Feedback

Zoekresultaat - inzien document

ECLI:NL:PHR:2020:428

Instantie
Parket bij de Hoge Raad
Datum conclusie
28-04-2020
Datum publicatie
15-05-2020
Zaaknummer
19/04234
Rechtsgebieden
Belastingrecht
Bijzondere kenmerken
-
Inhoudsindicatie

A-G Niessen heeft conclusie genomen over de vraag of de betaalde schenkbelasting ter zake van de verkrijging van de aandelen tot de verkrijgingsprijs van het aanmerkelijk belang behoort.

In 2018 heeft de Inspecteur een beschikking betreffende de verkrijgingsprijs van een aanmerkelijk belang van belanghebbende vastgesteld exclusief betaalde schenkbelasting. Belanghebbende is hiertegen in bezwaar en beroep opgekomen, omdat hij van mening is dat de betaalde schenkbelasting wel onderdeel vormt van de verkrijgingsprijs. Zowel de Inspecteur als de Rechtbank hebben diens zienswijze verworpen. Belanghebbende heeft vervolgens sprongcassatie ingesteld.

Belanghebbende stelt dat jurisprudentie gewezen onder het Besluit 1941, die schenk- en erfbelasting als onderdeel van de verkrijgingsprijs afwijst, is achterhaald na de wijziging van het aanmerkelijkbelangregime met ingang van 1 januari 1997. Naar de mening van de A-G geeft de wetsgeschiedenis geen aanleiding voor een zodanig andere uitleg van het huidige verkrijgingsprijsbegrip dat de onder het Besluit 1941 gewezen jurisprudentie is achterhaald.

Belanghebbende voert voorts aan dat, anders dan de Rechtbank heeft geoordeeld, sprake is van een onmiddellijk verband tussen de geschonken aandelen en de geheven schenkbelasting, waarmee de schenkbelasting is aan te merken als kosten van de verkrijging en daarmee onderdeel is van de verkrijgingsprijs. Deze klacht faalt, aldus de A-G, nu de schenkbelasting niet direct met de verkrijging is betrokken, in die zin dat zij niet drukt op de grondslag waarnaar de wetgever belasting wegens winst uit aanmerkelijk belang wil heffen.

Tot slot gaat belanghebbende in op een drietal kwesties die ook in het geding voor de Rechtbank

aan de orde waren en waarmee naar de A-G verstaat, belanghebbende zich keert tegen de oordelen die de Rechtbank dienaangaande heeft gegeven. Deze klachten keren zich tegen het (i) totaalwinstbegrip als grondslag van de aanmerkelijkbelangregeling, (ii) de grondgedachte in het belastingrecht dat directe belastingen niet als bedrijfskosten of aftrekbare kosten worden aangemerkt en (iii) het verschil tussen directe en indirecte belastingen als onderdeel van de verkrijgingsprijs. De drie hiervoor genoemde klachten falen eveneens.

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.

Vindplaatsen
Rechtspraak.nl
Viditax (FutD), 15-05-2020
FutD 2020-1512
V-N Vandaag 2020/1307
NTFR 2020/1648 met annotatie van Drs. N.M. Ligthart
NLF 2020/1272 met annotatie van Reinier Kooiman
V-N 2020/28.4 met annotatie van Redactie
Verrijkte uitspraak

Conclusie

PROCUREUR-GENERAAL

BIJ DE

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Nummer 19/04234

Datum 28 april 2020

Belastingkamer III

Onderwerp/tijdvak Inkomstenbelasting - beschikking vaststelling AB-verkrijgingsprijs 2018

Nr. Rechtbank AWB 18/5935

CONCLUSIE

R.E.C.M. Niessen

in de zaak van

[X]

tegen

de Staatssecretaris van Financiën

Hoort de schenkbelasting die is betaald ter zake van de verkrijging om niet van de aandelen, tot de verkrijgingsprijs van het aanmerkelijk belang?

1 Procesverloop

1.1

Op 30 mei 2018 heeft de Inspecteur aan belanghebbende, [X] , wonende te [Z] , een beschikking vaststelling verkrijgingsprijs aandelen (hierna: de beschikking) afgegeven.

1.2

Belanghebbende heeft tegen de beschikking bezwaar gemaakt.

1.3

Bij uitspraak op bezwaar van 11 oktober 2018 is het bezwaar afgewezen.

1.4

Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak bij brief van 25 oktober 2018, ontvangen door de Rechtbank1 op 26 oktober 2018, beroep ingesteld.

1.5

De Inspecteur heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.

1.6

Belanghebbende heeft voorafgaande aan de zitting een nader stuk ingediend. De Rechtbank heeft de Inspecteur een afschrift van dit stuk toegezonden.

1.7

Partijen hebben ieder voor de zitting een pleitnota toegezonden aan de Rechtbank en (door tussenkomst van de griffier) aan de wederpartij. Desgevraagd hebben partijen afgezien van een mondelinge behandeling.

1.8

De Rechtbank heeft het door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard.2

1.9

Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze sprongcassatie ingesteld. De Staatssecretaris3 heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. De Staatssecretaris heeft afgezien van het indienen van een conclusie van dupliek.

2 De feiten en het geschil

De feiten

2.1

De door de Rechtbank vastgestelde feiten kunnen als volgt worden samengevat.4 In 1989 heeft de vader van belanghebbende [B] B.V. opgericht. Vader was ten tijde van oprichting enig aandeelhouder van [B] B.V.

2.2

Vader heeft drie kinderen, waaronder belanghebbende. Op 12 januari 1990 heeft de vader aan elk van zijn drie kinderen in privé 6% van de aandelen in [B] B.V. geschonken.

2.3

Op 1 januari 1997 is de verkrijgingsprijs van de aanmerkelijkbelangaandelen in [B] B.V. vastgesteld op € 586.350, zijnde de waarde in het economische verkeer op die datum (step-up regeling). Dit in het kader van de wijziging van de Wet IB 19645 met ingang van 1 januari 1997.

2.4

Op 21 december 2012 hebben vader en zijn drie kinderen [E] B.V. opgericht. Ter volstorting van de aandelen in [E] B.V. heeft een aandelenruil plaatsgevonden tussen [E] B.V. en [B] B.V., waarbij een beroep is gedaan op artikel 3.55 Wet IB 20016. De Inspecteur heeft een beschikking afgegeven. Op grond van artikel 4.41 Wet IB 2001 is de verkrijgingsprijs doorgeschoven.

2.5

In 2013 heeft een zuivere splitsing van [E] B.V. in vier persoonlijke holdings plaatsgevonden, waarbij onder andere [F] B.V. (aandelen gehouden door vader) en [H] B.V. (aandelen verkregen door belanghebbende) zijn ontstaan. Voor de verkrijging van de aandelen is een beroep gedaan op artikel 3.56 Wet IB 2001, waarna de Inspecteur een beschikking heeft afgegeven. Op grond van artikel 4.41 Wet IB 2001 is de verkrijgingsprijs (nogmaals) doorgeschoven.

2.6

Ruim een jaar later heeft een juridische splitsing van [F] B.V. plaatsgevonden, waarbij onder andere [K] B.V. is ontstaan. Voor de splitsing is een beroep gedaan op artikel 3.56 Wet IB 2001, waarna de Inspecteur de beschikkingen heeft afgegeven. De verkrijgingsprijs van de aandelen in [K] B.V. is € 4.400.

2.7

Vader heeft voorts de aandelen in [K] B.V. aan belanghebbende geschonken. In verband met deze schenking heeft belanghebbende € 361.907 schenkbelasting voldaan.

2.8

Per 14 augustus 2015 heeft een juridische fusie plaatsgevonden waarbij [K] B.V. als verkrijgende vennootschap fungeerde en [H] B.V. als verdwijnende vennootschap.

2.9

Op 15 september 2017 heeft belanghebbende de Inspecteur verzocht om de verkrijgingsprijs van het aanmerkelijk belang in [K] B.V. vast te stellen op € 952.657, te weten de oorspronkelijke verkrijgingsprijs van € 586.350 (zie onderdeel 2.3), de verkrijgingsprijs van de aandelen in [K] B.V. van € 4.400 (zie onderdeel 2.6) en de betaalde schenkbelasting van € 361.907 (zie onderdeel 2.7).

2.10

Op 30 mei 2018 heeft de Inspecteur de beschikking afgegeven. De verkrijgingsprijs van de aandelen in [K] B.V. is door de Inspecteur vastgesteld op € 590.750, bestaande uit de oorspronkelijke verkrijgingsprijs van € 586.350 (zie onderdeel 2.3) en de verkrijgingsprijs van [K] B.V. van € 4.400 (zie onderdeel 2.6).

Rechtbank Gelderland

2.11

De Rechtbank heeft geoordeeld dat de betaalde schenkbelasting ter zake van de verkrijging van de aandelen niet tot de verkrijgingsprijs van het aanmerkelijk belang in [K] B.V. behoort. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

2.12

De Rechtbank heeft het volgende overwogen:

17. Ingevolge artikel 4.21 van de Wet IB 2001 wordt onder de verkrijgingsprijs verstaan de tegenprestatie bij de verkrijging vermeerderd met de ten laste van de verkrijger gekomen kosten.

18. In de zaak die heeft geleid tot het arrest van de Hoge Raad van 29 april 1959 (BNB 1959/222) is als volgt geoordeeld:


“dat aan de artikelen 19 en 21 van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 de gedachte ten
grondslag ligt, dat de aandeelhouder met een aanmerkelijk belang, die zijn aandelen
vervreemdt tegen een hogeren prijs dan dien, waarvoor hij deze had verworven, zijn aandeel
in de winst van de vennootschap, voorover deze geacht kan worden te zijn verworven
gedurende den tijd, waarin de vervreemder het aanmerkelijk belang bezat, realiseert en aldus
een door den besluitgever als bedrijfswinst gequalificeerde opbrengst geniet;

dat de wetgever, deze opbrengst in artikel 21, 2e lid, stellende op het verschil tussen den
overdrachtsprijs en de kosten van de verkrijging, geen regeling heeft gegeven voor het geval,
waarin de verkrijger de aandelen om niet ontving en aan de verkrijging dus geen kosten
waren verbonden, althans geen kosten, welke voor de waarde van het aandeel ten tijde van de
verkrijging de aanwijzing geven, welke de wetgever zich daarvan blijkbaar heeft voorgesteld;

dat de hierboven omschreven aan de regeling van de artikelen 19 en 21 ten grondslag
liggende gedachte in zulk een geval meebrengt, dat de "kosten van de verkrijging" worden
gesteld op de geschatte waarde van de aandelen tijdens de verkrijging;

dat het met een dusdanige wijze van bepalen van de kosten van verkrijging van de aandelen
niet strookt die kosten ingeval van verkrijging als erfgenaam te verhogen met het door den
erfgenaam ter zake van de verkrijging betaalde successierecht;”

19. Voormeld arrest is gewezen onder de werking van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941. Weliswaar is de aanmerkelijk belangregeling nadien, met name met ingang van 1997, ingrijpend gewijzigd, maar naar het oordeel van de rechtbank brengen deze wijzigingen niet mee dat schenk- of erfbelasting voortaan tot de ten laste van de verkrijger komende kosten als bedoeld in artikel 4.21 van de Wet IB 2001 dienen te worden gerekend. In plaats van de kosten van verkrijging wordt thans uitgegaan van de verkrijgingsprijs, bestaande uit de tegenprestatie en de ten laste van de verkrijger komende kosten. Daarmee is niet gezegd dat het begrip “kosten” anders dient te worden uitgelegd dan voorheen. Een aanwijzing dat dit juist niet het geval is, vindt de rechtbank in het feit dat - zoals verweerder heeft aangevoerd en eiser niet heeft bestreden - thans het totaalwinstbegrip het uitgangspunt is. Daarbij is van belang dat ondanks de wijzigingen de wetgever de grondgedachte, dat directe belastingen, zoals inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting, maar ook schenkbelasting niet tot de bedrijfskosten of kosten van verwerving kunnen worden gerekend, niet heeft verlaten. De verwijzing van eiser naar de overdrachtsbelasting leidt niet tot een ander oordeel, omdat overdrachtsbelasting een indirecte dan wel kostprijsverhogende belasting is. Reeds hierom faalt het beroep van eiser en behoeven de overige stellingen geen behandeling.

3 Het geding in cassatie

3.1

Het geschil in cassatie betreft de vraag of de betaalde schenkbelasting ter zake van de verkrijging van de aandelen tot de verkrijgingsprijs van het aanmerkelijk belang behoort. Belanghebbende voert tegen het ontkennende antwoord van de Rechtbank op die vraag verschillende klachten aan waarop ik hierna achtereenvolgens zal ingaan.

Ontwikkeling van de aanmerkelijkbelangregeling en het begrip verkrijgingsprijs

3.2

Belanghebbende betoogt dat de Rechtbank miskent dat met ingang van 1 januari 1997 het begrip ‘verkrijgingsprijs’ een andere inhoud heeft gekregen dat weliswaar raakvlakken kent met het begrip onder de oude regeling, maar toch volstrekt anders is. De aanmerkelijkbelangregeling is volgens belanghebbende van een objectieve heffing in een subjectieve heffing veranderd. De oude jurisprudentie78 gewezen onder het Besluit 19419, die schenk- en erfbelasting als onderdeel van de verkrijgingsprijs afwijst, is achterhaald na de wijziging van het aanmerkelijkbelangregime met ingang van 1 januari 1997, aldus belanghebbende. Naar de mening van belanghebbende behoren schenk- en erfbelasting wel tot de verkrijgingsprijs van de aandelen na de ingrijpende wijziging van de aanmerkelijkbelangregeling.

3.3

De aanmerkelijkbelangregeling en het begrip verkrijgingsprijs kennen een lange historie. Het huidige verkrijgingsprijsbegrip is gedefinieerd in artikel 4.21, eerste lid, van de Wet IB 2001. Ingevolge het eerste lid van artikel 4.21 wordt onder de verkrijgingsprijs verstaan de tegenprestatie bij de verkrijging vermeerderd met de ten laste van de verkrijger gekomen kosten.

3.4

De omschrijving van de verkrijgingsprijs zoals opgenomen in artikel 4.21 van de Wet IB 2001 is letterlijk overgenomen uit artikel 20c, derde lid, eerste volzin, van de Wet IB 1964 (met ingang van 1 januari 1997). Laatstgenoemde omschrijving is op haar beurt letterlijk overgenomen uit artikel 39, vierde lid, tweede volzin, Wet IB 1964 (oud).10

3.5

De voorganger van de Wet IB 1964 is het Besluit IB 1941. Vervreemdingswinst op aandelen of winstbewijzen als omschreven in artikel 19, lid 2, werd ingevolge artikel 21, lid 1, belast volgens een bijzonder tarief van artikel 48. In de Leidraad was over de vervreemdingswinst het volgende opgenomen: ‘art. 21, lid 2, bepaalt, hoe deze winst berekend moet worden. Zij is gelijk aan den netto-verkrijgingsprijs, verminderd met de kosten van de verkrijging der aandeelen of winstbewijzen. (…) Zijn de effecten verkregen door schenking of legaat, dan is de aanschaffingsprijs voor den lateren vervreemder nihil (…).’11

3.6

Onder de werking van het Besluit IB 1941 heeft de Hoge Raad12 geoordeeld dat onder de strekking van de regeling wordt verstaan dat het verschil tussen de overdrachtsprijs en de ‘kosten van verkrijging’13 belast dient te worden.14

3.7

In 1959 heeft de Hoge Raad15 zich concreet uitgelaten over de behandeling van successierecht in relatie tot de zogenoemde ‘kosten van de verkrijging’ van een aanmerkelijk belang bij vererving onder het Besluit IB 1941. De Hoge Raad oordeelde dat de kosten van de verkrijging in een dergelijk geval gesteld worden op de geschatte waarde van de aandelen tijdens de verkrijging, waarmee het niet strookt om de kosten in geval van verkrijging te verhogen met het door de erfgenaam ter zake van de verkrijging betaalde successierecht. De wijze van behandeling van successierecht kan worden doorgetrokken naar voldane schenkbelasting. De Hoge Raad volgde met zijn oordeel de in onderdeel 3.5 aangehaalde tekst van de Leidraad.

3.8

Volledigheidshalve merk ik op dat onder zowel het Besluit IB 1941 als de Wet IB 1964 (oud) de aanmerkelijkbelangregeling alleen een heffing over vervreemdingswinsten betrof. Inkomsten uit een aanmerkelijk belang zijn met ingang van 1 januari 1997 ook onder de aanmerkelijkbelangregeling gebracht.16

3.9

In de parlementaire stukken van de opvolger van het Besluit IB 1941 is beschreven dat onder het Besluit IB 1941 de aanmerkelijkbelanghouder in zekere zin werd gelijkgesteld met een ondernemer. Daarbij is betoogd dat een volledige gelijkstelling met een ondernemer te ver zou gaan, nu dit zou betekenen dat door de vennootschap heen zou moeten worden gekeken en de winst direct zou moeten worden toegerekend aan de aanmerkelijkbelanghouder. Voorts werd opgemerkt dat de aanmerkelijkbelanghouder onder de nieuwe regeling meer moest worden gezien als een bijzondere aandeelhouder, die door zijn machtspositie in staat is zich bij de vervreemding van zijn aandelenbezit financieel in de positie te plaatsen van een aandeelhouder aan wie reserves worden uitgedeeld. 171819

3.10

In de literatuur wordt betoogd dat de regeling zowel onder het Besluit 1941 als onder de Wet IB 1964 een subjectief karakter heeft. De vervreemder van aanmerkelijkbelangaandelen als persoon, in andere woorden het subject, staat centraal.20 Dit volgt naar mijn mening ook uit de uiteenzetting in onderdeel 3.9.

3.11

Als uitgangspunt gold onder de Wet IB 1964 (oud), net als onder het Besluit IB 1941, dat het voordeel werd gesteld op de overdrachtsprijs verminderd met de verkrijgingsprijs (onder het Besluit IB 1941 ‘kosten van verkrijging’). Destijds werden de overdrachtsprijs en de vervreemdingsprijs minimaal gesteld op het gemiddelde van het op de aandelen gestorte kapitaal, de zogenoemde minimumkapitaalregeling (zie onderdeel 3.16).21

3.12

Per 1 januari 1997 is het aanmerkelijkbelangregime in de Wet IB 1964 integraal herzien. Zoals opgemerkt in onderdeel 3.4 is de omschrijving van het begrip verkrijgingsprijs zoals opgenomen in de wet daarbij niet gewijzigd.

3.13

Met ingang van 1 januari 2001 is de Wet IB 1964 vervangen door de Wet IB 2001. Zoals opgemerkt in onderdeel 3.4, is het begrip verkrijgingsprijs in artikel 4.21 van de Wet IB 2001 ontleend aan artikel 20c, derde lid, van de Wet IB 1964 (na 1 januari 1997). In de memorie van toelichting bij de Wet IB 2001 is tevens opgemerkt dat een inhoudelijke wijziging van het begrip verkrijgingsprijs (ten opzichte van het regime na de integrale herziening in 1997) niet is beoogd.22

3.14

Gelet op het bovenstaande moet om te kunnen beoordelen in hoeverre het huidige aanmerkelijkbelangregime en het begrip verkrijgingsprijs zijn gewijzigd ten opzichte van het Besluit 1941 een vergelijking worden gemaakt tussen het voornoemde regime en begrip voor en na de integrale herziening van 1997.

3.15

Bij de parlementaire behandeling van de integrale herziening van 1997 wordt toegelicht dat onder het regime voor 1997 het te belasten voordeel in beginsel vanuit het subject wordt bepaald. Voorts wordt opgemerkt dat een aantal objectieve elementen daarbij wel een rol speelde. Deze objectieve elementen leidden in de praktijk tot problemen blijkens de parlementaire behandeling. Daarnaast is opgemerkt dat er met de herziening sprake is van een zogenoemde verdergaande subjectivering van het regime, waarbij de genoemde objectieve elementen verdwijnen. Hiermee wordt, aldus de memorie van toelichting, bereikt dat de feitelijk gerealiseerde voordelen daadwerkelijk bij aanmerkelijkbelanghouders worden belast.23

3.16

De verdergaande subjectivering is volgens de parlementaire behandeling terug te zien in twee onderdelen. Allereerst kende het regime vóór 1997 de zogenoemde minimumkapitaalregeling, zoals genoemd in onderdeel 3.11. Deze regeling hield in dat de overdrachtsprijs en de vervreemdingsprijs van een aanmerkelijk belang ten minste werden gesteld op het gemiddeld op de aandelen gestorte kapitaal. De wetgever zag de aanmerkelijkbelangregeling namelijk als een voorschot op heffing bij liquidatie. Een liquidatieclaim werd begrensd door het gemiddeld op aandelen gestorte vermogen. Deze minimumkapitaalregeling was een van de objectieve elementen die de wetgever heeft laten vervallen met ingang van 1 januari 1997, waarmee werd bereikt dat steeds het daadwerkelijk gerealiseerde voordeel wordt belast. De minimumkapitaalregel bleek in de praktijk een mogelijkheid te bieden om de aanmerkelijkbelangheffing te ontlopen.2425

3.17

Onder het regime tot 1997 vielen inkomsten uit aanmerkelijkbelangaandelen onder het objectieve systeem van inkomsten uit vermogen. Inkomsten uit vermogen, waaronder ook inkomsten uit aanmerkelijkbelangaandelen werden begrepen, werden uitsluitend belast voor zover meer werd ontvangen dan het gemiddeld op aandelen gestorte kapitaal. Dit gold ongeacht wat aandeelhouders daadwerkelijk voor de verkrijging van hun aandelen hadden betaald. Met de integrale herziening is als tweede aanpassing ervoor gekozen om de inkomsten uit aanmerkelijkbelangaandelen te kwalificeren als winst uit aanmerkelijk belang. Na de integrale herziening wordt uitgegaan van de gemiddelde verkrijgingsprijs in de plaats van het gemiddeld op aandelen gestorte kapitaal.26

3.18

Uit de bovenstaande uiteenzetting van de ontwikkelingen leid ik af dat het aanmerkelijkbelangregime van oorsprong al een subjectieve regeling is, die in de loop van de tijd een nog verdergaande subjectivering heeft ondergaan. De stelling van belanghebbende dat de aanmerkelijkbelangregeling is veranderd van een objectieve heffing in een subjectieve heffing, kan ik daarmee niet volgen.

3.19

De verdergaande subjectivering is terug te zien in concrete wijzigingen van het regime, bijvoorbeeld de afschaffing van de minimumkapitaalregel en het uitbreiden van de regeling naar inkomsten uit aanmerkelijkbelangaandelen.27 Naar mijn mening geeft de wetsgeschiedenis geen aanleiding voor een zodanig andere uitleg van het huidige verkrijgingsprijsbegrip dat de onder het Besluit 1941 gewezen jurisprudentie is achterhaald.

3.20

De klacht faalt derhalve.

Verband tussen de geschonken aandelen en de geheven schenkbelasting

3.21

Belanghebbende voert voorts aan dat, anders dan de Rechtbank heeft geoordeeld, sprake is van een onmiddellijk verband tussen de geschonken aandelen en de geheven schenkbelasting, waarmee de schenkbelasting is aan te merken als kosten van de verkrijging en daarmee onderdeel is van de verkrijgingsprijs.

3.22

Zoals eerder opgemerkt wordt ingevolge artikel 4.21 van de Wet IB 2001 onder de verkrijgingsprijs verstaan de tegenprestatie bij de verkrijging vermeerderd met de ten laste van de verkrijger gekomen kosten. Over het algemeen is dit de historische kostprijs.28

3.23

In diverse zaken heeft de Hoge Raad beslist dat ten aanzien van de ten laste van de verkrijger gekomen kosten sprake moet zijn van een onmiddellijk verband met de verkrijging van de aandelen.293031 Het betreft kosten die bij en in samenhang met de verkrijging van aanmerkelijkbelangaandelen worden gemaakt. Dat brengt mijns inziens met zich dat de aard van de kosten moet worden vastgesteld.32 Voor kosten die bij en in samenhang met de verkrijging worden gemaakt, kan gedacht kan worden aan advieskosten, taxatiekosten, due-diligencekosten, notariskosten, provisies en eventuele proceskosten.33 Ten aanzien van kosten die betrekking hebben op het vaststellen van de fiscale positie van een belastingplichtige, is er geen sprake van een onmiddellijk verband, aldus de Hoge Raad.34

3.24

In het onderhavige geval moet de aard van de betaalde schenkbelasting derhalve worden vastgesteld. Schenkbelasting wordt geheven over de waarde van al wat krachtens schenking wordt verkregen.35 Om fiscaalrechtelijk van een schenking te spreken, moet worden voldaan aan drie criteria: (i) de begiftigde moet een vermogensvermeerdering ondergaan (ii) de schenker moet een vermogensvermindering ondergaan en (iii) de schenker moet handelen uit vrijgevigheid. Indien aan voornoemde cumulatieve criteria wordt voldaan, is sprake van een schenking en kan schenkbelasting worden geheven.36

3.25

Naar de mening van Prinssen is het belangrijkste motief voor de heffing van erf- en schenkbelasting het ‘buitenkansbeginsel’.37 Deze zienswijze is geponeerd door De Langen38, maar heeft weinig weerklank gevonden onder experts. Over de rechtsgrond van het successierecht is veel geredetwist, maar reeds in 1957 stelt Drukker vast dat het volgens de gangbare leer een belasting wegens vermeerdering van het draagvermogen vormt.39 Voor het schenkingsrecht geldt hetzelfde, maar blijkens de wetsgeschiedenis is er tevens een tweede, zwaarwegend motief, te weten dat die heffing nodig is om ontwijking van het successierecht te verhinderen.40 Kooiman toont gedocumenteerd aan dat het ‘buitenkansbeginsel’ in de lange wetshistorie van de heffing geen rol heeft gespeeld, behoudens een vermelding in 2008.41 Hij haalt instemmend Van Vijfeijken aan die constateert dat de heffing zich in de loop der tijd ontwikkelde van een heffing over de door de erflater vergaarde draagkracht naar een wegens de draagkrachtvermeerdering van de verkrijger.42 Verstraaten43 en Sonneveldt44 zijn van mening dat de heffing geheel of in hoofdzaak steunt op het draagkrachtbeginsel. Wel wijzen de meeste genoemde auteurs erop dat ook andere elementen een rol spelen, zoals hieruit blijkt dat het tarief geen rekening houdt met het vermogen van de verkrijger vóór de verkrijging, en dat het mede wordt bepaald door de relatie van de verkrijger met de erflater dan wel de schenker.

3.26

De schenkbelasting wordt geheven wegens het feit dat iemand enig goed verkrijgt om niet. De grond voor de heffing is niet gelegen in hetgeen wordt geschonken, maar in de omstandigheid dat de begiftigde iets om niet verkrijgt. De heffing is dus niet rechtstreeks betrokken op de verkrijging van de aandelen maar op de verkrijging om niet door de belastingplichtige. De heffing is met andere woorden niet betrokken op het object van de schenking maar op de persoon die wordt bevoordeeld.

3.27

Ingeval een belastingplichtige uit schenking aandelen verkrijgt, wordt schenkbelasting geheven over de vermogensvermeerdering die hij op het moment van de verkrijging geniet. De (eventuele) aanmerkelijkbelangbelasting ter zake van die aandelen daarentegen haakt nu juist aan bij de vermogensvermeerdering die de verkrijger van de aandelen geniet wegens de toename van de waarde van de aandelen en andere voordelen daaruit ná het moment waarop hij ze verkreeg. De schenkbelasting is niet direct met de verkrijging betrokken, in die zin dat zij niet drukt op de grondslag waarnaar de wetgever belasting wegens winst uit aanmerkelijk belang wil heffen.

3.28

De betaalde schenkbelasting is dus niet een onderdeel van de verkrijgingsprijs van het aanmerkelijk belang.

3.29

De klacht faalt derhalve.

Overige klachten

3.30

Belanghebbende gaat tevens in op een drietal kwesties die ook in het geding voor de Rechtbank aan de orde waren, en waarmee hij naar ik versta, zich keert tegen de oordelen die de Rechtbank dienaangaande heeft gegeven.

3.31

Het eerste betreft de vraag welk winstbegrip aan de aanmerkelijkbelangregeling ten grondslag ligt, waarbij het begrip ‘totaalwinst’ aan de orde is gesteld. Ik kan de discussie in zoverre begrijpen dat het relevant is welke van de uitgaven die de verkrijger van aanmerkelijkbelangaandelen bij de verkrijging heeft gedaan, geacht moeten worden te drukken op de belastbare winst en dus in de verkrijgingsprijs moeten worden geactiveerd.

3.32

Hierboven is betoogd dat de schenkbelasting niet tot die uitgaven behoort (onderdeel 3.28). De klacht faalt derhalve.

3.33

Verder kan de belanghebbende zich niet verenigen met de opvatting van de Rechtbank dat er een grondgedachte in het belastingrecht bestaat dat directe belastingen niet als bedrijfskosten of aftrekbare kosten worden aangemerkt. Hij betwist deze visie met enkele voorbeelden. Deze klacht faalt eveneens aangezien op een grondgedachte uitzonderingen kunnen bestaan en de betreffende gedachte van de Rechtbank ten overvloede is gegeven en haar oordeel niet draagt.

3.34

Ten slotte gaat belanghebbende in op het door de Rechtbank genoemde verschil tussen directe en indirecte belastingen. Kennelijk moet dit worden gelezen in verband met zijn voor de Rechtbank aangevoerde stelling dat geheven overdrachtsbelasting bij verkrijging van onroerende-zaakaandelen als bedoeld in artikel 4 Wet BRV45 tot de verkrijgingsprijs wordt gerekend.

3.35

Ik begrijp de desbetreffende overweging van de Rechtbank aldus dat de overdrachtsbelasting van geheel andere aard is dan de schenkbelasting omdat zij wél betrokken is op het karakter van hetgeen – in een vergelijkbaar geval – is geschonken, te weten de aandelen die fictief als onroerende zaak worden aangemerkt. Als gevolg daarvan is vergelijking van schenk- en overdrachtsbelasting met elkaar in een geval als het onderhavige niet beslissend voor de rechtsvinding.

3.36

De drie hier genoemde klachten falen derhalve.

4 Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

1 Rechtbank Gelderland.

2 Rechtbank Gelderland 12 augustus 2019, nr. AWB 18/5935, ECLI:NL:RBGEL:2019:3623.

3 De Staatssecretaris van Financiën.

4 Voor een volledig overzicht van de vastgestelde feiten verwijs ik naar de uitspraak van de Rechtbank.

5 Wet op de inkomstenbelasting 1964.

6 Wet inkomstenbelasting 2001.

7 HR 9 oktober 1957, nr. 13 235, ECLI:NL:HR:1957:AY1677, BNB 1957/302 met annotatie van Hollander.

8 HR 29 april 1959, nr. 13 891, ECLI:NL:HR:1959:AY0847, BNB 1959/222 met annotatie van M.J.H. Smeets.

9 Besluit op de inkomstenbelasting 1941.

10 Met Wet IB 1964 (oud) doel ik op de Wet IB 1964 zoals van toepassing tot 1 januari 1997.

11 Toelichting en Leidraad bij het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941, Resolutie 29 augustus 1941, no. 178, welke bij gebreke aan een parlementaire behandeling naast de tekst van het Besluit de enige kenbron was van de bedoeling van de steller van dit geschrift dat kracht van wet had.

12 HR 26 mei 1965, nr. 15 368, ECLI:NL:HR:1965:AX7157, BNB 1965/201 met annotatie van. J. van Soest.

13 Onder het Besluit IB 1941 werd de term verkrijgingsprijs niet gehanteerd.

14 A.C. Rijkers & J.E.A.M. Van Dijck, De aanmerkelijkbelangregeling in de Wet IB 1964 en de Wet IB 2001, FED, Wolters Kluwer, 7e druk, 2000, p.38-39.

15 HR 29 april 1959, nr. 13 891, ECLI:NL:HR:1959:AY0847, BNB 1959/222 met annotatie van M.J.H. Smeets.

16 A.C. Rijkers & J.E.A.M. van Dijck, De aanmerkelijkbelangregeling in de Wet IB 1964 en de Wet IB 2001, FED, Wolters Kluwer, 7e druk, 2000, p.44.

17 Zie bijvoorbeeld Kamerstukken II 1959/1960, 5380, nr. 9, p. 3-5.

18 Vakstudie 02 IB 1964, artikel 39 Wet IB 1964 (oud), aant. 2.

19 W.P. van Sikkelerus, Het fiscaal regime van het aanmerkelijk belang, WFR 1961/445.

20 J.E.A.M. Van Dijck, De aanmerkelijk-belangregeling, FED, Wolters Kluwer, vierde druk, 1987, p.31-32.

21 A.C. Rijkers & J.E.A.M. Van Dijck, De aanmerkelijkbelangregeling in de Wet IB 1964 en de Wet IB 2001, FED, Wolters Kluwer, 7e druk, 2000, p. 39.

22 Kamerstukken II1998/99, 26 727, nr. 3, p. 211.

23 Kamerstukken II1995/96, 24 761, nr. 3, o.a. p. 3, p. 12.

24 H. Mobach, L.W. Sillevis & F.H. Lugt, IB t/m 2000, 2.2A.2.B Achtergrond wijzigingen per 1 januari 1997, Cursus Belastingrecht (archief), 2001.

25 Kamerstukken II1995/96, 24 761, nr. 3, p. 12.

26 Kamerstukken II1995/96, 24 761, nr. 3, p. 12-13.

27 Zie voor een verdere subjectivering bij de Wet IB 2001 L.G.M. Stevens, Inkomstenbelasting 2001, 2e druk Deventer 2014, blz. 844-845.

28 E.J.W. Heithuis, P. Kavelaars & B.F. Schuver, Inkomstenbelasting: inclusief hoofdzaken loonbelasting en premieheffing, FED fiscale studieserie, 35, Wolters Kluwer, 2019, p. 561.

29 HR 28 april 1976, nr. 17 916, ECLI:NL:HR:1976:AX3717, BNB 1976/135.

30 HR 14 april 2006, nr. 41 535, ECLI:NL:HR:2006:AW1746, BNB 2006/277 met annotatie van M.J. Hoogeveen, NTFR 2006/571 met annotatie van E. Alink, V-N 2006/20.11 met annotatie van Redactie Vakstudie Nieuws, Belastingadvies 2006/10.4.

31 HR 14 november 2008, nr. 07/13 209, ECLI:NL:HR:2008:BG4201, BNB 2009/7, NTFR 2008/2295 met annotatie van D. van Beelen, V-N 2008/55.13 met annotatie van Redactie Vakstudie Nieuws.

32 HR 14 november 2008, nr. 07/13 209, ECLI:NL:HR:2008:BG4201, BNB 2009/7, NTFR 2008/2295 met annotatie van D. van Beelen, V-N 2008/55.13 met annotatie van Redactie Vakstudie Nieuws.

33 E.J.W. Heithuis, P. Kavelaars & B.F. Schuver, Inkomstenbelasting: inclusief hoofdzaken loonbelasting en premieheffing, FED, 35, Wolters Kluwer, 2019, p. 562.

34 HR 14 november 2008, nr. 07/13 209, ECLI:NL:HR:2008:BG4201, BNB 2009/7, met annotatie van D. van Beelen, V-N 2008/55.13 met annotatie van Redactie Vakstudie Nieuws.

35 Artikel 1, eerste lid, sub 2 Successiewet 1956.

36 I. Prinssen, Fiscale aspecten van schenkingen, Wolters Kluwer, 2005, p.18-19.

37 I. Prinssen, Fiscale aspecten van schenkingen, Wolters Kluwer, 2005, p. 14.

38 W.J. de Langen, Grondbeginselen van ons belastingstelsel (oratie), Alphen aan den Rijn 1950, blz. 7, en De grondbeginselen van het Nederlandse belastingrecht, deel I, Alphen aan den Rijn 1954, blz. 146.

39 M. Drukker, Beschouwingen over de Successiewet 1956, blz. 18, Amsterdam 1957.

40 H. Schuttevaêr en J.W. Zwemmer, De Nederlandse Successiewetgeving, 5e druk, Deventer 1998, blz. 139-140; W.R. Kooiman, Uyt saecke des doods (diss.), Deventer 2016, blz. 90-92.

41 Kooiman, a.w., blz. 70-72.

42 I.J.F.A. van Vijfeijken, Ontwikkelingen in de Successiewet, WPNR 2002/6478.

43 R.T.G. Verstraaten, De Nederlandse successiebelastingen, 2e druk Arnhem 1999, blz. 17.

44 F. Sonneveldt, Wegwijs in de Successiewet, 23e druk Den Haag 2018, blz. 24.

45 Wet op belastingen van rechtsverkeer.