Feedback

Zoekresultaat - inzien document

ECLI:NL:PHR:2019:1350

Instantie
Parket bij de Hoge Raad
Datum conclusie
17-12-2019
Datum publicatie
10-01-2020
Zaaknummer
19/00535
Rechtsgebieden
Belastingrecht
Bijzondere kenmerken
-
Inhoudsindicatie

A-G Niessen heeft conclusie genomen in een zaak over het woonplaatsbegrip voor natuurlijke personen in de zin van art. 4, lid 1 AWR.

Om het geschil in het juiste perspectief te plaatsen wijdt A-G Niessen een bredere bespreking aan art. 4, lid 1 AWR. In de 19e-eeuwse voorgeschiedenis van het artikel werd al verwezen naar ‘de omstandigheden’. In de hoofdlijn van de rechtspraak onderkent de A-G twee deelvereisten, te weten een band van persoonlijke aard en duurzaamheid van die band. Na behandeling van deze vereisten komt de A-G tot een vuistregel: wie Nederland verlaat en niet een woning aanhoudt, woont niet meer hier, ook al heeft hij nog een band met Nederland. Iemand die tijdelijk vertrekt en niet of zelden feitelijk in Nederland ‘woont’, maar wel een woning aanhoudt, kan een woonplaats in Nederland behouden, maar daarbij worden dan de overige - ‘secundaire’ - omstandigheden (zoals sociale, juridische, economische en zuiver persoonlijke banden) relevant. Primair geldt volgens de A-G dat van een ‘woonplaats’ alleen sprake kan zijn wanneer de natuurlijk persoon een ‘woning’ beschikbaar heeft.

Het onderhavige geschil betreft de vraag of de belanghebbende voor het jaar 2013 terecht in de IB is betrokken als binnenlands belastingplichtige. Het Hof heeft vastgesteld dat de belanghebbende in het belastingjaar 2013 in Nederland beschikte over een woning die zijn eigendom is en waar hij gedurende een deel van het jaar verbleef, terwijl zijn kind en diens moeder woonden in een ander pand dat zijn eigendom is. Verder is sprake van verscheidene andere banden met Nederland. Op deze gronden oordeelt het Hof dat belanghebbende in 2013 een woonplaats in Nederland had.

Belanghebbende betoogt, onder verwijzing naar rechtspraak, dat voor het antwoord op de vraag of hij in 2013 in Nederland woont, maatgevend is of sedert 1997/1998 een dusdanig duurzame band is blijven bestaan met Nederland. De A-G kan belanghebbendes lezing van de rechtspraak niet volgen. Belanghebbende gaat in feite ervan uit dat de rechter in gevallen zoals deze een oordeel zou moeten geven over de kwalificatie van de feiten in voorafgaande jaren. Dat is in strijd met de taak van de rechter die immers louter heeft te oordelen over het geschil. De vraag waar iemand in een zeker jaar woont, wordt beoordeeld aan de hand van de feiten en omstandigheden in het jaar zelf, en kan van moment tot moment veranderen zonder dat het dan nog relevant is hoe de feiten van ‘een dag ervoor’ waren, aldus de A-G.

De A-G concludeert tot ongegrond verklaring van het beroep in cassatie van belanghebbende. Ten overvloede merkt hij op dat het oordeel van het Hof aansluit bij de lijnen die blijkens zijn onderzoek in de rechtspraak en literatuur zijn getrokken.

Vindplaatsen
Rechtspraak.nl
Viditax (FutD), 10-01-2020
V-N Vandaag 2020/83
FutD 2020-0097
NTFR 2020/225 met annotatie van mr. A.H.W. Steijn
NLF 2020/0262 met annotatie van Sonja Dusarduijn
V-N 2020/7.22 met annotatie van Redactie
Verrijkte uitspraak

Conclusie

PROCUREUR-GENERAAL

BIJ DE

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Nummer 19/00535

Datum 17 december 2019

Belastingkamer B

Onderwerp/tijdvak IB/PVV 2013

Nr. Gerechtshof 18/00013

Nr. Rechtbank 17/1013

CONCLUSIE

R.E.C.M. Niessen

in de zaak van

[X]

tegen

de Staatssecretaris van Financiën

Het geschil in deze zaak betreft de vraag of belanghebbende in 2013 in Nederland woonde in de zin van art. 4, lid 1 AWR.

1 Inleiding

1.1

Aan [X] (hierna: belanghebbende) is een aanslag IB/PVV1 voor het jaar 2013 opgelegd die is berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 94.826 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 45.174. Gelijktijdig is bij afzonderlijke beschikkingen een verzuimboete van € 226 opgelegd en € 1.309 belastingrente in rekening gebracht.

1.2

De Inspecteur heeft de aanslag en beschikking belastingrente, na daartegen gemaakt bezwaar, gehandhaafd. Hij heeft de verzuimboete verminderd naar € 49.

1.3

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank2. De Rechtbank heeft beroep ongegrond verklaard.3

1.4

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof4. Het Hof heeft het hoger beroep ongegrond verklaard.5

1.5

Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris6 heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. De Staatssecretaris heeft afgezien van het indienen van een conclusie van dupliek.

2 De feiten en het geding in feitelijke instanties

De feiten

2.1

Het Hof heeft – overeenkomstig de Rechtbank – de feiten als volgt vastgesteld (belanghebbende is eiser en de Inspecteur is verweerder):

1. Eiser is geboren in 1977 en heeft de Nederlandse nationaliteit.

2. Eiser stond in 2013 de volgende perioden ingeschreven op het adres [a-straat 1] te [Q] :

- 4 juli tot en met 12 september;

- 4 november tot en met 23 februari 2015.

Eiser heeft geen buitenlands adres opgegeven voor de perioden waarin hij niet in Nederland stond ingeschreven.

3. Eiser heeft blijkens de gegevens van de Basisregistratie Personen (BRP) twee kinderen, te weten:

[A] , geboren op […] 2001en woonachtig te [R] ;

[B] , geboren op […] 2012 en woonachtig te [Q] .

4. Eiser is in 2013 eigenaar van de volgende onroerende zaken in Nederland:

[a-straat 2] , [Q]

[a-straat 1] ,

[a-straat 3] ,

[a-straat 4] en

[b-straat 1] , [S] .

Op [a-straat 3] stond medio 2013 ingeschreven [B] , evenals zijn moeder [C] .

5. Eiser werd in 2013 techniektrainer jeugd bij [D] N.V. en werkt sinds medio 2013 als jeugdtrainer bij [E]

Eiser voetbalde in 2013 bij amateurclub [F] .

6. Eiser heeft in 2013 een uitkering ten bedrage van € 59.652 genoten van Stg. [G] .

7. Eiser was in 2013 100% aandeelhouder van [H] BV, gevestigd te [Q] .

8. Eiser heeft in 2013/begin 2014 een drietal auto’s in Nederland aangeschaft en geregistreerd. In de systemen van de RDW/BPM staat als woonadres van de kentekenhouder [a-straat 1] te [Q] vermeld. Volgens informatie van verweerder bevinden de drie auto’s zich in oktober 2017 nog in Nederland.

9. Verweerder heeft eiser bij brief [van] met dagtekening 28 februari 2014 uitgenodigd tot het doen van de aangifte ib/pvv 2013.

Verweerder heeft eiser op 21 juli 2014 een herinnering verstuurd voor het doen van aangifte over 2013 en bij brief van 22 augustus 2014 aangemaand om uiterlijk 5 september 2014 de aangifte ib/pvv 2013 in te dienen.

10. Omdat geen aangifte werd ingediend heeft verweerder op 20 maart 2015 een ambtshalve aanslag over 2013 opgelegd naar een verzamelinkomen van € 140.000, als volgt opgebouwd:

Pensioen, lijfrente of andere uitkering € 59.652

Resultaat overige werkzaamheden € 35.174

Inkomen box 1 € 94.826

Inkomen box 3 € 45.174

Verzamelinkomen € 140.000

11. Eiser heeft op 17 april 2015 een aangiftebiljet over het jaar 2013 gedaan [Hof: bedoeld is ‘ingediend’] naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 52.870 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 40.158. In deze aangifte is geen resultaat uit overige werkzaamheden aangegeven. Verweerder heeft deze aangifte aangemerkt als een bezwaar tegen de aanslag.

Rechtbank Noord-Holland

2.2

De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard en – voor zover in cassatie van belang – het volgende overwogen (belanghebbende is eiser en de Inspecteur is verweerder):

Binnenlandse belastingplicht

17. Allereerst dient de vraag te worden beantwoord of eiser in het jaar 2013 als binnenlands belastingplichtige kan worden aangemerkt. Ingevolge de artikelen 1.1 en 2.1 van de Wet IB 2001 is een natuurlijk persoon die in Nederland woont binnenlands belastingplichtige.

Woonplaats

18. Ingevolge artikel 4, eerste lid, van de AWR wordt naar de omstandigheden beoordeeld waar iemand woont. De fiscale woonplaats moet derhalve aan de hand van de feitelijke omstandigheden worden bepaald. Dit betekent dat niet het civiele recht en formele criteria, zoals inschrijvingen in gemeentelijke registers, beslissend zijn, maar de materiële werkelijkheid. Er is sprake van een woonplaats in Nederland als alle omstandigheden van het geval erop wijzen dat er een duurzame band van persoonlijke aard bestaat tussen de betrokkene en Nederland. Die band hoeft niet sterker te zijn dan met enig ander land (vgl. Hoge Raad 12 april 2013, nr. 12/02980, ECLI:NL:HR:2013:BZ6824).

18. De rechtbank is van oordeel dat verweerder feiten en omstandigheden aannemelijk heeft gemaakt die leiden tot de conclusie dat de woonplaats van eiser – gelet op het bepaalde in artikel 4 van de AWR – in Nederland is gelegen. Daartoe wijst de rechtbank op het volgende. Eiser heeft de Nederlandse nationaliteit. Hij stond een gedeelte van het jaar ingeschreven op een adres in Nederland van welke woning hij ook de eigenaar is en op welk adres hij het gehele jaar 2014 onafgebroken ingeschreven heeft gestaan. Hij heeft derhalve in Nederland duurzaam een huis tot zijn beschikking. Daarnaast is hij eigenaar van nog vier panden in Nederland. Eiser heeft twee kinderen in Nederland, van wie de jongste staat ingeschreven in een pand waarvan eiser de eigenaar is. Ook de moeder van dit kind staat op dat adres ingeschreven. Eiser is 100% aandeelhouder van een in Nederland opgerichte en gevestigde vennootschap. Eiser verricht werkzaamheden voor een in Nederland gevestigde werkgever. Eiser heeft in Nederland inkomsten genoten. Eiser beschikt over een Nederlandse bankrekening.

Eiser is lid van een Nederlandse vereniging en oefent daarmee zijn hobby uit in Nederland. Eiser heeft in 2013 en begin 2014 drie auto’s met een Nederlands kenteken aangeschaft ten aanzien waarvan als bijbehorend woonadres [a-straat 1] is geregistreerd. Ter zitting heeft verweerder aangegeven dat deze auto’s zich op dat moment – oktober 2017 – nog in Nederland bevinden.

Eiser heeft niet aangetoond dat hij in 2013 niet woonachtig was in Nederland. Hierbij neemt de rechtbank in aanmerking dat eiser geen feiten of omstandigheden naar voren heeft gebracht met betrekking tot een ander land waarmee hij in 2013 duurzame betrekkingen zou hebben gehad.

Gerechtshof Amsterdam

2.3

Het Hof heeft het hoger beroep van belanghebbende ongegrond verklaard en – voor zover in cassatie van belang – het volgende overwogen:

Binnenlandse belastingplicht

5.2.1. Belanghebbende heeft betoogd dat de inspecteur en de rechtbank weliswaar terecht het uitgangspunt hebben gehanteerd dat de fiscale woonplaats en de daaruit voortvloeiende belastingplicht dienen te worden vastgesteld aan de hand van de feitelijke omstandigheden, maar dat zij zich daarbij ten onrechte uitsluitend hebben gebaseerd op de beschikbare gegevens over het jaar 2013. Dit terwijl met de toetsing van een enkel jaar niet kan worden vastgesteld of er sprake is van een duurzame band van persoonlijke aard met Nederland. Belanghebbende stelt in dit verband al vanaf 1997 zijn woonplaats buiten Nederland te hebben gehad. Over het jaar 2011 heeft hij ook als buitenlands belastingplichtige aangifte gedaan in Nederland. Uit die aangifte IB/PVV blijkt bovendien dat hij al in dat jaar de beschikking had over dezelfde onroerende zaken in Nederland als in 2013. In 2013 waren de feiten en omstandigheden ongewijzigd ten opzichte van 2011, met als enige verschil dat belanghebbende in 2013 een deel van het jaar in Nederland verbleef voor het volgen van een trainerscursus; na afloop van het voetbalseizoen is hij teruggekeerd naar zijn woonplaats, te weten [Z] , Congo. Dit geringe verschil in de feiten en omstandigheden ten opzichte van andere jaren, rechtvaardigt naar de mening van belanghebbende niet de conclusie dat hij inwoner van Nederland is geworden. Verder is, aldus belanghebbende, de bewering dat hij twee kinderen in Nederland zou hebben onjuist. Alleen [B] - geboren op […] 2012 - is zijn kind. De vermelding in de BRP dat ook [A] een kind van hem is, is onjuist. Belanghebbende stelt in dit verband dat de rechtbank hier actief onderzoek naar had moeten doen.

5.2.2. De inspecteur betwist dat vast zou staan dat belanghebbende in de jaren vóór 2013 geen inwoner was van Nederland. Dat hij voor voorgaande jaren aangifte heeft gedaan als zijnde niet binnenlands belastingplichtig, en dat die aangiften bij de aanslagregeling zijn gevolgd, is daartoe onvoldoende. Dit reeds omdat de aangiften van belanghebbende over die jaren geautomatiseerd en derhalve zonder inhoudelijk onderzoek door de Belastingdienst zijn afgedaan. Verder stelt de inspecteur dat belanghebbende met zijn betoog miskent dat de (verzwaarde) bewijslast op hem rust en dat hij niet enkel vanwege het volgen van een cursus in Nederland als binnenlands belastingplichtige is aangemerkt. Met betrekking tot de stelling van belanghebbende dat alleen [B] een kind van hem is, voert de inspecteur aan dat ook indien die stelling juist zou zijn ook daaruit en uit de overige niet betwiste feiten en omstandigheden reeds de duurzame (ook sociale) band van belanghebbende met Nederland in 2013 blijkt.

5.2.3. Het Hof stelt bij zijn beoordeling voorop dat de rechtbank in (de eerste) overweging 18 van haar uitspraak het juiste toetsingskader heeft geformuleerd. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende tegenover de betwisting door de inspecteur met wat hij heeft gesteld en aangevoerd, niet heeft doen blijken dat hij in 2013 niet in Nederland woonde. Belanghebbende heeft ook in hoger beroep alleen gesteld dat hij in Congo een verblijfplaats, familie, vrienden en een sociale kring had, maar heeft ter ondersteuning van die stellingen geen bewijs bijgebracht waarmee overtuigend is aangetoond dat hij in 2013 inwoner van Congo was en niet van Nederland. Hiertoe is ook onvoldoende het overleggen van de als buitenlands belastingplichtige gedane aangifte IB/PVV voor het jaar 2011. Hierbij neemt het Hof in aanmerking dat de inspecteur heeft betwist dat belanghebbende ook voor eerdere jaren geen inwoner was van Nederland en daarbij heeft verklaard dat belanghebbendes aangiften over de jaren vóór 2013 zonder inhoudelijk onderzoek door de Belastingdienst zijn afgedaan. Verder is het Hof van oordeel dat, ook indien ervan wordt uitgegaan dat [A] geen kind van belanghebbende is, uit de geboorte van [B] op […] 2012 in Nederland en de omstandigheid dat dit kind blijkens de inschrijving in de BRP samen met zijn moeder in een woning verbleef die eigendom is van belanghebbende ( [a-straat 3] ), volgt dat in 2013 tevens sprake is van een sociale binding met Nederland. Tezamen met de overige, in hoger beroep niet betwiste feiten en omstandigheden vermeld in de uitspraak van de Rechtbank, leidt dit het Hof tot de conclusie dat belanghebbende niet heeft doen blijken dat de woonplaats van belanghebbende in 2013 niet in Nederland was gelegen.

3 Het geding in cassatie; beschouwing

Inleiding

3.1

Het geschil in deze zaak betreft de vraag of belanghebbende in 2013 in Nederland woonde in de zin van art. 4, lid 1 AWR.

3.2

Die kwestie is van belang omdat een Nederlands ingezetene hier te lande in de inkomstenbelasting wordt betrokken als binnenlands (‘onbeperkt’) belastingplichtige, terwijl hij als niet-ingezetene geldt als buitenlands (‘beperkt’) belastingplichtige. In het eerste geval wordt hij belast voor zijn gehele zogenoemde wereldinkomen, en in het tweede ‘slechts’ voor de in hoofdstuk 7 van de Wet IB 2001 benoemde, min of meer territoir gebonden Nederlandse inkomsten.

3.3

Art. 4, lid 1 AWR luidt:

Waar iemand woont en waar een lichaam gevestigd is, wordt naar de omstandigheden beoordeeld.

3.4

Om het geschil in het juiste perspectief te plaatsen wordt in deze conclusie een wat bredere bespreking aan art. 4, lid 1 AWR gewijd. Van belang is daarbij dat in hierna te noemen recente literatuur erop is gewezen dat de contouren van het woonplaatsbegrip niettegenstaande zijn eerbiedwaardige leeftijd nog steeds niet vastliggen met onzekerheid voor belanghebbenden en fiscus als gevolg.

Een geschil naar nationaal recht

3.5

Belanghebbende stelt dat hij in het belastingjaar niet in Nederland woonde maar, zo versta ik hetgeen hij aanvoert, in Congo.

3.6

Nu laat het bepaalde in art. 4 AWR7 toe dat onder omstandigheden iemand niet alleen naar Nederlands recht in Nederland woont maar tevens, naar het recht van een ander land, in dat land.8

3.7

Voor dergelijke gevallen plegen bilaterale verdragen ter voorkoming van dubbele belasting te voorzien in bepalingen om te beslissen in welk land de belastingplichtige voor verdragsdoeleinden wordt geacht te wonen (tiebreakerrule).9

3.8

In deze zaak is een dergelijke vraag echter niet aan de orde gekomen. Als zeer waarschijnlijk mag worden aangenomen dat dit het gevolg is van de omstandigheid dat Nederland noch met de Democratische Republiek Congo (‘Congo-Kinshasa’) noch met de Republiek Congo (‘Congo-Brazzaville’) een belastingverdrag heeft gesloten.

Achtergrond van art. 4 AWR

3.9

De voorgeschiedenis van art. 4 AWR gaat terug tot de Wet op de Vermogensbelasting 1892 en de Wet op de Bedrijfsbelasting 1893 waarin voor het woonplaatsbegrip al werd verwezen naar ‘de omstandigheden’. In de Wet IB 1914 en het Besluit IB 1942 was dat eveneens het geval.10

3.10

Sprenger van Eyk schrijft dat deze bepaling betekent dat civielrechtelijke regels aangaande de woonplaats hier niet gelden en dat de vraag waar iemand woont, moet worden beantwoord door een ‘andere vraag te stellen, nl. deze: waar heeft hij zijn gewoon verblijf? Welke laatste vraag in menig geval niet te beantwoorden is zonder rekening te houden met al hetgeen omtrent zijn voornemen blijkt.’11

3.11

Ten aanzien van de fiscale allocatieve functie van het woonplaatsbegrip merkt VerLoren van Themaat in zijn dissertatie over belastingverdragen onder meer het volgende op: 12

De gezamenlijke inkomsten van een individu stroomen gewoonlijk samen naar het punt, dat men als het levenscentrum van die persoon kan beschouwen’. (…) Welnu, een individu is ongetwijfeld weer het nauwste verbonden met de volkshuishouding van die belastingheffende gemeenschap, waar hij zijn levenscentrum bezit’. (…) ‘Het levenscentrum van een persoon bevindt zich in het algemeen op de plaats, waar hij zich ophoudt met de bedoeling er duurzaam te verblijven.

3.12

Daar de bedoeling van de belastingplichtige voor de fiscus moeilijk is vast te stellen, zal een definitie van woonplaats naar de mening van de auteur tevens met uiterlijk waarneembare kenmerken moeten werken. Na analyse van enige verdragen en wetten suggereert hij een definitie waarin als uiterlijke kenmerken van de bedoeling van duurzaam verblijf worden genoemd:13

de aanwezigheid van een eigen woning, het wonen in gezinsverband of op een voor langere tijd gehuurde kamer e.d.

3.13

Scheltens schrijft dat de tekst van art. 4, lid 1 AWR een reactie is op het in de 19e en een deel van de 20e eeuw geldende civielrechtelijke woonplaatsbegrip waarin een belangrijke plaats voor de wil van de betrokken persoon was ingeruimd.14 De belastingwet sluit in haar oogmerk hier dus aan bij het pleidooi van VerLoren van Themaat voor een beoordeling van de woonplaats op basis van objectief waarneembare feiten. Scheltens wijst erop dat deze bepaling al sedert 1892 in de belastingwetgeving was opgenomen.15

Invulling van het woonplaatsbegrip: literatuur

3.14

Het zojuist genoemde kenmerk is meteen ook nagenoeg het enige dat aan de tekst van de wet kan worden ontleend. Zij geeft vooral een bewijsregel. Deze houdt in dat noch de wil van de belastingplichtige noch formele factoren zoals de inschrijving in het bevolkingsregister van doorslaggevende betekenis zijn. De verwijzing naar ‘de omstandigheden’ impliceert dat het geheel van alle relevante omstandigheden uitmaakt waar iemand in de zin der wet woont.

3.15

Er kan moeilijk worden gezegd dat ‘alle’ omstandigheden van belang zijn. Deze vormen immers een haast oneindige reeks; het is evident dat alleen omstandigheden die iets te maken hebben met wonen of verblijven, in aanmerking komen in de zin van art. 4, lid 1, AWR. Maar daarmee wordt de woonplaatsbepaling ook boven het zuiver feitelijke uitgetild: aan de orde is de rechtsvraag welke omstandigheden relevant zijn.

3.16

Dat de vraag welke omstandigheden relevant zijn voor de bepaling van de woonplaats, een rechtsvraag is, komt al naar voren in een bijna 100 jaar oud arrest van de Hoge Raad. De Hoge Raad overwoog dat het achterlaten van vermogen ín dan wel overbrengen daarvan náár Nederland ‘met de woonplaats van den belanghebbende niets uitstaande’ heeft.16 Door dat oordeel voor eigen rekening te nemen maakt hij duidelijk dat het niet feitelijk maar juridisch van aard is.17

3.17

Scheltens buigt zich over de vraag om welke omstandigheden het gaat, en komt met het volgende antwoord: 18

En dit is dan de betekenis van de op het eerste gezicht zo vage woorden “naar omstandigheden”: daar, waar het maatschappelijk leven iemand lokaliseert, iemands woonplaats zoekt, daar dient ook voor het fiscale recht zijn woonplaats te zijn. En de omstandigheden nu, die naar maatschappelijke opvatting dienen ter bepaling van de woonplaats, die “omstandigheden” zijn het, waarover de wettelijke bepaling spreekt.

3.18

De analyse van Scheltens lijkt mij weliswaar juist, maar zij maakt ook duidelijk dat voor de vraag wat relevante omstandigheden zijn, te rade moet worden gegaan bij de maatschappelijke opvattingen dienaangaande, zodat met andere woorden de vraag in kwestie in feite alleen is verlegd.

3.19

In de hedendaagse literatuur wordt onder meer opgemerkt dat sprake is van: 19

een open definitie.(…) Om tot een vaststelling van iemands woonplaats te komen weegt de Nederlandse rechter tegen elkaar af objectieve omstandigheden, zoals de woon- en werkomgeving, het gezin, de financiën, de inschrijving in de Gemeentelijke Basisadministratie Persoonsgegevens (…), de nationaliteit en de subjectieve omstandigheid van de uiterlijk waarneembare wil om hetzij korter dan wel langer in een bepaald land te willen verblijven.

Invulling van het woonplaatsbegrip: rechtspraak

3.20

De rechtspraak van de Hoge Raad heeft zich aldus ontwikkeld dat als beslissend, zij het globaal, criterium is aangewezen het bestaan van ‘een duurzame band van persoonlijke aard tussen de betrokkene en Nederland’.20

3.21

Met de keuze voor de elementen ‘duurzaamheid’ en ‘verbinding met het betreffende land’ sluit de Hoge Raad aan bij de bevindingen van VerLoren van Themaat op dit punt in zijn al genoemde studie over het verdragenrecht.

3.22

Maar voor de toepassing van het nationale woonplaatsbegrip is niet vereist dat de woonplaats het middelpunt van het maatschappelijk leven van de belastingplichtige vormt.21 Dit aspect komt wel aan de orde wanneer de betrokken persoon in twee landen een woonplaats heeft en voor de toepassing van het verdragenrecht één land moet worden aangewezen waarmee de band het sterkst is.22

3.23

Aan de parlementaire behandeling kan wel een indicatie worden ontleend dat de reden voor het ontbreken van een vergelijking tussen de Nederlandse en de buitenlandse situatie is dat de fiscus weinig zicht had op de omstandigheden in het andere land.23

3.24

Terecht wijst Brouwer, t.a.p., erop dat het optreden van een dubbele woonplaats24 voor een belanghebbende veel problemen kan opleveren, vooral wanneer Nederland met het betreffende andere land geen belastingverdrag heeft gesloten.

3.25

Mede om die reden is het onwenselijk wanneer op basis van verhoudingsgewijs ‘lichte’ feiten tot de aanwezigheid van een woonplaats in Nederland wordt geconcludeerd. Brouwer noemt als voorbeelden mensen die een vakantiehuis aanhouden, arbeidsmigranten en pensionado’s die nog enige banden met hun land van herkomst aanhouden.

3.26

Voor de goede orde wijs ik wel erop dat iemand die een ‘woonplaats’ in Nederland heeft, op grond van het Besluit voorkoming dubbele belasting 200125 onder voorwaarden en beperkingen aftrek ter voorkoming van dubbele belasting kan krijgen voor inkomsten verkregen uit niet-verdragslanden.26

Het vereiste van de band met Nederland; belang van een beschikbare woning

3.27

De vraag welke factoren in een gegeven geval bewerkstelligen dat aan de eisen voor een duurzame band in voldoende mate is voldaan, is in belangrijke mate feitelijk van aard. In de literatuur worden opsommingen gegeven van feitelijke omstandigheden die in de rechtspraak van belang zijn geoordeeld, zonder dat kan worden gezegd dat één daarvan van doorslaggevende betekenis pleegt te zijn.27

3.28

In de hoofdlijn van de rechtspraak28 kunnen, als gezegd, twee deelvereisten worden onderkend, te weten een band van persoonlijke aard en duurzaamheid van die band.

3.29

Het doorbreken van de juridische band door uitschrijving uit het Nederlandse bevolkingsregister en inschrijving in dat van een ander land volstaat niet zonder meer voor de conclusie dat iemand niet meer in Nederland woont.29

3.30

In de zojuist genoemde arresten30 wees de Hoge Raad erop dat de wetgever geen bijzondere betekenis heeft willen toekennen aan bepaalde (categorieën van) omstandigheden zoals iemands juridische, economische of sociale binding. Daaruit leidde hij af dat niet mocht worden verlangd dat het in een bepaald geval ontbreken van een juridische en economische binding moet worden gecompenseerd met een sterke sociale binding.

3.31

De vraag is of het evident is dat deze gevolgtrekking noodzakelijkerwijze voortvloeit uit het standpunt van de wetgever: nu het woonplaatsbegrip is bepaald als de resultante van alle relevante omstandigheden, lijkt het immers voor de hand te liggen dat in een geval waarin bepaalde (deel)factoren afwezig zijn, van een woonplaats hier te lande alleen nog sprake kan zijn wanneer andere zich des te sterker manifesteren.

3.32

De desbetreffende jurisprudentie moet mogelijkerwijs aldus worden verstaan, aldus Pötgens, Cornelisse en Wu31, dat de Hoge Raad meent dat ook andere dan juridische, economische en sociale factoren van belang kunnen zijn voor de woonplaatsbepaling. Wellicht moet hier worden gedacht aan de familiebanden en (andere) emotionele banden, al aangenomen dat deze niet onder sociale factoren worden begrepen.

3.33

In de ‘duurzame band’ als kenmerk van woonplaats komt intussen zelfs het begrip ‘verblijf’ of ‘huisvesting’ niet naar voren, dat de oudste schrijvers wel al noemden, en dat ook in Van Dales Groot Woordenboek der Nederlandse Taal als het essentiële element van ‘wonen’ wordt gegeven en daarmee ook van de woonplaats als: ‘plaats om te wonen’.

3.34 ‘

‘Wonen’ is niet mogelijk zonder te beschikken over een woning of vaste verblijfplaats. Vandaar dan ook dat dit aspect in de rechtspraak wel degelijk een prominente rol speelt.32

Het vereiste van de duurzaamheid; vuistregels

3.35

Wonen definiëren als ‘gehuisvest zijn’, zoals de editie van Van Dale uit 2015 doet, is naar ik meen ook naar gangbaar spraakgebruik te ruim bemeten. Naar mijn ervaring zegt een Nederlander niet dat hij tijdens zijn veertiendaagse vakantie in een hotel ‘woont’, alhoewel het gelijkluidende Duitse woord wel in die betekenis wordt gebruikt.

3.36

Wat daarvan ook zij, het is onbetwist dat het begrip ‘woonplaats’ in fiscaalrechtelijke zin niet ziet op een verblijfplaats die van meet af aan als tijdelijk is bedoeld. Deze gedachte komt terug in de door de Hoge Raad gehanteerde omschrijving van een duurzame band van persoonlijke aard.

3.37

In het in 3.43 te noemen hooibergenarrest legt de Hoge Raad de nadruk erop dat het betreffende tijdelijke verblijf niet een duurzame woonruimte is.33

3.38

Wattel betoogt dat een verblijf door omstandigheden kortdurend kan zijn maar wel als duurzaam bedoeld. Dan is zijns inziens voldaan aan de duurzaamheidseis. Het omgekeerde geldt eveneens.34

3.39

Dus woont iemand die tijdelijk in Nederland verblijft als stagiair, om een studie te volgen, als ‘expat’, etc. in principe niet in Nederland.35

3.40

Omgekeerd blijft iemand die tijdelijk Nederland verlaat in een van dergelijke rollen en hier een woning aanhoudt, nog in Nederland ‘wonen’.36

3.41

Iemand die in Frankrijk werkte en met zijn gezin woonde, werd geacht (ook?) in Nederland te wonen vanaf het moment waarop zijn echtgenote en dochter naar Nederland verhuisden waar de dochter de middelbare school ging bezoeken.37

3.42

Wie Nederland verlaat en niet een woning aanhoudt, woont niet meer hier, ook al heeft hij nog een band met Nederland. Aldus werd beslist ten aanzien van iemand die naar Curaçao verhuisde maar wel af en toe nog verbleef bij zijn duurzaam van hem gescheiden levende echtgenote doch in een niet voor duurzame bewoning geschikte hooiberg. 38

3.43

Wanneer iemand Nederland tijdelijk verlaat en niet of zelden feitelijk in Nederland ‘woont’, maar wel een woning aanhoudt, kan hij of zij fiscaalrechtelijk een woonplaats in Nederland behouden, maar daarbij worden dan de overige omstandigheden (zoals sociale, juridische, economische en zuiver persoonlijke banden) relevant. Die omstandigheden zou ik ‘secundair’ willen noemen, zonder tussen deze onderling een rangorde te willen bepalen.

3.44

Primair geldt naar ik meen en zoals zojuist al is opgemerkt, dat van een ‘woonplaats’ alleen sprake kan zijn wanneer de belanghebbende een ‘woning’ beschikbaar heeft.39

4 Behandeling van de klacht

4.1

In de onderhavige zaak heeft het Hof, aansluitend bij de overwegingen van de Rechtbank, vastgesteld dat de belanghebbende in het belastingjaar 2013 in Nederland beschikte over een woning die zijn eigendom is en waar hij gedurende een deel van het jaar verbleef, terwijl zijn kind en diens moeder woonden in een ander pand dat zijn eigendom is. Verder is sprake van verscheidene andere banden met Nederland.

4.2

Op deze gronden oordeelt het Hof dat belanghebbende in 2013 een woonplaats in Nederland had.

4.3

Belanghebbende stelt dat onweersproken is dat hij sedert 1997/1998 niet in Nederland woonachtig was. Vervolgens betoogt hij, onder verwijzing naar rechtspraak van rechtbank Zeeland-West-Brabant, dat voor het antwoord op de vraag of hij in 2013 in Nederland woont, maatgevend is of sedert 1997/1998 een dusdanig duurzame band is blijven bestaan met Nederland.

4.4

Het Hof heeft erop gewezen dat de Inspecteur betwistte dat belanghebbende in de jaren vóór 2013 niet in Nederland woonde, en dat hij de aangiftes over die jaren – waarin belanghebbende zich op het standpunt stelde dat hij buitenlands belastingplichtig was - zonder inhoudelijke beoordeling had afgedaan. Maar het Hof heeft zich niet erover uitgesproken of dit betekent dat belanghebbende moet worden geacht vóór 2013 in Nederland te hebben gewoond.

4.5

Het Hof heeft in zijn door belanghebbende aangevallen overweging 5.2.3 alleen voor het belastingjaar 2013 beoordeeld of belanghebbende in Nederland woonde.

4.6

Daartegen komt belanghebbende in cassatie op. De maatstaf die belanghebbende voorstaat, leidt hij kennelijk af uit r.o. 2.11 van de door hem aangehaalde uitspraak van rechtbank Zeeland-West-Brabant.40

2.11. Gelet op de hiervoor vermelde feiten kan aan belanghebbende worden toegegeven worden dat het zwaartepunt van zijn persoonlijk leven in de onderhavige jaren in de Verenigde Staten lag. Dit is echter gelet op de in 2.10 vermelde rechtspraak niet doorslaggevend. Gelet op het arrest BNB 1973/120 is maatgevend of tussen belanghebbende en Nederland gedurende het VS-verblijf een zo duurzame betrekking van persoonlijke aard is blijven bestaan dat hij in de zin van art. 4, lid 1, van de AWR ook tijdens zijn afwezigheid in Nederland heeft gewoond.

4.7

De rechtbank Zeeland-West-Brabant ontleent deze maatstaf, zoals vermeld, aan BNB 1973/120, waarin de HR overweegt:41

's Hofs onjuiste uitgangspunt heeft het ertoe gebracht na te laten te onderzoeken of in verband met de door de Insp. gestelde feiten de vraag, of tussen belangh. en het Rijk een voldoende duurzame betrekking is blijven bestaan om tot een woonplaats hier te lande te kunnen besluiten, bevestigend kan worden beantwoord. Zou het Hof dit wel hebben onderzocht, dan zou de conclusie moeten zijn geweest dat belangh. ook in Nederland een woonplaats had. Het aanhouden van de huurwoning, het ingeschreven blijven in het bevolkingsregister en de band met de Nederlandse werkgeefster rechtvaardigen de conclusie dat belangh. zijn banden met het Rijk niet heeft willen verbreken.

4.8

Ik begrijp de klacht van belanghebbende zo dat hij meent dat uit de zinsnede “is blijven bestaan” kan worden opgemaakt dat een onderzoek nodig is naar de woonplaats in de jaren voorafgaand aan het onderhavige jaar.

4.9

Belanghebbendes lezing van het zojuist genoemde arrest kan ik niet volgen. Hij gaat in feite ervan uit dat de rechter in gevallen zoals deze een oordeel zou moeten geven over de kwalificatie van de feiten in voorafgaande jaren. Dat is in strijd met de taak van de rechter die immers louter heeft te oordelen over het geschil, dat wil in dit geval zeggen over de aanslag betreffende het jaar 2013.

4.10

Aanslagen in de inkomstenbelasting worden ingevolge de wet opgelegd per jaar (meestal kalenderjaar), en de regeling van art. 4, lid 1, AWR kan ook niet anders worden gelezen dan dat voor de heffing over het inkomen in een bepaald jaar de feiten betreffende de woonplaats van de belastingplichtige in dat jaar bepalend zijn.

4.11

De vraag waar iemand in een zeker jaar woont, wordt dus beoordeeld aan de hand van de feiten en omstandigheden in het jaar zelf, en kan van moment tot moment veranderen zonder dat het dan nog relevant is hoe de feiten van ‘een dag ervoor’ waren.

4.12

De uitdrukking die de Hoge Raad in het genoemde arrest gebruikte, zag op een geval waarin een naar Italië uitgezonden medewerker stelde dat hij voor een half jaar niet inwoner was van Nederland maar daarvoor en daarna wel. In algemene zin betekent zij mijns inziens niet anders dan dat de rechter dient te beoordelen of de feiten uit (een bepaald moment in) het verleden zich ook voordeden in het jaar waarover het geschil handelt.

4.13

De rechtsopvatting dat een natuurlijk persoon die eerder zijn fiscale woonplaats in Nederland had, alleen opnieuw zijn fiscale woonplaats in Nederland kan hebben als er een duurzame band van persoonlijke aard tussen de natuurlijk persoon en Nederland continu is blijven bestaan, is naar mijn mening derhalve onjuist.

4.14

De klacht faalt derhalve.

4.15

Ten overvloede merk ik op dat het oordeel van het Hof aansluit bij de lijnen die blijkens mijn onderzoek in het vorige hoofdstuk van deze conclusie in rechtspraak en literatuur zijn getrokken en die voor de praktijk handvaten bieden bij de toepassing van de onderhavige vage norm.

5 Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

1 Inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.

2 Rechtbank Noord-Holland.

3 Rechtbank Noord-Holland 22 november 2017, nr. HAA 17/1013.

4 Hof Amsterdam.

5 Hof Amsterdam 20 december 2018, nr. 18/00013, ECLI:NL:GHAMS:2018:5008, V-N 2019/31.1.1.

6 De Staatssecretaris van Financiën.

7 Cfm. Kamerstukken II 1955/56, 4080, nr. 5, p. 5: “Indien moet worden aangenomen, dat iemand, die sterke bindingen buiten het Rijk heeft, maar tevens innige betrekkingen met Nederland onderhoudt, zowel buiten als binnen het Rijk zijn woonplaats heeft, wordt daardoor slechts een feit geconstateerd, waarmede bij de belastingheffing rekening moet worden gehouden. In de gevallen, waarin een zodanige dubbele woonplaats, waarvan het bestaan internationaal wordt aanvaard, leidt tot belastingheffing zowel hier te lande als in het buitenland, dient daarvoor een oplossing te worden gezocht in het kader van de regelen ter voorkoming van dubbele belasting. Immers, niet valt in te zien waarom één van beide woonplaatsen reeds bij voorbaat als niet bestaande zou moeten worden aangemerkt. Onbevredigend acht de eerste ondergetekende deze toestand geenszins; hij is uitvloeisel van de feitelijke omstandigheden, waarbij de belastingheffing nu eenmaal moet aansluiten.”

8 HR 22 december 1971, nr. 16 650, ECLI:NL:HR:1971:AX4909, BNB 1973/120; HR 14 maart 1979, nr. 19 112, ECLI:NL:HR:1979:AX2558 (na concl. A-G Van Soest), BNB 1979/116; HR 12 april 2013, nr. 12/02980, ECLI:NL:HR:2013:BZ6824, BNB 2013/123; en HR 3 oktober 2003, nr. 37 513,ECLI:NL:HR:2003:AL6962, BNB 2004/264.

9 Art. 4, lid 2 OESO-modelverdrag (tekst 2017) in: C. van Raad (red.), Teksten Internationaal belastingrecht 2018/2019, Deventer: Wolters Kluwer 2018, p. 1213.

10 J.P. Scheltens, De Algemene Wet inzake rijksbelastingen, Arnhem: Gouda Quint 1968 (losbladig), p. 175, wijst al op de ouderdom van deze bepaling. Ook E.I. Brouwer, “Op weg naar een nieuw woonplaatsbegrip?”, WFR 2019/50, vermeldt diverse gegeven uit de oudere wetten en hun wetsgeschiedenis:

11 J.P. Sprenger van Eyk, Wet van 2 October 1893 tot heffing eener belasting op bedrijfs- en andere inkomsten, Martinus Nijhoff: ’s Gravenhage 1894, p. 46.

12 P. VerLoren van Themaat, Internationaal belastingrecht: een studie naar aanleiding van literatuur en verdragen over de uitschakeling van dubbele belasting (diss. Leiden), Paris: Amsterdam 1946, p. 161-162.

13 A.w., p. 165.

14 De rechtspraak waarin de wil in subjectieve zin een belangrijke betekenis werd gegeven, zoals HR 31 januari 1923, B. 3212 en HR 9 december 1942, B. 7583, lijkt mij dan ook achterhaald. In de rechtspraak wordt de wil weliswaar nog genoemd maar louter als een gegeven dat uit de waarneembare omstandigheden blijkt.

15 J.P. Scheltens, De Algemene Wet inzake rijksbelastingen, Arnhem: Gouda Quint 1968 (losbladig), p. 175.

16 HR 30 september 1925, B. 3681.

17 Zie voor een oordeel in dezelfde zin het citaat uit HR BNB 1973/120 dat is opgenomen in onderdeel 4.7.

18 A.w., p. 176.

19 A.C.G.A.C. de Graaf, P. Kavelaars en A.J.A. Stevens, Internationaal belastingrecht, Deventer: Wolters Kluwer 2015, p. 20-21, geciteerd zonder voetnoten.

20 O.a. HR 13 maart 1974, nr. 17 252, ECLI:NL:HR:1974:AX4527, BNB 1974/97; HR 25 maart 2011, nr. 10/00157, ECLI:NL:HR:2011:BO8461 (na conclusie A-G Niessen), BNB 2011/178.

21 O.a. HR 21 januari 2011, nr. 10/00563, ECLI:NL:HR:2011:BP1466, BNB 2011/98; HR 12 april 2013, nr. 12/02980, ECLI:NL:HR:2013:BZ6824, BNB 2013/123; onder verwijzing naar HR 22 december 1971, nr. 16650, ECLI:NL:HR:1971:AX4909, BNB 1973/120. Zie tevens M.R. Reuvers, Internationale dubbele belasting, Deventer 1972, blz. 4.

22 Aldus de tiebreakerrule.

23 Zie voetnoot 7.

24 Zie onderdeel 3.6 en voetnoot 8.

25 Besluit van 21 december 2000, houdende vaststelling van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001, Stb. 2000, 642, zoals sedertdien gewijzigd (de zogenoemde ‘eenzijdige regeling’).

26 Beide Congolese republieken worden in art. 6 van dat besluit (tekst 2013) aangemerkt als ontwikkelingsland met gevolgen als nader in dat besluit vermeld.

27 Zie onder meer J. den Boer, R.J. Koopman en P.J. Wattel, Algemeen belastingrecht, Deventer: Kluwer 1999, p. 107-108; R.P.M. Lemmen, NDFR Formeel belastingrecht, comm. bij art. 4 AWR, par. 3.2; I.J.J. Burgers, Wegwijs in het Internationaal en Europees Belastingrecht, Den Haag: Sdu 2017, p. 204-205.

28 Zie onderdeel 3.20 hierboven.

29 HR 7 januari 1998, nr. 32 649, ECLI:NL:HR:1998:ZC6904, BNB 1998/71.

30 Zie voetnoten 24 en 25.

31 Zie de uitgebreide bespreking van deze rechtspraak door F.P.G. Pötgens, M.C. Cornelisse en Y. Wu, “De fiscale woonplaats van natuurlijke personen: nadere invulling door de Hoge Raad”, WFR 2016/136.

32 Cfm. A-G Overgaauw, conclusie bij HR 22 december 2005, nr. 41 392, ECLI:NL:HR:2006:AV1227, BNB 2006/337, NTFR 2006/799.

33 HR 21 december 2001 nr. 36531, ECLI:NL:HR:2001:AD7581, BNB 2002/85. In deze zin eveneens HR 3 oktober 2003, nr. 37513, ECLI:NL:HR:2003:AL6962, BNB 2004/264.

34 Aldus in J. den Boer e.a., t.a.p., p. 107.

35 Hof Amsterdam 25 november 1971, nr. 312/1971, ECLI:NL:GHAMS:1971:AY4505, BNB 1972/200.

36 Aldus ten aanzien van een belanghebbende die naar Spanje was verhuisd en zich in Nederland had laten uitschrijven maar hier een gemeubileerde flat aanhield en deze ook gebruikte, terwijl hij in Spanje slechts een tijdelijke verblijfsvergunning had (HR 4 juni 1969, nr. 16137, ECLI:NL:HR:1969:AX5867, BNB 1969/213; HR 14 maart 1979, nr. 19 112, ECLI:NL:HR:1979:AX2558 na concl. A-G Van Soest, BNB 1979/116. Anders werd beslist in HR 17 februari 1965, nr. 26, ECLI:NL:HR:1965:AX7186, BNB 1965/124 waarin geen tijdelijkheid van de overgang was vastgesteld. Zie ook de rechtspraak aangehaald door belanghebbende en genoemd in voetnoot 45.

37 Hof Amsterdam 15 februari 2006, nr. 13/00419, ECLI:NL:GHAMS:2014:12, NTFR 2014/986 inzake BPM.

38 HR 21 december 2001, nr. 36 531, ECLI:NL:HR:2001:AD7581, BNB 2002/85.

39 Hof Arnhem 22 maart 1983, 1.294/1980, ECLI:NL:GHARN:1983:AX1855, FED 1984/1602, V-N 1984/1635, achtte het beschikken over enkele kamers onvoldoende voor een woonplaats in Nederland ten aanzien van een hoogleraar aan een Nederlandse Universiteit wiens gezin in Brussel woonde, waar hij zelf zijn vrije tijd doorbracht.

40 Rb. Zeeland-West-Brabant 26 oktober 2017, nr. BRE – 16/2478TU, ECLI:NL:RBZWB:2017:6850, NTFR 2018/136 m.nt. Akhloufi.

41 HR 22 december 1971, nr. 16 650, ECLI:NL:HR:1971:AX4909, BNB 1973/120 m.nt. Van Soest.