Feedback

Zoekresultaat - inzien document

ECLI:NL:PHR:2020:1077

Instantie
Parket bij de Hoge Raad
Datum conclusie
29-10-2020
Datum publicatie
20-11-2020
Zaaknummer
20/01377
20/01378
20/01379
20/01380
Formele relaties
Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2021:1356
Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2021:1450
Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2021:1451
Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2021:1466
Rechtsgebieden
Belastingrecht
Bijzondere kenmerken
-
Inhoudsindicatie

De beslissingsruimte van de Inspecteur bij ‘kan’-bepalingen, in het bijzonder bij premie-sectorindeling van werkgevers

Gemeenschappelijke bijlage bij de conclusies van 29 oktober 2020 in de proefprocedures met rolnummers 20/01377, 20/01378, 20/01379 en 20/01380

Vindplaatsen
Rechtspraak.nl
NTFR 2020/3515 met annotatie van G.J. van Mulbregt
NLF 2021/0023 met annotatie van Frank Werger
Verrijkte uitspraak

Conclusie

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

P.J. Wattel

Advocaat-Generaal

De beslissingsruimte van de Inspecteur bij ‘kan’-bepalingen, in het bijzonder bij premie-sectorindeling van werkgevers

Gemeenschappelijke bijlage bij de conclusies van 29 oktober 2020 in de proefprocedures met rolnummers 20/01377, 20/01378, 20/01379 en 20/01380

Derde Kamer B

1 Overzicht

Waarom (vier) conclusie(s)?

1.1

De vier conclusies waarbij deze bijlage gaat, gaan over oud (premieheffings)recht, maar ook over een juridische evergreen: de beslissingsruimte van een bestuursorgaan bij ‘kan’-bepalingen en de daarmee samenhangende intensiteit van de rechtmatigheidstoetsing van het bestuurlijke besluit door de bestuursrechter.

1.2

De indeling van werkgevers in sectoren voor de premieheffing werknemersverzekeringen is per 1 januari 2020 afgeschaft. Dat wordt dezerzijds niet betreurd. Er zijn nu geen sectorfondsen meer waaruit de werkloosheidsuitkeringen in het eerste halve jaar werkloosheid worden betaald. Er is alleen nog een Algemeen werkloosheidsfonds. De premies voor de werkloosheidsverzekering worden alleen nog gedifferentieerd naar de duur en de aard van de arbeidsovereenkomst: bij contracten voor onbepaalde tijd, mits geen oproepcontract, geldt de lage premie, in alle andere gevallen de hoge. De sectorindeling beantwoordde niet aan haar doel, was ingewikkeld, belastte de belastingdienst onevenredig, kon willekeurig uitwerken en leidde tot sectorshopping. De sectorindeling bestaat nog wel voor de (premieheffing) Werkhervattingskas, maar ook die zal afgeschaft worden.

1.3

Eén van de bepalingen die veel gedoe gaf en over verstreken jaren nog enige tijd zal blijven geven, is de concernbepaling in art. 5.4(1) van de Regeling Wet financiering sociale verzekeringen (Wfsv), ook al is die bepaling al anderhalf jaar eerder buiten werking gesteld, nl. voor alle aanvragen ingediend op of na 29 juni 2018, 17.00 uur. Zij luidde als volgt:

“1. De inspecteur kan op aanvraag van twee of meer werkgevers, wier bedrijven of instellingen in juridisch opzicht zelfstandig zijn, doch tot een economische of organisatorische eenheid behoren bij voor bezwaar vatbare beschikking beslissen dat deze werkgevers aangesloten zijn bij dezelfde sector. Deze werkgevers worden aangesloten in de sector waaronder de werkzaamheden ressorteren voor welke door de gezamenlijke werkgevers het grootste bedrag aan premieplichtig loon wordt betaald of vermoedelijk zal worden betaald, tenzij de inspecteur in verband met de maatschappelijke functie van het geheel van deze bedrijven of instellingen anders beslist.”

1.4

Deze bepaling laat beleidsruimte en een zekere beoordelingsruimte aan de Executieve, iets wat in het belastingrecht zelden voorkomt en daarom tot rechtseenheidsvragen leidt, met name voor wat betreft de intensiteit van de rechterlijke controle op het gebruik van die ruimte door het bestuursorgaan, in ons geval de Inspecteur van rijksbelastingen.

1.5

Een tweede reden voor conclusie is dat de partijen de zaken als proefprocedures zien.

Mijn conclusie in alle vier de zaken

1.6

De vier zaken betreffen franchisees - twee supermarkten en twee bouwmarkten - die op grond van het geciteerde art. 5.4(1) Regeling Wfsv met hun medefranchisees ingedeeld willen worden in één sector, nl. sector 19 (grootwinkelbedrijf). In alle vier de zaken staat vast dat de gezamenlijke franchisees het grootste bedrag verlonen in sector 17 (detailhandel), maar zij menen dat de Inspecteur zijn bevoegdheid ex art. 5.4(1)(slot) Regeling Wfsv had moeten gebruiken om hen ‘in verband met de maatschappelijke functie van het geheel van deze bedrijven’ in te delen in sector 19 (grootwinkelbedrijf), waar de premies in 2015 en 2016 lager waren dan in sector 17 (in 2017 keerde dat om; zie onderdeel 2.1 van de vier conclusies waarbij deze bijlage gaat).

1.7

De procedures leiden mijns inziens niet tot het door de franchiseorganisaties gewenste resultaat omdat het wettelijke indelingscriterium waarop zij hun argumentatie baseren (‘de maatschappelijke functie van het geheel van deze bedrijven’) mij voor hun gevallen irrelevant lijkt. Een sector 19-winkelbedrijf onderscheidt zich van een sector 17-winkelbedrijf uitsluitend in loonsom: een supermarkt die jaarlijks meer dan circa € 6 mio premieloon betaalt, valt in sector 19; een supermarkt die jaarlijks minder verloont in sector 17. Dit puur getalsmatige onderscheid houdt geen verband met enige maatschappelijke functie, want een supermarkt onderscheidt zich in maatschappelijke functie niet van een supermarkt en ook niet van een al dan niet groot aantal supermarkten. Een bouwmarkt met meer of duurder personeel onderscheidt zich in maatschappelijke functie (bouwmarkt) niet van een bouwmarkt met minder of goedkoper personeel (maar kennelijk volgens de wetgever wel in werkloosheidsrisico) en ook niet van een verzameling bouwmarkten.

1.8

De belanghebbenden stellen echter ook dat zij voor de premieheffing samen met hun mede-franchisees als één grootwinkelbedrijf moeten worden gezien omdat hun situatie vergelijkbaar is met die van een franchisegever die het overgrote deel van de winkels (nog) zelf exploiteert. Die stelling lijkt mij echter feitelijk onjuist en haar volgen lijkt mij in strijd met de tekst en de strekking van de wet. Anders dan de niet-franchised winkels in hun vergelijkingsgeval, die alle door één enkele werkgever worden geëxploiteerd, is elk van de belanghebbende franchisees zelfstandig werkgever. Anders dan hun vergelijkingsgeval zijn zij niet één bedrijf, maar zelfstandige bedrijven die slechts organisatorisch een eenheid vormen, nl. de franchiseformule. Anders dan een fiscale eenheid ex art. 15 Wet Vpb zou doen, rekende de concernbepaling geenszins het werkgeverschap en de premieplicht van de franchisees toe aan de franchisegever of aan een ‘moeder’. Dat was niet de strekking van de concernregeling, die slechts bedoeld was om (loon)administratief gemak en eenvoudiger netto-loononderhandelingen te dienen (zie de onderdelen 4.11 – 4.14 hieronder).

1.9

Ik acht daarom alle vier cassatieberoepen ongegrond.

Ruimer belang van de zaken; beslissingsruimte in het fiscale en het niet-fiscale bestuursrecht

1.10

De zaken roepen echter ook rechtseenheidsvragen op in verband met de toetsing door de belastingrechter van bevoegdheidsuitoefening door de Inspecteur - of de Ontvanger, of het UWV, of de SvB - als de wet het bestuursorgaan beleids- of beoordelingsruimte laat. De belanghebbenden stellen dat de geciteerde slotzin van art. 5.4(1) Regeling Wfsv, met name de term ‘maatschappelijke functie’, de Inspecteur geen beslissingsruimte laat.

1.11

HR BNB 2015/88 zegt dat art. 5.4(1) Regeling Wfsv de Inspecteur ‘beoordelingsvrijheid’ laat bij verzoeken om toepassing van de concernbepaling. De term ‘beoordelingsvrijheid’ wordt echter sinds 2016 expliciet vermeden door de Afdeling Bestuursrechtspraak van de Raad van State (ABRvS of Afdeling) omdat zij hem misleidend acht. Het lijkt mij wenselijk dat u bij de terminologie van de Afdeling aansluit en ook dat u de (beperkte) beslissingsruimte van (para)fiscale bestuursorganen op dezelfde wijze beoordeelt als andere bestuursrechters de beslissingsruimten van ‘hun’ bestuursorganen beoordelen.

1.12

In verband met het fiscale legaliteitsbeginsel (art. 104 Grondwet), het gelijkheidsbeginsel (onder meer art. 1 Grondwet), het vrijwel ontbreken van derde-belanghebbenden en het financiële karakter van belastingbeschikkingen zijn vrijwel alle belastingbeschikkingen ‘gebonden’: de belastingwetgever laat geen ruimte aan de Executieve om belastingschulden naar eigen inzicht vast te stellen. De ‘materiële belastingschuld’ wordt geacht rechtstreeks uit de belastingwet voort te vloeien. Voor de toetsing van belastingaanslagen en -beschikkingen impliceert dit dat de belastingrechter de vaststelling van de belastingschuld volledig toetst en in beroep de zaak in beginsel volledig overneemt van de belastingdienst (devolutieve werking van het beroep). De belastingrechter doet alsnog wat de Inspecteur moest doen, want hij is bij uitstek geëquipeerd en geroepen om de volledig ‘dwingende’ belastingwet uit te leggen en toe te passen.

1.13

De niet-fiscale bestuursrechtspraak daarentegen heeft een traditie van terughoudende toetsing van besluiten van bestuursorganen (‘marginale toetsing’) omdat het niet-fiscale bestuursrecht bestuursorganen vaak de ruimte laat om te besturen op terreinen waarop een veelheid aan uiteenlopende belangen betrokken is, met name om de feiten te waarderen in het licht van de belangen die de wet beoogt te dienen en om een aanvraag al dan niet te honoreren, of alleen onder voorwaarden, op basis van beleidsoverwegingen of van de bijzondere omstandigheden van het geval. Toch is ook de niet-fiscale bestuursrechter de laatste tijd bestuursorganen dichter op de huid gaan zitten, onder meer in verband met de wens van ‘finale geschilbeslechting’ en ‘responsief bestuur’. Met name de Raad van State bezint zich de laatste jaren blijkens zijn jaarverslagen nadrukkelijk op zijn positie in de trias politica in het licht van de ‘beslissingsruimte’ van de Executieve. De ABRvS toetst bestuurlijke bevoegdheidsuitoefening de laatste jaren intensiever aan rechtsnormen dan voorheen en heeft zijn terminologie daaraan aangepast.

1.14

Ik ga daarom in op de wijze waarop de andere bestuursrechters beslissingsruimte van bestuursorganen toetsen en op fiscale rechtspraak fiscale bepalingen met beslissingsruimte. De algemeen-bestuursrechtelijke literatuur en jurisprudentie onderscheiden beoordelings-ruimte en beleidsruimte, die gezamenlijk worden aangeduid als beslissingsruimte.

Beoordelingsruimte

1.15

Beoordelingsruimte ziet op (de mate van het) onderzoek naar en vooral de waardering en kwalificatie van de feiten. De wet kent het bestuursorgaan soms expliciet beoordelingsruimte toe, in bewoordingen zoals ‘naar het oordeel van [het bestuursorgaan]’. Vaker echter moet uit de mate van vaagheid van de wettekst impliciet afgeleid worden dat en in hoeverre het bestuursorgaan beoordelingsruimte heeft. Niet elke vage term impliceert beoordelingsruimte; dat hangt ervan af of het om objectieve of subjectieve vaagheid gaat. Toepassing door de Inspecteur van de term ‘goed koopmansgebruik’ wordt ook qua feitenwaardering en -kwalificatie volledig getoetst door de belastingrechter omdat het om een objectief vage term gaat. Beoordelingsruimte is met name aan de orde bij subjectief vage termen waarvan de concrete toepassing specifieke lokale feitenkennis of bijzondere expertise vereist die het bevoegde bestuursorgaan wel heeft, maar de rechter niet, zoals bij beoordeling of de ‘openbare orde’ of ‘een naar het oordeel van het college goede ruimtelijke ordening’ in gevaar is en bij de toepassing van (milieu)technische, diergeneeskundige of volksgezondheids-normen, zoals bij de vaststelling van de ernst van een MKZ- of Q-koortsuitbraak. Het gaat om gevallen waarin het bestuursorgaan, door zijn kennis en kunde of nabijheid tot de feiten en context waarin de norm moet opereren, beter dan de bestuursrechter geëquipeerd is om de relevante feiten te identificeren en in het licht van de norm te kwalificeren. De bestuursrechter toetst die feitenkwalificatie in het licht van de norm dan terughoudend.

1.16

Fiscaalwettelijke termen, hoe vaag ook (zoals ‘belang’ in art. 4(3) Wet BvR) laten daarentegen weinig of geen subjectieve beoordelingsruimte. Hoe vaag ook (‘goed koopmansgebruik’), het gaat om ‘objectieve’ vaagheid, de bestuurlijke invulling waarvan uiteindelijk volledig getoetst wordt door de belastingrechter, die immers niet minder geëquipeerd is om feiten te kwalificeren in het licht van wettelijke termen als ‘goed koopmansgebruik’, ‘totaalwinst’ en ‘belang in een rechtspersoon’, zeker niet als het gaat om concepten die hij zelf heeft ontwikkeld, zoals ‘informeel kapitaal’, ‘deelnemerschapslening’, ‘onzakelijke lening’ en ‘verkapt dividend’.

1.17

De bestuursrechter daarentegen beperkt zich vaak tot een willekeur- en motiveringstoets omdat het in het niet-fiscale bestuursrecht vaak gaat om subjectief vage wettelijke termen. De vraag is dan niet of de bestuursrechter de feiten zelf ook zo gekwalificeerd zou hebben in het licht van de norm van – bijvoorbeeld – ‘openbare orde’ of ‘goede ruimtelijke ordening’, maar of het college in redelijkheid tot zijn (mate van) onderzoek naar en kwalificatie van de feiten kon komen. De feitenvaststelling en de uitleg van de rechtskundige norm toetst de bestuursrechter uiteraard wel ten volle. Terughoudende toetsing in verband met bestuurlijke beoordelingsruimte neemt niet weg dat de bestuursrechter de bevoegdheidsuitoefening toetst aan beginselen van behoorlijk bestuur, zoals zorgvuldigheid (art. 3:2 Awb) en motivering (art. 4:46 Awb) en andere algemene rechtsbeginselen van nationale, inter- en supranationale oorsprong. Uiteraard beperkt dat de beoordelingsruimte van het bestuur.

Beleidsruimte

1.18

Op de beoordelingsfase volgt de beleidsfase van bestuurlijke besluitvorming. Zijn de feiten eenmaal vastgesteld en gekwalificeerd in het licht van de toe te passen norm, dan is duidelijk of het geval binnen of buiten de bevoegdheid van het bestuursorgaan ligt en daarmee binnen of buiten diens eventuele beleidsruimte, i.e. diens ruimte bij de vraag of en zo ja, hoe hij zijn gebleken bevoegdheid uitoefent. Ook als het geval van de aanvrager in beginsel aan de criteria voor de verzochte bevoegdheidsuitoefening beantwoordt, heeft het bestuursorgaan vaak de ruimte en niet zelden de plicht om op grond van een belangenafweging zijn bevoegdheid niet of anders te gebruiken dan verzocht, of onder voorwaarden. Als die ruimte er niet is, is de bevoegdheidsuitoefening ‘dwingend’ geregeld, zoals in het belastingrecht. Zo bepaalt art. 10 Wet openbaarheid van bestuur dat informatieverstrekking in bepaalde gevallen ‘achterwege blijft’, zodat geen ruimte bestaat om op grond van een belangenafweging toch informatie te verstrekken.

1.19

Wettelijke termen zoals ‘het bestuursorgaan kan …’ duiden op beleidsruimte. De daaruit voortvloeiende belangenafweging wordt genormeerd door de belangen die door het verbod, gebod, vrijstelling, ontheffing, etc. worden gediend en de belangen die erdoor worden geschaad. De bestuursrechter toetst achteraf in beginsel slechts of het bestuursorgaan die belangen zodanig onevenwichtig heeft afgewogen dat de bevoegdheidsuitoefening of het achterwege laten ervan niet geacht kan worden te stroken met hetgeen de wetgever voor ogen stond. Ook hier gaat het er niet om of de rechter tot dezelfde belangenafweging en hetzelfde beleid zou zijn gekomen, maar of het bestuursorgaan in redelijkheid tot zijn besluit kon komen. Beleidsruimte komt met name vaak voor als derdenbelangen zijn betrokken bij het te nemen besluit, zoals in het omgevingsrecht. Zij komt (veel) minder vaak voor in (financiële) tweepartijenverhoudingen, zoals belastingzaken en sociale-verzekeringszaken.

1.20

Hoewel zeldzaam, zijn er ook arresten van uw belastingkamer over fiscaal-wettelijke regels die de Inspecteur beslissingsruimte laten. Ik bespreek hieronder (onderdelen 3.36-3.40) enige zaken. U expliciteert de beslissingsruimte van de fiscus niet. Het al genoemde arrest HR BNB 2015/88, waarin u in het litigieuze art. 5.4 Regeling Wfsv ‘beoordelingsvrijheid’ las, citeer ik in 4.4 hieronder. In HR BNB 2012/69 (zie 3.37 hieronder) postuleert u enerzijds beleidsruimte voor de Inspecteur, maar lijkt u anderzijds de alsdan aan hem verblijvende belangenafweging toch geheel van hem over te nemen.

De beslissingsruimte in art. 5.4 Regeling Wfsv

1.21

De ratio van de concernbepaling is de mogelijkheid van harmonisatie van de loonadministraties en van de arbeidsvoorwaarden binnen een groep werkgevers. De Nota van Toelichting vermeldt dat de Inspecteur zich rekenschap moest geven van de gevolgen van afwijking van de grootste-loonsomregel (op grond van het maatschappelijke-functiecriterium) voor de arbeidsvoorwaarden van de betrokken werknemers. Uit de toelichting op de buitenwerkingstelling van de concernregeling in juli 2018 volgt echter ook dat die overwegingen grotendeels achterhaald waren in de litigieuze jaren 2015 en 2016 als gevolg van de Wet uniformering loonbegrip en de afschaffing van een werknemersbijdrage aan de WW-premie, waardoor het belang van de fiscus bij beperking van zijn administratieve lasten aan belang lijkt te hebben gewonnen. Wat daarvan zij, het is duidelijk dat er werknemers-, werkgevers- en (eigen) doelmatigheidsbelangen moesten worden afgewogen.

1.22

Art. 5.4 Regeling Wsfv geeft met de zinsneden ‘De inspecteur kan …’ en ‘… tenzij de inspecteur …. anders oordeelt’ beleidsruimte aan de inspecteur. Bij de vraag of de aanvragers ‘behoren tot een economische of organisatorische eenheid’, bestaat mijns inziens weinig of geen beoordelingsruimte, nu dat een objectieve term lijkt die de belastingrechter even goed kan invullen als de inspecteur, net zoals de rechter zelfstandig kan beoordelen of een fiscale eenheid omzetbelasting bestaat op grond van financiële, economische en organisatorische verwevenheid (art. 7(4) Wet OB). Als de Inspecteur het verzoek om toepassing van de concernbepaling toewijst, heeft hij zeer beperkte sectorindelingsruimte: hij mag maar twee indelingscriteria gebruiken en de wet regelt de verhouding daartussen: als de Inspecteur - op grond van zijn belangenafweging – het verzoek om indeling in één sector honoreert, dan moet hij de aanvragers in beginsel indelen in de sector waarin het grootste deel van hun gezamenlijke loonsommen valt. Die beoordeling (in welke sector valt het grootste deel van de gezamenlijke loonsommen?) toetst de belastingrechter mijns inziens weer volledig omdat het om een objectieve term gaat. Maar de Inspecteur heeft weer beleidsruimte (‘tenzij … anders beslist’) om van die indelingshoofdregel af te wijken ‘in verband met de maatschappelijke functie van het geheel van de bedrijven’ van de aanvragers. Met de belanghebbenden meen ik dat die laatste term ‘maatschappelijke functie’ op zichzelf weer een objectieve term is, de toepassing waarvan de belastingrechter dus volledig kan toetsen.

1.23

Ik meen dus dat de belastingrechter volledig toetst: (i) of de aanvragers een economische of organisatorische eenheid zijn; (ii) in welke sector het grootste deel van hun gezamenlijke loonsommen valt, en (iii) wat de maatschappelijke functie van hun geheel is, maar dat de rechter in beginsel slechts op behoorlijk bestuur, met name aan het willekeurverbod en het motiveringsbeginsel toetst (iv) of de Inspecteur bij zijn toe- of afwijzing van het verzoek om enkelvoudige sectorindeling de daarbij betrokken belangen evenwichtig heeft afgewogen; (v) of hij, als ‘de maatschappelijke functie van het geheel’ aanleiding kan geven tot andere indeling dan in de sector waar het grootste deel van de loonsommen valt, de daarbij betrokken belangen redelijk en zorgvuldig heeft afgewogen en (vi) of hij deze besluitonderdelen voldoende heeft gemotiveerd.

1.24

Dat des fiscus’ kwalificatie van de feiten onder de term ‘maatschappelijke functie van het geheel’ door de belastingrechter volledig kan worden beoordeeld, helpt de belanghebbenden niet omdat (i) zoals gezegd, die term geen onderscheidend vermogen heeft voor onderscheid tussen de sectoren 17 en 19, nu de maatschappelijke functie van een grote supermarkt niet anders is dan die van een kleine supermarkt en ook niet anders dan die van een aantal supermarkten, en bovendien (ii) ook als dat criterium aanleiding zou kunnen geven tot andere indeling dan naar de grootste loonsom, de Inspecteur volgens de wettekst bij die indelingsbeslissing nog steeds beleidsruimte heeft om de betrokken belangen af te wegen, waaronder ook die van de werknemers en de premiekassen, zodat de rechter in beginsel niet zijn eigen oordeel in de plaats stelt van dat van de Inspecteur als diens oordeel niet onredelijk of onvoldoende gemotiveerd is.

De cassatieberoepen beoordeeld in het licht van bestuurlijke beslissingsruimte

1.25

Ik begrijp de vier cassatieberoepen aldus dat de belanghebbenden betogen dat, nu de Inspecteur eenmaal heeft besloten de concernbepaling – al dan niet routineus - toe te passen en hen in één sector in te delen, hij geen beoordelings- of beleidsruimte meer heeft bij de vraag in welke sector, omdat de wettelijke term ‘maatschappelijke functie van het geheel van hun bedrijven’ een objectieve term is die in hun (gezamenlijke) geval ‘grootwinkelbedrijf’ moet betekenen en waarvan de uitleg en toepassing volledig door de rechter wordt getoetst. Bij de objectieve vragen welke de maatschappelijke functie van een geheel van bedrijven is en of die leidt tot andere indeling dan in de grootste-loonsomsector, kan volgens de belanghebbenden geen bestuurlijke beslissingsruimte bestaan die zich onttrekt aan volledige rechterlijke beoordeling, waarvan het Hof huns inziens ten onrechte heeft afgezien. Zij menen dat die volledige toetsing slechts kan leiden tot indeling als grootwinkelbedrijf.

1.26

Zoals bleek, helpt het de belanghebbenden echter niet dat de term ‘maatschappelijke functie van het geheel’ inderdaad een objectieve term is die volledig door de rechter kan worden ingevuld, omdat (i) die term geen onderscheidend vermogen heeft voor onderscheid tussen de sectoren 17 en 19, en (ii) ook als ‘maatschappelijke functie’ aanleiding zou kunnen geven tot andere indeling dan naar het grootste deel van de gezamenlijke loonsommen, de Inspecteur volgens de wettekst ook bij die indelingsbeslissing beleidsruimte heeft om de betrokken belangen af te wegen, waaronder ook die van de werknemers en de premiekassen, zodat de rechter in beginsel niet zijn eigen oordeel in de plaats stelt van dat van de Inspecteur als dat laatste niet onredelijk en voldoende gemotiveerd is.

1.27

Zelfs als die laatste beleidsruimte niet zou bestaan, zou de Inspecteur de aanvraag nog steeds kunnen afwijzen. Hij kan mijns inziens niet door de rechter gedwongen worden om de concernregeling toe te passen, tenzij weigering het gelijkheidsbeginsel zou schenden, bijvoorbeeld als de fiscus sinds 2013 aanvragen routineus toewijst, of onredelijk of willekeurig zou zijn. Te minder kan hij dan mijns inziens gedwongen worden om die regeling toe te passen in afwijking van de wettelijke hoofdregel van de grootste loonsom, tenzij (ook) die weigering onredelijk of willekeurig zou zijn of in strijd met gevoerd (schijn van) beleid.

1.28

Met het Hof meen ik dus dat slechts een toets aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur aan de orde is, met name het zorgvuldigheidsbeginsel (art. 3:2 Awb), het evenredigheidsbeginsel/willekeurverbod (art. 3:4 Awb) en het motiveringsbeginsel (art. 3:46 Awb). Op dat punt acht ik de Hofuitspraken gebrekkig. De Inspecteur heeft zijn besluiten op de aanvragen slechts heeft gemotiveerd met verwijzing naar een door hem gestelde, maar niet-gepubliceerde ‘consistente uitvoeringswijze’, i.e. naar niet-gepubliceerd beleid. Het Hof heeft die motivering aanvaard. Dat lijkt mij in strijd met art. 4:82 Awb, dat expliciet bepaalt dat voor de motivering van een besluit niet volstaan kan worden met verwijzing naar niet-gepubliceerd beleid. Nu de besluiten overigens niet zijn gemotiveerd, zou dit tot vernietiging en terugwijzing naar de Inspecteur moeten leiden, maar, zoals bleek, heeft terugwijzing geen zin omdat de term ‘maatschappelijke functie’ mijns inziens niet relevant is voor een keuze tussen de sectoren detailhandel en grootwinkelbedrijf. Het maatschappelijk-functie-criterium dient er ook niet toe om een fiscale eenheid voor de premieheffing te creëren.

1.29

De Inspecteur heeft mijns inziens geen indelingskeus als hij het verzoek om indeling in één sector toewijst (daarbij heeft hij beleidsruimte). Doet hij dat, dan moet hij in casu indelen volgens de hoofdregel van de concernbepaling, i.e. in de sector waarin het grootste deel van de gezamenlijke loonsommen van de betrokken franchisees vallen; dat is kennelijk sector 17. Is deze uitkomst de belanghebbenden onwelgevallig, dan kunnen zij mijns inziens die uitkomst voorkomen door hun verzoek tot toepassing van de concernbepaling in te trekken, gegeven dat die bepaling alleen ‘op verzoek’ kan worden toegepast.

2 Achtergrond; het tot 2020 bestaande systeem van sectorfondspremieheffing

2.1

De onderstaande beschrijving van het tot 1 januari 2020 bestaande premiesectorstelsel is overgenomen uit de conclusie1 voor HR BNB 2015/88.2 Een zeer beknopte versie ervan is voor het goede begrip ook opgenomen in de onderdelen 2.1 en 2.2 van de vier individuele conclusies waarbij deze bijlage gaat.

“4 Achtergrond van de sectorindeling

4.1 (...).

Er zijn vier werknemersverzekeringen, geregeld in respectievelijk de Ziektewet (ZW), de Werkloosheidswet (WW), de Wet werk en inkomen naar arbeidsvermogen (WIA) en de Wet op de arbeidsongeschiktheidsverzekering (WAO). Deze wetten regelen wie verzekerd zijn en welke rechten dat meebrengt. De financiering van de werknemersverzekeringen is geregeld in de Wfsv. De Belastingdienst heft de premies voor de werknemersverzekeringen3 met toepassing van de voor de loonbelastingheffing geldende regels.4 De premiegrondslag voor de werknemers-verzekeringen is het loon in de zin van art. 16 Wfsv,5 dat verwijst naar het loonbegrip in de Wet op de loonbelasting 1964.

4.2

De hoogte van de premies werknemersverzekeringen hangt deels af van het verzekerde risico: voor de WW wordt een deel van de premie gedifferentieerd naar gelang het (werkloosheids)risico per sector van het bedrijfs- en beroepsleven. Het bedrijfsleven is daartoe ingedeeld in sectoren in art. 5.1 Regeling Wfsv.6 Die premiedifferentiatie dient ertoe sectorale initiatieven te stimuleren die het werkloosheidsrisico zoveel mogelijk beperken.7 Verondersteld wordt dat financiële prikkels het gedrag van de betrokkenen kunnen beïnvloeden zodanig dat de werkloosheid binnen een bepaalde sector zal dalen.8

4.3

Voor de WW-premie bepaalt art. 23(2) Wfsv dat zij “wordt onderscheiden in een deel dat ten gunste komt van het Algemeen Werkloosheidsfonds en een deel dat ten gunste komt van het sectorfonds”. Uit het premiedeel voor het sectorfonds (de sectorpremie) wordt de uitkering over de eerste zes maanden werkloosheid gefinancierd;9 het premiedeel bestemd voor het Algemeen Werkloosheidsfonds (Awf-premie) financiert de werkloosheidsuitkering daarna.10De Awf-premie heeft één tarief,11maar de sectorpremie wordt “vastgesteld op een percentage van het loon dat voor categorieën van werkgevers en werknemers die behoren tot verschillende sectoren en sectoronderdelen (…) kan verschillen”.12

5 De relevante regelgeving

(…).

De relevante Wfsv-bepalingen

5.2

Art. 95 Wfsv delegeert de indeling van het bedrijfs- en beroepsleven in sectoren aan de Minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid. Op basis van art. 95(1) Wfsv is het bedrijfs- en beroepsleven in art. 5.1 Regeling Wfsv verdeeld in 69 sectoren (…). Art. 96 Wfsv geeft criteria op grond waarvan werkgevers worden aangesloten bij een sector. (…).

“Artikel 95. Sectorindeling

1. Bij regeling van Onze Minister, na overleg met Onze Minister van Financiën en nadat hij het UWV in de gelegenheid heeft gesteld daarover advies uit te brengen, wordt het bedrijfs- en beroepsleven ingedeeld in sectoren, waarbij elke sector één of meer takken van bedrijf of beroep of gedeelten daarvan omvat en kan een sector worden onderverdeeld in sectoronderdelen, waarbij elk sectoronderdeel de bedrijfsactiviteiten van één of meer werkgevers omvat.

2. Indien een sector in sectoronderdelen is ingedeeld, stelt de inspecteur ten aanzien van elke bij de betrokken sector aangesloten werkgever bij voor bezwaar vatbare beschikking vast bij welk sectoronderdeel de werkgever behoort of bij welk sectoronderdeel de werkzaamheden die hij doet verrichten, behoren.

3. De inspecteur is bevoegd tot herziening van de beschikking, bedoeld in het tweede lid, indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat de indeling van een werkgever bij een sectoronderdeel onjuist is en deze tekortkoming een gevolg is van een feit dat aan de werkgever kan worden toegerekend of redelijkerwijs kenbaar had kunnen zijn. De inspecteur stelt de herziening vast bij voor bezwaar vatbare beschikking. De bevoegdheid tot herziening werkt uiterlijk terug tot en met 1 januari van enig jaar waarop de beschikking betrekking heeft en vervalt door verloop van 5 jaren na het einde van het kalenderjaar waarop de beschikking betrekking heeft.

Artikel 96. Aansluiting bij sector

1. Een werkgever is van rechtswege aangesloten bij de op grond van artikel 95 vastgestelde sector waartoe de werkzaamheden behoren die hij als werkgever doet verrichten.

2. Indien een werkgever werkzaamheden doet verrichten die behoren tot verschillende sectoren, is hij van rechtswege aangesloten bij de sector waartoe de werkzaamheden behoren waarvoor hij als werkgever in de regel het grootste bedrag aan premieplichtig loon betaalt of vermoedelijk zal betalen.

3. Bij regeling van Onze Minister, in overeenstemming met Onze Minister van Financiën, kunnen met betrekking tot de aansluiting van een of meer categorieën werkgevers bij een sector regels worden gesteld, waarbij voor deze aansluiting andere criteria bepalend kunnen zijn dan genoemd in het eerste en tweede lid.

(…).”

De relevante Regeling-Wfsv-bepalingen

5.3

De Regeling Wfsv is een ministeriële regeling die op 1 januari 2006 in werking is getreden13 en dient tot uitvoering van de Wfsv. Art. 5.4 Regeling Wfsv bevat een concernregeling op grond waarvan, kort gezegd, meer werkgevers binnen hetzelfde concern op hun verzoek worden aangesloten bij één sector, ook al zouden zij, separaat bezien, niet tot die sector behoren.14 Deze concernaansluiting wijkt af van art. 96(1) en (2) Wfsv en is gebaseerd op de delegatie in art. 96(3) Wfsv. Doel van de concernaansluiting is de mogelijkheden te bieden om (i) de arbeidsvoorwaarden voor personeel binnen één concern te harmoniseren en (ii) de administratie binnen een concern te vereenvoudigen.15 Art. 5.4 Regeling Wfsv luidt als volgt:

“Artikel 5.4. Concernregelen en aansluiting van nevenbedrijven en neveninstellingen

1. De inspecteur kan op aanvraag van twee of meer werkgevers, wier bedrijven of instellingen in juridisch opzicht zelfstandig zijn, doch tot een economische of organisatorische eenheid behoren bij voor bezwaar vatbare beschikking beslissen dat deze werkgevers aangesloten zijn bij dezelfde sector. Deze werkgevers worden aangesloten in de sector waaronder de werkzaamheden ressorteren voor welke door de gezamenlijke werkgevers het grootste bedrag aan premieplichtig loon wordt betaald of vermoedelijk zal worden betaald, tenzij de inspecteur in verband met de maatschappelijke functie van het geheel van deze bedrijven of instellingen anders beslist.

2. In afwijking van het eerste lid, kan de inspecteur op verzoek van een werkgever bij voor bezwaar vatbare beschikking beslissen dat de werkgever vanaf een bij de beslissing aan te wijzen datum is aangesloten bij de sector waaronder de werkzaamheden van die werkgever ressorteren.

3. De inspecteur kan op aanvraag van werkgevers, wier bedrijven of instellingen dermate sterk verbonden zijn met een bepaalde tak van bedrijf of beroep dat deze bedrijven of instellingen geacht kunnen worden nevenbedrijven of neveninstellingen te zijn van deze tak van bedrijf of beroep bij voor bezwaar vatbare beschikking beslissen dat deze bedrijven of instellingen aangesloten worden bij de sector waaronder de bedoelde tak van bedrijf of beroep ressorteert.

4. De inspecteur kan, ambtshalve of op verzoek van een of meer werkgevers, bij voor bezwaar vatbare beschikking beslissen dat de aansluiting van een of meer werkgevers bij een sector wordt gewijzigd of ingetrokken vanaf een bij de beslissing aan te wijzen datum.”

(…).

5.9

De Minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid en de Staatssecretaris van Financiën hebben toegelicht dat de Regeling Wfsv inhoudelijk de tot dan toe bestaande regelingen integreert en alleen technisch is aangepast, en dat met hoofdstuk 5 – waarin de art. 5.4 en 5.8 – geen materiële wijziging is beoogd ten opzichte van de eerdere regelingen:16

“1.1. Inleiding

(…).

De inhoud van de regelgeving is afkomstig van bestaande regelingen. De bepalingen zijn alleen technisch aangepast.

(…).

Voorts is het beleid van het Uitvoeringsinstituut werknemersverzekeringen ten aanzien van de sectorindeling omgezet in regelgeving. Het feit dat de Belastingdienst de feitelijke aansluiting van werkgevers bij sectoren gaat uitvoeren vanaf 1 januari 2006 heeft hierdoor geen invloed op de beleidsverantwoordelijkheid van de Minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid voor de sectorindeling.

(…).

1.6.

Hoofdstuk 5

De bepalingen in hoofdstuk 5 zien op het fondsbeheer en de afdracht aan de fondsen. De bepalingen zijn afkomstig van diverse regelingen op grond van de Werkloosheidswet, de Wet financiering volksverzekeringen en de Wet structuur uitvoeringsorganisatie werk en inkomen. In de artikelsgewijze toelichting wordt aangegeven welke bepalingen op welke regelingen zijn gebaseerd. Met de omzetting van deze regelgeving is geen materiële wijziging beoogd.”

5.10

Uit de artikelsgewijze toelichting bij de Regeling Wfsv17 volgt dat de artt. 5.1 t/m 5.8 Regeling Wfsv in de plaats zijn gekomen van onder meer (…) het Besluit concernregelen18 en het Besluit aansluiting werkgevers bij de Gezondheid19 zonder dat een materiële wijziging is beoogd. Deze besluiten vervielen van rechtswege. Ook de toelichting op Bijlage 1 bij de Regeling Wfsv (omvattende de Uitzendbepalingen) vermeldt dat “het niet de bedoeling is om materiële wijzigingen aan te brengen in de sectorindeling”. De relevante delen van de artikelsgewijze toelichting luiden:

“Artikelen 5.1 tot en met 5.8. Indeling in sectoren

Deze artikelen komen in de plaats van de bepalingen van de Regeling indeling van het bedrijfs- en beroepsleven in sectoren, het Besluit indeling uitzendbedrijven, het Besluit concernregelen, het Besluit aansluiting werkgevers bij de Gezondheid en het Besluit tijdstip aansluiting metaal. De Regeling indeling van het bedrijfs- en beroepsleven in sectoren wordt met de inwerkingtreding van de onderhavige regeling ingetrokken. De verschillende besluiten komen van rechtswege te vervallen aangezien de wettelijke grondslag vervalt en er niet in de doorwerking van deze besluiten is voorzien. Een en ander wordt nader toegelicht in de artikelsgewijze toelichting op de bijlage bij deze regeling.

Specifiek voor artikel 5.4, eerste en tweede lid, geldt dat deze indertijd zijn totstandgekomen op verzoek van het bedrijfsleven. Het doel hiervan is om gelijke arbeidsvoorwaarden te creëren voor het personeel dat werkzaam is bij twee of meer werkgevers, wier bedrijven of instellingen in juridisch opzicht zelfstandig zijn, doch die tot een economische of organisatorische eenheid behoren. Het doel is tevens een vereenvoudiging van de administratie binnen een concern. De inspecteur houdt bij de toepassing van deze artikelen rekening met de bij de beslissing betrokken werknemers in verband met de gevolgen van de sectoraansluiting voor de arbeidsvoorwaarden. Hierbij kan het nodig zijn dat de ondernemingsraad zich over het verzoek van de betrokken werkgevers uitspreekt.

(…).

Bijlage 1

De bijlage bij de regeling komt in de plaats voor de bijlage bij de Regeling indeling van het bedrijfs- en beroepsleven in sectoren. Verder is in de bijlage en de toelichting op de bijlage het uitvoeringsbeleid ten aanzien van sectorindeling opgenomen van het Uitvoeringsinstituut werknemersverzekeringen en zijn rechtsvoorgangers.

In het kader van de overheveling van de premieheffing naar de Belastingdienst, gaat ook de uitvoering van de sectorindeling over van het Uitvoeringsinstituut werknemersverzekeringen naar de Belastingdienst. In verband hiermee komt het indelingsbeleid van het Uitvoeringsinstituut werknemersverzekeringen per 1 januari 2006 te vervallen. Dit beleid is daarom, voorzover nodig, opgenomen in de toelichting op de bijlage. Het feit dat de Belastingdienst de feitelijke aansluiting van werkgevers bij sectoren gaat uitvoeren vanaf 1 januari 2006 heeft hierdoor geen invloed op de beleidsverantwoordelijkheid van de Minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid voor de sectorindeling.

Het is niet de bedoeling om materiële wijzigingen aan te brengen in de sectorindeling.

(…).”

(…).”

2.2

Tot zover de beschrijving van het litigieuze, tot 1 januari 2020 bestaande systeem van premiesectorindeling. Met de invoering van de Wet Arbeidsmarkt in Balans (WAB) per die datum is dat systeem vervallen.20 De litigieuze concernregeling van art. 5.4(1) Regeling Wfsv was overigens al eerder buiten werking gesteld. Per 29 juni 2018 werd bij ministeriële regeling21 aan die bepaling het volgende lid 5 toegevoegd:

“5 Een aanvraag als bedoeld in het eerste of derde lid wordt niet in behandeling genomen indien deze is ingediend op of na 29 juni 2018, 17.00 uur.”

De toelichting van de minister vermeldt dat dit de uitvoerbaarheid van de sectorindeling voor de Belastingdienst diende (zie 4.12 hieronder).

3 Beslissingsruimte in het fiscale en het niet-fiscale bestuursrecht

Inleiding

3.1

De vier proefprocedures gaan met name over de vraag welke beslissingsruimte art. 5.4(1) Wfsv de Inspecteur laat (zie de onderdelen 4.3, 4.4 en 4.7 van de individuele conclusies) en in het verlengde daarvan hoe intensief de belastingrechter diens besluiten op de aanvragen van de belanghebbenden toetst, met name hoe intensief de rechter toetst of de Inspecteur die beslissingsruimte te buiten is gegaan door de belanghebbenden in sector 17 in te delen in plaats van in sector 19 (zie de onderdelen 4.5 en 4.6 van de individuele conclusies).

3.2

Het fiscale recht heeft weinig ervaring met wat de Afdeling Bestuursrechtspraak van de Raad van State (ABRvS) sinds circa vijf jaar aanduidt als ‘beslissingsruimte’ van het bestuur (zie 3.4 hieronder). In verband met het fiscale legaliteitsbeginsel (art. 104 Grondwet), het gelijkheidsbeginsel (onder meer art. 1 Grondwet), het vrijwel ontbreken van derde-belanghebbenden en het financiële karakter van belastingbeschikkingen zijn vrijwel alle belastingbeschikkingen ‘gebonden’ beschikkingen,22 dat wil zeggen dat de wet dicteert hoe de beschikking (de aanslag) moet luiden (‘dwingend’ recht).23 De wetgever laat geen ruimte aan de Executieve om belastingschulden naar eigen inzicht vast te stellen. De ‘materiële belastingschuld’ wordt zelfs geacht rechtstreeks uit de belastingwet voort te vloeien. Bij aangiftebelastingen (afdracht- en voldoeningsbelastingen; zie art. 19 AWR) hoeft die materiële belastingschuld niet eens ‘geformaliseerd’ te worden door een ambtelijk besluit, zo eenduidig en precies is de belastingwet - volgens de theorie. Aangiftebelastingen worden enkel door de feiten en het tijdsverloop opeisbaar, want de inhoudings-/belastingplichtige kan de belastingschuld met de wet in de hand zelf uitrekenen en spontaan betalen. Een ambtelijke handeling (aanslagoplegging) is onnodig, zo weinig ruimte laat de belastingwet - volgens de theorie. Bij aanslagbelastingen is voor opeisbaarheid weliswaar een ambtelijk besluit vereist (de aanslag), maar ook bij dat type belastingen is uitgangspunt dat de aanslag/ beschikking volledig door de wet wordt bepaald en dat de Inspecteur niet bevoegd is enig ander bedrag vast te stellen dan de uit de wet voortvloeiende materiële belastingschuld. Voor de toetsing van belastingaanslagen en -beschikkingen impliceert dit dat de belastingrechter de vaststelling van de belastingschuld volledig toetst en in beroep de zaak in beginsel volledig overneemt van de belastingdienst (devolutieve werking van het beroep). De belastingrechter doet alsnog wat de Inspecteur moest doen, want hij is bij uitstek geëquipeerd en geroepen om de volledig ‘dwingende’ belastingwet uit te leggen en toe te passen.

3.3

Op de volledige ‘binding’ van de Inspecteur aan de wet bestaan uitzonderingen, zoals bij de oplegging van fiscale verzuim- en vergrijpboetes,24 maar omdat het daarbij om criminal charges in de zin van art. 6 EVRM gaat, toetst de belastingrechter ook die beschikkingen zelfstandig en in beginsel volledig aan het criterium of de boete ‘passend en geboden’ is in het licht van het door hem vastgestelde en gekwalificeerde vergrijp/verzuim. De fiscus heeft zijn wettelijke boeteruimte ook vergaand beperkt door de publicatie van hem – maar niet de boeteling - bindende boetebeleidsregels in het Besluit bestuurlijke boeten belastingdienst (BBBB). Een wijde beslissingsruimte bestaat in het belastingrecht wel bij de toepassing van de informatievorderingsbevoegdheden van de Inspecteur (art. 47 e.v. AWR) en de Ontvanger (art. 58 e.v. Inv.); de rechter toetst dier uitoefening veelal ofwel in het kader van de vraag of de bewijslast terecht is omgekeerd wegens niet-meewerken, dus in het kader van de beoordeling van een informatiebeschikking, ofwel in het kader van een strafprocedure. Een nog wijdere beslissingsruimte bestaat bij de toepassing van de hardheidsclausule van art. 63 AWR25 en bij het al dan niet van ambtswege verminderen van aanslagen ex art. 65(1) AWR.26 Deze typen besluit worden ook niet genomen bij voor bezwaar vatbare beschikking (zie art. 26(1)(b) AWR), zodat - behoudens een uitzondering27 - niet de belastingrechter bevoegd is, maar alleen de burgerlijke rechter de rechtmatigheid ervan kan beoordelen, op basis van een vordering van de beschikkeling tegen de Staat ex art. 6:162 BW (onrechtmatige (overheids)daad). Gezien de door de wet gegeven beslissingsruimte zal de burgerlijke rechter in deze gevallen in beginsel slechts een onrechtmatigheidsoordeel uitspreken als het besluit leidt tot een resultaat dat duidelijk niet geacht kan worden overeen te stemmen met hetgeen de wetgever voor ogen stond bij de toekenning van de beslissingsruimte aan de Staatssecretaris respectievelijk de Inspecteur.

3.4

Ik ga hieronder eerst in op de algemeen-bestuursrechtelijke inzichten ter zake van de beslissingsruimte van bestuursorganen en op de daaruit voortvloeiende intensiteit van toetsing van hun besluiten door de bestuursrechter. De literatuur daarover is overvloedig.28 Ik heb mij met name gebaseerd op het handboek ‘Bestuursrecht in de sociale rechtsstaat’ van Schlössels en Zijlstra.29 Als hieronder verwijzingen ontbreken, is het gereleveerde ontleend aan de randnummers 112 – 123 van dat handboek. Heb ik de wijsheid van elders betrokken, dan zijn verwijzingen opgenomen. Vervolgens, vanaf onderdeel 3.32, bespreek ik enige gevallen van beslissingsruimte en de rechterlijke toetsing ervan in belastingzaken.

3.5

Bestuurlijke beslissingsruimte is nooit volledig; evenmin komt het voor dat hij geheel ontbreekt. Beslissingsruimte wordt steeds genormeerd door de (bevoegdheidtoekennende) wet, rechtstreeks werkend volkenrecht, ongeschreven algemene rechtsbeginselen en beginselen van behoorlijk bestuur. En hoe dwingend hij de wet ook bedoelt, de wetgever zal de Executieve altijd enige beoordelingsruimte moeten laten, met name bij de rechtskundige kwalificatie van de feiten van het geval, omdat de wet als algemene regel noodzakelijkerwijs in zekere mate abstract is. De wetgever kan niet elk zich mogelijk voordoend individuele geval voorzien. Het gaat dus niet om de binaire vraag: wel of geen ruimte, maar om meer of minder bestuurlijke ruimte.

3.6

De ABRvS heeft mede daarom – en ook omdat zij in het kader van wenselijke finale geschilbeslechting de bestuurlijke bevoegdheidsuitoefening intensiever is gaan toetsen - afscheid genomen van de termen beleidsvrijheid en beoordelingsvrijheid van het bestuur en van de term marginale toetsing door de rechter. Die termen geven haars inziens de onjuiste indruk dat het bestuur hetzij ‘vrij’, hetzij gebonden zou zijn en dat de rechter hetzij ‘marginaal’, hetzij volledig toetst, terwijl het in werkelijkheid afhangt van de tekst en doel en strekking van de wet, van de feiten en omstandigheden van het geval en van de lengte van de polsstok van de rechter, die wel recht moet doen, maar niet moet gaan (mee)besturen. Het jaarverslag 2017 van de Raad van State vermeldt daaromtrent:

“In het jaarverslag 2016 is al melding gemaakt van de indringender toetsing door de bestuursrechter. Zoals in de literatuur niet onopgemerkt is gebleven, heeft dat er mede toe geleid dat de Afdeling bestuursrechtspraak is afgestapt van het gebruik van de term ‘marginale toetsing’, die een te vrijblijvende opstelling van de rechter suggereert. De termen ‘beleidsvrijheid’ en ‘beoordelingsvrijheid’ zijn vervangen door ‘beleidsruimte’ en ‘beoordelingsruimte’, met als overkoepelende term ‘beslissingsruimte’. De sinds jaar en dag gebruikte term ‘vrijheid’ wordt niet meer gebruikt, omdat deze verwarrend kan zijn. Geen enkel gebruik van een publiekrechtelijke bevoegdheid is geheel vrij, maar steeds gebonden aan de regels van het recht. Met de termen ‘beleidsruimte‘ en ‘beoordelingsruimte‘ bedoelt de Afdeling bestuursrechtspraak hetzelfde als voorheen met de termen ‘beleidsvrijheid‘ en ‘beoordelingsvrijheid‘. Waar er ‘gebonden beoordelingsruimte’ is, gebruikt de Afdeling bestuursrechtspraak niet de term ‘beoordelingsruimte’,

maar brengt zij in de motivering de (volle) toetsing van de bevoegdheidstoepassing tot uitdrukking.”

In de literatuur heeft dit tot enig ongemak geleid. Veel auteurs vinden deze wijziging in terminologie verwarrend en vragen zich af of ondanks de bezwering dat het niet om een inhoudelijke wijziging gaat, dit niet toch in meer of mindere mate een breuk met het toetsingsverleden van de Afdeling inhoudt.30 Ik ga er vanuit dat de Afdeling, zoals zij zelf verklaart, geen verder gaande wijziging ten opzichte van de jaren vóór 2016 heeft beoogd dan een intensievere toetsing van de bestuurlijke bevoegdheidsuitoefening waar dat mogelijk is zonder mee te gaan besturen. Voorzover de (oudere) literatuur gewag maakt van (beleids- of beoordelings)vrijheid, lees ik daar dus in beginsel (beleids- of beoordelings)ruimte.

Beoordelingsfase en beleidsfase van bestuurlijke besluitvorming

3.7

Een wettelijke bevoegdheidstoekenning aan een bestuursorgaan kan worden ontleed in (i) aanwijzing van het bestuursorgaan dat de bevoegdheid krijgt (in fiscale zaken de Inspecteur, de Ontvanger of de Minister van Financiën); (ii) de voorwaarden waaronder de bevoegdheid bestaat; (iii) de soort bevoegdheid (verbieden; gebieden; ontheffen; vrijstellen; verlenen; vergunnen, etc.) en (iv) de modus operandi: hoe de bevoegdheid kan of moet worden uitgeoefend. De bevoegdheidsuitoefening kan vervolgens in twee fasen worden onderscheiden: (a) de beoordelingsfase (feitenonderzoek, -vaststelling en -kwalificatie); en (b) de beleidsfase, veelal bestaande uit een – al dan niet door beleidsregels genormeerde – afweging van alle betrokken belangen.

3.8

In de beoordelingsfase beoordeelt het bestuursorgaan of een specifiek geval voldoet aan de voorwaarden die de wet stelt om in aanmerking te komen voor, bijvoorbeeld, een vergunning of een vrijstelling. De formulering en toelichting van de wetgever van/op de voorwaarden voor de bevoegdheidsuitoefening bepalen de beoordelingsruimte die het bestuursorgaan in deze fase heeft. Beoordelingsruimte kan worden herkend aan explicitering in de wet (‘naar het oordeel van het bestuursorgaan’), maar volgt ook in meer of mindere mate uit vage, algemene, abstracte, c.q. polyintepretabele termen in de wet, die invulling door het bestuursorgaan behoeven.

3.9

Is aan de voorwaarden voor bevoegdheidsuitoefening voldaan, dan komt in de daarop volgende beleidsfase de vraag aan de orde of en zo ja, hoe het bestuursorgaan van zijn in de beoordelingsfase gebleken bevoegdheid gebruik maakt. De ruimte die een bestuursorgaan daarbij heeft, wordt bepaald door de modus operandi. Het woord ‘kan’ duidt doorgaans op een wijde beleidsruimte voor het bestuursorgaan. Vergelijkbare signalen zijn wettelijke termen zoals ‘(het bestuursorgaan) is bevoegd …’ of niet nader genormeerde vermelding van beleidsalternatieven. De vraag of een bevoegdheid, als de voorwaarden daarvoor zijn vervuld, wordt toegepast, vergt een afweging van de bij (niet)toepassing betrokken belangen door het bestuursorgaan.

3.10

Beoordelingsruimte en beleidsruimte worden samengevat in de term beslissingsruimte. Pas als er volgens de wettekst geen beslissingsruimte is, heeft de bestuursrechtelijke literatuur het over een ‘gebonden’ bevoegdheid. Van Wijk e.a. geven daarvan de volgende voorbeelden en zetten uiteen dat zelfs bij fiscale aftrekposten de beschikkingsruimte niet volstrekt ontbreekt, omdat de invulling van de bevoegdheid tot aanvaarden of weigeren van aftrekposten ruimte laat voor twijfel:31

“Van een gebonden beschikkingsbevoegdheid is sprake als de wettelijke regeling precies voorschrijft wanneer welke beschikking moet worden genomen. Volstrekt gebonden is heel uitzonderlijk, maar het komt wel voor. Bijvoorbeeld art. 46, tweede lid, Gemw: als iemand die tot wethouder is benoemd, een ‘verboden betrekking’ bekleedt en hij die niet direct opgeeft, moet de gemeenteraad hem of haar ogenblikkelijk ontslaan als wethouder. De Kieswet schrijft precies voor wanneer een kandidatenlijst geldig kan worden verklaard (ABRvS 27 januari 2011, ECLI:NL:RVS:2011:BP2851, SGP-kandidatenlijst) en welke kandidaten wanneer gekozen moeten worden verklaard door een stembureau. Sterk maar niet volstrekt gebonden zijn bijv. de belastingaanslagen inkomstenbelasting. Het is de bedoeling dat de belastingschuld rechtstreeks uit de wet voortvloeit, maar over allerlei zaken, bijv. over aftrekposten, moet vaak flink worden nagedacht voordat er een beslissing over kan worden genomen; daar is dus ruimte voor twijfel, in zoverre is de beschikkingsbevoegdheid niet volstrekt gebonden.”

Beoordelingsruimte

3.11

Beoordelingsruimte kan zowel expliciet als impliciet uit de tekst van de wet volgen; in het eerste geval blijkt zij, zoals bleek, uit termen zoals ‘naar het oordeel van’. Enige voorbeelden van expliciete beoordelingsruimte in het niet-fiscale bestuursrecht zijn (curs. PJW):

Art. 20(2) Wet bijzondere opnemingen in psychiatrische ziekenhuizen:

“2. De burgemeester kan slechts lastgeven tot inbewaringstelling als bedoeld in het eerste lid, indien naar zijn oordeel

a. de betrokkene gevaar veroorzaakt,

b. het ernstige vermoeden bestaat dat een stoornis van de geestvermogens de betrokkene het gevaar doet veroorzaken,

c. het gevaar zo onmiddellijk dreigend is dat toepassing van paragraaf 1 van dit hoofdstuk niet kan worden afgewacht, en

d. het gevaar niet door tussenkomst van personen of instellingen buiten een psychiatrisch ziekenhuis kan worden afgewend.”

Art. 20(2) Zaaizaad- en plantgoedwet:

“De keuringsinstelling stelt een reglement vast waarin wordt geregeld de wijze waarop de keuring wordt uitgevoerd en de wijze waarop het uitreiken van bewijsstukken en kentekenen plaatsvindt. Het reglement behoeft de goedkeuring van Onze Minister. De goedkeuring kan worden onthouden wegens strijd met het recht of op de grond dat het reglement naar het oordeel van Onze Minister een goede taakuitoefening door de keuringsinstelling kan belemmeren.”

Art. 23(1) Kaderwet zelfstandige bestuursorganen:

“Indien naar het oordeel van Onze Minister een zelfstandig bestuursorgaan zijn taak ernstig verwaarloost, kan Onze Minister de noodzakelijke voorzieningen treffen.”

3.12

Maar ook in de fiscale wetgeving komt die term voor (curs. PJW):

Artikel 25c(2) AWR:

“Indien naar het oordeel van Onze Minister voor de beslissing op een groot aantal bezwaarschriften de beantwoording van eenzelfde rechtsvraag van belang is, kan hij een aanwijzing massaal bezwaar geven. De aanwijzing massaal bezwaar bevat de te beantwoorden rechtsvraag, al dan niet met accessoire kwesties. Onze Minister zendt een afschrift van de aanwijzing massaal bezwaar aan de Tweede Kamer der Staten-Generaal.”

Artikel 39 AWR:

“In de gevallen waarin het volkenrecht, dan wel naar het oordeel van Onze Minister het internationale gebruik, daartoe noopt, wordt vrijstelling van belasting verleend. Onze Minister is bevoegd ter zake nadere regelen te stellen.”

Art. 30(4) Wet Internationale Bijstandsverlening:

Indien Onze Minister van oordeel is dat de van de bevoegde autoriteit van een andere lidstaat ter uitvoering van Richtlijn 2011/16/EU verkregen inlichtingen voor de bevoegde autoriteit van een derde lidstaat van nut kunnen zijn voor de in het eerste of derde lid bedoelde doeleinden, mag hij de inlichtingen, met inachtneming van het vijfde lid, aan deze derde lidstaat doorgeven, op voorwaarde dat dit in overeenstemming is met de vastgelegde voorschriften en procedures zoals opgenomen in Richtlijn 2011/16/EU.”

3.13

Het ontbreken van een term zoals ‘naar het oordeel van’ impliceert op zichzelf niet dat beoordelingsruimte ontbreekt. Die ruimte kan ook volgen uit vage omschrijving van de voorwaarden voor bevoegdheidstoepassing (zie 3.14 e.v. hieronder). Omgekeerd kan het voorkomen dat de term ‘naar het oordeel van’ op grond van de parlementaire geschiedenis en de context toch geen beoordelingsruimte inhoudt. Een voorbeeld daarvan was art. 18(2) van de Wet werk en bijstand, inhoudende dat een bijstandsuitkering kon worden gekort indien

“… de belanghebbende naar het oordeel van het college tekortschietend besef van verantwoordelijkheid betoont voor de voorziening in het bestaan dan wel de uit deze wet dan de wel de artikelen 28, tweede lid, of 29, eerste lid, van de Wet structuur uitvoeringsorganisatie werk en inkomen voortvloeiende verplichtingen niet of niet voldoende nakomt, waaronder begrepen het zich jegens het college zeer ernstig misdragen, (…).”

De CRvB oordeelde op grond van de MvT en van de aard van de normschendingen dat de wetgever ondanks de term ‘naar het oordeel van het college’ geen beoordelings‘vrijheid’ aan het college wilde laten:32

5.2.5. (…).

De tekst van artikel 18, tweede lid, eerste volzin, van de WWB bevat de zinsnede “naar het oordeel van het college”. De memorie van toelichting bij artikel 18 van de WWB (Tweede Kamer, vergaderjaar 2002-2003, 28 870, nr. 3, blz. 47-48) bevat de volgende passage:

“Dit artikel komt in de plaats van het boeten- en maatregelenbeleid in de Abw. Het opleggen van een boete of maatregel wordt vervangen door een aanpassing van de uitkering. Wanneer burgemeester en wethouders constateren dat de belanghebbende zich niet aan de uit deze wet voortvloeiende verplichtingen (..) houdt of anderszins onvoldoende besef van verantwoor-delijkheid toont, zijn zij gehouden de bijstand te verlagen. Dit houdt ook in dat als betrokkene aan burgemeester en wethouders geen juiste informatie heeft verstrekt die van belang is voor het recht op uitkering, burgemeester en wethouders de uitkering lager kunnen vaststellen.”

Nog daargelaten dat niet duidelijk is of de zinsnede “naar het oordeel van het college” ziet op alle in artikel 18, tweede lid, eerste volzin, van de WWB vermelde normschendingen, is de Raad gelet op zowel de geciteerde passage in de memorie van toelichting als de aard van deze normschendingen van oordeel dat de wetgever niet heeft beoogd om, in afwijking van de Abw, aan het betrokken bestuursorgaan beoordelingsvrijheid toe te kennen met betrekking tot de vraag of in het concrete geval sprake is van handelen of nalaten van de belanghebbende dat een grondslag oplevert voor het opleggen van een (bestuurlijke) sanctie. De bestuursrechter dient een dergelijke vaststelling van het bestuursorgaan dan ook “vol” te toetsen.

3.14

Beoordelingsruimte kan impliciet volgen uit het gebruik van vage termen in de wettelijke voorwaarden voor bevoegdheidsuitoefening. De literatuur maakt onderscheid tussen objectief en subjectief vage termen. Objectief vaag zijn termen die op zichzelf naar het spraakgebruik eenduidig lijken, maar afbakeningsvragen oproepen. Fiscale voorbeelden zijn termen als ‘onderneming’ in afdeling 3.2 Wet IB 2001 en ‘hoofdverblijf’ in het eigenwoningregime van afdeling 3.6 Wet IB 2001. De wetgever kan afbakenings- en kwalificatieproblemen beperken door een gedetailleerde omschrijving in de wet op te nemen, zoals van het fiscale-partnerbegrip in art. 5a AWR jo. art. 1.2 Wet IB 2001, of door tijdens de parlementaire behandeling voorbeelden of andere verheldering te geven, maar ook dan blijft nadere invulling onvermijdelijk omdat ook die omschrijvingen en voorbeelden weer in taal gevat zijn en de wetgever lang niet alles kan voorzien. Objectief vage termen worden in eerste instantie ingevuld door de praktijk van het bestuursorgaan, maar het is de rechter die het laatste woord heeft over de betekenis van die termen en de kwalificatie van de feiten onder die termen.33 De zeer beperkte beoordelingsruimte die het bestuursorgaan bij objectief vage termen heeft, wordt in de literatuur aangeduid als ‘objectieve’34 of ‘gebonden beoordelingsruimte’.35

3.15

Met subjectieve vaagheid wordt geduid op vage termen die impliceren dat het inzicht van het bestuursorgaan minstens mede bepalend is voor de vraag of een feitelijke constellatie onder de wettelijke term valt. Anders dan objectieve vaagheid, die een gevolg is van de beperkingen van (geschreven) taal in algemene regels, is subjectieve vaagheid een bevoegdheids-toekenningskeuze van de wetgever, die zich realiseert dat de invulling van de term afhangt van bevind van zaken door het bestuursorgaan in een concreet geval, zoals bij termen als ‘openbare orde’, ‘plaatselijke zedigheid’, ‘uiterlijk aanzien van de gemeente’ en ‘ruimtelijke uitstraling.’ Van Wijk e.a. wijzen als voorbeeld op art. 4.2(1) van de Wet op de ruimtelijke ordening, met de zinssnede ‘Indien provinciale belangen dat met het oog op een voorgenomen besluit noodzakelijk maken’; die ‘provinciale belangen’ kunnen naar plaats, tijd en omstandigheden verschillende kanten op wijzen. Schlössels en Zeilstra achten toepassingsvoorwaarden voor bevoegdheidsuitoefening subjectief vaag als die zij afhangen van een bestuurlijk oordeel over doelmatigheid, rechtvaardigheid, noodzakelijkheid of evenwichtigheid. Bij subjectieve vaagheid wordt dus een zekere politieke afweging in zekere mate overgelaten aan het bestuursorgaan. Hoe specifieker en specialistischer de context waarbinnen de toepassingsvoorwaarden moeten worden geoperationaliseerd, hoe groter de kans dat een binnen die specialistische context vage term ingevuld moet worden met een subjectieve beoordeling door het bestuursorgaan dat in die context opereert.

3.16

Subjectieve beoordelingsvrijheid doet zich daardoor voor, behalve in gevallen die politiek-bestuurlijk inzicht vergen, waar de wetsuitvoering specifieke lokale kennis of technische deskundigheid van de uitvoerder vergt, zoals bij de bestrijding van de MKZ-crisis begin deze eeuw, die om keuzes op basis van technische en diergeneeskundige expertise vroeg.36 Omdat het deskundige bestuursorgaan in zulke gevallen beter geëquipeerd is om (milieu)technische of medische inschattingen te maken bij de toepassing van de vage termen waarin de bevoegdheidsuitoefening is vervat, acht de wetgever het niet wenselijk dat de rechter in elk aspect van de bevoegdheidsuitoefening het laatste woord zou hebben, zoals in beginsel wél bij bevoegdheidsuitoefening omschreven in objectief vage termen.

3.17

Als niet aannemelijk is dat een bestuursorgaan op een bepaald terrein significant meer politiek-bestuurlijke, lokale, technische of andere kennis of expertise heeft dan de bestuursrechter, is er dus weinig aanleiding om significante beoordelingsruimte voor het bestuursorgaan te veronderstellen. Dat verklaart mede waarom veel vage fiscale wettelijke termen als objectief vaag worden beschouwd in die zin dat de belastingrechter weinig of geen beoordelingsruimte aan de fiscus laat, die immers niet beter geëquipeerd is dan de belastingrechter om de toepassing van distributieve of voorkomingsregels in belastingverdragen te doorgronden, feiten te kwalificeren onder boekhoudkundige termen zoals ‘goed koopmansgebruik’, ‘jaarwinst’ en ‘totaalwinst’, kwantificerende termen zoals ‘grotendeels’ of ‘hoofdzakelijk’ toe te passen op de feiten, of feiten te kwalificeren onder civielrechtelijke termen zoals ‘schuld’, ‘lening’, ‘kapitaal’, ‘onroerende zaken of rechten waaraan deze zijn onderworpen’ of ‘legaat’. Minstens even belangrijk zijn echter, zoals in 3.2 opgemerkt, het fiscale legaliteitsbeginsel en het gelijkheidsbeginsel: het is niet de bedoeling van de (Grond)wetgever (zie art. 104 Grondwet) dat de Executieve bij de belastingheffing naar eigen inzicht omtrent draagkracht, herverdeling of sturing van de economie handelt. Dat is anders bij de vraag of een individuele nertsenfokkerij of geitenfarm in een met corona of Q-koorts besmet gebied geruimd moet worden. Een dergelijke beoordeling kan de politiek vaak beter overlaten aan ambtenaren die daar verstand van hebben.

De intensiteit van de rechterlijke beoordeling in geval van beoordelingsruimte

3.18

Een bestuursoordeel bevat in het algemeen drie onderdelen: (i) zuivere wetsinterpretatie; (ii) vaststelling van de relevante feiten, vooral van belang voor een zorgvuldige en rechtmatige bevoegdheidsuitoefening ex. art. 3:2 Awb; en (iii) de kwalificatie van de vastgestelde feiten onder de geïnterpreteerde wettelijke regel. De wetsinterpretatie is uiteraard steeds onderworpen aan volledige rechterlijke toetsing, dus ook de vraag of het gaat om objectief of subjectief vage termen. Gaat het om een objectief vage term, dan stelt de rechter zonodig zijn eigen oordeel in de plaats van dat van het bestuursorgaan. Zo overwoog de Afdeling in 2014 over de term ‘opengesteld voor publiek’ in de Natuurschoonwet:37

“4. De laatste volzin van artikel 7, eerste lid, van de Nsw voorziet in de fiscale faciliteit voor de eigenaar van een landgoed dat, voor zover het landgoed overeenkomstig door de eigenaar opgestelde en door de minister (…) goedgekeurde regelen voor het publiek is opengesteld, de waarde van dat landgoed in het economische verkeer voor de schenkbelasting en de erfbelasting wordt gesteld op nihil. Wat onder "opengesteld" moet worden verstaan is door de wetgever niet bepaald. De Nsw bevat terzake geen definitie of regels. De staatssecretaris mag en moet derhalve in concrete gevallen invulling geven aan deze wettelijke term. Daarbij heeft hij een zekere beoordelingsruimte. Voor de uitleg van de term "opengesteld" en de uitoefening van de goedkeuringsbevoegdheid in de laatste volzin van artikel 7, eerste lid, van de Nsw heeft de minister het Openstellingbesluit, zijnde een beleidsregel als bedoeld in artikel 1:3, vierde lid, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) vastgesteld. Opengesteld is een zogenaamde vage term. De rechter toetst de invulling van deze term door het bestuursorgaan volledig en kan zo nodig zijn eigen oordeel over wat onder opengesteld moet worden verstaan in de plaats stellen van dat van de staatssecretaris.”

De Afdeling laat de Staatssecretaris dus beoordelingsruimte bij de feitenkwalificatie, maar niet bij de rechtskundige interpretatie van de term ‘opengesteld’. Het onderscheid daartussen is overigens ook weer vaag.

3.19

De CRvB moest zich in 2016 uitspreken over art. 1(1)(b) van de Regeling gehandicapten-parkeerkaart. Op grond van die bepaling “kunnen passagiers van motorvoertuigen op meer dan twee wielen en van brommobielen, die ten gevolge van een aandoening of gebrek een aantoonbare loopbeperking hebben van langdurige aard, waardoor zij - met de gebruikelijke loophulpmiddelen - in redelijkheid niet in staat zijn zelfstandig een afstand van meer dan honderd meter aan een stuk te voet te overbruggen en die voor het vervoer van deur tot deur continu afhankelijk zijn van de hulp van de bestuurder, voor een gehandicaptenparkeerkaart in aanmerking komen”. De CRvB meende dat het bestuursorgaan bij de toepassing van deze regeling weliswaar beoordelingsruimte toekwam, maar dat die werd beperkt door – door de rechter te bepalen - doel en strekking van de regeling:38

“Maatgevend is de tekst van deze bepaling. Het college heeft weliswaar beoordelingsruimte ten aanzien van de wijze waarop hij het in artikel 1, eerste lid, aanhef en onder b, van de Regeling genoemde criterium invult, maar het college is daarbij wel gebonden aan het doel en de strekking van de Regeling. Deze worden naar het oordeel van de Raad niet overschreden door dit criterium zo uit te leggen dat betrokkene door zijn aandoening of gebrek niet in staat moet worden geacht om op de plaats van bestemming, al dan niet zittend, alleen te wachten totdat de bestuurder de auto heeft weggebracht.”

3.20

Naarmate de bevoegdheidstoepassingvoorwaarden het bestuursorgaan meer beoordelings-ruimte geven (meer subjectieve vaagheid c.q. expliciete beoordelingsruimte bevatten), past het de rechter de subjectieve kwalificatie van de feiten door het bestuursorgaan terughoudender te toetsen. Hij toets dan slechts of het bevoegde bestuursorgaan in redelijkheid tot die kwalificatie onder de norm kon komen, i.e. redelijkerwijs kon oordelen dat de vastgestelde feiten de toepassingsvoorwaarden van de bestuursbevoegdheid vervullen.39 De vaststelling van die feiten kan wel ten volle door de bestuursrechter worden getoetst.40 De ABRvS overwoog daaromtrent in een uitspraak van 18 juli 2007:41

“2.10. Gelet op alle hiervoor genoemde feiten en omstandigheden, in samenhang bezien, konden het college en de burgemeester in redelijkheid tot de conclusie komen dat een ernstig vermoeden bestaat dat betrokkene zich herhaaldelijk schuldig heeft gemaakt aan overtreding van de Opiumwet en dat ernstig gevaar bestaat dat de vergunning zal worden gebruikt om uit door betrokkene gepleegde strafbare feiten verkregen voordelen te benutten als bedoeld in artikel 3, eerste lid, aanhef en onder a, van de Wet Bibob.”

3.21

Schlössels en Zijlstra42 wijzen voor deze redelijkheidstoets (willekeurtoets43) met name op ABRvS AB 1997/9344, waarin de Afdeling over het net ingevoerde art. 3:4 Awb overwoog:

“Bij artikel 3:4, tweede lid, van de Awb is bepaald dat de voor een of meer belanghebbenden nadelige gevolgen van een besluit niet onevenredig mogen zijn in verhouding tot de met het besluit te dienen doelen. Met dit tot het bestuur gerichte voorschrift heeft de wetgever niet beoogd de rechterlijke toetsing te intensiveren ten opzichte van de rechtspraak, zoals die zich had ontwikkeld onder de vigeur van onder meer artikel 8, eerste lid, aanhef en onder c, van de met ingang van 1 januari 1994 ingetrokken Wet administratieve rechtspraak overheidsbeschikkingen. Volgens de memorie van antwoord (Kamerstukken II 1990-1991, 21 221, nr. 5, p. 55 e.v.) is het niet de bedoeling dat de rechter gaat beoordelen, welke nadelige gevolgen nog wel en welke niet meer evenredig zijn, of dat de rechter gaat uitmaken welke uitkomst van de belangenafweging als het meest evenwichtig moet worden beschouwd.

Dit standpunt van de wetgever is gebaseerd op de onderscheiden posities, die de onafhankelijke rechter en het politiek verantwoordelijke bestuur in het staatsbestel innemen. Uit de memorie van antwoord blijkt ook dat met de formulering van artikel 3:4, tweede lid, van de Awb, met toepassing van een dubbele ontkenning ("niet onevenredig"), is beoogd de rechter te nopen tot terughoudendheid bij de toetsing van de belangenafweging door het bestuur.

De rechtbank heeft miskend dat het, nu het om de uitoefening van een door haar terecht als discretionair aangeduide bevoegdheid gaat, aan appellanten sub 1 was om de met de uitoefening van die bevoegdheid gemoeide belangen af te wegen en tot het al dan niet uitoefenen van die bevoegdheid te beslissen.

De rechtbank had zich dienen te beperken tot de vraag of sprake is van een zodanige onevenwichtigheid van de afweging van de betrokken belangen, dat moet worden geoordeeld dat appellanten sub 1 [het college van B&W van Venlo, PJW] niet in redelijkheid tot verlening van de gevraagde vrijstelling hebben kunnen komen.”

3.22

De redelijkheidstoets bij bestuurlijke beoordelingsruimte is terug te voeren op een arrest van uw civiele kamer, die in 1949 het verbod op (bestuurlijke) willekeur formuleerde:45

“dat voor tussenkomst van den rechter reden zou kunnen zijn, indien de vordering als een daad van willekeur zou zijn aan te merken; dat deze figuur zich voordoet, als moet worden aangenomen, dat de vorderende autoriteit bij afweging van de in aanmerking komende belangen in redelijkheid niet tot een vordering heeft kunnen komen, en dus afweging van die belangen geacht moet worden niet te hebben plaats gehad; dat echter zodanig geval zich hier niet voordoet, nu te dezen de mogelijkheid aanwezig is, dat redelijk oordelende mensen bij de afweging van de hier tegenover elkander staande belangen tot verschillend resultaat komen.”

3.23

Huisman en Jak menen dat deze rechtspraak door zijn nadruk op belangenafweging vooral over beleidsruimte gaat en minder over beoordelingsruimte, maar komen via analogie tot dezelfde beperkte intensiteit van rechterlijke toetsing van bestuurlijke bevoegdheids-uitoefening in geval van beoordelingsruimte:46

“Wanneer sprake is van beoordelingsvrijheid, behoort de rechter in beginsel terughoudend te toetsen. De vraag rijst wat deze terughoudende toetsing behelst. Voor zover de beoordelings-vrijheid inhoudt dat het bestuursorgaan een afweging mag maken tussen belangen, geldt hetgeen hiervoor is besproken. Gaat het echter niet om een belangenafweging dan kan aan de in de uitspraak Maxis en Praxis47 geformuleerde willekeurstoets wel inspiratie worden ontleend. De terughoudende toetsing bij beoordelingsvrijheid zou volgens ons dan kunnen luiden dat de rechter zich moet beperken tot de vraag of het bestuursorgaan in redelijkheid tot de kwalificatie van de feiten heeft kunnen komen; dat wil zeggen zich in redelijkheid op het standpunt heeft kunnen stellen dat de feiten – zoals die zijn vastgesteld – het wettelijke toepassingscriterium van de bestuursbevoegdheid vervullen.”

3.24

De bestuursrechter toetst overigens wel of het besluit zorgvuldig is voorbereid (art. 3:2 Awb), of de motivering ervan het besluit kan dragen (art. 3:46 Awb), en aan ongeschreven algemene beginselen van behoorlijk bestuur zoals met name de gelijkheids- en vertrouwensbeginselen en aan andere algemene rechtsbeginselen van nationale, internationale en supranationale oorsprong.

3.25

De bestuursrechter kan alleen toetsen of het bestuursorgaan in redelijkheid tot zijn kwalificatie onder een vaag wettelijk bevoegdheidscriterium kon komen, als duidelijk is wat het bestuursorgaan onder dat bevoegdheidscriterium verstaat. Dat zal uit de motivering van het besluit moeten blijken, ook bij beoordelingsruimte. De Afdeling overwoog daaromtrent in 2009 over het (vergunning)criterium ‘doelmatig gebruik van de haven’ in een Havenverordening:48

“2.3. De rechtbank heeft geoordeeld dat het besluit op bezwaar niet op een deugdelijke motivering berust. Zij heeft daartoe overwogen dat het college onvoldoende heeft uiteengezet wat onder een doelmatig gebruik van de haven moet worden verstaan, geen helder beeld heeft gegeven van de nieuwe verkeersstromen die de passagiers van het schip van EVT zullen opleveren en niet heeft gekeken naar mogelijke oplossingen voor het probleem van elkaar kruisende verkeersstromen. Evenmin acht de rechtbank deugdelijk gemotiveerd dat nieuwe verkeersstromen afdoen aan het doelmatig gebruik van de haven. Dit klemt te meer, nu het college kort na de weigering van een ligplaatsvergunning aan EVT, voor dezelfde locatie wèl een ligplaatsvergunning heeft verleend aan TSM voor de nieuwe snelboot "Tiger", hetgeen evenzeer nieuwe verkeers- en passagiersstromen genereert. Het standpunt van het college dat terughoudend moet worden omgegaan met het verstrekken van nieuwe ligplaatsvergunningen in de haven, alsmede het betoog dat het ongewenst is dat nieuwe afvaartlocaties zullen ontstaan, komt met de vergunningverlening aan TSM eveneens in een ander licht te staan en werpt de vraag op of door het college een consistent beleid wordt gevoerd.

(…).

2.5.

Bij het beantwoorden van de vraag of het doelmatig gebruik van de haven zich tegen vergunningverlening verzet als bedoeld in artikel 1.3, vijfde lid, aanhef en onder d, van de Havenverordening komt het college beoordelingsruimte toe. De bestuursrechter dient die norm, indien toegepast, uit te leggen en daarbij de invulling die het college daaraan geeft tot uitgangspunt te nemen. Voor de bestuursrechter moet daarom inzichtelijk zijn wat het college onder een doelmatig gebruik van de haven verstaat en in welke gevallen het vergunningverlening daarmee in strijd acht. Dit is niet anders indien partijen niet hebben aangevoerd dat de strekking van de norm onduidelijk is, zoals het college in hoger beroep lijkt te betogen.”

3.26

De motiveringsplicht kan de rechtelijke toetsing intensiveren. Huisman en Jak wijzen op het risico van mee-besturen bij indringende rechterlijke toetsing aan het motiveringsbeginsel:49

“In geval het bestuursorgaan beslissingsvrijheid heeft, toetst de rechter, zo is het uitgangspunt, terughoudend. Het is daarbij goed om te bedenken dat de rechter ook steeds toetst aan het recht, meer in het bijzonder aan de formele beginselen van behoorlijk bestuur, zoals ook in de jaarverslagen van de Raad van State wordt benadrukt. Dat betekent dat de rechter toetst aan beginselen als het zorgvuldigheidsbeginsel (art. 3:2 Awb) en het motiveringsbeginsel (art. 3:46 Awb; art. 7:12 Awb). Een dergelijke toetsing kan meer of minder indringend zijn. Zo overweegt de Afdeling in de Groningen-gasuitspraak dat vanwege de grondrechten die in het geding zijn hoge eisen aan de motivering van het betrokken besluit moeten worden gesteld.50 Daarbij geldt wel dat de rechter zich dient te beperken tot een rechtmatigheidstoets.51 Desondanks wordt in de literatuur wel gewezen op het risico dat de rechter een oordeel presenteert als toetsing aan bijvoorbeeld het motiveringsbeginsel terwijl daarachter eigenlijk een inhoudelijk oordeel over de door het bestuursorgaan gegeven argumentatie schuilt, wat dus een rechtmatigheidsoordeel te buiten gaat.”

Beleidsruimte

3.27

Zijn de toepassingsvoorwaarden voor bevoegdheidsuitoefening vervuld, dan rijst de vraag of en zo ja, hoe die bevoegdheid wordt uitgeoefend. ABRvS AB 2012/24652 overwoog expliciet dat beoordelingsruimte niet hetzelfde is als beleidsruimte en dat het bestaan van beoordelingsruimte dus niet meebrengt dat het bestuursorgaan ook bevoegd is tot een afweging van belangen; daartoe is het slechts bevoegd als hem ook beleidsvrijheid (thans dus: ‘beleidsruimte’) is toegekend:

“2.4.1. Gelet op de bewoordingen van artikel 132, tweede lid, van het Reglement rijbewijzen komt het CBR een zekere ruimte toe bij de beoordeling of een betrokkene een geldige reden van verhindering had waardoor hij niet of niet-tijdig aanwezig was bij een onderdeel van een EMA. Dat maakt echter niet dat in dat verband plaats is voor een belangenafweging. Een dergelijke afweging kan slechts worden gemaakt bij toepassing van een bevoegdheid ter zake waarvan een bestuursorgaan beleidsvrijheid heeft en dus kan besluiten de bevoegdheid niet aan te wenden, ook indien aan de voorwaarden voor aanwending van de bevoegdheid is voldaan. Die situatie doet zich in dit geval niet voor. Er is dan ook geen grond voor het oordeel dat de rechtbank een onjuiste toetsingsmaatstaf heeft gehanteerd.”

3.28

Een wettelijke regel die beleidsruimte toekent aan het bestuursorgaan zal doorgaans de volgende vorm hebben:53

“‘Als ……. (criteria c.q. voorwaarden), dan kan … (het bestuursorgaan) ….. (bepaalde of onbepaalde besluiten nemen).”

De beleidsruimte bepaalt of en in hoeverre het bestuursorgaan zelf, op basis van een belangenafweging, kan beslissen welke rechtgevolgen het verbindt aan het voldaan zijn aan de criteria voor bevoegdheidsuitoefening. De rechter grijpt pas in als het bestuursorgaan in redelijkheid niet tot dat rechtsgevolg kon komen omdat zijn (gebrek aan) belangenafweging het willekeurverbod schond. Ook hier kan de rechter zijn toetsing intensiveren door streng te zijn op het punt van de motivering door het bestuursorgaan; in zoverre kan de rechterlijke toets bij beoordelingsruimte en bij beleidsruimte vergelijkbaar zijn, maar de toetsen lopen uiteen in zoverre dat bij beoordelingsruimte wordt getoetst of het bestuursorgaan in redelijkheid de feiten zo kon kwalificeren dat aan de wettelijke criteria voor bevoegdheidsuitoefening is voldaan, terwijl bij beleidsruimte de vraag is of het bestuursorgaan - gegeven aldus diens bevoegdheid - de met bevoegdheidsuitoefening te dienen belangen en dier nadelige gevolgen voor andere belangen voldoende evenwichtig heeft afgewogen. 54

3.29

Van Wijk e.a. 55 achten het onderscheid tussen beleidsruimte en beoordelingsruimte niet alleen relevant voor de rechterlijke toets, maar ook voor de gevolgen te verbinden aan de constatering van een overschrijding van de geboden ruimte, nl. ‘formele’ of ‘materiële’ vernietiging van het besluit:

“(…) een vernietigend oordeel van een bestuursrechter over de ene vrijheid [kan] tot een ander type uitspraak leiden dan wanneer de andere vrijheid in het geding zou zijn. Met name het College van Beroep voor het bedrijfsleven wil kennelijk onjuist geoordeeld gebruik van beoordelingsvrijheid nog weleens doen uitlopen op vernietiging van het bestreden besluit wegens een motiveringsgebrek, een vernietiging wegens een kennelijk onjuist bevonden beleidsoordeel daarentegen op vernietiging van het besluit wegens ‘kennelijke onredelijkheid’. Ook bij andere rechters komt men deze benadering tegen. Het eerste, de motiveringsvernietiging, betekent vernietiging wegens een formeel gebrek; het laat de mogelijkheid open dat het bestuursorgaan na een nieuwe, verbeterde motivering van zijn oordeel over de toepasselijkheidscriteria, tot inhoudelijk dezelfde beslissing komt. Het tweede, ‘kennelijke onredelijkheid’, duidt op een materieel gebrek in het bestreden besluit, wat betekent dat een eventuele nieuwe beslissing van het bestuursorgaan per se anders van inhoud zal moeten zijn dan het vernietigde besluit.

CBb 24 januari 1992, AB 1992/253 (Promet II). Bestrijdingsmiddelen (landbouwvergiften) in de zin van de Bestrijdingsmiddelenwet 1962 mochten alleen worden verhandeld en gebruikt als ze waren ‘toegelaten’ door de Minister van Landbouw. Volgens art. 3 Bestrijdingsmiddelenwet 1962 was één van de toelatingscriteria voor een bestrijdingsmiddel, dat het geen onaanvaardbare schadelijke nevenwerkingen mocht hebben op dieren. In het geval Promet II had de minister het bestrijdingsmiddel van die naam op het punt van schadelijke nevenwerkingen beoordeeld op basis van het uitgangspunt dat van onaanvaardbare schadelijke nevenwerkingen sprake is ‘zolang niet vaststaat dat niet één enkele vogel met dodelijk gevolg met het middel in aanraking zal kunnen komen’ – in jargon: er zou in dit opzicht sprake moeten zijn van een ‘nul-risico’. Het CBb vond dat de wetgever met de vage term ‘onaanvaardbare schadelijke nevenwerkingen’ een zekere beoordelingsvrijheid aan de minister had toegekend, maar dat de invulling van die beoordelingsnorm in termen van een ‘nul-risico’ kennelijk onredelijk was; de wetgever had hier, zoals ook uit de wetsgeschiedenis blijkt, een belangenafweging voor ogen gehad, en door te werken met de maatstaf van het nul-risico kwam de minister daar niet eens aan toe. Door deze kennelijk onjuiste beoordelingsmaatstaf aan te leggen zat er een fatale fout in de redenering van de minister die tot niet-toelating had geleid; daarom werd het weigeringsbesluit vernietigd wegens ondeugdelijke motivering.

Daarmee liet het College de mogelijkheid open dat het middel Promet na nieuwe beoordeling opnieuw niet zou worden toegelaten. Dat is een juiste houding van het CBb: het valt niet te voorspellen of een iets ‘mildere’ toelatingstoets, waarbij de eventuele schadelijkheid van het middel voor (sommige) vogels zou worden afgewogen tegen de geclaimde positieve effecten, wel of niet tot toelating alsnog zou moeten leiden.”

3.30

Het onderscheid tussen beleidsruimte en beoordelingsruimte is, zoals al bleek, niet steeds scherp. Hoewel de Afdeling in ABRvS AB 2012/246 (3.28 hierboven) de belangenafweging alleen in de beleidsruimte plaatst en niet in de beoordelingsruimte, laten zich gevallen denken waarin subjectief vage wettelijke criteria ertoe leiden dat ook binnen de beoordelingsruimte belangen worden afgewogen, zij het mogelijk geen individuele, maar categorische. In elk geval lijkt de vraag welke belangen relevant zijn en in de afweging betrokken moeten worden ook bij subjectief vage toepassingscriteria relevant. Als die criteria termen inhouden zoals ‘in bijzondere gevallen’ (art. 10 Rijkswet op het Nederlanderschap) of ‘in een mate die niet aanvaardbaar is’, lijkt het onvermijdelijk dat in enige mate belangen worden afgewogen, althans worden bepaald. Of een geval ‘bijzonder’ is en of een situatie ‘(on)aanvaardbaar’ is, en of daardoor een vrijstelling, gebod, verbod, vergunning of ontheffing (niet) in zicht komt, vergt immers een beoordeling van het geval in het licht van de belangen die de betrokken wetsbepaling beoogt te dienen. In zoverre kan de beleidsruimtespecifieke belangenafweging ook een rol spelen bij de vraag of een bestuursorgaan binnen de hem toegekende beoordelingsruimte blijft. Van Wijk e.a. geven dan ook het volgende commentaar op de stelling dat beoordelingsruimte geen ruimte voor belangenafweging inhoudt:56

“Dat is mij wat al te stellig en dichotoom. Nemen we het voorbeeld van een intensieve varkenshouderij waarvoor een omgevingsvergunning is aangevraagd, en beperken we ons tot de deelvraag of de inrichting uit een oogpunt van stankhinder kan worden vergund. Daarvoor moeten B&W zich afvragen wanneer zich een situatie van onaanvaardbare stankhinder in de omgeving van de varkensboerderij voordoet: hebben we zo’n situatie, dan moet de vergunning worden geweigerd. Allicht zal in een omgeving met nogal wat burgerwoningen niet veel stankhinder worden getolereerd, en is meer van die hinder acceptabel in een omgeving die voornamelijk varkenshouderijen kent. Maar wat als er behalve varkensboeren voornamelijk andere boeren, maar dan van het type akkerbouwers zitten? Of als er niet veel maar wel een paar burgerwoningen in de relevante omgeving liggen? Het bepalen van het beschermingsniveau dat in deze omgeving moet worden geboden (dat is het waar de beoordelingsvrijheid van B&W betrekking op heeft; het is de andere kant van de medaille die ‘vaststellen van de toelaatbare stankhinder’ heet) kan niet zonder de belangen van de varkenshouders, de landbouwers en de vele of weinige ‘burgers’ in beschouwing te nemen en in de afweging te betrekken. Verschil met de belangenafweging die plaatsheeft in de sfeer van de beleidsvrijheid is wel dat hier geen individuele belangen worden afgewogen, het kan in zo’n situatie alleen om belangen van categorieën belanghebbenden gaan.

Een tweede reden om belangenafweging niet categorisch uit te sluiten op het domein van de beoordelingsvrijheid is gelegen in de omstandigheid dat beoordelings- en beleidsvrijheid soms een Siamese tweeling vormen, waarbij dan niet goed valt aan te geven waar de een ophoudt en de andere begint;”

Beslissingsruimte en rechterlijke toetsing in belastingzaken

3.31

Nu belastingaanslagen en de meeste andere besluiten ingevolge de belastingwet ‘gebonden’ beschikkingen zijn (zie 3.2 en 3.17 voor verklaringen), dier wettelijke grondslagen dus noch subjectieve beoordelingsruimte, noch beleidsruimte laten, stelt de belastingrechter doorgaans wél zijn eigen oordeel in de plaats van dat van de fiscus, althans toetst hij diens besluiten volledig aan de ‘dwingende’ belastingwet (devolutieve werking van het beroep in belastingzaken).

3.32

Toch, als men de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) doorbladert, komt men een groot aantal ‘kan’-bepalingen en andere ogenschijnlijke beslissingsruimte latende bepalingen tegen. Voorbeelden zijn art. 5b(6) (beslissing op verzoek om een ANBI als culturele instelling aan te merken), art. 6(1) (de inspecteur kan uitnodigen tot het doen van aangifte), art. 10(3) (de inspecteur kan onder door hem te stellen voorwaarden uitstel van aangifte geven), art. 16(1) en (2) (de inspecteur kan navorderen) en art. 20(1) (de inspecteur kan naheffen) AWR. Overigens twijfelt niemand er aan dat als de fiscus ‘kan’ navorderen of naheffen, hij het ook moet doen, juist in verband met het gebonden karakter van belastingaanslagen, de rechtstreeks uit de wet voortvloeiende materiële belastingschuld en het gelijkheidsbeginsel.

3.33

De Wet IB 2001 en de Wet Vpb 1969 bevatten verder bepalingen die de inspecteur bevoegd maken om op verzoek van de belastingplichtige voor bezwaar vatbare beschikkingen te nemen zonder dat die bepalingen helder normeren dat en hoe de Inspecteur het verzoek moet toewijzen als aan de toepassingsvoorwaarden van de bevoegdheid is voldaan. Voorbeelden daarvan zijn art. 3.11(2) (verzoek om de wettelijke bosbouwvrijstelling niet toe te passen) en art. 3.22 (verzoek om toepassing van het tonnageregime) Wet IB 2001 en het in art. 15(8) Wet Vpb geregelde verzoek om een fiscale eenheidsbeschikking. Vaak zijn echter de ‘te stellen voorwaarden’ in gedelegeerde wetgeving vervat, of heeft de fiscus zijn beleidsruimte zelf geminimaliseerd door publicatie van beleidsregels, en gaat het niet zelden om objectief vage termen, waarvan de belastingrechter in beginsel zelf de betekenis bepaalt, ook in het licht van de feiten van het geval.

3.34

Zoals bleek, kent ook het belastingrecht vage termen. Genoemd zijn al ‘goed koopmansgebruik’, ‘belang’, ‘woning’, ‘informeel kapitaal,’ ‘onzakelijke lening’, ‘schuld’, ‘verkapt dividend’, ‘grotendeels’, ‘hoofdzakelijk’ en ‘in belangrijke mate’, maar men denke ook aan de termen waarin de fiscale administratieplicht in art. 52 AWR is vervat, zoals ‘naar de eisen van het bedrijf’ en ‘op zodanige wijze een administratie voeren’ en ‘zodanig bewaren’, ‘dat de voor de belastingheffing van belang zijnde gegevens duidelijk blijken’ en aan termen zoals ‘feitelijk functioneren als eigen vermogen’ (art. 10(1)(d) Wet Vpb) en ‘in overwegende mate zakelijke overwegingen’ (art. 10a(3)(a) Wet Vpb). Dit zijn objectief vage termen of door de belastingrechter zelf gemunte concepten, waarvan hij de betekenis bepaalt, ook in het licht van de feiten van het geval.

3.35

Ik ga hieronder in op enige - vrij zeldzame - gevallen waarin de belastingrechter beslissingsruimte van de fiscus ziet waarbinnen hij in beginsel niet ingrijpt.

3.36

HR BNB 2014/25957 betrof de bestuurder van een BV die beherende vennoot was van een commanditaire vennootschap. Die bestuurder betoogde dat de Ontvanger hem niet aansprakelijk had mogen stellen voor de omzetbelastingschuld van de CV op de voet van art. 33 Invorderingswet 1990 (hoofdelijke aansprakelijkheid van bestuurders van lichamen zonder rechtspersoonlijkheid, door welke bestuurders heengekeken wordt als zij rechtspersoon zijn), maar (ook) art. 36b IW (bestuurdersaansprakelijkheid) had moeten gebruiken: de Ontvanger had zijns inziens de beherende vennoot (de BV dus) aansprakelijk moeten stellen ex art. 33 IW en daarna de bestuurder van de BV op grond van art. 36b IW. Die laatste bepaling bevat een meldingsregeling die in art. 33 ontbreekt: als tijdig betalingsonmacht is gemeld is, is de BV-bestuurder alleen aansprakelijk als de Ontvanger kennelijk onbehoorlijk bestuur bewijst. De aansprakelijk gestelde beriep zich op de beginselen van behoorlijk bestuur, met name het zorgvuldigheidsbeginsel. Hij meende dat de Ontvanger binnen de hem toekomende beleidsruimte een onredelijke belangenafweging had gemaakt. U overwoog echter:

“…. dat het hier gaat om hoofdelijke aansprakelijkheden en dat de wettelijke regeling niet voorschrijft dat de ontvanger een bepaalde volgorde in acht neemt, indien hij een hoofdelijk aansprakelijke wil aanspreken (…). Het betoog van belanghebbende komt erop neer dat beginselen van behoorlijk bestuur, in het bijzonder het zorgvuldigheidsbeginsel, de ontvanger ertoe nopen van de in de artikelen 33 en 36b van de IW 1990 voorziene mogelijkheden tot aansprakelijkstelling bij uitsluiting die te kiezen welke de aansprakelijk gestelde de gunstigste uitgangspositie biedt om zijn aansprakelijkheid met vrucht te betwisten. Mede in aanmerking genomen dat de Leidraad Invordering 2008 geen beleidsregel van deze strekking bevat, vindt dit betoog van belanghebbende geen steun in het recht. De klachten falen in zoverre.”

3.37

In de zaak HR BNB 2012/6958 daarentegen, over vergoeding van belastingrente aan een belastingplichtige bij verlaging van een te hoge voorlopige aanslag, oordeelde u dat de inspecteur weliswaar kan kiezen hoe hij een te hoge voorlopige aanslag corrigeert - door die (ambtshalve of op verzoek) te verminderen of door een nadere voorlopige aanslag naar een negatief bedrag op te leggen - maar dat als zijn bevoegdheidskeuze leidt tot onevenredig rentenadeel voor de belastingplichtige, dat nadeel gecompenseerd zal moeten worden. De Staatssecretaris betoogde in cassatie dat als de wet de inspecteur een keuzemogelijkheid laat, hij niet in strijd met enig beginsel van behoorlijk bestuur handelt als hij de ene of de andere keuze maakt. U verwierp dat betoog: u liet de bevoegdheidskeuze weliswaar aan de inspecteur, maar leek ook de belangenafweging ter zake van de gevolgen van die keuze over te nemen, daarmee mijns inziens de beleden beleidskeuzeruimte van de inspecteur symbolisch makende. U liet u niet uit over de aard en omvang van de beslissingsruimte van de inspecteur in dit verband, maar oordeelde dat de fiscus ‘per definitie’ het evenredigheidsbeginsel schendt en daarmee kennelijk buiten zijn beslissingsruimte treedt als zijn bevoegdheid-uitoefeningskeuze leidt tot een rentenadeel voor de belastingplichtige dat groter is dan ‘het daarmee corresponderende budgettaire belang dat de gemeenschap heeft bij betaling van een lagere rentevergoeding’ (r.o. 4.8.1: ‘per definitie een onevenredig nadeel’):

“4.1.2. Ingevolge artikel 13 van de AWR kan aan de belastingplichtige een voorlopige aanslag worden opgelegd tot ten hoogste het bedrag waarop de aanslag vermoedelijk zal worden vastgesteld, met toepassing van de in artikel 15 van de AWR voorgeschreven verrekening van de voorlopige aanslagen en de in de belastingwet aangewezen voorheffingen.

4.1.3.

De tekst van (…) artikel 13 verzet zich niet tegen het opleggen van een nadere voorlopige aanslag tot een negatief bedrag nadat een voorlopige aanslag tot een positief bedrag is opgelegd. Ook uit de geschiedenis van de totstandkoming van dit artikel blijkt niet dat de wetgever de voorlopige aanslag tot een negatief bedrag heeft willen uitsluiten als mogelijkheid voor het redresseren van een te hoge voorlopige aanslag. Het Hof is dan ook bij zijn oordeel dat de Inspecteur tot het opleggen van een voorlopige aanslag tot een negatief bedrag bevoegd was, van een juiste rechtsopvatting uitgegaan. Het tweede middel faalt in zoverre.

4.1.4.

Verder richt het tweede middel zich tegen het oordeel van het Hof met betrekking tot de belangenafweging door de Inspecteur. Een inspecteur die tot de slotsom komt dat hij een voorlopige aanslag tot een te hoog bedrag heeft opgelegd, en nog niet overgaat tot het vaststellen van een definitieve aanslag, heeft gelet op hetgeen in 4.1.3 is overwogen, binnen het wettelijk stelsel verschillende mogelijkheden tot herstel. Hij heeft de keuze tussen een (al dan niet ambtshalve te verlenen) vermindering van de voorlopige aanslag, en het opleggen van de in 4.1.3 bedoelde nadere voorlopige aanslag onder verrekening van de te hoge voorlopige aanslag.

4.1.5.

Bij het maken van een dergelijke keuze dient de inspecteur beginselen van behoorlijk bestuur in acht te nemen. In het bijzonder dient hij op grond van het in artikel 3:4 van de Awb neergelegde evenredigheidsbeginsel de rechtstreeks bij zijn besluit betrokken belangen af te wegen. Hierbij mogen de voor een belanghebbende nadelige gevolgen van het besluit van de inspecteur niet onevenredig zijn in verhouding tot de doelen die met dat besluit gediend worden.

4.1.6.

Indien de inspecteur ervoor kiest een nadere voorlopige aanslag tot een negatief bedrag op te leggen, wordt voor het onderhavige belastingjaar op grond van artikel 30f, lid 3, letter a, van de AWR (tekst 2006) heffingsrente vergoed over de periode die aanvangt op de dag na het midden van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven (hierna: het belastingtijdvak) en die eindigt op de dag van de dagtekening van het aanslagbiljet. Hetzelfde geldt indien in een vergelijkbaar geval een definitieve aanslag wordt opgelegd onder verrekening van de - hogere - voorlopige aanslag.

Indien een voorlopige aanslag wordt verminderd, wordt daarentegen als gevolg van de beperkte reikwijdte van artikel 30g van de AWR geen heffingsrente vergoed. Wel wordt in dat geval op grond van het destijds geldende artikel 28, lid 5, van de Invorderingswet 1990 invorderingsrente vergoed over het tijdvak dat aanvangt op de dag na de vervaldag van de voor de belastingaanslag geldende enige of laatste betalingstermijn en dat eindigt op de dag van de dagtekening van het afschrift van de uitspraak of kennisgeving waarmee de vermindering wordt bekendgemaakt.

4.1.7.

Toepassing van de hier bedoelde wettelijke voorschriften over rentevergoeding heeft in het onderhavige geval tot gevolg dat bij het opleggen van een nadere voorlopige aanslag tot een negatief bedrag heffingsrente zou zijn vergoed vanaf het midden van het belastingtijdvak (1 juli 2006), terwijl de vergoeding van invorderingsrente bij vermindering van de voorlopige aanslag 002 niet eerder ingaat dan bij het einde van dat tijdvak (in dit geval: per 1 januari 2007). Het hiermee verband houdende gemis aan rente voor de belanghebbende wordt niet gecompenseerd door het percentage van de invorderingsrente, aangezien het rentepercentage van de invorderingsrente in de onderhavige jaren gelijk was aan dat van de heffingsrente.

De keuze van de Inspecteur voor redres door middel van het verminderen van een naar zijn oordeel te hoge voorlopige aanslag leidt in het onderhavige geval derhalve zonder nadere voorziening tot een rentenadeel voor de belanghebbende.

4.1.8.

Bij zijn keuze op welke wijze hij een naar zijn oordeel te hoge voorlopige aanslag redresseert, dient een inspecteur in het kader van een belangenafweging als bedoeld in 4.1.5 rekening te houden met een dergelijk rentenadeel voor de belanghebbende, dat optreedt als de inspecteur kiest voor vermindering van de voorlopige aanslag. Dat rentenadeel zal voor een individuele belanghebbende per definitie een onevenredig nadeel meebrengen in de zin van artikel 3:4 van de Awb in verhouding tot het daarmee corresponderende budgettaire belang dat de gemeenschap heeft bij betaling van een lagere rentevergoeding.

4.1.9.

Voor zover het gaat om de periode na afloop van het belastingtijdvak voorziet de wettelijke regeling in geval van een vermindering van een voorlopige aanslag wel in de mogelijkheid van een vergoeding van rente, in de vorm van invorderingsrente, die wordt berekend naar hetzelfde rentepercentage als de heffingsrente. In zoverre leidt toepassing van die wettelijke regeling tot een resultaat dat niet is aan te merken als onevenredig nadelig voor de belanghebbende. Het evenredigheidsbeginsel noodzaakt daarom niet tot een vergoeding van heffingsrente over een periode na afloop van het belastingtijdvak.

4.1.10.

Het voorgaande brengt voor het onderhavige geval mee dat de keuze van de Inspecteur voor vermindering van de voorlopige aanslag zonder het daardoor voor belanghebbende over het tijdvak van 1 juli tot en met 31 december 2006 optredende rentenadeel te compenseren, tot nadelige gevolgen voor belanghebbende leidt die onevenredig zijn in verhouding tot de doelen die met deze keuze worden gediend.

4.1.11.

Anders dan het Hof heeft aangenomen, brengt dit niet mee dat de Inspecteur verplicht was te besluiten tot het opleggen van een nadere voorlopige aanslag. Hij had de vrijheid te kiezen voor de weg van een vermindering van de voorlopige aanslag. Wel dienen dan, ter voorkoming van een onevenredige benadeling van de belanghebbende, aan die keuze van de Inspecteur dezelfde gevolgen op het vlak van de heffingsrente over de tweede helft van het belastingtijdvak te worden verbonden als aan het opleggen van een nadere voorlopige aanslag, in aanmerking genomen dat de wettelijke regeling in zoverre niet voorziet in een mogelijkheid op andere wijze, door middel van vergoeding van invorderingsrente, een tegemoetkoming te verlenen voor dit rentenadeel (vgl. HR 19 juni 1996, nr. 30241, LJN AA1803, BNB 1996/302). Het strookt ook met de strekking van de destijds geldende wettelijke renteregeling om in deze gevallen een - gefixeerde - compensatie te bieden die (mede) ziet op renteverlies van de belanghebbende over de tweede helft van het belastingtijdvak, evenals dat onder die regeling het geval was bij verrekening van een voorlopige aanslag met een lagere definitieve aanslag.

4.1.12.

De slotsom luidt dat de inspecteur weliswaar de vrijheid heeft om voor het redres van een te hoge voorlopige aanslag te kiezen voor de weg van vermindering van die aanslag, maar in dat geval onder de hier toepasselijke wettelijke renteregeling gehouden is heffingsrente te vergoeden over de tweede helft van het belastingtijdvak op dezelfde voet als wanneer hij een nadere voorlopige aanslag had opgelegd.

4.1.13.

Dit brengt mee dat het tweede middel evenmin tot cassatie kan leiden voor zover het ervan uitgaat dat de Inspecteur, indien voor hem een keuzemogelijkheid bestaat, niet in strijd met enig beginsel van behoorlijk bestuur heeft gehandeld.”

3.38

Impliciet lijkt aan dit arrest het uitgangspunt ten grondslag te liggen dat de belastingrechter bij financiële beschikkingen zonder derdenbelanghebbenden, zoals rentebeschikkingen, zeer ver kan gaan in zijn toetsing van de belangenafweging door de fiscus. Het contrast met HR BNB 2014/259 (zie 3.36) over de keuze van hoofdelijke aansprakelijkstelling wordt wellicht verklaard door het gegeven dat hoofdelijke aansprakelijkheid per definitie impliceert dat derde-belanghebbenden zijn betrokken, nl. de andere potentiële aansprakelijken, en het gegeven dat de aangesprokenen regres op elkaar kunnen nemen. In elk geval blijkt dat de mate van beslissingsruimte van de fiscus bij de keuze uit bevoegdheden vergaand bepaald wordt door de context van de bevoegdheid-uitoefeningskeuze.

3.39

HR BNB 2020/359 betrof de evenredigheid van de eis van de fiscus dat een importeur van gebruikte auto’s die auto’s in Soesterberg zou komen tonen voor een taxatie (art. 10(8) Wet BPM jo. art. 8(8) Uitvoeringsregeling BPM). De belanghebbende achtte die eis onevenredig omdat Soesterberg voor hem ver weg was en hij hoge kosten zou moeten maken. U expliciteerde de aard van de beslissingsruimte van de inspecteur niet, maar kennelijk ging het om beleidsruimte, want u ging in op een belangenafweging bij de vraag of en zo ja, waar een importauto getoond moet worden:

“3.2 Het Hof heeft vanwege de hiervoor in 2.3.1 weergegeven omstandigheden geoordeeld dat de Inspecteur bij de toepassing van de toonplicht onvoldoende rekening heeft gehouden met de belangen van belanghebbende, en dat het vasthouden aan de toonplicht in dit geval daarom disproportioneel uitpakt. Het Hof heeft hierbij echter miskend dat de proportionaliteit van een controlemaatregel niet wordt bepaald aan de hand van de uitkomsten van die controle. Ook de omstandigheid dat de belastingplichtige kosten moet maken om het motorrijtuig binnen een straal van 150 kilometer op één van de aangewezen locaties te tonen, dwingt niet tot de conclusie dat het evenredigheidsbeginsel wordt geschonden. Het (…) voorgestelde middel is daarom in zoverre terecht voorgesteld.”

3.40

HR BNB 2020/9660 betrof toepassing van art. 47 AWR (informatieplicht jegens de inspecteur) en art. 52a AWR (beschikking tot omkering van de bewijslast bij niet-voldoen aan de informatievordering). U overwoog:

“2.4.1 Bij de uitoefening van de hem op grond van artikel 47 AWR toegekende bevoegdheid is de inspecteur gebonden aan de beginselen van behoorlijk bestuur.61 Een met toepassing van artikel 52a AWR in samenhang met artikel 47 AWR vastgestelde beschikking kan niet in stand blijven indien de inspecteur, gelet op de omstandigheden van het geval, redelijkerwijs niet heeft kunnen oordelen dat sprake was van evenredigheid tussen het doel en de gevolgen van het aangewende middel.62

2.4.2

Het Hof heeft geoordeeld dat de Inspecteur voor wat betreft één van de gestelde vragen wel en voor wat betreft een aantal andere vragen niet heeft gehandeld in strijd met het evenredigheidsbeginsel. Dat oordeel geeft niet blijk van miskenning van hetgeen hiervoor bij 2.4.1 is overwogen, en berust voor het overige op de aan het Hof voorbehouden waardering van de bewijsmiddelen. Die is niet onbegrijpelijk en toereikend gemotiveerd.”

U lijkt hier beoordelingsruimte – nl. bij de vragen of de gevraagde informatie ‘van belang kan zijn voor de belastingheffing te zijnen aanzien’ (art. 47 AWR) en of ‘niet of niet volledig wordt voldaan’ aan de informatievordering (art. 52a AWR) - en beleidsruimte (‘desgevraagd’ in art. 47 AWR en ‘de inspecteur kan’ in art. 52a AWR) op één hoop te gooien. Aan evenredigheid, dus aan een belangenafweging, komt men pas toe bij de beleidsruimte, die pas ontstaat als voldaan is aan de criteria voor (in casu) informatievordering en bewijslastomkering. Bij de beoordeling daarvan gaat het niet om beleidsruimte, maar om beoordelingsruimte en dus niet zozeer om belangenafweging als wel om feitenwaardering en -kwalificatie. Het geschil betrof kennelijk vooral die beoordelingsruimte, nl. de vragen of de Inspecteur in redelijkheid kon menen dat de door hem opgevraagde gegevens en bescheiden fiscaal relevant konden zijn en dat de belanghebbende niet voldaan had aan de informatievordering. U gaf het relevante Hofoordeel immers als volgt weer:

“2.2.2 Het Hof heeft geoordeeld dat de Inspecteur voorafgaande aan het doen van de informatie-verzoeken over voldoende aanwijzingen beschikte dat belanghebbende belastingplichtig in Nederland zou kunnen zijn. De vragen zijn enerzijds gericht op het vaststellen van de fiscale woonplaats van belanghebbende en anderzijds op het vaststellen van de genoten inkomsten. Ten aanzien van de inkomsten valt op z’n minst niet uit te sluiten dat Nederland op grond van de Belastingregeling voor het Koninkrijk een heffingsbelang heeft indien vast zou komen te staan dat belanghebbende is aan te merken als inwoner van Nederland. De informatieverzoeken vallen daarom binnen de reikwijdte van artikel 47 AWR, aldus het Hof.

2.2.3

Volgens het Hof was het opvragen van onder meer bewijsstukken met betrekking tot de door belanghebbende in de onderhavige jaren genoten inkomsten, alle bankafschriften en afschriften met betrekking tot creditcards, de (privé)agenda en andersoortige vastleggingen van (privé)afspraken en rekening-courantboekingen tussen belanghebbende en de vennootschappen en stichtingen waarbij hij was betrokken niet in strijd met het evenredigheidsbeginsel, omdat die bescheiden aanwijzingen kunnen bevatten voor belastingplicht in Nederland. Op basis van die bescheiden kan worden vastgesteld waar belanghebbende zijn inkomensbestedende activiteiten verrichtte en wanneer hij in Nederland was. Van strijd met het evenredigheidsbeginsel was volgens het Hof wel sprake voor zover gevraagd werd om afschriften van de eigendomsbewijzen van alle door belanghebbende gehouden bezittingen, omdat die bewijzen alleen aan de orde komen indien discussie zou ontstaan over de vraag of belanghebbende daadwerkelijk eigenaar was van die vermogensbestanddelen, wat zich niet heeft voorgedaan.

Mijns inziens volgt hieruit dat het niet in de eerste plaats ging om de belangenafweging bij gebruik van bestaande beleidsruimte, maar om de vraag of er beleidsruimte bestond: of de inspecteur überhaupt bevoegd was tot vorderen: of aan de wettelijke voorwaarden voor bevoegdheidsuitoefening was voldaan. Pas als aangenomen moest worden dat de gevraagde bescheiden fiscaal van belang konden zijn (toetsing van beoordelingsruimte), hetgeen de belanghebbende betwistte), was subsidiair aan de orde de vraag of het dan ook opvragen ervan onevenredig bezwarend was (toetsing van beleidsruimte).

3.41

De kwestie van intensiteit van de rechterlijke toetsing van beslissingsruimte van het bestuursorgaan bestaat dus ook in het belastingrecht, evenals het onderscheid tussen beoordelingsruimte en beleidsruimte, maar zij spelen geen rol van betekenis in de fiscale rechtspraak en literatuur, als zij al onderkend worden. De default mode – de automatische piloot – van alle betrokkenen is in het belastingrecht toch dat de belastingrechter ‘gewoon’ alles volledige toetst wat de Inspecteur de belastingplichtige aandoet. (Subjectieve) beoordelingsruimte en beleidsruimte doen zich in het belastingrecht, volgens de beoefenaren ervan, nauwelijks voor vergeleken bij het overige bestuursrecht. De verklaring is de combinatie van het fiscale legaliteitsbeginsel (art. 104 Grondwet), het eigendomsgronderecht (art. 1 Protocol I EVRM), de gelijkheids- en draagkrachtbeginselen als fundamentele beginselen van belastingwetgeving, het uit een en ander volgende ‘gebonden’ karakter van belastingbeschikkingen, zich uitende in het vrijwel ontbreken van subjectief vage termen en beleidsruimte, het doorgaans uitsluitend financiële karakter van belastingbeschikkingen en het vrijwel ontbreken van belangen van derden die mede afgewogen zouden moeten worden. Anders dan de Raad van State, die zich moet bezinnen op de (gevolgen voor de trias politica van de) intensiteit van zijn toetsing van bestuursbesluiten (zie 3:43 hieronder), hoeft de belastingrechter zijn vrijwel steeds volle toetsing van fiscale beschikkingen en de devolutieve werking van het beroep in belastingzaken dan ook niet te verklaren of te rechtvaardigen.

3.42

Het litigieuze art. 5.4(1) Regeling Wfsv bevat echter als uitzondering die de fiscale regel bevestigd, zowel beleidsruimte (‘de inspecteur kan’; ‘tenzij de inspecteur anders oordeelt’) als beoordelingsruimte (‘in juridisch opzicht zelfstandig’; ‘economische of organisatorische eenheid’; ‘vermoedelijk zal worden betaald’; ‘maatschappelijke functie van het geheel’), zodat het mij in deze vier proefprocedures zaak lijkt om acht te slaan op de algemeen-bestuursrechtelijke inzichten omtrent beleids- en beoordelingsruimte, en om uit rechtseenheidsoogpunt dezelfde onderscheidingen, terminologie en beoordelingsintensiteit te gebruiken als de Afdeling.

Indringender toetsing door de ABRvS dan voorheen

3.43

Waar de Jaarverslagen 2016 en 2017 van de Raad van State al een indringender toetsing van de uitoefening van bestuurlijke bevoegdheden door diens Afdeling Bestuursrechtspraak aankondigden, bevat het Jaarverslag 2019 van de Raad van State een uiteenzetting over de rol van bestuurlijke beslissingsruimte in het licht van de plaats van de (bestuurs)rechter binnen de trias politica, in wat lijkt op een rechtvaardiging van de ingezette koers van indringender toetsing:63

“7. De ruimte van de rechter

De rechter vormt het sluitstuk van de democratische rechtsstaat. Er is de laatste tijd de nodige kritiek op het functioneren van onder meer de bestuursrechter. Sommigen menen dat de bestuurs-rechter de burger te weinig rechtsbescherming biedt, terwijl anderen vinden dat de bestuursrechter overheidsbesluiten te kritisch toetst en daarin meer terughoudend zou moeten zijn. Hier openbaart zich de spanning die kan bestaan tussen enerzijds de rechter en anderzijds de wetgever en het bestuur. Terughoudendheid is in het bestuursrecht echter al van oudsher de norm, althans wanneer krachtens wet- en regelgeving het democratisch gelegitimeerde bestuur beslissingsruimte heeft. Die beslissingsruimte wordt in veel uitspraken expliciet benoemd en komt onder meer tot uitdrukking in het omgevingsrecht. Zo is het aan de gemeenteraad om te bepalen welke nieuwe ruimtelijke ontwikkelingen ‘een goede ruimtelijke ordening’ dienen. Tegen deze achtergrond toetste de Afdeling bestuursrechtspraak het afgelopen jaar bijvoorbeeld of het bestemmingsplan dat de aanleg van de nieuwe woonwijk Sluisbuurt in Amsterdam mogelijk maakt niet in strijd is met het recht,64 werd de aanleg van het windmolenpark N33 in de omgeving van Veendam mogelijk65 en kon er een nieuwe tramlijn tussen Hasselt en Maastricht komen.66

Verder kan worden gewezen op uitspraken over de aanwijzing van een onroerende zaak als monument,67 de beëindiging van een subsidie,68 de afwijzing van de aanvraag om een urgentieverklaring (zodat bewoning op een gewenste plek mogelijk wordt),69 de instelling van een milieuzone70 en de vaststelling van gedragsregels op scholen.71 Deze voorbeelden van toetsing door de Afdeling bestuursrechtspraak die de beslissingsruimte van het bestuur respecteert, illustreren de rollen die binnen de machtenscheiding zijn toegekend aan wetgever, bestuur en rechter.

Voor een terughoudende opstelling van de rechter is geen aanleiding bij vaststelling van de feiten of als de wet duidelijke regels stelt. Dit is bijvoorbeeld het geval bij geluids- en geurnormen of normen voor de externe veiligheid. De vraag of aan zulke normen wordt voldaan, toetst de bestuursrechter in beginsel vol.

Respect voor de beslissingsruimte van het bestuur wil echter niet zeggen dat de rechter niet toetst of een besluit zorgvuldig is voorbereid en goed is gemotiveerd. Als overheidsbesluiten worden genomen op basis van beslissingsruimte, maar ook van invloed zijn op de grondrechten en andere fundamentele belangen van burgers, zoals bij gaswinningsbesluiten, dan toetst de bestuursrechter indringend of het bestuur alle relevante feiten en belangen in kaart heeft gebracht en of het bestuur de betrokken belangen – waaronder die van de burgers in het gebied – zorgvuldig heeft afgewogen.

(...)

De rechter zal vanuit zijn rol en habitus in principe zo ver mogelijk af blijven van het scheppen van recht: het ‘geven’ van een wet is immers voorbehouden aan de wetgever. De rechter ontkomt echter niet aan rechtsvinding als er geen eenduidige juridische norm is, maar verschillende normen die onderling afgewogen moeten worden. Door bestaande juridische elementen in een nieuwe samenhang uit te leggen en toe te passen kan nieuw recht ontstaan. Bij gebrek aan houvast fungeert de rechter soms ongewild als wetgever-plaatsvervanger. Dit is niettemin een belangrijke functie van de rechter. Deze is onvermijdelijk, maar mag geen gewoonte worden.

Enerzijds wordt er steeds meer van de rechter verwacht, anderzijds is er kritiek op de veranderende rol van de rechter. Vergelijkbare ontwikkelingen zien we in Europa en daarbuiten. Belangenorganisaties spelen daarbij een belangrijke rol. Zij zijn in steeds meer landen door de wetgever in staat gesteld om maatschappelijke kwesties voor de rechter te brengen die individuele belangen overstijgen. In Nederland is er in het afgelopen jaar aandacht geweest voor verschillende uitspraken van onder meer de Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State, de Hoge Raad, het gerechtshof en de rechtbank Den Haag.72 Kritische reflectie op rechterlijke uitspraken mag en moet onderdeel zijn van de vitale rechtsstaat.”

4 De (vroegere) concernregeling in art. 5.4(1) Regeling Wfsv

4.1

De vier conclusies waarbij deze bijlage gaat, betreffen vier franchisees (twee supermarkten en twee bouwmarkten) die tezamen met de andere juridisch zelfstandige werkgevers binnen hun respectievelijke franchiseformules een economische of organisatorische eenheid vormen en daarom gezamenlijk in één premiesector ingedeeld willen worden, en wel – in alle vier de gevallen - in sector 19 (grootwinkelbedrijf). In die sector was in 2015 en 2016 de WW-premie ten laste van werkgevers lager dan in de sector waarin anders de meeste franchisees zouden vallen, nl. sector 17 (detailhandel). De initiële sectorindeling ex artt. 95(1) en 96(1) Wfsv jo. artt. 5.1 en 5.2 Regeling Wfsv jo. Bijlage 1 bij de Regeling Wfsv, punten 17 en 19 (zie onderdeel 2 hierboven en onderdeel 4.5 hieronder) leidt voor de meeste franchisees naar sector 17, maar indeling op basis van de concernregeling van art. 96(3) jo. art. 5.4(1) Regeling Wfsv kan allen naar sector 19 leiden als de inspecteur daarmee instemt. De vraag is hoe indringend de belastingrechter toetst of de inspecteur terecht wel of niet instemt en, indien hij diens oordeel onjuist acht, in hoeverre hij zijn eigen oordeel daarvoor in de plaats stelt.

4.2

Sectorindeling werd vervat in een voor bezwaar vatbare beschikking, maar volgde in beginsel rechtstreeks (‘van rechtswege’) uit art. 96(1) Wfsv), vergelijkbaar met de materiële belastingschuld. De Inspecteur had bij de indeling dus een in beginsel slechts een declaratoire rol: hij moest de dwingende wet volgen, net als bij het formaliseren van de materiële belastingschuld. In HR BNB 2009/23173 overwoog u dat die indeling van rechtswege werd bepaald door de aard van de verrichte werkzaamheden en de functie die de (onderneming van de) werkgever in het maatschappelijk verkeer vervult:

“3.3.1. De in middel I vervatte rechtsklacht keert zich tegen de uitleg die het Hof heeft gegeven aan artikel 96, lid 1, van de Wet financiering sociale verzekeringen, dat geheel overeenstemt met het eerdere artikel 97l, lid 1, van de Werkloosheidswet. Daarin is bepaald dat een werkgever van rechtswege is aangesloten bij de sector waartoe de werkzaamheden behoren die hij als werkgever doet verrichten. Volgens 's Hofs uitleg dient de indeling van een werkgever in een sector plaats te hebben naar de aard van de verrichte werkzaamheden en op basis van de functie die de (onderneming van de) werkgever in het maatschappelijk verkeer vervult. De rechtsklacht faalt, omdat die uitleg juist is. De woorden "als werkgever" zijn in de bepaling inzake de aansluiting van rechtswege van werkgevers bij bedrijfsverenigingen opgenomen bij de invoering van de Organisatiewet sociale verzekeringen (Wet van 27 oktober 1994, Stb. 790) per 1 januari 1995. Uit de geschiedenis van de totstandkoming van die wet blijkt niet dat de wetgever met de toevoeging een inhoudelijke wijziging heeft willen aanbrengen in de bestaande indelingspraktijk.”

4.3

Ik ga ervan uit dat de term ‘maatschappelijke functie’ hier dezelfde functie en betekenis heeft als in het litigieuze art. art. 5.4(1) Regeling Wfsv. Uit het geciteerde arrest blijkt niet hoe die term moet worden geoperationaliseerd en dus ook niet of zij de inspecteur beoordelings-ruimte laat. Met de belanghebbende meen ik dat het hier niet gaat om een subjectief vage term die veel beoordelingsruimte aan de Inspecteur laat. Volgens mij gaat het om een objectief vage term zoals in 3.13 hierboven bedoeld. Dat betekent dat de belastingrechter zich niet inhoudt bij de toetsing van het oordeel van de inspecteur over de maatschappelijke functie van de onderneming(en), en bij onjuistbevinding daarvan zijn eigen oordeel in de plaats van dat van de inspecteur kan stellen.

4.4

Art. 96(3) delegeert de bevoegdheid om van de van-rechtswege-indeling ex art. 96(1) Wfsv afwijkende indelingsregels te geven. Art. 5.4 Regeling Wfsv is een dergelijke regel. Het geeft de Inspecteur de bevoegdheid om bij voor bezwaar vatbare beschikking bij de sectorindeling af te wijken van art. 96(1)(2) Wfsv. Die bevoegdheidstoekenning impliceert volgens u ‘beoordelingsvrijheid’; u overwoog in HR BNB 2015/88:74

“2.4.1. Het tweede middel komt onder meer op tegen het oordeel van het Hof dat de Inspecteur niet verplicht was de door belanghebbenden gedane verzoeken in te willigen. Het middel betoogt daartoe dat een verzoek om toepassing te geven aan artikel 96, lid 3, Wfsv, hetzij in verbinding met artikel 5.4 van de Regeling Wfsv, hetzij in verbinding met onderdeel 52, lid 5, van Bijlage 1 bij de Regeling Wfsv, door de inspecteur slechts getoetst mag worden aan de in die bepalingen gestelde voorwaarden.

2.4.2.

Volgens artikel 5.4 van de Regeling Wfsv “kan” de inspecteur op aanvraag beslissen dat twee of meer werkgevers aangesloten zijn bij dezelfde sector. Onderdeel 52, lid 5, van Bijlage 1 bij de Regeling Wfsv bepaalt dat de inspecteur “kan” beslissen dat een werkgever, in afwijking van hetgeen eerder in dat onderdeel is bepaald, wordt ingedeeld in een andere sector dan sector 52. Het woord “kan” in beide bepalingen duidt erop dat de regelgever de inspecteur beoordelings-vrijheid heeft gegund bij de behandeling van een aanvraag om een zodanige beslissing. Noch aan de context van deze bepalingen, noch aan de geschiedenis van de totstandkoming daarvan, kan worden ontleend dat de regelgever de inspecteur deze beoordelingsvrijheid heeft willen onthouden. Het middel faalt daarom voor zover het uitgaat van een andere opvatting.”

4.5

Op grond van art. 96(1) Wfsv zijn de belanghebbenden van rechtswege aangesloten bij de sector waartoe de werkzaamheden behoren die zij als werkgever doen verrichten, in casu sector 17. Niet in geschil is dat als zij in 2015 en 2016 een premieloonsom van meer dan € 5.890.425 resp. € 5.968.128 hadden betaald, zij ingedeeld zouden zijn in sector 19. Zoals ook de belanghebbenden onderkennen, wordt het onderscheid tussen de sectoren 17 en 19 niet bepaald door enig materieel criterium, zoals de aard van de werkzaamheden of de maatschappelijke functie van de onderneming, maar louter door de hoogte van de loonsom. Bijlage 1 bij de Regeling Wfsv, punten 17 en 19, luidde als volgt:

“17. Detailhandel en ambachten, omvattende:

A. Detailhandel:

1. a. Winkelbedrijven (met inbegrip van een daaraan verbonden reparatieafdeling, voor zover deze reparatieafdeling uitsluitend of praktisch uitsluitend werkzaam is voor het eigen winkelbedrijf, doch met uitzondering van grootwinkelbedrijven en detailhandel in foto-artikelen, verbonden aan een fotografisch atelier);”

(…).

19. Grootwinkelbedrijf

Warenhuizen en filiaalbedrijven in de detailhandel die een loonsom WW van tenminste [2015: € 5.890.425; 2016: € 5.968.128; 2017: € 6.062.424] hebben.”

4.6

De concernregeling in art. 5.4(1) Regeling Wfsv (zie voor de tekst onderdeel 1.3 hierboven) bepaalt in de eerste volzin dat de inspecteur op aanvraag van zelfstandige werkgevers die niettemin tot een economische of organisatorische eenheid behoren, kan beschikken dat zij tot dezelfde sector behoren. Als hij daartoe besluit, regelt de tweede volzin om welke sector het dan gaat: de sector waaronder de werkzaamheden vallen waarvoor de gezamenlijke werkgevers het grootste bedrag aan premieplichtig loon betalen, ‘tenzij de inspecteur in verband met de maatschappelijke functie van het geheel van deze bedrijven of instellingen anders beslist’.

4.7

In alle vier zaken waarbij deze bijlage hoort, heeft het Hof het volgende vastgesteld:

“2.4. Tot de groep behoren werkgevers met een premieplichtig loon boven de grens, maar ook werkgevers met een premieplichtig loon beneden de grens. Het totale premieplichtige loon van de werkgevers van de groep ligt boven de grens. Het grootste gedeelte van dit loon wordt betaald door werkgevers met een premieplichtig loon beneden de grens.”

4.8

Sector 17 is daarmee in alle vier de zaken de sector waaronder de werkzaamheden vallen waarvoor de gezamenlijke werkgevers het grootste bedrag aan premieplichtig loon betalen. Ik illustreer dat met twee schema’s waarin de gearceerde cirkels c.q. ellipsen werkgevers voorstellen en de getallen hun loonsommen in miljoenen euro’s. De cirkels blijven beneden de sector-19-grens ad circa € 6 miljoen; de ellipsen zitten er boven. Bij concernindeling komen de ondernemers in het eerste schema, net als de belanghebbenden in onze vier zaken, in sector 17 terecht; de ondernemers in het tweede schema daarentegen, komen in sector 19 terecht:

Bij een andere verdeling van de individuele loonsommen zou het concern wel in sector 19 zijn aangesloten, bijvoorbeeld:

4.9

Dat belanghebbenden weerspreken ’s Hofs vaststelling geciteerd in 4.7 in geen van de vier zaken en evenmin dat in alle vier hun gevallen de grootste-loonsom-hoofdregel van de 2e volzin van art. 5.4(1) Regeling Wfsv leidt tot indeling in sector 17 (detailhandel). Omdat de gezamenlijke totale loonsom van elk van de vier groepen van belanghebbendes in elk van de vier zaken echter ruim boven de sector-19-grens ligt en de belanghebbenden als maatschappelijke functie van hun concerns die van grootwinkelbedrijf zien, menen zij in alle vier zaken dat aansluiting bij sector 19 (meer) in de rede ligt en dat die ‘maatschappelijke functie van het geheel’ de inspecteur noopt, als hij de concernregeling toepast (en dat doet hij), om hen in te delen in sector 19. Het maatschappelijke-functiecriterium in het laatste deel van de tweede volzin van de concernbepaling noopt volgens hen tot indeling als grootwinkelbedrijf. Dit door de belanghebbenden veronderstelde dwingende karakter van het maatschappelijke-functiecriterium ligt ten grondslag aan hun stelling dat de Inspecteur bij de toepassing ervan geen beoordelings- en beleidsruimte heeft en aan hun verdere rechtskundige betoog en de volgens hen te beantwoorden rechtsvragen.

4.10

Het artikelsgewijze gedeelte van de Nota van toelichting bij de Regeling Wfsv75 vermeldde dat art. 5.4. Regeling Wfsv is gebaseerd op een soortgelijke regeling in het vroegere Besluit concernregelen van het UWV en dat geen materiële wijziging werd beoogd (zie onderdeel 5.10 van de in onderdeel 2.1 geciteerde conclusie van 30 september 2014). Dat helpt ons niet verder, nu dat UWV-besluit kennelijk niet is gepubliceerd.76

4.11

Die artikelsgewijze toelichting vermeldt verder:

“Specifiek voor artikel 5.4, eerste en tweede lid, geldt dat deze indertijd zijn totstandgekomen op verzoek van het bedrijfsleven. Het doel hiervan is om gelijke arbeidsvoorwaarden te creëren voor het personeel dat werkzaam is bij twee of meer werkgevers, wier bedrijven of instellingen in juridisch opzicht zelfstandig zijn, doch die tot een economische of organisatorische eenheid behoren. Het doel is tevens een vereenvoudiging van de administratie binnen een concern. De inspecteur houdt bij de toepassing van deze artikelen rekening met de bij de beslissing betrokken werknemers in verband met de gevolgen van de sectoraansluiting voor de arbeidsvoorwaarden. Hierbij kan het nodig zijn dat de ondernemingsraad zich over het verzoek van de betrokken werkgevers uitspreekt.”

Hieruit volgt welke belangen de inspecteur in elk geval moest afwegen bij de behandeling van verzoeken om toepassing van de vroegere concernregeling: de belangen van de werkgevers bij harmonisatie van arbeidsvoorwaarden en bij een eenvoudiger concernadministratie en de belangen van de werknemers en hun vakbonden bij de (netto) arbeidsvoorwaarden en die van de ondernemingsraden van de betrokken werkgevers.

4.12

De toelichting op de buitenwerkingstelling van de concernregeling bij ministeriële regeling van 29 juni 201877 (zie 2.2 hierboven) vermeldt het volgende, waaruit volgt dat sommige van de oorspronkelijk door de Inspecteur af te wegen belangen niet meer bestonden in 2015 en 2016 als gevolg van de uniformering van het loonbegrip per 1 januari 2013:78

“De mogelijkheid tot concernaansluiting is ooit geïntroduceerd omdat deze werkgevers praktische voordelen bood bij de loonaangifte. Toen er voor de werknemersverzekeringen nog werknemers-premies werden afgedragen, kon door de concernaansluiting eenvoudiger harmonisatie van het (netto)loon plaatsvinden. Van dit voordeel is sinds de Wet uniformering loonbegrip (Wul) echter geen sprake meer. Ook hebben werkgevers binnen een concern voor de premies werknemers-verzekeringen niet langer te maken met verschillende uitvoeringsinstellingen (bedrijfsvereniging). Het praktische voordeel van de concernaansluiting voor werkgevers is daarmee grotendeels verdwenen.

Door de invoering van WW-premiedifferentiatie naar aard van de arbeidsovereenkomst komt de uitvoering van de sectorindeling in de knel doordat zowel premiedifferentiatie als de sectorindeling, die na 2019 nog wel in stand blijft voor de premie voor de Werkhervattingskas, een groot beroep doen op de capaciteit van de Belastingdienst. Daarom zijn in het wetsvoorstel ‘arbeidsmarkt in balans’ enkele maatregelen opgenomen om knelpunten in de uitvoering van de sectorindeling aan te pakken, en wordt in de memorie van toelichting aangekondigd dat de sectorindeling op termijn ook niet meer voor de Werkhervattingskas zal worden gehanteerd. Het vervallen van de mogelijkheid tot concernaansluiting is één van de maatregelen om de knelpunten in de uitvoering van de sectorindeling aan te pakken, totdat de indeling voor de premieheffing geheel niet meer wordt gehanteerd.”

4.13

Oorspronkelijk waren er dus derden-belangen betrokken bij de beoordeling van aanvragen van werkgevers tot toepassing van de concernbepaling voor de premieheffing, nl. die van de werknemers en hun vertegenwoordigende lichamen. Oorspronkelijk droegen ook de werknemers een deel van de premie WW en hun vakbonden wilden kennelijk nettoloonafspraken kunnen maken, hetgeen lastig is als de in te houden premiepercentages binnen een groep ondernemingen uiteen lopen door indeling in verschillende sectoren. Concernindeling kon premie-inhoudingseenheid bewerkstelligen. De oorspronkelijke toelichting noemde daarom expliciet als doel van concernindeling ‘om gelijke arbeidsvoorwaarden te creëren voor het personeel dat werkzaam is bij twee of meer werkgevers wier bedrijven of instellingen in juridisch opzicht zelfstandig zijn, doch die tot een economische of organisatorische eenheid behoren.’

4.14

Alleen de werkgevers konden een verzoek om concernindeling doen (of nalaten) en alleen zij konden dat verzoek ook weer intrekken of beëindigen; de werknemers, de ondernemingsraden en hun vakbonden konden dat niet. Daarom moest de Inspecteur met hun belangen rekening houden. De concernregeling was daarmee een zeldzaam geval waarin de inspecteur rekening moest houden met de belangen van derden en bovendien met niet-fiscale belangen zoals nettoloonafspraken in het kader van CAO-onderhandelingen. Dat verklaart de - eveneens zeldzaam - ruim geformuleerde beslissingsruimte in art. 5.4(1) Regeling Wfsv. Uit de in 4.12 geciteerde toelichting volgt echter dat deze oorspronkelijk mede af te wegen derden-belangen in 2015 en 2016 veel minder relevant waren door gewijzigde loonwetgeving (uniformering loonbegrip) en dat er vooral ‘knelpunten in de uitvoering van de sectorindeling’ voor de fiscus zelf waren om mee te wegen naast belangen van werkgevers. Het belang om zo weinig mogelijk premie te betalen is uiteraard nooit aangemerkt als mede door de Inspecteur af te wegen: voor de betrokken werkgevers werden alleen de belangen erkend van ‘praktische voordelen bij de loonaangifte (…) door (…) eenvoudiger harmonisatie van het (netto)loon’ en ‘vereenvoudiging van de administratie.’ Ook daarvoor geldt echter sinds de uniformering van het loonbegrip dat die belangen aan belang hebben ingeboet.

4.15

Over de aard en de functie van het maatschappelijke-functie-indelingscriterium in het slot van art. 5.4(1) Regeling Wfsv heb ik niets kunnen vinden in enige gepubliceerde toelichting, dus ook niet over de mogelijke bij de (niet)toepassing daarvan betrokken belangen die de inspecteur zou moeten afwegen, welke afweging vervolgens door de belastingrechter minstens op motivering en evenredigheid beoordeeld zou moeten worden.

5 Beoordeling van het (identieke) cassatiemiddel in de vier zaken

5.1

Deze proefprocedures leiden mijns inziens niet tot het door de franchiseorganisaties beoogde resultaat, omdat het wettelijke indelingscriterium waarop zij hun argumentatie baseren (‘de maatschappelijke functie van het geheel van deze bedrijven’) mij voor hun gevallen irrelevant lijkt. In de regel onderscheidt de ene sector zich van de andere door de aard van de werkzaamheden, de soort onderneming, de maatschappelijke functie of een ander materieel verschil: een hoveniersbedrijf onderscheidt zich materieel van een financiële dienstverlener. Bij de sectoren 17 en 19 is dat echter niet zo: een sector 19-winkelbedrijf onderscheidt zich van een sector 17-winkelbedrijf uitsluitend in loonsom. Een super- of bouwmarkt die jaarlijks meer dan circa € 6 mio premieloon betaalt, valt in sector 19; een super- of bouwmarkt die jaarlijks minder verloont in sector 17. Dit puur getalsmatige onderscheid houdt geen enkel verband met enige maatschappelijke functie: een bouwmarkt onderscheidt zich in maatschappelijke functie niet van een bouwmarkt en ook niet van een al dan niet groot aantal bouwmarkten. Een winkelbedrijf met meer of duurder personeel onderscheidt zich in maatschappelijke functie (winkelbedrijf) niet van een winkelbedrijf met minder of goedkoper personeel. Een super- of bouwmarkt die jaarlijks € 5 mio verloont, onderscheidt zich in maatschappelijke functie (super- of bouwmarkt) niet van een super-of bouwmarkt die jaarlijks € 7 mio of € 25 mio verloont (maar kennelijk volgens de wetgever wel in werkloosheidsrisico) en ook niet van een (grote) verzameling super- of bouwmarkten, die gezamenlijk uiteraard vanzelf ver boven de € 6 mio loonsom uitkomen.

5.2

De belanghebbenden, wier mede-franchisees volgens ’s Hofs vaststelling (zie 4.7 hierboven) voor het overgrote deel minder dan € 6 mio verlonen en daardoor hun doel (sector 19) niet kunnen bereiken met de hoofdregel van concernindeling (de sector waar het grootste deel van de gezamenlijke totale loonsom valt), stellen echter dat zij samen met hun mede-franchisees als één grootwinkelbedrijf moeten worden gezien voor de premieheffing omdat hun situatie vergelijkbaar is met die van een franchisegever die het overgrote deel van de winkels (nog) zelf exploiteert. Die stelling lijkt mij echter feitelijk onjuist en haar volgen lijkt mij in strijd met de tekst en de strekking van de wet. Anders dan de niet-franchised winkels in het vergelijkingsgeval, die alle door één enkele werkgever worden geëxploiteerd, is elk van de belanghebbende franchisees zelfstandig ondernemer en werkgever. Anders dan de winkels in hun vergelijkingsgeval zijn zij niet één bedrijf, maar zelfstandige bedrijven die slechts organisatorisch (of economisch) een eenheid vormen, nl. de franchiseformule. Anders dan een fiscale eenheid in de zin van art. 15 Wet Vpb zou doen, rekende de concernbepaling geenszins het werkgeverschap en de premieplicht van de franchisees toe aan de franchisegever of aan enige ‘moeder’-franchisee voor de heffing van de premies. Dat was niet de strekking van de concernregeling, die slechts bedoeld was om (loon)administratief gemak en eenvoudiger netto-loononderhandelingen te dienen (zie 4.11 – 4.14 hierboven).

5.3

Ik acht het slot van art. 5.4(1) Regeling Wfsv, over ‘maatschappelijke functie’, over de (niet)toepassing waarvan de belanghebbenden klagen, daarom in hun gevallen irrelevant.

5.4

De zaken roepen echter ook rechtseenheidsvragen op in verband met de toetsing door de belastingrechter van bevoegdheidsuitoefening door de belastingdienst - of het UWV of de SvB - in gevallen waarin de wet het bestuursorgaan beleids- of beoordelingsruimte laat. Ik ga daarom in op de vraag naar de intensiteit van de rechterlijke beoordeling in het licht van de beleids- en beoordelingsruimte die art. 5.4(1) Regeling Wfsv de Inspecteur liet en of het Hof daarin niet te terughoudend is geweest of anderszins stelen heeft laten vallen.

5.5

Art. 5.4(1) Regeling Wsfv laat met de zinsneden ‘De Inspecteur kan …’ en ‘… tenzij de inspecteur …. anders oordeelt’ beleidsruimte aan de Inspecteur. Bij de vraag of de aanvragers ‘behoren tot een economische of organisatorische eenheid’ bestaat mijns inziens echter weinig of geen beoordelingsruimte, nu het daarbij gaat om een objectief vage term (zie 3.14 hierboven) die de belastingrechter even goed kan invullen in het licht van de norm als de Inspecteur, net zoals de belastingrechter volledig kan beoordelen of zich voor de omzetbelasting een fiscale eenheid voordoet op grond van financiële, economische en organisatorische verwevenheid in de zin van art. 7(4) Wet OB.

5.6

Als de Inspecteur het verzoek om toepassing van de concernbepaling honoreert, heeft hij maar beperkte indelingsruimte: art. 5.4(1) Regeling Wsfv staat maar twee indelingscriteria toe om de concernsector te bepalen en regelt de verhouding tussen die twee: als de Inspecteur - op grond van zijn beleidsafwegingen – het verzoek om indeling in één sector honoreert, dan moet hij de aanvragers in beginsel indelen in de sector waarin het grootste deel van hun gezamenlijke loonsommen valt. Dat is in alle vier proefprocedures sector 17, gegeven ’s Hofs in 4.7 hierboven geciteerde vaststelling. De vraag in welke sector het grootste deel van de gezamenlijke loonsommen valt, wordt mijns inziens volledig door de rechter getoetst. De Inspecteur heeft echter weer beleidsruimte (‘tenzij … anders beslist’) om van de indelingshoofdregel van de sector van het grootste deel van de loonsommen af te wijken ‘in verband met de maatschappelijke functie van het geheel van de bedrijven’ van de aanvragers. Met de belanghebbenden meen ik dat die laatste term (‘maatschappelijke functie’) weer een objectieve term is, de toepassing waarvan volledig door de belastingrechter wordt getoetst.

5.7

Ik meen dus dat de belastingrechter volledig toetst: (i) of de aanvragers een economische of organisatorische eenheid zijn; (ii) in welke sector het grootste deel van hun gezamenlijke loonsommen valt, en (iii) wat de maatschappelijke functie van hun geheel is, maar dat de rechter in beginsel slechts op behoorlijk bestuur, met name aan het willekeurverbod en het motiveringsbeginsel toetst (iv) of de Inspecteur bij zijn toe- of afwijzing van het verzoek om enkelvoudige sectorindeling de daarbij betrokken belangen evenwichtig heeft afgewogen; (v) of hij, als ‘de maatschappelijke functie van het geheel’ aanleiding kan geven tot andere indeling dan in de sector waar het grootste deel van de loonsommen valt, de daarbij betrokken belangen redelijk en zorgvuldig heeft afgewogen en (vi) of hij beide besluitonderdelen voldoende heeft gemotiveerd.

5.8

Zoals in onderdeel 4 bleek, vermelden de toelichtende nota bij de Regeling Wfsv en de toelichting op de buitenwerkingstelling van de concernregeling als ratio van de concernbepaling overwegingen die in 2015 en 2016 al minder ter zake deden, zoals de mogelijkheid van harmonisatie van de loonadministraties en van de arbeidsvoorwaarden binnen de desbetreffende groep werkgevers, in verband met het vroegere werknemersdeel van de premie en van nettoloononderhandelingen met vakbonden: de Inspecteur moest zich rekenschap geven van het mogelijke gevolg van toepassing van de grootste-loonsomregel en van het mogelijke gevolg van afwijking daarvan op grond van het maatschappelijke-functiecriterium voor de administratieve belangen van de werkgevers en de arbeidsvoorwaardenbelangen van hun werknemers.

5.9

Gegeven dat deze overwegingen vanaf 2013 kennelijk niet meer van significant belang zijn, lijkt de concernbepaling vanaf dat jaar min of meer overbodig: zij kon de oorspronkelijk aangewezen belangen immers niet meer of hoogstens nog in veel mindere mate dienen. Dat verklaart, mede gezien de toelichting geciteerd in 4.12, kennelijk mede waarom zij al buiten werking is gesteld anderhalf jaar vóór de afschaffing van de sectoren. De fiscus lijkt dan ook sindsdien het beleid te voeren dat geen belangen meer hoeven te worden afgewogen, maar dat een verzoek om concernindeling in beginsel wordt gehonoreerd als de verzoekers een organisatorische of economische eenheid vormen, waarna routineus ingedeeld wordt in de sector waar het grootste deel van de gezamenlijke loonsommen valt.

5.10

Ik begrijp de vier cassatieberoepen aldus dat de belanghebbenden betogen dat, nu de Inspecteur eenmaal heeft besloten de concernbepaling – al dan niet routineus - toe te passen en hen in één sector in te delen, hij geen beoordelings- of beleidsruimte meer heeft bij de vraag in welke sector, omdat de wettelijke term ‘maatschappelijke functie van het geheel van hun bedrijven’ een objectieve term is die in hun (gezamenlijke) geval ‘grootwinkelbedrijf’ moet betekenen en waarvan de uitleg en toepassing volledig door de rechter wordt getoetst. De belastingrechter kan immers zelf de feiten vaststellen en beoordelen die de maatschappelijke functie van (een geheel van) bedrijven bepaalt. Bij de beantwoording van de objectieve vragen welke de maatschappelijke functie van een geheel van bedrijven is en of die leidt tot andere indeling dan in de grootste-loonsomsector, kan volgens de belanghebbenden geen bestuurlijke beslissingsruimte bestaan die zich onttrekt aan volledige rechterlijke beoordeling, waarvan het Hof huns inziens ten onrechte heeft afgezien. Zij menen dat die volledige toetsing slechts kan leiden tot indeling als grootwinkelbedrijf.

5.11

Zoals bleek (5.6 en 5.7) meen ik met de belanghebbenden dat de term ‘maatschappelijke functie van het geheel’ een objectieve term is en geen subjectief vage term, zodat de feitenkwalificatie onder die term volledig door de rechter wordt beoordeeld. Zoals echter eveneens bleek, helpt dat hen mijns inziens niet omdat (i) die term geen onderscheidend vermogen heeft voor onderscheid tussen de sectoren 17 en 19, nu de maatschappelijke functie van een grote bouw- of supermarkt niet anders is dan die van een kleine en ook niet anders dan die van een al dan niet groot aantal bouw- of supermarkten, en bovendien (ii) ook als dat criterium aanleiding zou kunnen geven tot andere indeling dan naar het grootste deel van de gezamenlijke loonsommen, de Inspecteur volgens de wettekst bij die indelingsbeslissing dan nog steeds beleidsruimte heeft om de betrokken belangen af te wegen, waaronder ook die van de werknemers en de premiekassen, zodat de rechter in beginsel niet zijn eigen oordeel in de plaats stelt van dat van de Inspecteur als dat laatste niet onredelijk en voldoende gemotiveerd is.

5.12

Zelfs als die laatste beleidsruimte niet zou bestaan, zou de Inspecteur de aanvraag nog steeds kunnen afwijzen. Hij kan mijns inziens niet door de rechter gedwongen worden om de concernregeling toe te passen, tenzij weigering het gelijkheidsbeginsel zou schenden, bijvoorbeeld als de fiscus sinds 2013 aanvragen routineus toewijst (zie 5.8 hierboven), althans in een meerderheid van de gevallen toewijst (schijn van beleid), of onredelijk of willekeurig zou zijn. Te minder kan hij dan mijns inziens gedwongen worden om die regeling toe te passen in afwijking van de wettelijke hoofdregel van de grootste loonsom, tenzij (ook) die weigering onredelijk of willekeurig zou zijn of in strijd met gevoerd (schijn van) beleid.

5.13

Nu geen geschil bestaat over de economische of organisatorische eenheid van de aanvragers, noch over de vraag in welke sector het grootste deel van hun gezamenlijke loonsommen valt, meen ik met het Hof dat slechts een toets aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur aan de orde is, met name aan het zorgvuldigheidsbeginsel (art. 3:2 Awb), het evenredigheidsbeginsel/willekeurverbod (art. 3:4 Awb) en het motiveringsbeginsel (art. 3:46 Awb). Zonder motivering is het voor de rechter immers niet mogelijk om te toetsen aan het willekeurverbod.

5.14

Op dat punt zijn de Hofuitspraken mijns inziens gebrekkig. Het Hof aanvaardt als motivering van de indelingsbeschikkingen immers een blote verwijzing naar een niet in enige beleidsregel vastgelegde ‘consistente uitvoeringswijze’:

“4.6. Voor de wijze waarop de Inspecteur zijn beoordelingsvrijheid in dit laatste geval invult, is geen beleidsregel vastgesteld. Wel is, zo verklaart de Inspecteur, sprake van een consistente uitvoeringswijze. Deze houdt in dat indeling met toepassing van de concernregeling steeds plaatsvindt op basis van de grootste loonsom. Een afwijking wordt slechts in uitzonderingsgevallen toegepast, te weten wanneer binnen een groep de grootste loonsom betrekking heeft op een hulpwerkzaamheid die niet kenmerkend is voor (de maatschappelijke functie van) de groep als geheel, aldus de Inspecteur.”

5.15

Art. 4:82 Awb bepaalt echter:

“Ter motivering van een besluit kan slechts worden volstaan met een verwijzing naar een vaste gedragslijn voor zover deze is neergelegd in een beleidsregel.”

5.16

De verwijzing door de Inspecteur naar niet-gepubliceerd beleid is dus expliciet onvoldoende motivering voor zijn (niet-)indelingsbesluit. Nu zijn besluit op dit punt voor het overige niet gemotiveerd is, zou deze schending van art. 4:82 Awb en van het motiveringsbeginsel tot vernietiging en terugwijzing naar de Inspecteur moeten leiden voor een nieuwe belangenafweging en motivering.

5.17

Zoals bleek, heeft het mijns inziens echter geen zin om te vernietigen en terug te wijzen, nu het indelingscriterium waarop de belanghebbenden hun hoop vestigen (‘maatschappelijke functie van het geheel’) irrelevant is voor een keuze tussen detailhandel en grootwinkelbedrijf, nu een winkel met meer, althans duurder personeel niet daardoor een andere maatschappelijke functie heeft dan een winkel met minder, althans goedkoper personeel. De maatschappelijke functie blijft ongeacht de loonsom of het aantal winkels die van supermarkt of bouwmarkt, met name vanuit het perspectief van de consument, dat de belanghebbenden voorstaan.

5.18

De Inspecteur heeft dan mijns inziens op grond van de wettekst geen keus: als hij het verzoek om indeling in één sector toewijst (daarbij heeft hij beleidsruimte), kan hij in deze vier zaken slechts indelen volgens de hoofdregel van de concernbepaling, i.e. in de sector waarin de grootste deel van de gezamenlijke loonsommen van de betrokken franchisees vallen; dat is sector 17, gezien de in 4.7 geciteerde feitelijke vaststelling van het Hof.

5.19

Is deze uitkomst de belanghebbenden onwelgevallig, dan kunnen zij mijns inziens die uitkomst voorkomen door hun verzoek tot toepassing van de concernbepaling in te trekken, gegeven dat die bepaling alleen ‘op verzoek’ kan worden toegepast.

5.20

Zoals uit het bovenstaande al bleek, stuit het beroep op het gelijkheidsbeginsel als beginsel van behoorlijk bestuur volgens mij af, enerzijds op de feitelijke en juridische onvergelijkbaarheid van de gevallen van de belanghebbenden met hun vergelijksgeval (één grote werkgever met honderd winkels is niet vergelijkbaar met honderd kleine zelfstandige franchisees/werkgevers) en anderzijds op het gegeven dat winkelbedrijven met een loonsom boven c.q. beneden € 6 mio kennelijk volgens de wetgever niet gelijk zijn qua werkloosheidsrisico, gegeven het uiteenlopen van de premiepercentages in die twee sectoren, dat juist de reden is voor de belanghebbenden om in 2015 en 2016 wel en in 2017 niet om toepassing van de concernbepaling te verzoeken. De belanghebbenden hebben niet gesteld dat de Inspecteur een (schijn van) beleid voerde van toewijzing van verzoeken om concernindeling in andere sectoren dan die van de grootste loonsom.

5.21

Wel moet geconstateerd worden dat het gegeven dat het financiële belang bij indeling in sector 17 of sector 19 per jaar kon verschillen (zie de onderdelen 2.1 van de vier conclusies waarbij deze bijlage gaat), illustreert dat de sectorindeling tot willekeurig aandoende uitkomsten kon leiden en daarmee tot sectorshopping kon uitlokken en terecht afgeschaft lijkt.

1 Conclusie van 30 september 2014, nr. 14/00986, ECLI:NL:PHR:2014:1895. Zie ook de samenhangende conclusie van 30 september 2014, nr. 14/00987, ECLI:NL:PHR:2014:1896.

2 HR 9 januari 2015, nr. 14/00986, ECLI:NL:HR:2015:33, BNB 2015/88 met noot Mertens, V‑N 2015/4.16 met noot Redactie, NTFR 2015/358 met noot Schouten. Zie ook het samenhangende arrest HR 9 januari 2015, nr. 14/00987, ECLI:NL:HR:2015:34, BNB 2015/89 met noot Mertens, V‑N 2015/4.17 met noot Redactie, NTFR 2015/359 met noot Schouten.

3 Zie art. 57 Wfsv.

4 Voetnoot in origineel: “Zie art. 59(1) Wfsv.”

5 Voetnoot in origineel: “Zie bijvoorbeeld voor de WW art. 26 jo. art. 16 Wfsv.”

6 Voetnoot in origineel: “Zie voor de historische ontwikkeling van de sectorindeling de conclusie van A-G Van Ballegooijen voor HR 19 juni 2009, nr. 08/01602, ECLI:NL:HR:2009:BG5387, BNB 2009/231 met noot Mertens, V-N 2009/29.16 met noot van de Redactie, FutD 2009/1289, RSV 2009/195.”

7 Voetnoot in origineel: “Zie Kamerstukken II 2003/04, 29 529, nr. 3, p. 33 (MvT) waarin hierover het volgende wordt opgemerkt: “Met deze financiële prikkel wordt beoogd de vermijdbare werkloosheid terug te dringen en om sectorale initiatieven hiertoe te stimuleren.””

8 Voetnoot in origineel: “Zie P.S. Fluit, Verzekeringen van solidariteit (diss. Amsterdam UvA), Deventer: Kluwer 2001, p. 199-200.”

9 Voetnoot in origineel: “Zie art. 104(1)(a) Wfsv.”

10 Voetnoot in origineel: “Zie art. 100(a) Wfsv.”

11 Voetnoot in origineel: “Zie art. 27 Wfsv.”

12 Voetnoot in origineel: “Zie art. 28(1) Wfsv.”

13 Voetnoot in origineel: “Zie art. 6.2 Regeling Wfsv.”

14 Voetnoot in origineel: “Deze concernaansluiting bestaat reeds sinds 1953. Zie het Besluit van de Sociale Verzekeringsraad van 12 maart 1953, nr. 1420, Stcrt. 1953, 52.”

15 Voetnoot in origineel: “Zie de artikelsgewijze toelichting bij de Regeling van de Minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid en de Staatssecretaris van Financiën van 2 december 2005, Directie sociale verzekeringen, nr. SV/F&W/05/96420, ter uitvoering van de Wet financiering sociale verzekeringen, Stcrt. 2005, 242, p. 23.”

16 Voetnoot in origineel: “Regeling van de Minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid en de Staatssecretaris van Financiën van 2 december 2005, Directie sociale verzekeringen, nr. SV/F&W/05/96420, ter uitvoering van de Wet financiering sociale verzekeringen, Stcrt. 2005, 242, p. 20-21.”

17 Voetnoot in origineel: “Regeling van de Minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid en de Staatssecretaris van Financiën van 2 december 2005, Directie sociale verzekeringen, nr. SV/F&W/05/96420, ter uitvoering van de Wet financiering sociale verzekeringen, Stcrt. 2005, 242, p. 23.”

18 Voetnoot in origineel: “Dit is een niet-gepubliceerde regeling van het UWV. Zie De Vakstudie, Deel Loonbelasting en premieheffingen, artikelsgewijs commentaar Regeling Wfsv, art. 5.4, aantekening 1.2 “Ontstaan van de bepaling”, online geraadpleegd op 29 september 2014: “Art. 5.4 is in de Regeling Wfsv opgenomen bij de oorspronkelijke vaststelling daarvan bij ministeriële regeling van 2 december 2005, Stcrt. 2005, 242. Het artikel zette met ingang van 1 januari 2006 de bepalingen voort die voordien hadden gegolden op grond van het Besluit concernregelen (niet gepubliceerde regeling van het UWV). Met deze omzetting werd geen materiële wijziging beoogd.””

19 Voetnoot in origineel: “Stcrt. 1957, 120.”

20 Zie ook de conclusie van 17 september 2020, ECLI:NL:PHR:2020:811, onderdelen 4.17 tot en met 4.21 in de bij u aanhangige zaak nr. 20/00860.

21 Regeling van de Minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid van 29 juni 2018, 2018-0000083333, tot wijziging van de Regeling Wfsv in verband met afschaffing van de verruimde inlooptermijn voor overschotten of tekorten van sectorfondsen en afschaffing van de mogelijkheid van concernaansluiting bij sectorindeling, Stcrt. 2018, 37506.

22 L.A. de Blieck e.a., Algemene Wet inzake Rijksbelastingen (fed fiscale studieserie nr. 5), Deventer: Wolters Kluwer 2015, p. 289.

23 H.D. van Wijk e.a., Hoofdstukken van bestuursrecht, Deventer: Kluwer 2014, p. 146 en R.J.N. Schlössels & S.E. Zijlstra, Bestuursrecht in de sociale rechtsstaat. Band 1, Deventer: Wolters Kluwer 2017, nr. 112.

24 Zie bijvoorbeeld Hoge Raad 13 augustus 2004, nr. 37 920, ECLI:NL:HR:2004:AL7045, r.o. 3.4: “Het gaat in artikel 67a AWR om een discretionaire bevoegdheid van de inspecteur. De inspecteur moet deze bevoegdheid uitoefenen met inachtneming van geschreven en ongeschreven rechtsbeginselen, waarvan hier van belang is het in artikel 3:4, lid 2, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) neergelegde evenredigheidsbeginsel.”

25 Onze Minister is bevoegd voor bepaalde gevallen of groepen van gevallen tegemoet te komen aan onbillijkheden van overwegende aard, welke zich bij de toepassing van de belastingwet mochten voordoen.

26 1. Een onjuiste belastingaanslag of beschikking kan door de inspecteur ambtshalve worden verminderd. Een in de belastingwet voorziene vermindering, ontheffing of teruggaaf kan door hem ambtshalve worden verleend.”

27 Sinds 1 januari 2014 zijn afwijzingen van verzoeken om ambtshalve vermindering die onder art. 9.6(3) Wet IB 2001 vallen voor bezwaar vatbaar. Ik heb geen rechtspraak kunnen vinden die ingaat op de beslissingsruimte van de Inspecteur en de daaruit volgende toetsingsintensiteit door de rechter.

28 Zie voor een bondig overzicht: F.C.M.A. Michiels, A.B. Blomberg en L.A.J. Spaans, Hoofdzaken van het Bestuursrecht, Deventer: Wolters Kluwer 2019, p. 100-102.

29 R.J.N. Schlössels & S.E. Zijlstra, Bestuursrecht in de sociale rechtsstaat. Band 1, Deventer: Wolters Kluwer 2017, nrs. 110-123.

30 P.J. Huisman & N. Jak, ‘Beslissingsruimte: handvatten voor de rechterlijke toetsingsintensiteit’, NTB 2019/20, par. 2.3; en R.J.N. Schlössels, ‘Discretionaire dogmatiek… anders de Afdeling bestuursrechtspraak?’, NTB 2018/52.

31 Van Wijk e.a., Hoofdstukken van bestuursrecht, Deventer: Kluwer 2014, p. 146.

32 CRvB 6 december 2005, nr. 05-356 WWB, ECLI:NL:CRVB:2005:AU7664, RSV 2006/57 met annotatie Stijnen.

33 Van Wijk e.a., Hoofdstukken van bestuursrecht, Deventer: Kluwer 2014, p. 150, menen onder aanvoering van voorbeelden dat het oordeel van het bestuursorgaan weliswaar geheel moet wijken voor dat van de bestuursrechter, maar dat het bestuursorgaan met zijn initiële toepassing toch sturing geeft aan de interpretatie van en feitenkwalificatie onder de wettelijke bevoegdheidsbepalende term.

34 R.J.N. Schlössels & S.E. Zijlstra, Bestuursrecht in de sociale rechtsstaat. Band 1, Deventer: Wolters Kluwer 2017, nrs. 112 en 113.

35 P.J. Huisman & N. Jak, ‘Beslissingsruimte: handvatten voor de rechterlijke toetsingsintensiteit’, NTB 2019/20, paragraaf 2.1.

36 Zie bijvoorbeeld CBB 24 februari 2009, nr. AWB 02/557, ECLI:NL:CBB:2009:BI0853. In de r.o. 5.2 t/m 5.5 beperkt het CBB zich tot een afstandelijke (on)redelijkheidstoets en geeft hij het bestuursorgaan dus veel beoordelingsruimte.

37 ABRvS 9 juli 2014, nr. 201310046/1/A2, ECLI:NL:RVS:2014:2535, JB 2014/173

38 CRvB 23 maart 2016, nr. 14/6879 BABW-T, ECLI:NL:CRVB:2016:1073, Gst. 2016/89 met annotatie Koenraad, r.o. 5.12.

39 Zie ook H.D. van Wijk e.a., Hoofdstukken van bestuursrecht, Deventer: Kluwer 2014, p. 148.

40 CRvB 7 september 2000, nr. 98/5011 AW, ECLI:NL:CRVB:2000:AA8134, TAR 2000/147: “De Raad stelt bij zijn beoordeling van het geschil over het besluit betreffende de functiebeschrijving voorop dat de overweging van de rechtbank dat de rechter de grieven tegen de beschrijving van de functie met grote terughoudendheid moet benaderen, onjuist is. Het gaat hier immers niet om de toetsing van het uitoefenen van een discretionaire bevoegdheid of van het geven van een waardering of oordeel door gedaagde, maar om de beantwoording van de vraag of gedaagde, gelet op de toepasselijke voorschriften, de relevante feiten juist heeft vastgesteld. Zoals de Raad eerder heeft beslist (CRvB 1 juli 1999, TAR 1999, 125 en JB 1999/231) dient de rechter deze feitenvaststelling volledig te toetsen op houdbaarheid in rechte.”

41 ABRvS 18 juli 2007, nr. 200606025/1, ECLI:NL:RVS:2007:BA9799, AB 2007/357 met annotatie Vermeer.

42 R.J.N. Schlössels & S.E. Zijlstra, Bestuursrecht in de sociale rechtsstaat. Band 1, Deventer: Wolters Kluwer 2017, nrs. 118 en 308.

43 Zoals voor het eerst gebruikt door de Civiele kamer van uw Raad in HR 25 februari 1949, nr. 8 127, ECLI:NL:HR:1949:AG1963, NJ 1949/558.

44 ABRvS 9 mei 1996, nr. H01.95.0337, ECLI:NL:RVS:1996:ZF2153, AB 1997/93.

45 HR 25 februari 1949, nr. 8 127, ECLI:NL:HR:1949:AG1963, NJ 1949/558

46 P.J. Huisman & N. Jak, ‘Beslissingsruimte: handvatten voor de rechterlijke toetsingsintensiteit’, NTB 2019/20.

47 Bedoeld wordt: ABRvS 9 mei 1996, nr. H01.95.0337, ECLI:NL:RVS:1996:ZF2153, AB 1997/93.

48 ABRvS 20 mei 2009, nr. 200805332/1/H3, ECLI:NL:RVS:2009:BI4530, AB 2010/217 met annotatie Damen.

49 P.J. Huisman & N. Jak, ‘Beslissingsruimte: handvatten voor de rechterlijke toetsingsintensiteit’, NTB 2019/20, par. 4.2.

50 Voetnoot in origineel: “ABRvS 15 november 2017, ECLI:NL:RVS:2017:3156. Zie ook ABRvS 29 november 2017, ECLI:NL:RVS:2017:3245, AB 2018/206, m.nt. R. Ortlep.”

51 Voetnoot in origineel: “ABRvS 1 juni 1999, ECLI:NL:RVS:1999:ZF5196, AB 1999/325, m.nt. M. Schreuder-Vlasblom, waarin de rechtbank dit voor de motiveringstoetsing niet in acht nam.”

52 ABRvS 1 februari 2012, nr. 201103592/1/A3, ECLI:NL:RVS:2012:BV2415, AB 2012/246 met noot L.J.A. Damen.

53 R.J.N. Schlössels & S.E. Zijlstra, Bestuursrecht in de sociale rechtsstaat. Band 1, Deventer: Wolters Kluwer 2017, nr. 118.

54 Zie ABRvS 4 maart 2015, nr. 201400944/1/A1, ECLI:NL:RVS:2015:622; AB 2015/160, r.o. 5.4 en 5.5.

55 H.D. van Wijk e.a., Hoofdstukken van bestuursrecht, Deventer: Kluwer 2014, p. 151-152:

56 H.D. van Wijk e.a., Hoofdstukken van bestuursrecht, Deventer: Kluwer 2014, p. 149.

57 Hoge Raad 3 oktober 2014, nr. 13/05364, ECLI:NL:HR:2014:2875, BNB 2014/259 met noot Vetter.

58 HR 30 september 2011, nr. 10/02171, na conclusie IJzerman, ECLI ECLI:NL:HR:2011:BP3080, BNB 2012/69, m.nt. Happé

59 Hoge Raad 21 februari 2020, nr. 18/02169, ECLI:NL:HR:2020:318, BNB 2020/3 met noot van Brummelen.

60 Hoge Raad 17 april 2020, nr. 19/02347, ECLI:NL:HR:2020:698, BNB 2020/96 met annotatie. zie ook van dezelfde datum: Hoge Raad 17 april 2020, nr. 19/02021, ECLI:NL:HR:2020:696, BNB 2020/94 en Hoge Raad 17 april 2020, nr. 19/02346, ECLI:NL:HR:2020:697, BNB 2020/95.

61 Voetnoot in het origineel: “HR 8 januari 1986, ECLI:NL:HR:1986:AW8125.”

62 Voetnoot in het origineel: “Vgl. Kamerstukken II 1990-1991, 21 221, nr. 5, blz. 55-57.”

63 https://jaarverslag.raadvanstate.nl/2019/wp-content/uploads/sites/7/2020/05/Raad-van-State-jaarverslag-2019.pdf.

64 Voetnoot in het origineel: “ABRvS 6 november 2019, ECLI:NL:RVS:2019:3734.”

65 Voetnoot in het origineel: “23 ABRvS 29 mei 2019, ECLI:NL:RVS:2019:1781.”

66 Voetnoot in het origineel: “24 ABRvS 15 mei 2019, ECLI:NL:RVS:2019:1589.”

67 Voetnoot in het origineel: “ABRvS 4 december 2019, ECLI:NL:RVS:2019:4062.”

68 Voetnoot in het origineel: “ABRvS 20 november 2019, ECLI:NL:RVS:2019:3914.”

69 Voetnoot in het origineel: “ABRvS 10 april 2019, ECLI:NL:RVS:2019:1112.”

70 Voetnoot in het origineel: “ABRvS 20 november 2019, ECLI:NL:RVS:2019:3864”

71 Voetnoot in het origineel: “ABRvS 12 juni 2019, ECLI:NL:RVS:2019:1885.”

72 Voetnoot in het origineel: “De uitspraken van de Afdeling bestuursrechtspraak en de Hoge Raad werden in de inleiding al genoemd. Bij de rechtbank en het gerechtshof Den Haag kan bijvoorbeeld worden gedacht aan de voorafgaande uitspraken van die colleges (ECLI:NL:RBDHA:2015:7145 en ECLI:NL:GHDHA:2018:2591) in de klimaatzaak Urgenda en aan de uitspraak van de rechtbank Den Haag in de zaak over het SyRI [het Systeem Risico Indicatie: een risicoanalysesysteem ter voorkoming en bestrijding van onrechtmatig gebruik van overheidsgelden en overheidsvoorzieningen op het terrein van de sociale zekerheid en de inkomensafhankelijke regelingen, de voorkoming en bestrijding van belasting- en premiefraude en het niet naleven van de arbeidswetten, PJW] (ECLI:NL:RBDHA:2020:865).”

73 Hoge Raad 19 juni 2009, nr. 08/01602, ECLI:NL:HR:2009:BG5387, na conclusie Van Ballegooijen, RSV 2009/195, V-N 2009/29.16 met noot van de Redactie, BNB 2009/231 met noot Mertens, FutD 2009/1289, NTFR 2009/1421 met noot Schouten.

74 Hoge Raad 9 januari 2015, nr. 14/00986, ECLI:NL:HR:2015:33, BNB 2015/88 met annotatie Mertens, V‑N 2015/4.16 met annotatie Redactie, NTFR 2015/358 met annotatie Schouten. Zie daarmee samenhangend Hoge Raad 9 januari 2015, nr. 14/00987, ECLI:NL:HR:2015:34, BNB 2015/89 met annotatie Mertens, V‑N 2015/4.17 met annotatie Redactie, NTFR 2015/359 met annotatie Schouten.

75 Regeling van de Minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid en de Staatssecretaris van Financiën van 2 december 2005, Directie sociale verzekeringen, nr. SV/F&W/05/96420, ter uitvoering van de Wet financiering sociale verzekeringen, Stcrt. 2005, 242, p. 23.

76 Zie De Vakstudie, Deel Loonbelasting en premieheffingen, artikelsgewijs commentaar Regeling Wfsv, art. 5.4, aantekening 1.2.1 “Historisch overzicht”, online geraadpleegd op 28 oktober 2020.

77 Regeling van de Minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid van 29 juni 2018, 2018-0000083333, tot wijziging van de Regeling Wfsv in verband met afschaffing van de verruimde inlooptermijn voor overschotten of tekorten van sectorfondsen en afschaffing van de mogelijkheid van concernaansluiting bij sectorindeling, Stcrt. 2018, 37506.

78 Wet van 6 juni 2011 tot wijziging van een aantal wetten ter uniformering van het loonbegrip (Wet uniformering loonbegrip), Stb. 2011, 288.