Feedback

Zoekresultaat - inzien document

ECLI:NL:PHR:2019:1074

Instantie
Parket bij de Hoge Raad
Datum conclusie
08-10-2019
Datum publicatie
25-10-2019
Zaaknummer
19/02019
19/02014
Formele relaties
Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2020:400
Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2020:407
Rechtsgebieden
Belastingrecht
Bijzondere kenmerken
-
Inhoudsindicatie

Gemeenschappelijke bijlage bij de conclusies van 8 oktober 2019 in de zaken met rolnummers 19/02014 en 19/02019.

Vindplaatsen
Rechtspraak.nl
NLF 2019/2511 met annotatie van Sonja Dusarduijn
Verrijkte uitspraak

Conclusie

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

P.J. Wattel

Advocaat-Generaal

Gemeenschappelijke bijlage bij de conclusies van 8 oktober 2019 in de zaken met rolnummers 19/02014 en 19/02019

1 Inleiding

1.1

De twee zaken waarbij deze bijlage gaat, gaan over de vraag of Nederland bevoegd is om het box 3-inkomen van werknemers van het Europese Octrooi Bureau (EOB) te Rijswijk te belasten. Art. 10(6) van de Zetelovereenkomst tussen Nederland en de Europese Octrooiorganisatie (EOO) van 27 juni 20061 onthoudt bepaalde daarin voorziene fiscale voorrechten en immuniteiten aan EOB-werknemers die Nederlander zijn of duurzaam verblijf houden in Nederland. In geschil is of dit voorbehoud hen fiscaal discrimineert doordat hun box 3-inkomen niet is vrijgesteld, anders dan bij niet-Nederlands personeel van het EOB (dat ook geen duurzaam-verblijf (DV)-status heeft), zulks in strijd met art. 14 EVRM, art. 26 IVBPR (discriminatieverboden) en/of art. 45 VwEU (vrij werknemersverkeer binnen de EU).

1.2

Bij verlening van voorrechten en immuniteiten aan personeel van in Nederland gevestigde internationale organisaties met een niet-Nederlandse nationaliteit maakt Nederland onderscheid tussen personeel dat bij aanvang van de werkzaamheden uit het buitenland komt en personeel dat bij aanwerving al duurzaam in Nederland verblijft. Aan de laatsten wordt de DV-status toegekend. Zij worden, net als Nederlanders, uitgesloten van bepaalde fiscale privileges, waaronder de beperking van de box 3-grondslag tot in Nederland gelegen onroerende zaken. Aldus ook de Zetelovereenkomst. Het peilmoment is het moment van aanwerving door de in Nederland gevestigde internationale organisatie, aldus HR BNB 2015/53.

1.3

Zaak 19/02019 gaat over een Nederlander die, nadat hij in 1997 vanuit het VK teruggekeerd was naar Nederland om voor het EOB te gaan werken, in 2002 zijn Nederlanderschap heeft opgegeven om Ier te worden. Hij kreeg daarop een identiteitsbewijs geprivilegieerden met als status ‘DV’. Die status had hij ook in het geschiljaar 2009. Hij heeft mede bezwaar tegen die DV-status, maar het Hof heeft zijn status daargelaten en is ervan uitgegaan dat hem het box 3-privilege is ontzegd omdat hij bij aanvang van zijn EOB-werkzaamheden in 1997 Nederlander was. De Staatssecretaris meent dat het Hof wél acht had moeten slaan op de DV-status.

1.4

Zaak 19/02014 gaat over een Nederlander die vanaf 1 september 2004 en ook in de geschiljaren 2006 t/m 2014 in Nederland woonde en werkte voor het EOB en die daarvóór van februari 1988 t/m augustus 2004 bij het hoofdkantoor van de EOO in München, Duitsland, had gewerkt.

1.5

De Inspecteur heeft in beide gevallen het gehele box 3-inkomen in de heffingsgrondslag begrepen omdat art. 10(6) Zetelovereenkomst de belanghebbenden volgens de Inspecteur uitsluit van de vrijstelling voor box 3-inkomen, nu zij Nederlander zijn of waren c.q. de DV-status hebben.

1.6

Het Hof heeft met verwijzing naar HR BNB 2011/251 geoordeeld dat de discriminatie-verboden van art. 14 EVRM en art. 26 IVBPR niet zijn geschonden omdat de bijzondere band tussen Nederlandse onderdanen en Nederland voldoende rechtvaardiging biedt voor Nederlandse belastingheffing ten laste van overig inkomen van Nederlandse werknemers van internationale organisaties.

1.7

Het Hof heeft vervolgens overwogen dat art. 45 VwEU (vrij werknemersverkeer) ook discriminatie van eigen onderdanen verbiedt als die ertoe leidt dat Nederlanders die hun Verdragsvrijheden hebben gebruikt en willen terugkeren naar Nederland ongerechtvaardigd worden benadeeld ten opzichte van onderdanen van andere lidstaten die hun recht op vrij verkeer uitoefenen om naar Nederland te komen. Het Hof zag geen EU-rechtelijk erkende rechtvaardiging voor het fiscale onderscheid tussen enerzijds niet-Nederlanders en anderzijds Nederlanders/DV-statushouders die hun EU-vrij-verkeersrechten hebben gebruikt door naar een andere EU-lidstaat te gaan en weer terug te keren.

2 Het EOO-Protocol en de EOB-Zetelovereenkomst

2.1

Art. 8 van het Verdrag inzake de verlening van Europese octrooien van 5 oktober 1973 (tekst 20072) (Europees Octrooi Verdrag (EOV))3 bepaalt het volgende over voorrechten en immuniteiten:

“In het bij dit Verdrag gevoegde Protocol inzake voorrechten en immuniteiten worden de voorwaarden omschreven waaronder de Organisatie, de leden van de Raad van Bestuur, het personeel van het Europees Octrooibureau en alle andere in dat Protocol genoemde personen, die deelnemen aan de werkzaamheden van de Organisatie, in elke Verdragsluitende Staat de voorrechten en immuniteiten genieten, die noodzakelijk zijn voor de vervulling van hun taken.”

2.2

Art. 16 Protocol inzake voorrechten en immuniteiten van de Europese Octrooiorganisatie (het EOO Protocol)4 bepaalt:

“1. Onder de voorwaarden en op de wijze zoals die worden vastgesteld door de Raad van Bestuur binnen een jaar na de inwerkingtreding van het Verdrag, zijn de in de artikelen 13 en 14 bedoelde personen onderworpen aan een belasting ten gunste van de Organisatie op door de Organisatie betaalde salarissen en emolumenten. Van de datum waarop deze belasting ingaat af zijn deze salarissen en emolumenten vrij van nationale inkomstenbelasting. De Verdragsluitende Staten kunnen evenwel met deze salarissen en emolumenten wel rekening houden bij de berekening van de belasting die verschuldigd is over inkomsten uit andere bronnen.

2. Het vorige lid is niet van toepassing op de pensioenen en lijfrenten die door de Organisatie worden betaald aan voormalige personeelsleden van het Europees Octrooibureau.”

2.3

Art. 19 EOO-Protocol bepaalt dat de voorrechten en immuniteiten niet strekken tot persoonlijke bevoordeling van EOB-medewerkers, maar uitsluitend tot verzekering van het onbelemmerd functioneren en de onafhankelijkheid van het EOB-personeel:

“1. De in dit Protocol voorziene voorrechten en immuniteiten zijn niet bedoeld om de personeelsleden van het Europees Octrooibureau of de deskundigen, die voor of in opdracht van de Organisatie werkzaam zijn tot persoonlijk voordeel te strekken. Zij beogen uitsluitend het onbelemmerd functioneren van de Organisatie onder alle omstandigheden, zomede de volledige onafhankelijkheid van de personen aan wie zij worden toegekend.

2. (…).”

2.4

De Zetelovereenkomst5 is een bilaterale uitwerkingsovereenkomst op basis van art. 25 van het multilaterale EOO-Protocol. Art. 10 van de Zetelovereenkomst luidt:

“1 Personeelsleden van het Bureau die hun werkzaamheden in Nederland uitoefenen,

a. in rang A5 en hoger, of

b. in rang A4, mits zij langer dan twee jaar in die rang zijn geweest en een basissalaris niet lager dan A5 periodiek 1 hebben, vanaf 1 januari van het jaar volgend op het jaar waarin aan beide eisen is voldaan

genieten dezelfde voorrechten en immuniteiten als die welke door Nederland worden verleend aan diplomatieke ambtenaren van de diplomatieke vertegenwoordigingen die in Nederland zijn gevestigd overeenkomstig het Verdrag van Wenen, met dien verstande dat immuniteit ten aanzien van de rechtsmacht in strafzaken en persoonlijke onschendbaarheid zich niet uitstrekken tot handelingen verricht buiten hun officiële taken.

2 Personeelsleden van het Bureau die hun werkzaamheden in Nederland uitoefenen, die geen bedienend personeel zijn en die niet onder het bepaalde in het eerste lid vallen, genieten dezelfde voorrechten en immuniteiten als die welke door Nederland worden verleend aan administratief en technisch personeel van de diplomatieke vertegenwoordigingen die in Nederland zijn gevestigd overeenkomstig het Verdrag van Wenen, met dien verstande dat immuniteit ten aanzien van de rechtsmacht in strafzaken en persoonlijke onschendbaarheid zich niet uitstrekken tot handelingen verricht buiten hun officiële taken.

(…).

5 Dit artikel doet geen afbreuk aan regelingen in deze Overeenkomst of het Protocol.

6 Dit artikel is niet van toepassing op personen die de Nederlandse nationaliteit bezitten of duurzaam verblijf houden in Nederland.”

2.5

De volgende interpretatieve verklaring is aan de Zetelovereenkomst toegevoegd:

General specification

1. The Signatories note that with respect to the interpretation of Articles 9, 10 and 12 the regime specified in the letter to all international organisations of 27 June 2005 (DKP/DIO-2005/121)6 is generally applicable.

Specification regarding Articles 5, 9 and 10

2. It is the understanding of the Signatories that, with respect to the exemption of excise duty, the quotas, and any changes thereto, set by the Government for international organisations and diplomatic missions will apply.

Specification regarding Articles 9 and 10

3. It is the understanding of the Signatories that there is only one notion of ‘‘permanent residents’’ independent of whether reference is made to the Protocol or to the Vienna Convention.

3. Het Verdrag van Wenen inzake diplomatiek verkeer7

3.1

Art. 8 van het Verdrag van Wenen inzake diplomatiek verkeer bepaalt het volgende over nationaliteit (alleen de Chinese, Engelse, Franse, Russisiche en Spaanse texten zijn – gelijkelijk – authentiek):

“1. Members of the diplomatic staff of the mission should in principle be of the nationality of the sending State.

2. Members of the diplomatic staff of the mission may not be appointed from among persons having the nationality of the receiving State, except with the consent of that State which may be withdrawn at any time.

3. The receiving State may reserve the same right with regard to nationals of a third State who are not also nationals of the sending State.”

3.2

Art. 34 Verdrag van Wenen voorziet in fiscale vrijstelling van diplomaten in de ontvangststaat:

“A diplomatic agent shall be exempt from all dues and taxes, personal or real, national, regional or municipal, except

(a) indirect taxes of a kind which are normally incorporated in the price of goods or services;

(b) dues and taxes on private immovable property situated in the territory of the receiving State, unless he holds it on behalf of the sending State for the purposes of the mission;

(c) estate, succession or inheritance duties levied by the receiving State, subject to the provisions of paragraph 4 of Article 39;

(d) dues and taxes on private income having its source in the receiving State and capital taxes on investments made in commercial undertakings in the receiving State;

(e) charges levied for specific services rendered;

(f) registration, court or record fees, mortgage dues and stamp duty, with respect to immovable property, subject to the provisions of Article 23.”

3.3

Art. 37(2) Verdrag van Wenen bevat onder meer de voorrechten en immuniteiten van het administratieve en technische personeel van een diplomatieke zending in de ontvangststaat:

“1. (…).

2. Members of the administrative and technical staff of the mission, together with members of their families forming part of their respective households, shall, if they are not nationals of or permanently

resident in the receiving State, enjoy the privileges and immunities specified in Articles 29 to 35, except that the immunity from civil and administrative jurisdiction of the receiving State specified in paragraph 1 of Article 31 shall not extend to acts performed outside the course of their duties. (…).

(….).”

3.4

Art. 38 Verdrag van Wenen bepaalt dat een diplomatieke ambtenaar die onderdaan is van of duurzaam verblijf houdt in een staat slechts immuniteit van rechtsmacht en onschendbaarheid geniet voor officiële handelingen verricht in de uitoefening van zijn functie:

“1, Except insofar as additional privileges and immunities may be granted by the receiving State, a diplomatic agent who is a national of or permanently resident in that State shall enjoy only immunity from jurisdiction, and inviolability, in respect of official acts performed in the exercise of his functions;

2. Other members of the staff of the mission and private servants who are nationals of or permanently resident in the receiving State shall enjoy privileges and immunities only to the extent admitted by the receiving State. However, the receiving State must exercise its jurisdiction over those persons in such a manner as not to interfere unduly with the performance of the functions of the mission.”

4 De interne regelgeving inzake diplomaten en internationale organisaties

4.1

Art. 39 AWR bepaalt:

“In de gevallen waarin het volkenrecht, dan wel naar het oordeel van Onze Minister het internationale gebruik, daartoe noopt, wordt vrijstelling van belasting verleend. Onze Minister is bevoegd ter zake nadere regelen te stellen.”

4.2

Art. 33 Uitvoeringsregeling Algemene Wet inzake Rijksbelastingen 1994 (UR AWR) bevat de Nederlandse belastingvrijstelling voor diplomatieke en consulaire vertegenwoordigers van andere mogendheden en verklaart die vrijstelling ook van toepassing op personeel van internationale organisaties:

“1. Van de belastingen, genoemd in het derde lid van dit artikel zijn, met inachtneming van hetgeen is bepaald in de artikelen 34, 36, 37 en 38, vrijgesteld de leden van diplomatieke vertegenwoordigingen en, met uitzondering van honoraire consuls, de leden van consulaire vertegenwoordigingen van andere Mogendheden, mits zij:

a. geen Nederlander zijn; en

b. niet duurzaam verblijf houden in Nederland.

De vrijstellingen, bedoeld in het derde lid, onderdelen c, d, e en f, worden ten aanzien van leden van het administratief, technisch en bedienend personeel slechts verleend indien sinds de aanvang van de tewerkstelling in Nederland ten hoogste tien jaren zijn verstreken.

2. De vrijstelling voor de in het eerste lid bedoelde personen vindt overeenkomstige toepassing ten aanzien van de bij hen inwonende gezinsleden en, onder voorwaarde van wederkerigheid, de bij hen in dienstbetrekking staande particuliere bedienden, mits zij:

a. geen Nederlander zijn; en

b. niet duurzaam verblijf houden in Nederland.

3. De in dit artikel bedoelde vrijstelling vindt toepassing met betrekking tot:

a. de inkomstenbelasting;

b. de loonbelasting;

c. de omzetbelasting;

d. de motorrijtuigenbelasting;

e. de belasting van personenauto's en motorrijwielen;

f. de kansspelbelasting.

4. Het eerste lid is van overeenkomstige toepassing ten aanzien van de functionarissen van internationale organisaties die ingevolge artikel 39 van de wet in aanmerking komen voor de vrijstellingen zoals die worden verleend aan leden van diplomatieke vertegenwoordigingen. (…) [gezinsleden].

5. (….) [omzetbelasting; wederkerigheidseis].”

4.3

Art. 2.2(2) Wet IB 2001 bepaalt, kort gezegd, dat uitgezonden Nederlandse diplomaten fiscaal onderworpen blijven in Nederland:

“2. Een Nederlander die in dienstbetrekking staat tot de Staat der Nederlanden, wordt steeds geacht in Nederland te wonen indien hij is uitgezonden:

a. als lid van een diplomatieke, permanente of consulaire vertegenwoordiging van het Koninkrijk der Nederlanden in het buitenland; of

b. om in het kader van een verdrag waarbij de Staat der Nederlanden partij is, in een andere mogendheid werkzaamheden te verrichten.”

5 De volkenrechtelijke discriminatieverboden

5.1

Art. 14 Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden8 (EVRM) luidt:

Prohibition of discrimination

The enjoyment of the rights and freedoms set forth in this Convention shall be secured without discrimination on any ground such as sex, race, colour, language, religion, political or other opinion, national or social origin, association with a national minority, property, birth or other status.”

5.2

Art. 26 Internationaal Verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten9 (IVBPR) luidt:

“All persons are equal before the law and are entitled without any discrimination to the equal protection of the law. In this respect, the law shall prohibit any discrimination and guarantee to all persons equal and effective protection against discrimination on any ground such as race, colour, sex, language, religion, political or other opinion, national or social origin, property, birth or other status.”

6 Het EU-recht

6.1

Tussen 1 februari 2003 en 1 december 2009 luidden art. 17 en 18 Verdrag tot Oprichting van de Europese Gemeenschappen10 (EG)) als volgt:11

“Artikel 17

1. Er wordt een burgerschap van de Unie ingesteld. Burger van de Unie is een ieder die de nationaliteit van een lidstaat bezit. Het burgerschap van de Unie vult het nationale burgerschap aan doch komt niet in de plaats daarvan.

2. De burgers van de Unie genieten de rechten en zijn onderworpen aan de plichten die bij dit Verdrag zijn vastgesteld.

artikel 18

1. Iedere burger van de Unie heeft het recht vrij op het grondgebied van de lidstaten te reizen en te verblijven, onder voorbehoud van de beperkingen en voorwaarden die bij dit Verdrag en de bepalingen ter uitvoering daarvan zijn vastgesteld.

2. Indien een optreden van de Gemeenschap noodzakelijk blijkt om deze doelstelling te verwezenlijken en dit Verdrag niet in de daartoe vereiste bevoegdheden voorziet, kan de Raad bepalingen vaststellen die de uitoefening van de in lid 1 bedoelde rechten vergemakkelijken. Hij neemt een besluit volgens de procedure van artikel 251.

3. Lid 2 is niet van toepassing op de bepalingen inzake paspoorten, identiteitskaarten, verblijfstitels of andere daarmee gelijkgestelde documenten, noch op de bepalingen inzake sociale zekerheid of sociale bescherming.”

6.2

Vanaf 1 december 2009 luidt art. 18 VwEU als volgt:12

“Binnen de werkingssfeer van de Verdragen en onverminderd de bijzondere bepalingen, daarin gesteld, is elke discriminatie op grond van nationaliteit verboden.

Het Europees Parlement en de Raad kunnen, volgens de gewone wetgevingsprocedure, regelingen treffen met het oog op het verbod van bedoelde discriminaties.”

6.3

Tot 1 december 2009 luidde art. 39 EG-Verdrag13 (vrij verkeer van werknemers) als volgt:

”1. Het verkeer van werknemers binnen de Gemeenschap is vrij.

2. Dit houdt de afschaffing in van elke discriminatie op grond van de nationaliteit tussen de werknemers der lidstaten, wat betreft de werkgelegenheid, de beloning en de overige arbeidsvoorwaarden.

3. Het houdt behoudens de uit hoofde van openbare orde, openbare veiligheid en volksgezondheid gerechtvaardigde beperkingen het recht in om,

a.in te gaan op een feitelijk aanbod tot tewerkstelling;

b. zich te dien einde vrij te verplaatsen binnen het grondgebied der lidstaten;

c.in een der lidstaten te verblijven teneinde daar een beroep uit te oefenen overeenkomstig de wettelijke en bestuursrechtelijke bepalingen welke voor de tewerkstelling van nationale werknemers gelden;

d. op het grondgebied van een lidstaat verblijf te houden, na er een betrekking te hebben vervuld, overeenkomstig de voorwaarden die zullen worden opgenomen in door de Commissie vast te stellen uitvoeringsverordeningen.

4. De bepalingen van dit artikel zijn niet van toepassing op de betrekkingen in overheidsdienst.”

6.4

Vanaf 1 december 2009 luidde art. 45 VwEU14 (vrij verkeer van werknemers) als volgt:

“1. Het verkeer van werknemers binnen de Unie is vrij.

2. Dit houdt de afschaffing in van elke discriminatie op grond van de nationaliteit tussen de werknemers der lidstaten, wat betreft de werkgelegenheid, de beloning en de overige arbeidsvoorwaarden.

3. Het houdt behoudens de uit hoofde van openbare orde, openbare veiligheid en volksgezondheid gerechtvaardigde beperkingen het recht in om,

a. in te gaan op een feitelijk aanbod tot tewerkstelling;

b. zich te dien einde vrij te verplaatsen binnen het grondgebied der lidstaten;

c. in een der lidstaten te verblijven teneinde daar een beroep uit te oefenen overeenkomstig de wettelijke en bestuursrechtelijke bepalingen welke voor de tewerkstelling van nationale werknemers gelden;

d. op het grondgebied van een lidstaat verblijf te houden, na er een betrekking te hebben vervuld, overeenkomstig de voorwaarden die zullen worden opgenomen in door de Commissie vast te stellen verordeningen.

4. De bepalingen van dit artikel zijn niet van toepassing op de betrekkingen in overheidsdienst.”

6.5

Art. 13 Protocol betreffende de voorrechten en immuniteiten van de Europese Gemeenschappen luidde tussen 1 juli 1967 en 1 december 2009:15

“Onder de voorwaarden en volgens de procedure welke door de Raad op voorstel van de Commissie worden vastgesteld, worden de ambtenaren en overige personeelsleden van de Gemeenschappen onderworpen aan een belasting ten bate van de Gemeenschappen op de door hun betaalde salarissen, lonen en emolumenten.

Zij zijn vrijgesteld van nationale belastingen op de door de Gemeenschappen betaalde salarissen, lonen en emolumenten.”

6.6

Art. 12 Protocol betreffende de voorrechten en immuniteiten van de Europese Unie (EU-Protocol) luidt vanaf 1 december 2009:16

“Onder de voorwaarden en volgens de procedure welke door het Europees Parlement en de Raad volgens de gewone wetgevingsprocedure bij verordeningen en na raadpleging van de betrokken instellingen worden vastgesteld, worden de ambtenaren en overige personeelsleden van de Unie onderworpen aan een belasting ten bate van de Unie op de door hun betaalde salarissen, lonen en emolumenten.

Zij zijn vrijgesteld van nationale belastingen op de door de Unie betaalde salarissen, lonen en emolumenten.”

6.7

Art. 14 EG-Protocol luidde tussen 1 juli 1967 en 1 december 2009:

“De ambtenaren en overige personeelsleden van de Unie, die zich uitsluitend uit hoofde van de uitoefening van hun ambt in dienst van de Unie vestigen op het grondgebied van een andere lidstaat dan de Staat van de fiscale woonplaats, welke zij bezitten op het ogenblik van hun indiensttreding bij de Unie, worden voor de toepassing van de inkomsten-, vermogens- en successiebelastingen, alsmede van de tussen de lidstaten van de Unie gesloten overeenkomsten ter voorkoming van dubbele belasting, zowel in de Staat waar zij zich gevestigd hebben als in de Staat van de fiscale woonplaats, geacht hun woonplaats te hebben behouden in de laatstgenoemde Staat, indien deze lid is van de Unie. Deze bepaling geldt eveneens voor de echtgenoot voor zover deze geen eigen beroepsbezigheden uitoefent, alsmede voor de kinderen die ten laste zijn en onder toezicht staan van de in dit artikel bedoelde personen.

De roerende goederen welke toebehoren aan de in de vorige alinea bedoelde personen en zich bevinden op het grondgebied van de Staat van verblijf, worden in die Staat vrijgesteld van successiebelasting; voor de heffing van die belasting worden die roerende goederen geacht zich in de Staat van de fiscale woonplaats te bevinden, onder voorbehoud van de rechten van derde Staten en de mogelijke toepassing van de bepalingen der internationale overeenkomsten betreffende dubbele belasting.

De uitsluitend uit hoofde van de uitoefening van een ambt in dienst van andere internationale organisaties verkregen woonplaats wordt niet in aanmerking genomen bij de toepassing van de bepalingen van dit artikel.”

6.8

Art. 13 EU-Protocol luidt vanaf 1 december 2009:

“De ambtenaren en overige personeelsleden van de Unie, die zich uitsluitend uit hoofde van de uitoefening van hun ambt in dienst van de Unie vestigen op het grondgebied van een andere lidstaat dan de Staat van de fiscale woonplaats, welke zij bezitten op het ogenblik van hun indiensttreding bij de Unie, worden voor de toepassing van de inkomsten-, vermogens- en successiebelastingen, alsmede van de tussen de lidstaten van de Unie gesloten overeenkomsten ter voorkoming van dubbele belasting, zowel in de Staat waar zij zich gevestigd hebben als in de Staat van de fiscale woonplaats, geacht hun woonplaats te hebben behouden in de laatstgenoemde Staat, indien deze lid is van de Unie. Deze bepaling geldt eveneens voor de echtgenoot voor zover deze geen eigen beroepsbezigheden uitoefent, alsmede voor de kinderen die ten laste zijn en onder toezicht staan van de in dit artikel bedoelde personen.

De roerende goederen welke toebehoren aan de in de vorige alinea bedoelde personen en zich bevinden op het grondgebied van de Staat van verblijf, worden in die Staat vrijgesteld van successiebelasting; voor de heffing van die belasting worden die roerende goederen geacht zich in de Staat van de fiscale woonplaats te bevinden, onder voorbehoud van de rechten van derde Staten en de mogelijke toepassing van de bepalingen der internationale overeenkomsten betreffende dubbele belasting.

De uitsluitend uit hoofde van de uitoefening van een ambt in dienst van andere internationale organisaties verkregen woonplaats wordt niet in aanmerking genomen bij de toepassing van de bepalingen van dit artikel.”

7 Parlementaire geschiedenis

7.1

De MvT bij de Rijkswet tot goedkeuring van het EOV17 vermeldt over de strekking van de voorrechten en immuniteiten in het EOO-Protocol:18

“De feitelijke aanwezigheid van vestigingen van een internationale organisatie op het grondgebied van een of meer der aan die organisatie deelnemende staten brengt mede, dat de wetgeving dier staten van toepassing is op die vestigingen en het bij hen werkzame personeel. Om daaruit voortvloeiende moeilijkheden te vermijden worden aan dergelijke organisaties bepaalde voorrechten en immuniteiten toegekend. Dit kan geschieden door afspraken tussen gastheerland en organisatie of ook, zoals hier, door een speciaal Protocol tussen alle aan de organisatie deelnemende landen.

De strekking der toegekende voorrechten en immuniteiten is niet meer dan te waarborgen, dat de organisatie haar werkzaamheden onbelemmerd kan verrichten. De strekking is dus niet de aantrekkelijkheid tot dienstverband bij de organisatie te vergroten. Een en ander wordt duidelijk gemaakt door artikel 19, dat op de Europese Octrooiorganisatie de verplichting legt de voorrechten en immuniteiten op te heffen, wanneer zij de loop van het recht in de weg staan en met hun opheffing de belangen der Organisatie niet worden geschaad. De inhoud der toegekende voorrechten en immuniteiten komt overeen met wat te dezen thans gebruikelijk is.”

7.2

De MvT bij de Nederlandse wet19 tot goedkeuring van het boven (onderdeel 3) geciteerde Verdrag van Wenen vermeldt over de privileges en immuniteiten van personeel van diplomatieke vertegenwoordigingen:20

“De opstellers van het verdrag hebben tegen elkaar afgewogen enerzijds het belang van de zendstaat, gelegen in de ongehinderde vervulling van de functie van de zending waarvoor het toekennen van voorrechten en immuniteiten een noodzakelijke voorwaarde vormt en anderzijds het belang van de ontvangende staat, die zijn rechtsorde door die voorrechten en immuniteiten niet verstoord wil zien en ieder die zich op zijn grondgebied bevindt dezelfde behandeling wil geven. Dit heeft er met name toe geleid dat de voorrechten en immuniteiten die door het Verdrag zijn toegestaan zeer specifiek en nauw zijn omschreven.”

7.3

Tijdens de parlementaire behandeling van de goedkeuring van het Verdrag van Wenen hebben de Ministers van Buitenlandse Zaken, Justitie en Binnenlandse Zaken en de Staatssecretarissen van Financiën en Sociale Zaken en Werkgelegenheid opgemerkt dat het na de Tweede Wereldoorlog niet meer is voorgekomen dat andere landen diplomaten met de Nederlandse nationaliteit hebben benoemd om hen jegens Nederland te vertegenwoordigen:21

“Artikel 8 (nationaliteit van diplomatiek personeel)

Nederland heeft nog nooit een persoon met alleen de nationaliteit van de ontvangende staat tot lid van het diplomatiek personeel van een zending benoemd. Wel zijn voorbeelden bekend van benoemingen van personen die naast de Nederlandse nationaliteit de nationaliteit van de ontvangende staat bezaten. Sedert de tweede wereldoorlog is het niet meer voorgekomen dat door andere landen in Nederland diplomaten werden benoemd die de Nederlandse nationaliteit hebben.”

7.4

Bij brief van 27 juni 2005 heeft de minister van buitenlandse zaken het kabinetsstandpunt over het Interdepartementaal Beleidsonderzoek (IBO) “Beleidskader Werving en Opvang Internationale Organisaties” aan de Tweede Kamer doen toekomen en daarbij opgemerkt dat bij personeel van internationale organisaties onderscheid zal worden gemaakt tussen twee categorieën (voetnoten niet opgenomen):22

“Het kabinet heeft besloten tot een uniforme en gelijke behandeling van alle medewerkers van internationale organisaties die in Nederland zijn gevestigd. Daarbij wordt het hoogste personeel van een internationale organisatie gelijkgesteld aan diplomaten met gelijke rang van een ambassade en het overig personeel met administratief en technisch personeel van een ambassade. Op hen zijn de overeenkomstig bij die rangen behorende immuniteiten en (fiscale) privileges van toepassing. Hiermee wordt een adequaat en goed uit te voeren regime voor alle internationale organisaties gecreëerd, dat zich kan meten met de internationale concurrentie.

(…)

Voor de internationale organisaties zelf zijn de privileges en immuniteiten gelijk. Zij stellen de internationale organisatie in staat om haar werkzaamheden ongehinderd en onafhankelijk van het gastland uit te voeren.

Met betrekking tot de gesignaleerde problematiek van ongelijke behandeling van dezelfde categorieën personeel bij de verschillende internationale organisaties die reeds in Nederland zijn gevestigd, heeft het kabinet op grond van de internationale concurrentiepositie tussen vestigingsplaatsen voor internationale organisaties besloten nu nog bestaande verschillen tussen personeel van IO’s op te heffen. Er komt een algehele stroomlijning naar categorieën personeel die volgens de internationale classificatie en registratie worden onderscheiden, te weten: het hoogste personeel van een internationale organisatie zal worden gelijkgesteld aan diplomaten met gelijke rang van een ambassade en het overig personeel zal worden gelijkgesteld aan het administratief en technisch personeel van een ambassade en waar van toepassing met het bedienend personeel van een ambassade. Hierbij zal worden aangesloten bij het Verdrag van Wenen inzake diplomatiek verkeer (1961). Het gaat dan om niet-Nederlanders werkzaam bij een internationale organisatie en personen die niet duurzaam verblijvend zijn in Nederland.

Bijgevolg gelden als standaard voor de privileges en immuniteiten voor het personeel van alle IO’s de voorzieningen zoals deze in het algemeen voor ambassade personeel gelden.

8 Rechtspraak

De Hoge Raad

8.1

Ook de belanghebbende in de zaak HR BNB 2011/15323 was een EOO-functionaris. De vraag was of voor de berekening van de aftrekdrempel buitengewone uitgaven ex art. 6.24 Wet IB 2001 ook zijn vrijgestelde EOO-inkomen meetelde. U meende van wel:

“3.5.4. De bewoordingen van deze bepaling [Art. 16(1) Protocol inzake voorrechten en immuniteiten van de EOO; PJW] geven geen grond om aan te nemen dat zij zo ruim moeten worden uitgelegd, dat de daarin bedoelde salarissen en emolumenten ook buiten aanmerking dienen te blijven in een geval als het onderhavige, waarin de draagkracht van de functionaris dient te worden vastgesteld met het oog op een persoonsgebonden aftrek, die in mindering komt op de belasting die deze functionaris is verschuldigd over zijn overige inkomsten, waarop de vrijstelling niet van toepassing is.

3.5.5.

Ook de strekking van artikel 16 van het [EOO-; PJW] Protocol geeft geen aanleiding om aan deze bepaling een zo ruime uitleg te geven. Uit artikel 19 van het Protocol volgt dat voorrechten en immuniteiten, waaronder de hier bedoelde belastingvrijstelling, door het Protocol worden verleend in het belang van de Organisatie. Het belang van een goed en onafhankelijk functioneren van een internationale organisatie vergt niet dat aan een belastingvrijstelling als de onderhavige - in afwijking van de bewoordingen van de desbetreffende regeling - die ruime uitleg wordt gegeven.

3.5.6.

Het in 3.5.4 en 3.5.5 overwogene sluit aan bij de uitleg die de Hoge Raad in het arrest van 27 september 2002, genoemd in onderdeel 3.4, heeft gegeven aan artikel 13 van het Protocol betreffende de Voorrechten en Immuniteiten van de Europese Gemeenschappen (Trb. 1965, 130, hierna: het EG-Protocol). De tekst van artikel 13 van het EG-Protocol komt vrijwel geheel overeen met de tekst van de vrijstellingsregeling in artikel 16 lid 1, tweede volzin, van het Protocol. De strekking van beide vrijstellingen stemt verder zozeer overeen dat er met het oog daarop onvoldoende aanleiding bestaat voor een verschillende uitleg.

3.5.7.

Het voorgaande brengt mee dat de Hoge Raad is teruggekomen van zijn arrest van 15 december 1999, nr. 35038, LJN AA4206, BNB 2000/58.”

8.2

HR BNB 2011/25124 betrof een in Nederland aangeworven EOB-werknemer met de Nederlandse nationaliteit. De vraag was of hij fiscaal net zo moest worden behandeld als niet-Nederlandse EOB-werknemers die als buitenlands belastingplichtig werden aangemerkt, waardoor bij hen de box 3-grondslag was beperkt tot in Nederland gelegen onroerende zaken.25 Nederland verleende belastingplichtigen zoals de belanghebbende dezelfde voorrechten en immuniteiten als die van administratief en technisch personeel van een ambassade (zie 3.3 hierboven). Voor dat personeel geldt het box 3-grondslagvoorrecht alleen als het niet de Nederlandse nationaliteit heeft, noch duurzaam in Nederland verblijft. U overwoog:

“5.3.1. Het beleid berust op overeenkomstige toepassing van artikel 37 van het Verdrag van Wenen inzake diplomatiek verkeer (Trb. 1962, 159, hierna: het Verdrag). Hiermee wordt vooruitgelopen op de inwerkingtreding van een daarmee overeenstemmende regeling in de Overeenkomst van 27 juni 2006 tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Europese Octrooiorganisatie betreffende het onderdeel van het Europees Octrooibureau in ’s-Gravenhage (Trb. 2006, 155, hierna: de Overeenkomst).

5.3.2.

Ingevolge artikel 37, lid 2, van het Verdrag gelden diplomatieke voorrechten en immuniteiten in de ontvangende staat, waaronder fiscale voorrechten, ook voor leden van het administratieve en technische personeel van een diplomatieke zending. Daarop wordt een uitzondering gemaakt indien deze personen onderdaan zijn van de ontvangende staat of daar duurzaam verblijf houden. Deze uitzondering kan worden verklaard door de band die deze personen hebben met de ontvangende staat, en die rechtvaardigt dat deze staat die personen in de belastingheffing betrekt.

5.3.3.

Bij de Overeenkomst is in 2006 een overeenkomstige regeling getroffen voor personeel dat in Nederland werkzaam is bij het Europees Octrooibureau. De totstandkoming van deze regeling vloeit voort uit beleid dat het kabinet in 2005 heeft vastgesteld ter stimulering van de vestiging van internationale organisaties in Nederland. In het kader van dat beleid heeft het kabinet besloten de medewerkers van internationale organisaties die in Nederland zijn gevestigd op uniforme wijze te behandelen. Daarbij is beoogd aan te sluiten bij een internationaal ontwikkelde praktijk (Kamerstukken II 2004/2005, 30 178, nr. 1, blz. 10-11). Die uniforme behandeling houdt in dat het hoogste personeel van een internationale organisatie eenzelfde behandeling krijgt als diplomaten met gelijke rang van een ambassade, en dat het overige personeel gelijkgesteld wordt met administratief en technisch personeel van een ambassade, onder meer met betrekking tot fiscale voorrechten.

5.3.4.

In artikel 10, lid 2, van de Overeenkomst is daartoe bepaald dat personeelsleden van het Europees Octrooibureau die hun werkzaamheden in Nederland uitoefenen, die – zoals belanghebbende – niet onder de regeling voor de hoogste functionarissen uit het eerste lid vallen en niet behoren tot het zogenoemde bedienend personeel, dezelfde voorrechten en immuniteiten genieten als die welke door Nederland overeenkomstig het Verdrag worden verleend aan administratief en technisch personeel van de diplomatieke vertegenwoordigingen die in Nederland zijn gevestigd.

Voor deze categorie personeelsleden gelden als gevolg daarvan fiscale voorrechten overeenkomstig artikel 34 van het Verdrag, waaronder voorrechten met betrekking tot de heffing over voordelen uit sparen en beleggen, tenzij het gaat om personen die – zoals belanghebbende – onderdaan zijn van Nederland of in Nederland duurzaam verblijf houden. In artikel 10, lid 6, van de Overeenkomst is bepaald dat dit artikel niet van toepassing is op personen die de Nederlandse nationaliteit bezitten of duurzaam verblijf houden in Nederland. Daarmee kent die regeling eenzelfde beperking van de kring van personen die voor de fiscale vrijstellingen in aanmerking komen als artikel 37, lid 2, van het Verdrag. De verklaring voor deze beperking die hierboven in 5.3.2 is vermeld en die hier ook heeft te gelden, geeft een voldoende grondslag voor het oordeel dat het maken van het door belanghebbende aangevochten onderscheid in de Overeenkomst en in het hiervoor onder 3.1.5 voor 2005 gevoerde beleid niet van redelijke grond ontbloot is.

5.4.

Gelet op het hiervoor in 5.3 overwogene is van discriminatie geen sprake. Het middel van belanghebbende faalt daarom.”

8.3

In de zaak HR BNB 2015/5326 constateerde u dat Nederland bij verlening van voorrechten en immuniteiten aan personeel van het Europees Octrooi Bureau met een andere dan de Nederlandse nationaliteit onderscheid maakt tussen personeel dat bij aanvang van de werkzaamheden uit het buitenland afkomstig is en personeel dat bij die aanvang al duurzaam in Nederland verblijft. Aan laatstbedoeld personeel kent het Ministerie van Buitenlandse Zaken de status ‘duurzaam verblijf’ (DV) toe. DV-statushouders worden net als Nederlanders uitgesloten van een aantal fiscale privileges, waaronder de beperking van de box 3-grondslag tot in Nederland gelegen onroerende zaken. De vraag was of de belanghebbende, hoewel Nederlander, toch dat fiscale privilege toekwam omdat hij anders ongunstiger zou worden belast dan niet-Nederlandse collega’s die ten tijde van hun aanwerving noch Nederlander, noch DV-statushouder waren, maar inmiddels zo lang bij het EOB werkzaam waren dat zij duurzaam in Nederland verbleven. U oordeelde echter dat het beoordelingsmoment het moment van aanwerving is:

“2.3.2. Artikel 10, lid 1, van de Zetelovereenkomst bepaalt, voor zover hier van belang, dat personeelsleden van het EOB in de rang van belanghebbende dezelfde voorrechten en immuniteiten genieten als die welke door Nederland worden verleend aan diplomatieke ambtenaren van de diplomatieke vertegenwoordigingen die in Nederland zijn gevestigd overeenkomstig het Verdrag van Wenen. In het zesde lid is bepaald dat dit artikel 10 niet van toepassing is op personen die de Nederlandse nationaliteit bezitten of duurzaam verblijf houden in Nederland.

2.3.3.

De Zetelovereenkomst is totstandgekomen in het kader van het beleid om medewerkers van internationale organisaties die in Nederland zijn gevestigd op uniforme wijze te behandelen, waarbij is beoogd aan te sluiten bij een internationaal ontwikkelde praktijk (Kamerstukken II 2004/05, 30 178, nr. 1, blz. 10-11).

2.3.4.

Bij het verlenen van voorrechten en immuniteiten aan personeel met een andere dan de Nederlandse nationaliteit pleegt een onderscheid te worden gemaakt tussen personeelsleden die bij de aanvang van hun werkzaamheden uit het buitenland afkomstig zijn en personeelsleden die op dat tijdstip reeds duurzaam in Nederland verblijven. Aan laatstbedoelde categorie wordt door het Ministerie van Buitenlandse Zaken de zogenoemde DV-status toegekend (vgl. HR 6 juni 2008, nr. 41769, ECLI:NL:HR:2008:BD3159, BNB 2008/211, en HR 6 juni 2008, nr. 43788, ECLI:NL:HR:2008:BD3187, BNB 2008/212). Die categorie wordt voor de toepassing van een aantal voorrechten op gelijke wijze behandeld als Nederlandse onderdanen.

2.3.5.

De onder 2.3.4 bedoelde regeling voor diplomatieke ambtenaren wordt op overeenkomstige wijze toegepast in de Zetelovereenkomst. Ook daarbij geldt, zoals bij diplomatieke ambtenaren waaraan artikel 10, lid 1, van de Zetelovereenkomst refereert, dat de beoordeling of een personeelslid van het EOB in de zin van die bepaling duurzaam in Nederland verblijf houdt door het Ministerie van Buitenlandse Zaken wordt beoordeeld, en wel naar de situatie ten tijde van de aanvang van de werkzaamheden voor het EOB.

2.3.6.

Belanghebbendes opvatting dat hij ten onrechte ongelijk wordt behandeld ten opzichte van buitenlandse collega’s die inmiddels zo lang bij het EOB werkzaam zijn dat zij duurzaam in Nederland verblijven, berust derhalve op een misvatting omtrent de betekenis van het begrip duurzaam verblijf bij de toepassing van regelingen die gelden voor diplomatieke ambtenaren, waarnaar artikel 10, lid 1, van de Zetelovereenkomst verwijst. Van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen is dan ook geen sprake. Ook de daarop gerichte klacht faalt daarom.

(…).”

Het Hof van Justitie van de EU

8.4

De zaak Knoors27betrof een Nederlander die in België woonde en daar sinds 1970 een centrale verwarmingsbedrijf, een loodgietersbedrijf en een waterfittersbedrijf dreef. Hij wilde deze activiteiten voortzetten in Nederland. Daarvoor was een vergunning ex art. 15(1) Vestigingswet Bedrijven 1954 van de Kamer van Koophandel vereist. Zijn verzoek daartoe werd afgewezen door de staatssecretaris van Economische zaken, omdat hij niet de door de Nederlandse wet vereiste vakbekwaamheidsbewijzen bezat. Volgens de staatssecretaris was Knoors geen “begunstigde” in de zin van art. 4(1)(a) Richtlijn nr. 64/427.28 Het Hof van Justitie overwoog eerst dat art. 3 van die richtlijn wederzijdse erkenning inhoudt:

“10 Meer in het bijzonder houdt deze richtlijn rekening met de moeilijkheden voortvloeiende uit de omstandigheid dat in sommige Lid-Staten een stelsel van vrije toegang tot en uitoefening van de betrokken werkzaamheden bestaat, terwijl andere Lid-Staten voor de toelating tot bepaalde beroepen min of meer strikte voorwaarden stellen die het bezit van een diploma van vakbekwaamheid inhouden.

11 Om de door deze ongelijkheid ontstane moeilijkheden op te lossen, bepaalt artikel 3 van de richtlijn dat wanneer in een Lid-Staat de toegang tot een der in de richtlijn genoemde werkzaamheden of de uitoefening daarvan afhankelijk is gesteld van het bezit van bepaalde bekwaamheden “… deze Lid-Staat als voldoende bewijs van die kennis en die bekwaamheid de daadwerkelijke uitoefening van de betrokken werkzaamheden in een andere Lid-Staat (beschouwt)".

12 Dit artikel geeft voorts nauwkeurig aan wat onder „daadwerkelijke uitoefening" van een beroep moet worden verstaan, door met name minimumtijdvakken vast te stellen gedurende welke dit beroep moet zijn uitgeoefend.”

Het HvJ oordeelde vervolgens dat de vrijheid van vestiging geen omgekeerde discriminatie (van eigen onderdanen) meer toelaat als een onderdaan – kort gezegd - door gebruik te maken van zijn gemeenschapsrechten vergelijkbaar is geworden met andere EG-onderdanen: de vestigingsvrijheid mag niet zo worden uitgelegd dat eigen onderdanen van het gemeenschapsrecht worden uitgesloten wanneer zij zich, doordat zij rechtmatig in een andere lidstaat hebben verbleven en daar een vakbekwaamheid hebben verworven die door het gemeenschapsrecht wordt erkend, ten opzichte van hun staat van herkomst in een overeenkomstige positie bevinden als alle andere personen die de door het gemeenschapsrecht verzekerde rechten en vrijheden genieten:

“24 Weliswaar kunnen de verdragsbepalingen op het gebied van de vestiging en de dienstverlening niet worden toegepast op zuiver interne situaties van een Lid-Staat, doch dit neemt niet weg dat de verwijzing in artikel 52 naar „onderdanen van een Lid-Staat" die zich „op het grondgebied van een andere Lid-Staat" wensen te vestigen niet aldus mag worden uitgelegd dat eigen onderdanen van een bepaalde Lid-Staat van het genot van het gemeenschapsrecht worden uitgesloten wanneer zij zich, doordat zij rechtmatig op het grondgebied van een andere Lid-Staat hebben verbleven en daar een vakbekwaamheid hebben verworven die door het gemeenschapsrecht wordt erkend, ten opzichte van hun Staat van herkomst in een overeenkomstige positie bevinden als alle andere personen die de door het Verdrag verzekerde rechten en vrijheden genieten.”

8.5

Het HvJ EG heeft (ook) in de zaak D’Hoop29 geoordeeld dat een EG-burger die van zijn EG-verkeersvrijheid gebruik heeft gemaakt, in beginsel ongeacht nationaliteit aanspraak kan maken op dezelfde behandeling als andere EG-burgers die zich in dezelfde situatie bevinden:

“28 Deze hoedanigheid van burger van de Unie dient de primaire hoedanigheid van de onderdanen van de lidstaten te zijn en verleent degenen onder hen die zich in dezelfde situatie bevinden, ongeacht hun nationaliteit en onverminderd de uitdrukkelijk vastgestelde uitzonderingen, binnen de materiële werkingssfeer van het Verdrag aanspraak op een gelijke behandeling rechtens (arrest van 20 september 2001, Grzelczyk, C-184/99, Jurispr. blz. I-6193, punt 31).

(…).

30 Aangezien een burger van de Unie in elke lidstaat recht heeft op dezelfde behandeling rechtens als de onderdanen van deze lidstaat die zich in dezelfde situatie bevinden, zou het in strijd zijn met het beginsel van het vrije verkeer indien hij in de lidstaat waarvan hij onderdaan is, minder gunstig kon worden behandeld dan wanneer hij geen gebruik zou hebben gemaakt van de door het Verdrag verleende rechten inzake vrij verkeer.

(…).

40 Het antwoord op de vraag dient dus te luiden, dat het gemeenschapsrecht zich ertegen verzet dat een lidstaat weigert aan een van zijn onderdanen, een student op zoek naar een eerste dienstbetrekking, wachtuitkeringen toe te kennen op de uitsluitende grond dat deze student zijn middelbare studie in een andere lidstaat heeft voltooid.”

8.6

In de zaak Asscher30 heeft het HvJ EG zijn rechtspraak over ongunstiger (fiscale) behandeling van migrerende eigen onderdanen als volgt samengevat:

“32. Volgens vaste rechtspraak kunnen de verdragsbepalingen inzake de vrijheid van vestiging weliswaar niet worden toegepast op zuiver interne aangelegenheden van een Lid-Staat, doch dit neemt niet weg, dat de draagwijdte van artikel 52 van het Verdrag niet aldus kan worden uitgelegd, dat de eigen onderdanen van een bepaalde Lid-Staat van de toepassing van het gemeenschaps-recht worden uitgesloten, wanneer zij zich, door hun handelwijze, ten opzichte van hun staat van herkomst in een vergelijkbare positie bevinden als alle andere personen die de door het Verdrag gewaarborgde rechten en vrijheden genieten (zie, in die zin, arresten van 7 februari 1979, zaak 115/78, Knoors, Jurispr. 1979, blz. 399, r. o. 24; 3 oktober 1990, zaak C-61/89, Bouchoucha, Jurispr. 1990, blz. I-3551, r. o. 13; 31 maart 1993, zaak C-19/92, Kraus, Jurispr. 1993, blz. 1-1663, r. o. 15, en 23 februari 1994, zaak C-419/92, Scholz, Jurispr. 1994, blz. I-505).”

8.7

Dit geldt ook voor werknemers van internationale organisaties. Het HvJ EG overwoog in de zaak Rockler31 als volgt:

“14. Volgens vaste rechtspraak valt iedere gemeenschapsonderdaan die gebruik heeft gemaakt van het recht van vrij verkeer van werknemers en die in een andere lidstaat dan zijn woonstaat een beroepswerkzaamheid heeft uitgeoefend, ongeacht zijn woonplaats en zijn nationaliteit, binnen de werkingssfeer van artikel 48 [thans 45; PJW] van het Verdrag (arresten van 12 december 2002, De Groot, C 385/00, Jurispr. blz. 111819, punt 76; 2 oktober 2003, Van Lent, C 232/01, Jurispr. biz. I 11525, punt 14, en 13 november 2003, Schilling en Fleck-Schilling, C 209/01, Jurispr. blz. 1 13389, punt 23).

15. Voorts zij eraan herinnerd dat een ambtenaar van de Europese Gemeenschappen de hoedanigheid van migrerend werknemer bezit. Het is immers eveneens vaste rechtspraak dat een gemeenschapsonderdaan die in een andere lidstaat dan zijn land van herkomst werkt, zijn hoedanigheid van werknemer in de zin van artikel 48, lid 1, van het Verdrag niet verliest doordat hij een functie bij een internationale organisatie vervult, ook al zijn de voorwaarden van zijn toelating en verblijf in het land van tewerkstelling speciaal geregeld in een internationale overeenkomst (arrest van 15 maart 1989, Echternach en Moritz, 389/87 en 390/87, Jurispr. blz. 723, punt 11; reeds aangehaald arrest Schilling en Fleck-Schilling, punt 28, en arrest van 16 december 2004, My, C 293/03, Jurispr. blz. I 12013, punt 37).

16. Bijgevolg kunnen aan een werknemer die onderdaan is van een lidstaat, zoals Rockier, niet de rechten en sociale voordelen worden onthouden die voor hem voortvloeien uit artikel 48 van het Verdrag (reeds aangehaalde arresten Echtemach en Moritz, punt 12, en My, punt 38).”

8.8

In onder meer de zaak Evans32 heeft het HvJ EU uiteengezet dat het EU-recht moet worden uitgelegd in het licht van het volkenrecht:

“35. (…) zij eraan herinnerd dat het recht van de Unie moet worden uitgelegd gelet op de relevante regels van volkenrecht, dat deel uitmaakt van de rechtsorde van de Unie en de instellingen van deze laatste bindt (zie in die zin arresten Racke, C‑162/96, EU:C:1998:293, punten 45 en 46, alsook Kadi en Al Barakaat International Foundation/Raad en Commissie C‑402/05 P en C‑415/05 P, EU:C:2008:461, punt 291).

In het arrest Kadi33 waarnaar het Hof verwijst, had hij had overwogen:

“291 (…) dat de bevoegdheden van de Gemeenschap in overeenstemming met het volkenrecht moeten worden uitgeoefend ((…) Poulsen en Diva Navigation, punt 9, en Racke, punt 45). Bovendien heeft het Hof in hetzelfde punt van het eerste van deze arresten gepreciseerd dat een krachtens deze bevoegdheden vastgestelde handeling moet worden uitgelegd – en haar werkingssfeer moet worden afgebakend – met inachtneming van de relevante regels van het volkenrecht.

292 Verder heeft het Hof geoordeeld dat de Gemeenschap zich bij de uitoefening van de in de artikelen 177 EG en 181 EG vastgestelde bevoegdheden inzake samenwerking en ontwikkeling dient te houden aan de verbintenissen die in het kader van de Verenigde Naties en andere internationale organisaties zijn onderschreven (arrest van 20 mei 2008, Commissie/Raad, C‑91/05, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 65 en aldaar aangehaalde rechtspraak).”

8.9

De zaak Scholz34 betrof een Duitse die door haar huwelijk de Italiaanse nationaliteit had verkregen en wier zeven jaren in Duitse overheidsdienst niet werden meegeteld door de Universiteit van Cagliari bij een concorso voor restaurantmedewerkers, hoewel (wel) punten werden toegekend voor dienstjaren in Italiaanse overheidsdienst. Het HvJ oordeelde:

“8 Met betrekking tot het onderhavige geval moet om te beginnen worden opgemerkt, dat het feit dat verzoekster de Italiaanse nationaliteit heeft verkregen, geen invloed heeft op de toepassing van het non-discriminatiebeginsel,

9 Iedere gemeenschapsonderdaan die gebruik heeft gemaakt van het recht op vrij verkeer van werknemers en die een beroepswerkzaamheid in een andere Lid-Staat heeft uitgeoefend, valt immers, ongeacht zijn woonplaats en zijn nationaliteit, onder de werkingssfeer van voormelde bepalingen.

10 (…).

11 (…) moet worden vastgesteld, dat de weigering om het tijdvak van werkzaamheden die verzoekster in overheidsdienst van een andere Lid-Staat heeft verricht, in aanmerking te nemen bij de toekenning van extra punten met het oog op haar plaatsing op de definitieve lijst, een indirecte discriminatie vormt waarvoor geen rechtvaardiging bestaat. “

8.10

De zaak Gilly35 betrof een echtpaar dat in Frankrijk woonde. De man bezat de Franse nationaliteit en de van oorsprong Duitse vrouw had door haar huwelijk ook de Franse nationaliteit verworven. De vrouw werkte in Duitsland en wenste toepassing van het Duitse gesplitste tarief voor gehuwden, maar als niet-ingezetene van Duitsland werd zij daar belast als ongehuwde. Het HvJ oordeelde over de toepasselijkheid van het vrij verkeer van werknemers:

“20 Ter terechtzitting heeft de Franse regering zich op het standpunt gesteld, dat mevrouw Gilly in Frankrijk niet de rechten heeft uitgeoefend die artikel 48 van het Verdrag haar verleent, aangezien zij werkzaam is in haar staat van herkomst, te weten Duitsland.

21. Dienaangaande volstaat het te beklemtonen, dat mevrouw Gilly door haar huwelijk de Franse nationaliteit heeft verworven en dat zij haar beroepswerkzaamheden uitoefent in Duitsland, terwijl zij in Frankrijk woont. In deze omstandigheden moet zij in laatstgenoemde staat worden beschouwd als een werknemer die van zijn recht op vrij verkeer, zoals gewaarborgd door het Verdrag, gebruik maakt om een beroep uit te oefenen in een andere lidstaat dan waarin hij woont. De omstandigheid dat zij de nationaliteit van de staat van tewerkstelling heeft behouden, doet in geen enkel opzicht af aan het feit dat betrokkene, van Franse nationaliteit, voor de Franse autoriteiten haar beroepswerkzaamheden uitoefent op het grondgebied van een andere lidstaat (zie in dezelfde zin arrest van 19 januari 1988, Gullung, 292/86, Jurispr. blz. 111, punt 12).

(…).

30 Ofschoon het nationaliteitscriterium als zodanig in artikel 14, lid 1, tweede zin, [van het belastingverdrag tussen Frankrijk en Duitsland; PJW] wordt gebezigd met het oog op de verdeling van de fiscale bevoegdheid, kunnen dergelijke onderscheidingen niet worden geacht, een door artikel 48 van het Verdrag verboden discriminatie op te leveren. Nu tot dusver op het niveau van de Gemeenschap geen unificatie- of harmonisatiemaatregelen, met name ter uitvoering van artikel 220, tweede streepje, van het Verdrag, zijn vastgesteld, zijn zij immers een uitvloeisel van de bevoegdheid van de overeenkomstsluitende partijen om, teneinde dubbele belastingen af te schaffen, de criteria ter verdeling van de heffingsbevoegdheid vast te stellen.

31 Met het oog op die verdeling van de fiscale bevoegdheid is het ook niet onredelijk, dat de lidstaten zich laten leiden door de internationale praktijk en het door de OESO opgestelde modelverdrag, waarvan in het bijzonder artikel 19, lid 1, sub a, in de versie van 1994, het beginsel van de betalende staat formuleert. Volgens de commentaren bij genoemde bepaling vindt dit beginsel zijn rechtvaardiging in de „regels van de internationale courtoisie en van de wederzijdse eerbiediging van de soevereiniteit van elke staat”, en „komt het voor in zoveel overeenkomsten tussen landen die zijn aangesloten bij de OESO, dat kan worden gezegd dat het reeds internationaal aanvaard is”.

8.11

De zaak Van Hilten-van der Heijden36betrof een erflaatster met de Nederlandse nationaliteit, die binnen tien jaar nadat zij Nederland had verlaten - om in Zwitserland en later België te gaan wonen - was overleden. Naar Nederlands successierecht werd zij geacht nog steeds in Nederland te wonen, met het gevolg dat haar erven voor haar volledige nalatenschap werden aangeslagen (onder aftrek van door andere staten geheven successierechten). Het HvJ EU achtte dat niet in strijd met de vrijheid van kapitaalverkeer:

“46. Door de nalatenschappen van onderdanen die hun woonplaats naar het buitenland hebben verlegd, op dezelfde wijze te belasten als die van onderdanen die in de betrokken lidstaat zijn blijven wonen, kan een dergelijke wetgeving immers eerstbedoelde onderdanen niet ervan doen afzien in die lidstaat investeringen te doen vanuit een andere staat, noch laatstbedoelde onderdanen, zulks te doen vanuit die betrokken lidstaat in een andere staat, terwijl zij evenmin, ongeacht de plaats waar de betrokken zaken zich bevinden, de waarde kan verminderen van de nalatenschap van een onderdaan die zijn woonplaats naar het buitenland heeft verlegd. Daartoe is irrelevant, dat die wetgeving niet geldt voor onderdanen die sinds meer dan tien jaar in het buitenland wonen of die welke nooit in de betrokken lidstaat hebben gewoond. Aangezien zij enkel geldt voor onderdanen van die betrokken lidstaat, kan zij het kapitaalverkeer van onderdanen van andere lidstaten niet beperken.

47. Voorzover ingezetenen die onderdaan zijn van de betrokken lidstaat, ten gevolge van een nationale wetgeving als de litigieuze anders worden behandeld dan ingezetenen die onderdaan zijn van andere lidstaten, zij opgemerkt dat dergelijke – met de verdeling van de fiscale bevoegdheid samenhangende – differentiaties niet kunnen worden geacht discriminaties op te leveren die uit hoofde van artikel 73 B van het Verdrag verboden zijn. Bij gebreke van unificatie of harmonisatie op gemeenschapsniveau vloeien zij immers voort uit de bij de lidstaten rustende bevoegdheid, eenzijdig of in verdragen de criteria voor de verdeling van hun heffingsbevoegdheid vast te stellen [zie in die zin, met betrekking tot artikel 48 EG-Verdrag (thans, na wijziging, artikel 39 EG), arrest van 12 mei 1998, Gilly, C‑336/96, Jurispr. blz. I‑2793, punt 30, en, met betrekking tot de artikelen 52 EG-Verdrag (thans, na wijziging, artikel 43 EG) en 58 EG-Verdrag (thans artikel 48 EG), arrest van 21 september 1999, Saint-Gobain ZN, C‑307/97, Jurispr. blz. I‑6161, punt 57].

48. Bovendien heeft het Hof reeds eerder vastgesteld dat het met het oog op de verdeling van de fiscale bevoegdheid niet onredelijk is dat de lidstaten zich laten leiden door de internationale praktijk, met name de door de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (OESO) opgestelde modelverdragen (zie arrest Gilly, reeds aangehaald, punt 31). In casu heeft de Nederlandse regering te kennen gegeven, dat de litigieuze wetgeving strookt met het commentaar op het modelverdrag inzake successie en schenking ter voorkoming van dubbele belasting (verslag van het comité voor sociale zaken van de OESO, 1982). Blijkens de commentaren bij de artikelen 4, 7, 9 A en 9 B van voormeld model vindt een dergelijke wetgeving haar rechtvaardiging in het streven, een vorm van belastingvlucht te voorkomen die erin bestaat dat een onderdaan van zijn lidstaat in het vooruitzicht van zijn overlijden zijn woonplaats verlegt naar een andere staat, waar de belasting lager is. Het commentaar preciseert dat dubbele belasting wordt vermeden (…).

(…).

9 Literatuur

9.1

Burgers heeft bij uw arrest HR BNB 2011/251 (zie 8.3 hierboven) het volgende aangetekend (ik laat voetnoten weg):

“2. (…). Met uitzondering van inkomsten uit onroerende zaken worden (…) vrijwel alle inkomsten uit sparen en beleggen van diplomatieke ambtenaren en daarmee gelijkgestelde ambtenaren van internationale organisaties, waaronder het EOB, vrijgesteld van inkomstenbelasting in box 3. De vrijstelling geldt echter krachtens art. 10, zesde lid, van de [Zetel-; PJW] overeenkomst van 27 juni 2006 niet voor personen die de Nederlandse nationaliteit bezitten of duurzaam verblijf houden in Nederland, hoewel de vaste commissie voor Europese zaken de Nederlandse regering in een verzoekschrift van 18 oktober 2004 kenmerk EU-04-17137 had verzocht om in een nieuwe zetelovereenkomst tussen het EOB en Nederland geen clausules op te nemen waardoor voor de belastingheffing op inkomen een onderscheid wordt gemaakt tussen Nederlandse ambtenaren van het EOB en medewerkers van het EOB die niet de Nederlandse nationaliteit hebben.

3. Ook de gang naar de rechter mocht de Nederlandse ambtenaren van het EOB niet baten: Nederland mag de fiscale voorrechten onthouden aan ambtenaren van het EOB die de Nederlandse nationaliteit bezitten of duurzaam in Nederland wonen. Reden is de band die deze personen hebben met de ontvangende staat, welke band rechtvaardigt dat deze staat die personen in de belastingheffing betrekt.

4. De in 2006 gewijzigde regelgeving mag voor in Nederland duurzaam verblijf houdende ambtenaren zoals belanghebbende gevoelsmatig onredelijk overkomen, nu zijn niet-Nederlandse collega’s – naar zijn zeggen – doorgaans in het geheel geen belasting betalen over het inkomen uit sparen en beleggen (…). Het fictievewoonplaatsbeginsel dat ten grondslag ligt aan de in 2006 ingevoerde nieuwe regeling (en bijvoorbeeld ook aan art. 13 Protocol voorrechten en immuniteiten EU (voorheen art. 14 Protocol voorrechten en immuniteiten EG)) bewerkstelligt evenwel conform internationaal gebruik dat niet-Nederlandse werknemers van internationale organisaties geacht worden hun fiscale woonplaats te hebben behouden die zij hadden op het moment van indiensttreding bij het EOB. Of de zendstaat het inkomen in de heffing betrekt, is aan die staat.

5. De procedure betreft niet het belastingjaar 2006, maar het belastingjaar 2005 in welk jaar het Protocol inzake voorrechten en immuniteiten van de Europese Octrooiorganisatie nog geen artikel vergelijkbaar met art. 13 Protocol betreffende de Voorrechten en Immuniteiten EU kende. Belanghebbende verweert zich dan ook niet tegen de in 2006 ingevoerde nieuwe regeling, maar tegen het beleid van de Staatssecretaris van Buitenlandse Zaken in diens brief van 26 mei 2005 waarin deze aangeeft dat hij een in 2005 door het kabinet vastgestelde regeling ter stimulering van de vestiging van internationale organisaties in Nederland al in 2005 zal toepassen. Deze instructie zou, zo meent belanghebbende, onbevoegd zijn gegeven, omdat deze leidt tot een omgekeerde, dan wel verkapte discriminatie naar nationaliteit in de zin van art. 14 EVRM en art. 26 IVBPR waarvoor geen redelijke en objectieve rechtvaardiging kan worden gevonden. Het beleid begunstigt zijn niet in Nederland duurzaam verblijf houdende, c.q. niet de Nederlandse nationaliteit hebbende collega’s, met als resultaat effectief verschillende besteedbare inkomens. Tot en met 2004 werden deze inkomsten ook bij niet in Nederland wonende werknemers van de Europese Octrooiorganisatie in aanmerking genomen.

6. Hof en Hoge Raad verwerpen de zienswijze van belanghebbende, hetgeen niet verwonderlijk is, want zoals P. den Boer in zijn noot bij HR 7 juni 1972, nr. 16 786, BNB 1972/205* al schreef: ‘Het is … duidelijk dat een ambtenaar met neveninkomsten bij een nationale fiscus te biecht moet’. Voor de duurzaam in Nederland wonende Nederlander kan de door Den Boer bedoelde nationale fiscus alleen de Nederlandse fiscus zijn. Immers, de overeenkomsten waarin privileges en immuniteiten worden verschaft aan functionarissen van internationale organisaties gaan niet zo ver dat zij het heffingsrecht over het totale inkomen van haar ambtenaren aan de organisaties toekennen: alleen de door de organisatie betaalde salarissen en emolumenten zijn onderworpen aan een belasting ten gunste van de organisatie.

7. Hof en Hoge Raad motiveren hun beslissingen verschillend. Het Hof beslist eerst volgens het geijkte patroon dat niet voldaan is aan de eerste van de twee vereisten voor een beroep op het gelijkheidsbeginsel. Er is geen sprake van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen, en wel omdat belanghebbende niet vergelijkbaar is met de gevallen waarvoor het beleid is bedoeld: hij is niet uit het buitenland aangeworven en is geen buitenlands belastingplichtige. (…). Zonder afzonderlijk na te gaan of sprake is van gelijke gevallen constateert de Hoge Raad dat er gezien het doel van de uitzondering voldoende grondslag voor het gemaakte onderscheid is. Dat doel bestaat niet uit het bereiken van een uniforme regeling, maar uit het toekennen aan de ontvangststaat van het recht om personen die een band met deze staat hebben in de vorm van nationaliteit of duurzaam verblijf in de belastingheffing te betrekken.

8. (…).”

9.2

De redactie van V-N 2015/4.4 tekende bij uw arrest HR BNB 2015/53 (zie 8.4 hierboven) aan dat aan het onderscheid in de EOB-Zetelovereenkomst tussen Nederlanders en niet-Nederlanders een fictieve-woonplaatsbeginsel ten grondslag ligt:

“(…). Met uitzondering van inkomsten uit onroerende zaken, worden vrijwel alle inkomsten uit sparen en beleggen van diplomatieke ambtenaren en daarmee gelijkgestelde ambtenaren van internationale organisaties, waaronder het EOB, vrijgesteld van inkomstenbelasting in box 3. De vrijstelling geldt krachtens art. 10 lid 6 van de afzonderlijke [Zetel-; PJW] overeenkomst van 27 juni 2006 niet voor personen die de Nederlandse nationaliteit bezitten of duurzaam verblijf houden in Nederland. Aldus is ook beslist in HR 8 juli 2011, nr. 10/03467, BNB 2011/251, V-N 2011/36.11. Het fictievewoonplaatsbeginsel dat ten grondslag ligt aan de in 2006 ingevoerde nieuwe regeling, bewerkstelligt conform internationaal gebruik dat niet-Nederlandse werknemers van internationale organisaties geacht worden hun fiscale woonplaats te hebben behouden die zij hadden op het moment van indiensttreding bij het EOB. Of de zendstaat het inkomen in de heffing betrekt, is aan die staat. De Hoge Raad oordeelde reeds in HR BNB 2011/251 dat er, gezien het doel van de uitzondering, voldoende grondslag voor het gemaakte onderscheid is. Dat doel bestaat niet uit het bereiken van een uniforme regeling, maar uit het toekennen aan de ontvangststaat van het recht om personen die een band met deze staat hebben in de vorm van nationaliteit of duurzaam verblijf, in de belastingheffing te betrekken.”

9.3

De Redactie van FutD 2019/0804 wijst in haar commentaar op de thans te beoordelen Hofuitspraken op het contrast met een eerdere uitspraak uit 2016 van hetzelfde Hof Den Haag38, ook over een EOB-werknemer, maar met tegengestelde uitkomst omdat het om een Nederlander ging die géén beroep op art. 45 VwEU kon doen. Het cassatieberoep tegen die 2016-uitspraak is door u werd verworpen met toepassing van art. 81 Wet RO.39 Ik merk op dat dezelfde belanghebbende over dezelfde geschilpunten opnieuw procedeert ter zake van een later jaar; u zie de bij u aanhangige zaak 19/02953, waarin ik niet zal concluderen. De Redactie van FutD schrijft:

“In een uitspraak van Hof Den Haag van 19 oktober 2016 (zie FutD 2016-2765) ging het ook om de vraag of een werknemer van het EOB in Rijswijk met de Nederlandse nationaliteit was vrijgesteld van de box III-heffing. In die procedure beriep de belanghebbende zich vooral op schending van het gelijkheidsbeginsel. In artikel 10 van de Zetelovereenkomst is vastgelegd dat werknemers van het EOB dezelfde voorrechten en immuniteiten genieten als diplomatieke ambtenaren van de diplomatieke vertegenwoordigingen in Nederland, alsmede het administratief en technisch personeel van die vertegenwoordigingen, zoals geregeld in het Verdrag van Wenen. In lid 6 van artikel 10 staat echter dat het artikel niet van toepassing is op personen die de Nederlandse nationaliteit bezitten of duurzaam in Nederland verblijf houden. Of er sprake is van duurzaam verblijf bepaalt het ministerie van Buitenlandse Zaken en wel naar het moment dat de werkzaamheden in Nederland een aanvang nemen. Juist door dat moment is zelden of nooit sprake van het etiket DV (duurzaam verblijf), ook al verblijft zo'n buitenlandse diplomaat vervolgens soms vele jaren in Nederland. Belanghebbende vond dat hij niet anders behandeld moest worden dan medewerkers die niet de Nederlandse nationaliteit hadden en die ten tijde van hun aanstelling niet in Nederland woonachtig waren, maar na verloop van tijd wel duurzaam in Nederland verbleven. Die medewerkers werden de voorrechten en immuniteiten namelijk wel deelachtig. Het Hof verwierp echter het betoog van de belanghebbende in die procedure, omdat hij niet "man en paard" kon noemen en daarmee niet voldeed aan de meerderheidsregel. Ook was geen sprake van begunstigend beleid van de inspecteur. De inspecteur had namelijk de kwalificatie door het ministerie van Buitenlandse Zaken maar te volgen en kon en mocht daar niet van afwijken. Daarbij verwees het Hof bovendien naar een arrest van 8 juli 2011 (zie FutD 2011-1629), waarin de Hoge Raad had beslist dat geen sprake was van (ongeoorloofde) discriminatie in het geval dat bij een werknemer van het EOB met de Nederlandse nationaliteit de voordelen in box III wél in aanmerking werden genomen, terwijl die voordelen bij een werknemer die geen onderdaan was van Nederland en hier ook geen duurzaam verblijf hield, buiten aanmerking bleven. Het tegen deze uitspraak van het Haagse Hof ingesteld cassatieberoep werd door de Hoge Raad met toepassing van artikel 81 Wet RO afgewezen. Duidelijker kan niet zou je zeggen.

Het is nu dan de grote vraag wat Hof Den Haag (in een andere samenstelling van raadsheren dan in die van de uitspraak van 19 oktober 2016) heeft bewogen om zo volstrekt anders te beslissen in de gevallen van X en Y [de belanghebbenden in de twee thans te beoordelen zaken; PJW]. Deze gevallen verschillen op het eerste oog namelijk niet van die uit de casus van de hiervoor besproken uitspraak. Ook X en Y hadden beiden de Nederlandse nationaliteit en moesten dus ook hun beroepen dan al niet afstuiten op het bepaalde in lid 6 van artikel 10 van de Zetelovereenkomst? Welnu, de gevallen van X en Y verschillen wel degelijk met die van de belanghebbende uit de uitspraak uit 2016, die we Z zullen noemen.

X en Y hadden om te beginnen een veel hogere rang dan Z. En dat is van belang. Artikel 10 van de Zetelovereenkomst maakt in de leden 1 en 2 namelijk onderscheid tussen personeelsleden die vergelijkbaar zijn met diplomatieke ambtenaren als bedoeld in artikel 34 van het Verdrag van Wenen (lid 1) en personeelsleden die vergelijkbaar zijn met administratief en technisch personeel als bedoeld in artikel 37 van het Verdrag van Wenen (lid 2). Z viel onder lid 2, maar X en Y vielen onder lid 1. Voor de toepassing van artikel 10, lid 6 van de Zetelovereenkomst is dat onderscheid niet van belang. Artikel 10 pretendeert echter aan te sluiten bij de bepalingen van het Verdrag van Wenen en in dat Verdrag is er wel degelijk een groot verschil tussen de gevallen die onder artikel 34 vallen en zij die onder artikel 37 vallen. Slechts voor de gevallen die onder artikel 37 vallen geldt een uitzondering op de immuniteit voor werknemers die de nationaliteit van de ontvangststaat hebben. De uitzondering van lid 6 van artikel 10 van de Zetelovereenkomst gaat dus duidelijk verder. Niettemin acht het Hof de uitzondering van artikel 10, lid 6 van de Zetelovereenkomst (uiteindelijk) in overeenstemming met artikel 38 van het Verdrag van Wenen dat een vrij algemeen geformuleerde uitzondering op immuniteiten bevat voor diplomatieke ambtenaren die onderdaan zijn van of duurzaam verblijf houden in de ontvangststaat. Mede gelet op het oordeel van de Hoge Raad in zijn arrest van 8 juli 2011 [BNB 2011/251; zie 4.3 hierboven; PJW] beslist het Hof daarom dat van een discriminatie in de zin van artikel 14 EVRM of artikel 26 IVBPR geen sprake is. Veel belangrijker is echter dat X en Y, anders dan Z, vóór hun indiensttreding bij het EOB in Rijswijk in het buitenland werkzaam waren en vanuit dat buitenland zijn aangeworven om bij het EOB in Rijswijk te gaan werken. Voor X was dat Duitsland en voor Y was dat het Verenigd Koninkrijk. Daarom beriepen X en Y zich op schending van artikel 45 en 18 van het VWEU. Artikel 45 gaat over het vrij verkeer van werknemers en artikel 18 verbiedt iedere discriminatie op grond van nationaliteit. Artikel 10, lid 6, van de Zetelovereenkomst bewerkstelligt dat vanuit het buitenland aangeworven EOB-werknemers die geen Nederlands onderdaan zijn, worden bevoordeeld ten opzichte van eveneens uit het buitenland aangeworven EOB-werknemers die wél Nederlands onderdaan zijn. In een uitvoerig en goed gemotiveerd betoog beslist het Hof dat dat onderscheid naar nationaliteit in strijd is met het EU-recht en ten aanzien van X en Y buiten toepassing moet blijven.”

9.4

Denza40 bespreekt de ratio van fiscale voorrechten voor diplomaten en meent dat de positie van werknemers van internationale organisaties anders is dan die van diplomatieke vertegenwoordigers omdat zij, anders dan diplomaten, niet onderworpen blijven aan de fiscale jurisdictie van een zendstaat en zichzelf eerder zullen vergelijken met hun collega’s bij die organisaties:

“Tax privileges were (…) justified on varying, though not incompatible grounds: first, that they derived from the principle that one sovereign does not tax another; secondly, that it was necessary to enable the diplomat to carry out his duties independently of the receiving State that he should be exempt from tax at least on goods and income connected with his work and residence in that State; and thirdly, that as a matter of administrative convenience - for revenue authorities as well as for diplomatic services - diplomats should be subject on a continuing basis to the tax regime of the sending State rather than to a succession of varying tax regimes in the States where they serve. All of these justifications were and remain sound reasons for tax exemption — and the second and third are helpful in explaining the exceptions to the general rule of exemption.

In considering the justification for the general exemption granted under Article 34 [Vienna Convention on Diplomatic Relations; PJW] it is important to note that the diplomat continues to be liable to taxation by the sending State. If the sending State levies tax at a high rate he may therefore be financially disadvantaged in comparison with non- privileged residents of the receiving State. He is not in an absolute sense ‘privileged’. The position is, of course, different for staff of international organizations who, though they may well pay tax to the organization which employs them, are usually exempt from being taxed on their emoluments by their State of nationality or origin (assuming that it is a Contracting Party to the relevant agreement on privileges and immunities). An important consideration in determining the tax treatment of officials of international organizations is the need for parity of take-home pay among staff of equal rank. This is not a relevant consideration in the case of members of diplomatic missions.”

9.5

Over art. 38(1) en (2) van het Verdrag van Wenen (onthouding van de privileges en immuniteiten aan onderdanen van de ontvangende staat en personen die daar duurzaam verblijven) schrijft Denza:41

“Finally, Article 38 debarred from all privileges and immunities (beyond the minimum of immunity for diplomats in regard to their official acts) nationals and permanent residents of the receiving Sate. (...). Nationals and permanent residents of the receiving State are much less likely to be career diplomats and the justification for according them extensive tax and customs privileges as well as exemption from social security obligations is correspondingly weaker. In general, they are unlikely to be harassed for political motives. In their case the alternative remedies which to some extent compensate for immunity from jurisdiction - the possibility of action in the sending State or recourse to the sending State itself - are much less likely to be effective. So long as nationals and permanent residents of the receiving State are accorded immunity for their official acts, their effectiveness in carrying out their functions is safeguarded.

(...). In the latter four provisions [art. 31, 34, 37 en 38; PJW] (...), all of which relate to individual members of missions, the effect in most States was to decrease the privileges and immunities enjoyed by diplomats, other members of diplomatic missions, and their families. The unifying thread which ran through all these changes was the attempt to ensure, in the words of the Preamble of the Convention, ‘that the purpose of such privileges and immunities is not to benefit individuals but to ensure the efficient performance of the functions of diplomatic missions as representing States’. The functional approach was not regarded by those who prepared the Convention as merely an academic rationale - it guided them at every crucial point. The general effect was to tighten the protection given to the mission itself - its premises, communications, property, and archives. On the other hand, it reduced the occasions when privilege or immunity could be invoked in regard to essentially private activities of individuals, and it reduced the protection and privileges of junior members of the mission and of those who belonged to the receiving State. In these cases it was decided that possible abuse by mission staff of their privileges and immunities was more likely than their harassment for political motives.”

9.6 (

(Ook) Christiaanse42 schreef in 1960 al dat de gedachte veld won dat bij niet-diplomaten (werknemers van internationale organisaties) minder gevaar voor onafhankelijkheids-beperking bestaat als zij in de ontvangststaat aan inkomstenbelasting worden onderworpen voor hun overige (niet aan hun functie verbonden) inkomsten:

“Hoe ligt de situatie precies voor de hoogste ambtenaren? (...). Bij verschillende oudere verdragen is aan deze ambtenaren het fiscale regime van de diplomaten toegekend. Dit heeft tot gevolg gehad, dat de desbetreffende ambtenaren het recht hebben verkregen voor hun overige inkomsten in de zetelstaat fiscaal als niet-inwoner beschouwd te worden. In recente verdragen vindt de assimilatie met de diplomaten echter niet meer plaats. Dit is het geval bij de WEU, de EGKS en de EEG. (...). Dit wijst erop, dat de gedachte veld heeft gewonnen, dat er ook voor deze hoge ambtenaren geen gevaar bestaat, dat hun onafhankelijkheid in het gedrang komt, indien zij in de staat van hun fiscale woonplaats aan de i.b. worden onderworpen. De veronderstelling ligt inderdaad voor de hand, dat de assimilatie voor de “top” met de diplomaten bij de VN, de OEES, de NAVO en de RvE eertijds is geschied met het oog op de immuniteit van jurisdictie en enkele voorrechten van meer representatief belang. Min of meer automatisch is uit deze assimilatie de vergaande i.b.-vrijstelling voortgevloeid, zonder dat dit de uitdrukkelijke bedoeling was.”

9.7

Lenaerts en Van Nuffel43 constateren dat uit de Knoors-jurisprudentie van het HvJ EU blijkt dat lidstaten onderdanen die gebruik hebben gemaakt van hun vrijverkeersrecht niet (meer) omgekeerd mogen discrimineren (ik laat voetnoten weg):

Een grensoverschrijdende situatie bestaat zodra een werknemer of zelfstandige zijn of haar beroepswerkzaamheden op het grondgebied van een andere lidstaat uitoefent, heeft uitgeoefend of wil uitoefenen dan de lidstaat waarvan hij of zij onderdaan is of waarin hij of zij woont. Met het oog op de toepasselijkheid van het vrije verkeer van werknemers is het niet voldoende dat een arbeidsverhouding een louter potentieel grensoverschrijdend karakter heeft. (…).

Een lidstaat kan aan eigen onderdanen strengere vereisten opleggen dan aan onderdanen van andere lidstaten. Niettemin heeft het Hof in het Knoors-arrest verduidelijkt dat een lidstaat niet “omgekeerd” mag discrimineren tegen onderdanen die door gebruik te maken van de mogelijkheden op het gebied van vrije verkeer en vestiging, zich ten opzichte van hun staat van herkomst in een overeenkomstige positie bevinden als alle andere personen die door de Verdragen verzekerde rechten en vrijheden genieten. Iedere Unieburger die een beroepswerkzaamheid in een andere lidstaat heeft uitgeoefend, valt onder de werkingssfeer van het vrije verkeer van werknemers of de vrije vestiging, ongeacht zijn of haar nationaliteit of woonplaats. (…).

9.8

Ook Pieter-Jan Kuijper e.a., The Law of the European Union,44 vermelden:

“4.2 Re-importation and strategic migration

A person, product or service in Member State A may benefit from the rules on free movement if activities are performed in Member State B, or if the product was in circulation in Member State B. If a Belgian national exercises his or her right of free movement by, say, exercising his profession in France, and later wishes to exercise that profession in Belgium, he or she is a beneficiary of Union rights. This is not an internal situation and he or she may exercise his or her profession in Belgium under the same conditions as a Frenchman who wishes to exercise that profession in Belgium.45This case law has given rise to the application of re-importation or return constructions.46 In many cases a product, person or service may return to its home Member State after a stay in another Member State.”

9.9

Barnard47 merkt het volgende op over de mogelijkheid om de verkeersvrijheden tegen de eigen lidstaat in te roepen en het mogelijk resulterende onderscheid tussen twee soorten eigen onderdanen:

“Conversely, Union law can be invoked by nationals against their own Member State when they are exercising – or have exercised – their rights of free movement. This can be seen in Surinder Singh. In 1982 Mr. Surinder Singh, an Indian national, married a British citizen. From 1983 tot 1985 they lived in Germany, where Mrs Singh was employed on a part-time basis. This meant that under Union law she was a worker who was entitled to be joined by her spouse. In 1985 she returned tot he UK to run a business. The question was whether Mrs. Singh’s husband could join her in the UK under Union law. If the situation was considered wholly internal then domestic law only would apply, with the result that Mr Singh was likely to be refused entry. If, however, the situation was not considered to be wholly internal then Union law would apply and Mr Sing could enter and remain in the UK as the spouse of an EU migrant. The court opted for the second approach. It reasoned that a national like Mrs Singh might be deterred from exercising her Union law rights of free movement if, on returning to her state of origin (the UK), the conditions of entry or residence were not at least equivalent to those which she would enjoy on entering the territory of another stat (e.g., France), including the right to be accompanied by her spouse. In this way Singh serves to confirm the earlier case of Knoors, where the Court found that a Belgian-qualified Dutch plumber who had worked in Belgium was entitled to rely on his Union law rights to work in the Netherlands (his home state) using his Belgian qualification. The Court said that his position was “assimilated to that of another person enjoying their rights and liberties guaranteed by the Treaty“.

(…).

Cases like Saunders and Gauchard demonstrate that nationals cannot invoke the free movement provisions against their own Member States if they have not exercised their rights of free movement in some way. EU migrants (and nationals like Mrs Singh and Mr Knoors who have taken advantage of their Union law rights) may therefore enjoy more favourable treatment in the host state.

1 Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Europese Octrooiorganisatie betreffende het onderdeel van het Europees Octrooibureau in ’s-Gravenhage, inclusief Afzonderlijke overeenkomst; ’s-Gravenhage, 27 juni 2006. Trb. 2006, 155.

2 Van 1977 tot 2007 luidde art. 8 EOV: “In het bij dit Verdrag gevoegde Protocol inzake voorrechten en immuniteiten worden de voorwaarden omschreven, waaronder de Organisatie, de leden van de Raad van Bestuur, het personeel van het Europees Octrooibureau en alle andere in dit Protocol genoemde personen, die deelnemen aan de werkzaamheden van de Organisatie, op het grondgebied van de Verdragsluitende Staten de voorrechten en immuniteiten genieten, die noodzakelijk zijn voor de vervulling van hun taak.”

3 Verdrag inzake de verlening van Europese octrooien van 5 oktober 1973, Trb. 1975, 108. Dit Verdrag is voor Nederland in werking getreden op 7 oktober 1977 (zie Trb. 1977, 144). Art. 8 is met ingang van 13 december 2007 gewijzigd, zie Trb. 2013, 127.

4 Protocol inzake voorrechten en immuniteiten van de Europese Octrooiorganisatie (Trb. 1976, 101).

5 Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Europese Octrooiorganisatie betreffende het onderdeel van het Europees Octrooibureau in 's-Gravenhage, inclusief Afzonderlijke overeenkomst, Trb. 2006, 155.

6 Ik vermoed dat het om deze brief gaat: https://zoek.officielebekendmakingen.nl/kst-30178-1.html#IDACACFB. Zie voor die brief onderdeel 7.4.

7 Vienna Convention on Diplomatic Relations, 18 april 1961, Trb. 1962,159.

8 Convention for the Protection of Human Rights and Fundamental Freedoms; Rome, 4 november 1950, Trb. 1951, 154.

9 International Covenant on Civil and Political Rights, met Facultatief Protocol; New York, 19 december 1966, Trb. 1969, 99 (met rectificatie in Trb. 2012, 69). De Nederlandse vertaling is gepubliceerd in Trb. 1978, 177.

10 Verdrag tot oprichting van de Europese Gemeenschap, met bijlagen; Rome, 25 maart 1957, Trb. 1957, 91. De geconsolideerde versie van de Nederlandse tekst van het Verdrag, zoals deze luidt sinds de inwerkingtreding van het Verdrag van Nice op 1 februari 2003 is te vinden in Trb. 2003, 150.

11 Tekst zoals vermeldt in het Verdrag van Nice houdende wijziging van het Verdrag betreffende de Europese Unie, de Verdragen tot oprichting van de Europese Gemeenschappen en sommige bijbehorende akten; met Protocollen en Verklaringen; Nice, 26 februari 2001, Trb. 2001, 47.

12 Verdrag van Lissabon tot wijziging van het Verdrag betreffende de Europese Unie en het Verdrag tot oprichting van de Europese Gemeenschap; (met Protocollen, Bijlagen, Slotakte en Verklaringen) Lissabon, 13 december 2007, Trb. 2008, 11.

13 Oorspronkelijk opgenomen in art. 48 Verdrag tot oprichting van de Europese Economische Gemeenschap, Trb. 1957, 91. Lid 1 luidde toen: “Het vrije verkeer van werknemers wordt binnen de Gemeenschap uiterlijk aan het einde van de overgangsperiode tot stand gebracht.” Bij Verdrag van Amsterdam houdende wijziging van het Verdrag betreffende de Europese Unie, de Verdragen tot oprichting van de Europese Gemeenschappen en sommige bijbehorende Akten; met Protocollen, Bijlage en Verklaringen; Amsterdam, 2 oktober 1997, Trb. 1998,11 is lid 1 gewijzigd in de in onderdeel 6.3 geciteerde tekst. Bij Verdrag van Amsterdam is deze bepaling in art. 39 terecht gekomen.

14 Bij Verdrag van Lissabon tot wijziging van het Verdrag betreffende de Europese Unie en het Verdrag tot oprichting van de Europese Gemeenschap; (met Protocollen, Bijlagen, Slotakte en Verklaringen) Lissabon, 13 december 2007 Trb. 2008,11, is deze bepaling opgenomen in art. 45 VwEU.

15 Verdrag tot instelling van één Raad en één Commissie welke de Europese Gemeenschappen gemeen hebben, met Protocol betreffende de voorrechten en immuniteiten van de Europese Gemeenschappen, Trb. 1965, 130.

16 Verdrag van Lissabon tot wijziging van het Verdrag betreffende de Europese Unie en het Verdrag tot oprichting van de Europese Gemeenschap; (met Protocollen, Bijlagen, Slotakte en Verklaringen) Lissabon, 13 december 2007 Trb. 2008, 11.

17 Rijkswet van 12 januari 1977 houdende goedkeuring van het Europees Octrooiverdrag, München 5 oktober 1973, en van het voornemen tot opzegging van de overeenkomsten betreffende de oprichting van een Internationaal Octrooibureau (IIB), Stb. 1977, 7.

18 Kamerstukken II 1975/76, 13 899 (R1013), nr. 3, p. 73.

19 Goedkeuring van het op 18 april 1961 tot stand gekomen Verdrag van Wenen inzake diplomatiek verkeer en daarbij behorende Protocollen, Trb. 1962, 101 en 159, Trb. 1984, 104.

20 Kamerstukken II 1980/81, 16644, nrs. 1-3, p. 3-4.

21 Kamerstukken II 1982/83, 16644, nr. 7, p. 15.

22 Kamerstukken II 2004/05, 30178, nr. 1, p. 3 en 10.

23 Hoge Raad 4 februari 2011, nr. 10/01513, ECLI:NL:HR:2011:BP2997, BNB 2011/153 met noot van de redactie, V-N 2011/9.9 met noot van de redactie en FutD 2011-0262 met noot van de redactie.

24 Hoge Raad 8 juli 2011, nr. 10/03467, ECLI:NL:HR:2011:BR0387, BNB 2011/251 met noot Burgers en V-N 2011/36.11.

25 Volledigheidshalve merk ik op dat in deze zaak ook in geschil was of het salaris dat de belanghebbende had genoten uit hoofde van zijn dienstbetrekking bij het EOB in aanmerking moest worden genomen bij het berekenen van de drempel voor aftrek van buitengewone uitgaven als bedoeld in art. 6.24 Wet IB 2001. U oordeelde, onder verwijzing naar HR BNB 2011/153, dat dat het geval is.

26 Hoge Raad 9 januari 2015, nr. 13/05597, ECLI:NL:HR:2015:22, BNB 2015/53, V-N 2015/4.4 met noot van de redactie, Belastingadvies 2015/3.6 met wenk Ancuta, NTFR 2015/632 met noot Vrolijks, Belastingblad 2015/147 met annotatie van J.P. Kruimel.

27 HvJ EG 7 februari 1979, zaak 115/78, Knoors tegen Staatssecretaris van Economische Zaken, na conclusie Reischl, ECLI:EU:C:1979:31, Jur. 1979, p. 399.

28 Richtlijn nr. 64/427 van 7 juli 1964 betreffende de verwezenlijking van de vrijheid van vestiging en het vrij verrichten van diensten voor anders dan in loondienst verrichte werkzaamheden van de be- en verwerkende nijverheid behorende tot de klassen 23 tot en met 40 van de ISIC (Industrie en Ambacht) (PB 1964, blz. 1863).

29 HvJ EG 11 juli 2002, zaak C-224/98, Marie-Nathalie D'Hoop tegen Office national de l'emploi, na conclusie Geelhoed, ECLI:EU:C:2002:432.

30 HvJ EG 27 juni 1996, zaak C-107/94, Asscher, na conclusie Léger, ECLI:EU:C:1996:251, Jur. 1996, I-3089, BNB 1996/350 met noot J.A.G. van der Geld.

31 HvJ EG 16 februari 2006, zaak C-137/04, Rockler, ECLI:EU:C:2006:106.

32 HvJ EU 15 januari 2015, C-179/13, Evans, na conclusie Wahl, ECLI:EU:C:2015:12, V-N 2015/11.16, NTFR 2015/1219 met noot Fijen, .

33 HvJ EU 3 september 2008, gevoegde zaken C-402/05 P en C-415/05, Kadi en Al Bakaraat International Foundation/Raad en Commissie, na conclusie Poiares Maduro, ECLI:EU:C:2008:461,

34 HvJ EG 23 februari 1994. zaak C-419/92. na conclusie Jacobs, Scholz v. Opera Universitaria di Cagliari en Cinzia Porcedda, ECLI:EU:C:1994:62.

35 HvJ EG 12 mei 1998, zaak C‑336/96, Gilly, na conclusie Ruiz-Jarabo Colomer, ECLI:EU:C:1998:221.

36 HvJ EG 23 februari 2006, zaak C-513/03, na conclusie Léger, van Hilten-van der Heijden, ECLI:EU:C:2006:131, BNB 2006/194 met noot van Vijfeijken, V-N 2006/14.22, NJ 2006, 427 met noot Mok.

37 Zie ook de brief van 10 februari 2005 van de Minister van Buitenlandse zaken met kenmerk DKP/DIO-2005/16.

38 Hof Den Haag 19 oktober 2016, nr. BK-16/00207, ECLI:NL:GHDHA:2016:3314, FutD 2016-2765, NTFR 2017/67 met commentaar Alink.

39 HR 17 november 2017, nr. 16/05798, ECLI:NL:HR:2017:2885.

40 E. Denza, Oxford Commentaries on international law. Diplomatic law. Commentary on the Vienna Convention on Diplomatic Relations, New York: Oxford University Press Inc. 2008, p. 292-293. Ook het Hof verwijst naar deze 2008-editie. Er is ook een 2016-editie, en die bevindt zich ook (fysiek; niet digitaal) in de collectie van de bibliotheek van de Hoge Raad, maar een onbekend doch leergierig personeelslid van de Hoge Raad was kennelijk meteen zó verdiept in die 2016-versie dat hij/zij bij het lenen ervan heeft verzuimd een reglementair voorgeschreven leenkaart in te vullen. Ik hoop nu maar dat de geciteerde passages in de 2016-editie nog hetzelfde luiden.

41 Denza, t.a.p. 2008, p. 4-5.

42 J.H. Christiaanse, De inkomstenbelastingvrijstelling van internationale ambtenaren, Deventer: Kluwer 1960, p. 128.

43 Koen Lenaerts en Piet van Nuffel, Europees Recht, Intersentia: Antwerpen 2017, p. 160-161.

44 Pieter-Jan Kuijper e.a. (ed.), (voorheen Kapteyn/VerLoren van Themaat), The Law of the European Union, Alphen aan den Rijn: Wolters Kluwer 2018, p. 482.

45 Voetnoot in origneel: “Case 115/78, Knoors.”

46 Voetnoot in origineel: “Case C- 61/89, Bouchacha; Case C-370/90, Singh; Case C-291/05, Eind.

47 C. Barnard, The Substantive Law of the EU. The Four Freedoms, Oxford: Oxford University Press 2019, p. 208 -210.