Feedback

Zoekresultaat - inzien document

ECLI:NL:PHR:2019:304

Instantie
Parket bij de Hoge Raad
Datum conclusie
05-02-2019
Datum publicatie
27-03-2019
Zaaknummer
17/02823
Formele relaties
Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2019:435
Rechtsgebieden
Strafrecht
Bijzondere kenmerken
-
Inhoudsindicatie

-

Vindplaatsen
Rechtspraak.nl
FutD 2019-0889 met annotatie van Fiscaal up to Date
Verrijkte uitspraak

Conclusie

Nr. 17/02823

Zitting: 5 februari 2019

Mr. P.C. Vegter

Conclusie inzake:

[verdachte]

  1. De verdachte is bij arrest van 17 mei 2017 door het hof Arnhem-Leeuwarden, locatie Arnhem, zitting houdende te Zwolle, wegens “opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist of onvolledig doen, terwijl het feit er toe strekt dat te weinig belasting wordt geheven” veroordeeld tot een geldboete van € 100.000,- subsidiair 365 dagen hechtenis en een taakstraf voor de duur van 100 uren subsidiair 50 dagen hechtenis.

  2. Het cassatieberoep is ingesteld namens de verdachte en mr. J. Kuijper, advocaat te Amsterdam, heeft vijf middelen van cassatie voorgesteld.

  3. Ten behoeve van de bespreking van het eerste, tweede, derde en vierde middel geef ik nu eerst de tenlastelegging, de bewezenverklaring en de bewijsvoering weer.

  4. Aan de verdachte is tenlastegelegd dat:

“hij op of omstreeks 24 september 2009 in de gemeente Apeldoorn en/of elders in Nederland, (telkens) opzettelijk (een) bij de Belastingwet voorziene aangifte(n), als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten (een) aangifte(n) voor de inkomstenbelasting over het jaar 2008 onjuist en/of onvolledig heeft gedaan, immers heeft verdachte (telkens) opzettelijk op het bij de Inspecteur der belastingen of de Belastingdienst te Apeldoorn ingeleverde aangiftebiljet(ten) inkomstenbelasting over genoemd jaar (telkens) een te laag belastbaar bedrag, althans (telkens) een te laag bedrag aan belasting opgegeven, terwijl dat feit (telkens) ertoe strekte dat te weinig belasting werd geheven.”

5. Daarvan heeft het hof bewezenverklaard dat:

“hij op 24 september 2009 in de gemeente Apeldoorn opzettelijk een bij de Belastingwet voorziene aangifte, als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten een aangifte voor de inkomstenbelasting over het jaar 2008 onjuist en onvolledig heeft gedaan, immers heeft verdachte opzettelijk op het bij de Inspecteur der belastingen of de Belastingdienst te Apeldoorn ingeleverde aangiftebiljet inkomstenbelasting over genoemd jaar een te laag belastbaar bedrag, opgegeven, terwijl dat feit ertoe strekte dat te weinig belasting werd geheven.”

6. Het hof heeft de bewezenverklaring doen steunen op de inhoud van de bewijsmiddelen die zijn opgenomen in de aanvulling op het arrest als bedoeld in art. 365a lid 2 Sv, welke aanvulling – voor zover voor de beoordeling van de middelen van belang – het volgende inhoudt:

“1. Het relaas van de verbalisant [verbalisant 1] , voornoemd, als opgenomen in het door haar op 28 juni 2012 op ambtsbelofte opgemaakt opgemaakte overzichtsproces-verbaal OPV-001, dossierpagina's 2 tot en met 30, waarbij de in dit proces-verbaal gerelateerde feiten zijn gecontroleerd en juist bevonden aan de hand van de onderliggende stukken en de bereikte conclusies zijn getoetst aan datzelfde materiaal. Het relaas van de verbalisant houdt voor zover van belang in:

Op 1 maart 2008 (datum akte van levering) is het perceel [a-straat 1] te Nijmegen, alwaar gevestigd was restaurant [A] voor € 550.000 gekocht en 2 maanden later, op 5 mei 2008 (datum akte van levering) is het pand voor € 1.060.000 weer doorverkocht. In een relatief korte periode is een resultaat van € 510.000 behaald,

Verdachte [verdachte] is bestuurder van [B] . [B] is 100% eigenaar van [C] .

Op 27 september 2011 hebben wij het controledossier inzake het onderzoek [verdachte] van de belastingdienst Rivierenland ontvangen.

In het dossier troffen wij kopieën aan van de navolgende stukken die vervolgens als document in het dossier zijn gevoegd:

(…)

In de koopovereenkomst van 13 december 2007 (bijlage D-004) is te lezen dat verkoper, [betrokkene 1] , geboren op [geboortedatum] 1955, aan koper, [C] , verkoopt het pand gelegen aan het [a-straat 1] te Nijmegen en een perceel grond gelegen nabij het pand. Tevens wordt verkocht het op voornoemd adres gevestigde restaurant [A] inclusief het personeel, goodwill, inventaris en voorraad (de exploitatie). De koopprijs van het verkochte bedraagt € 850.000, inclusief de gehele aanwezige inventaris, goodwill en voorraad.

De koopovereenkomst is getekend te Nijmegen op 13 december 2007 door de verkoper, [betrokkene 1] en namens de koper door [verdachte] .

In december 2007 is door Hestia in opdracht van [D] het pand [a-straat 1] te Nijmegen getaxeerd. De datum van opname die in het rapport is vermeld is december 2007.

In het door Hestia opgemaakte taxatierapport (bijlage D-021) zijn de navolgende taxatiewaarden per 13 december 2007 opgenomen:

Onderhandse verkoopwaarde, vrij van huur en gebruik € 585.000

Executiewaarde, vrij van huur en gebruik € 505.000

Economische jaarhuur €40.000

Op 29 februari 2008 is [E] opgericht door [F] . [F] is tot en met 6 augustus 2008 de enig aandeelhouder van [E] . Vanaf 6 augustus 2008 is [C] de enig aandeelhouder. [F] is eveneens op 29 februari 2008 opgericht. De oprichter is [betrokkene 2] en hij is tevens enig aandeelhouder.

Op 11 januari 2008 ondertekent [betrokkene 2] , namens [E] , een huurovereenkomst met [verdachte] in privé. In het contract (bijlage D-008) is overeengekomen dat [E] voor de periode van 5 jaar het pand [a-straat 1] te Nijmegen huurt van [verdachte] om daar een restaurant te exploiteren. De huurperiode vangt aan op 1 maart 2008. De aanvangshuurprijs bedraagt op jaarbasis € 63.146,16.

Opmerkelijk aan voornoemde huurovereenkomst is dat het pand op 11 januari 2008 niet in eigendom was van [verdachte] privé. Gelet op de koopovereenkomst van 13 december 2007 was [C] de koper.

Op 30 januari 2008 is een ontbindingsovereenkomst opgemaakt.

In de ontbindingsovereenkomst (bijlage D-005) verklaren de ondergetekenden dat de koopovereenkomst van 13 december inzake de koop en verkoop van het pand aan het [a-straat 1] te Nijmegen inclusief het aldaar gevestigde restaurant [A] , per direct wordt ontbonden.

De partijen in deze betreffen [betrokkene 3] en [verdachte] namens [C] en [D] .

Op 30 januari 2008 ondertekent [verdachte] deze overeenkomst.

Op 30 januari 2008 ondertekenen verdachte [verdachte] en [betrokkene 3] een nieuwe koopovereenkomst. In de koopovereenkomst (bijlage D-018) is opgenomen dat [betrokkene 3] aan [verdachte] (in privé) verkoopt het pand [a-straat 1] te Nijmegen voor een bedrag van € 550.000.

Op 30 januari 2008 is een koopovereenkomst (bijlage D-017) opgemaakt inzake de koop van de inventaris, de voorraad, goodwill en handelsnaam [A] , De verkoper is [betrokkene 1] en de koper is [E] i.o., vertegenwoordigd door [F] i.o. op haar beurt vertegenwoordigd door [betrokkene 2] . De overeengekomen koopprijs bedraagt € 300.000 De overeenkomst is ondertekend te Nijmegen door [betrokkene 1] en [betrokkene 2] .

Op 20 februari 2008 is een koopovereenkomst opgemaakt inzake het pand [a-straat 1] te Nijmegen. De verkopende partij is [verdachte] en de koper betreft [G] . [G] wordt vertegenwoordigd door haar twee directeuren [betrokkene 4] en [betrokkene 5] .

In de koopovereenkomst (bijlage D-024) is opgenomen dat de koopprijs € 1.060.000 is. De overeenkomst is op 20 februari 2008 te Nijmegen ondertekend door [verdachte] en namens [G] door [betrokkene 4] en [betrokkene 5] .

Op 20 februari 2008 is een huurovereenkomst (bijlage D-011) opgemaakt betreffende de huur van de bedrijfsruimte gelegen aan het [a-straat 1] te Nijmegen.

De verhuurder is [G] vertegenwoordigd door [betrokkene 5] en de huurder betreft [E] i.o. vertegenwoordigd door [betrokkene 2] . In de overeenkomst is opgenomen dat deze is aangegaan voor de periode van tien jaar, ingaande op 1 mei 2008 en lopende tot en met 30 april 2018.

De aanvangshuurprijs voor het gehuurde bedraagt op jaarbasis € 70.000 exclusief BTW. De overeenkomst is ondertekend door [betrokkene 2] en [betrokkene 5] .

Door [verdachte] is op 20 februari 2008 een hoofdelijke aansprakelijkheidsstelling getekend waarin hij zich hoofdelijk aansprakelijk stelt naast de huurder [E] i.o., voor de nakoming van de huurverplichting van [E] i.o.

In de aansprakelijkheidsstelling (bijlage D-012) is vermeld dat [verdachte] zich jegens [G] respectievelijk haar rechtsopvolgers in de eigendom van het registergoed hoofdelijk aansprakelijk stelt voor de nakoming van de verplichting tot betaling van de huur, gedurende de gehele looptijd van de huurovereenkomst.

Tijdens de doorzoeking in het kantoorpand aan de [b-straat 1] te Nijmegen is een agenda van het jaar 2008 in beslaggenomen.

In de agenda(bijlage D-019) is te zien dat op 11 januari 2008 het volgende staat geschreven:

" […] "

Op 21 januari 2008 is geschreven: " […] ". (Bijlage D-020)

Op 1 maart 2008 is door de notaris een akte van levering opgemaakt inzake de levering van het pand [a-straat] .

In de akte (bijlage D-002) is als verkoper opgenomen [betrokkene 1] en als koper [verdachte] .

Op 5 mei 2008 is door notaris [notaris] een akte van levering opgemaakt inzake de levering van het pand [a-straat] .

In de akte (bijlage D-003) is als verkoper opgenomen [verdachte] en als koper [H] . In de akte is vermeld dat [G] en [verdachte] een koopovereenkomst hebben gesloten en dat [G] en [H] nadien zijn overeengekomen de rechten en verplichtingen uit de koopovereenkomst over te dragen aan [H] .

Uit de akte komt naar voren dat de verkoopprijs € 1.060.000 bedraagt en dat de koopsom door koper is voldaan door storting daarvan op de kwaliteitsrekening van Dirkzwager advocaten & notarissen N.V. Uit de bankbescheiden van voornoemde rekeningen van [verdachte] komt naar voren dat [verdachte] van notaris Dirkzwager een bedrag ontvangt van € 1.061.041,53.

Op 6 augustus 2008 (het hof: in het arrest is per abuis opgenomen 6 augustus 2009) gaan de aandelen van [E] over naar [C] . Uit het belastingdienstdossier is naar voren gekomen dat de aandelen door [C] voor € 1 zijn overgenomen vanwege de hoofdelijke aansprakelijkheidstelling van [verdachte] .

Op 8 februari 2010 heeft [betrokkene 4] aan de Belastingdienst een brief (bijlage D-014) gestuurd waarin hij een opgave geeft van de afspraken met [verdachte] conform zijn agenda.

[betrokkene 4] schrijft dat hij op 11 en 21 januari 2008 op zijn kantoor aan de [c-straat] een afspraak heeft gehad met [verdachte] . Op 18 januari 2008 heeft er een bespreking plaatsgevonden op het kantoor van [verdachte] aan de [d-straat] . Verder schrijft [betrokkene 4] dat hij de inhoud van de gesprekken zich niet meer kan herinneren, maar de gesprekken zijn in algemene zin gevoerd met betrekking tot hun interesses in het kantoorpand [d-straat] , restaurant [A] en investeringen in vrachtschepen.

2. Een schriftelijk bescheid, zijnde een ambtsedige verklaring inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen, als opgesteld door [betrokkene 6] , ambtenaar Belastingdienst/Centrale Administratie, bijlage D-001, dossierpagina 319, voor zover van belang inhoudende:

De ondergetekende, [betrokkene 6] , als ambtenaar werkzaam bij de Belastingdienst/Centrale administratie, verklaart op de belofte bij de aanvang haar bediening afgelegd, ten behoeve van [verdachte] , [e-straat 1] , [postcode] te Nijmegen, (hierna; de belastingplichtige):

X dat de aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2008 van de belastingplichtige op 24-09-2009 elektronisch is binnengekomen op de computersystemen van de Belastingdienst.

X dat de aangifte inkomstenbelasting /premie volksverzekeringen 2008 van de belastingplichtige is verzonden met een softwarepakket gebruikt door Deloitte Accountants B.V. Arnhem, te Arnhem.

3. De verklaring van [betrokkene 7] van 16 februari 2012, als opgenomen in het door [verbalisant 2] en [verbalisant 3] , beiden opsporingsambtenaar Belastingdienst/FIOD, op 16 februari 2012 op ambtsbelofte respectievelijk ambtseed opgemaakt proces-verbaal, dossierpagina 64 tot en met 68, voor zover van belang inhoudende:

Vraag verbalisant: Wat is uw beroep?

Antwoord gehoorde: Accountant

Vraag verbalisant: Waar bent u momenteel werkzaam?

Antwoord gehoorde: Deloitte te Arnhem. In Arnhem sinds 2009, daarvoor in Doetinchem (ook bij Deloitte ). Ik werk nu ongeveer 4 jaar bij Deloitte .

Vraag verbalisant: Welke werkzaamheden heeft u namens Deloitte verricht voor [verdachte] en/of aan hem gelieerde rechtspersonen over het jaar 2008? Antwoord gehoorde: Wij maakten de aangiften inkomstenbelasting. De werkzaamheden over het jaar 2007 en 2009 zijn niet door Deloitte gedaan. In 2007 werd dit gedaan door accountantskantoor Accon . Wij hebben alleen 2008 gedaan.

Mededeling verbalisanten: Wij tonen u een elektronische aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2008 van [verdachte] .

Vraag verbalisant: Aan de hand van welke gegevens is de aangifte IB van [verdachte] opgemaakt?

Antwoord gehoorde: Op basis van de door hem verstrekte gegevens.

Vraag verbalisant: Op 13 december 2007 heeft [C] , een BV van [verdachte] , het pand op het adres [a-straat 1] te Nijmegen van [betrokkene 1] gekocht

Wat kunt u over deze aankoop verklaren?

Antwoord gehoorde: Van de aankoop weet ik helemaal niks.

Vraag verbalisant: Op 30 januari 2008 is deze koopovereenkomst ontbonden en is een nieuwe overeenkomst gesloten waarbij niet [C] maar [verdachte] in privé de koper was.

Was u op de hoogte van de ontbinding van de koopovereenkomst tussen [C] en [betrokkene 1] ?

Antwoord gehoorde: Nee, ik weet alleen dat [verdachte] in privé de koper was en dat [E] B.V. hem huur voor dit pand betaalde. Als u mij vraagt wanneer [verdachte] het pand heeft gekocht zeg ik u dat ik dat niet weet.

Vraag verbalisanten: Was u op de hoogte van de nieuwe koopovereenkomst tussen [betrokkene 1] en [verdachte] privé inzake de aankoop van het pand [a-straat 1] te Nijmegen?

Antwoord gehoorde: Nee.

Vraag verbalisant: Heeft [verdachte] u de redenen verteld waarom de koopovereenkomst van 13 december 2007 ontbonden was? Zo ja, wat waren deze redenen?

Antwoord gehoorde: Ik weet niet eens van het bestaan van die overeenkomst af.

Vraag verbalisanten: [verdachte] heeft het pand op 20 februari 2008 doorverkocht aan de [G] , vertegenwoordigd door [betrokkene 4] waarbij [verdachte] een winst heeft behaald van ongeveer € 510.000.

Hoe is deze winst verwerkt in de aangifte inkomstenbelasting 2008 van [verdachte] ?

Antwoord gehoorde: Ik zou het niet weten of en hoe die verwerkt is.

Vraag verbalisant: Omdat [verdachte] een beoogd en voorzienbaar voordeel heeft genoten met de doorverkoop van het pand had de winst als resultaat overige werkzaamheden in box 1 in zijn aangifte inkomstenbelasting 2008 moeten worden opgenomen i.p.v. als vermogen in box 3. Heeft u dit met [verdachte] besproken?

Antwoord gehoorde: Nee

4. Het relaas van [verbalisant 4] en [verbalisant 5] beiden opsporingsambtenaar Belastingdienst/FIOD als opgenomen in het door hen , op 2 maart 2012 op ambtsbelofte respectievelijk ambtseed opgemaakt proces-verbaal, dossierpagina 134 tot en met 136, inhoudende het verhoor van J.C.M [betrokkene 4] van 24 februari 2012, voor zover van belang inhoudende:

[betrokkene 4] gaf aan uit zijn hoofd het verhaal omtrent de transactie met betrekking tot het pand aan de [a-straat 1] te Nijmegen te willen vertellen en wat vragen te kunnen beantwoorden maar dat het niet te lang kon duren. Hierop hebben wij besloten het gesprek met [betrokkene 4] aan te gaan en tijdens dit gesprek aantekeningen te maken om later uit te werken. [betrokkene 4] ging hiermee akkoord.

Zakelijk weergegeven heeft [betrokkene 4] tegenover ons verklaard dat:

- hij werkzaam is in de vastgoed sector;

- hij vaste klant was bij het restaurant [A] te Nijmegen;

- hij het pand aan de [a-straat 1] te Nijmegen, altijd graag in bezit had willen hebben;

- hij begin januari 2008 bij terugkomst van wintersport door [betrokkene 8] , aan de bar van [A] , aan [verdachte] werd voorgesteld met de mededeling dat [verdachte] de nieuwe eigenaar van het pand aan de [a-straat 1] te Nijmegen was;

- hij [verdachte] voor het jaar 2008 niet kende maar wel begreep dat hij geen verstand van horeca had;

- hij toen aan [verdachte] heeft gevraagd wat hij voor het pand wilde hebben;

- [verdachte] een boven de markt conforme prijs vroeg voor het pand;

- hij wel een hoge prijs voor het pand wilden betalen maar dan wel een boven de markt conforme huurovereenkomst voor exploitatie, door [betrokkene 2] , van het restaurant in het pand wilde hebben;

- de hoofdelijke aansprakelijkheid voor deze overeenkomst op naam van [verdachte] moest komen omdat er bij [betrokkene 2] niets te halen viel; hij [betrokkene 2] als zakenpartner van [verdachte] zag;

- hij bij de onderhandelingen in ieder geval altijd aanwezig waren hijzelf, [verdachte] en [betrokkene 2] . Mogelijk was er ook nog een financieel medewerker van hemzelf bij;

- deze onderhandelingen begin januari 2008 hebben plaatsgevonden;

- de prijs vrij snel tijdens de eerste onderhandelingen tot stand was gekomen;

- hij gelooft dat [verdachte] ongeveer € 840.000 voor het pand heeft betaald en zodoende een kwart miljoen winst wilde maken;

- hij wel een hoge prijs voor het pand wilden betalen maar dan wel een hoge huurovereenkomst van € 70.000 per jaar voor de exploitatie van het restaurant in het pand wilde hebben;

- hij niet meer precies weet of [G] of [H] B V. het pand uiteindelijk heeft gekocht.

Hierna hebben wij aan [betrokkene 4] document D-014 getoond, zijnde de brief die [betrokkene 4] naar [betrokkene 9] van de Belastingdienst Nijmegen heeft gestuurd. Op deze brief staan de data 11, 18 en 21 januari 2008 vermeld betreffende de data waarop er afspraken tussen [betrokkene 4] en [verdachte] hebben plaatsgevonden. Wij hebben aan [betrokkene 4] gevraagd of er óp de in de brief genoemde data prijsafspraken met betrekking tot het pand aan de [a-straat 1] te Nijmegen zijn gemaakt. [betrokkene 4] heeft hier bevestigend op gereageerd en verklaard dat op deze data de prijsafspraken zijn gemaakt.

5. Het relaas van de verbalisant [verbalisant 1] , voornoemd, als opgenomen in het door haar op 6 december 2011 op ambtsbelofte opgemaakt proces-verbaal, dossierpagina 81, voor zover van belang inhoudende:

[E] i.o. is opgericht door [betrokkene 2] , zijnde de bedrijfsleider van [D] . Via zijn persoonlijke holding is [betrokkene 2] enig aandeelhouder van [E] i.o..

6. Een schriftelijk bescheid, zijnde een kopie van de aangifte inkomstenbelasting 2008 ten name van [verdachte] , opgesteld door Deloitte , bijlage D-016, dossierpagina 428, voor zover van belang inhoudende:

Verzamelinkomen

Totale inkomsten uit werk en woning € 120.625.”

7. Verder bevat het bestreden arrest de volgende overweging met betrekking tot het bewijs:

“Het hof is van oordeel dat het door verdachte gevoerde verweer strekkende tot vrijspraak van het tenlastegelegde wordt weerlegd door de gebezigde bewijsmiddelen, zoals deze later in de eventueel op te maken aanvulling op dit arrest zullen worden opgenomen. Het hof heeft geen reden om aan de juistheid en betrouwbaarheid van de inhoud van die bewijsmiddelen te twijfelen. Het hof overweegt in het bijzonder het volgende.

Verdachte houdt via de [B] alle aandelen in [C] . Deze BV heeft op 13 december 2007 de onroerende zaak gelegen aan [a-straat 1] te Nijmegen (hierna: de onroerende zaak), alsmede de daarin gevestigde horecaonderneming ‘restaurant ‘ [A] ’ inclusief personeel, goodwill, inventaris en voorraad, gekocht van [betrokkene 1] voor een koopsom van € 850.000,-.

Hestia Makelaardij in onroerend goed BV heeft de onroerende zaak per 13 december 2007 gewaardeerd op € 585.000,- met een huurwaarde van € 40.000,- per jaar. Bij huurovereenkomst van 11 januari 2008 heeft verdachte de onroerende zaak verhuurd aan [E] i.o. De aanvangshuurprijs bedraagt € 63.146,16 per jaar. Ten tijde van het tekenen van deze overeenkomst was verdachte (nog) niet de eigenaar van de onroerende zaak.

[betrokkene 4] , via [I] en [J] , directeur van [G] , heeft in een brief van 8 februari 2010 aan de Inspecteur geschreven dat hij op 11, 18 en 21 januari 2008 met verdachte besprekingen heeft gevoerd. Volgens [betrokkene 4] kunnen deze gesprekken betrekking hebben gehad op zijn interesse in onder meer het restaurant ‘ [A] .

[betrokkene 2] heeft op 22 januari 2008 [E] opgericht. [betrokkene 2] is bedrijfsleider van [D] . Van laatstgenoemde vennootschap worden alle aandelen gehouden door [C] .

Op 30 januari 2008 is de op 13 december 2007 gesloten koopovereenkomst ontbonden en is een nieuwe koopovereenkomst gesloten waarbij [betrokkene 1] de onroerende zaak aan verdachte in privé heeft verkocht voor € 550.000,-. Voorts heeft [betrokkene 1] op 30 januari 2008 de tot de horecaonderneming behorende inventaris, voorraden, goodwill en handelsnaam ‘ [A] ’ aan [E] verkocht voor € 300.000,-.

Bij koopovereenkomst van 20 februari 2008 heeft verdachte de onroerende zaak verkocht aan [G] voor € 1.060.000,-. Bij huurovereenkomst van 20 februari 2008 heeft [G] de onroerende zaak verhuurd aan [E] . De aanvangshuurprijs bedraagt € 70.000,- per jaar. Eveneens op 20 februari 2008 heeft verdachte zich jegens [G] hoofdelijk aansprakelijk gesteld voor de nakoming van de verplichtingen tot betaling van de overeengekomen huurtermijnen door [E] .

Bij notariële akte van 1 maart 2008 heeft [betrokkene 1] de onroerende zaak geleverd aan verdachte.

Blijkens een notariële akte van 5 mei 2008 heeft [G] door contractoverneming alle rechten en verplichtingen uit de koopovereenkomst van 20 februari 2008 overgedragen aan [H] , een vennootschap die kantoor houdt op hetzelfde adres als [G] . Bij deze notariële akte heeft verdachte de onroerende zaak geleverd aan [H] . Na verrekening van zakelijke lasten en kosten heeft verdachte een bedrag van € 1.061.041,- ontvangen.

Bij notariële akte van 6 augustus 2009 heeft [F] 180 gewone aandelen in het kapitaal van [E] voor € 1 overgedragen aan [C] .

Verdachte heeft aangifte IB/PW 2008 gedaan van een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 120.625,-.

Vast staat dat op 30 januari 2008 zowel de koopovereenkomst tussen [betrokkene 1] en [C] is ontbonden, alsook dat de koopovereenkomst tussen [betrokkene 1] en verdachte is gesloten. Het hof acht aannemelijk dat ten tijde van deze transacties de werkelijke waarde van de onroerende zaak aanmerkelijk hoger was dan de met [betrokkene 1] overeengekomen koopsom van € 550.000,-, zodat zich in zoverre in feite een vermogensverschuiving heeft voorgedaan van [C] naar verdachte. De waarde op 30 januari 2008 werd immers bepaald door de prijs die [betrokkene 4] , als meest biedende gegadigde, bereid was te betalen voor de onroerende zaak. Het hof acht aannemelijk dat verdachte op 30 januari 2008 reeds bekend was met deze prijs. [betrokkene 4] heeft in de brief van 8 februari 2010 aan de hand van zijn agenda verklaard dat hij op 11, 18 en 21 januari 2008 besprekingen met [verdachte] heeft gevoerd met betrekking tot zijn interesse in onder meer de onroerende zaak. Daarnaast heeft [betrokkene 4] ten overstaan van de rechter-commissaris op 24 maart 2015 verklaard dat hij tijdens de onderhandelingen met [verdachte] een erg hoge prijs was overeengekomen van rond vijftien keer de huur en dat in diezelfde gesprekken ook de huurprijs van € 70.000,- was besproken.

Het hof hecht aan de verklaring van [betrokkene 4] , afgelegd op 24 maart 2015 ten overstaan van de rechter-commissaris, dat hij pas in februari 2008 - dus na de transacties op 30 januari 2008 - contact heeft gehad met [verdachte] niet die bewijskracht toe die de verdediging daar klaarblijkelijk aan gesteld wil zien.

Redengevend daarvoor is dat de verklaring ten overstaan van de rechter-commissaris meer dan vijf jaar later is gegeven dan de verklaring in de brief van 8 februari 2010 en dat laatstgenoemde verklaring is afgelegd na raadpleging van de agenda van [betrokkene 4] , zodat deze betrouwbaarder wordt geacht dan de verklaring afgelegd bij de rechter-commissaris.

Het hof volgt de verdediging dan ook niet in de conclusie dat de gesprekken die aan de koop van het pand door [G] zijn voorafgegaan, na 9 februari 2008 zouden hebben plaatsgevonden.

Het hof is dan ook van oordeel dat verdachte voor het ontbinden van de koopovereenkomst tussen [betrokkene 1] en de vennootschap van verdachte op 30 januari 2008 en het sluiten in privé van de overeenkomst met [betrokkene 1] wist van de hogere waarde die [betrokkene 4] bereid was te betalen.

Verdachte heeft in zijn aangifte voor de inkomstenbelasting van 2008 in het geheel geen opgave gedaan van de met de transacties met het pand [a-straat 1] te Nijmegen behaalde winsten.

De Inspecteur heeft in afwijking van de aangifte bij de aanslagregeling een resultaat uit overige werkzaamheden van € 511.041,- in aanmerking genomen, te weten het verschil tussen de verkoopsom van de onroerende zaak van € 1.061.041,- en de aankoopsom van € 550.000,-. De aanslag is opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 631.666,-. Verdachte heeft tegen deze beslissing bezwaar gemaakt. De belastingkamer van de rechtbank heeft in de fiscale procedure het bezwaar ongegrond verklaard.

Door de belastingkamer van dit hof is bij arrest van 14 juni 2016 beslist dat de oorspronkelijk opgelegde aanslag wordt verminderd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 120.625,- en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 400.000,-, omdat het aannemelijk is dat verdachte en zijn vennootschap [C] – kort en zakelijk gezegd – de bedoeling hadden verdachte ten koste van de vennootschap te bevoordelen.

Die beslissing is onherroepelijk na verwerping van het beroep in cassatie door de Hoge Raad.

Verdachte heeft deze € 400.000,- niet in de aangifte inkomstenbelasting 2008 opgenomen. Aldus heeft verdachte de aangifte inkomstenbelasting 2008 niet naar waarheid ingevuld door een te laag bedrag aan belastbaar inkomen op te geven.

Het hof dient vervolgens de vraag te beantwoorden of verdachte opzet heeft gehad op de foutieve invulling. Het hof beantwoordt deze vraag bevestigend.

Verdachte heeft weliswaar gesteld dat hij zich heeft laten adviseren en dat hij in de geest van die adviezen heeft gehandeld, maar hij heeft niet kunnen aangeven wat die adviezen concreet inhielden. Uit de verklaring van [betrokkene 7] van Deloitte volgt eenduidig dat de aangifte inkomstenbelasting 2008 is gedaan op basis van door of namens verdachte aangeleverde gegevens en dat bij Deloitte niets bekend was over de aan- en verkoop in privé van het pand [a-straat 1] . Het ging om een voor verdachte atypische transactie waarbij in korte tijd aanzienlijke winst werd geboekt, terwijl verdachte heeft nagelaten informatie daarover te verstrekken aan de door hem in de arm genomen nieuwe accountant, Deloitte , die (ook) zijn aangifte inkomstenbelasting zou doen. Door zo te handelen heeft verdachte in ieder geval bewust de aanmerkelijke kans aanvaard dat hij een onvolledige en onjuiste aangifte inkomstenbelasting 2008 zou doen. Dat verdachte dacht dat zijn vorige accountant de in het geding zijnde gegevens wel zou hebben doorgegeven aan Deloitte – wat er ook zij van die stelling – disculpeert verdachte niet. Verdachte is immers zelf verantwoordelijk voor de aanlevering aan degene die voor hem zijn aangiftebiljet invult van de volledige en juiste gegevens voor het invullen van een aangiftebiljet.”

8. Het eerste middel valt uiteen in twee klachten. Allereerst klaagt het dat de afwijzing van het verzoek van de verdediging om [betrokkene 10] , [betrokkene 11] , [betrokkene 4] , [betrokkene 5] , [betrokkene 7] , [betrokkene 12] , [betrokkene 13] en [betrokkene 14] als getuigen te horen ontoereikend is gemotiveerd dan wel onbegrijpelijk is.1

9. Het proces-verbaal van de terechtzitting in hoger beroep van 18 januari 2017 houdt, voor zover hier van belang, het volgende in:

“Aan de raadsman wordt de gelegenheid geboden zijn verzoek toe te lichten. De raadsman voert het woord conform zijn aan het hof overgelegde en aan dit proces-verbaal gehechte pleitnota.

De voorzitter stelt vast dat de raadsman verzoekt de getuigen [betrokkene 12] , [betrokkene 13] , [betrokkene 7] , [betrokkene 11] , [betrokkene 5] , [betrokkene 10] , [betrokkene 14] en [betrokkene 4] (opnieuw) te horen.

(…)

Na beraad deelt de voorzitter als beslissing van het hof het volgende mee:

-De appelschriftuur is tijdig ingediend. De verzoeken tot het horen van getuigen dienen in het kader van het verdedigingsbelang te worden beoordeeld, met uitzondering van de verzoeken tot het horen van [betrokkene 11] , [betrokkene 4] en [betrokkene 5] . Deze zijn allen op 24 maart 2015 bij de rechter-commissaris gehoord. Op deze verzoeken is het noodzaakcriterium van toepassing;

-Het hof acht het opnieuw horen van de getuigen [betrokkene 11] , [betrokkene 4] en [betrokkene 5] , gegeven de door de raadsman naar voren gebrachte motivering, niet noodzakelijk;

-Getuige [betrokkene 7] heeft tijdens zijn verhoor bij de FIOD verklaard dat hij nauwelijks contact had met verdachte omdat deze zich meer met commerciële zaken bezig hield. [betrokkene 7] , [betrokkene 12] en [betrokkene 13] , allen werkzaam bij Deloitte , zijn eerst geruime tijd na de transacties, bij de zaken van verdachte betrokken geraakt. Het horen van deze getuigen acht het hof niet relevant voor enige door het hof in het kader van artikel 348 en 350 van het Wetboek van Strafvordering te nemen beslissing. Verdachte is door het niet horen van deze getuigen redelijkerwijs niet in zijn verdediging geschaad;

-Getuige [betrokkene 10] , destijds notaris bij Dirkzwager advocaten & notarissen, zou de voorlopige koopovereenkomst tussen verdachte en [betrokkene 4] hebben opgesteld. De raadsman heeft betoogd dat, nu de datum waarop die overeenkomst gesloten is, zo cruciaal is, [betrokkene 10] gehoord dient te worden. Hij zou mogelijk kunnen verklaren op welke datum hij opdracht van [betrokkene 4] heeft gekregen om bedoelde overeenkomst op te maken. Het gaat daarbij derhalve om de opdracht de schriftelijke overeenkomst op te maken.

Het hof ziet daar de relevantie niet van in voor enige door het hof in het kader van artikel 348 en 350 van het Wetboek van Strafvordering te nemen beslissing; van belang is immers op welke datum de onderhandelingen tussen verdachte en [betrokkene 4] zijn aangevangen. Verdachte is door het niet horen van deze getuigen redelijkerwijs niet in zijn verdediging geschaad;

-Met betrekking tot het horen van getuige [betrokkene 14] is het hof van oordeel dat de verdediging onvoldoende heeft onderbouwd waarom zij zou moeten worden gehoord. Nu het verzoek volstrekt niet gemotiveerd is, is verdachte door het niet horen van deze getuige redelijkerwijs niet in zijn verdediging geschaad;

-Het verzoek tot het (opnieuw) horen van de getuigen [betrokkene 12] , [betrokkene 13] , [betrokkene 7] , [betrokkene 11] , [betrokkene 5] , [betrokkene 10] , [betrokkene 14] en [betrokkene 4] wordt aldus afgewezen”.

10. Bij de bespreking van deze klacht kan ik kort zijn. Ik meen namelijk dat deze klacht vergeefs is voorgesteld omdat het in rechte te respecteren belang van de verdachte bij deze klacht niet evident is.

11. Nadat het hof ter terechtzitting van 18 januari 2017 het verzoek tot het horen van de getuigen had afgewezen, is de zaak op de terechtzitting van 3 mei 2017 inhoudelijk behandeld. Uit het proces-verbaal van die laatste terechtzitting noch uit de daaraan gehechte pleitaantekeningen blijkt dat door de verdediging de eerdere afwijzing van het hof van het getuigenverzoek, waarover nu in cassatie wordt geklaagd, aan de orde is gesteld, of dat is verzocht de getuigen alsnog te horen. In de cassatieschriftuur is niet toegelicht waarom de verdediging op de zitting van 3 mei 2017 niet heeft gepersisteerd bij haar verzoek, of waarom de verdachte belang heeft bij deze klacht.2

12. De eerste klacht faalt.

13. Verder klaagt het middel dat de bewezenverklaring onvoldoende met redenen is omkleed, aangezien het hof bij gebreke van een mogelijkheid voor de verdediging om [betrokkene 4] en [betrokkene 7] te ondervragen de bewezenverklaring niet had mogen doen steunen op de verklaringen van [betrokkene 4] en [betrokkene 7] . Volgens de steller van het middel is de verklaring van [betrokkene 4] het enige dan wel doorslaggevende bewijs voor de conclusie dat sprake is van een (verkapte) winstuitkering en daarmee een onjuiste belastingaangifte, terwijl de verklaring van [betrokkene 7] doorslaggevend bewijs “op het punt van de (noodzaak van) informatieverstrekking” door verdachte zou zijn.3

14. Vooropgesteld dient te worden dat de verdediging op grond van art. 6, derde lid aanhef en onder d, EVRM aanspraak heeft op een behoorlijke en effectieve mogelijkheid om getuigen in enig stadium van het geding te (doen) ondervragen. Art. 6 EVRM biedt een verdachte echter niet een onbeperkt recht om getuigen te doen horen.4 De verdediging dient daartoe het nodige initiatief te nemen door met inachtneming van de ingevolge het Wetboek van Strafvordering geldende regels een toereikend gemotiveerd verzoek te doen tot het oproepen en het horen van een getuige. Indien de verdediging een dergelijk verzoek achterwege laat of indien de verdediging, nadat zo een verzoek is gedaan, niet langer aanspraak maakt op het oproepen en het horen van de getuige, ontbreekt het nodige initiatief en wordt de verdediging geacht afstand te hebben gedaan van het hiervoor genoemde recht op een behoorlijke en effectieve mogelijkheid om getuigen te (doen) ondervragen. Voor de beoordeling van de vraag of het nodige initiatief is genomen, is beslissend het procesverloop en hetgeen de verdediging ter terechtzitting daaromtrent naar voren heeft gebracht.5

15. Indien voor de verdediging, ondanks het nodige initiatief daartoe, geen behoorlijke en effectieve mogelijkheid heeft bestaan om een getuige te (doen) ondervragen, kan het gebruik van een door die getuige afgelegde verklaring in strijd komen met art. 6 EVRM.6

16. De getuige [betrokkene 4] is op verzoek van de verdediging op 24 maart 2015 door de rechter-commissaris gehoord. Uit het daarvan opgemaakte proces-verbaal blijkt dat mr. P.J.F.M. de Kerf, raadsman van de verdachte, en zijn kantoorgenoot [betrokkene 15] bij dat verhoor aanwezig waren. De getuige heeft toen een inhoudelijke verklaring afgelegd over hetgeen aan de verdachte is ten laste gelegd.

17. Ter terechtzitting in hoger beroep noch in de cassatieschriftuur is aangevoerd dat de verdediging tijdens het verhoor van de getuige onvoldoende in de gelegenheid zou zijn geweest om haar ondervragingsrecht uit te oefenen. De verdediging heeft aldus in enig stadium van het geding een behoorlijke en effectieve mogelijkheid gehad om [betrokkene 4] te (doen) ondervragen, zodat van een schending van het ondervragingsrecht geen sprake is.7 Het enkele feit dat de verdediging nadien nogmaals heeft verzocht de getuige te (doen) horen, maakt namelijk niet dat de eerdere ondervragingsmogelijkheid van de verdediging niet langer als behoorlijk en effectief zou kunnen worden aangemerkt. Art. 6 EVRM biedt een verdachte immers geen onbeperkt recht om getuigen te (doen) horen, terwijl het hof bovendien het opnieuw horen van de getuige [betrokkene 4] niet noodzakelijk heeft geacht gelet op de door de raadsman naar voren gebrachte motivering.

18. De verdediging heeft niet de mogelijkheid gehad om de getuige [betrokkene 7] te (doen) ondervragen. In het licht van hetgeen hiervoor voorop is gesteld, dient zich daarmee de vraag aan of de verdediging daartoe wel het nodige initiatief heeft genomen. In dat kader acht ik het volgende van belang.

19. De rechtbank heeft in haar vonnis de in een ambtsedig proces-verbaal van de FIOD vervatte verklaring van [betrokkene 7] , voor zover inhoudende – kort weergegeven – dat de aangifte inkomstenbelasting over 2008 is opgemaakt aan de hand van door verdachte verstrekte gegevens en dat bij Deloitte niets bekend was over de aan- en verkoop in privé van het pand [a-straat 1] , tot het bewijs gebezigd.

20. De verdediging heeft vervolgens bij appelschriftuur verzocht om getuigen op te roepen. Deze appelschriftuur houdt, voor zover hier van belang, het volgende in:

“Ter verzekering en ter behoud van rechten is mijn cliënt derhalve genoodzaakt om aan u thans alle getuigen, die — mogelijk - ontlastende verklaringen kunnen afleggen, op te geven. Ik verzoek u om de volgende getuigen op te roepen:

(…)

5. [betrokkene 7] , heeft de aangifte Inkomstenbelasting 2008 opgesteld en was werkzaam voor Deloitte , (…).”

21. Ter terechtzitting in hoger beroep van 18 januari 2017 heeft de raadsman verzocht [betrokkene 7] als getuige te horen. Blijkens de aan het proces-verbaal van de terechtzitting gehechte pleitaantekeningen heeft de raadsman dat verzoek als volgt toegelicht:

“Over de fiscale kennis kunnen de heren [betrokkene 12] en [betrokkene 13] verklaren, alsmede [betrokkene 7] .”

22. Het hof heeft, zoals hiervoor onder 9 weergegeven, het verzoek om [betrokkene 7] als getuige te horen, afgewezen. Uit de stukken van het geding blijkt, zoals hiervoor onder 11 reeds opgemerkt, niet dat bij de inhoudelijke behandeling op 3 mei 2017 de afwijzing van dit verzoek aan de orde is gesteld of dat is verzocht [betrokkene 7] alsnog te horen.

23. Ten slotte is noch ter onderbouwing van het verzoek [betrokkene 7] als getuige te horen noch bij pleidooi aangevoerd dat (onderdelen van) de verklaring van [betrokkene 7] wordt of worden betwist8, dat de bewezenverklaring van de rechtbank in beslissende mate zou zijn gebaseerd op een verklaring van een niet door de verdediging ondervraagde getuige dan wel dat het ontbreken van een mogelijkheid [betrokkene 7] te ondervragen tot gevolg zou hebben dat zijn verklaring niet tot het bewijs mag worden gebezigd.

24. Over de vraag of de verdediging onder deze omstandigheden het nodige initiatief heeft genomen om [betrokkene 7] als getuige te kunnen (doen) ondervragen, kan verschillend worden gedacht. Gelet echter op (i) de summiere onderbouwing van het verzoek om [betrokkene 7] als getuige te horen, (ii) de omstandigheid dat de verdediging bij de inhoudelijke behandeling van de zaak in feite heeft berust in de afwijzing van dit verzoek en (iii) de omstandigheid dat de verdediging niet heeft aangevoerd dat de verklaring van [betrokkene 7] niet tot het bewijs zou mogen worden gebezigd omdat de bewezenverklaring daarmee in beslissende mate zou worden gebaseerd op de verklaring van een getuige die de verdediging niet heeft kunnen ondervragen, ben ik van mening dat in dit geval de verdediging niet het nodige initiatief heeft genomen om [betrokkene 7] als getuige te kunnen (doen) ondervragen. Derhalve moet worden geacht afstand te zijn gedaan van het hiervoor genoemde recht op een behoorlijke en effectieve mogelijkheid om de getuige te (doen) ondervragen. Van een schending dan wel een beperking van het ondervragingsrecht was daarom geen sprake.

25. Gelet op het vorenstaande geeft het in het bestreden arrest besloten liggende oordeel van het hof dat het gebruik van de door [betrokkene 4] respectievelijk [betrokkene 7] afgelegde verklaringen niet in strijd komt met art. 6 EVRM geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting, terwijl het evenmin onbegrijpelijk is.

26. De tweede klacht faalt.

27. Het middel faalt in al zijn onderdelen.

28. Het tweede middel valt uiteen in twee klachten. Allereerst klaagt het dat het hof ten onrechte heeft nagelaten de inleidende dagvaarding nietig te verklaren nu de tenlastelegging onvoldoende feitelijk is omschreven en daardoor niet voldoet aan de eisen van art. 261 Sv. Aan deze klacht is ten grondslag gelegd dat in de tenlastelegging niet is aangegeven welk onderdeel van de aangifte onjuist zou zijn ingevuld en welk belastbaar bedrag of belastbare bedragen te laag zou(den) zijn opgegeven.

29. Namens de verdachte is in hoger beroep het verweer gevoerd dat de dagvaarding nietig diende te worden verklaard. Het hof heeft dit verweer als volgt samengevat en verworpen:

“Het standpunt van de verdediging

De tenlastelegging doorstaat niet de toets van artikel 261 van het Wetboek van Strafvordering en is daardoor nietig. Het concrete tenlastegelegde feit betreft het verkeerd invullen van het belastingbiljet met betrekking tot een in box 1 belastbare bate, waardoor € 265.000,- te weinig belasting is geheven. Het gaat evenwel om een bate, die in box 2 opgegeven en volgens die grondslag belast had moeten worden, zoals blijkt uit het onherroepelijke arrest van de belastingkamer van dit hof van 14 juni 2016. Daardoor is de tenlastelegging onvoldoende duidelijk.

Het standpunt van de advocaat-generaal

De advocaat-generaal stelt zich op het standpunt dat de tenlastelegging geheel in lijn is met de artikelen 68 en 69 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. In de tenlastelegging wordt niet gesproken over box 1 of box 2. De thans verweten gedragingen vallen nog steeds onder de omschrijving zoals in de tenlastelegging opgenomen. De verdachte wist waar tegen hij zich verdedigen moest.

Oordeel van het hof

Volgens artikel 261 lid 1 van het Wetboek van Strafvordering (Sv) behelst de dagvaarding een opgave van het feit dat ten laste wordt gelegd met vermelding omstreeks welke tijd en waar ter plaatse het begaan zou zijn. Het tweede lid voegt daaraan toe dat de dagvaarding tevens de vermelding behelst van de omstandigheden waaronder het feit zou zijn begaan.

Bij de uitleg van deze bepaling moet voortdurend in het oog worden gehouden dat centraal staat of de verdachte zich op basis van de tenlastelegging goed kan verdedigen. Ook voor de rechter moet de tenlastelegging begrijpelijk zijn. De eis van ‘opgave van het feit’ wordt zo uitgelegd dat het geheel in de eerste plaats duidelijk en begrijpelijk moet zijn, verder niet innerlijk tegenstrijdig en overigens voldoende feitelijk. Een dagvaarding behoeft zich niet uit te laten over de voor de strafbaarheid irrelevant zijnde aard en omvang van nadere bijzonderheden waarvan de vermelding niet op straffe van nietigheid wordt verlangd.

Uit de jurisprudentie volgt dat bij de beoordeling van een nietigheidsverweer ten aanzien van de dagvaarding een aantal factoren dient te worden meegewogen. Eén van die factoren is de vraag of er bij verdachte bij kennisneming van het strafdossier redelijkerwijs twijfel kan bestaan welke specifieke gedragingen hem worden verweten. Een andere factor die moet worden meegewogen is dat in de bewoordingen van de tenlastelegging besloten kan liggen wat het voorwerp van het strafrechtelijk onderzoek vormt. Ook de inhoud van de door de verdediging overgelegde pleitnota mag in de beoordeling van het nietigheidsverweer worden meegenomen, evenals de verklaring van verdachte zoals afgelegd ter terechtzitting.

Verdachte heeft de winst die hij heeft behaald met de aan- en verkoop van het pand niet in zijn aangifte inkomstenbelasting vermeld. Gezien de onderhavige tenlastelegging, waarbij de aan verdachte verweten gedraging is omschreven, in samenhang met de inhoud van het complete dossier, met daarnaast de door de verdediging ingebrachte bescheiden bij de Belastingkamer van dit hof, met betrekking tot dezelfde feiten en omstandigheden als in deze zaak in het geding zijn, moet de verdachte in staat worden geacht de tekst van de tenlastelegging te kunnen begrijpen.

Voorts is mede gelet op de inhoud van de pleitnota, ter terechtzitting niet gebleken dat het voor de verdachte en de verdediging niet duidelijk was tegen welke verdenking de verdachte zich moest verdedigen.

De tenlastelegging behelst naar het oordeel van het hof een voldoende duidelijke opgave van de feiten nu de tekst van de tenlastelegging voldoende duidelijk, begrijpelijk, feitelijk en niet tegenstrijdig is. Het hof is gezien het bovenstaande van oordeel dat de tenlastelegging aan de vereisten van artikel 261 Sv voldoet en verwerpt daarom het nietigheidsverweer van de raadsman.”

30. Bij de beoordeling van deze klacht moet het volgende worden vooropgesteld. Op grond van de artikelen 348 en 350 Sv, die krachtens art. 415 Sv ook in hoger beroep van toepassing zijn, dient de rechter te beraadslagen op de grondslag van de tenlastelegging. De tenlastelegging strekt er daarbij toe voor de procesdeelnemers – zowel voor het openbaar ministerie en de rechter als voor de verdachte en eventueel de benadeelde partij – de inzet van het geding en de te volgen beslissingsstructuur met de vereiste duidelijkheid vast te leggen. Met het oog daarop dient de dagvaarding een opgave te behelzen van het feit dat ten laste wordt gelegd, met vermelding omstreeks welke tijd en waar ter plaatse alsmede de omstandigheden waaronder het zou zijn begaan.9 Daarbij dient het feit dat de verdachte wordt verweten in de tenlastelegging voldoende feitelijk te worden omschreven, zodat de rechter weet wat hij moet onderzoeken en de verdachte weet tegen welke beschuldiging hij zich heeft te verdedigen. Bij de beantwoording van de vraag of aan die eis is voldaan, komt het uiteindelijk aan op de vraag of de tenlastelegging als geheel voldoende duidelijk is. Daarbij kunnen ook het dossier en de proceshouding van de verdachte een rol spelen.10

31. Met betrekking tot het in deze zaak aan de orde zijnde misdrijf van art. 69, tweede lid, AWR komt daar nog bij dat de Hoge Raad geen hoge eisen stelt aan de wijze waarop de onjuistheid of onvolledigheid van de aangifte wordt tenlastegelegd.11 Zo voldeed een tenlastelegging inhoudende dat het belastbare inkomen van de verdachte over het jaar 1981 met het bedrag van fl. 86.581 te laag was aangegeven aan het bepaalde in art. 261 Sv. Meer in het bijzonder hoefde in de tenlastelegging niet te worden aangegeven welke post(en) in de aangifte onjuist of onvolledig was of waren opgegeven. Volgens de Hoge Raad lag namelijk in de bewoordingen van de tenlastelegging besloten dat alle bij de aangifte inzake de inkomstenbelasting over 1981 betrokken posten voorwerp van het strafrechtelijk onderzoek vormden.12

32. In de overwegingen van het hof ligt, gelet op hetgeen aan het verweer ten grondslag was gelegd, als zijn oordeel besloten dat de omstandigheid dat de tenlastelegging niet inhoudt welke post(en) in de aangifte onjuist of onvolledig zou(den) opgegeven niet maakt dat het verwijt dat de verdachte wordt gemaakt in de tenlastelegging onvoldoende feitelijk zou zijn omschrijven. Dat oordeel geeft in het licht van de eisen die de Hoge Raad stelt aan de wijze waarop de onjuistheid of onvolledigheid van de aangifte wordt tenlastegelegd geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting.

33. Gelet op het voorgaande alsmede gelet op de vaststellingen van het hof dat de verdachte in staat moet worden geacht de tekst van de tenlastelegging te kunnen begrijpen en dat ter terechtzitting niet is gebleken dat voor de verdediging niet duidelijk was tegen welke verdenking de verdachte zich moest verdedigen meen ik dan ook dat het oordeel van het hof dat de tenlastelegging een voldoende duidelijke opgave van de feiten behelst geen blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting, terwijl dat oordeel evenmin onbegrijpelijk is.

34. De eerste klacht faalt.

35. Verder klaagt het middel dat het hof de grondslag van de tenlastelegging heeft verlaten, aangezien het hof de tenlastelegging “ten onrechte heeft opgevat als betrekking hebbend op het verwijt dat de winst [van de verkoop van het pand [a-straat 1] ] niet als inkomen uit werk en woning heeft opgegeven”. Aan deze klacht heeft de steller van het middel ten grondslag gelegd dat de tenlastelegging kennelijk zo moet worden verstaan dat de verdachte wordt verweten dat hij de winst uit de verkoop van het pand niet als inkomen uit aanmerkelijk belang heeft opgegeven, terwijl uit het als bewijsmiddel 3 bezigen van de verklaring van [betrokkene 7] , voor zover inhoudende dat [betrokkene 7] is voorgehouden dat de winst van de verkoop van [a-straat 1] als inkomen uit werk en woning had moeten worden aangegeven, volgt dat het hof zich achter dat standpunt heeft geschaard.

36. Over deze klacht kan ik kort zijn, aangezien zij berust op een verkeerde lezing van het bestreden arrest en daarmee feitelijke grondslag ontbeert. De bewijsoverwegingen van het hof houden namelijk in als oordeel van het hof dat de verdachte de aangifte inkomstenbelasting 2008 niet naar waarheid heeft ingevuld door een te laag bedrag aan belastbaar inkomen op te geven, aangezien hij in die aangifte een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 400.000,- niet heeft opgenomen. De enkele omstandigheid dat het hof de verklaring van [betrokkene 7] tot het bewijs heeft gebezigd, voor zover inhoudende dat [betrokkene 7] is voorgehouden dat de winst als inkomen uit werk had moeten worden aangegeven, maakt dat niet anders.

37. Het middel faalt in al zijn onderdelen.

38. Het derde middel klaagt dat het oordeel van het hof dat het openbaar ministerie niet in strijd met de Aanmeldings-, Transactie- en Vervolgingsrichtlijnen voor fiscale delicten, douane- en toeslagendelicten 2010 (hierna: ATV-richtlijnen 2010) heeft gehandeld door tot strafvervolging over te gaan, getuigt van een onjuiste rechtsopvatting, onbegrijpelijk is en/of ontoereikend is gemotiveerd.

39. Namens de verdachte is in hoger beroep het verweer gevoerd dat het openbaar ministerie niet-ontvankelijk diende te worden verklaard in de strafvervolging. Het hof heeft dit verweer als volgt samengevat en verworpen:

“Standpunt verdediging

De verdediging stelt zich op het standpunt dat het nadeel voor de Staat hoogstens € 83.365,- kan hebben bedragen en dat daarom niet is voldaan aan de voorwaarden die in de Aanmeldings-, Transactie- en Vervolgingsrichtlijnen voor fiscale delicten en douanedelicten (hierna: de ATV-richtlijnen) van zowel 2006 aan het instellen van strafvervolging zijn gesteld.

De verdediging stelt hiertoe dat bij een benadelingsbedrag van € 25.000,- tot € 125.000,- er sprake is van een categorie II-zaak. In een categorie II-zaak wordt slechts strafrechtelijk opgetreden als één van de zes aspecten uit hoofdstuk 6 van de ATV-richtlijnen aan de orde is, hetgeen hier niet het geval is. Om die reden is het Openbaar Ministerie bij de stelling dat de te belasten winstuitdeling in box 2 had moeten worden opgegeven niet-ontvankelijk.

Standpunt advocaat-generaal

De advocaat-generaal heeft betoogd dat het bij de start van het onderzoek berekende vermoedelijk aan de Staat toegebrachte nadeel beslissend is bij toepassing van de ATV- richtlijnen en dat de vermoedelijke omvang daarvan strafrechtelijke afdoening mogelijk maakte.

Oordeel hof

De verdachte wordt verdacht van overtredingen van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Voor de beoordeling van de ontvankelijkheid van de officier van justitie zijn van belang de Aanmeldings-, Transactie- en Vervolgingsrichtlijnen voor fiscale delicten en douanedelicten 2006 (ATV 2006) en de Aanmeldings-, Transactie- en vervolgingsrichtlijnen voor fiscale delicten en douanedelicten 2010 (ATV 2010). Volgens de in de ATV 2010 opgenomen overgangsregeling behouden de ATV-richtlijnen 2006 voor zaken die voorafgaande aan 1 januari 2010 voor het selectieoverleg zijn aangemeld hun geldigheid. In de richtlijnen wordt, op grond van de omvang van het fiscaal nadeel, aangegeven of in beginsel voor bestuurlijke- dan wel strafrechtelijke afdoening wordt gekozen.

In het tripartiteoverleg van 19 oktober 2011 is besloten om door de FIOD een strafrechtelijk onderzoek te doen instellen. Gelet hierop zijn de ATV-richtlijnen van 2010 van toepassing.

Volgens de ATV-richtlijnen 2010 liggen de grenzen voor het fiscale nadeel bij categorie I zaken tussen € 10.000,- en € 125.000,- en bij categorie II zaken op een nadeel van minimaal € 125.000,-. Bij de categorie I zaken wordt tot strafvervolging overgegaan indien naast het fiscale nadeel een van de in de ATV-richtlijnen opgenomen aspecten aan de orde is. Bij de categorie II zaken wordt bij overschrijding van het nadeel van € 125.000,- in beginsel strafrechtelijk vervolgd.

De omvang van de te weinig geheven belasting moet worden bepaald aan de hand van de gegevens zoals die beschikbaar waren op het moment van het nemen van de vervolgingsbeslissing. Door de FIOD is berekend dat het nadeel voor de Belastingdienst € 265.743,- bedroeg. Gelet op dit bedrag, dat de grensbedragen van voornoemde ATV- richtlijnen ruimschoots overtreft, kon het Openbaar Ministerie tot strafvervolging van verdachte overgaan. Dat achteraf is gebleken dat het bedrag dat door de FIOD destijds is berekend wellicht naar beneden had moeten worden bijgesteld doet daar niet aan af, nu het hof geen reden heeft om aan te nemen (en ook door de verdediging niet is aangevoerd) dat het nadeelbedrag toen bewust en in strijd met de belangen van verdachte te hoog is vastgesteld. Het feit dat nadien door de Belastingkamer van dit hof tot een andere basis van de heffingsgrondslag is gekomen doet hier niet aan af.

Het hof wijst het verweer tot niet-ontvankelijkheid van het Openbaar Ministerie af.”

40. De ATV-richtlijnen 201013 luidden, voor zover hier van belang, als volgt:

“4. Het tripartiete overleg (fase 3)

4.1. Proces en organisatie

Het tripartiete overleg (…) toetst of een zaak voldoet aan de transactie- of vervolgingsrichtlijnen. Mocht blijken dat de zaak niet voldoet aan deze richtlijnen, dan gaat de zaak terug naar de Belastingdienst voor bestuurlijke afdoening.

Vervolgens beslist het tripartiete overleg, voor zaken die aan de transactie- of vervolgingsrichtlijnen voldoen, of tot het instellen van een strafrechtelijk onderzoek zal worden overgegaan, dan wel de zaak voor verdere bestuurlijke behandeling zal worden geretourneerd aan de Belastingdienst. Bij deze beslissing spelen de in hoofdstuk 5 genoemde aspecten een rol.

(…)

4.3 Vervolgingsrichtlijnen

De vervolgingsrichtlijnen hebben – wat de AWR, de AWIR en de Invorderingswet 1990 aangaat – alleen betrekking op de opzettelijk begane strafbare feiten.

Hierbij gelden inzake fiscale, toeslag- en douanedelicten de volgende criteria:

Categorie I

In deze zaken is het nadeel dat aan opzet is te wijten ten minste het drempelbedrag en minder dan € 125.000. Ten minste één van de overige aspecten (hoofdstuk 5) is aan de orde.

Categorie II

In deze zaken is het nadeel dat aan opzet is te wijten € 125.000 of meer.

(…) Categorie II-zaken worden in beginsel strafrechtelijk vervolgd. In uitzonderingsgevallen kan daarvan worden afgeweken.

5. Het nadeel en de overige aspecten

Het nadeel en overige aspecten

Deze lijst bevat de omvang van het nadeel en overige aspecten aan de hand waarvan beoordeeld wordt of het in de rede ligt dat een zaak strafrechtelijk afgedaan moet worden. (…)

Nadeel

Zaken kunnen aan het tripartiete overleg worden gemeld indien het nadeel ten minste € 10.000 (particulieren) of € 15.000 (ondernemers) bedraagt.

Onder nadeel wordt verstaan het bedrag aan belasting dat vermoedelijk door de in of over de onderzoeksperiode gepleegde feiten die daartoe strekten, te weinig is of zou zijn geheven indien de inspecteur de aangifte van belanghebbende had gevolgd, of het bedrag aan toeslagen dat teveel is of zou zijn betaald indien Belastingdienst/Toeslagen de aanvraag van belanghebbende had toegewezen. Het begrip nadeel sluit aan bij -en heeft dezelfde inhoud als- het ‘strekkingsvereiste’ in artikel 69 Algemene wet inzake rijksbelastingen. Bijvoorbeeld: indien op grond van onjuiste gegevens (in de aangifte) een te hoge teruggaaf is verleend, telt die te hoge teruggaaf mee voor het vaststellen van het bedrag aan nadeel.

Per rechtsgebied moet het drempelbedrag worden overschreden. Als bijvoorbeeld het nadeel voor belastingen € 6.000 en voor toeslagen € 5.000 is, wordt de zaak van een particulier niet aangemeld. Indien op grond van onjuiste gegevens (in de aangifte) een te hoge teruggaaf is verleend, telt die te hoge teruggaaf mee voor het vaststellen van het bedrag van het (fiscale) nadeel. Volledigheidshalve wordt opgemerkt dat voor de omvang van het fiscaal nadeel ook rekening wordt gehouden met het (te hoog) aangegeven verlies dat in het desbetreffende (boek)jaar geleden zou zijn. Tevens valt hieronder ook het bedrag aan belasting dat op grond van een in de wet voorziene vermindering, ontheffing, teruggaaf of heffingskorting ten onrechte of tot een te hoog bedrag is verleend. Ook wordt hieronder begrepen het bedrag aan belasting dat bij derden ten gevolge van het fiscale, douane- of toeslagendelict vermoedelijk te weinig zou zijn geheven.”

41. Aan het middel is ten grondslag gelegd dat het oordeel van het hof dat de omvang van het nadeel in de zin van de ATV-richtlijnen 2010 moet worden bepaald aan de hand van de gegevens zoals die beschikbaar waren ten tijde van de vervolgingsbeslissing blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting. Volgens de steller van het middel moet bij de beoordeling van de ontvankelijkheid van het openbaar ministerie in de vervolging namelijk worden getoetst of het nadeel nog altijd binnen de criteria van de ATV-richtlijnen 2010 voor strafvervolging valt.

42. Bij de beoordeling van het middel is allereerst HR 8 juli 1998, NJ 1998/877 relevant. In cassatie werd geklaagd over de afwijzing door het hof van het verzoek om het onderzoek te schorsen totdat het benadelingsbedrag in de bestuursrechtelijke procedure zou zijn vastgesteld en over de verwerping van het verweer strekkende tot niet-ontvankelijkverklaring van het openbaar ministerie, waartoe het hof had overwogen dat de officier van justitie ten tijde van het uitbrengen van de dagvaarding in eerste aanleg in redelijkheid kon aannemen dat het benadelingsbedrag de transactienorm te boven ging. De Hoge Raad overwoog het volgende:

“Zowel het eerste middel als het tweede middel gaat uit van de veronderstelling dat het benadelingsbedrag waarop het Openbaar Ministerie zich bij zijn beslissingen naar aanleiding van een verdenking van fraude met sociale uitkeringen dient te baseren - gelet op de Richtlijn voor het doen van aangifte of het opmaken van proces-verbaal ter zake van fraude met sociale uitkeringen (Stcrt. 1993, 31; verder te noemen de Richtlijn), welke Richtlijn nadien is vervangen door de Richtlijn voor het doen van aangifte, het opmaken van proces-verbaal, de vervolging en het strafvorderingsbeleid inzake fraude met sociale uitkeringen (Stcrt. 1997, 12, in werking getreden op 1 februari 1997, verder te noemen de Richtlijn van 1997) - op het benadelingsbedrag zoals het uiteindelijk in een administratieve procedure wordt vastgesteld.

Redelijke uitleg van de Richtlijn brengt met zich mee dat uitgangspunt bij de vraag of en zo ja op welke wijze strafvorderlijk wordt opgetreden, het ten tijde van de beslissing(en) van het Openbaar Ministerie door de uitkeringsinstantie vastgestelde benadelingsbedrag is.”14

43. Daarnaast kan worden gewezen op HR 27 maart 2012, ECLI:NL:HR:2012:BT2105, NJ 2012/450, m.nt. Schalken, waarin de Richtlijn premiefraude werkgevers aan de orde was. De Hoge Raad overwoog het volgende:

“De overwegingen van het Hof komen erop neer dat het heeft vastgesteld dat ten tijde van de vervolgingsbeslissing op basis van de toen bekende gegevens was voldaan aan de criteria van de Richtlijn en dat daaraan op zichzelf niet afdoet dat achteraf is gebleken dat die gegevens anders moeten worden gewaardeerd. Deze niet onbegrijpelijke vaststelling getuigt niet van een onjuiste rechtsopvatting en draagt het oordeel van het Hof over de ontvankelijkheid van het Openbaar Ministerie in de vervolging zelfstandig zodat buiten bespreking kan blijven hetgeen het Hof in dit verband voorts nog heeft overwogen.”

44. In de onderhavige zaak heeft het hof vastgesteld dat ten tijde van de vervolgingsbeslissing op basis van het toen bekende nadeel op grond van de ATV-richtlijnen 2010 tot vervolging mocht worden overgegaan en dat daaraan niet afdoet dat achteraf is gebleken dat dit nadeel misschien naar beneden had moeten worden bijgesteld. Dat oordeel geeft in het licht van de aangehaalde arresten geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting, terwijl het mij evenmin onbegrijpelijk voorkomt. Aldus heeft het hof de verwerping van het verweer strekkende tot niet-ontvankelijkverklaring van het openbaar ministerie in de strafvervolging toereikend gemotiveerd.

45. Het middel faalt.

46. Het vierde middel valt uiteen in drie klachten. Allereerst klaagt het dat uit de bewijsvoering van het hof niet kan volgen dat de verdachte een te laag belastbaar bedrag heeft opgegeven.

47. Het hof heeft zijn oordeel dat de aangifte voor de inkomstenbelasting over het jaar 2008 onjuist en onvolledig is gedaan, doordat daarin een te laag belastbaar bedrag is opgegeven, gebaseerd op de feiten en omstandigheden zoals vervat in de door het hof gebezigde bewijsmiddelen en de bewijsoverwegingen. De redenering van het hof komt daarbij kort weergegeven op het volgende neer.
Op 13 december 2007 was een koopovereenkomst gesloten tussen [C] – waarvan de verdachte indirect alle aandelen hield – en [betrokkene 1] , waarbij [C] de onroerende zaak aan de [a-straat 1] te Nijmegen kocht. Op 30 januari 2008 is deze koopovereenkomst ontbonden en is een koopovereenkomst gesloten tussen de verdachte en [betrokkene 1] , waarbij de verdachte de onroerende zaak kocht. Door het ontbinden van de eerdere koopovereenkomst en het sluiten van de nieuwe koopovereenkomst heeft zich een vermogensverschuiving van [C] naar de verdachte voorgedaan, aangezien de waarde van de onroerende zaak, gelet op de prijs die [betrokkene 4] bereid was te betalen en waarvan de verdachte op 30 januari 2008 op de hoogte was, hoger was dan de met [betrokkene 1] overeengekomen koopsom.
Omdat de verdachte en [C] met het ontbinden van de koopovereenkomst en het sluiten van een nieuwe koopovereenkomst de bedoeling hadden de verdachte te bevoordelen ten koste van [C] bedroeg het belastbaar inkomen van verdachte uit aanmerkelijk belang over het jaar 2008 gelet op de onherroepelijke beslissing van de belastingkamer van het hof15 € 400.000. In de aangifte voor de inkomstenbelasting over 2008 is echter geen belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang opgegeven. Door het opgeven van een belastbaar bedrag uit aanmerkelijk belang van nihil is een te laag belastbaar bedrag opgegeven en is de aangifte onjuist en onvolledig gedaan.

48. De klacht richt zich blijkens de toelichting tegen de conclusie van het hof dat de verdachte ten tijde van het ontbinden van de overeenkomst tussen [C] en [betrokkene 1] en het sluiten van de overeenkomst tussen de verdachte en [betrokkene 1] op 30 januari 2008 bekend was met de prijs die [betrokkene 4] bereid was te betalen voor de onroerende zaak. Volgens de steller van het middel wordt dat oordeel niet gerechtvaardigd door de brief van [betrokkene 4] en de verklaring van [betrokkene 4] bij de rechter-commissaris.

49. Het hof heeft vastgesteld dat de verdachte en [betrokkene 4] op 11, 18 en 21 januari 2008 besprekingen hebben gevoerd met betrekking tot de interesse van [betrokkene 4] in onder meer het onderhavige pand en dat [betrokkene 4] heeft verklaard dat tijdens de onderhandelingen een erg hoge prijs was overeengekomen van rond vijftien keer de huur en dat in die gesprekken ook de huurprijs van € 70.000 was besproken. Het hof heeft daaruit kennelijk en niet onbegrijpelijk afgeleid dat [betrokkene 4] met de onderhandelingen en de gesprekken de besprekingen op 11, 18 en 21 januari bedoelt. In het licht daarvan komt het oordeel van het hof dat de verdachte ten tijde van het ontbinden van de overeenkomst tussen [C] en [betrokkene 1] en het sluiten van de overeenkomst met [betrokkene 1] op 30 januari 2008 bekend was met de prijs die [betrokkene 4] bereid was te betalen voor de onroerende zaak, mij niet onbegrijpelijk voor.

50. Ook overigens meen ik dat het hof de bewezenverklaring, voor zover inhoudende dat de aangifte onjuist en onvolledig is gedaan doordat daarin een te laag belastbaar bedrag is opgegeven, heeft kunnen afleiden uit de bewijsvoering. Het middel faalt in zoverre.

51. De tweede klacht houdt in dat de verwerping van het door de verdediging gedane beroep op een pleitbaar standpunt blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting en/of onbegrijpelijk is, althans onvoldoende met redenen is omkleed.

52. Het hof heeft in dit verband het volgende overwogen:

“Pleitbaar standpunt

Namens de verdachte is betoogd dat de verdachte geen (voorwaardelijk) opzet heeft gehad op het doen van een onjuiste aangifte, aangezien hij in zijn belastingaangifte een zogenoemd fiscaal pleitbaar standpunt heeft ingenomen en derhalve kon en mocht menen dat de wijze waarop hij zijn aangifte heeft gedaan toelaatbaar was.

Van een pleitbaar standpunt is volgens vaste jurisprudentie van de Hoge Raad sprake indien naar objectieve maatstaven voor het ingenomen standpunt, ook al wordt dit ten slotte onjuist gevonden, zodanige argumenten zijn aan te voeren dat niet kan worden gezegd dat de betrokkene door het innemen van dat standpunt dermate lichtvaardig heeft gehandeld dat het aan zijn opzet of grove schuld is te wijten dat te weinig belasting wordt geheven (vgl. onder meer HR 23 september 1992, ECLI:NL:HR:1992:ZC5105, BNB 1993/193).

Hetgeen door en namens verdachte is betoogd brengt naar het oordeel van het hof geen pleitbaar standpunt met zich.

Verdachte was ten tijde van de onderhavige belastingaangifte 2008 en de periode daarvóór ondernemer en zakenman. Aan de stelling dat verdachte, die op aanraden van zijn accountants een eerder door zijn BV gekocht pand op eigen naam heeft gekocht en binnen korte tijd weer heeft verkocht met een flinke winst, zich niet heeft gerealiseerd dat dit niet in de aangifte behoefde te worden opgenomen, hecht het hof geen geloof. Daar komt bij dat verdachte bij de nieuwe accountant, noch bij de belastingdienst navraag heeft gedaan over deze transactie of kennisgeving heeft gedaan van deze transactie.

Van een “pleitbaar standpunt” is daarom geen sprake.”

53. Voor de strafrechtelijke betekenis van een pleitbaar standpunt citeert de strafkamer van de Hoge Raad in een arrest van 3 oktober 2017, ECLI:NL:HR:2017:2542, NJ 2018/270, m.nt. Reijntjes, overwegingen van de belastingkamer uit HR 21 april 2017, ECLI:NL:HR:2017:638, BNB 2017/162:

"3.4.4. Vooropgesteld wordt dat de fiscale aangifteplicht zich hierdoor kenmerkt dat de aangifteplichtige onder dreiging van een strafvervolging wordt gedwongen binnen een door de inspecteur te stellen termijn duidelijk, stellig en zonder voorbehoud een verklaring af te leggen die de inspecteur in staat stelt de hoogte van de verschuldigde belasting vast te stellen. Die verplichting brengt noodzakelijkerwijs mee dat de betrokkene bij het doen van aangifte de - niet zelden complexe - belastingwetgeving moet uitleggen, ook in gevallen waarin onduidelijkheid bestaat over de vraag welke interpretatie juist is.

3.4.5. Indien een onjuiste belastingaangifte wordt gedaan, kan ter zake daarvan geen vergrijpboete als bedoeld in de artikelen 67d en 67e AWR worden opgelegd indien aan die aangifte een standpunt ten grondslag ligt dat gebaseerd kan worden op een pleitbare uitleg van het (fiscale) recht, in die zin dat de belastingplichtige ten tijde van het doen van die aangifte - naar objectieve maatstaven gemeten - redelijkerwijs kon en mocht menen dat deze uitleg en daarmee de door hem gedane aangifte juist was. In een dergelijk geval kan niet worden gezegd dat het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige te wijten is dat die aangifte onjuist is dan wel dat daardoor te weinig belasting is geheven, ook al wordt het aan die aangifte ten grondslag liggende standpunt later door de rechter onjuist bevonden. Omdat de pleitbaarheid van dat standpunt naar objectieve maatstaven moet worden beoordeeld, en mede gelet op hetgeen hiervoor in 3.4.4 is vooropgesteld, is in dit verband niet van belang of de belastingplichtige bij het doen van de aangifte de pleitbare maar later onjuist bevonden uitleg voor ogen heeft gestaan.

(...)

3.4.7. Met betrekking tot een mogelijke strafvervolging geldt het volgende.

Indien een onjuiste of onvolledige belastingaangifte wordt gedaan, maar de betrokkene ten tijde van het doen van die aangifte - naar objectieve maatstaven gemeten - redelijkerwijs kon en mocht menen dat deze aangifte juist en volledig was, bijvoorbeeld omdat deze gebaseerd was op een pleitbaar standpunt als hiervoor in 3.4.5 bedoeld, kan niet worden gezegd dat hij opzettelijk een onjuiste of onvolledige aangifte heeft gedaan die ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, een en ander in de zin van artikel 69, lid 2, AWR. Daartoe is immers vereist dat de betrokkene opzettelijk heeft gehandeld, dus minst genomen met voorwaardelijk opzet, hetgeen betekent dat hij bewust de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat hij ten onrechte geen onderscheidenlijk een onjuiste of onvolledige aangifte heeft gedaan. Dat laatste doet zich niet voor indien, al dan niet achteraf bezien, de door de betrokkene aanvaarde kans dat de aangifte onjuist of onvolledig zou blijken te zijn, niet aanmerkelijk was."

54. In de overwegingen van het hof ligt als zijn oordeel besloten dat zich in de onderhavige zaak niet het geval voordoet dat de verdachte ten tijde van het doen van de aangifte naar objectieve maatstaven gemeten redelijkerwijs kon en mocht menen dat hij de winst uit de aan- en verkoop van het pand niet hoefde op te geven in de aangifte. Dat oordeel geeft gelet op het hiervoor aangehaalde arrest van de Hoge Raad geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting.

55. Verder heeft het hof vastgesteld dat de verdachte bij de accountant die de aangifte voor hem deed noch de Belastingdienst navraag heeft gedaan over dan wel kennis heeft gegeven van deze transactie waarbij hij zichzelf bewust aanzienlijk heeft bevoordeeld ten koste van de BV waarvan hij alle aandelen hield, terwijl niet is kunnen worden vastgesteld wat de adviezen die de verdachte stelt te hebben opgevolgd, inhielden.16 In dat licht bezien komt het oordeel van het hof mij ook niet onbegrijpelijk voor, terwijl het voorts toereikend is gemotiveerd. Het middel faalt ook in zoverre.

56. Ten slotte bevat het middel de klacht dat het voorwaardelijk opzet van de verdachte op het onjuist en onvolledig doen van de aangifte niet uit de door het hof gebezigde bewijsmiddelen kan worden afgeleid. Aan deze klacht is ten grondslag gelegd dat uit deze bewijsmiddelen niet blijkt dat er een aanmerkelijke kans was op het onjuist en onvolledig doen van de aangifte en evenmin dat de verdachte de kans op het onjuist en onvolledig doen van de aangifte bewust heeft aanvaard.

57. Bij de beoordeling van de klacht moet het volgende worden vooropgesteld.
Tegenwoordig wordt voorwaardelijk opzet op een bepaald gevolg – zoals hier het onjuist en onvolledig doen van de aangifte – in de rechtspraak aanwezig geacht indien de verdachte willens en wetens de aanmerkelijke kans dat dat gevolg zal intreden heeft aanvaard.17
De beantwoording van de vraag of de gedraging de aanmerkelijke kans op een bepaald gevolg in het leven roept, is afhankelijk van de omstandigheden van het geval, waarbij betekenis toekomt aan de aard van de gedraging en de omstandigheden waaronder deze is verricht. Er is geen grond de inhoud van het begrip "aanmerkelijke kans" afhankelijk te stellen van de aard van het gevolg. Het zal in alle gevallen moeten gaan om een kans die naar algemene ervaringsregels aanmerkelijk is te achten. Onder 'de naar algemene ervaringsregels aanmerkelijke kans' dient te worden verstaan de in de gegeven omstandigheden reële, niet onwaarschijnlijke mogelijkheid.
Voor de vaststelling dat de verdachte zich willens en wetens heeft blootgesteld aan een dergelijke kans is niet alleen vereist dat de verdachte wetenschap heeft van de aanmerkelijke kans dat het gevolg zal intreden, maar ook dat hij die kans ten tijde van de gedraging bewust heeft aanvaard. Uit de enkele omstandigheid dat die wetenschap bij de verdachte aanwezig is dan wel bij hem moet worden verondersteld, kan niet zonder meer volgen dat hij de aanmerkelijke kans op het gevolg ook bewust heeft aanvaard, omdat in geval van die wetenschap ook sprake kan zijn van bewuste schuld.
Van degene die weet heeft van de aanmerkelijke kans op het gevolg, maar die naar het oordeel van de rechter ervan is uitgegaan dat het gevolg niet zal intreden, kan wel worden gezegd dat hij met (grove) onachtzaamheid heeft gehandeld maar niet dat zijn opzet in voorwaardelijke vorm op dat gevolg gericht is geweest.
Of in een concreet geval moet worden aangenomen dat sprake is van bewuste schuld dan wel van voorwaardelijk opzet zal, indien de verklaringen van de verdachte en/of bijvoorbeeld eventuele getuigenverklaringen geen inzicht geven omtrent hetgeen ten tijde van de gedraging in de verdachte is omgegaan, afhangen van de feitelijke omstandigheden van het geval. Daarbij zijn de aard van de gedraging en de omstandigheden waaronder deze is verricht, van belang. Bepaalde gedragingen kunnen naar hun uiterlijke verschijningsvorm worden aangemerkt als zo zeer gericht op een bepaald gevolg dat het – behoudens contra-indicaties – niet anders kan zijn dan dat de verdachte de aanmerkelijke kans op het desbetreffende gevolg heeft aanvaard.18

58. Het hof heeft blijkens de hiervoor onder 6 en 7 weergegeven bewijsvoering vastgesteld dat:

- de verdachte indirect alle aandelen hield van [C] ;

- door het ontbinden van de koopovereenkomst tussen [betrokkene 1] en [C] en het sluiten van een nieuwe koopovereenkomst tussen [betrokkene 1] en de verdachte een vermogensverschuiving van [C] naar de verdachte heeft voorgedaan;

- de verdachte en [C] de bedoeling hadden de verdachte ten koste van de BV te bevoordelen;

- met de voor de verdachte atypische transactie in korte tijd aanzienlijke winst werd geboekt;

- de verdachte de accountant die voor hem de aangifte deed niet heeft geïnformeerd over deze transactie en met deze accountant ook niet heeft besproken of deze transactie gevolgen had voor zijn aangifte.

59. Hieruit heeft het hof kennelijk de conclusie getrokken dat de aanmerkelijke kans bestond dat als gevolg van het niet opgeven van de winst uit de verkoop van het pand de aangifte voor de inkomstenbelasting onjuist en onvolledig zou worden gedaan. In het bijzonder gelet op de met de transactie behaalde winst en de bewuste bevoordeling van de verdachte ten koste van zijn BV, komt dat oordeel mij niet onbegrijpelijk voor.

60. Verder meen ik dat het hof uit de gebezigde bewijsmiddelen, in het bijzonder gelet op de hiervoor weergegeven vaststellingen, heeft kunnen afleiden dat de verdachte de aanmerkelijke kans dat de aangifte onjuist en onvolledig zou worden gedaan ook bewust heeft aanvaard. Hieruit komt immers naar voren dat de verdachte zich, met een voor hem atypische transactie, bewust aanzienlijk heeft bevoordeeld ten koste van zijn eigen BV, maar desondanks de accountant die voor hem de belastingaangifte doet daarover niet informeert en dus ook niet bespreekt of deze bevoordeling in de aangifte zou moeten worden opgegeven.

61. Gelet hierop meen ik dat het hof uit de gebezigde bewijsmiddelen heeft kunnen afleiden dat het opzet van de verdachte in voorwaardelijke vorm gericht was op het onjuist en onvolledig doen van de aangifte voor de inkomstenbelasting over het jaar 2008. Aldus is de bewezenverklaring in zoverre naar de eis der wet voldoende met redenen omkleed

62. Het middel faalt in al zijn onderdelen.

63. Het vijfde middel klaagt dat de strafoplegging, meer in het bijzonder de (hoogte van de) door het gerechtshof opgelegde geldboete, onbegrijpelijk is en/of onvoldoende met redenen is omkleed.

64. Het bestreden arrest bevat de volgende strafmotivering:

“De hierna te melden strafoplegging is in overeenstemming met de aard en de ernst van het bewezenverklaarde en de omstandigheden waaronder dit is begaan, mede gelet op de persoon van verdachte, zoals van een en ander bij het onderzoek ter terechtzitting is gebleken.

Verdachte heeft een onvolledige en onjuiste aangifte voor de inkomstenbelasting gedaan met een fiscaal benadelingsbedrag tot gevolg. Belastingfraude kan de samenleving in hoge mate schade toebrengen, niet alleen door het ontstane financiële en fiscale nadeel, maar ook doordat zij de belastingmoraal en het vertrouwen in zakelijke geschriften ondermijnt.

Het hof houdt bij de straftoemeting rekening met het feit dat de redelijke termijn van berechting in eerste aanleg is overschreden. Verdachte is voor de eerste maal in deze zaak gehoord op 26 april 2012. Op 28 juni 2012 heeft de FIOD het dossier afgerond en gesloten. Het heeft vervolgens - om onduidelijke redenen - bijna tweeënhalfjaar geduurd alvorens deze zaak op (de) zitting (van 5 december 2014) is aangebracht. Na een verwijzing naar de rechter-commissaris voor het horen van getuigen is de zaak uiteindelijk inhoudelijk behandeld op de terechtzitting van 18 november 2015. De rechtbank heeft vervolgens vonnis gewezen op 2 december 2015. Een overschrijding van de redelijke termijn derhalve van ruim 19 maanden. Een deel van de overschrijding (van 5 december 2014 tot en met 18 november 2015) is veroorzaakt door het verzoek van de verdediging om getuigen te horen, zodat een overschrijding van een halfjaar resteert. Verdachte is van de uitspraak op 14 december 2015 in beroep gekomen. Op 18 januari 2017 is deze zaak voor de eerste keer in hoger beroep behandeld en wordt vonnis gewezen op 17 mei 2017. Gelet op deze feiten en omstandigheden is het hof van oordeel dat kan worden volstaan met de enkele constatering dat de redelijke termijn van berechting in eerste aanleg is overschreden.

Gelet op de ouderdom van het feit, het feit dat verdachte niet eerder voor een soortgelijk feit is veroordeeld en gelet op artikel 63 van het Wetboek van Strafrecht, is het hof van oordeel dat oplegging van een geldboete en een taakstraf passend is.

Omdat het hof kiest voor een geldboete naast een taakstraf komt het hof tot een lager aantal uren taakstraf dan door de advocaat-generaal is gevorderd.

Het hof zoekt bij het vaststellen van de hoogte van de geldboete aansluiting bij het door de belastingkamer van dit hof in de fiscale zaak onherroepelijk vastgesteld belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang ter hoogte van € 400.000,-, over welk bedrag door verdachte ten onrechte geen inkomstenbelasting zou zijn betaald, indien dit strafbare feit niet zou zijn ontdekt. Indien van een dergelijk bedrag wordt uitgegaan, zou verdachte 25% van het ontdoken bedrag aan boete hebben moeten betalen bij een afdoening door de fiscus. Het hof acht een geldboete van € 100.000,- daarom passend naast een taakstraf.

Het hof heeft daarbij rekening gehouden met de draagkracht van verdachte.”

65. Aan het middel is ten grondslag gelegd dat het oordeel van het hof dat de verdachte in geval van fiscale afdoening een boete van 25% van het ontdoken bedrag aan boete zou hebben moeten betalen onjuist is, aangezien de fiscale vergrijpboete een percentage bedraagt van het bedrag aan belasting dat is verzwegen en niet van het bedrag dat als belastbaar inkomen had moeten worden opgegeven.

66. Voor de beoordeling van het middel is art. 67d AWR van belang, welke bepaling als volgt luidt:

“1. Indien het aan opzet van de belastingplichtige is te wijten dat met betrekking tot een belasting welke bij wege van aanslag wordt geheven, de aangifte niet, dan wel onjuist of onvolledig is gedaan, vormt dit een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur hem, gelijktijdig met de vaststelling van de aanslag, een bestuurlijke boete kan opleggen van ten hoogste 100 percent van de in het tweede lid omschreven grondslag voor de boete.

2. De grondslag voor de boete wordt gevormd door:

a. het bedrag van de aanslag, dan wel

b. indien verliezen in aanmerking zijn of worden genomen, het bedrag waarop de aanslag zou zijn berekend zonder rekening te houden met die verliezen;

een en ander voor zover dat bedrag als gevolg van de opzet van de belastingplichtige niet zou zijn geheven.

(…)”

67. Het hof heeft kennelijk aansluiting willen zoeken bij art. 67d AWR. Met het ontdoken bedrag doelt het hof kennelijk - wellicht minder gelukkig geformuleerd - op het inkomen uit aanmerkelijk belang ter hoogte van € 400.000 dat buiten de aangifte is gebleven. De belasting over dat in box 2 vallende bedrag is 25%19 en dus € 100.000. Vervolgens heeft het hof de hoogte van de boete gelet op art. 67d, eerste lid jo tweede lid onder a AWR bepaald op 100 percent van het bedrag van de aanslag te weten € 100.000. De motivering van de opgelegde boete is zo bezien niet onbegrijpelijk en/of onvoldoende met redenen omkleed.

68. Het middel faalt.

69. De middelen falen en kunnen met de aan art. 81, eerste lid, RO ontleende motivering worden afgedaan. Ambtshalve heb ik geen gronden aangetroffen die tot vernietiging van de bestreden uitspraak aanleiding behoren te geven.

70. Deze conclusie strekt tot verwerping van het beroep.

De Procureur-Generaal

bij de Hoge Raad der Nederlanden

AG

1 Het hof heeft het bestreden arrest gewezen naar aanleiding van de terechtzitting van 3 mei 2017. Op die zitting was het hof anders samengesteld dan ten tijde van de behandeling van de zaak ter terechtzitting van 18 januari 2017 waar de hier bedoelde afwijzende beslissing is gegeven. Hoewel het proces-verbaal van de terechtzitting dit niet vermeldt, heeft het hof op 3 mei 2017 het onderzoek kennelijk opnieuw aangevangen. De beslissing van het hof op het verzoek tot het horen van de bij appelschriftuur opgegeven getuigen betreft echter een beslissing inzake de oproeping van getuigen ter terechtzitting uit hoofde van art. 288 Sv, zodat die beslissing ingevolge art. 322 lid 4 Sv in stand is gebleven. Dit betekent dat in cassatie kan worden geklaagd over de afwijzing van het getuigenverzoek ter terechtzitting van 18 januari 2017, ook al is deze beslissing gegeven op een andere terechtzitting dan die naar aanleiding waarvan de einduitspraak is gedaan. Zie HR 1 juli 2014, ECLI:NL:HR:2014:1496, NJ 2014/441, m.nt. Borgers, rov. 2.64, en HR 19 juni 2007, ECLI:NL:HR:2007:AZ9343, NJ 2007/625, m.nt. Mevis, rov. 3.5.

2 Vgl. HR 1 juli 2014, ECLI:NL:HR:2014:1496, NJ 2014/441, m.nt. Borgers, rov. 2.75, HR 30 september 2014, ECLI:NL:HR:2014:2855, NJ 2014/450, rov. 2.5-2.7, en HR 6 september 2016, ECLI:NL:HR:2016:2022.

3 Over de vraag of de bedoelde verklaringen doorslaggevend zijn valt overigens wel te twisten. Is niet verdedigbaar dat bij een verschil van enkele tonnen in euro’s tussen de koopprijs en de verkoopprijs in een kort tijdsbestek de koper/verkoper zich moet realiseren dat dit fiscaal relevant kan zijn? Ik laat het punt verder rusten.

4 HR 4 juli 2017, ECLI:NL:HR:2017:1219, NJ 2017/441, m.nt. Kooijmans, rov. 3.3.1.

5 HR 4 juli 2017, ECLI:NL:HR:2017:1215, NJ 2017/448, m.nt. Kooijmans, rov. 3.4.

6 HR 4 juli 2017, ECLI:NL:HR:2017:1219, NJ 2017/441, m.nt. Kooijmans, rov. 3.3.2, en HR 4 juli 2017, ECLI:NL:HR:2017:1016, NJ 2017/447, m.nt. Kooijmans, rov. 3.2.1-3.2.2.

7 Zie HR 6 juni 2017, ECLI:NL:HR:2017:1017, NJ 2017/378, m.nt. Reijntjes, rov. 3.4.1, over de wijze waarop moet worden beoordeeld of de verdediging een behoorlijke en effectieve ondervragingsmogelijkheid heeft gehad.

8 Ook uit de verklaring van verdachte tegenover het hof blijkt niet zonneklaar op basis van gestelde feiten dat hij de verklaring van [betrokkene 7] betwist. Ik citeer: “U houdt mij voor dat ik ben gewisseld van accountant en dat de nieuwe accountant Deloitte niet op de hoogte was van de aan- en verkoop van het pand. Ik weet het niet precies meer, maar ik ga er vanuit dat dit met de overdracht van de accountant mee is gegaan. U houdt mij voor dat [betrokkene 7] van Deloitte zegt van niets te weten. Dat is zijn mening. Ik kan mij niet indenken dat het niet verteld is. Mijn financiële man moet dit wel gezegd hebben. Maar ik begrijp wel dat de eindverantwoordelijkheid bij mij ligt.” De raadsman in hoger beroep heeft deze verklaring ook niet ter onderbouwing van een (nader) verzoek zo uitgelegd dat verdachte betwist dat [betrokkene 7] niet op de hoogte was van de verkoop van het pand in privé. Blijft staan dat de getuige evenals twee anderen moet worden gehoord over ‘de fiscale kennis’.

9 Vgl. HR 27 juni 1995, ECLI:NL:HR:1995:ZD0095, NJ 1996/126, HR 27 juni 1995, ECLI:NL:HR:1995:ZD0096, NJ 1996/127, en HR 12 december 2017, ECLI:NL:HR:2017:3124, rov. 2.4.

10 Vgl. B.F. Keulen & G. Knigge, Strafprocesrecht, Deventer: Wolters Kluwer 2016, p. 415-419, en A.L. Melai/M.S. Groenhuijsen e.a., Wetboek van Strafvordering, art. 261 Sv, aant. 12.

11 Vgl. W.E.C.A. Valkenburg, Inleiding fiscaal strafrecht, Deventer: Kluwer 2007, p. 47.

12 HR 29 november 1988, ECLI:NL:HR:1988:AD0539, NJ 1989/682. Zie ook HR 26 januari 1988, ECLI:NL:HR:1988:AD0153, NJ 1988/792.

13 Stcrt. 2009, nr. 20351.

14 HR 8 juli 1998, ECLI:NL:HR:1998:ZD1222, NJ 1998/877, rov. 5.4. Zie ook de conclusie van mijn ambtgenoot Hofstee, ECLI:NL:PHR:2010:BO2108, en de conclusie van mijn voormalig ambtgenoot Jörg, ECLI:NL:PHR:2011:BQ6102. De Hoge Raad deed beide zaken af met toepassing van art. 81 RO.

15 De arresten van het hof en de Hoge Raad zijn als bijlagen 3 en 4 gevoegd bij de ter terechtzitting in hoger beroep van 3 mei 2017 overgelegde pleitaantekeningen. Het betreft Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 14 juni 2016, ECLI:NL:GHARL:2016:4834, en HR 3 februari 2017, ECLI:NL:HR:2017:148 (81 RO).

16 Er is misschien wel een standpunt: verdachte meende op grond van ingewonnen informatie dat de transactie onbelast was. Daar is weinig voor nodig zolang er geen eisen worden gesteld aan de kundigheid van de informatieverschaffers en de inhoud van de verstrekte informatie. Derden kunnen zoveel zeggen en op hun blauwe ogen alleen mag je niet afgaan. Verdachte heeft geen enkel inzicht verschaft in zijn gedachtegang. Daarom mankeert het nogal aan de pleitbaarheid van het standpunt. Waarom kon en mocht hij menen dat de transactie onbelast was?

17 J. de Hullu, Materieel strafrecht, Deventer: Wolters Kluwer 2018, p. 240.

18 HR 29 mei 2018, ECLI:NL:HR:2018:718, en HR 25 maart 2003, ECLI:NL:HR:2003:AE9049, NJ 2003/552, m.nt. Buruma.

19 Art. 2.12 Wet inkomstenbelasting 2001 luidde in 2008 als volgt: “De belasting op het belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang (afdeling 4.1 respectievelijk afdeling 7.3) bedraagt 25%.”. Zie art. II van Belastingplan 2007, Stb. 2006/682.