Feedback

Zoekresultaat - inzien document

ECLI:NL:PHR:2020:1208

Instantie
Parket bij de Hoge Raad
Datum conclusie
31-12-2020
Datum publicatie
27-01-2021
Zaaknummer
19/03179
Rechtsgebieden
Belastingrecht
Bijzondere kenmerken
-
Inhoudsindicatie

A-G Ettema behandelt in deze conclusie de vraag of aan een fiscale eenheid voor de omzetbelasting een bestuurlijke boete kan worden opgelegd. In de onderhavige zaak gaat het om een vergrijpboete (artikel 67f Awr). In de zaak die bij de Hoge Raad bekend is onder rolnummer 19/04310, waarin de A-G vandaag eveneens conclusie neemt, gaat het om een vergrijpboete (artikel 67c Awr).

Belanghebbende is een fiscale eenheid voor de omzetbelasting bestaande uit twee vennootschappen. Naar aanleiding van een boekenonderzoek heeft de Inspecteur onder meer naheffingsaanslagen omzetbelasting, rente- en boetebeschikkingen opgelegd. De Inspecteur heeft deze aanslagen en beschikkingen in bezwaar in stand gelaten. Voor de rechtbank Zeeland-West-Brabant (de Rechtbank) en het gerechtshof ’s-Hertogenbosch (het Hof) is in geschil of belanghebbende de vereiste aangiften heeft gedaan, of de schatting van verzwegen omzet door de Inspecteur redelijk is en of belanghebbende bewust onjuiste aangiften heeft ingediend. Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank dat belanghebbende niet de vereiste aangiften heeft gedaan, dat de schatting van de Inspecteur redelijk is en dat het aannemelijk is dat belanghebbende bewust onjuiste aangiften heeft ingediend. In hoger beroep heeft belanghebbende betoogd dat er volgens haar geen wettelijke grondslag is voor het opleggen van de vergrijpboeten aan haar. Volgens het Hof is die basis er wel. Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld tegen de oordelen van het Hof. In deze conclusie bespreekt de A-G alleen het derde middel, waarin de belanghebbende opkomt tegen het oordeel over de vergrijpboete.

Volgens de A-G is het de vraag of de boetebepalingen in de Awr een van de Awb afwijkende regel bevatten over het subject dat de beboetbare gedragingen kan begaan. Uit artikel 5:1(3) Awb in samenhang met artikel 51(3) van het Wetboek van Strafrecht volgt dat natuurlijke personen, rechtspersonen, vennootschappen zonder rechtspersoonlijkheid, maatschappen, rederijen en doelvermogens overtredingen kunnen begaan. Diverse boetebepalingen in de Awr zijn echter gericht tot de ‘belastingplichtige’.

In de literatuur bestaan twee stromingen over de vraag of de boetebepalingen in de Awr omtrent het subject dat overtredingen kan begaan een lex specialis is waaraan de lex generalis van de Awb derogeert. Volgens sommige auteurs wijken de boetebepalingen van de Awr niet uitdrukkelijk af van de Awb. Nu volgens de Awb geen bestuurlijke boete kan worden opgelegd aan een fiscale eenheid omzetbelasting, kan dat volgens hen ook niet op grond van de Awr. Andere auteurs menen dat in de boetebepalingen van de Awr ook het subject wordt aangewezen en daarmee deels wordt afgeweken van de Awb. Volgens deze auteurs heeft de wetgever met de invoering van de vierde tranche van de Awb geen wijziging beoogd van de beboetbare subjecten.

Voordat de A-G ingaat op de vraag of de wetgever een wijziging heeft beoogd, staat zij stil bij de vraag of de fiscale eenheid voor de omzetbelasting normadressaat kan zijn van de bestuurlijke boeten. Voor het strafrecht geldt dat niet de fiscale eenheid omzetbelasting als zodanig, maar haar onderdelen in gezamenlijkheid als normadressaat moeten worden beschouwd. Hoewel er volgens de A-G diverse argumenten zijn om hier ook voor het fiscale boeterecht bij aan te sluiten, ziet zij veel juridische maar ook praktische argumenten voor het beschouwen van de fiscale eenheid omzetbelasting als zodanig als normadressaat. Het belangrijkste argument tegen beboeting van de fiscale eenheid kan volgens de A-G worden gevonden in het arrest van de Hoge Raad van 20 oktober 2017, nr. 16/05235 waarin de belastingkamer voor de uitleg van artikel 67f Awr in verbinding met artikel 5:1(3) Awb aanknoopt bij de regeling uit het strafrecht. Alles afwegende komt zij tot de slotsom dat het opleggen van een bestuurlijke boete aan een fiscale eenheid ook na invoering van artikel 5:1(3) Awb mogelijk blijft.

De A-G geeft de Hoge Raad in overweging middel 3 te verwerpen.

Vindplaatsen
Rechtspraak.nl
V-N Vandaag 2021/205
Viditax (FutD), 28-01-2021
FutD 2021-0305 met annotatie van Fiscaal up to Date
NTFR 2021/517 met annotatie van Mr. drs. R. Steenman
V-N 2021/9.19 met annotatie van Redactie
NLF 2021/0460 met annotatie van
Verrijkte uitspraak

Conclusie

PROCUREUR-GENERAAL

BIJ DE

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Nummer 19/03179

Datum 31 december 2020

Belastingkamer A

Onderwerp/tijdvak Omzetbelasting 1 januari 2010 - 31 december 2012

Nr. Gerechtshof 17/00514; 17/00515

Nr. Rechtbank BRE 16/969 t/m 16/970

CONCLUSIE

C.M. Ettema

in de zaak van

Fiscale eenheid [X1] B.V. en [X2] B.V.

tegen

de staatssecretaris van Financiën

1 Overzicht

Beboeting van een fiscale eenheid omzetbelasting

1.1

Kan aan een fiscale eenheid voor de omzetbelasting op grond van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr) een bestuurlijke boete worden opgelegd? Die vraag wordt zowel in deze zaak als de zaak met nummer 19/04310, waarin ik vandaag ook conclusie neem, aan de orde gesteld. In deze zaak gaat het over een vergrijpboete op grond van artikel 67f Awr, in de andere zaak over een verzuimboete op grond van artikel 67c Awr. Belanghebbende betoogt dat artikel 5:1(3) van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) meebrengt dat een fiscale bestuurlijke boete slechts kan worden opgelegd aan natuurlijke personen, rechtspersonen, vennootschappen zonder rechtspersoonlijkheid, maatschappen, rederijen en doelvermogens, hetgeen een fiscale eenheid allemaal niet is.

1.2

In deze conclusie behandel ik de voormelde vraag. In deze zaak en ook in de daarmee samenhangende zaken over dezelfde feiten en correcties in verband met het (vermeend) gebruik van een zogenoemde afroommodule (maar dan voor de heffing van vennootschapsbelasting en inkomstenbelasting; bij de Hoge Raad bekend onder de nummers 19/03178 en 19/03180), zijn (daarnaast) middelen voorgesteld die zijn gericht tegen oordelen van het hof over het (niet) doen van de vereiste aangifte, over de schatting van verzwegen omzet en over de bewustheid van het doen van een onjuiste aangifte. Die middelen worden niet besproken in deze conclusie. De genoemde samenhangende zaken zijn niet geselecteerd voor het nemen van conclusie.

De feiten

1.3

Belanghebbende is een fiscale eenheid als bedoeld in artikel 7(4) Wet OB van twee vennootschappen. De ene vennootschap, [C] B.V., is een houdstervennootschap die alle aandelen houdt van de andere vennootschap, [X2] B.V. (de vennootschap), exploitant van een wokrestaurant. De aandelen in de houdstervennootschap worden gehouden door [A] en [B] , ieder voor de helft.

1.4

In het wokrestaurant wordt een kassasysteem gehanteerd van het merk Y. Het Nederlands Forensisch Instituut heeft op verzoek van de Belastingdienst naar dit merk onderzoek gedaan. Ook de Belastingdienst zelf heeft onderzoek verricht naar de werking van de kassasystemen van het merk Y.1 Uit het onderzoek is naar voren gekomen dat bij het kassasysteem een usb-stick kan worden geleverd die een unieke koppeling heeft met het kassasysteem. De usb-stick bevat het programma back-up.exe (hierna: de afroommodule), waarmee bonnenregels of hele bonnen kunnen worden verwijderd uit de in het kassasysteem geregistreerde omzet. Eenmaal verwijderde omzetgegevens kunnen niet meer worden achterhaald. Het gebruik van het programma laat wel sporen na in het kassasysteem.

1.5

Medewerkers van de Belastingdienst hebben op 8 mei 2012 het kassasysteem uitgelezen en veiliggesteld. De afroommodule is tussen 21 september 2011 en 8 mei 2012 meerdere keren opgestart. Er zijn 498 tmp-bestanden waarin back-up.exe voorkomt. Van de 222 dagafsluitingen is 219 keer vlak ervoor back-up.exe opgestart. In maart en april 2013 is een aantal zichtwaarnemingen uitgevoerd waarbij het aantal gasten in het restaurant af bleek te wijken van het aantal in de administratie.

1.6

Op 22 mei 2013 is een boekenonderzoek aangevangen bij de vennootschap. Hierin zijn de aangiften inkomstenbelasting (2010 – 2012), loonheffingen (1 januari 2010 – 31 december 2012)2, vennootschapsbelasting (2010 – 2012)3 en omzetbelasting (1 januari 2010 – 31 maart 2013) onderzocht. Dat heeft geleid tot naheffingsaanslagen omzetbelasting, rente- en boetebeschikkingen. De Inspecteur heeft in bezwaar de naheffingsaanslagen omzetbelasting en de rente- en boetebeschikkingen in stand gelaten. Hiertegen is belanghebbende in beroep gekomen.

Het geding in feitelijke instanties

1.7

Voor zover in cassatie van belang heeft de rechtbank Zeeland-West-Brabant (de Rechtbank) geoordeeld dat de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat in de periode 16 september 2011 tot en met 8 mei 2012 aanzienlijke bedragen zijn afgeroomd en bewust niet zijn aangegeven. Naar het oordeel van de Rechtbank heeft de Inspecteur aannemelijk gemaakt dat belanghebbende voor de maanden september 2011 tot en met december 2011 en voor het eerste en tweede kwartaal van 2012 niet de vereiste aangiften voor de omzetbelasting heeft gedaan. Voor de overige maanden heeft de Inspecteur dat bij gebrek aan voldoende concrete aanknopingspunten niet aannemelijk gemaakt. In verband met dit laatste vermindert de Rechtbank de naheffingsaanslagen en bijbehorende beschikkingen. De Rechtbank acht de door de Inspecteur gemaakte schatting alleszins redelijk en oordeelt dat de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard. Bij de vermindering van de boeten is rekening gehouden met de omkering en verzwaring van de bewijslast en de overschrijding van de redelijke termijn.

1.8

Het gerechtshof ’s-Hertogenbosch (het Hof) bevestigt de uitspraak van de Rechtbank. Gelet op de omvang van de geconstateerde tmp-bestanden in relatie tot het in de periode september 2011 tot en met mei 2012 aangegeven belastbare inkomen acht het Hof het aannemelijk dat sprake is van zodanige bedragen aan niet-aangegeven inkomsten, dat zowel in absolute als in relatieve zin aanzienlijke bedragen niet zijn aangegeven en dat de conclusie gerechtvaardigd is dat belanghebbende niet de vereiste aangiften heeft gedaan voor de maanden september tot en met december 2011 en de eerste twee kwartalen van 2012. Het Hof neemt daarbij in aanmerking dat de brutowinstpercentages van de vennootschap in die periode aanzienlijk afwijken van de brutowinstpercentages van andere, vergelijkbare, restaurants. Het hof acht ook de schatting van de omzet redelijk. Gelet op de aard van de omzet is naar het oordeel van het Hof aannemelijk dat belanghebbende wist of zich ervan bewust moest zijn dat door het niet verantwoorden van deze omzet een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde omzetbelasting niet zou worden geheven. Wegens het niet doen van de vereiste aangifte wordt de bewijslast omgekeerd en verzwaard. Het Hof acht belanghebbende niet geslaagd het verzwaarde tegenbewijs te leveren.

1.9

In hoger beroep heeft belanghebbende betoogd dat een wettelijke grondslag ontbreekt voor het opleggen van een vergrijpboete op grond van artikel 67f Awr aan een fiscale eenheid omzetbelasting. Het Hof oordeelt dat die basis er wel is en laat de boeten in stand.

Het geding in cassatie

1.10

In cassatie is belanghebbende opgekomen tegen het oordeel van het Hof. Het eerste middel komt met rechts- en motiveringsklachten op tegen het oordeel van het Hof dat de vereiste aangiften niet zijn gedaan in de tijdvakken september 2011 tot en met het tweede kwartaal van 2012. Het tweede middel komt op tegen het oordeel dat de schatting van de omzet redelijk is. Het derde middel herhaalt de voor het Hof ingenomen stelling dat een fiscale eenheid omzetbelasting geen bestuurlijke boete kan worden opgelegd.

1.11

De staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft zich tegen de middelen verweerd. Belanghebbende heeft geen conclusie van repliek ingediend.

Inhoud van de conclusie

1.12

In onderdeel 2 noem ik diverse juridische (maar ook enkele praktische) argumenten voor beboeting van een fiscale eenheid omzetbelasting. Ook tegenargumenten passeren de revue. Het belangrijkste argument tegen beboeting van de fiscale eenheid kan wat mij betreft worden gevonden in het arrest van de Hoge Raad van 20 oktober 2017, nr. 16/05235, waarin de belastingkamer voor de uitleg van artikel 67f Awr in verbinding met artikel 5:1(3) Awb aanknoopt bij de regeling uit het strafrecht. Volgens de strafrechtelijke benadering zijn in voorkomende gevallen de onderdelen van de fiscale eenheid in gezamenlijkheid de normadressaat. Ik meen dat uit dit arrest nog niet kan worden afgeleid dat de belastingkamer de weg is ingeslagen van onverkorte aansluiting bij het strafrecht. Alles afwegende kom ik tot de slotsom dat niet naar analogie van het strafrecht moet worden geconcludeerd dat het opleggen van een verzuimboete op grond van artikel 67c Awr aan een fiscale eenheid omzetbelasting niet mogelijk is.

1.13

Ik concludeer dat het derde middel faalt.

2 Beboeten van een fiscale eenheid omzetbelasting (het derde middel)

2.1

Er zijn uiteraard eerder zaken bij de Hoge Raad gekomen waarin een op grond van de Awr opgelegde bestuurlijke boete aan een fiscale eenheid omzetbelasting aan de orde was. Een betrekkelijk recent voorbeeld is het arrest van 12 oktober 2018 met nummer 17/05547.4 Daarin is het beroep in cassatie gegrond bevonden, omdat de bestreden uitspraak een onjuist oordeel over strafverminderende omstandigheden bevatte. Vervolgens heeft de Hoge Raad de zaak verwezen voor een nieuwe beoordeling voor de hoogte van de aan de fiscale eenheid opgelegde boete.

2.2

Men zou uit dit arrest kunnen afleiden dat de Hoge Raad ‘kennelijk’ van opvatting is dat een fiscale eenheid een overtreding in de zin van de Awr kan begaan. Anders zou hij niet hebben hoeven te verwijzen. Maar het kan ook zijn dat niet een impliciet oordeel achter de verwijzing moet worden gezocht, omdat de fiscale eenheid – gezien het cassatieberoepschrift – niet had geklaagd dat zij als overtreder is aangemerkt. De Hoge Raad is immers niet verplicht ambtshalve de juistheid te beoordelen van alle expliciete en impliciete rechtsoordelen in de bestreden uitspraak. Daarom beschouw ik het als een openstaande rechtsvraag of een fiscale eenheid omzetbelasting de bestuurlijk beboetbare overtredingen in de zin van de Awr kan begaan. Zelfs als het de Hoge Raad al wel duidelijk is, is het voor de wetenschap interessant om te bezien welke juridische argumentatie de mogelijkheid van het fiscaal bestuurlijk beboeten van fiscale eenheden omzetbelasting kan schragen.

2.3

Het scharnierpunt lijkt op het eerste gezicht of de boetebepalingen in de Awr al dan niet een specifieke regel bevatten over het subject dat de beboetbare gedragingen kan begaan, in afwijking van artikel 5:1(3) Awb. Laatstgenoemde bepaling bevat een algemene voor het bestuursrecht – inclusief in beginsel het fiscale recht5 – geldende regel over subjecten die overtredingen kunnen begaan. Dat zijn natuurlijke personen, rechtspersonen, vennootschappen zonder rechtspersoonlijkheid, maatschappen, rederijen en doelvermogens. In zijn geheel luidt artikel 5:1 Awb, dat in 2009 van kracht is geworden als onderdeel van de vierde tranche Awb, als volgt:

“1. In deze wet wordt verstaan onder overtreding: een gedraging die in strijd is met het bepaalde bij of krachtens enig wettelijk voorschrift.

2. Onder overtreder wordt verstaan: degene die de overtreding pleegt of medepleegt.

3. Overtredingen kunnen worden begaan door natuurlijke personen en rechtspersonen. Artikel 51, tweede en derde lid, van het Wetboek van Strafrecht is van overeenkomstige toepassing.”

2.4

In artikel 51(3) van het Wetboek van Strafrecht (Sr), waarnaar in de tweede volzin van het derde lid van artikel 5:1(3) Awb wordt verwezen, zijn de vennootschappen zonder rechtspersoonlijkheid, de maatschappen, de rederijen en de doelvermogens te vinden. Zij worden daar gelijkgesteld met een rechtspersoon. Als de slotsom zou zijn dat de boetebepalingen in de Awr niet specifiek aanwijzen welke subjecten de daarin bedoelde overtredingen kunnen begaan, maar slechts een kwaliteit aangeven die een subject als bedoeld in artikel 5:1(3) Awb moet hebben, dan kunnen fiscale eenheden omzetbelasting voor bedoelde bepalingen slechts overtreder zijn als zij binnen de reikwijdte van artikel 51(3) Sr vallen. Fiscale eenheden omzetbelasting zijn immers evident niet een natuurlijke persoon of een rechtspersoon.

2.5

Diverse boetebepalingen uit de Awr, waaronder die in de artikelen 67c en 67f, zijn evenwel gericht tot de ‘belastingplichtige’. Dit zou als een lex specialis kunnen worden gezien, waaraan de lex generalis van artikel 5:1(3) Awb derogeert. Ervan uitgaande dat voor de omzetbelasting onder ‘belastingplichtige’ in elk geval moet worden verstaan de ondernemer in de zin van artikel 7 Wet OB, zouden natuurlijke personen, rechtspersonen en combinaties zonder rechtspersoonlijkheid met feitelijke maatschappelijke zelfstandigheid overtreder moeten kunnen zijn, en ook fiscale eenheden. De fiscale eenheid is op grond van artikel 7(4) Wet OB als zodanig één ondernemer. Voor de omzetbelasting ontbreekt een regel dat de belasting wordt geheven van ‘de moedermaatschappij’, zoals bij een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting geldt.

2.6

Ik merk op dat de bepalingen over bestuurlijke boeten in de Awr overwegend al ver voor de invoering van de vierde tranche van de Awb in 2009 bestonden, en dus ook voordat artikel 5:1(3) Awb van kracht is geworden. Een bepaling als het huidige artikel 5:1(3) Awb bestond voor 2009 niet in het algemene bestuursrecht of het fiscale recht. De omschrijving van de beboetbare gedraging in artikel 67f(1) Awr, die in deze zaak aan de orde is, is bijvoorbeeld in 2009 niet anders geworden:

“Indien het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige is te wijten dat belasting welke op aangifte moet worden voldaan of afgedragen niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn is betaald, vormt dit een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur hem een bestuurlijke boete kan opleggen van ten hoogste 100 percent van de in het tweede lid omschreven grondslag voor de boete.”

2.7

In de literatuur bestaan twee stromingen over de vraag of onder meer artikel 67f Awr omtrent het subject dat overtredingen kan begaan een lex specialis is waaraan de lex generalis van artikel 5:1(3) Awb derogeert. Van Hagen en Klaasse hebben in een bijdrage in het BTW-bulletin uit 2018 een spreekwoordelijke steen in de vijver gegooid door te betogen dat het niet mogelijk is een fiscale bestuurlijke boete aan een fiscale eenheid omzetbelasting op te leggen:6

AWR bevat geen afwijking op de Awb, niet expliciet en niet impliciet

Nu kan bij wet worden afgeweken van wetten in formele zin. Vraag is of in de Algemene wet inzake rijksbelastingen een uitdrukkelijke afwijking op art. 5:1 lid 3 Awb is te vinden. Dat is niet het geval.

(…) Nu zal in zijn algemeenheid wel kunnen worden aangenomen dat een fiscale eenheid voor de omzetbelasting als belastingplichtige (en -schuldige) kwalificeert. Maar is daarmee ook de wettelijke grondslag voor het opleggen van een vergrijpboete aan een fiscale eenheid gegeven? Feit blijft dat art. 5:1 lid 3 Awb bepaalt dat overtredingen – en daarmee ook de overtredingen zoals bedoeld in de artt. 67a tot en met 67q AWR – kunnen worden begaan door natuurlijke personen en rechtspersonen. Nogmaals: een fiscale eenheid is dat niet. Het gaat wat al te ver te betogen dat de wetgever met de bepalingen die het mogelijk maken vergrijpboeten op te leggen aan belasting- en inhoudingsplichtigen, heeft willen afwijken van de Awb. Titel 5.1. van de Awb is immers in systematische zin van toepassing op de AWR, tenzij in die laatste daarvan uitdrukkelijk wordt afgeweken. Daarvan is geen sprake. Ook overigens ligt niet voor de hand dat de wetgever, voor boetedoeleinden, onder belasting- of inhoudingsplichtige mede heeft begrepen de fiscale eenheid. In hoofdstuk VIIIA AWR gaat het immers altijd om bepaalde gedragingen die beboetbaar zijn gesteld. Zo ook art. 5:1 lid 1 Awb waarin als overtreding is gedefinieerd: een gedraging die in strijd is met of bij het bepaalde bij of krachtens enig wettelijk voorschrift. In de wetsgeschiedenis van de vierde tranche van de Awb zijn de implicaties van art. 5:1 Awb voor het fiscale recht expliciet besproken. De wetgever (Kamerstukken I, 2007/08, 29 702, nr. C (MvA), p. 45) achtte wijziging van de fiscale wetgeving onnodig en stelde:

“Naar ons oordeel volgt uit de aard van de bestuurlijke boete dat deze kan worden opgelegd aan een ieder die in de context van de desbetreffende regeling als overtreder kan worden aangemerkt.””

2.8

Anderen menen dat onder meer in artikel 67f(1) Awr ook het subject wordt aangewezen dat het beboetbare feit kan begaan en dat daarmee (deels) wordt afgeweken van het bepaalde in artikel 5:1(3) Awb.7 Een rechtstreekse reactie op de bijdrage van Van Hagen en Klaasse in BTW-bulletin is van Hofman en De Bont in het Weekblad voor Fiscaal Recht van 21 juni 2018 (originele voetnoten deels weggelaten):8

2.1 Fiscale eenheid als boeteling

In de media wordt aangegeven dat het antwoord op de vraag of aan een fiscale eenheid een boete kan worden opgelegd “kinderlijk eenvoudig” is9 en ook in de vakpers wordt aangegeven dat dit “betrekkelijk simpele” antwoord ontkennend luidt: “In art. 5:1 lid 3 Awb is immers bepaald dat overtredingen kunnen worden begaan door natuurlijke personen en rechtspersonen. Een fiscale eenheid is het een noch het ander.”10 Met deze feitelijkheid op zich kan men het moeilijk oneens zijn.11 Toch worden bij deze logische doch selectieve redenering door ons kanttekeningen geplaatst, die verklaren waarom wij de problematiek als minder eenvoudig duiden.

In het BTW-bulletin wordt in aanvulling op het voorgaande gesteld dat de AWR geen afwijking bevat ten opzichte van art. 5:1 lid 3 Awb. Als mogelijke afwijking worden in het BTW-bulletin art. 67a t/m 67f AWR genoemd maar deze worden door de auteurs niet als een afwijking erkend. In die bepalingen is bepaald dat de belasting- of inhoudingsplichtige kan worden beboet. Als deze bepalingen als afwijking van art. 5:1 lid 3 Awb kunnen worden beschouwd, zou er voor wat betreft boeteoplegging aan de fiscale eenheid — als belastingplichtige — niets aan de hand zijn. Van Hagen en Klaasse voeren een wetssystematisch argument aan inhoudende dat art. 67a t/m 67f AWR de materiële boetebepalingen betreffen die de overtredingen an sich definiëren en derhalve niet kunnen worden gezien als een derogerende bepaling ten opzichte van art. 5:1 lid 3 Awb.12 De vraag is echter of dit systematische argument zo sterk is dat (een deel van) de wettekst van art. 67a t/m 67f AWR, waarin expliciet de belastingplichtige — en dus voor bepaalde wetten de fiscale eenheid — wordt genoemd, terzijde kan worden gesteld. Uitgangspunt is dat de AWR de specialis is van de generalis die de Awb vormt. Volgens ons kan betoogd worden dat art. 67a t/m 67f AWR niet slechts de overtredingen beschrijven die beboet kunnen worden, maar ook het subject, waarmee wordt afgeweken van art. 5:1 lid 3 Awb, waarin inderdaad enkel het subject wordt benoemd. De fiscale boetebepalingen noemen als boeteling uitdrukkelijk de belastingplichtige en aangezien deze belastingplichtige niet altijd een natuurlijk persoon of een rechtspersoon is, maar bijvoorbeeld ook een fiscale eenheid kan zijn, kan zeker niet worden uitgesloten en is — in onze ogen — juist aannemelijk dat de (fiscale) wetgever heeft gewenst dat ook deze als boeteling kan gelden.

Voor dit standpunt pleit overigens ook een passage uit de parlementaire geschiedenis.13 Bij invoering van de vierde tranche van de Awb in 2009 zijn de implicaties van art. 5:1 Awb voor het fiscale recht expliciet besproken. In dit verband achtte de wetgever wijziging van de fiscale wetgeving onnodig en stelde: “Naar ons oordeel volgt uit de aard van de bestuurlijke boete dat deze kan worden opgelegd aan eenieder die in de context van de desbetreffende regeling als overtreder kan worden aangemerkt.”14 Uit deze passage maken wij op dat de (fiscale) wetgever geen noodzaak zag de fiscale boetebepalingen aan te passen, omdat hij meende dat het “goed” zat. Hij was ervan overtuigd dat de inspecteur boeten zou kunnen opleggen aan eenieder die in de context van de desbetreffende regeling als overtreder kan worden aangemerkt. Overduidelijk had hij daarbij het oog (ook) op de belastingplichtige, waaronder de fiscale eenheid dient te worden verstaan. Met andere woorden: de wet behoefde volgens de wetgever ondanks de introductie van art. 5:1 lid 3 Awb niet te worden aangepast, want de fiscale boetebepalingen zorgden er al voor dat van deze bepaling op de gewenste wijze werd afgeweken in de bestaande boetebepalingen in de AWR.

Tot slot: (waarom) zou het niet voor de hand liggen dat de wetgever in art. 67a t/m 67f AWR mede het oog zou hebben gehad op de fiscale eenheid? Vóór de introductie van de vierde tranche in 2009 was de belastingplichtige altijd (bij uitsluiting) de potentiële boeteling. Er is geen enkele indicatie dat de wetgever bij het redigeren van deze bepalingen niet het oog heeft gehad op de fiscale eenheid als belastingplichtige en daarmee als potentiële boeteling.

Kortom: naar onze overtuiging wegen de in het BTW-bulletin aangevoerde argumenten niet zwaarder dan de wettekst van de boetebepalingen in de AWR en kan een fiscale eenheid reeds op deze grond zeker een boete krijgen. Ook de bedoeling van de wetgever, zowel voor als na 2009, lijkt niet op de gestelde onmogelijkheid te wijzen.”

2.9

In de uitspraak van het Hof in deze zaak en die van de rechtbank Gelderland in de zaak die bij de Hoge Raad rolnummer 19/04310 heeft, komt laatstbedoelde opvatting naar voren. Aangenomen wordt dat de wetgever met de invoering van artikel 5:1(3) Awb geen verandering heeft beoogd aan te brengen in de subjecten die op grond van onder meer artikel 67f(1) Awr kunnen worden beboet, en – impliciet – dat vóór 2009 op grond van die bepaling beboeting van fiscale eenheden mogelijk was. Mij zijn geen uitspraken bekend waarin is geoordeeld conform de opvatting van Van Hagen en Klaasse.

2.10

Alvorens hierop door te gaan, acht ik het nuttig de vraag te stellen of een fiscale eenheid omzetbelasting normadressaat kan zijn van (onder meer) artikel 67f(1) Awr. Voor het fiscale strafrecht, met name het huidige artikel 69 Awr gelezen in samenhang met artikel 51(3) Sr, heeft ook gespeeld of een fiscale eenheid omzetbelasting strafbare feiten kan begaan. De strafkamer van de Hoge Raad is in een arrest van 29 juni 1999 niet aan die vraag toegekomen, hoewel zij aan de orde was gesteld in het beroepschrift en door A-G Van Dorst was behandeld. De Hoge Raad heeft – voor het strafrecht – namelijk geoordeeld dat niet de fiscale eenheid, maar de onderdelen van de fiscale eenheid in gezamenlijkheid in voorkomende gevallen de normadressaat zijn.15 Elk van de onderdelen is dan, wanneer zij althans bij het doen van de aangifte betrokken zijn, medepleger van het fiscale delict:

“3.4 Gelet op doel en strekking van art. 68 (oud) AWR en art. 43 Iw 1990, moet het tegen de achtergrond van de wetsgeschiedenis van de AWR en de Iw 1990 er voor worden gehouden dat art. 68 (oud) AWR zich richt tot de onderdelen die tezamen de fiscale eenheid vormen in hun verbondenheid als fiscale eenheid, zodat deze onderdelen gezamenlijk als de belastingplichtige dienen te worden aangemerkt, en dat als dader van art. 68 (oud) AWR voor wat de bij de Wet OB voorziene aangifte betreft niet de fiscale eenheid moet worden aangemerkt, maar in gezamenlijkheid de onderdelen die de fiscale eenheid vormen.

(…)

4. Ambtshalve beoordeling van de bestreden uitspraak

4.1

Het Hof heeft het bewezenverklaarde ten onrechte gekwalificeerd als hiervoor onder 1 is vermeld. Deze kwalificatie behoort te luiden: 'medeplegen van opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist en/of onvolledig doen, terwijl daarvan het gevolg zou kunnen zijn dat te weinig belasting zou kunnen worden geheven, begaan door een rechtspersoon, meermalen gepleegd, terwijl hij opdracht tot de feiten heeft gegeven en feitelijke leiding heeft gegeven aan de verboden gedragingen'. De Hoge Raad kan dit zelf verbeteren.”

2.11

Door aldus te oordelen komt de strafkamer als gezegd niet toe aan de vraag of een fiscale eenheid omzetbelasting binnen de reikwijdte van artikel 51(3) Sr valt. Zie ook De Hullu in NJ 1999, 719:

“2 Heeft de fiscaalrechtelijke voorziening van de fiscale eenheid strafrechtelijke consequenties wanneer er fraude met de omzetbelasting wordt gepleegd? Het cassatiemiddel maakt zich gemotiveerd sterk voor de opvatting dat een fiscale eenheid als een rechtspersoon in de zin van art. 51 Sr moet worden aangemerkt. De conclusie geeft minstens zoveel argumenten tegen die opvatting. De Hoge Raad kiest een andere invalshoek en komt daardoor niet nadrukkelijk toe aan de vraag naar de eventuele rechtspersoonlijkheid van een fiscale eenheid in de zin van art. 51 Sr. Daarvoor lijkt mij overigens mede te pleiten dat deze vraag niet in het algemeen valt te beantwoorden, maar afhankelijk kan zijn van de omstandigheden van het geval.”

2.12

Men kan zich afvragen of hierdoor ook voor het fiscale boeterecht heeft te gelden dat niet de fiscale eenheid omzetbelasting als zodanig, maar haar onderdelen in gezamenlijkheid als normadressaat moeten worden beschouwd. Een dergelijke opvatting past op zich in een streven naar convergentie tussen het strafrecht en het fiscale boeterecht. Ook kan worden gemeend dat het te ver gaat een zuiver fiscale fictie, wat een fiscale eenheid omzetbelasting in zekere zin is, te beboeten. Voorts kan nog de opvatting worden gehuldigd dat het gelet op doel en strekking van de boetebepalingen in de Awr en van artikel 43 Invorderingswet 1990 (IW) en tegen de achtergrond van de wetsgeschiedenis van de Awr en de IW ervoor moet worden gehouden dat de boetebepalingen zich richten tot de onderdelen van de fiscale eenheid in gezamenlijkheid (vgl. het citaat in 2.10 over de strafbepalingen). Het is immers nog niet zo eenvoudig aan te duiden welk verschil in doel en strekking tussen de fiscale strafbepalingen, althans artikel 68 (oud) Awr, en de fiscale boetebepalingen in de Awr, althans artikel 67f Awr, een verschil in benadering rechtvaardigen. Dat kan echter ook komen doordat – mij althans – niet echt duidelijk is op welke elementen uit de wetsgeschiedenis de strafkamer van de Hoge Raad in het citaat in 2.10 het oog heeft gehad.

2.13

Op het laatste argument, dat over doel en strekking dus, valt evenwel af te dingen dat artikel 43 IW niet mede een aansprakelijkheidsregeling behelst voor strafrechtelijke sancties, maar onder voorwaarden wel mede voor fiscale bestuurlijke boetes. In artikel 32(2) IW is immers bepaald:

“De bepalingen van dit hoofdstuk (hoofdstuk VI van de IW, waartoe ook artikel 43 IW behoort; CE) strekken zich mede uit tot in te vorderen bedragen die verband houden met de belasting waarvoor de aansprakelijkheid geldt, een en ander voor zover het belopen daarvan aan de aansprakelijke is te wijten.”

2.14

Onder meer in de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel dat is uitgemond in de IW, heeft de regering opgemerkt dat bestuurlijke boetes, destijds verhogingen geheten, bedragen kunnen zijn die verband houden met de belasting waarvoor de aansprakelijkheid geldt:16

“De aansprakelijkheid betreft niet alleen de belastingschuld zelf, maar kan zich ook uitstrekken tot de in de aanslag begrepen verhogingen en de belopen invorderingsrente. Wat de verhogingen en renten betreft, is de aansprakelijkheid echter beperkt tot het bedrag dat aan het handelen of nalaten van de aansprakelijke kan worden geweten.”

2.15

Doordat de IW een aansprakelijkheidsregeling bevat voor fiscale bestuurlijke boetes die een fiscale eenheid omzetbelasting krijgt opgelegd, is de tenuitvoerlegging van die sancties in beginsel sluitend geregeld. De executiemogelijkheden van strafrechtelijke sancties opgelegd aan een fiscale eenheid omzetbelasting zijn daarentegen problematisch. A-G Van Dorst heeft daarover opgemerkt (voetnoot is weggelaten):

“16.4 Ten tweede zou de tenuitvoerlegging van een aan een fiscale eenheid opgelegde strafrechtelijke sanctie tot problemen leiden. Fiscale eenheden hebben geen eigen (afgescheiden) vermogen zodat de executie van een vermogenssanctie moeilijk zo niet onmogelijk is. Misschien zou bij de fiscale eenheid vennootschapsbelasting nog wel verdedigd kunnen worden dat het vermogen van de moedermaatschappij het vermogen van de fiscale eenheid is, maar dat geldt dan toch alleen voor de vennootschapsbelasting en niet voor de omzetbelasting waar het in de onderhavige zaak om gaat. Dat brengt mee dat verhaal door middel van dwangbevelen tot de onmogelijkheden behoort. Ook de meeste sancties uit de Wet op de economische delicten zullen hun doel missen of voorbijschieten. Zo zal ontzetting van bepaalde rechten op z'n hoogst tot gevolg kunnen hebben dat de entiteit de status van fiscale eenheid — en de bijbehorende voordelen — verliest, aangenomen al dat zo'n status kan worden beschouwd als een recht waaruit ontzetting mogelijk is. Andere 'rechten' lijkt een fiscale eenheid niet te hebben. Stillegging of onderbewindstelling van de onderneming zal niet de fiscale eenheid als zodanig maar de afzonderlijke vennootschappen treffen.”

2.16

De aansprakelijkheidsregeling in de IW bevat bovendien waarborgen. Een onderdeel van de fiscale eenheid omzetbelasting kan gelet op artikel 32(2) IW alleen voor een aan de fiscale eenheid opgelegde boete aansprakelijk worden gesteld, als het een verwijt kan worden gemaakt voor het belopen van de boete. Uit de jurisprudentie valt meer bepaald op te maken dat de aansprakelijkheidsschuld voor een boete net als de boete zelf het karakter heeft van een boete (criminal charge),17 zodat onder meer de waarborgen van artikel 6 van het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) van toepassing zijn,18 al wordt beweerd dat de Belastingdienst ook wel andere standpunten inneemt.19 Een onderdeel van de fiscale eenheid kan dus niet aansprakelijk worden gesteld voor de boete als het zelf geen schuld heeft. De regeling in de IW voorkomt zo een soort risicoaansprakelijkheid voor boetes.

2.17

Toegegeven moet alleen wel worden dat bij een vrijwillige betaling van een aan een fiscale eenheid omzetbelasting opgelegde boete, het denkbaar is dat een onschuldige (rechts)persoon voor de boete opdraait. De commissie ‘Aan wie kan een bestuurlijke boete worden opgelegd?’ van de Vereniging voor Belastingwetenschap heeft in dat kader een wetswijziging gesuggereerd die ertoe strekt dat slechts nog onderdelen van een fiscale eenheid omzetbelasting kunnen worden beboet, en wel die onderdelen die een verwijt valt te maken.20 Maar omdat het bedoelde probleem in de praktijk waarschijnlijk zelden optreedt, meent deze commissie dat de huidige praktijk (beboeting van fiscale eenheden omzetbelasting als zodanig) kan worden gecontinueerd (voetnoten weggelaten):

“Aangenomen mag worden dat de wetgever het opleggen van fiscale bestuurlijke boeten in verband met aangiften c.q. betaling van omzetbelasting van een fiscale eenheid wil continueren. In het wetsvoorstel nr. 31 124 voor de Aanpassingswet vierde tranche Awb is op dit punt geen specifieke regeling voorgesteld. Het gevolg zal zijn dat bestuurlijke beboeting van de fiscale eenheid ook onder de vierde tranche van de Awb mogelijk blijft op basis van de bijzondere regel uit de fiscale wetgeving dat boetes opgelegd kunnen worden aan (alle soorten) belastingplichtigen en inhoudingsplichtigen (…).

Het feit dat de praktijk zich tot nu heeft weten te redden, betekent echter niet dat de praktische gevolgen daarvan in alle casusposities de toets der kritiek kunnen doorstaan. Wij menen dat de situatie waarin niet alle onderdelen van de fiscale eenheid betrokken zijn bij de beboetbare handeling nadere aandacht vergt.

Indien een onderdeel van de fiscale eenheid opzettelijk te weinig omzet aangeeft, en er in verband daarmee ook te weinig belasting op aangifte wordt betaald, leidt de huidige praktijk ertoe dat de fiscale eenheid een vergrijpboete krijgt opgelegd. Op welke onderdelen van de fiscale eenheid de boete vervolgens economisch drukt, wordt in beginsel overgelaten aan de interne verhoudingen tussen de diverse onderdelen van de eenheid. Alleen indien de boete niet betaald wordt komt de ontvanger in actie. De aansprakelijkheidsbepalingen in de Inv. 1990 (…) waarborgen dan dat de ontvanger alleen die onderdelen voor de boete aansprakelijk kan stellen, aan wie een verwijt kan worden gemaakt.

De zojuist geschetste systematiek kan ertoe leiden dat in gevallen waarin vrijwillig wordt betaald een ‘onschuldige’ entiteit in feite opdraait voor de boete die te wijten is aan een ander. Dat aldus een boete in feite ten laste komt van een onschuldig onderdeel van de fiscale eenheid, zou voorkomen kunnen worden door de juridische positie voor de fiscale bestuurlijke boete gelijk te schakelen met die voor het strafrecht.

Dat bevordert ook de interne rechtseenheid. Dit zou een wetswijziging vergen waarbij de mogelijkheid om de fiscale eenheid te beboeten wordt uitgesloten, en de gezamenlijke onderdelen van de fiscale eenheid worden gekwalificeerd als plegers van het beboetbare feit, in navolging van het hiervoor besproken arrest van de HR van 29 juni 1999.

(…)

De (…) wetswijziging zou ertoe leiden dat de inspecteur zich voortaan bij het opleggen van een boete in ieder voorkomend geval moet verdiepen in de vraag welk onderdeel van de fiscale eenheid verwijtbaar heeft gehandeld. De boete zal vervolgens worden geformaliseerd door een boetebeschikking die losstaat van de naheffingsaanslag. Aangezien de huidige fiscale wetgeving een dergelijke loskoppeling van boete en belastingaanslag niet kent, zou de uitvoering van deze variant specifieke regelgeving in de Aanpassingswet vierde tranche Awb vergen. (…)

In de gepubliceerde rechtspraak hebben wij echter geen gevallen aangetroffen waarin de fiscale eenheid of een onderdeel daarvan verweer voert tegen het opleggen van een boete met het argument dat het betreffende onderdeel geen persoonlijk verwijt treft. Vanwege de eisen die aan een fiscale eenheid voor de omzetbelasting worden gesteld, zal het hierboven aangesneden probleem zich in de praktijk vermoedelijk ook niet vaak voordoen. Om die reden menen wij dat de huidige praktijk gecontinueerd kan worden, waarin de boete tezamen met de aanslag aan de fiscale eenheid zelf wordt opgelegd. De vierde tranche van de Awb biedt de mogelijkheid om daarnaast of in plaats daarvan de schuldige onderdelen van de fiscale eenheid rechtstreeks te beboeten als medepleger. De hierboven geschetste vrij ingrijpende wetswijziging voor deze specifieke materie achten wij (…) op basis van deze praktische overwegingen dan ook niet noodzakelijk, hoezeer zij ook uit dogmatisch oogpunt wenselijk is.”

2.18

Een ander argument om het fiscaal bestuurlijk beboeten van een fiscale eenheid omzetbelasting wel mogelijk te achten, is dat in het fiscale recht het opleggen van een aanslag aan een fiscale eenheid omzetbelasting zonder meer mogelijk is, en in voorkomende gevallen zelfs moet.21 Een fiscale eenheid omzetbelasting kan bovendien optreden als belanghebbende in een fiscale procedure.22 In het strafrecht is het daarentegen onduidelijk hoe een fiscale eenheid moet worden gedagvaard en ten processe moet worden vertegenwoordigd, hetgeen bestraffing van een fiscale eenheid omzetbelasting in die context problematisch maakt. A-G Van Dorst schreef daarover in zijn al eerder aangehaalde conclusie:

“16.3 Ten eerste ontbreken in het WvSv regels omtrent de wijze waarop een dergelijk lichaam gedagvaard en ten processe vertegenwoordigd zou moeten worden. De art. 528–530 Sv bevatten dienaangaande alleen voorschriften met het oog op de vervolging van de lichamen die in art. 51 Sr expliciet zijn genoemd; in de vervolging van andere entiteiten voorzien zij niet.”

2.19

Verder richten de fiscale boetebepalingen, behalve artikel 67ca Awr, zich specifiek op “de belastingplichtige”, en eventueel “de inhoudingsplichtige”, terwijl in de fiscale strafbepalingen de bewoordingen “degene die” voorkomen. Een fiscale eenheid omzetbelasting is naar het mij voorkomt duidelijk een belastingplichtige in bedoelde zin, nu zij op grond van artikel 7(4) Wet OB als zodanig ondernemer is (de belastingplichtige voor de omzetbelasting), van haar ex artikel 12(1) Wet OB de omzetbelasting in beginsel wordt geheven en zij op grond van artikel 14 Wet OB gehouden is de verschuldigd geworden belasting op aangifte te voldoen. Ook kan een fiscale eenheid de belastingplichtige zijn aan wie op grond van artikel 20 Awr een naheffingsaanslag kan worden opgelegd.23

2.20

De Hullu heeft voorts in zijn noot in NJ 1999, 719 de duidelijkheid, werkbaarheid en algemene toepasbaarheid van het arrest van de strafkamer van de Hoge Raad van 29 juni 1999 voor het strafrecht benadrukt. Zijns inziens kan het niet de bedoeling zijn dat een regeling die in de belastingheffing de doelmatigheid en eenvoud dient, tot ernstige strafrechtelijke complicaties leidt:

“A‑G Van Dorst wijst (onder 16.4) nog op het belang van een oplossing die aansluit bij executiemogelijkheden voor strafrechtelijke sancties (die mogelijkheden kunnen voor de fiscale eenheid problematisch zijn). Aan dat belang doet het onderhavige arrest recht. De beslissing van de Hoge Raad is bovendien duidelijk, werkbaar en algemeen toepasbaar, niet afhankelijk van bepaalde omstandigheden van het geval. Ook dat zijn uit een oogpunt van handhaving onmiskenbare voordelen. Waar de fiscale eenheid de doelmatigheid en eenvoud van belastingafwikkeling dient — voor de belastingdienst en voor betrokkenen — zou het een onaannemelijke uitkomst zijn wanneer de regeling van de fiscale eenheid tot ernstige strafrechtelijke complicaties zou leiden. Daarom spreekt het aan dat de fiscale eenheid als een fiscaalrechtelijke voorziening wordt behandeld die in een strafprocedure geen zelfstandige plaats heeft (hetzelfde geldt in civilibus, zoals uit de conclusie blijkt). ‘De internsystematische zuiverheid van ons rechtssysteem’, waarop A‑G Van Dorst zich beroept, kan immers juist een zekere eigen plaats van rechtsgebieden met zich meebrengen.”

2.21

Ik vraag mij af of men omgekeerd moet willen de strafrechtelijke oplossing die complicaties in dat rechtsgebied voorkomt, in essentie over te nemen in het fiscale recht, terwijl zij daar juist weer afdoet aan de doelmatigheid en eenvoud. Het is met name wel zo praktisch dat de bedragen van een naheffingsaanslag en van een boetebeschikking op één aanslagbiljet kunnen worden vermeld, ook als van een fiscale eenheid omzetbelasting wordt nageheven. Alleen bij vermelding van het bedrag van de boete op het aanslagbiljet, wordt een tegen de belastingaanslag gericht bezwaarschrift op grond van artikel 24a Awr mede geacht te zijn gericht tegen de boete. In een eventueel op de bezwaarprocedure volgend (hoger) beroep, zal dan daardoor ook steeds dezelfde rechter over zowel de belasting als de boete kunnen oordelen.

2.22

Aansluiten bij de strafrechtelijke benadering betekent dat elk onderdeel van de fiscale eenheid dat de vereiste schuld heeft aan de overtreding, afzonderlijk een boetebeschikking moet krijgen, al dan niet als medepleger. Dat is sinds de invoering van de vierde tranche Awb op zich ook al mogelijk, gelet op artikel 5:1(2) Awb, maar zal in voorkomende gevallen leiden tot diverse bezwaar- en beroepsprocedures die min of meer parallel lopen. Immers, de fiscale eenheid kan in bezwaar en beroep komen tegen de naheffingsaanslag en één of meer onderdelen van de fiscale eenheid voor de opgelegde boete(n). Bovendien is denkbaar dat verschillende gerechtelijke instanties competent zijn om over het (hoger) beroep te oordelen. Dit is het geval als de onderdelen van de fiscale eenheid in verschillende ressorten of arrondissementen hun woon- of vestigingsplaats hebben. Zo een situatie is zacht gezegd onwenselijk te noemen.

2.23

Ik zie al met al veel praktische argumenten voor het beschouwen van de fiscale eenheid omzetbelasting als normadressaat in plaats van de onderdelen daarvan. Die voordelen vormen als zodanig uiteraard niet een valide juridisch argument om beboeting van een fiscale eenheid omzetbelasting mogelijk te achten. Ik zie echter ook geen aanwijzingen dat de fiscale wetgever bedoeld heeft bij de invoering van de Awr een leemte, een boetevrije sfeer te laten voor fiscale eenheden omzetbelasting. Dat zou ook zeer opmerkelijk zijn geweest. Tot de invoering van de vierde tranche van de Awb, en artikel 5:1 Awb als onderdeel daarvan, was beboeting van een fiscale eenheid omzetbelasting naar mijn mening daarom zonder meer mogelijk. Zou men al anders willen menen, dan kon tot 2009 niemand fiscaal worden beboet als in de context van een fiscale eenheid omzetbelasting te weinig belasting werd betaald of te veel belasting werd teruggevraagd. De boetebepalingen richten zich immers tot de belastingplichtige, hetgeen de onderdelen van de fiscale eenheid niet zijn, en het beboeten van medeplegers was destijds niet mogelijk. Het komt daarom erop aan of de wetgever de bijzondere regel uit het fiscale recht – want afwijkend van het strafrecht – dat een fiscale eenheid voor de omzetbelasting kan worden beboet, heeft bedoeld af te schaffen bij de invoering van de vierde tranche van de Awb.

2.24

In dat kader wordt wel betoogd dat de regering in de memorie toelichting op de Aanpassingswet vierde tranche Awb24 heeft opgetekend dat afwijkingen van voorschriften die onderdeel zijn van die vierde tranche bepaald uitdrukkelijk dienen te geschieden:25

“Het karakter van de bepalingen in de vierde tranche Awb is hoofdzakelijk dwingend van aard. (…) Slechts op het niveau van formele wet kan zo nodig worden afgeweken van deze dwingendrechtelijke voorschriften. Dit dient dan in zulke gevallen uitdrukkelijk in de bijzondere wet te worden vermeld door middel van de formulering: «In afwijking van artikel ... Awb ...».”

2.25

Een afwijking van artikel 5:1(3) Awb die zo uitdrukkelijk is als in voormeld citaat, is in artikel 67c en 67f Awr niet te vinden. Als laatgenoemde bepalingen op of na 1 januari 2009 waren ingevoerd, zou ik genegen zijn op basis van voormeld citaat uit de parlementaire geschiedenis te menen dat de wetgever niet heeft willen afwijken van artikel 5:1(3) Awb. Nu artikel 67c en 67f Awr in 2009 allang bestonden, en zelfs al bestonden voor de invoering van de eerste tranche van de Awb, vind ik het bedoelde wetshistorische/wetssystematische argument echter niet sterk. Ook niet nu in artikel 67o Awr wel een zo uitdrukkelijke afwijking van artikel 5:1 Awb valt te lezen. Artikel 67o is namelijk pas in 2014 ingevoerd.

2.26

Ten aanzien van regelingen die ten tijde van de invoering van de vierde tranche van de Awb al bestonden, acht ik veeleer van belang of aanwijzingen zijn te vinden dat de wetgever een wijziging van die bestaande regelingen heeft beoogd. In dat verband ligt ten eerste niet zo voor de hand dat met een lex generalis een lex specialis wordt gewijzigd. Ten tweede heb ik, ook na lang zoeken, nergens in de parlementaire geschiedenis van de vierde tranche van de Awb een echt concrete aanwijzing gevonden dat de wetgever de kring van potentiële boetelingen in fiscalibus heeft willen inperken, en in het bijzonder de fiscale eenheid omzetbelasting daarvan heeft willen uitsluiten.

2.27

Ik zie dus op zich geen beletselen om te concluderen dat een wettelijke grondslag aanwezig is om de boete aan de fiscale eenheid op te leggen. Ook zie ik niet in dat de strafbaarstelling – in het licht van artikel 7 EVRM/artikel 49 Handvest – onvoldoende voorzienbaar zou zijn.26 De vraag is nog wel of de Hoge Raad met zijn arrest HR 20 oktober 2017, nr. 16/05235 de weg is ingeslagen van onverkorte aansluiting bij het strafrecht en, zo ja, of dat tot gevolg heeft dat geen bestuurlijke boete kan worden opgelegd aan een fiscale eenheid omzetbelasting.27

2.28

In de zaak die tot het genoemde arrest van 20 oktober 2017 heeft geleid ging het onder meer om de vraag of een bestuurlijke boete kon worden opgelegd aan een ontbonden vennootschap onder firma (vof). De belanghebbende had aangevoerd dat dat niet mogelijk was. De Hoge Raad gaat daarin mee voor de periode na 1 juli 2009. Voor de uitleg van artikel 67f Awr in verbinding met artikel 5:1(3) Awb knoopt hij aan bij de regeling uit het strafrecht. Aangezien volgens strafrechtelijke jurisprudentie geen boete opgelegd kan worden aan een ontbonden vof (of andere rechtspersoon), komt de toepassing van artikel 5:1(3) Awb neer op een beperking van de kring van overtreders:

“2.3.4. Voor zover het gaat om de boete met betrekking tot de loonheffing die op of na 1 juli 2009 op aangifte had moeten worden afgedragen, geldt artikel 5:1, lid 3, Awb. (…)

2.3.5.

De in artikel 5:1, lid 3, Awb voorziene overeenkomstige toepassing van artikel 51, leden 2 en 3, Sr brengt mee dat ook bij de regeling uit het strafrecht wordt aangeknoopt voor zover het gaat om de vraag of bestuurlijke beboeting nog mogelijk is nadat een rechtspersoon of een daarmee op grond van artikel 51, lid 3, Sr op één lijn te stellen entiteit is opgehouden te bestaan. Voor het strafrecht geldt dat de vervolging van een rechtspersoon of een voor de toepassing van artikel 51 Sr daarmee gelijkgestelde entiteit niet meer kan aanvangen indien voor derden kenbaar is (bijvoorbeeld door publicatie in het Handelsregister) dat die rechtspersoon of entiteit ontbonden is. (…) In zoverre is het hiervoor in 2.3.3 genoemde arrest van 12 augustus 2005 onder de werking van artikel 5:1, lid 3, Awb niet meer toepasbaar. Opmerking verdient nog dat het vervallen van de mogelijkheid tot beboeting van een rechtspersoon of daarmee gelijkgestelde entiteit niet belet dat een bestuurlijke boete wordt opgelegd aan degenen die tot een door die rechtspersoon of entiteit begaan beboetbaar feit opdracht hebben gegeven of daaraan feitelijke leiding hebben gegeven (artikel 5:1, lid 3, Awb in samenhang met artikel 51, lid 2, aanhef en onder 2° en lid 3, Sr).”

2.29

Omdat het oordeel van de Hoge Raad is toegespitst op de situatie van een rechtspersoon of een daarmee op grond van artikel 51(3) Sr op één lijn te stellen entiteit, dus op personen die worden genoemd in artikel 5:1(3) Awb, en een fiscale eenheid omzetbelasting niet een rechtspersoon of daarmee gelijkgestelde entiteit is, zou ik menen dat de Hoge Raad met dit arrest niet het gevolg heeft willen aanvaarden dat een fiscale eenheid na 1 juli 2009 geen bestuurlijke boete (meer) kan worden opgelegd.

2.30

Om de redenen die ik hiervoor heb genoemd, meen ik dat voor de onderhavige situatie niet naar analogie van het strafrecht moet worden geconcludeerd dat geen bestuurlijke boete kan worden opgelegd aan een fiscale eenheid omzetbelasting.

3 Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging middel 3 te verwerpen.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

1 Beide rapporten maken deel uit van de stukken van het geding en bevinden zich op een cd-rom die als bijlage van het verweerschrift van de Inspecteur voor de Rechtbank is opgenomen.

2 M en H zijn opgekomen tegen de uitspraak van hetzelfde gerechtshof inzake de naheffingsaanslag inkomstenbelasting en loonheffingen, bekend onder zaaknummer 19/03180.

3 De vennootschap is in cassatie tevens opgekomen tegen de uitspraak van gerechtshof ’s-Hertogenbosch opgekomen inzake de naheffingsaanslag vennootschapsbelasting, bekend onder zaaknummer 19/03178.

4 HR 12 oktober 2018, nr. 17/05547, ECLI:NL:HR:2018:1895. Ook in de nog aanhangige zaak met nummer 19/03492, waarin ambtsgenoot IJzerman heeft geconcludeerd (ECLI:NL:PHR:2020:420), is de belanghebbende een fiscale eenheid en is een bestuurlijke boete in geding. In die zaak is de boete overigens al om geheel andere redenen dan de oplegging aan een fiscale eenheid vernietigd in de bestreden uitspraak. Ambtsgenoot IJzerman stelt bovendien voor het beroep in cassatie van de Staatssecretaris ongegrond te verklaren, wederom om redenen die geheel los staan van de in deze zaak aan de orde zijnde vraag.

5 Vgl. Kamerstukken II 1988/89, 21 221, nr. 3, p. 17.

6 P.J. van Hagen & A.C.M. Klaasse, Alle boetes fiscale eenheid OB van tafel(?), BTW-bulletin 2018/28.

7 M.W.C. Feteris e.a., Aan wie kan een bestuurlijke boete worden opgelegd? (Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap, no. 233), Deventer: Kluwer 2007, p. 17-18 en F.J.P.M. Haas & D.N.N. Jansen, Fiscale boeten onder de vierde tranche Awb (Fed Fiscale Brochures), Deventer: Wolters Kluwer 2019, p. 30-31.

8 C. Hofman en G.J.M.E. de Bont, De fiscale eenheid als (medeplegende) boeteling, WFR 2018/119.

9 Voetnoot in origineel: “Interview op taxlive.nl van 14 maart 2018 genaamd ‘Boete aan fiscale eenheid OB wettelijk niet mogelijk’, redacteur Marit Muller.”

10 Voetnoot in origineel: “P.J. van Hagen & A.C.M. Klaasse, ‘Alle boetes fiscale eenheid OB van tafel (?)’, BTW-bulletin 2018/28, onderdeel “Fiscale eenheid OB is geen rechtspersoon”. Ook wordt aangegeven dat een fiscale eenheid niet ook niet onder één van de gelijkstellingen valt die in art. 5:1 lid 3 Awb worden genoemd.”

11 Voetnoot in origineel: “Civielrechtelijk beschouwd bestaat de fiscale eenheid simpelweg niet, zie immers de bepalingen in boek 2 van het BW. Het civiele recht kent en erkent slechts het bestaan van de afzonderlijke lichamen. Zie ook HR 26 juni 1999, ECLI:NL:1999:ZD1362, NJ 1999, 719 waarbij zowel het cassatiemiddel, de A-G als de annotator uitgebreid stilstaan bij de vraag of een fiscale eenheid een rechtspersoon is.”

12 Voetnoot in origineel: “P.J. van Hagen & A.C.M Klaasse, ‘Alle boetes fiscale eenheid OB van tafel (?)’, BTW-bulletin 2018/28, onderdeel “AWR bevat geen afwijking op de Awb, niet expliciet en niet impliciet”.”

13 Voetnoot in origineel: “Die in het BTW-bulletin overigens wordt aangehaald om de tegenovergestelde visie te bepleiten, en in het licht van de huidige discussie kennelijk verschillend kan worden geduid.”

14 Voetnoot in origineel: “Kamerstukken I 2007/08, 29 702, nr. C (MvA), p. 45.”

15 HR 29 juni 1999, nr. 109 398, na conclusie A-G Van Dorst, ECLI:NL:HR:1999:ZD1362, NJ 1999, 719 (niet gepubliceerd op rechtspraak.nl).

16 Kamerstukken II 1987/88, 20 588, nr. 3, p. 23 (MvT). Zie bv. ook Kamerstukken II 1988/89, 20 588, nr. 6, p. 63 (NNV). En zie voor een toepassing in de jurisprudentie bv. HR 4 maart 2016, nr. 14/00777, na conclusie A-G IJzerman, ECLI:NL:HR:2016:350.

17 HR 25 juni 1997, nr. 30 864, BNB 1997/275, HR 25 juni 1997, nr. 31.541, BNB 1997/276, en HR 25 juni 1997, nr. 31.731, BNB 1997/277

18 Vgl. ook het antwoord van de regering op vragen van de leden van de VVD-fractie in Kamerstukken II 2001/02, 28 183, nr. 5, p. 6 (NV van het wetsvoorstel herziening procesrecht inzake aansprakelijkstelling).

19 Raaijmakers beklaagt zich daarover: J.H.P.M. Raaijmakers, Fiscale aansprakelijkheidsbepalingen in de Invorderingswet 1990, Deventer: Wolters Kluwer 2016, p. 16.

20 M.W.C. Feteris e.a., Aan wie kan een bestuurlijke boete worden opgelegd? (Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap, no. 233), Deventer: Kluwer 2007, p. 32-34.

21 Zie HR 21 april 1982, nr. 20 965, ECLI:NL:HR:1982:AW9426, BNB 1982/164 (niet gepubliceerd op rechtspraak.nl)..

22 Vgl. HR 14 juni 2013, nr. 11/002954, ECLI:NL:HR:2013:BX4020, punt 3.3.2.

23 Vgl. – weliswaar enigszins a contrario – HR 14 juni 2013, nr. 11/002954, ECLI:NL:HR:2013:BX4020, punt 3.3.2.

24 Wet van 25 juni 2009 tot aanpassing van bijzondere wetten aan de vierde tranche van de Algemene wet bestuursrecht (Aanpassingswet vierde tranche Awb), Stb. 2009, 265.

25 Kamerstukken II 2006-07, 31 124, nr. 3, p. 2.

26 Voor een beknopte verhandeling over het zogenoemde ‘bepaaldheidsgebod’ verwijs ik naar een conclusie van de raadsheer A-G Wattel van 22 mei 2018, nrs. 15/382, 15/692 en 15/430, ECLI:NL:CBB:2018:187, onderdeel 6.1.

27 HR 20 oktober 2017, nr. 16/05235, na conclusie(s) A-G IJzerman, ECLI:NL:HR:2017:2655.