Feedback

Zoekresultaat - inzien document

ECLI:NL:PHR:2021:476

Instantie
Parket bij de Hoge Raad
Datum conclusie
30-04-2021
Datum publicatie
28-05-2021
Zaaknummer
20/03228
Rechtsgebieden
Belastingrecht
Bijzondere kenmerken
-
Inhoudsindicatie

Het geschil betreft de heffing van belasting over inkomsten verkregen uit een dienstbetrekking die wordt uitgeoefend op een pijplegschip (‘pijpenlegger’). Het geschil spitst zich toe op de vraag of een pijplegschip - dat zich bezighoudt met het leggen van pijpleidingen op zee en in dat kader (eventueel) ook goederen voor de installatie vervoert - in het internationaal verkeer wordt geëxploiteerd in de zin van artikel 15, lid 3, van het Verdrag Nederland-Zwitserland 2010.

Belanghebbende is in dienstbetrekking werkzaam bij een Zwitserse werkgever en verricht zijn werkzaamheden op een schip van een gelieerde vennootschap. Dit schip wordt gebruikt voor het leggen van pijpleidingen in diverse waterdiepten. In geschil is of de dienstbetrekking van belanghebbende is uitgeoefend aan boord van een schip dat wordt geëxploiteerd in internationaal verkeer als bedoeld in artikel 15, lid 3, van het Verdrag Nederland-Zwitserland.

De rechtbank Den Haag heeft het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard.

Het gerechtshof Den Haag heeft het hoger beroep van belanghebbende ongegrond verklaard. Uit het commentaar op artikel 8 van het OESO-Modelverdrag volgt naar het oordeel van het Hof dat internationaal verkeer in de eerste plaats ziet op het commerciële vervoer van personen of goederen in eigenlijke zin. Het schip wordt volgens het Hof geëxploiteerd voor het leggen van pijpleidingen, zodat de activiteit van het schip primair deze dienst betreft. Voor, na of gedurende het verrichten van deze activiteit kan volgens het Hof sprake zijn van vervoer van personen of goederen, maar dit vervoer betreft een activiteit die bijkomstig is aan de hoofdactiviteit. Dit leidt het Hof tot het oordeel dat het schip gedurende 2015 niet is geëxploiteerd voor het vervoer van personen of goederen in het internationale verkeer, zodat artikel 15, lid 3, van het Verdrag niet van toepassing is.

In cassatie klaagt belanghebbende dat het Hof een onjuiste uitleg heeft gegeven aan het begrip ‘exploiteren in het internationaal verkeer’, door te oordelen dat om hieraan te voldoen de hoofdactiviteit van het betreffende schip commercieel vervoer van goederen of personen dient te zijn. Onder verwijzing naar artikel 3, lid 1, onderdeel g, van het Verdrag betoogt belanghebbende dat het begrip ‘exploitatie in het internationaal verkeer’ breed moet worden uitgelegd, zodat hieronder al het vervoer met een schip valt.

Na een onderzoek naar de uitlegging van het begrip ‘exploiteren in het internationaal verkeer’, komt A-G Niessen tot de conclusie dat uit (de toelichting op) artikel 8, lid 1, OESO-Modelverdrag volgt dat van ‘exploitatie in het internationaal verkeer’ in de zin van artikel 15, lid 3, van het Verdrag slechts sprake kan zijn indien het betreffende schip winsten behaalt die rechtstreeks verband houden met commerciële vervoersactiviteiten, dan wel met daarmee samenhangende en bijkomstige activiteiten. De klacht van belanghebbende faalt.

Voorts bestrijdt belanghebbende als onjuist het oordeel van het Hof dat de vervoersactiviteiten van het schip in onderhavige zaak bijkomstig zijn aan de hoofdactiviteit van het leggen van pijpleidingen, zodat geen sprake is van exploitatie in het internationaal verkeer. De A-G meent dat de vaststelling van het Hof dat het schip in onderhavige zaak als hoofdactiviteit niet het vervoer maar het leggen van pijpleidingen heeft, niet onbegrijpelijk is. Dat het schip volgens belanghebbende wel geschikt is voor het vervoeren van de te installeren pijpen, doet hieraan niet af volgens de A-G. Het vervoeren van de te installeren pijpen en ander daarmee verband houdend materiaal dat wordt gebruikt door het personeel bij het leggen van de pijpleidingen, is namelijk – hoewel noodzakelijk voor de uiteindelijke installatie – slechts een ondersteunende hulptaak, die bijkomstig is aan de hoofddienst van het schip. Bovendien worden deze feiten pas voor het eerst aangevoerd in cassatie, zodat hiermee geen rekening kan worden gehouden. De klacht faalt.

Tot slot betoogt belanghebbende dat het Hof ten onrechte is uitgegaan van een grammaticale uitleg van het begrip ‘exploiteren in het internationaal verkeer’ als bedoeld in artikel 15, lid 3, van het Verdrag. Uit doel en strekking van artikel 15, lid 3, van het Verdrag volgt volgens belanghebbende dat niet alleen traditionele vrachtschepen maar ook andere schepen onder dit artikel dienen te vallen. De A-G meent dat nu niet aan de voorwaarden is voldaan, ook niet kan worden aangesloten bij doel en strekking van deze bepaling. Voorts betoogt belanghebbende dat nu in het Verdrag, het OESO-Modelverdrag en het bijbehorende commentaar geen duidelijkheid is gegeven over de uitlegging van het begrip ‘exploitatie in het internationaal verkeer’ moet worden gekeken naar artikel 3.22, lid 4 en lid 5, Wet IB. De A-G komt tot de slotsom dat deze klacht faalt, nu deze bepalingen een andere context hebben dan het Verdrag. Zelfs als de stelling van belanghebbende zou worden gevolgd, kan dit hem niet baten. De A-G meent namelijk dat uit artikel 3.22, lid 4, Wet IB 2001 volgt dat in ieder geval voor doeleinden van het tonnageregime het leggen van kabels en pijpen op de zeebodem niet wordt beschouwd als vervoer van zaken of personen in het internationaal verkeer.

De conclusie strekt tot het ongegrond verklaren van het beroep in cassatie van belanghebbende.

Vindplaatsen
Rechtspraak.nl
Viditax (FutD), 28-5-2021
V-N Vandaag 2021/1268
FutD 2021-1668 met annotatie van Fiscaal up to Date
FutD 2021-1668
NTFR 2021/1818
Verrijkte uitspraak

Conclusie

PROCUREUR-GENERAAL

BIJ DE

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Nummer 20/03228

Datum 30 april 2021

Belastingkamer III

Onderwerp/tijdvak IB / PVV 1 januari 2015 - 31 december 2015

Nr. Gerechtshof BK-19/00592

Nr. Rechtbank SGR 19/1144

CONCLUSIE

R.E.C.M. Niessen

in de zaak van

[X]

tegen

de Staatssecretaris van Financiën

Het geschil betreft de heffing van belasting over inkomsten verkregen uit een dienstbetrekking die wordt uitgeoefend op een pijplegschip (‘pijpenlegger’). Het geschil spitst zich toe op de vraag of een pijplegschip - dat zich bezighoudt met het leggen van pijpleidingen op zee en in dat kader (eventueel) ook goederen voor de installatie vervoert - in het internationaal verkeer wordt geëxploiteerd in de zin van artikel 15, lid 3, van het Verdrag Nederland-Zwitserland 2010.

1 Inleiding

1.1

Aan [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) is een aanslag IB / PVV1 2015 opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 45.448.

1.2

Na daartegen gemaakt bezwaar, is de aanslag gehandhaafd bij uitspraak van de Inspecteur2.

1.3

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Inspecteur beroep ingesteld bij de Rechtbank3. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.4

1.4

Tegen de uitspraak van de Rechtbank heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof5. Het Hof heeft het hoger beroep ongegrond verklaard.6

1.5

Belanghebbende heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van het Hof. De Staatssecretaris7 heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een schriftelijk pleidooi ingediend. De Staatssecretaris heeft hierop niet gereageerd.

2 De feiten en het geding in feitelijke instanties

De feiten

Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld:

2.1.

Belanghebbende woont in 2015 in Nederland.

2.2.

Belanghebbende is vanaf 29 september 2014 als “Third mate” in dienstbetrekking werkzaam bij [A] SA ( [A] ), gevestigd in Zwitserland. Hij verricht zijn werkzaamheden op schepen van de gelieerde vennootschap [B] SA ( [B] ).

2.3.

[B] heeft zijn hoofdvestiging in Zwitserland en heeft kantoren in diverse andere landen, waaronder Nederland. [B] levert diensten op zee aan opdrachtgevers in de olie- en gasindustrie. De belangrijkste diensten zijn het leggen van pijpleidingen en het verwijderen van platforms. Tot de vloot van [B] behoort het schip [C] , dat wordt gebruikt voor het leggen van pijpleidingen in diverse waterdiepten.

2.4.

Belanghebbende heeft in 2015 aan boord van [C] gewerkt in de wateren van Brazilië (79 werkdagen), Nederland (3 werkdagen) en Noorwegen (24 werkdagen). Belanghebbende heeft geen werkzaamheden verricht in Zwitserland.

2.5.

Het inkomen van belanghebbende over 2015 is niet in Zwitserland in de belastingheffing betrokken.

2.6.

De Sociale Verzekeringsbank (SVB) heeft over de periode 29 september 2014 tot en met 30 september 2015 aan belanghebbende ontheffing verleend van de verzekeringsplicht voor de volksverzekeringen. Omdat belanghebbende gedurende de periode van 1 oktober 2015 tot en met 31 december 2015 evenmin in Nederland is verzekerd voor de volksverzekeringen, is hij over geheel 2015 geen PVV verschuldigd.

Rechtbank Den Haag

2.1

Voor de Rechtbank was tussen partijen in geschil of belanghebbende over 2015 recht heeft op een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting voor zijn inkomsten van [A] op basis van artikel 15, lid 3, van het Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Zwitserse Bondsstaat tot het vermijden van dubbele belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen8 (hierna: het Verdrag).

2.2

Om aan artikel 15, lid 3, van het Verdrag toe te komen dient volgens de Rechtbank sprake te zijn van internationaal verkeer. De definitie van de term internationaal verkeer is opgenomen in artikel 3, lid 1, onderdeel g, van het Verdrag, welke overeenkomt met artikel 3, lid 1, onderdeel e, OESO-Modelverdrag 1992. Uit het commentaar op artikel 8 OESO-Modelverdrag blijkt volgens de Rechtbank dat het inkomen verband moet houden met het transport van personen of zaken.

2.3

Uit de bij de Rechtbank bekende activiteiten van [A] / [B] – waaronder het leggen van pijpleidingen en het verwijderen van platforms in Zuid-Korea, Nederland en Noorwegen – maakt de Rechtbank niet op dat door het schip waarop belanghebbende te werk was gesteld tussen staat/haven A en staat/haven B goederen of personen zijn vervoerd.9 Naar het oordeel van de Rechtbank heeft belanghebbende geen feiten en/of omstandigheden gesteld op basis waarvan moet worden aangenomen dat wel sprake was van internationaal verkeer in de zin van artikel 15, lid 3, van het Verdrag, zodat geen sprake is van een situatie waarin het heffingsrecht op grond van dat artikel aan Zwitserland toekomt.

Gerechtshof Den Haag

2.4

Voor het Hof was tussen partijen, voor zover in cassatie nog van belang, eveneens in geschil of belanghebbende in 2015 recht had op een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting voor het loon genoten van [A] op basis van artikel 15, lid 3, van het Verdrag.

2.5

Het Hof stelt vast dat het Verdrag is gebaseerd op het OESO-Modelverdrag (2008), zodat voor de uitleg van het bepaalde in artikel 15, lid 3, en artikel 3, lid 1, letter e, van het Verdrag grote betekenis toekomt aan het commentaar op de daarmee corresponderende bepalingen in het OESO-Modelverdrag. Volgens dat commentaar hangen deze bepalingen samen met artikel 8 OESO-Modelverdrag.

2.6

Allereerst veronderstelt het Hof dat de plaats van de werkelijke leiding van [B] in Zwitserland is gelegen10, omdat het hoofdkantoor van [B] zich ook aldaar bevindt. Hiermee is volgens het Hof voldaan aan deze toepassingsvoorwaarde van artikel 15, lid 3, van het Verdrag.

2.7

Op belanghebbende, die zich beroept op een vermindering van de volgens de nationale wet toegestane heffing, rust in beginsel de last om feiten en omstandigheden te stellen, en bij betwisting aannemelijk te maken, die tot het oordeel kunnen leiden dat (tevens) is voldaan aan de voorwaarde van artikel 15, lid 3, van het Verdrag dat de dienstbetrekking is uitgeoefend aan boord van een schip dat in internationaal verkeer wordt geëxploiteerd.

2.8

Uit paragraaf 5 tot en met 10.1 van het commentaar op artikel 8 van het OESO-Modelverdrag (2008) volgt naar het oordeel van het Hof dat internationaal verkeer in de eerste plaats ziet op het commerciële vervoer van personen of goederen in eigenlijke zin. Het vervoer van personen of goederen is daarbij de hoofdactiviteit. [C] wordt volgens het Hof geëxploiteerd voor het leggen van pijpleidingen, zodat de activiteit van het schip primair deze dienst betreft. Voor, na of gedurende het verrichten van deze activiteit kan volgens het Hof sprake zijn van vervoer van personen of goederen, zoals het transport van pijpsecties, maar dit vervoer betreft een activiteit die bijkomstig is aan de hoofdactiviteit waarvoor het schip wordt ingezet. Dergelijk vervoer kwalificeert naar het oordeel van het Hof niet als (commercieel) vervoer van personen of goederen. Dit leidt het Hof tot het oordeel dat [C] gedurende 2015 niet is geëxploiteerd voor het vervoer van personen of goederen in het internationale verkeer, zodat artikel 15, lid 3, van het Verdrag niet van toepassing is.

3 Het geding in cassatie

3.1

Belanghebbende stelt vijf cassatiemiddelen voor, die ik als volgt samenvat. Alle vijf de middelen betogen dat sprake is van een schending van artikel 2.7, lid 1, Wet IB 2001, artikel 15, lid 3, jo. artikel 22 van het Verdrag en artikel 10 van het Besluit ter voorkoming dubbele belasting 2001.

middel 1 – bevat een rechtsklacht tegen het oordeel van het Hof dat uit paragraaf 4 van het commentaar op artikel 8 OESO-Modelverdrag volgt dat internationaal verkeer in de eerste plaats ziet op het commerciële vervoer van personen of goederen in eigenlijke zin. Belanghebbende klaagt dat het Hof hiermee een onjuiste toets heeft aangelegd voor de toepassing van het begrip ‘internationaal verkeer’ uit artikel 15, lid 3, van het Verdrag.

middel 2 – richt een rechtsklacht tegen het oordeel van het Hof dat het vervoer van personen of goederen de hoofdactiviteit moet zijn van het schip voor de toepassing van het begrip ‘internationaal verkeer’ uit artikel 15, lid 3, van het Verdrag. Belanghebbende meent dat het begrip breed moet worden uitgelegd en dat hieronder al het vervoer met een schip valt.

middel 3 – komt op tegen het oordeel van het Hof dat de activiteit van [C] primair het leggen van pijpleidingen betreft en dat het vervoer dat voor, na of tijdens het verrichten van deze activiteit plaatsvindt bijkomstig is aan de hoofdactiviteit van [C] . Ik versta dit middel als een subsidiaire stelling ten opzichte van het aangevoerde in de middelen 1, 2 en 4. In tegenstelling tot die middelen, gaat dit middel namelijk ervan uit dat het commentaar bij artikel 8 OESO-Modelverdrag wel degelijk van belang is voor de uitlegging van het begrip ‘internationaal verkeer’ uit artikel 15, lid 3, van het Verdrag.

middel 4 – acht het oordeel van het Hof dat het commentaar op artikel 8 OESO-Modelverdrag (2008) relevant is voor de uitlegging van het begrip ‘internationaal verkeer’ uit artikel 15, lid 3, van het Verdrag onbegrijpelijk.

middel 5 – klaagt dat het Hof uitgaat van een grammaticale uitleg van het begrip ‘internationaal verkeer’ in plaats van een wetshistorische en teleologische uitleg. Ik versta dit middel als een subsidiaire stelling ten opzichte van het aangevoerde in de middelen 1, 2 en 4. In tegenstelling tot die middelen, gaat dit middel namelijk ervan uit dat het commentaar bij artikel 8 OESO-Modelverdrag wel degelijk van belang is voor de uitlegging van het begrip ‘internationaal verkeer’ uit artikel 15, lid 3, van het Verdrag.

3.2

Alvorens in te kunnen gaan op de vraag of de activiteiten van een pijplegschip als [C] kwalificeren voor de toepassing van artikel 15, lid 3, van het Verdrag, zet ik hieronder allereerst kort uiteen hoe in algemene zin de installatie van pijpleidingen door een pijplegschip werkt (onderdeel 4). Dit is namelijk van cruciaal belang voor de verdere fiscale kwalificatie. Vervolgens bespreek ik het juridisch kader (onderdelen 5 en 6) en behandel ik de middelen van belanghebbende (onderdeel 7). Gelet op de samenhang tussen de middelen 1, 2 en 4 (onderdelen 7.1 tot en met 7.4) en hetgeen ik hierboven heb toegelicht, zal ik deze middelen als eerste bespreken. Vervolgens zal ik ingaan op middelen 3 (onderdelen 7.5 tot en met 7.13) en 5 (onderdelen 7.14 tot en met 7.18).

4 Pijplegschepen in algemene zin

4.1

Er bestaan verschillende manieren waarop pijpleidingen offshore kunnen worden geïnstalleerd. De inrichting van het pijplegschip is daarbij afhankelijk van de installatiemethode die wordt gebruikt. De hierbij meest gebruikte installatiemethoden zijn de S-Lay, J-Lay en Reel-Lay methoden.11 Ik zal deze hieronder kort toelichten.

4.2

Bij de S-Lay methode worden verschillende onderdelen van de te installeren pijpleiding horizontaal op het schip geplaatst en aan elkaar gelast. Vervolgens wordt deze pijpleiding verplaatst naar het uiteinde van het schip, waarna de pijpleiding via een stinger (een geleider aan het uiteinde van het schip die de pijpleiding ondersteunt en buigt) in een S-vorm naar de zeebodem wordt gebracht.

4.3

Bij de J-Lay methode wordt bij de installatie gebruik gemaakt van een toren op het schip in plaats van een stinger, waarmee de pijpleiding verticaal in het water wordt geplaatst. Hierdoor buigt de pijpleiding bij deze methode alleen op het moment dat deze de zeebodem raakt. Ook voor deze installatiemethode geldt dat de verschillende onderdelen van de te installeren pijpleiding op het schip aan elkaar worden gelast.

4.4

Zowel bij de S-Lay als bij de J-Lay methode verzorgt een speciaal transportschip in principe het vervoer van de te installeren pijpleidingen. Dit gebeurt tegelijkertijd (dat wil zeggen als onderdeel van hetzelfde proces) met het leggen van de pijpleidingen door het pijplegschip.12 Al met al betekent dit dat bij deze twee installatiemethoden over het algemeen dus twee verschillende schepen worden gebruikt: het pijplegschip zelf en het transportschip.

4.5

Bij de Reel-Lay methode wordt de te installeren pijpleiding volledig aangevoerd op het schip en eenmaal offshore afgerold (op een verglijkbare manier als bij de J-Lay methode).13 In tegenstelling tot bij de S-Lay en J-Lay methode is de te installeren pijpleiding bij deze methode al aan land in elkaar gezet alvorens deze aan boord van het pijplegschip wordt gebracht.14

5 Het Verdrag

5.1

In artikel 15, lid 3, van het Verdrag is geregeld hoe het heffingsrecht ter zake van inkomsten uit een dienstbetrekking uitgeoefend aan boord van een schip dat in internationaal verkeer wordt geëxploiteerd, is verdeeld tussen de twee verdragsluitende staten. Kort gezegd mag op grond van deze bepaling de verdragsluitende staat waar de plaats van de werkelijke leiding van de onderneming is gelegen, heffen over dergelijke inkomsten. Artikel 15, lid 3, van het Verdrag luidt als volgt:

Niettegenstaande de voorgaande bepalingen van dit artikel mag de beloning verkregen ter zake van een dienstbetrekking uitgeoefend aan boord van een schip of luchtvaartuig dat in internationaal verkeer wordt geëxploiteerd, of aan boord van een binnenschip, worden belast in de Verdragsluitende Staat waar de plaats van de werkelijke leiding van de onderneming is gelegen.

5.2

Het begrip ‘internationaal verkeer’ is gedefinieerd in artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel g, van het Verdrag dat luidt:

Voor de toepassing van dit Verdrag, tenzij de context anders vereist:

betekent de uitdrukking „internationaal verkeer” alle vervoer met een schip of luchtvaartuig, geëxploiteerd door een onderneming waarvan de plaats van werkelijke leiding in een Verdragsluitende Staat is gelegen, behalve wanneer het schip of luchtvaartuig uitsluitend wordt geëxploiteerd tussen plaatsen die in de andere Verdragsluitende Staat zijn gelegen.

5.3

Het begrip ‘internationaal verkeer’ komt ook voor in artikel 8, lid 1, van het Verdrag. Dit artikel luidt als volgt:

Voordelen uit de exploitatie van schepen of luchtvaartuigen in internationaal verkeer zijn slechts belastbaar in de Verdragsluitende Staat waarin de plaats van de werkelijke leiding van de onderneming is gelegen.

5.4

Blijkens de memorie van toelichting bij de invoeringswet van het Verdrag is met de tekst van het Verdrag zoveel mogelijk aangesloten bij het OESO-Modelverdrag 2008.15 Het OESO-Modelverdrag is ook uitdrukkelijk als uitgangspunt genomen bij het sluiten van dit Verdrag. Dit blijkt ook uit de nota naar aanleiding van het verslag bij het Verdrag.16 De Engelse tekst van artikel 15, lid 3, van het Verdrag is gelijk aan de tekst van artikel 15, lid 3, van het OESO-Modelverdrag 2008.17 De Nederlandse tekst van artikel 15, lid 3, van het Verdrag is een exacte vertaling hiervan.

5.5

De Engelse en de Nederlandse tekst van de definitie van ‘internationaal verkeer’ uit artikel 3, lid 1, onderdeel g, van het Verdrag komen exact overeen met de tekst van de definitie van ‘international traffic’ in artikel 3, lid 1, onderdeel e, OESO-Modelverdrag 2008. Er zijn verder ten aanzien van artikel 3, lid 1, onderdeel g, en artikel 15, lid 3, van het Verdrag geen nadere afspraken gemaakt in het protocol bij het Verdrag op grond waarvan zou worden afgeweken van de tekst van het OESO-Modelverdrag.

5.6

Uit de arresten HR BNB 1992/37918 en HR BNB 2017/18819 – welke ook worden aangehaald door het Hof in r.o. 5.3 – volgt dat het commentaar bij het OESO-Modelverdrag van grote betekenis is bij de uitlegging van een bepaling van een belastingverdrag dat op de leest van het OESO-Modelverdrag is geschoeid. Gelet op wat ik hierboven heb besproken, komt voor de uitlegging van de bepalingen uit het Verdrag dan ook grote betekenis toe aan het OESO-commentaar.

6. Uitlegging van het begrip ‘in het internationaal verkeer exploiteren’ in artikel 15, lid 3, van het Verdrag

6.1

In de onderhavige zaak is de reikwijdte van het begrip ‘in het internationaal verkeer exploiteren’ uit artikel 15, lid 3, van het Verdrag in geschil. Dit begrip valt uiteen in twee onderdelen, namelijk ‘internationaal verkeer’ en ‘exploiteren’. Daaraan moet in samenhang met elkaar betekenis worden gegeven.

6.2

Het onderdeel ‘internationaal verkeer’ van dit begrip is gedefinieerd in artikel 3, lid 1, onderdeel g, van het Verdrag als een vorm van vervoer met een schip of luchtvaartuig (zie onderdeel 5.2). Zonder dit vervoer kan er ook geen sprake zijn van ‘internationaal verkeer’. Het woord ‘exploiteren’ is daarentegen niet apart gedefinieerd in het Verdrag. In artikel 3, lid 2, van het Verdrag is een uitleggingsregel opgenomen op grond waarvan niet in het Verdrag omschreven uitdrukkingen moeten worden uitgelegd door de verdragsluitende partijen. Dit artikel biedt bij de uitlegging van het woord ‘exploiteren’ geen uitkomst, nu deze term onder het nationale recht20 een betekenis heeft die niet in een vergelijkbare context wordt gebezigd als onder het Verdrag.21 Deze interne verdragscontext komt onder meer terug in de definitie van ‘internationaal verkeer’ uit artikel 3, lid 1, onderdeel g, van het Verdrag en in het commentaar bij artikel 3, lid 1, onderdeel e, en artikel 8, lid 1, OESO-Modelverdrag 2008. Daaruit blijkt dat onder exploitatie in deze zin moet worden verstaan het behalen van winst met commerciële vervoersactiviteiten.

6.3

Aangezien artikel 3, lid 2, van het Verdrag in de onderhavige zaak geen rol van betekenis speelt, komt het bij de uitlegging van het woord ‘exploiteren’ aan op een interpretatie conform artikel 31 van het Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht.22

OESO-commentaar

6.4

Nu bij de uitlegging van het begrip ‘in het internationaal verkeer exploiteren’ uit artikel 15, lid 3, van het Verdrag – gelet op onderdeel 5.6 – belang toekomt aan het commentaar op het OESO-Modelverdrag, rijst de vraag welke versie van het (commentaar op het) OESO-Modelverdrag in aanmerking moet worden genomen. Daar het Verdrag in 2010 is ondertekend en in 2011 in werking is getreden, zou in beginsel bij de uitlegging van het begrip kunnen worden aangesloten bij het commentaar op het OESO-Modelverdrag 2008 of wellicht 2010.

6.5

Uit de memorie van toelichting bij de invoeringswet van het Verdrag volgt dat het ontwerp zoveel mogelijk in overeenstemming is gebracht met de tekst van het OESO-Modelverdrag 2008.23 In het commentaar op de preambule van het Verdrag is ook bevestigd dat het Verdrag op een groot aantal punten overeenkomt met de tekst van het OESO-Modelverdrag 1992, zoals deze luidde na de wijzigingen die daarin tot en met 2008 zijn aangebracht. Om die reden ligt het voor de hand om aan te sluiten bij het OESO-commentaar uit 2008. Hierna ga ik dan ook uit van deze versie.

6.6

Uitgaande van een dynamische interpretatiemethode24, zou (eventueel) ook kunnen worden aangesloten bij het OESO-commentaar uit 2014 (het jaar waarop het geschil ziet).25 Het OESO-Commentaar uit 2014 bij artikel 8, lid 1 en artikel 15, lid 3 is, voor zover in cassatie van belang, (nagenoeg) gelijk aan het OESO-Commentaar uit 2008. Gelet hierop, hoeft de vraag of het commentaar in onderhavige casus statisch of dynamisch moet worden toegepast, hier niet nader te worden onderzocht.

Toelichting bij artikel 15, lid 3, OESO-Modelverdrag

6.7

In paragraaf 9 van het commentaar op artikel 15, lid 3, OESO-Modelverdrag wordt ingegaan op de achtergrond en het doel van deze bepaling:

Paragraph 3 applies to the remuneration of crews of ships or aircraft operated in international traffic, or of boats engaged in inland waterways transport, a rule which follows up to a certain extent the rule applied to the income from shipping, inland waterways transport and air transport — that is, to tax them in the Contracting State in which the place of effective management of the enterprise concerned is situated.

6.8

Artikel 15, lid 3, van het Verdrag vormt een lex specialis van artikel 15, lid 1 en 2, van het Verdrag.26 Zonder deze bepaling zouden bemanningsleden van een schip en hun werkgevers voor de bepaling van de heffingsbevoegdheid met betrekking tot de arbeidsinkomsten nauwkeurig moeten bijhouden binnen welke landsgrenzen zij hun werkzaamheden uitoefenen.27 Gezien de mobiliteit van het werk van bemanningsleden van een schip is het lastig om dit te bepalen.28 Om die reden is vanuit een praktisch oogpunt artikel 15, lid 3, van het Verdrag opgenomen.

6.9

In Klaus Vogel on Double Taxation Conventions wordt het volgende opgemerkt over de achtergrond van artikel 15, lid 3, OESO-Modelverdrag: 29

By using the criterion ‘place of effective management’ (POEM) of the enterprise operating the ship or aircraft, the provision follows the rules on the taxation of profits of shipping enterprises or airlines contained in Article 8 OECD and UN MC. The salaries paid reduce those profits and consequently the corporate income tax payable on those profits in the State where the enterprise’s effective management is situated. Like Article 15(2)(b) and (c), Article 15(3) OECD and UN MC provides compensation for this loss by allocating the taxing right in respect of the salaries to the State where the enterprise’s effective management is located (matching principle). This has been expressly confirmed by the German BFH in 1995.

6.10

Pötgens heeft in zijn proefschrift het volgende over de samenhang tussen artikel 15, lid 3, OESO-Modelverdrag en artikel 8 OESO-Modelverdrag geschreven:30

This interrelation between Art. 8 and Art. 15(3) means that the scope of the former may be relevant to define the scope of the latter. (…) The reference to Art. 8 of the OECD Model could also have relevance in determining the object and purpose of Art. 15(3). Apparently, the drafters of the OECD Model took as a point of departure that Art. 8 (regarding the business profits of the shipping or air transport enterprises) should be given the same distributive rule as employees active on behalf of these enterprises and exercising their employment aboard ships or aircraft operating in international traffic. This is because the salary costs of these employees lower the taxable profits of these enterprises for which they must be compensated by allowing them the right to tax these salaries.

6.11

Artikel 15, lid 3, OESO-Modelverdrag heeft mogelijk dus niet alleen als doel om de heffing praktischer te maken voor zowel de werknemers als ondernemingen (onderdeel 6.8), maar ook om het land van feitelijke vestiging van de scheepvaartonderneming te compenseren voor de smallere grondslag waarover het winstbelasting kan heffen als gevolg van de aftrek van salarisbetalingen aan werknemers.

Toelichting bij artikel 3, lid 1, onderdeel e, OESO-Modelverdrag

6.12

In paragraaf 5 van het OESO-commentaar op artikel 3, lid 1, onderdeel e, OESO-Modelverdrag wordt het volgende opgemerkt over deze definitie:

The definition of the term 'international traffic' is based on the principle set forth in paragraph 1 of Article 8 that the right to tax profits from the operation of ships or aircraft in international traffic resides only in the Contracting State in which the place of effective management is situated in view of the special nature of the international traffic business.

6.13

Paragraaf 6 van het OESO-commentaar op artikel 3, lid 1, onderdeel e, OESO-Modelverdrag gaat vervolgens verder in op de brede toepassing van het begrip ‘internationaal verkeer’:

The definition of the term ‘international traffic’ is broader than is normally understood. The broader definition is intended to preserve for the State of the place of effective management the right to tax purely domestic traffic as well as international traffic between third States, and to allow the other Contracting State to tax traffic solely within its borders.

6.14

In Klaus Vogel on Double Taxation Conventions wordt verder nog het volgende opgemerkt over het begrip ‘vervoer’ uit artikel 3, lid 1, onderdeel e, OESO-Modelverdrag:31

‘Transport’ as used in Article 3(1)(e) OECD MC and Article 3(1)(d) UN MC includes, on the one hand, the operation of a towing vessel, but excludes, on the other hand, offshore drilling activities on the continental shelf, fishing operations, dragging and paragliding schools.

Toelichting bij artikel 8 OESO-Modelverdrag

6.15

Uit het OESO-commentaar op artikel 3, lid 1, onderdeel e, OESO-Modelverdrag blijkt dat deze bepaling en artikel 15, lid 3, OESO-Modelverdrag samenhangen met artikel 8 OESO-Modelverdrag. Dit wordt eveneens bevestigd door de hierboven geciteerde passages uit de literatuur.

6.16

Artikel 8, lid 1, OESO-Modelverdrag 2008 – welke overeenkomt met artikel 8, lid 1, van het Verdrag32 – bepaalt dat winsten uit de exploitatie van schepen en luchtvaartuigen in internationaal verkeer slechts belastbaar zijn in de verdragsluitende staat waar de onderneming is gelegen. Deze bepaling vindt haar oorzaak in het bijzondere karakter van de exploitatie van schepen en luchtvaartuigen.33

6.17

Gezien de samenhang tussen artikel 8 en artikel 15, lid 3, OESO-Modelverdrag en het Verdrag, dient voor de uitlegging van het begrip ‘in het internationaal verkeer exploiteren’ uit artikel 15, lid 3, van het Verdrag ook acht te worden geslagen op het commentaar bij artikel 8 OESO-Modelverdrag. Paragraaf 4 van het OESO-commentaar op artikel 8 OESO-Modelverdrag luidt:

The profits covered consist in the first place of the profits directly obtained by the enterprise from the transportation of passengers or cargo by ships or aircraft (…) that it operates in international traffic. However, as international transport has evolved, shipping and air transport enterprises invariably carry on a large variety of activities to permit, facilitate or support their international traffic operations. The paragraph also covers profits from activities directly connected with such operations as well as profits from activities which are not directly connected with the operation of the enterprise's ships or aircraft in international traffic as long as they are ancillary to such operation.

6.18

Hieruit volgt dat in de eerste plaats winsten die rechtstreeks verband houden met het vervoer van personen of goederen in het internationale verkeer, onder de reikwijdte van artikel 8 OESO-Modelverdrag vallen. Daarnaast vallen ook de winsten behaald met daarmee samenhangende en bijkomstige activiteiten hieronder. In paragraaf 4.1 en 4.2 van het commentaar op artikel 8 OESO-Modelverdrag is verder uitgewerkt wanneer hiervan sprake is:

Any activity carried on primarily in connection with the transportation, by the enterprise, of passengers or cargo by ships or aircraft that it operates in international traffic should be considered to be directly connected with such transportation.

Activities that the enterprise does not need to carry on for the purposes of its own operation of ships or aircraft in international traffic but which make a minor contribution relative to such operation and are so closely related to such operation that they should not be regarded as a separate business or source of income of the enterprise should be considered to be ancillary to the operation of ships and aircraft in the international traffic.

6.19

In paragraaf 5 tot en met 10.1, 14 en 14.1 van het OESO-commentaar op artikel 8 OESO-Modelverdrag is een aantal voorbeelden opgenomen van activiteiten die onder de reikwijdte van deze bepaling vallen. Het gaat onder meer om de volgende activiteiten: het arrangeren van voor- en natransport ten opzichte van het internationale deel van een vervoersroute, het verkopen van tickets namens andere vervoersondernemingen, het maken van reclame, het verhuren van containers in het internationale vervoer en het verlenen van technische en ondersteunende diensten aan andere vervoersondernemingen.

6.20

In paragraaf 12 van het OESO-commentaar wordt betoogd dat artikel 8 OESO-Modelverdrag niet ziet op de winst behaald door een scheepvaartonderneming met het drijven van een scheepswerf in een ander land dan dat waar de werkelijke leiding van deze onderneming zich bevindt.

6.21

Maisto merkt in het kader van zijn analyse van artikel 8 van het verdrag tussen Italië en de Verenigde Staten nog het volgende op:34

The profits from the operation of ships and aircraft in international traffic firstly include those profits which derive from transportation activities of any type (goods, passengers, mail, animals, etc.) exception being for transportation ‘solely between places in the Other Contracting State’ [Art. 3(1)(d)]. Loading and unloading ports only should be relevant so that ports which are used for maintenance or refueling should be disregarded.

6.22

Deze analyse ziet weliswaar op een ander verdrag dan het Verdrag in onderhavige zaak, maar de terminologie uit deze verdragsbepaling is hetzelfde.

6.23

Skaar merkt het volgende op met betrekking tot de vraag of winsten behaald met offshore installaties onder de reikwijdte van artikel 8, lid 1, OESO-Modelverdrag kunnen vallen:35

Until the end of the 1970s, considerable uncertainty pertained to the status of the activity of an operator of a drilling rig, and similar vessels used for exploration and exploitation of offshore mineral resources. The Norwegian tax authorities’ position was originally that operation of such vessels could not de lege lata be considered international traffic under OECD-based treaties. However, during the revision of the OECD model treaty the Norwegian position de lege ferenda was that such activities should be subsumed under the international transportation clause, and thus taxed in the stated of effective management. (…) However, this view was not accepted by other coastal states, which argued that vessels of this kind are not engaged in international transport of goods or persons, except their own crew and equipment used by the crew. The policy applicable to international transportation, in particular to prevent an obstructive taxation in a large number of countries, does not have the same relevance to the operation of drilling rigs. This was the view of inter alia the UK tax authorities, and is confirmed de lege lata for the interpretation of treaties without an offshore clause. (…) Norwegian policy on this issue was changed accordingly.

(...)

Similarly, in US Drilling Rig, US tax authorities concluded that the operation of a drilling rig is not international transportation. Furthermore, there is no doubt about this question in Canadian practice and this is also supported in German practice and doctrine. Thus, it is fair to conclude today that the operation of drillings rigs, accommodation vessels, etc., is not “international transportation” under the OECD-based treaties.

6.24

Dit standpunt wordt bevestigd door Garg Beenu Yadav:36

A ship for the purposes of the Article must be the one which is engaged in the international transport of goods or persons. If it is engaged and used for exploration or exploitation of offshore mineral resources, it is not covered, though it may carry its own crew and material, goods or equipment used by them. Offshore installations, fishing vessels, accommodation vessels, are, therefore, not ships under a treaty. The operation of drilling rigs is not international transportation.

6.25

Singh bevestigt dit standpunt ook voor de toepassing van belastingverdragen vanuit Indiaas perspectief:37

Income from vessels having certain specific uses:

The shipping business may also involve certain special vessels which are not used for the purpose of transportation but for certain special purposes, such as tug boats, museum ships, icebreaker ships, fishing vessels (not used for transportation), floating docks, etc. The profits from operation of these vessels will not be covered under article relating to shipping income under Treaty.

In such cases, the question of determination of nature of income will arise. It may be in the nature of royalty or business profits. If it is in nature of royalty (i.e. right to use vessel is granted), most of the treaties grant right to India to tax the royalty. However, if it is in nature of business profits, it will not be taxable in India, if the foreign shipping company does not have a permanent establishment. Moreover, if income is considered as royalty and the foreign shipping company has a permanent establishment in India, the income will be taxable under the article relating to business profits under Treaty.

Jurisprudentie ter zake van het begrip ‘in internationaal verkeer wordt geëxploiteerd’

6.26

De vraag of de activiteiten van een schip als [C] kunnen kwalificeren als exploitatie van een schip in internationaal verkeer38 wordt door feitenrechters niet eensluidend beantwoord.

6.27

Zo oordeelde Rechtbank Breda in 2012 dat de activiteiten van hulpschepen die offshorediensten verrichtten in de territoriale wateren van Kameroen, Gabon en Denemarken, niet kwalificeerden als exploitatie van een schip in internationaal verkeer in de zin van artikel 15, lid 3, van het verdrag Nederland-Brazilië.39 Volgens de rechtbank was niet gebleken dat deze hulpschepen (tevens) waren ingericht, dan wel werden gebezigd, voor het internationaal vervoer van goederen en/of personen. Het enkele feit dat de hulpschepen ook installaties dan wel voorraden vervoerden, maakt deze conclusie volgens de rechtbank niet anders, nu deze installaties en voorraden noodzakelijk waren voor de kernactiviteit (zijnde het verlenen van hulpdiensten ten behoeve van de exploratie of exploitatie van natuurlijke rijkdommen in de zeebodem). Er is geen hoger beroep ingesteld tegen deze uitspraak.

6.28

Hoewel deze zaak ziet op het verdrag Nederland-Brazilië en Brazilië geen lid is van de OESO, heeft zij toch betekenis voor onderhavige zaak.40 In het verdrag Nederland-Brazilië is namelijk geen afwijkend standpunt ingenomen over de definitie van het begrip ‘geëxploiteerd in internationaal verkeer’.41 Volgens de Rechtbank Breda was verder ook niet gebleken dat Brazilië een standpunt heeft ingenomen dat afwijkt van de uitlegging die volgt uit het OESO-Commentaar.42

6.29

Rechtbank Noord-Holland oordeelde in 2020 dat de activiteiten van een schip dat als hoofdfunctie het leggen van pijpleidingen en het verwijderen van platforms in de offshore olie- en gasindustrie heeft, niet kwalificeren als exploitatie van een schip in het internationaal verkeer in de zin van artikel 15, lid 3, van het Verdrag.43 De rechtbank kwam tot dit oordeel op basis van het commentaar op artikel 8 OESO-Modelverdrag, waaruit volgens de rechtbank blijkt dat het inkomen verband moet houden met het transport van personen of zaken. Belanghebbende had volgens de rechtbank geen feiten en omstandigheden aangevoerd waaruit kon worden geconcludeerd dat daarvan sprake was. Tegen deze uitspraak is hoger beroep ingesteld.

6.30

De Redactie van Vakstudie Nieuws heeft in het commentaar bij deze uitspraak het volgende opgemerkt:44

Deze uitspraak van Rechtbank Noord-Holland is onzes inziens juist, waar het de toepassing van het belastingverdrag tussen Nederland en Zwitserland betreft. Art. 15 lid 3 van dit verdrag mist toepassing, nu de belanghebbende haar dienstbetrekking niet uitoefent aan boord van een schip dat in het internationaal verkeer wordt geëxploiteerd. Anders dan Rechtbank Noord-Nederland volgt Rechtbank Noord-Holland onzes inziens hier terecht het uitgangspunt dat voor de toepassing van art. 15 lid 3 Verdrag Nederland-Zwitserland sprake moet zijn van vervoer van personen of zaken. Dit kan worden geconcludeerd uit het Commentaar bij art. 8 OESO-modelverdrag.

6.31

Een maand later oordeelde Rechtbank Noord-Nederland – in een viertal vergelijkbare zaken over de activiteiten van hetzelfde schip als in onderhavige zaak – dat de term ‘geëxploiteerd in het internationaal verkeer’ uit artikel 15 van het Verdrag zo moet worden uitgelegd dat alle activiteiten van schepen en vliegtuigen waarbij een of meer landgrenzen worden overschreden, daaronder vallen.45 Deze zaken betroffen ook inwoners van Nederland die werkzaamheden verrichtten aan boord van een door een in Zwitserland gevestigde werkgever geëxploiteerd pijplegschip. Volgens de rechtbank vielen de activiteiten van dit pijplegschip – dat niet als primaire functie het vervoeren van personen of goederen heeft – als geheel onder het begrip geëxploiteerd in internationaal verkeer. De inspecteur heeft tegen de meeste van deze uitspraken hoger beroep ingesteld.46

6.32

De rechtbank kwam tot het oordeel dat artikel 15, lid 3, van het Verdrag ook ziet op inkomsten uit werkzaamheden verricht op een schip dat als hoofdfunctie niet heeft het vervoer van personen of goederen, maar het leggen van pijpleidingen op basis van doel en strekking van deze bepaling. Volgens de rechtbank is het doel van die bepaling op grond van het OESO-commentaar het op uniforme wijze voorkomen van dubbele belasting in de internationale scheep- en luchtvaartsector. Juist vanwege de bijzondere aard van deze bedrijfstak, waarbij telkens verschillende landsgrenzen worden overschreden, dient er volgens de rechtbank een simpele en strakke toewijzingsregel te zijn die steeds hetzelfde uitpakt.

6.33

Alink annoteerde het volgende bij de uitspraak van Rechtbank Noord-Nederland van 16 maart 2020:47

Door de keuze van de rechtbank om anders te oordelen dan Rechtbank Breda is voor de fiscale praktijk echter meer onzekerheid ontstaan. Het is voor de praktijk dan ook te hopen dat de Hoge Raad de kans krijgt zich over de uitleg van deze verdragsbepaling uit te laten.

6.34

De Redactie van Vakstudie Nieuws heeft in het commentaar bij een van de uitspraken van Rechtbank Noord-Nederland van 30 maart 2020 het volgende opgemerkt:48

(…) Bij de teleologische interpretatie blijft de rechter zich echter blind staren op de toepassing van art. 15 lid 3 van het verdrag en lijkt daarmee last te hebben van een tunnelvisie. Dit artikellid bevat een bijzondere bepaling voor het geval een dienstbetrekking wordt uitgeoefend aan boord van een schip of luchtvaartuig dat in het internationale verkeer wordt geëxploiteerd. Zoals we hiervóór hebben aangegeven, lijkt hiervan in casu geen sprake. In dat geval zou de hoofdregel van art. 15 lid 1 van het verdrag van toepassing moeten zijn en komt het heffingsrecht over de arbeidsbeloning, nu de dienstbetrekking in elk geval niet in Zwitserland is uitgeoefend, aan Nederland toe. Zwitserland is dan niet gerechtigd om belasting te heffen van de arbeidsbeloning en dubbele belasting is in overeenstemming met het doel van het verdrag vermeden.

Het oordeel van de rechtbank dat Nederland vermindering ter voorkoming van dubbele belasting moet verlenen, staat onzes inziens juist op gespannen voet met het doel van het belastingverdrag. Zeker na het OESO-BEPS-project is het voorkomen van dubbele niet-belasting ook een van de doelen van een belastingverdrag. Dit is zelfs een BEPS-minimumstandaard. De uitspraak van de rechtbank zou zeer wel kunnen leiden tot een dergelijke dubbele niet-belasting. Het ligt namelijk niet voor de hand dat Zwitserland belasting heft, terwijl Nederland wel gedwongen wordt vermindering ter voorkoming van dubbele belasting te verlenen. Daarom overtuigt de teleologische interpretatie van de rechtbank ons allerminst.

7 Beoordeling van de middelen

Middelen 1, 2 en 4

7.1

Middelen 1 en 2 houden in dat het oordeel van het Hof dat commercieel vervoer van goederen of personen de hoofdactiviteit dient te zijn van het betreffende schip om onder het begrip ‘exploiteren in het internationaal verkeer’ in de zin van artikel 15, lid 3, van het Verdrag te vallen onbegrijpelijk is. Deze toets volgt naar de mening van belanghebbende namelijk niet uit de definitie van ‘internationaal verkeer’ uit artikel 3, lid 1, onderdeel g, van het Verdrag en het OESO-commentaar. Uit dat artikel zou namelijk volgen dat alle vervoer met een schip kwalificeert als exploitatie in het internationaal verkeer, tenzij het schip uitsluitend wordt geëxploiteerd tussen plaatsen in één verdragsluitende staat en het vervoer wordt uitgevoerd door een onderneming die geen inwoner is van die staat.

7.2

Belanghebbende merkt in middel 4 en het schriftelijk pleidooi op dat artikel 8 OESO-Modelverdrag slechts de toerekening van winsten behaald met het vervoer van goederen of personen regelt en geen definitie geeft van het begrip ‘internationaal verkeer’. Volgens belanghebbende moet worden aangesloten bij de ruime uitlegging uit artikel 3, lid 1, onderdeel g, van het Verdrag en het commentaar op artikel 3, lid 1, onderdeel e, OESO-Modelverdrag. Hieruit zou blijken dat onder dit begrip alle vervoer met een schip valt (en dus niet alleen commercieel vervoer waarbij dit vervoer van personen of goederen de hoofdactiviteit moet zijn). De uitlegging van een ver verwijderde toewijzingsregel als artikel 8, lid 1, OESO-Modelverdrag is daarbij volgens belanghebbende niet relevant.

7.3

Uit de hierboven geciteerde toelichting op artikel 15, lid 3, OESO-Modelverdrag en artikel 3, lid 1, onderdeel g, OESO-Modelverdrag (onderdelen 6.9, 6.10 en 6.12), blijkt mijns inziens echter dat (de toelichting op) artikel 8, lid 1, OESO-Modelverdrag wel degelijk van belang is voor de uitlegging van het begrip ‘exploiteren in het internationaal verkeer’ uit artikel 15, lid 3, OESO-Modelverdrag. De toewijzingsregel uit artikel 15, lid 3, van het Verdrag hangt immers samen met en is gebaseerd op het principe uit artikel 8, lid 1, OESO-Modelverdrag. Voor de uitlegging van artikel 15, lid 3, van het Verdrag dient dan ook te worden aangesloten bij (de toelichting op) artikel 8, lid 1, van het Verdrag.

7.4

Dit laatste artikel ziet op winsten die rechtstreeks verband houden met commerciële vervoersactiviteiten, alsmede winsten behaald met daarmee samenhangende en bijkomstige activiteiten. Indien geen sprake is van winsten behaald met dergelijke activiteiten (‘profits from activities’), kan ook geen sprake zijn van een beloning die is verkregen ter zake van een uitgeoefende dienstbetrekking aan boord van een schip dat in internationaal verkeer wordt geëxploiteerd als bedoeld in artikel 15, lid 3, van het Verdrag. De klachten van belanghebbende uit deze middelen falen dan ook.

Middel 3

7.5

Middel 3 betoogt dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de vervoersactiviteiten van [C] bijkomstig zijn aan de hoofdactiviteit van het leggen van pijpleidingen, zodat geen sprake is van exploitatie in het internationaal verkeer. Volgens belanghebbende is [C] van origine een vrachtschip dat is aangepast om tevens pijpleidingen op de zeebodem te kunnen leggen en beschikt het schip over een groot vrachtruim dat geschikt is (en ook wordt gebruikt) voor het vervoer van goederen. Het vervoer zou dan ook niet bijkomstig zijn volgens belanghebbende, zodat voldaan is aan de voorwaarden van artikel 15, lid 3, van het Verdrag.

7.6

Uit het commentaar bij artikel 8, lid 1, OESO-Modelverdrag wordt niet zonder meer duidelijk wanneer precies sprake is van een schip dat als hoofdactiviteit het vervoer van goederen of personen heeft en als zodanig wordt geëxploiteerd in het internationaal verkeer. Er is hiervoor geen algemeen criterium. Wel geeft het commentaar enkele voorbeelden van situaties waarin hiervan sprake is (een aantal hiervan heb ik besproken onder 6.19).

7.7

Op basis van de voorbeelden die volgen uit het OESO-commentaar van situaties waarin sprake is van exploitatie in het internationaal verkeer, kan naar mijn mening een onderscheid worden gemaakt tussen schepen die volledig zijn ingericht op het specifieke vervoer (zoals bulktankers en olieschepen) aan de ene kant en schepen met een meer multifunctioneel doel of ontwerp (zoals cruiseschepen49) aan de andere kant. Opvallend genoeg wordt voor wat betreft die laatste categorie in het commentaar geen aandacht besteed aan schepen die actief zijn in de offshore industrie. Dit terwijl deze schepen bij uitstek een multifunctioneel karakter kunnen hebben en de vraag of zij worden geëxploiteerd in het internationaal verkeer – gezien de omvang van deze industrie – ook van (groot) belang lijkt.

7.8

De vraag die vervolgens opkomt is of een pijplegschip als zodanig ook een multifunctioneel karakter kan hebben. Het antwoord op deze vraag zal afhangen van de installatiemethode die wordt gebruikt door het pijplegschip (zie onderdeel 4.1). Ik begrijp dat [C] gebruik maakt van de S-Lay installatiemethode.50 In het algemeen geldt dat bij deze installatiemethode naast het pijplegschip ook gebruik wordt gemaakt van een speciaal transportschip voor het dragen en vervoeren van de te installeren pijpen naar de installatieplaats (zie ook onderdeel 4.4). Dat zou betekenen dat het pijplegschip zelf slechts pijpleidingen installeert en deze niet vervoert. Daarmee heeft het schip geen multifunctioneel karakter en kan ook geen sprake zijn van exploitatie in het internationaal verkeer in de zin van artikel 8, lid 1 en artikel 15, lid 3, van het Verdrag.

7.9

Betoogd zou kunnen worden dat het transportschip zelf wél wordt geëxploiteerd in het internationaal verkeer, aangezien dit schip als hoofdactiviteit heeft het vervoeren van pijpleidingen voor de installatie. Aan de andere kant zou – gelet op de nauwe samenwerking tussen deze twee soorten schepen – het konvooi ook als één geheel kunnen worden beschouwd, wat naar mijn mening tot gevolg zou hebben dat beide schepen niet onder de werking van artikel 8, lid 1 en 15, lid 3, van het Verdrag vallen. Deze tweede benadering – waarbij beide schepen samen worden genomen – lijkt mij het meest praktisch.

7.10

Belanghebbende betoogt in cassatie echter dat [C] een schip is dat alle werkzaamheden zelf verricht, dus zowel het vervoer van de pijpen naar de installatieplaats als de technische verwerking van hiervan (waarbij deze pijpen aan elkaar worden gelast en vervolgens op de zeebodem worden geplaatst). Volgens belanghebbende is [C] van origine ook een bulkschip en beschikt het om die reden ook over een groot vrachtruim dat geschikt is voor het vervoer van in totaal 8.200 ton pijp, alsmede containerslots voor het vervoer van zeecontainers en ruimte voor stukgoed. Om die reden wordt [C] volgens belanghebbende geëxploiteerd in het internationaal verkeer en is daarmee aan de voorwaarden uit artikel 8, lid 1, en artikel 15, lid 3, van het Verdrag voldaan.51

7.11

Het Hof heeft – met de Inspecteur – echter vastgesteld dat de hoofactiviteit van [C] niet het vervoer, maar het leggen van pijpleidingen (dienst) is. Deze vaststelling, welke naar mijn mening niet onbegrijpelijk is, brengt mee dat [C] derhalve niet wordt geëxploiteerd in het internationaal verkeer. Dat het schip volgens belanghebbende wel geschikt is voor het vervoeren van de te installeren pijpen doet hieraan niet af. Het vervoeren van de te installeren pijpen en ander daarmee verband houdend materiaal dat wordt gebruikt door het personeel bij het leggen van de pijpleidingen is namelijk – hoewel noodzakelijk voor de uiteindelijke installatie – slechts een ondersteunende hulptaak, die bijkomstig is aan de hoofddienst van het schip (het leggen van pijpleidingen).52 Bovendien worden deze feiten pas voor het eerst aangevoerd in cassatie, zodat hiermee geen rekening kan worden gehouden.

7.12

Voor de volledigheid merk ik nog op dat ook in de literatuur het standpunt wordt ingenomen dat winsten behaald met vaartuigen die niet direct worden gebruikt voor vervoersdoeleinden maar voor bepaalde andere specifieke doelen (zoals vissersboten, “offshore drilling activities on the continental shelf”, het uitvoeren van “drilling rigs” en het uitvoeren van offshore installaties) niet onder artikel 8, lid 1, OESO-Modelverdrag vallen, omdat het vervoer van goederen of personen daarbij niet de hoofdactiviteit is.53 De Hoge Raad heeft verder in de context van de investeringsaftrek onder de Wet inkomstenbelasting 1964 geoordeeld dat winsten behaald met de activiteiten van een viskotter niet kwalificeren als winsten in de zin van artikel 8, lid 1, OESO-Modelverdrag, omdat geen sprake was van exploitatie in de vorm van internationaal vervoer met een schip als bedoeld in dat artikel en artikel 3, lid 1, onderdeel 1, van het betreffende verdrag.54

7.13

Gelet op het voorgaande, falen de klachten uit dit middel dan ook voor zover belanghebbende daarmee betoogt dat het oordeel van het Hof blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting. Voor zover belanghebbende klaagt dat het Hof is uitgegaan van een onjuiste feitelijke vaststelling met betrekking tot de activiteiten van het schip, geldt dat dit oordeel van feitelijke aard is, berust op de aan de feitenrechter voorbehouden keuze en waardering van de bewijsmiddelen en niet onbegrijpelijk is.

Middel 5

7.14

Middel 5 houdt in dat het Hof ten onrechte is uitgegaan van een grammaticale uitleg van het begrip ‘exploiteren in het internationaal verkeer’ als bedoeld in artikel 15, lid 3, van het Verdrag. Volgens belanghebbende dient voor een zorgvuldige afweging van dit begrip tevens te worden gekeken naar de wetshistorische en teleologische uitleg. Belanghebbende verwijst hierbij naar het commentaar op artikel 8 OESO-Modelverdrag en het tonnageregime uit de Wet IB 2001. Uit die bepalingen en het doel van artikel 15, lid 3, van het Verdrag zou volgen dat niet alleen traditionele vrachtschepen onder deze bepaling vallen.

7.15

Voor zover dit middel motiveringsklachten aanvoert tegen een rechtsoordeel, kunnen zij om die reden niet tot cassatie leiden. Voor zover dit middel een rechtsklacht aanvoert., geldt het volgende. Nu – gelet op onderdelen 7.11 en 7.12 – geen sprake is van exploitatie in het internationaal verkeer, is niet aan de voorwaarden voor de toepassing van de bijzondere toewijzingsregel uit artikel 15, lid 3, van het Verdrag voldaan. Om die reden kan naar mijn mening ook niet worden aangesloten bij het doel en de strekking van deze regeling (zie onderdeel 6.8) en dient te worden teruggevallen op de hoofdregel uit artikel 15, lid 1, van het Verdrag. Bovendien wordt in de literatuur ook betoogd dat de praktische toewijzingsregel uit artikel 8, lid 1, van het Verdrag om belemmerende belastingheffing in meerdere staten tegen te gaan niet hetzelfde belang heeft voor de offshore industrie.55 Dergelijke schepen zullen zich namelijk vooral verplaatsen van de haven in een bepaalde staat naar een gebied op zee en weer terug, terwijl artikel 8, lid 1, van het Verdrag juist ziet op schepen die vanwege het vervoer van goederen of personen van en naar veel verschillende landen varen. Hetzelfde heeft naar mijn mening te gelden voor artikel 15, lid 3, van het Verdrag.

7.16

Voor wat betreft belanghebbendes klacht dat in het Verdrag, het OESO-Modelverdrag en het bijbehorende commentaar geen duidelijkheid is gegeven over de uitlegging van het begrip ‘exploitatie in het internationaal verkeer’, zodat op grond van artikel 3, lid 2, van het Verdrag ook dient te worden gekeken naar de betekenis van het begrip volgens de nationale (fiscale) wetgeving (en meer in het bijzonder de definitie van winst uit zeescheepvaart uit artikel 3.22 van de Wet IB 2001) geldt het volgende.

7.17

Voor toepassing van het tonnageregime dient sprake te zijn van winst uit zeescheepvaart. Hieronder wordt blijkens artikel 3.22, lid 4, Wet IB 2001 onder meer verstaan winst behaald met de exploitatie van een schip bestemd voor het vervoer van zaken of personen in het internationaal verkeer. Allereerst geldt dat ‘exploitatie’ in dit verband niet overeenkomt met het begrip ‘exploitatie’ uit artikel 15, lid 3, van het Verdrag (zie onderdeel 6.2). Bovendien dient de beoordeling of sprake is van dergelijke winst plaats te vinden naar de aard en inrichting van het schip. De constructie van het schip is dus doorslaggevend hierbij.56 In artikel 15, lid 3, van het Verdrag daarentegen wordt voor het begrip ‘exploitatie in internationaal verkeer’ aangeknoopt bij het daadwerkelijke gebruik van het schip. De hoofdactiviteit van het schip moet immers het vervoer van goederen of personen zijn. Gelet op de verschillen in context van de bepaling uit artikel 3.22, lid 4, onderdeel a, onder 1, Wet IB 2001 en artikel 15, lid 3, van het Verdrag, faalt deze klacht van belanghebbende dan ook.

7.18

Zelfs als met belanghebbende wordt aangenomen dat voor de uitlegging van het begrip ‘exploitatie in het internationaal verkeer’ uit artikel 15, lid 3, van het Verdrag moet worden aangesloten bij de definitie van winst uit zeescheepvaart uit het tonnageregime, geldt dat dit belanghebbende niet kan baten. In artikel 3.22, lid 4, Wet IB 2001 wordt het vervoer van zaken of personen in het internationaal verkeer en het leggen van kabels dan wel pijpen op de zeebodem als twee aparte situaties benoemd. Hieruit volgt dat in ieder geval voor doeleinden van het tonnageregime het leggen van kabels en pijpen op de zeebodem niet wordt beschouwd als vervoer van zaken of personen in het internationaal verkeer. Anders was het immers niet nodig geweest om daarvoor een aparte categorie op te nemen.

8 Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

1 Inkomstenbelasting / premie volksverzekeringen.

2 De inspecteur van de Belastingdienst / kantoor [P] .

3 De Rechtbank Den Haag.

4 Rechtbank Den Haag 2 augustus 2019, nr. SGR 19/1144, ECLI:NL:RBDHA:2019:8401, FutD 2019-2561 met noot redactie.

5 Gerechtshof Den Haag.

6 Gerechtshof Den Haag 11 augustus 2020, nr. BK-19/00592, ECLI:NL:GHDHA:2020:1571, FutD 2020-2483 met noot redactie.

7 De staatssecretaris van Financiën. Strikt genomen lijkt deze aanduiding niet meer helemaal duidelijk nu sedert 29 januari 2020 twee staatssecretarissen zijn verbonden aan het departement van Financiën (Besluit van de Minister van Financiën van 12 februari 2020, kenmerk 2020-24399, houdende bekendmaking van de taken waarmee de Staatssecretarissen van Financiën in het bijzonder zullen zijn belast (Stcrt. 2020, 10352)). Aannemelijk is dat in fiscale cassatiezaken de staatssecretaris van Financiën – Fiscaliteit en Belastingdienst optreedt.

8 Trb. 2010,98.

9 De Rechtbank verwijst bij dit oordeel naar Rechtbank Breda 29 november 2012, nr. 11/6546, ECLI:NL:RBBRE:2012:BZ2558.

10 Ik versta dit oordeel van het Hof aldus dat het Hof bedoelt dat de plaats van werkelijke leiding van [B] is vastgesteld als zijnde in Zwitserland. De verdere behandeling van de zaak door het Hof wijst daar ook op.

11 Vergelijk S. Kyriakides en E. Corona, Mechanics of Offshore Pipelines (Vol. I Buckling and Collapse), Elsevier Science Ltd. 2007, par. 2.2 en Y. Bai en Q. Bai, Subsea Engineering Handbook, Waltham: Gulf Professional Publishing (Elsevier) 2012, par. 5.2.3.

12 Y. Bai en Q. Bai, Subsea Engineering Handbook, Waltham: Gulf Professional Publishing (Elsevier) 2012, p. 154.

13 Y. Bai en Q. Bai, Subsea Pipeline Design, Analysis and Installation, Waltham: Gulf Professional Publishing (Elsevier) 2014, p. 18.

14 Y. Bai en Q. Bai, Subsea Engineering Handbook, Waltham: Gulf Professional Publishing (Elsevier) 2012, p. 154-155.

15 Kamerstukken II 2010/11, 32 536, nr. 3, p. 1-2.

16 Kamerstukken II 2010/11, 32 536, nr. 6, p. 1-2.

17 Vanaf 21 november 2017 zijn artikel 8, lid 1 en artikel 15, lid 3, van het OESO-Modelverdrag zodanig aangepast dat voortaan wordt aangesloten bij de verdragsluitende staat waar de werknemer woonachtig is in plaats van de verdragsluitende staat waar de effectieve leiding van de onderneming is gelegen.

18 HR 2 september 1992, nr. 26 059, ECLI:NL:HR:1992:ZC5045, BNB 1992/379 met noot Wattel, FED 1993/2 met noot Van Dun, V-N 1992/3407,10 met noot redactie.

19 HR 14 juli 2017, nr. 16/03578, ECLI:NL:HR:2017:1326, BNB 2017/188 met noot Mertens, FED 2017/130 met noot Van Dun, NLF 2017/1773 met noot Pötgens, V-N 2017/38.8 met noot redactie.

20 Zie de definitie uit het tonnageregime in artikel 3.22, lid 5, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001). Om als exploitatie te kwalificeren dient de belastingplichtige (a) in belangrijke mate (voor 30% of meer) het beheer van het schip te verrichten, (b) in Nederland hoofdzakelijk het commerciële beheer te verrichten van het schip voor een ander, (c) het schip in tijd- of reischarter te houden, dan wel (d) in Nederland voor een ander het volledige bemanning- en technische beheer te verrichten. Naar mijn mening heeft deze definitie een andere toepassing en context dan de term ‘exploitatie’ in het Verdrag (ik kom op deze context nog verder terug in onderdeel 7.14 en verder). Hoewel het vervoer hoe dan ook een zekere mate van beheer van het schip vergt, komen de hiervoor genoemde eisen niet terug in (het commentaar op) artikel 3, lid 1, onderdeel e en artikel 8, lid 1, van het OESO-Modelverdrag. Partijen hebben hierover verder ook geen standpunt ingenomen.

21 De Hoge Raad heeft dit eerder bijvoorbeeld beslist ten aanzien van het begrip ‘verkrijgen’ als bedoeld in artikel 15, lid 2, onderdeel a, van het OESO-Modelverdrag; zie HR 21 februari 2003, nrs. 37 011 en 37 024, ECLI:NL:HR:2003:AF2699 en ECLI:NL:HR:2003:AF2703, BNB 2003/177 met noot Engelen en BNB 2003/178 met noot Engelen.

22 Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht van 23 mei 1969 (hierna: Verdrag van Wenen). Zie voor de officiële Engelse en Franse tekst Trb. 1972,51 en voor de Nederlandse vertaling Trb. 1977,169.

23 Kamerstukken II 2010/11, 32 536, nr. 3, p. 1-2.

24 De Hoge Raad volgt op het punt van statische of dynamische interpretatie een genuanceerde benadering. Vergelijk G.T.W. Janssen & F.P.G. Pötgens, Cursus Belastingrecht Internationaal Belastingrecht (Studenteneditie 2020-2021), Deventer: Wolters Kluwer 2020, p. 245-246 en I.J.J. Burgers e.a., Wegwijs in het internationaal en Europees belastingrecht, Den Haag: Sdu Uitgevers 2020, p. 97-106.

25 Voor een dynamische interpretatiemethode pleiten de onderdelen 33 en 34 van de Introduction tot het OESO-commentaar. Uit paragraaf 35 van de introductie op het Commentaar volgt dat latere wijzigingen in en aanvullingen op het ten tijde van de sluiting van het betreffende verdrag geldende Commentaar alleen bij de interpretatie moeten worden betrokken voor zover zij een verduidelijkende strekking hebben en geen inhoudelijke veranderingen teweegbrengen. Met ingang van 2017 zijn artikel 8, lid 1 en artikel 15, lid 3, van het OESO-Modelverdrag (en het daarbij behorende commentaar) aangepast. Omdat het een inhoudelijke verandering betreft, kan de 2017 versie van het commentaar niet dynamisch worden toegepast.

26 L. De Broe, ‘Income from Employment (Art. 15)’ in: Klaus Vogel on Double Taxation Conventions (fourth edition), Alphen aan den Rijn: Kluwer Law International 2015, p. 1201.

27 Vakstudie Nederlands Internationaal Belastingrecht, artikel 15 OESO-Modelverdrag, aantekening 4 en G. Kofler, ‘Shipping, Inland Waterways Transport and Air Transport (Art. 8)’ in: Klaus Vogel on Double Taxation Conventions (fourth edition), Alphen aan den Rijn: Kluwer Law International 2015, p. 558.

28 L. De Broe, ‘Income from Employment (Art. 15)’ in: Klaus Vogel on Double Taxation Conventions (fourth edition), Alphen aan den Rijn: Kluwer Law International 2015, p. 1201.

29 L. De Broe, ‘Income from Employment (Art. 15)’ in: Klaus Vogel on Double Taxation Conventions (fourth edition), Alphen aan den Rijn: Kluwer Law International 2015, p. 1201.

30 F.P.G Pötgens, Income from international private employment. An analysis of article 15 of the OECD Model, Amsterdam: IBFD Academic Council 2006, p. 796.

31 G. Kofler, ‘Shipping, Inland Waterways Transport and Air Transport (Art. 8)’ in: Klaus Vogel on Double Taxation Conventions (fourth edition), Alphen aan den Rijn: Kluwer Law International 2015, p. 559.

32 Kamerstukken II 2010/11, 32 536, nr. 3, p. 11 en Kamerstukken II 2010/11, 32 536, nr. 6, p. 22-23.

33 Vakstudie Nederlands Internationaal Belastingrecht, artikel 8 OESO-Modelverdrag 1992, aantekening 2.3 en G. Kofler, ‘Shipping, Inland Waterways Transport and Air Transport (Art. 8)’ in: Klaus Vogel on Double Taxation Conventions (fourth edition), Alphen aan den Rijn: Kluwer Law International 2015, p. 549.

34 G. Maisto, ‘The ‘shipping and air transport’ provision (Art. 8) in the Italy-USA double taxation agreement in: H. Alpert en C. van Raad, Essays on International Taxation, Deventer: Kluwer Law and Taxation Publishers 1993, p. 289.

35 A. Skaar, Permanent Establishment: Erosion of a Tax Treaty Principle (Series on International Taxation), Deventer/Boston: Kluwer Law and Taxation Publishers 1991, p. 237-239.

36 R.P. Garg Beenu Yadav, Law and Practice of Tax Treaties, New Delhi: Taxmann Publications 2014, p. 509-510.

37 M. Singh (Lakshmikumaran & Sridharan), ‘Taxation of income from shipping business’, geraadpleegd via Lexology (online), p. 4.

38 Voor de wijziging van de definitie ‘internationaal verkeer’ uit artikel 3, lid 1, onderdeel e, van het OESO-Modelverdrag in 2017.

39 Rechtbank Breda 29 november 2012, nr. 11/6546, ECLI:NL:RBBRE:2012:BZ2558.

40 Dit verdrag is gebaseerd op het VN-Modelverdrag, welke in veel gevallen conform het OESO-Modelverdrag is.

41 Zie paragraaf 4.1 van het onderdeel “Positions of non-member countries” bij het commentaar op artikel 3 OESO-Modelverdrag.

42 R.o. 2.14.

43 Rechtbank Noord-Holland 20 februari 2020, nr. HAA – 19/1981, ECLI:NL:RBNHO:2020:3484, V-N 2020/39.9 met noot redactie.

44 Idem.

45 Rechtbank Noord-Nederland 16 maart 2020, nr. LEE – 18/3770, ECLI:NL:RBNNE:2020:1213, NTFR 2020/1371 met noot Alink; Rechtbank Noord-Nederland 30 maart 2020, nr. LEE – 19/1092, ECLI:NL:RBNNE:2020:1445, V-N 2020/29.13 met noot redactie en Rechtbank Noord-Nederland 30 maart 2020, nrs. LEE - 19/584 en 19/585, ECLI:NL:RBNNE:2020:1446.

46 Alleen tegen Rechtbank Noord-Nederland 30 maart 2020, nr. LEE - 19/1092, ECLI:NL:RBNNE:2020:1445 is geen hoger beroep ingesteld.

47 Rechtbank Noord-Nederland 16 maart 2020, nr. LEE – 18/3770, ECLI:NL:RBNNE:2020:1213, NTFR 2020/1371 met noot Alink.

48 Rechtbank Noord-Nederland 30 maart 2020, nr. LEE - 19/1092, ECLI:NL:RBNNE:2020:1445, V-N 2020/29.13 met noot redactie.

49 Zo is een cruiseschip niet alleen bestemd voor het vervoer van personen, maar heeft een dergelijk schip – gelet op de vele extra faciliteiten die het biedt naast het vervoer – ook verschillende nevenactiviteiten. Hierbij kan bijvoorbeeld worden gedacht aan het restaurant aan boord van een cruiseschip en de verschillende andere diensten die passagiers van een cruiseschip tijdens de reis worden aangeboden. Zie ook G. Kofler, ‘Chapter 7: Article 8 OECD Model: Time for a Change?’ in G. Maisto, Taxation of Shipping and Air Transport in Domestic law, EU Law and Tax Treaties, IBFD: Amsterdam 2017, par. 7.3.3.

50 Dit leid ik onder meer af uit de informatie op de website van [B] (https:// [...] ) en een afbeelding van het schip (welke is opgenomen in het cassatieberoepschrift van belanghebbende).

51 Dit standpunt werd eerder ook ingenomen door de Noorse belastingdienst, zie: A. Skaar, Permanent Establishment: Erosion of a Tax Treaty Principle (Series on International Taxation), Deventer/Boston: Kluwer Law and Taxation Publishers 1991, p. 237-238. De Noorse belastingdienst is later echter van dit standpunt afgestapt (verwezen wordt naar het citaat onder 6.23).

52 Vergelijk J. Schönfeld en X. Ditz, Doppelbesteuerungsabkommen (DBA), Köln 2013, p. 683.

53 Zie de geciteerde literatuur uit onderdelen 6.14, 6.23,6.24 en 6.25.

54 HR 20 december 2000, nr. 35 769, ECLI:NL:HR:2000:AA9093, BNB 2001/87.

55 Vergelijk A. Skaar, Permanent Establishment: Erosion of a Tax Treaty Principle (Series on International Taxation), Deventer/Boston: Kluwer Law and Taxation Publishers 1991, p. 238.

56 S.W.C. Wortelboer, Het tonnageregime, Deventer: Wolters Kluwer 2020, p. 21.