Feedback

Zoekresultaat - inzien document

ECLI:NL:PHR:2018:1277

Instantie
Parket bij de Hoge Raad
Datum conclusie
12-11-2018
Datum publicatie
25-01-2019
Zaaknummer
18/00902
Formele relaties
Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2019:143
Rechtsgebieden
Belastingrecht
Bijzondere kenmerken
-
Inhoudsindicatie

A-G IJzerman heeft conclusie genomen naar aanleiding van het beroep in

cassatie van belanghebbende tegen de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 13 februari 2018, nr. 16/01372, ECLI:NL:GHARL:2018:1360.

Belanghebbende heeft vanwege een voorgenomen bouwactiviteit, te weten het optrekken van een zorggebouw, een aanvraag voor een omgevingsvergunning ingediend bij de gemeente Groningen. Voor het in behandeling nemen van die aanvraag heeft de heffingsambtenaar bij aanslag leges geheven, waarbij het bedrag is gebaseerd op de door belanghebbende geraamde bouwkosten.

Belanghebbende heeft zich in bezwaar en beroep tegen die aanslag op het standpunt gesteld dat de Legesverordening 2013 van de gemeente Groningen onverbindend is waar het betreft de verschuldigdheid van leges voor het in behandeling nemen van de aanvraag van een omgevingsvergunning voor een bouwactiviteit. De hoogte van die leges is afhankelijk van de bouwkosten. Voor de inhoud van het begrip ‘bouwkosten’ wordt in de tarieventabel bij de Legesverordening 2013 verwezen naar de ‘Uniforme Administratieve Voorwaarden voor de uitvoering van werken 2012 (UAV 2012)’.

Omdat de gemeente Groningen, in de visie van belanghebbende, deze UAV 2012 niet bekend heeft gemaakt, ook de vindplaats ervan in de Staatscourant niet heeft vermeld en in de verwijzing de toevoeging ‘en technische installaties’ achter ‘werken’ niet heeft opgenomen, zou niet zijn voldaan aan het vereiste ex artikel 217 van de Gemeentewet dat de maatstaf van een gemeentelijke belasting uit de gemeentelijke belastingverordening moet blijken. Daarvan uitgaande acht belanghebbende deze legesverordening onverbindend, met als gevolg dat de aan haar opgelegde aanslag nietig is.

Het Hof heeft, anders dan eerder de Rechtbank, geoordeeld dat de kenbaarheid van de essentialia van de legesheffing in dit geval voldoende is gewaarborgd, met name omdat de UAV 2012 in de Staatscourant is gepubliceerd en naar de UAV 2012 wordt verwezen in de Legesverordening. Het Hof heeft daarom geen grond gezien om de Legesverordening 2013 van de gemeente Groningen onverbindend te verklaren. Tegen dit oordeel komt belanghebbende thans op in cassatie.

In zijn beoordeling van de onderdelen van het cassatiemiddel merkt de A-G op dat het hem voorkomt dat het niet zo is dat de UAV 2012 als zodanig onderdeel wordt van de Legesverordening door de enkele verwijzing daarnaar en daarom met de Legesverordening in het gemeenteblad zou moeten worden gepubliceerd. Er is zijns inziens geen rechtsregel die zou voorschrijven dat de verwijzing in een bepaalde regeling naar een andere regeling ertoe zou verplichten die andere regeling ook integraal over te nemen en/of mee te publiceren.

Belanghebbende heeft gesteld dat uit de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 217 Gem.w. zou blijken dat een belastingplichtige ‘zonder menselijk handelen’ de omvang van zijn belastingschuld uit een belastingverordening moet kunnen afleiden. Dat lijkt de A-G echter een te ver gaande eis. Het gaat er naar zijn mening om dat op voldoende duidelijke wijze inzicht wordt gegeven in het beloop van de belastingschuld. Daarbij acht de A-G verwijzing naar normen buiten de gemeentelijke jurisdictie, in dit geval de UAV 2012, toegestaan.

De A-G verwerpt de stelling dat een verwijzing naar de vindplaats van UAV 2012 in de Legesverordening had moeten worden opgenomen. Daarvoor is mede redengevend dat degene die een internetzoekmachine zet op de zoekterm ‘UAV 2012’, als eerste resultaat de UAV 2012 op wetten.overheid.nl vindt.

Belanghebbende heeft, naar de A-G meent, op zichzelf met juistheid erop gewezen dat de gemeente in de bij de Legesverordening behorende tarieventabel heeft verwezen naar een onder die titel niet bestaande regeling genaamd ‘Uniforme Administratieve Voorwaarden voor de uitvoering van werken 2012 (UAV 2012)’ terwijl de benaming van de regeling in feite luidt ‘Uniforme Administratieve Voorwaarden voor de uitvoering van werken en van installatiewerken 2012’. De A-G merkt op dat dit inderdaad te kort door de bocht is, maar het Hof heeft aan deze geringe afwijking geen gevolgen verbonden.

Het derde middelonderdeel houdt in dat de door belanghebbende onjuist geachte verwijzing naar de UAV 2012 in de Legesverordening wel tot verwarring zou kunnen leiden. Het Hof heeft gemotiveerd dat desondanks geen verwarring kan ontstaan. Er is namelijk geen andere regeling met UAV 2012 als citeertitel. Dat acht de A-G een voldoende motivering die niet onbegrijpelijk is. Voorts kan de A-G belanghebbende niet volgen in de mogelijke verwarring die zij ziet met twee andere nog geldende regelingen met toch wezenlijk andere citeertitels (de UAV 1989 en de UAVTI 1992). Daarmee faalt het middel in al zijn onderdelen.

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.

Vindplaatsen
Rechtspraak.nl
Viditax (FutD), 25-01-2019
FutD 2019-0217
V-N Vandaag 2019/201
V-N 2019/8.21.40
NTFR 2019/368 met annotatie van mr. drs. C.M. Dijkstra
Belastingblad 2019/64 met annotatie van Redactie
NLF 2019/0304 met annotatie van
Verrijkte uitspraak

Conclusie

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

mr. R.L.H. IJzerman

Advocaat-Generaal

Conclusie van 12 november 2018 inzake:

Nr. Hoge Raad: 18/00902

Stichting [X]

Nr. Rechtbank: LEE 15/1017

Nr. Gerechtshof: 16/01372

Derde Kamer B

tegen

Legesheffing gemeente Groningen 2013

het college van burgemeester en wethouders van de gemeente Groningen

1 Inleiding

1.1

Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 18/00902 naar aanleiding van het beroep in cassatie van Stichting [X], belanghebbende, tegen de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (hierna: het Hof) van 13 februari 2018.1

1.2

Belanghebbende heeft vanwege een voorgenomen bouwactiviteit, te weten het optrekken van een zorggebouw, een aanvraag voor een omgevingsvergunning ingediend bij de gemeente Groningen (hierna ook: de gemeente). Voor het in behandeling nemen van die aanvraag heeft de heffingsambtenaar bij aanslag leges geheven, waarbij het bedrag is gebaseerd op de door belanghebbende geraamde bouwkosten.

1.3

Belanghebbende heeft zich in bezwaar en beroep tegen die aanslag op het standpunt gesteld dat de Legesverordening 2013 van de gemeente Groningen onverbindend is waar het betreft de verschuldigdheid van leges voor het in behandeling nemen van de aanvraag van een omgevingsvergunning voor een bouwactiviteit. De hoogte van die leges is afhankelijk van de bouwkosten. Voor de inhoud van het begrip ‘bouwkosten’ wordt in de tarieventabel bij de Legesverordening 2013 verwezen naar de ‘Uniforme Administratieve Voorwaarden voor de uitvoering van werken 2012 (UAV 2012)’.

1.4

Omdat de gemeente Groningen, in de visie van belanghebbende, deze UAV 2012 niet bekend heeft gemaakt, ook de vindplaats ervan in de Staatscourant niet heeft vermeld en in de verwijzing de toevoeging ‘en technische installaties’ achter ‘werken’ niet heeft opgenomen, zou niet zijn voldaan aan het vereiste ex artikel 217 van de Gemeentewet (hierna: Gem.w.) dat de maatstaf van een gemeentelijke belasting (hier: leges) uit de gemeentelijke belastingverordening (hier: legesverordening) moet blijken. Daarvan uitgaande acht belanghebbende deze legesverordening onverbindend, met als gevolg dat de aan haar opgelegde aanslag nietig is.

1.5

Het Hof heeft, anders dan eerder de Rechtbank, geoordeeld dat de kenbaarheid van de essentialia van de legesheffing in dit geval voldoende is gewaarborgd, met name omdat de UAV 2012 in de Staatscourant is gepubliceerd en naar de UAV 2012 wordt verwezen in de Legesverordening. Het Hof heeft daarom geen grond gezien om de Legesverordening 2013 van de gemeente Groningen onverbindend te verklaren. Tegen dit oordeel komt belanghebbende thans op in cassatie.

1.6

De opbouw van deze conclusie is verder dat onderdeel 2 een weergave van de feiten en het eerdere procesverloop bevat, onderdeel 3 een beschrijving van het geding in cassatie, onderdeel 4 een overzicht van relevante wet- en regelgeving, onderdeel 5 een bespreking van het vereiste van kenbaarheid van de essentialia van gemeentelijke belastingen, onderdeel 6 de beoordeling van het voorgedragen cassatiemiddel en onderdeel 7 de conclusie.2

2 De feiten en het geding in feitelijke instanties

Vastgestelde feiten en geschil bij Rechtbank en het Hof

2.1

Op 8 juli 2013 heeft belanghebbende een aanvraag voor een omgevingsvergunning ingediend bij de gemeente Groningen voor het oprichten van een zorggebouw met nevenfuncties in de stad Groningen. Voor het in behandeling nemen van de aanvraag heeft de heffingsambtenaar bij aanslag € 414.392,60 aan leges geheven. Dit bedrag is gebaseerd op de door belanghebbende bij de aanvraag opgegeven raming van de bouwkosten ad € 14.141.825 exclusief omzetbelasting. Belanghebbende heeft de bouw uiteindelijk aan een bouwbedrijf gegund voor een bedrag van € 13.136.000.

2.2

Ter zitting bij de Rechtbank hebben belanghebbende en de heffingsambtenaar overeenstemming bereikt dat de uiteindelijke bouwsom van € 13.136.000 de basis voor de berekening van de leges moet zijn. Daarom moet de aanslag in elk geval worden verlaagd tot € 385.147,10. In geschil blijft of de aanslag gelet op artikel 217 juncto artikel 139 Gem.w. moet worden vernietigd, omdat de gemeente niet alle essentialia bekend zou hebben gemaakt waaruit de omvang van de belasting-/legesschuld kan worden afgeleid.

2.3

Op grond van de ‘Verordening op de heffing en invordering van leges 2013’ van de gemeente Groningen en de daarbij behorende tarieventabel (hierna gezamenlijk: de Legesverordening), is het bedrag van de verschuldigde leges voor het in behandeling nemen van de aanvraag voor een omgevingsvergunning voor een bouwactiviteit afhankelijk van de bouwkosten. Voor het begrip bouwkosten wordt, voor zover hier van belang, in de tarieventabel verwezen naar de ‘Uniforme Administratieve Voorwaarden voor de uitvoering van werken 2012 (UAV 2012)’. Deze UAV 2012 is niet in het (digitale) gemeenteblad gepubliceerd en daarom niet bekend gemaakt op de wijze voorzien in artikel 139 Gem.w. Niettemin hebben de Ministers van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties, Economische zaken, en Landbouw en Innovatie op 19 januari 2012 bij beschikking de ‘Uniforme Administratieve Voorwaarden voor de uitvoering van werken en van technische installatiewerken 2012 (UAV 2012)’ vastgesteld. Bedoelde voorwaarden zijn in een bijlage bij de beschikking gevoegd. Beschikking en bijlage zijn gepubliceerd in de Staatscourant (Stcrt. 2012, 1567, welke is te raadplegen via www.officiëlebekendmakingen.nl) en zijn ook te vinden op www.overheid.nl. De vaststelling van de Legesverordening en de bijbehorende tarieventabel is bekend gemaakt in het gemeenteblad van de gemeente Groningen, meer bepaald in de editie van 6 december 2012 (nr. 2012 - 115).

Rechtbank Noord-Nederland 3

2.4

De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende gegrond verklaard. Daartoe is overwogen dat de gemeente UAV 2012 (en overigens ook het normblad NEN 2631, waarnaar ook wordt verwezen in de tarieventabel, maar wat verder in cassatie niet van belang is; zie hierna) niet zelf heeft gepubliceerd, geen verwijzing ter zake in de Legesverordening heeft opgenomen en niet ter inzage heeft gelegd. Daardoor is volgens de Rechtbank het voorwerp van de belasting (hier: leges) niet overeenkomstig artikel 217 Gem.w. in de Legesverordening vermeld met als gevolg dat de gemeentelijke regeling op grond waarvan de bouwkosten met toepassing van UAV 2012 moeten worden vastgesteld, onverbindend is.

2.5

De Rechtbank heeft ter onderbouwing van haar oordeel verwezen naar een arrest van de Hoge Raad van 19 juni 2015, waarin een gemeentelijke regeling aan de orde was die voor de vaststelling van de heffingsmaatstaf verwees naar NEN-normen en waarin is overwogen:4

2.4.3.

De artikelen 139 en 217 van de Gemeentewet stellen eisen aan de kenbaarheid van de maatstaven waarnaar gemeentebelastingen worden geheven. In een geval waarin de gemeentelijke regelgeving in het kader van de omschrijving van de heffingsmaatstaf verwijst naar NEN‑normen, is aan voormelde eisen, mede naar hun strekking, voldaan indien de gemeente die normen bekendmaakt door terinzagelegging op de wijze die in artikel 139, lid 3, van de Gemeentewet is voorzien voor bijlagen, en desgevraagd papieren afschriften van die normen verstrekt tegen betaling van bedragen die niet hoger zijn dan de tarieven die de gemeente hanteert voor het verstrekken van papieren afschriften van besluiten die algemeen verbindende voorschriften inhouden. (…)

2.6

Uit dat arrest leidt de Rechtbank af dat NEN-normen op gelijke wijze bekend gemaakt dienen te worden als de (de bijlagen bij) een belasting- c.q. legesverordening. Zij overweegt vervolgens niet te kunnen inzien dat dit anders zou zijn voor de UAV 2012, alsmede:

11. (…) De rechtbank volgt verweerder niet in zijn stelling dat de Hoge Raad in voormelde overweging slechts zou hebben bedoeld aan te geven wanneer 'in ieder geval' aan de eisen van de artikelen 139 en 217 Gemeentewet zou zijn voldaan. Dat is daarin niet vermeld. De rechtbank is voorts van oordeel dat het feit dat de bouwleges in het onderhavige geval (alsnog zullen) worden vastgesteld op basis van de door eiseres overeengekomen bouwsom, anders dan verweerder (veronder)stelt, niet met zich brengt dat de UAV 2012 in het onderhavige geval geen rol zouden spelen. Dit reeds gelet op de in de tarieventabel vermelde maatstaf voor de heffing, te weten: de aanneemsom als bedoeld in paragraaf 1, eerste lid, van de UAV 2012. Een overeengekomen bouwsom hoeft niet overeen te komen met de in de UAV 2012 opgenomen definitie van aanneemsom. Daarbij wijst de rechtbank er op dat de UAV 2012 weliswaar door een tweetal ministers zijn vastgesteld, maar dat geen sprake is van een aan een wet in formele zin ontleende bevoegdheid terzake, zodat een wettelijke grondslag voor die vaststelling ontbreekt. De UAV 2012 vormen dan ook geen algemeen verbindend voorschrift, maar een privaatrechtelijke regeling vergelijkbaar met algemene voorwaarden. Deze zijn alleen als partijen (de opdrachtgever en bouwer) dat afspreken op een overeenkomst van toepassing. Ook gelet daarop behoeft een overeengekomen bouwsom niet zonder meer overeen te stemmen met de in de paragraaf 1, eerste lid, van de UAV 2012 omschreven aannemingssom. Daarnaast is ter zitting gebleken en volgt (ook) uit de gang van zaken in de onderhavige zaak, dat de door een aanvrager opgegeven, overeengekomen bouwsom niet altijd zonder meer door verweerder als maatstaf voor de heffing, als zijnde de bouwkosten, wordt overgenomen. Er kan toetsing daarvan plaatsvinden en die vindt ook wel plaats. Zo heeft verweerder in de onderhavige zaak in de voorfase ter bereiking van een compromis aan eiseres voorgesteld de door haar opgegeven werkelijke, overeengekomen bouwsom te laten begroten door een door beide partijen te benoemen deskundige. Een dergelijke toetsing dient gelet op de in artikel 2.1.1.1 legesverordening opgenomen heffingsmaatstaf te geschieden aan de hand van de UAV 2012.

2.7

Publicatie van de UAV 2012 in de Staatscourant en vermelding op www.overheid.nl volstaan aldus niet volgens de Rechtbank, zodat de Legesverordening op grond waarvan de bouwkosten worden vastgesteld met toepassing van de UAV 2012 onverbindend is en de aanslag moet worden vernietigd:

14. (…) Nu vaststaat dat het gemeentebestuur de UAV 2012 en het normblad NEN 2631 zelf op geen enkele wijze bekend heeft gemaakt, doordat deze niet door het gemeentebestuur zijn gepubliceerd, noch ter inzage zijn gelegd en zelfs een verwijzing naar waar deze te vinden zouden zijn, ontbreekt, is niet voldaan aan het bekendmakingsvereiste. Dat de UAV 2012 gepubliceerd zijn in de Staatscourant en (wellicht) te vinden zouden zijn op een site van de overheid doet daar niet aan af. Daarbij overweegt de rechtbank voorts dat in de per 1 januari 2014 in artikel 139, lid 3, van de Gemeentewet specifiek voor bijlagen opgenomen uitzondering is vermeld dat het bekendmaken van bijlagen door middel van terinzagelegging slechts kan plaatsvinden door middel van een in het te publiceren besluit op te nemen besluit. Met andere woorden in de legesverordening en/of tarieventabel moet in dat geval duidelijk zijn vermeld dat de betreffende bijlagen waar naar wordt verwezen ter inzage liggen. Uit het arrest van de Hoge Raad volgt naar het oordeel van de rechtbank dat de UAV 2012 en NEN-normen op gelijke wijze bekend gemaakt moeten worden, zodat minst genomen een verwijzing naar de vindplaats aangewezen was.

15. Hetgeen hiervoor is overwogen en beslist brengt met zich dat de het voorwerp van de belasting naar het oordeel van de rechtbank voor zover het betreft de toepassing van de UAV 2012, niet overeenkomstig artikel 217 van de Gemeentewet in de legesverordening en tarieventabel is vermeld. De gemeentelijke regeling op grond waarvan de bouwkosten worden vastgesteld met toepassing van de UAV 2012 is derhalve onverbindend. (…)

2.8

M.P. van der Burg onderschrijft het oordeel van de Rechtbank in zijn commentaar in NTFR 2017/342:

De heffingsmaatstaf vormt een van de essentialia die op grond van art. 217 Gemeentewet in de belastingverordening moet zijn geregeld en is dus essentieel voor de totstandkoming van de belastingschuld in materiële zin. In verband met het legaliteitsbeginsel moet de heffingsmaatstaf dus in de belastingverordening zelf zijn geregeld op zodanige wijze, dat voor de belastingplichtige duidelijk is hoeveel belasting hij of zij verschuldigd is indien zich ten aanzien van hem of haar een belastbaar feit voordoet. Het mag duidelijk zijn dat voornoemde kenbaarheidseis ook wordt belichaamd door het publicatievoorschrift van art. 139 Gem.w.

(…)

De Hoge Raad heeft op 19 juni 2015, nr. 14/00520 (NTFR 2015/1925) in een procedure over NEN-normen (waarnaar in de gemeentelijke regelgeving in het kader van de omschrijving van de heffingsmaatstaf eveneens was verwezen) aangegeven dat deze weliswaar moeten worden bekendgemaakt maar dat hieraan reeds is voldaan indien de gemeente die normen bekendmaakt door terinzagelegging op de wijze die in art. 139, lid 3, Gem.w. is voorzien voor bijlagen. Mutatis mutandis zal deze bekendmakingseis dus ook gelden voor de UAV 2012 zou men zeggen. De onderhavige gemeente heeft door in het geheel niet aan deze eis te voldoen een groot risico genomen en moet dat in de onderhavige procedure bekopen met vernietiging van een aanslag van ruim 14 miljoen euro.5

2.9

P. de Bruin twijfelt daarentegen in Belastingblad 2017/92 en acht het ook relevant dat de UAV 2012 in elk geval in de Staatscourant bekend is gemaakt:

Over de bekendmaking van de UAV is voor zover mij bekend nog geen oordeel gegeven.

Omtrent de bekendmaking van de NEN-norm 2631 heeft de Hoge Raad wel een duidelijk oordeel gegeven in zijn arrest van 19 juni 2015, ECLI:NL:HR:2015:1669, Belastingblad 2015/328, met mijn noot.

In die noot betoog ik dat de Hoge Raad ten onrechte een oordeel over de verbindendheid van de bepaling die verwijst naar de UAV 1989 achterwege laat.6 Met betrekking tot de UAV 1989 die in die procedure aan de orde was, heb ik nooit een bekendmaking aangetroffen. Dit ligt anders voor de UAV 2012 omdat deze wel is bekend gemaakt, namelijk in Stcrt. 2012, 1567, welke is gepubliceerd op 30 januari 2012. Pikant is wel dat twee bijlagen bij de toelichting op de UAV 2012 niet zijn gepubliceerd.

De rechtbank wijst er in r.o. 11 op dat de bekendmaking van de UAV 2012 door een tweetal ministers is geschied, maar dat daarvoor geen bevoegdheid bestaat op basis van een wet in formele zin. Derhalve had de gemeente de UAV 2012 moeten bekendmaken. Ik ken de bouw- en aannemingswetgeving onvoldoende om te weten of er mogelijk sprake is van een algemene delegatiebevoegdheid. De UAV 2012 verwijst er in elk geval niet naar.

Ik vind het lastig om te beoordelen of de onderbouwing van het oordeel van de rechtbank hout snijdt. Dat hangt ervan af of je behoort tot het kamp van de rekkelijken of de preciezen. Ik heb mij in de fiscaliteit altijd meer thuis gevoeld in het kamp van de preciezen, omdat de materiële belastingschuld zonder menselijk handelen ontstaat uit de wet in formele zin. Er zal in deze zaak naar alle waarschijnlijkheid wel een beroep worden gedaan op het oordeel van Hof Arnhem-Leeuwarden in dezen. Laat in elk geval duidelijk zijn dat een verwijzing in een verordening of bijlage naar een volgens een de regels bekendgemaakte wet of amvb in alle gevallen verbindend is. Voor een zwevende ministeriële regeling ligt dat mogelijk anders.

Hof Arnhem-Leeuwarden 7

2.10

De heffingsambtenaar heeft bij het Hof hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank, betogend met name dat de UAV 2012 geen algemeen verbindend voorschrift is, zodat artikel 139 Gem.w. geen toepassing vindt. Bij verweer heeft belanghebbende onder meer de stelling betrokken dat in de Legesverordening wordt verwezen naar een niet bestaande regeling, namelijk niet de ‘Uniforme Administratieve Voorwaarden voor de uitvoering van werken en van technische installatiewerken 2012 (UAV 2012)’, maar de ‘Uniforme Administratieve Voorwaarden voor de uitvoering van werken 2012 (UAV 2012)’ (dus zonder ‘en technische installatiewerken’).

2.11 ’

’s Hofs beoordeling van het geschil vangt aan met een uitleg van de inhoud van artikel 139 en artikel 217 Gem.w. Voorts wordt een citaat gegeven uit de memorie van toelichting bij de wijziging van onder meer de Bekendmakingswet per 1 juli 2009 over de betekenis van de bekendmaking:8

1.Strekking en doelstelling van het wetsvoorstel

De opkomst van de elektronische media, in het bijzonder internet, en de daaruit voortvloeiende mogelijkheden om burgers snel, goedkoop en volledig te informeren, geven aanleiding om over te gaan tot uitgifte van de Nederlandse officiële publicatiebladen – het Staatsblad en de Staatscourant onderscheidenlijk het Tractatenblad – in elektronische vorm in plaats van in gedrukte vorm. (…) Dit wetsvoorstel strekt er in de eerste plaats toe om de elektronische publicatie van de eerstgenoemde categorie documenten aan te merken als rechtsgeldige bekendmaking, door te voorzien in elektronische uitgifte van het Staatsblad en de Staatscourant. In de tweede plaats voorziet het wetsvoorstel in de mogelijkheid van elektronische bekendmaking van algemeen verbindende voorschriften en andere besluiten van algemene strekking, afkomstig van decentrale overheden.

(…) De toegankelijkheid en kenbaarheid van algemeen verbindende voorschriften en andere overheidsbesluiten zijn essentieel voor een goed functionerende rechtsorde.

2.12

Na een weergave van de standpunten van partijen en opmerkingen over de reikwijdte van het geschil, overweegt het Hof vervolgens dat de UAV 2012 zelf, ondanks de verwijzing daarnaar in de Legesverordening geen algemeen verbindend voorschrift is. Artikel 139 Gem.w. is daarom niet van toepassing. Niettemin moet de kenbaarheid van de UAV 2012 voor de belastingplichtige verzekerd zijn. De toegankelijkheid en kenbaarheid van de UAV 2012 zijn naar ’s Hofs oordeel voldoende gewaarborgd door de publicatie in de Staatscourant en de plaatsing op internet (overheid.nl). De Legesverordening is daarom niet onverbindend. Daaraan doet de niet geheel accurate verwijzing in de Legesverordening naar de UAV 2012 (zie 2.10) niet af, omdat daardoor volgens het Hof geen verwarring zou kunnen ontstaan. Het Hof ziet evenmin aanleiding voor een ander oordeel in de omstandigheid dat de gemeente de UAV 2012 niet ter inzage heeft gelegd en daarvan geen papieren afschrift aan belanghebbende heeft verstrekt.

2.13

C.M. Dijkstra meent in NTFR 2018/555 dat zowel voor de lezing van het Hof als die van de Rechtbank iets te zeggen valt:

(…) Het hof benadrukt dat de UAV zelf geen algemeen verbindend voorschrift is ondanks de verwijzing ernaar in de Legesverordening. Art. 139 Gem.w. is daarom ook niet van toepassing op de UAV 2012, aldus het hof. In de uitspraak van de rechtbank bleef dit punt onbenoemd. Voor de uitspraak van het hof is het echter een essentieel element, lijkt mij, al blijft het een beetje in het luchtledige hangen wanneer het hof vervolgens toch ingaat op de kenbaarheid van de UAV 2012. Ten aanzien daarvan komt het hof tot een andere conclusie dan de rechtbank: de belastingplichtige kan zijn belastingschuld en alle andere essentialia afleiden uit de Staatscourant en diverse websites van de overheid. Daarmee is de kenbaarheid dus niet in het geding zodat van onverbindendheid van de Legesverordening geen sprake is.

Voor beide uitwerkingen van het kenbaarheidsvereiste valt wel iets te zeggen. In de memorie van toelichting bij art. 217 Gem.w., waar beide rechtscolleges naar verwijzen, staat de zin: ‘De belastingverordening bevat daarmee alle essentialia waaruit de belastingplichtige de omvang van zijn belastingschuld kan afleiden’ (MvT, Kamerstukken II, 1988 – 1990, 21 591, nr. 3, p. 63). De vraag is nu welke invulling gegeven moet worden aan het woordje ‘kan’. Is met ‘kan’ door de wetgever bedoeld dat de gemeente er actief zorg voor draagt dat de UAV 2012 de burger bereikt? Of, betekent ‘kan’ dat van een burger mag worden verwacht zelf openbare bronnen de UAV 2012 te raadplegen zodat hij de verschuldigde leges kan afleiden? De eerste lezing legt de nadruk op de dienende rol van de overheid, de tweede lezing op de digitale vaardigheid en verantwoordelijkheid van de burger. Het woordje ‘kan’ geeft volop ruimte voor beide lezingen en het woord ‘afleiden’ is semantisch vaag genoeg om het pleit niet te beslechten. Het is dan ook maar de vraag of met de uitspraak van het hof de kous af is of dat er een ‘tweede’ NEN-arrest ‘kan’ worden verwacht.

2.14

In zijn noot in Belastingblad 2018/152 acht M.P. van der Burg ’s Hofs oordeel ‘in het huidige elektronische tijdperk’ juist:9

4. In de onderliggende procedure bij de rechtbank (Rb. Noord-Nederland 8 november 2016, ECLI:NL:RBNNE:2016:4896, Belastingblad 2017/92, m.nt. P. de Bruin) besliste de rechtbank dat niet is voldaan aan de bekendmakingsplicht van art. 139 Gemeentewet met als gevolg onverbindendheid van de bepaling inzake de bouwkosten. Volgens de rechtbank is de UAV 2012 door twee ministers onbevoegd bekend gemaakt,10 waardoor de gemeente de UAV 2012 zelf bekend had moeten maken. Een opmerkelijke uitspraak van de rechtbank, die het hof terzijde legt door te stellen dat de toegankelijkheid en kenbaarheid van de UAV 2012 voldoende zijn gewaarborgd, doordat deze is gepubliceerd in de Staatscourant en kan worden teruggevonden op de websites www.officielebekendmakingen.nl en www.overheid.nl. In dat oordeel kan ik mij in het huidige elektronische tijdperk prima vinden.

2.15

In gelijke zin als het Hof in de thans voorliggende zaak heeft overigens nadien nog Hof ’s-Hertogenbosch geoordeeld op 15 maart 2018:11

4.16.

Ten aanzien van de UAV 2012 stelt het Hof vast dat deze in de Staatscourant jaargang 2012, nr. 1567, bekend zijn gemaakt. Op internet zijn de UAV 2012 te vinden op: https://zoek.officielebekendmakingen.nl/stcrt-2012-1567.html en op: http://wetten.overheid.nl/BWBR0031190/2012-03-01#SlotformulierEnOndertekening. Gelet hierop zijn de toegankelijkheid en kenbaarheid van de UAV 2012 naar het oordeel van het Hof voldoende gewaarborgd. Het is dan ook niet vereist dat de gemeente een op voormelde wijze algemeen toegankelijk en beschikbaar document nogmaals (digitaal) publiceert. Een belastingplichtige kan aan de hand van de Verordening en de UAV 2012 de maatstaf van heffing bepalen, zodat van onverbindendheid van de Verordening op dit punt geen sprake is.

3 Het geding in cassatie

3.1

Belanghebbende heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. Het college van burgemeester en wethouders van de gemeente Groningen (hierna: het College) heeft een verweerschrift ingediend.12 Partijen hebben elkaar niet van re- en dupliek gediend.

3.2

In haar cassatieberoepschrift draagt belanghebbende één middel van cassatie voor met rechts- en motiveringsklachten die ertoe strekken dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de gemeente Groningen de UAV 2012 niet bekend hoefde te maken. Het middel valt in drie onderdelen uiteen, te weten (i) de vereisten van artikel 217 Gem.w. zijn in het algemeen miskend, (ii) er is ten onrechte aan voorbij gegaan dat een verwijzing naar de vindplaats van UAV 2012 in de Legesverordening ontbreekt en (iii) onjuist althans onvoldoende gemotiveerd is het oordeel dat de onjuiste verwijzing naar de UAV 2012 in de Legesverordening niet tot verwarring kan leiden.

3.3

Ad (i) en (ii). Voor zover het citaat uit de memorie van toelichting bij de wijziging van onder meer de Bekendmakingswet betekent dat het Hof zijn oordeel mede heeft gebaseerd op de Bekendmakingswet, acht belanghebbende dat onjuist, omdat de Bekendmakingswet niet van toepassing is op regelgeving van decentrale overheden. Voorts betoogt belanghebbende dat het Hof de kenbaarheid van UAV 2012 ten onrechte heeft getoetst als op zichzelf staande regeling en niet als onderdeel van een algemeen verbindend voorschrift, de Legesverordening, waarop artikel 217 Gem.w. van toepassing is. Op grond van artikel 217 Gem.w. zou een belastingplichtige ‘zonder menselijk handelen’ de omvang van zijn belastingschuld uit een belastingverordening moeten kunnen afleiden. Het is niet de bedoeling dat een belastingplichtige zelf op zoek moet gaan naar (de vindplaats van) de UAV 2012. Belanghebbende baseert zich op de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 217 Gem.w.,13 jurisprudentie van de Hoge Raad14 en het advies van de Hoge Raad van 23 november 1987 over het toepassen van standaardverordeningen voor gemeentelijke belastingen.15

3.4

Ad (iii): De tekstueel onjuiste verwijzing naar de UAV 2012 in de Legesverordening kan volgens belanghebbende wel degelijk tot verwarring leiden:

In haar verweerschrift in hoger beroep heeft [belanghebbende] onder 3.2.1 t/m 3.2.3 duidelijk aangegeven dat de onjuiste verwijzing voor verwarring zorgt aangezien de UAV 2012 een samenvoeging van de 'Uniforme Administratieve Voorwaarden voor de uitvoering van werken 1989' (UAV 1989) en de 'Uniforme Administratieve Voorwaarden voor de uitvoering van Technische installatiewerken 1992' (UAVTI 1992) is. De toevoeging "en van Technische installatiewerken" maakt dus een wezenlijk verschil, zeker gelet op het feit dat de UAV 1989 niet ingetrokken is en nog gelding heeft. Daarnaast is het voor de heffingsmaatstaf, zijnde de bouwkosten, van belang of hierin ook de installaties dienen te worden meegenomen.

Gezien het vorenstaande is ook het oordeel van het hof, dat [belanghebbende] de mogelijke verwarring door de onjuiste verwijzing onvoldoende duidelijk heeft gemaakt, onjuist althans onvoldoende gemotiveerd en onbegrijpelijk.

3.5

In zijn verweerschrift zet het College uiteen dat de Legesverordening op de voorgeschreven wijze is gepubliceerd. Van de UAV 2012 hoeft slechts de kenbaarheid voldoende verzekerd te zijn. Het College ziet steun voor zijn opvatting in uitspraken van de Afdeling Bestuursrechtspraak van de Raad van State, van het College van Beroep voor het Bedrijfsleven en van de Hoge Raad over verwijzingen naar NEN-normen in rijksregelgeving.16 Verder wijst het College op een uitspraak waarin Hof Den Bosch in een vergelijkbare zaak als hier aan de orde. Het stelt bovendien dat belanghebbende onjuiste conclusies trekt uit het advies van de Hoge Raad uit 1987 en leidt uit de parlementaire geschiedenis van artikel 217 Gem.w. af dat gemeenten in belastingverordeningen ook voor essentialia mogen verwijzen naar ‘een regeling elders, bijvoorbeeld (derhalve niet uitsluitend) in een wet.’ Uit HR BNB 2015/168 leidt het College dat een dergelijke regeling geen algemeen verbindend voorschrift hoeft te zijn. Het acht dit arrest slechts van toepassing op de kenbaarheid van NEN-normen. De onjuiste verwijzing naar de UAV 2012 kan ten slotte niet tot verwarring leiden, aldus het College onder verwijzing naar de Aanwijzingen voor regelgeving en jurisprudentie.

4 Relevante wet- en regelgeving

Gemeentewet

4.1

Artikel 217 Gem.w. luidde in 2013 (en thans nog steeds):

Een belastingverordening vermeldt, in de daartoe leidende gevallen, de belastingplichtige, het voorwerp van de belasting, het belastbare feit, de heffingsmaatstaf, het tarief, het tijdstip van ingang van de heffing, het tijdstip van beëindiging van de heffing en hetgeen overigens voor de heffing en de invordering van belang is.

4.2

Artikel 139 Gem.w. luidde in 2013:

1. Besluiten van het gemeentebestuur die algemeen verbindende voorschriften inhouden, verbinden niet dan wanneer zij zijn bekendgemaakt.

2. De bekendmaking geschiedt:

a. door plaatsing in het op een algemeen toegankelijke wijze uit te geven gemeenteblad;

b. bij gebreke van een gemeenteblad, door terinzagelegging voor de tijd van twaalf weken op het gemeentehuis of op een andere door het college te bepalen plaats en door het doen van mededeling daarvan in een plaatselijk verschijnend dag-, nieuws- of huis-aan-huisblad.

3. Het gemeenteblad kan elektronisch worden uitgegeven. Na de uitgifte blijft het gemeenteblad elektronisch op een algemeen toegankelijke wijze beschikbaar. Indien elektronische uitgifte geheel of gedeeltelijk onmogelijk is, voorziet het gemeentebestuur in een vervangende uitgave. Bij of krachtens algemene maatregel van bestuur worden omtrent het bepaalde in de eerste en tweede volzin nadere regels gesteld.

(…)

En is nadien gewijzigd in:

1. Besluiten van het gemeentebestuur die algemeen verbindende voorschriften inhouden, verbinden niet dan wanneer zij zijn bekendgemaakt in het gemeenteblad.

2. De uitgifte van het gemeenteblad geschiedt elektronisch op een algemeen toegankelijke wijze. Na de uitgifte blijft het gemeenteblad elektronisch op een algemeen toegankelijke wijze beschikbaar. Indien elektronische uitgifte geheel of gedeeltelijk onmogelijk is, voorziet het gemeentebestuur in een vervangende uitgave. Bij of krachtens algemene maatregel van bestuur worden omtrent het bepaalde in de eerste en tweede volzin nadere regels gesteld.

3. In afwijking van het eerste lid kan een besluit als bedoeld in dat lid bepalen dat een bij het besluit behorende bijlage wordt bekendgemaakt door terinzagelegging.

Legesverordening 2013

4.3

In artikel 2 en 5 van de Legesverordening 2013 is bepaald:

Artikel 2 Belastbaar feit

Onder de naam 'leges' worden rechten geheven voor:

a. het genot van door of vanwege het gemeentebestuur verstrekte diensten; (…)”

Artikel 5 Maatstaven van heffing en tarieven

1. De leges worden geheven naar de maatstaven en tarieven, opgenomen in de bij deze verordening behorende tarieventabel.

(…).

4.4

Conform hoofdstuk 2 van titel 2 van de tarieventabel, bedoeld in voormeld artikel 5, zijn de leges voor het in behandeling nemen van een aanvraag voor een omgevingsvergunning die betrekking heeft op een bouwactiviteit afhankelijk van de ‘bouwkosten’:

2.2.1

Bouwactiviteiten

2.2.1.1

Indien de aanvraag om een omgevingsvergunning betrekking heeft op een bouwactiviteit als bedoeld in artikel 2.1, eerste lid, onder a, van de Wabo, bedraagt het tarief:

2.2.1.1.1

indien de bouwkosten € 455.000,00 of minder bedragen:

€ 35,45

met een minimum van

€ 105,05

2.2.1.1.2

indien de bouwkosten meer dan € 455.000,00 bedragen:

€ 16.130,00

vermeerderd met

€ 29,10

voor elk geheel bedrag van € 1.000,00 van de bouwkosten boven € 455.000,00

4.5

In dezelfde titel is het begrip ‘bouwkosten’ als volgt gedefinieerd:

2.1.1.1

bouwkosten:

de aannemingssom exclusief omzetbelasting, bedoeld in paragraaf 1, eerste lid, van de Uniforme Administratieve Voorwaarden voor de uitvoering van werken 2012 (UAV 2012), voor het uit te voeren werk, of voor zover deze ontbreekt een raming van de bouwkosten, exclusief omzetbelasting, bedoeld in het normblad NEN 2631, uitgave 1979, of zoals dit normblad laatstelijk is vervangen of gewijzigd. Indien het bouwen geheel of gedeeltelijk door zelfwerkzaamheid geschiedt wordt in deze titel onder bouwkosten verstaan: de prijs die aan een derde in het economisch verkeer zou moeten worden betaald voor het tot stand brengen van het bouwwerk waarop de aanvraag betrekking heeft;

UAV 2012

4.6

Paragraaf 1, eerste lid, Uniforme Administratieve Voorwaarden voor de uitvoering van werken en van technische installatiewerken 2012 (UAV 2012), zoals gepubliceerd in Staatscourant 2012, nr. 1567, definieert de aanneemsom als volgt:

de aannemingssom: het bedrag, waarvoor de aannemer zich heeft verbonden het werk tot stand te brengen, de omzetbelasting daarin niet begrepen;”

5 Het vereiste van kenbaarheid van de essentialia van gemeentelijke belastingen

Algemeen

5.1

Het vereiste van kenbaarheid van de essentialia van een gemeentelijke belasting uit een gemeentelijke belastingverordening was tot 1994 in artikel 270 Gem.w. neergelegd. Van regeringszijde is deze bepaling als volgt toegelicht:17

Artikel 270. In dit artikel is het beginsel neergelegd, dat voor zover daarin niet door de wet is voorzien, de belastingverordening alles moet bevatten wat voor de heffing en de invordering van de belasting van belang is. Met de woorden ,,in daartoe leidende gevallen" is beoogd tot uitdrukking te brengen, dat de in de onderhavige bepaling genoemde gegevens

slechts in de verordening behoeven te worden opgenomen, voor zover zulks met het oog op de aard van de belasting mogelijk en nodig is.

5.2

Bij latere wijzigingen van de Gemeentewet heeft de regering vastgehouden aan haar opvatting dat een gemeentelijke belastingverordening de essentialia voor de heffing en invordering van de daarin geregelde gemeentelijke belastingen moet bevatten. In de memorie van toelichting bij het voorstel tot ‘Wijziging van de gemeentewet met betrekking tot de materiële belastingbepalingen’ merkte zij op:18

Het is essentieel dat de burger in de belastingverordening kan lezen welke financiële eisen de gemeenschap aan hem stelt dan wel welke financiële consequenties een bepaalde handeling heeft. Daartoe is het noodzakelijk om in de verordening een aantal elementen in ieder geval op te nemen waardoor de burger in staat wordt gesteld om te kunnen beoordelen of hij belasting moet betalen en waardoor hij eveneens in staat is om uit de belastingverordening de omvang van zijn belastingschuld af te leiden.

Alsmede:19

De tekst van artikel 21620 is vrijwel gelijk aan de tekst van het huidige artikel 270 van de gemeentewet. Het artikel schrijft voor dat alle voor de heffing en de invordering van een gemeentelijke belasting relevante elementen in de daartoe leidende gevallen in de belastingverordening dienen te worden opgenomen. Met betrekking tot gemeentelijke belastingen is de belastingverordening immers de belastingwet in materiële zin, krachtens welke de burgers worden of kunnen worden verplicht tot belastingbetaling. De belastingverordening dient derhalve alle essentialia te bevatten, waaruit de belastingschuldige de omvang van zijn belastingschuld kan afleiden, alsmede de omstandigheden waaronder hij deze verschuldigd is.

Door de samenhang met artikel 215 is duidelijk dat alleen de gemeenteraad bevoegd is belastingverordeningen vast te stellen. De vaststelling van essentialia kan niet worden gedelegeerd aan een ander orgaan. De zinsnede «in de daartoe leidende gevallen» houdt in dit verband in, dat niet alle in artikel 216 genoemde essentialia in iedere belastingverordening behoeven te zijn geregeld. Indien bijvoorbeeld de wet een volledige regeling omtrent een essentialium bevat behoeft de belastingverordening ter zake geen regeling in te houden. Evenmin behoeft een wijzigingsverordening alle essentialia in te houden. Van wezenlijk belang bij iedere belastingverordening is echter het tijdstip van ingang of – in geval van afschaffing van een belasting - van beëindiging van de heffing. Ten opzichte van het huidige artikel 270 van de gemeentewet is de terminologie van artikel 216 aangepast aan die welke in de fiscale praktijk gangbaar is.

5.3

Uit artikel 217 Gem.w. zelf blijkt wat ‘in daartoe leidende gevallen’ de essentialia voor de heffing en invordering van een gemeentelijke belasting zijn: de belastingplichtige, het voorwerp van de belasting, het belastbare feit, de heffingsmaatstaf, het tarief, het tijdstip van ingang van de heffing, het tijdstip van beëindiging van de heffing en hetgeen overigens voor de heffing en invordering van belang is. Ook ‘rechten’ zijn blijkens artikel 229 Gem.w. gemeentelijke belastingen. ‘Leges’ is geen wettelijk begrip meer. Het verwijst in de praktijk desondanks nog altijd naar een verschijningsvorm van rechten, te weten rechten specifiek voor administratieve dienstverlening.21

5.4

Op 22 juli 1985 heeft de Hoge Raad beslist dat een gemeentelijke belastingverordening onverbindend is voor zover deze de belastingplichtige door het ontbreken van essentialia daarin niet in staat stelt de omvang van zijn belastingschuld te kennen:22

5.1.

Artikel 270 van de gemeentewet [thans artikel 217; A-G] bepaalt dat een gemeentelijke belastingverordening in de daartoe leidende gevallen de in die bepaling genoemde gegevens moet vermelden.

Met de woorden ,,in de daartoe leidende gevallen'' is blijkens de memorie van toelichting (bladzijde 23, linker kolom) behorende bij het wetsontwerp dat heeft geleid tot evenvermelde bepaling, beoogd tot uitdrukking te brengen dat de desbetreffende gegevens slechts in de verordening behoeven te worden opgenomen voor zover zulks met het oog op de aard van de belasting mogelijk en nodig is.

5.2.

Wat betreft het tarief brengt zulks mede, dat de verordening niet - zoals artikel 269 (oud) van de gemeentwet voorschreef - het bedrag van de belasting behoeft te vermelden, maar dat ook op andere wijze kan worden aangegeven tot welke belastingverplichtingen het belastbare feit leidt, mits daarbij op voldoende duidelijke wijze aan de belastingplichtige inzicht wordt gegeven in het beloop van het van hem te heffen bedrag.

5.3.

Artikel 32, aanhef en onder 5 en 6, van de Legesverordening houdt in dat tot de leges verschuldigd voor de in artikel 32, aanhef en onder 1 tot en met 4, vermelde diensten tevens behoren de aldaar nader omschreven - door de gemeente ten behoeve van de aanvrager van de vergunning gemaakte - publikatiekosten en kosten van externe adviezen.

Deze bepalingen laten de belastingplichtige die een hinderwetvergunning wil aanvragen, in het onzekere omtrent de vraag tot welk bedrag door de gemeente publikatiekosten zullen worden gemaakt en of in zijn geval een extern adviesbureau zal worden ingeschakeld en, zo ja, welke omvang de adviesaanvraag zal hebben en welke kosten daaraan zullen zijn verbonden. Zij stelt de belastingplichtige mitsdien niet in staat de omvang van de voor het afgeven van de vergunning verschuldigde leges te leren kennen en is daarom niet in overeenstemming met het bepaalde in artikel 270 van de gemeentewet.

5.4.

Aan het vorenoverwogene onder 5.3 doet de in de memorie van antwoord (bladzijde 19, linker kolom) bij meerbedoeld wetsontwerp voorkomende opmerking dat kosten van deskundigen bij hinderwetvergunningen door de gemeenten volledig aan belanghebbenden kunnen worden doorberekend, niet af omdat daarbij niet kan zijn gedacht aan een wijze van doorberekening die de belastingplichtige op de zojuist bedoelde wijze in het onzekere laat omtrent de omvang van zijn verplichtingen.

5.5.

Het Hof heeft mitsdien artikel 32, aanhef en onder 5 en 6, van de Legesverordening ten onrechte verbindend geoordeeld. 's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven en de klachten behoeven geen bespreking.

Essentialia en verwijzingen naar andere regelingen en technische normen

5.5

De Vereniging van Nederlandse Gemeenten raadt haar leden aan terughoudend te zijn met verwijzingen in gemeentelijke regelgeving. Zo is te lezen in de door deze Vereniging verzorgde uitgave ‘100 Ideeën voor de gemeentelijke regelgever’ (hierna: Igr):23

Verwijzingen zijn hinderlijk voor de lezer: hij kan niet doorlezen maar moet terug (of vooruit) naar de bepaling waarnaar wordt verwezen. Er bestaat een reëel risico dat hij dat teveel moeite vindt en daardoor de boodschap niet helemaal juist of volledig tot zich neemt. Dat is een goede reden om verwijzingen zoveel mogelijk te vermijden.

5.6

Desondanks meen ik dat verwijzen, ook naar een andere regeling, soms opportuun en nuttig kan zijn, bijvoorbeeld om aansluiting te zoeken (en houden) bij de nadere ontwikkelingen van een reeds bestaand begrip. Dat geldt ook voor verwijzen in een gemeentelijke belastingverordening voor wat betreft de essentialia van een gemeentelijke belasting. Uit een obiter dictum in het arrest van de Hoge Raad van 19 juni 2015 volgt dat ook naar NEN-normen mag worden verwezen, terwijl die niet eens van publiekrechtelijke oorsprong zijn, laat staan in een algemeen verbindend voorschrift zouden zijn neergelegd:24

2.4.1.

Het tweede middel faalt eveneens, aangezien het berust op de hiervoor in 2.3.4 verworpen opvatting dat de heffingsambtenaar bij de uitspraak op bezwaar voor de bepaling van de heffingsmaatstaf diende uit te gaan van een raming van de bouwkosten.

2.4.2.

De Hoge Raad merkt hierbij het volgende op. Het middel betoogt dat het voorwerp van de belasting niet overeenkomstig artikel 217 van de Gemeentewet in de Verordening is vermeld, aangezien voor de maatstaven die gelden bij de raming van de bouwkosten in de Tarieventabel wordt verwezen naar normblad NEN 2631. Belanghebbende heeft een afschrift van dit normblad in de bezwaarfase van de Gemeente ontvangen. Een afschrift van dit normblad behoort tot de stukken van het geding en in onderdeel 4.5.3 van de uitspraak van het Hof is dit normblad weergegeven.

2.4.3.

De artikelen 139 en 217 van de Gemeentewet stellen eisen aan de kenbaarheid van de maatstaven waarnaar gemeentebelastingen worden geheven. In een geval waarin de gemeentelijke regelgeving in het kader van de omschrijving van de heffingsmaatstaf verwijst naar NEN‑normen, is aan voormelde eisen, mede naar hun strekking, voldaan indien de gemeente die normen bekendmaakt door terinzagelegging op de wijze die in artikel 139, lid 3, van de Gemeentewet is voorzien voor bijlagen, en desgevraagd papieren afschriften van die normen verstrekt tegen betaling van bedragen die niet hoger zijn dan de tarieven die de gemeente hanteert voor het verstrekken van papieren afschriften van besluiten die algemeen verbindende voorschriften inhouden. (…)

5.7

Zowel de Afdeling Bestuursrechtspraak van de Raad van State, het College van Beroep voor het bedrijfsleven als de Hoge Raad heeft geoordeeld dat een verwijzing naar NEN-normen niet meebrengt dat deze normen een algemeen verbindend voorschrift worden of een onderdeel daarvan.25 Zie het arrest van de burgerlijke kamer van de Hoge Raad van 22 juni 2012:

3.7.

Onderdeel 1b betreft de kern van het geschil.

Het klaagt dat het oordeel van het hof dat een verwijzing naar NEN-normen in een algemeen verbindend voorschrift deze NEN-normen weliswaar maakt tot publiekrechtelijk algemeen geldende normen, maar niet tot algemeen verbindende voorschriften in de (beperkte) zin van de Grondwet of de Bekendmakingswet, onjuist is en betoogt dat de NEN-normen waarnaar in het Bouwbesluit of de Regeling Bouwbesluit wordt verwezen, althans de relevante gedeelten daarvan, door die verwijzing een onlosmakelijk onderdeel worden van de desbetreffende algemeen verbindende voorschriften in de zin van de Grondwet en de Bekendmakingswet, en dat ingevolge art. 1.4 van het Bouwbesluit hetzelfde geldt voor NEN-normen die op grond van de Europese richtlijn bouwproducten zijn vervangen door NEN-EN normen (die afkomstig zijn van een Europees Normalisatie Instituut).

3.8.

De klacht is ongegrond. De in art. 89 lid 4 Grondwet en art. 3 en 4 Bekendmakingswet bedoelde algemeen verbindende voorschriften zijn naar buiten werkende, de burgers bindende, regels die uitgaan van een orgaan dat de bevoegdheid tot die regelgeving aan de wet in formele zin ontleent. Art. 2 Woningwet voorziet erin dat bij of krachtens algemene maatregel van bestuur technische voorschriften worden gegeven omtrent, onder meer, het bouwen van een bouwwerk. Art. 3 Woningwet voegt daaraan toe dat bij of krachtens een algemene maatregel van bestuur als bedoeld in art. 2 kan worden verwezen naar, onder meer, normen of delen van normen. Art. 3 beoogt hiermee, zoals bevestigd wordt door de parlementaire geschiedenis als geciteerd in de conclusie van de Advocaat-Generaal onder nrs. 3.16-3.18, niet het instituut dat die normen opstelt, bevoegd te maken tot het vaststellen van algemeen verbindende voorschriften. Waar NNI ook anderszins niet bij of krachtens de wet bevoegd is tot het vaststellen van algemeen verbindende regels, kunnen de NEN-normen niet worden aangemerkt als algemeen verbindende voorschriften als bedoeld in art. 89 lid 4 Grondwet en art. 3 en 4 Bekendmakingswet, ook niet voor zover het Bouwbesluit en de Regeling Bouwbesluit ernaar verwijzen. Het oordeel van het hof dat die verwijzing de desbetreffende NEN-normen niet tot algemeen verbindende voorschriften in de (beperkte) zin van de Grondwet of de Bekendmakingswet maakt, die eerst van kracht worden na publicatie als geregeld in de Bekendmakingswet, is dus juist. De omstandigheid dat, zoals Knooble heeft aangevoerd, vooraf tussen de minister en NNI wordt afgestemd of een NEN-norm zal worden gebruikt voor verwijzing in het Bouwbesluit en de Regeling Bouwbesluit, zodat de terminologie en de uitwerking van de norm door NNI wordt afgestemd op die wettelijke regelingen, maakt dit niet anders.

3.9.

Onderdeel 1c gaat ervan uit dat de NEN-normen waarnaar in het Bouwbesluit en de Regeling Bouwbesluit wordt verwezen, behoren tot de van de centrale overheid afkomstige algemeen verbindende voorschriften (materiële wetgeving). Uit het voorgaande volgt dat dit uitgangspunt onjuist is, zodat de klacht van het onderdeel dat het hof miskend heeft dat slechts een uitdrukkelijke wetsbepaling of een uit de totstandkomingsgeschiedenis van de Bekendmakingswet of de Woningwet ondubbelzinnig blijkende bedoeling van de wetgever die is neergelegd in een formele wetsbepaling, zou kunnen bewerkstelligen dat die normen niet met inachtneming van de Bekendmakingswet behoeven te worden gepubliceerd, geen doel kan treffen.

5.8

Weliswaar gaan de hiervoor bedoelde uitspraken over artikel 89, vierde lid, Grondwet en de Bekendmakingswet, welke voor rijksregelgeving gelden, maar er lijkt mij geen reden de overwegingen mutatis mutandis niet op gemeentelijke regelgeving van toepassing te achten. In dat kader is van belang dat artikel 139 Gem.w. slechts geldt voor ‘besluiten van het gemeentebestuur die algemeen verbindende voorschriften inhouden’. Dat is de UAV 2012 evident niet. Voorts valt niet in te zien waarom de UAV 2012 door een verwijzing daarnaar wel in een context van gemeentelijke regelgeving tot een algemeen verbindend voorschrift kan gaan behoren, maar niet in de context van rijksregelgeving. Van Ommeren verwoordt in zijn noot in AB 2012, 228 bij het hiervoor geciteerde arrest van de Hoge Raad treffend dat de techniek van het verwijzen nu eenmaal verschilt van de techniek van het vaststellen van een regel in een algemeen verbindend voorschrift:

3. (…) het in wettelijke regels — met andere woorden: in algemeen verbindende voorschriften — verwijzen naar normalisatienormen maakt van die normalisatienormen géén algemeen verbindende voorschriften. Dat is mijns inziens een terecht oordeel, omdat, ondanks de verwijzing in wetgeving, de normalisatienormen niet zijn vastgesteld door een orgaan dat de bevoegdheid tot regelgeving aan de wet in formele zin ontleent. De techniek van het verwijzen is niet gelijk aan de techniek van het vaststellen van de regel bij of krachtens de wet. Het wezenlijke van algemeen verbindende voorschriften is nu juist dat zij op een wettelijke grondslag dienen te berusten, zo volgt immers naar vaste rechtspraak uit het legaliteitsbeginsel (zie F.J. van Ommeren, De verplichting verankerd, De reikwijdte van het legaliteitsbeginsel en het materiële wetsbegrip (diss. VU), Zwolle: W.E.J. Tjeenk Willink 1996, p. 48 e.v., p. 196 e.v.).

Bekendmakingseisen bij verwijzingen naar ‘externe’ normen

5.9

Bij verwijzing naar NEN-normen voor essentialia van een bepaalde gemeentelijke belasting geldt gezien de in 5.6 geciteerde rechtsoverweging van de Hoge Raad wel het vereiste dat de gemeente deze bekendmaakt op de wijze die sinds 1 januari 2014 is voorzien in artikel 139, derde lid, Gem.w.: terinzagelegging en desgevraagd een papieren afschrift verstrekken. Dat is begrijpelijk, omdat een verwijzing naar een niet-openbare norm afbreuk doet aan de doelstelling van artikel 217 Gem.w. Opmerking verdient wel dat het hier om een soort afgeleide bekendmakingsverplichting moet gaan. Artikel 139 Gem.w. heeft immers alleen betrekking op besluiten van het gemeentebestuur die algemeen verbindende voorschriften inhouden. Dat zijn NEN-normen niet, zoals hiervoor besproken.

5.10

In dit verband kan worden gewezen op een advies van de Hoge Raad uit 1987 over het project standaardverordeningen. 26 Dit advies is geschreven naar aanleiding van het idee dat de minister van Binnenlandse Zaken een standaardverordening voor gemeentelijke belastingheffing zou opstellen en publiceren in de Staatscourant. Gemeenteraden zouden vervolgens een besluit kunnen nemen dat kortweg daarnaar verwijst en bij afzonderlijk besluit bijvoorbeeld tarieven en vrijstellingen kunnen vaststellen. De Hoge Raad heeft negatief geadviseerd over deze werkwijze:

3. De eerste van de gestelde vragen luidt: Mag de zinsnede in art. 269 van de gemeentewet ‘Bij het besluit tot invoering stelt de raad een belastingverordening vast,...'27 zo ruim worden uitgelegd dat er ruimte bestaat om voor de tekst van de verordening te verwijzen naar een in de Staatscourant gepubliceerde tekst.

Bij de beantwoording van die vraag dient voorop te staan dat de gemeenteraad de verordening vaststelt. De raad heeft daarbij de vrijheid gebruik te maken van een ontwerp. Daarbij maakt het geen verschil of de raad een ontwerp volgt dat is opgesteld door de eigen ambtenaren van de gemeente dan wel door het Ministerie van Binnenlandse Zaken. De Hoge Raad acht echter de enkele verwijzing naar de tekst van de standaardverordening zoals die in de Nederlandse Staatscourant is gepubliceerd niet voldoende. Bepaald zal moeten worden dat de tekst van de standaardverordening deel uitmaakt van de bij het besluit van de raad vastgestelde belastingverordening. De tekst van het model zal als in de verordening geïnserreerd [sic] moeten gelden.

4. De tweede vraag is of artikel 270 van de gemeentewet28 toelaat dat niet alle onderdelen van de belastingverordening in één regeling zijn vervat. Zoals onder 2 werd opgemerkt, zal de standaardverordening deel van de door de raad vastgestelde belastingverordening moeten uitmaken. Artikel 270 lijkt niet uit te sluiten dat de raad een besluit neemt tot vaststelling van de belastingverordening waarin naast een regeling van de variabelen verwezen wordt naar de tekst die aan bet besluit is gehecht en welke van de verordening deel uitmaakt. Alsdan doet zich niet voor de situatie dat de onderdelen van de belastingverordening niet in één regeling zijn vervat. Aan het vereiste van artikel 270 van de gemeentewet is echter niet voldaan indien verwezen wordt naar een standaardverordening ten aanzien waarvan niet is bepaald dat zij van de door de raad vastgestelde verordening deel uit maakt.

In dit verband moet erop worden gewezen dat van belang is dat een ieder van de gehele tekst van de verordening kan kennisnemen. Het moet als in hoge mate ongewenst worden beschouwd dat men slechts kan kennisnemen van een tekst van de verordening waarin wordt verwezen naar een aflevering van de Nederlandse Staatscourant. Als minimumeis moet worden gesteld dat de door de gemeenteraad vastgestelde verordening nimmer ter beschikking wordt gesteld zonder de tekst van de standaardverordening.

5.11

Een gemeentelijke belastingverordening die voor vrijwel alles verwijst naar een standaardverordening in de Staatscourant lijkt mij echter van een andere orde dan een verordening die op een of enkele onderdelen een verwijzing bevat. Bovendien stamt het advies uit 1987, een periode waarin het raadplegen van Staatscouranten en andere officiële publicaties aanmerkelijk meer moeite kostte dan in de huidige tijd waarin overheidsinformatie eenvoudig op internet te ontsluiten is. Tegen deze achtergrond en ook overigens zie ik niet in welk redelijk belang kan zijn gemoeid met het vereisen dat de gemeente ook zelf nog eens alle niet-gemeentelijke regelingen bekend maakt waarnaar zij in een belastingverordening verwijst. Aan de kenbaarheid van de essentialia van de gemeentelijke belastingheffing wordt in elk geval niet althans niet wezenlijk afgedaan bij voldoende duidelijke verwijzingen naar normen die in het Staatsblad of de Staatscourant zijn gepubliceerd.

5.12

Anders dan NEN-normen zijn in het Staatsblad of in de Staatscourant gepubliceerde normen immers openbaar, eenvoudig te vinden en eenvoudig raadpleegbaar, ook via internet.

5.13

In dit verband verdient ten slotte opmerking dat het bij de vormgeving van regelgeving gebruikelijk is bij de verwijzing naar een regeling die een citeertitel heeft, niet ook de vermelding bijvoorbeeld de Staatscourant op te nemen. Zo luidt Igr 39 (Verwijzing naar regeling met en zonder citeertitel):29

“1. Bij verwijzing naar een regeling die een citeertitel heeft, wordt alleen de citeertitel gebruikt, zonder vermelding van het Staatsblad, de Staatscourant, het Provinciaal Blad of het Gemeenteblad waarin de regeling is geplaatst. Ook de datum van vaststelling of van inwerkingtreding wordt niet vermeld.

(…)”

6 Beoordeling van het middel

Eerste middelonderdeel

6.1

In het eerste middelonderdeel stelt belanghebbende dat het Hof de vereisten van artikel 217 Gem.w. in het algemeen heeft miskend.

6.2

Ten eerste leidt belanghebbende uit ’s Hofs uitspraak af dat de Bekendmakingswet in de beoordeling van het geschil is betrokken, terwijl deze wet niet geldt voor regelgeving van decentrale overheden. In r.o. 4.3 is namelijk een citaat uit de parlementaire geschiedenis van de Bekendmakingswet opgenomen (zie 2.11). Belanghebbende moet worden toegegeven dat het Hof het belang van dit citaat voor zijn beoordeling niet nader heeft uitgelegd. Niettemin leid ik uit de context af dat het Hof daarmee slechts op de betekenis van bekendmaking in het algemeen heeft willen wijzen. Het citaat sluit na een weglating immers ook af met de zin: ‘De toegankelijkheid en kenbaarheid van algemeen verbindende voorschriften en andere overheidsbesluiten zijn essentieel voor een goed functionerende rechtsorde.’

6.3

Ten tweede betoogt belanghebbende dat het Hof de kenbaarheid van UAV 2012 ten onrechte heeft getoetst als op zichzelf staande regeling en niet als onderdeel van een algemeen verbindend voorschrift. Hier lijkt mij sprake van verkeerde lezing van de Hofuitspraak. In r.o. 4.8 overweegt het Hof immers uitdrukkelijk dat de UAV 2012 zelf geen algemeen verbindend voorschrift is waarop artikel 139 Gem.w. van toepassing is. Het vervolgt dat de kenbaarheid daarvan niettemin verzekerd moet zijn, omdat één van de essentialia van de gemeentelijke belastingheffing in het geding is. En vervolgens toetst het Hof of dit het geval is. Verder lijkt het mij niet dat de UAV 2012 als zodanig onderdeel wordt van de Legesverordening door de enkele verwijzing daarnaar en daarom met de Legesverordening in het gemeenteblad zou moeten worden gepubliceerd (zie 5.8). Er is mijns inziens geen rechtsregel die zou voorschrijven dat de verwijzing in een bepaalde regeling naar een andere regeling ertoe zou verplichten die andere regeling ook integraal over te nemen en/of mee te publiceren.

6.4

Ten derde zou uit de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 217 Gem.w. blijken dat een belastingplichtige ‘zonder menselijk handelen’ de omvang van zijn belastingschuld uit een belastingverordening moet kunnen afleiden. Dat lijkt mij echter een te ver gaande eis. Het gaat er naar mijn mening om dat op voldoende duidelijke wijze inzicht wordt gegeven in het beloop van de belastingschuld. Uit HR BNB 2015/168 volgt dat verwijzing naar normen buiten de gemeentelijke jurisdictie, in dit geval de UAV 2012, is toegestaan (zie 5.6). En anders dan bij de NEN-normen waarover dat arrest handelt, is geen complicatie dat de UAV 2012 niet openbaar is. De UAV 2012 is immers in de Staatscourant gepubliceerd. Op een en ander stuit dit middelonderdeel af.

Tweede middelonderdeel

6.5

Het tweede middelonderdeel strekt ten betoge dat een verwijzing naar de vindplaats van UAV 2012 in de Legesverordening had moeten worden opgenomen. Ook dit middelonderdeel faalt mijns inziens. Op zich is niet onjuist dat het aan de kenbaarheid van de norm (‘bouwkosten’) had bijgedragen als de gemeente een verwijzing naar de publicatie van de UAV 2012 in de Staatscourant had opgenomen. Evengoed geldt dat het de gemeente wellicht had gesierd als zij belanghebbende op haar verzoek een papieren afschrift van de UAV 2012 had verstrekt. Dat de gemeente dit alles niet heeft gedaan, wil echter niet zeggen dat de norm onvoldoende kenbaar is. Zoals is opgemerkt in 5.14 is het zelfs ongebruikelijk de vindplaats in de Staatscourant te vermelden bij verwijzingen naar regelingen die een citeertitel hebben, zoals de UAV 2012. Belangrijker nog is dat degene die een internetzoekmachine als google.nl of bing.nl zet op de zoekterm ‘UAV 2012’, als eerste resultaat de UAV 2012 op wetten.overheid.nl vindt. Dat is dus nogal eenvoudig.

Derde middelonderdeel

6.6

Belanghebbende heeft er op zichzelf met juistheid op gewezen dat de gemeente in de bij de Legesverordening behorende tarieventabel heeft verwezen naar een onder die titel niet bestaande regeling genaamd ‘Uniforme Administratieve Voorwaarden voor de uitvoering van werken 2012 (UAV 2012)’ terwijl de benaming van de regeling in feite luidt ‘Uniforme Administratieve Voorwaarden voor de uitvoering van werken en van installatiewerken 2012’. Ik merk op dat dit inderdaad te kort door de bocht is, maar het Hof heeft aan deze geringe afwijking geen gevolgen verbonden.

6.7

Het derde middelonderdeel houdt in dat de door belanghebbende onjuist geachte verwijzing naar de UAV 2012 in de Legesverordening wel tot verwarring zou kunnen leiden. In r.o. 4.9 heeft het Hof gemotiveerd dat desondanks geen verwarring kan ontstaan. Er is namelijk geen andere regeling met UAV 2012 als citeertitel. Dat acht ik een voldoende motivering die niet onbegrijpelijk is. Belanghebbende kan ik niet volgen in de mogelijke verwarring die zij ziet met twee andere nog geldende regelingen met toch wezenlijk andere citeertitels (de UAV 1989 en de UAVTI 1992). Daarom faalt mijns inziens ook dit laatste middelonderdeel.

7 Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

1 Hof Arnhem-Leeuwarden 13 februari 2018, nr. 16/01372, ECLI:NL:GHARL:2018:1360, NTFR 2018/555 met commentaar C.M. Dijkstra en Belastingblad 2018/152 met noot M.P. van der Burg.

2 De in deze conclusie opgenomen citaten uit jurisprudentie en literatuur zijn meestal zonder daarin voorkomende voetnoten opgenomen. Citaten met een tekstbewerking, zoals onderstrepingen, vet- of cursiefzettingen, zijn veelal als onbewerkt weergegeven. In citaten voorkomende witregels zijn soms weggelaten.

3 Rechtbank Noord-Nederland 8 november 2016, nr. LEE 15/1017, ECLI:NL:RBNNE:2016:4896, NTFR 2017/342 met commentaar M.P. van der Burg en Belastingblad 2017/92 met noot P. de Bruin.

4 HR 19 juni 2015, nr. 14/00520, ECLI:NL:HR:2015:1669, BNB 2015/168 met noot J.A. Monsma. Overigens verwees die gemeentelijke regeling ook naar de UAV 1989. In de voorgestelde cassatiemiddelen werd echter slechts de verwijzing naar de NEN-normen aan de orde gesteld.

5 Voetnoot A-G: De commentator lijkt in de laatste zin de bouwkosten van € 14 miljoen te verwarren met de leges die ‘slechts’ € 385.000 belopen.

6 Voetnoot A-G: daarover was in cassatie niet geklaagd.

7 Hof Arnhem-Leeuwarden 13 februari 2018, nr. 16/01372, ECLI:NL:GHARL:2018:1360, NTFR 2018/555 met commentaar C.M. Dijkstra en Belastingblad 2018/152 met noot M.P. van der Burg.

8 Kamerstukken II 2006/07, 31 084, nr. 3, p. 1.

9 Kennelijk bij nader inzien; zie 2.8.

10 Opmerking A-G: in r.o. 11 (zie 2.6) van haar uitspraak overwoog de Rechtbank dat de twee ministers geen aan een wet in formele zin ontleende bevoegdheid hebben de UAV 2012 vast te stellen, zodat een wettelijke grondslag voor die vaststelling ontbreekt.

11 Hof ’s-Hertogenbosch 15 maart 2018, nr. 16/03891, ECLI:NL:GHSHE:2018:1137.

12 De advocaat van de gemeente Groningen schrijft in het verweerschrift weliswaar namens de heffingsambtenaar op te treden, maar dat moet een vergissing zijn. Blijkens de aan de Hoge Raad overlegde machtiging, waarnaar in het verweerschrift wordt verwezen, treedt hij namens het College op.

13 Kamerstukken II 1989/90, 21 591, nr. 3, p. 63 (MvT), hierna geciteerd in onderdeel 5.2.

14 HR 22 juli 1985, nr. 22 780, ECLI:NL:HR:1985:AW8220, BNB 1985/259 en HR 19 juni 2015, nr. 14/00520, ECLI:NL:HR:2015:1669, BNB 2015/168 met noot J.A. Monsma, hierna geciteerd in onderdelen 5.4 en 5.6.

15 Te kennen uit: Belastingblad 1988, p. 174-175, hierna geciteerd in onderdeel 5.9.

16 ABRvS 2 februari 2011, nr. 201002804/1/H1, ECLI:NL:RVS:2011:BP2750, AB 2011, 85 met noot P.M.J. de Haan, CBb 3 april 2012, nr. AWB 09/1272, ECLI:NL:CBB:2012:BW2469, BR 2012/110 met noot P.M.J. de Haan en HR 22 juni 2012, nr. 11/01017, ECLI:NL:HR:2012:BW0393, AB 2012, 228 met noot F.J. van Ommeren.

17 Kamerstukken II 1967/68, 9 538, nr. 3, p. 23 lk (MvT).

18 Kamerstukken II 1989/90, 21 591, nr. 3, p. 50 (MvT).

19 Kamerstukken II 1989/90, 21 591, nr. 3, p. 63 (MvT).

20 Opmerking A-G: artikel 216 is uiteindelijk artikel 217 geworden.

21 Zie A.H.M. Dölle & D.J. Elzinga, Handboek van het Nederlandse gemeenterecht (derde druk), Deventer: Kluwer 2004, p. 653.

22 HR 22 juli 1985, nr. 22 780, ECLI:NL:HR:1985:AW8220, BNB 1985/259.

23 Toelichting op Igr 32. In vergelijkbare zin voor rijksregelgeving: aanwijzing 3.27 van de Aanwijzingen voor de regelgeving (Ar).

24 HR 19 juni 2015, nr. 14/00520, ECLI:NL:HR:2015:1669, BNB 2015/168 met noot J.A. Monsma. Overigens verwees de regelgeving ook naar de UAV 1989, maar in de voorgestelde cassatiemiddelen werd slechts de verwijzing naar de NEN-normen aan de orde gesteld.

25 ABRvS 2 februari 2011, nr. 201002804/1/H1, ECLI:NL:RVS:2011:BP2750, AB 2011, 85 met noot P.M.J. de Haan, CBb 3 april 2012, nr. AWB 09/1272, ECLI:NL:CBB:2012:BW2469, BR 2012/110 met noot P.M.J. de Haan en HR 22 juni 2012, nr. 11/01017, ECLI:NL:HR:2012:BW0393, AB 2012, 228 met noot F.J. van Ommeren.

26 Te kennen uit: Belastingblad 1988, p. 174-175.

27 Voetnoot A-G: in iets andere bewoordingen is dit is thans artikel 216 Gem.w. geregeld.

28 Voetnoot A-G: thans artikel 217 Gem.w.

29 In vergelijkbare zin voor rijksregelgeving: Ar 3.36.