Gevonden zoektermen

Zoekresultaat - inzien document

ECLI:NL:PHR:2017:908

Instantie
Parket bij de Hoge Raad
Datum conclusie
31-08-2017
Datum publicatie
15-09-2017
Zaaknummer
17/00447
Formele relaties
Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2017:3084, Gevolgd
Rechtsgebieden
Belastingrecht
Bijzondere kenmerken
-
Inhoudsindicatie

Beschikking en bekendmaking Invorderingsrente; art. 1, 6 en 30 Inv. en artt. 1:3 en 4:86 Awb; Als invorderingsrente afgeboekte betalingen waaraan geen (kenbare) (voor bezwaar vatbare) beschikking ten grondslag ligt; waarin bestaat een beschikking invorderingsrente? Is een afboeking in een computersysteem een ‘schriftelijk besluit van een bestuursorgaan, inhoudende een publiekrechtelijke rechtshandeling’? Zo neen, wat dan? burgerlijke of belastingrechter?

Feiten: Aan de belanghebbende is in 2005 een navorderingsaanslag IB/PH 2002 opgelegd. Hij heeft in april 2012 deels betaald. De ontvanger heeft die betaling in de eerste plaats afgeboekt op de verschenen invorderingsrente en de rest op de belastingschuld; hij heeft de belanghebbende een acceptgirokaart gestuurd met een ongespecificeerd nog openstaand bedrag en zonder rechtsmiddelverwijzing. Tussen de belanghebbende en de ontvanger is een onoverzichtelijke correspondentie ontstaan over nog openstaande bedragen en in rekening gebrachte invorderingsrente. Na die eerste betaling heeft de belanghebbende nog diverse acceptgiro´s ontvangen en betaald.

Geschil: heeft de ontvanger een beschikking ex art. 30(1) Invorderingswet 1990 (Inv.) genomen waartegen bezwaar en beroep open staat? Zo ja, is het afgeboekte rentebedrag verschuldigd? Zo neen, is dan de burgerlijke rechter bevoegd?

De Rechtbank Noord-Nederland heeft een brief van de ontvanger van 6 juli 2012 aangemerkt als voor bezwaar vatbare beschikking en de belanghebbende in zijn beroep ontvangen. Die brief vermeldt welk deel van de betaling als invorderingsrente is geboekt. De Rechtbank heeft inhoudelijk geoordeeld dat terecht invorderingsrente in rekening is gebracht, zij het € 14 teveel.

Hof Arnhem-Leeuwarden constateerde dat geen van beide partijen de brief van 6 juli 2012 als voor bezwaar vatbare beschikking opvat; hij heeft dat zijns inziens juridisch niet onjuiste standpunt gevolgd. Nu de ontvanger ook niet op andere wijze het rentebedrag schriftelijk aan de belanghebbende heeft meegedeeld, is er volgens het Hof geen voor bezwaar vatbare beschikking waartegen de belanghebbende kon opkomen. Hij heeft de belanghebbende niet-ontvankelijk verklaard in zijn beroep.

Cassatiemiddel De belanghebbende meent dat het Hof art. 8:71 Awb (verwijzing naar de burgerlijke rechter) had moeten toepassen en acht het rechtens onaanvaardbaar dat de ontvanger door onrechtmatig handelen de wettelijke status van een beschikking kan bepalen en de burger zijn rechtsbescherming kan ontnemen; hij meent dat de ontvanger (ook) de beginselen van behoorlijk bestuur heeft geschonden. Daarnaast voert hij middelen aan over de mandatering en de vergoeding wegens immateriële schade.

A-G Wattel meent dat zo de verschuldigdheid van invorderingsrente al rechtsreeks uit de wet voortvloeit, zij niet invorderbaar (afdwingbaar) is zonder vaststelling (formalisering) bij wettelijk vereiste beschikking. Een beschikking is een schriftelijk besluit (art. 1:3 Awb). Zonder schriftelijke belichaming – bijvoorbeeld als alleen een digitale mutatie in een rekening-courant plaatsvindt – is er geen beschikking, aldus ABRvS 2007/211. Als er in casu inderdaad - zoals het Hof meent - geen beschikking is, dan is er dus geen titel voor invordering en gaat het hoogstens om een niet-afdwingbare natuurlijke verbintenis waarvan de belanghebbende de (gedwongen) betaling kan terugvorderen op grond van HR BNB 191/339 en HR NJ 1984, 726 (Delta Lloyd/Ontvanger).

De A-G ziet twee mogelijkheden:

(i) het Hof heeft terecht geoordeeld dat er geen beschikking is omdat er geen schriftelijke beslissing is; dan is geen invorderingsrente door de ontvanger vastgesteld en is er geen titel voor invordering. Het Hof had dan belanghebbendes beroep niet slechts niet-ontvankelijk moeten verklaren, maar ook ofwel moeten verwijzen naar de burgerlijke restrechter voor een actie uit onverschuldigde betaling (art. 8:71 Awb), ofwel de ontvanger in de gelegenheid moeten stellen alsnog een geldige titel voor invordering te scheppen en daarvan aan de belanghebbende kennis te geven en het hogere beroep vervolgens op basis daarvan inhoudelijk moeten afdoen, aangenomen dat zulks na diens bestuurlijke nalatigheid nog mogelijk was in het licht van de door de belanghebbende ingeroepen beginselen van behoorlijk bestuur, hetgeen het Hof dan had moeten onderzoeken;

(ii) Het Hof had zowel de brief van de ontvanger van 6 juli 2012 als diens brief van 14 augustus 2013, die beide invorderingsrentebedragen specificeren, als kennisgevingen ex art. 30(1) Inv. van beschikkingen, althans van vastgestelde invorderingsrentebedragen moeten aanmerken, en had belanghebbendes bezwaren daartegen inhoudelijk moeten behandelen.

In beide gevallen moet ’s Hofs uitspraak vernietigd worden. De AG geeft de Hoge Raad in overweging te kiezen voor optie (ii), nu beide brieven volgens de jurisprudentie (desnoods) kunnen worden beschouwd als bekendmaking van een voor bezwaar vatbare beschikking. Gezien de nalatigheid en onjuiste mededelingen van de ontvanger, kan de belanghebbende niet verweten worden, dat hem dat niet meteen duidelijk was.

Conclusie: Cassatieberoep gegrond; terugwijzen naar hetzelfde Hof voor inhoudelijke behandeling.

Vindplaatsen
Rechtspraak.nl
Viditax (FutD), 15-09-2017
FutD 2017-2289
NLF 2017/2254 met annotatie van Jacques Raaijmakers
mr. A. Fase annotatie in NTFR 2017/2573

Conclusie

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

mr. P.J. Wattel

Advocaat-Generaal

Conclusie van 31 augustus 2017 inzake:

Nr. Hoge Raad: 17/00447

[X]

Nr. Gerechtshof: 15/01331

Nr. Rechtbank: LEE AWB 13/2819

Derde Kamer B

tegen

Invorderingsrente 2005 - 2013

Staatssecretaris van Financiën

1 Overzicht

1.1

Deze zaak gaat over de vraag of de belanghebbende bij de burgerlijke of de belastingrechter moet zijn voor zijn bezwaren tegen afboeking van invorderingsrente waaraan geen kenbare voor bezwaar vatbare beschikking ten grondslag ligt. De Rechtbank achtte zijn bezwaar en beroep desondanks ontvankelijk; het Hof daarentegen achtte zijn bezwaar en beroep niet-ontvankelijk bij gebrek aan een voor bezwaar vatbare beschikking.

1.2

Aan de belanghebbende is in 2005 een navorderingsaanslag inkomstenbelasting /premieheffing volksverzekeringen (IB/PVV) 2002 opgelegd. Hij heeft in april 2012, dus zeer ruim na afloop van de betalingstermijn, een deel betaald. De ontvanger heeft die deelbetaling in de eerste plaats afgeboekt op de verschenen invorderingsrente en vervolgens op de belastingschuld. Hij heeft vervolgens de belanghebbende een acceptgirokaart gestuurd die een ongespecificeerd nog openstaand bedrag vermeldt. Tussen de belanghebbende en de ontvanger is vervolgens een onoverzichtelijke correspondentie op gang gekomen over nog openstaande bedragen en in rekening gebrachte invorderingsrente. Na die eerste betaling heeft de belanghebbende nog diverse acceptgiro´s ontvangen en betaald.

1.3

De belanghebbende stelt onder meer dat hem ten onrechte invorderingsrente in rekening is gebracht. Bij de feitenrechters was primair in geschil of de ontvanger een (of meer) beschikking(en) ex art. 30(1) Invorderingswet 1990 (Inv.) heeft genomen waartegen bezwaar en beroep kan worden ingesteld. De Rechtbank heeft een brief van de ontvanger van 6 juli 2012 aangemerkt als voor bezwaar vatbare beschikking en de belanghebbende in zijn beroep ontvangen. Die brief legt uit hoe belanghebbendes eerste betaling is verwerkt, met name welk deel daarvan als invorderingsrente is geboekt. De Rechtbank heeft inhoudelijk geoordeeld dat terecht invorderingsrente in rekening is gebracht, zij het € 14 teveel.

1.4

Het Hof overwoog op het hogere beroep van de belanghebbende dat de partijen eenstemmig menen dat de brief van 6 juli 2012 geen voor bezwaar vatbare beschikking is en dat hij dat standpunt juridisch niet onjuist acht en daarom volgt. Nu de ontvanger ook niet op andere wijze het rentebedrag schriftelijk aan de belanghebbende heeft meegedeeld, is er volgens het Hof geen voor bezwaar vatbare beschikking waartegen de belanghebbende kon opkomen. Hij heeft het hogere beroep gegrond verklaard, maar de belanghebbende niet-ontvankelijk verklaard in zijn beroep. Hij is niet ingegaan op diens verzoek om ex art. 8:71 Awb te verwijzen naar de burgerlijke rechter; hij heeft de belanghebbende juist voorgehouden dat de burgerlijke rechter zijns inziens naar de rechtsgang bij de belastingrechter zou verwijzen.

1.5

Volgens art. 4:86 Awb moet de verplichting tot betaling van een geldsom bij beschikking worden vastgesteld. In overeenstemming daarmee bepaalt art. 30(1) Inv. dat de ontvanger invorderingsrente bij beschikking moet vaststellen. Een beschikking is een schriftelijke beslissing van een bestuursorgaan, inhoudende een publiekrechtelijke rechtshandeling (art. art. 1:3 Awb). Art. 3:40 Awb (“een besluit treedt niet in werking voordat het is bekendgemaakt”) geldt niet voor de ontvanger (art. 1(2) Inv.), zodat invorderingsrente kan worden afgeboekt vóór de beschikking die de verschuldigdheid ervan vaststelt aan de belastingschuldige is bekendgemaakt, maar die uitschakeling ziet alleen op het tijdstip van inwerkingtreding en niet op het al dan niet bestaan van de beschikking; zij brengt niet mee dat rente ingevorderd kan worden zonder titel (zonder een daartoe legitimerende schriftelijke publiekrechtelijke rechtshandeling). Er moet dus een beschikking zijn. Volgens de Afdeling Bestuursrechtspraak (ABRvS AB 2007/211) is er geen besluit (en dus geen beschikking) als er geen schriftelijk stuk is waaruit de beslissing van het bestuursorgaan blijkt. Uw (onduidelijke) pre-Awb arrest HR BNB 1991/147 zou anders kunnen inhouden, maar zou dan op gespannen voet staan met de nadien ingevoerde artt. 1(2) Inv., 1:3 Awb en 4:86 Awb en met de ABRvS-rechtspraak. Art. 30 Inv. kan mijns inziens niet tegen de tekst van die bepalingen in en zonder steun in de wetsgeschiedenis van de Awb of de Invorderingswet aangemerkt worden als Awb-uitsluiter.

1.6

De Staatssecretaris stelt mijns inziens dan ook ten onrechte dat een afdwingbare verplichting tot betaling van invorderingsrente rechtstreeks uit de wet voortvloeit. Invorderingsrente moet blijkens art. 28 Inv. in rekening worden gebracht en volgens art. 4:86 Awb en art. 30(1) Inv. moet de verschuldigdheid ervan bij beschikking (dus schriftelijk) worden vastgesteld. Invorderingsrente volgt voor invorderingsdoeleinden de belastingschuld waarmee zij samenhangt (art. 6(1) Inv.). Ook als de invorderingsrenteschuld, net als een materiële belastingschuld, rechtstreeks uit de wet voortvloeit, moet die materiële renteschuld dus, net als de materiële belastingschuld eerst bij beschikking worden geformaliseerd voordat zij ingevorderd kan worden. Zonder formalisering – bij schriftelijk besluit – gaat het hoogstens om een niet-afdwingbare (natuurlijke) verbintenis.

1.7

De belanghebbende heeft echter reeds betaald (hij had geen keuze, want de ontvanger heeft eenzijdig afgeboekt als rente) en wie een natuurlijke verbintenis voldoet, betaalt niet zonder rechtsgrond. Maar uit HR BNB 1991/339 blijkt dat dit anders is bij betaling – in dat geval onder druk van een voorlopige aanslag – van een materiële belastingschuld die niet geformaliseerd wordt. Nu de invorderingsrenteschuld volgens art. 6 Inv. de belastingschuld volgt, geldt HR BNB 1991/339 mijns inziens ook bij betaling van een niet-geformaliseerde ‘materiële’ invorderingsrenteschuld door eenzijdige afboeking door de ontvanger c.q. onder druk van de ontvanger. Betaling van een materiële belasting- of renteschuld is geen onterugvorderbare voldoening aan een natuurlijke verbintenis als de betrokkene onder druk van de fiscus meent een formele schuld te betalen die hij niet betaald zou hebben als hij had geweten dat die schuld niet rechtsgeldig geformaliseerd en daarmee niet-afdwingbaar is. Dit volgt ook uit de civiele rechtspraak (HR NJ 1984, 726, Delta Lloyd/Ontvanger).

1.8

Volgens het Hof is er geen beschikking in de zin van art. 30 Inv. Van enige andere beschikking is evenmin gebleken. Als dat zo is, heeft de ontvanger de invorderingsrente niet ‘vastgesteld’, want dat kan (zie art. 30 Inv.) alleen ‘bij beschikking’. De belanghebbende betoogt wezenlijk dat als er geen beschikking is, er ook geen titel voor invordering is en de betaalde invorderingsrente gerestitueerd moet worden, en dat als de belastingrechter daartoe niet bevoegd is, die rechter moet verwijzen naar de burgerlijke rechter.

1.9

Ik zie twee mogelijkheden:

(i) het Hof heeft terecht geoordeeld dat er geen beschikking is omdat er geen schriftelijke beslissing is; dan heeft de ontvanger ofwel geen invorderingsrente vastgesteld, ofwel zulks niet rechtsgeldig gedaan en is er geen geldige titel voor invordering van rente. Het Hof had dan niet slechts belanghebbendes beroep niet-ontvankelijk moeten verklaren, maar ook ofwel moeten verwijzen naar de burgerlijke restrechter voor een actie uit onverschuldigde betaling (art. 8:71 Awb), ofwel de ontvanger in de gelegenheid moeten stellen alsnog een geldige titel voor invordering van rente te scheppen en daarvan aan de belanghebbende kennis te geven. Hij had het hogere beroep vervolgens op basis daarvan inhoudelijk moeten afdoen, aangenomen dat zulks nog mogelijk was in het licht van de door de belanghebbende ingeroepen beginselen van behoorlijk bestuur, hetgeen het Hof dan had moeten onderzoeken;

(ii) Het Hof had zowel de brief van de ontvanger van 6 juli 2012 als diens brief van 14 augustus 2013 (die beide invorderingsrentebedragen specificeren) als beschikkingen, althans als kennisgevingen van bij beschikking vastgestelde rentebedragen moeten aanmerken en had belanghebbendes bezwaren daartegen inhoudelijk moeten behandelen.

1.10

In beide gevallen is belanghebbendes cassatieberoep gegrond. Een keuze voor mogelijkheid (i) zou de wetgever kunnen stimuleren om op korte termijn (beter) wettelijk te regelen wat een beschikking invorderingsrente is, hoe en wanneer zij wordt genomen, in welk ‘schriftelijk’ bescheid zij belichaamd is en hoe zij voor de belanghebbende kenbaar moet zijn. Een keuze voor mogelijkheid (ii) is de kortste weg (vanaf het punt waar de belanghebbende nu is, maar niet naartoe gestuurd had moeten worden) naar het doel dat de wetgever kennelijk voor ogen stond, maar door nalatigheid van de ontvanger niet bereikt is. Optie (ii) lijkt mij meest aangewezen nu beide brieven volgens uw jurisprudentie (desnoods) gezien kunnen worden als een voor bezwaar vatbare beschikking. De belanghebbende kan niet verweten worden, gezien de nalatigheid en onjuiste mededelingen van de ontvanger, dat hem dat niet meteen duidelijk was, zodat ook zijn bezwaar tegen de eerste brief ondanks termijnoverschrijding ontvankelijk was en het Hof zijn hogere beroepen inhoudelijk had moeten beoordelen.

1.11

Ik geef u in overweging het cassatieberoep gegrond te verklaren en de zaak terug te wijzen naar hetzelfde Hof voor inhoudelijke beoordeling van de door de belanghebbende bestreden verschuldigdheid van invorderingsrente.

2 De feiten en het geding in feitelijke instanties

2.1

Met dagtekening 1 juli 2005 is aan de belanghebbende een navorderingsaanslag B/PVV over 2002 opgelegd ad € 25.118. Tegelijk is hem een boete ad € 12.559 opgelegd en is hem € 2.191 aan heffingsrente in rekening gebracht.

2.2

Bij brief van 8 juli 2010 heeft de ontvanger de belanghebbende uitstel van betaling van de navorderingsaanslag en de desbetreffende beschikkingen verleend. Die brief vermeldt dat rente is verschuldigd bij betaling na afloop van de enige of laatste betaaltermijn.

2.3

De belanghebbende heeft de belastingschuld in gedeelten betaald. Zijn eerste betaling ad € 25.000 is door de ontvanger op 17 april 2012 ontvangen. Op 19 april 2012 heeft de belanghebbende een acceptgirokaart van de ontvanger ontvangen die een ongespecificeerd openstaand bedrag ad € 19.977 vermeldt. De kaart vermeldt geen rechtsmiddelen. De belanghebbende heeft de ontvanger bij brief van 19 mei 2012 geschreven dat volgens hem nog slechts € 14.881 open stond. De ontvanger heeft daarop bij brief van 6 juli 2012 onder meer als volgt geantwoord:

“ Uw betaling ad € 25.000,00 is op 17 april 2012 door de Belastingdienst ontvangen en is als volgt afgeboekt:

Belasting/boete/heffingsrente € 19.891,00

Kosten € 13,00

Invorderingsrente € 5.096,00 periode 02-08-2005 tot 17 april 2012

Zoals op het aanslagbiljet en ook de aan u toegezonden uitstelbeschikking staat is er na afloop van de enige of laatste betalingstermijn van een aanslag rente verschuldigd. Het maakt daarbij niet uit of uitstel van betaling is verkregen.”

2.4

Bij beschikking van 23 augustus 2012 heeft de inspecteur de boete van ambtswege verminderd tot nihil.1

2.5

De belanghebbende heeft tussen oktober 2012 en mei 2013 diverse acceptgirokaarten van de ontvanger ontvangen die geen van alle het op die kaarten vermelde openstaande bedrag specificeren. Op de achterzijden van die kaarten staat niets, ook geen rechtsmiddelverwijzing.

2.6

Bij brief van 18 februari 2013 heeft de inspecteur2 twee brieven van de belanghebbende (van 5 september 2012 en 1 februari 2013) beantwoord. Deze brief geeft onder meer een overzicht van de verwerking van belanghebbendes betalingen. Op 6 maart 2013 heeft de belanghebbende daarop bij brief geantwoord dat zijns inziens door de wijze van toerekening van de betalingen er op 19 december 2012 geen restant invorderingsrente meer kon zijn en dat hem teveel invorderingsrente in rekening is gebracht. Bij brief van 24 mei 2013 heeft de belanghebbende de ontvanger verzocht om een beschikking ex. art. 4:1 Awb en heeft hij de zijns inziens teveel betaalde invorderingsrente ad € 6.7303 teruggevorderd. De ontvanger heeft daarop bij brief van 14 augustus 2013 uitgelegd hoe belanghebbendes betalingen zijn verwerkt. Uit die brief blijkt dat in totaal € 7.0564 aan invorderingsrente in rekening is gebracht. Die brief vermeldt voorts:

“De ontvanger heeft terecht op de voet van de Invorderingswet 1990 aan u invorderingsrente – en tot de juiste bedragen – in rekening gebracht. Er is dus geen enkele reden die bedragen alsnog af te boeken op de hoofdsom. Die bedragen zijn niet onverschuldigd betaald, zodat er ook geen reden is die bedragen of een gedeelte daarvan als zijnde onverschuldigd betaald aan u terug te betalen.”

2.7

De belanghebbende heeft die laatste brief als een beschikking invorderingsrente aangemerkt en er bij brief van 26 augustus 2013 bezwaar tegen gemaakt. Bij brief van 17 september 2013 heeft de ontvanger teruggeschreven dat zijn brief van 14 augustus 2013 geen voor bezwaar vatbare beschikking was en dat hij belanghebbendes brief van 26 augustus 2013 daarom niet als bezwaarschrift beschouwt. De ontvanger heeft dan ook geen uitspraak gedaan.

2.8

Bij brief van 26 september 2013 heeft de belanghebbende bij de Rechtbank Noord-Nederland beroep ingesteld tegen de brief van de ontvanger van 17 september 2013. Hij verzocht de Rechtbank onder meer om:

"(…) - voor recht te verklaren dat het teveel betaalde bedrag ad € 6.730,- excl. vergoedingsrente vanaf de dag van inhouding als onverschuldigd betaalt, dient te worden terug betaald."

2.9

Naar aanleiding van de door de ontvanger bij verweer genoemde rentebedragen heeft de belanghebbende bij brief van 18 augustus 2014 zijn eis gewijzigd en heeft hij primair € 7.056 (zie 2.6 hierboven) van de ontvanger teruggevorderd.

2.10

In de feitelijke instanties was primair in geschil of de ontvanger een (of meer) beschikking(en) in de zin van art. 30(1) Inv. heeft genomen.

De Rechtbank Noord-Nederland 5

2.11

De acceptgirokaarten kunnen volgens de Rechtbank niet als beschikkingen ex art. 30 Inv. worden aangemerkt omdat zij slechts een ongespecificeerd openstaand bedrag vermelden, niet vermelden hoe de verschuldigde invorderingsrente na afboeking van het betaalde bedrag is berekend en geen rechtsmiddelenverwijzing bevatten; daardoor ontbreken de essentialia van een beschikking als bedoeld in art. 30(1) Inv. De Rechtbank heeft vervolgens de brief van de ontvanger van 6 juli 2012 (zie 2.3) als voor bezwaar vatbare beschikking aangemerkt, nu deze de te betalen invorderingsrente afzonderlijk vermeldt. Dat deze brief geen rechtsmiddelenverwijzing bevat en het volgens de Leidraad Invorderingswet 1990 vereiste formulier niet is gebruikt, achtte zij niet van wezenlijk belang. De Rechtbank heeft voorts de brief van de belanghebbende van 6 maart 2013 (zie 2.6) als bezwaarschrift tegen deze beschikking aangemerkt en belanghebbendes bezwaartermijnoverschrijding verschoonbaar geacht. De Rechtbank heeft ten slotte de brief van de ontvanger van 14 augustus 2013 (zie 2.6) als uitspraak op bezwaar aangemerkt en de door belanghebbende als bezwaarschrift aangeduide brief van 26 augustus 2013 (zie 2.7) als beroepschrift.

2.12

Inhoudelijk heeft de Rechtbank overwogen dat de ontvanger terecht invorderingsrente in rekening heeft gebracht, die van rechtswege verschuldigd wordt uit de Invorderingswet. Exacte kennisgeving is niet mogelijk, nu in het systeem van de Invorderingswet de invorderingsrente pas kan worden bepaald nadat op een belastingaanslag is betaald (art. 30 Uitvoeringsregeling Invorderingswet 1990), aldus de Rechtbank. Wel heeft de ontvanger € 14 teveel invorderingsrente in rekening gebracht, omdat hij € 216 griffierecht die hij de belanghebbende moest vergoeden niet van de hoofdsom had afgetrokken. De Rechtbank heeft belanghebbendes beroep gegrond verklaard, de (veronderstelde) uitspraak op bezwaar van de ontvanger vernietigd en beslist dat de ontvanger € 14 teveel aan invorderingsrente heeft berekend. Wegens overschrijding van de redelijke termijn heeft de Rechtbank voorts de Minister van Financiën veroordeeld tot vergoeding van € 500.

Het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 6

2.13

Op het hogere beroep van de belanghebbende heeft het Hof overwogen dat art. 30(2) Inv. hoofdstuk V van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR), waaronder art. 26 AWR, van toepassing verklaart, waardoor tegen beschikkingen van de ontvanger slechts een rechtsingang open staat als de wet dat uitdrukkelijk bepaalt. Vragen om een beschikking, zoals in belanghebbendes brieven van 6 maart 2013 en 24 mei 2013, en tegen het antwoord rechtsmiddelen instellen, zoals de belanghebbende wil, stuit af op het gesloten stelsel van rechtsmiddelen in het belastingrecht.

2.14

Over de vraag of de ontvanger een beschikking invorderingsrente ex art. 30(1) Inv. heeft genomen, heeft het Hof overwogen:

“4.2 Partijen houdt in hoger beroep verdeeld of enig geschrift van de Ontvanger als beschikking kan worden geduid waartegen bezwaar en beroep is opengesteld en in het verlengde daarvan of en bij welk geschrift belanghebbende bezwaar heeft gemaakt tegen het hem in rekening gebrachte bedrag aan invorderingsrente. Partijen hebben zich in hoger beroep eensluidend op het standpunt gesteld dat de brief van 6 juli 2012 geen beschikking vormt waartegen een rechtsmiddel kan worden aangewend. Het Hof volgt partijen daarin, nu niet is komen vast te staan dat zij zich daarbij op een juridisch onjuist uitgangspunt hebben gesteld. Vervolgens is in het bijzonder in geschil of de aan belanghebbende toegezonden acceptgiro met dagtekening 19 april 2012 als een beschikking in de zin van artikel 30, eerste lid van de Invorderingswet 1990 moet worden beschouwd.

4.3

Bij het beantwoorden van de in het geschil zijnde vraag neemt het Hof het arrest van de Hoge Raad van 13 maart 1991, nr. 27075, ECLI:NL:HR:1991:ZC4539, tot uitgangspunt. De acceptgiro met dagtekening 19 april 2012 welke de Ontvanger belanghebbende heeft toegezonden voldoet niet aan de vormvoorschriften welke aan een beschikking als bedoeld in artikel 30, eerste lid, van de Invorderingswet 1990 moeten worden gesteld, omdat het bedrag van de verschuldigde rente niet afzonderlijk is vermeld op de acceptgiro en een rechtsmiddelverwijzing ontbreekt. Gelet hierop is het Hof van oordeel dat de acceptgiro van 19 april 2012 niet als een beschikking in de zin van artikel 30, eerste lid van de Invorderingswet 1990 moet worden geduid.

4.4

Nu de Ontvanger niet op andere wijze het bedrag van de verschuldigde rente aan belanghebbende schriftelijk kenbaar heeft gemaakt, brengt dit het Hof tot de slotsom dat er geen voor bezwaar vatbare beschikking is waartegen belanghebbende kon opkomen. Mitsdien had de Rechtbank het beroep niet-ontvankelijk moeten verklaren.”

2.15

Het Hof heeft belanghebbendes hoger beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Rechtbank vernietigd behalve voor wat betreft de immateriële schadevergoeding en de vergoeding van proceskosten en griffierecht en de belanghebbende niet-ontvankelijk verklaard in zijn beroep. Hij is niet ingegaan op het expliciete verzoek van de belanghebbende om ex art. 8:71 Awb te verwijzen naar de burgerlijke rechter; hij heeft de belanghebbende op de zitting juist voorgehouden dat de burgerlijke rechter zijns inziens naar de rechtsgang bij de belastingrechter zou verwijzen.

3 Het geding in cassatie

3.1

De belanghebbende heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. De belanghebbende heeft gerepliceerd. De Staatssecretaris heeft niet gedupliceerd.

3.2

De belanghebbende stelt vier middelen voor: (i) het Hof heeft verzuimd om het mandaatbesluit waarop de ontvanger zich beroept ambtshalve te toetsen, althans heeft dit onbesproken gelaten; (ii) het Hof heeft verzuimd art. 8:71 Awb (verwijzing naar de burgerlijke rechter) toe te passen; (iii) het Hof heeft de immateriële schadevergoeding onjuist berekend, dan wel onvoldoende (begrijpelijk) gemotiveerd; (iv) het Hof heeft onvoldoende gemotiveerd dat zich geen onredelijke rechtssituatie, geen strijd met algemene rechtsbeginselen en geen strijd met algemene beginselen van behoorlijk bestuur voordoet. De belanghebbende acht rechtens onaanvaardbaar dat de ontvanger door onrechtmatig handelen de wettelijke status van een beschikking kan bepalen en de burger zijn rechtsbescherming kan ontnemen.

3.3

De Staatssecretaris stelt bij verweer dat het Hof niet op de mandatering hoefde in te gaan, nu de belanghebbende tijdens de zitting heeft verklaard dat die kwestie was afgedaan. Volgens de Staatssecretaris is de mandatering overigens juist. Nu de partijen het er over eens waren dat er geen voor bezwaar vatbare beschikking is, is het beroep conform het standpunt van de belanghebbende niet-ontvankelijk verklaard. Het Hof heeft de belanghebbende er volgens de Staatssecretaris ter zitting op zichzelf terecht op gewezen dat de civiele rechter zal verwijzen naar de rechtsbescherming in de Awb, maar omdat de belanghebbende aldus tussen wal en schip dreigt te vallen, neemt de Staatssecretaris zich voor om de ontvanger, als in deze procedure komt vast te staan dat er geen beschikking ex art. 30(1) Inv. is, alsnog een beschikking te doen nemen waartegen de belanghebbende rechtsmiddelen kan instellen. Hij ziet in dat de gang van zaken ‘geen schoonheidsprijs verdient’. De schadevergoeding wegens immateriële schade is volgens de Staatssecretaris niet te laag vastgesteld. Naar aanleiding van middel (iv) schrijft de Staatssecretaris dat de gang van zaken inderdaad geen schoonheidsprijs verdient en dat hij zal onderzoeken hoe beschikkingen ex art. 30(1) Inv. na ontvangst van deelbetalingen plegen te worden genomen. De belanghebbende kan zich volgens de Staatssecretaris echter niet onttrekken aan de verschuldigdheid van de invorderingsrente, nu deze rechtstreeks voortvloeit uit de wet.

3.4

De belanghebbende repliceert dat het Hof wel degelijk op de mandatering had moeten ingaan omdat zijn opmerking ter zitting dat de zaak was afgedaan zag op de procedure bij de Rechtbank en niet op de procedure bij het Hof.

De Staatssecretaris gaat zijns inziens voorbij aan de bedoeling van art. 8:71 Awb: wegneming van de nadelige gevolgen voor de burger van het niet-verwijtbaar bij de verkeerde rechter belanden. De materiële verschuldigdheid van invorderingsrente vloeit volgens de belanghebbende niet uit de wet voort omdat art. 30(1) Inv. als lex specialis voorgaat op die algemene regel en als voorwaarde stelt dat een voor bezwaar vatbare beschikking wordt genomen.

3.5

Ik maak uit belanghebbendes stukken op dat hij het ontbreken van rechtsbescherming hekelt en er van uitgaat dat hij, als gevolg van het ten onrechte ontbreken van een (voor bezwaar vatbare) invorderingsbeschikking, zijn zaak aan de civiele rechter moet voorleggen, maar dat hij niet het risico wil lopen dat hij (ook) bij die rechter aan het verkeerde adres is en daarom een uitdrukkelijke verwijzing ex art. 8:71 Awb van de belastingrechter wenst.

3.6

Ik ga hieronder alleen in op de vraag of de belanghebbende ter zake van de hem in rekening gebrachte invorderingsrente een rechtsingang heeft bij de belastingrechter en op de gevolgen van bevestigende of ontkennende beantwoording van die vraag. Ik ga niet in op de overige door de belanghebbende aan de orde gestelde punten.

4 De wet(sgeschiedenis)

4.1

Art. 1 Inv. luidt:

“1. Deze wet geldt bij de invordering van rijksbelastingen.

2. Op deze wet zijn artikel 3:40, titels 4.1 tot en met 4.3, artikel 4:125, titel 5.2, de hoofdstukken 6 en 7 en afdeling 10.2.1 van de Algemene wet bestuursrecht niet van toepassing.”

Wél van toepassing zijn dus onder meer art. 1:3 Awb, art. 3:41 Awb, 3:45 Awb en art. 4:86 Awb. De Vakstudie Invordering stelt overigens dat de uitsluiting van bepalingen van de Awb in art. 1(2) Inv. überhaupt niet geldt voor de rente.7

4.2

Art. 1:3 Awb bepaalt:

“1. Onder besluit wordt verstaan: een schriftelijke beslissing van een bestuursorgaan, inhoudende een publiekrechtelijke rechtshandeling.

2. Onder beschikking wordt verstaan: een besluit dat niet van algemene strekking is, met inbegrip van de afwijzing van een aanvraag daarvan.”

De MvT bij deze bepaling vermeldt onder meer:8

“De definitie van besluit is enerzijds door artikel 2 van de Wet Arob, anderzijds door het niet wettelijk gedefinieerde begrip 'besluit' in andere wetten geïnspireerd. Evenals in artikel 2 van de Wet Arob is een beperking tot schriftelijke beslissingen aangebracht. Dit betekent niet meer dan dat het genomen besluit uit een schriftelijk stuk kenbaar moet zijn om aan de definitie te voldoen (Afd. rechtspraak 20 december 1976, AB 1979, 70). In het algemeen zal schriftelijke vastlegging van een besluit slechts achterwege blijven als het besluit gericht is op onmiddellijke uitvoering door degene aan wie het mondeling of door een teken wordt bekendgemaakt. In andere gevallen zal van het bestuur in het algemeen verlangd kunnen worden dat het een besluit schriftelijk vastlegt. Wordt een vergunning, een uitkering of een subsidie aangevraagd of een aanslag opgelegd, dan behoort de beslissing daarop schriftelijk te worden genomen. Volstaat een bestuursorgaan met een mondeling besluit in gevallen waarin een schriftelijk besluit verlangd mag worden, dan kan tegen het ontbreken van een schriftelijk besluit ingevolge artikel 6:2 op dezelfde wijze worden opgekomen als tegen de weigering een besluit te nemen.”

Maar art. 6:2 Awb geldt dus niet voor de ontvanger (zie art. 1(2) Inv.).

Art. 4:86 Awb luidt:

“1. De verplichting tot betaling van een geldsom wordt bij beschikking vastgesteld.

2. De beschikking vermeldt in ieder geval:

a. de te betalen geldsom;

b. de termijn waarbinnen de betaling moet plaatsvinden.”

Art. 3:41 Awb luidt:

“1. De bekendmaking van besluiten die tot een of meer belanghebbenden zijn gericht geschiedt door toezending of uitreiking aan hen, (…).

2. Indien de bekendmaking van het besluit niet kan geschieden op de wijze als voorzien in het eerste lid, geschiedt zij op een andere geschikte wijze.”

En art. 3:45 Awb bepaalt:

“1. Indien tegen een besluit bezwaar kan worden gemaakt of beroep kan worden ingesteld, wordt daarvan bij de bekendmaking en bij de mededeling van het besluit melding gemaakt.

2. Hierbij wordt vermeld door wie, binnen welke termijn en bij welk orgaan bezwaar kan worden gemaakt of beroep kan worden ingesteld.”

Uit deze bepalingen volgt dat:

- de verplichting tot betaling van invorderingsrente (een bestuurlijke geldschuld) moet worden vastgesteld ‘bij beschikking’ van het bestuursorgaan, in casu de ontvanger,

- een ‘beschikking’ een schriftelijke beslissing van dat bestuursorgaan (de ontvanger) is, inhoudende een publiekrechtelijke rechtshandeling (in casu de vaststelling van verschuldigdheid van invorderingsrente),

- die beschikking in elk geval het bedrag van de bij die beschikking vastgestelde invorderingsrente en de betaaltermijn moet vermelden,

- die beschikking bekend gemaakt moet worden (maar als gevolg van de uitschakeling van art. 3:40 Awb reeds in werking mag treden vóór die bekendmaking) en

- die bekendmaking een rechtsmiddelverwijzing moet bevatten.

4.3

Art. 1(2) Inv. schakelt (wel) art. 3:40 Awb (“Een besluit treedt niet in werking voordat het is bekendgemaakt”) uit voor het invorderingsrecht omdat de ontvanger soms onverwijld moet handelen, bijvoorbeeld door beslaglegging, om te voorkomen dat verhaalsobjecten verdwijnen en niet steeds gewacht kan worden op bekendmaking van het daartoe strekkende besluit aan de belastingplichtige. Ook verrekening van teruggaven en afboeking van invorderingsrente geschieden vóór de bekendmaking van de daartoe strekkende beschikking. Invorderingsrente kan pas in rekening worden gebracht na het verstrijken van de betaaltermijn van de belastingaanslag en kan dus pas berekend worden nadat een betaling is ontvangen, die toegerekend moet worden. Die toerekening (als eerste aan de verschenen rente) geschiedt ten tijde van de ontvangst van die betaling en kan dus niet wachten op een bekendmaking van de toerekening aan de belastingschuldige.

4.4

Art. 3 Inv. bepaalt:

“De ontvanger is belast met de invordering van de rijksbelastingen.”

De MvA9 bij deze bepaling vermeldt dat de taak van de ontvanger is, net als onder de oude invorderingswet:

“ervoor zorg te dragen dat de materieel verschuldigde en formeel vastgestelde

belasting daadwerkelijk in de schatkist komt' (curs. PJW)”

4.5

Art. 6(1) Inv. luidt:

“De bepalingen van deze wet strekken zich niet alleen uit tot de rijksbelastingen, maar ook tot de daarmee samenhangende (…) renten (…).”

Wat voor de verschuldigdheid en de invordering van rijksbelastingen geldt, geldt dus ook voor de verschuldigdheid en de invordering van invorderingsrente. Uit de geciteerde artt. 3 en 6 Inv. en de MvA bij art. 3 Inv. volgt dat de ontvanger geen wettelijke taak en geen wettelijke bevoegdheden heeft als de invorderingsrente niet zowel materieel verschuldigd als formeel vastgesteld (geformaliseerd) is. De ‘renten’ bedoeld in art. 6 Inv. zijn alleen de invorderingsrenten: een beschikking heffingsrente wordt door art. 2(2)(a) jo 2(2)(c) Inv. voor de invordering gelijk gesteld met een belastingaanslag.10

4.6

Art. 28(1) Inv. bepaalt:

“Bij overschrijding van de voor de belastingaanslag geldende (…) betalingstermijn wordt aan de belastingschuldige rente – invorderingsrente – in rekening gebracht over het op de belastingaanslag openstaande bedrag (…).”

4.7

Het litigieuze art. 30 Inv. is ontleend aan art. 18b van de oude Invorderingswet 1845; het luidde bij invoering in 1990:

“1. De ontvanger stelt het bedrag van de invorderingsrente vast bij beschikking. Het bedrag van de invorderingsrente wordt op het afschrift van de uitspraak of de kennisgeving, bedoeld in artikel 29, vierde lid [kennisgeving van vermindering van een belastingaanslag; PJW] , afzonderlijk vermeld of op andere wijze schriftelijk kenbaar gemaakt.

2. Op de beschikking zijn hoofdstuk V en hoofdstuk VIII, afdeling 4, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen van overeenkomstige toepassing.”

4.8

De Memorie van Toelichting lichtte deze bepaling als volgt toe:11

“Artikel 31 [thans art. 30; PJW] is ontleend aan artikel 18b van de Invorderingswet 1845. Dit artikel bevat de formele bepalingen met betrekking tot de invorderingsrente. In het eerste lid is bepaald dat de invorderingsrente bij beschikking wordt vastgesteld door de ontvanger en dat de invorderingsrente aan de belastingschuldige afzonderlijk kenbaar wordt gemaakt. In de gevallen waarin een belastingaanslag wordt verminderd of een teruggaaf plaatsvindt wordt de te vergoeden invorderingsrente vermeld op het afschrift van de uitspraak of de kennisgeving. De door de belastingschuldige bij overschrijding van de vervaldag van de enige of laatste betalingstermijn verschuldigde rente wordt «op andere wijze schriftelijk kenbaar gemaakt». Dit kan bij voorbeeld plaatsvinden door vermelding van de rente op de acceptgirokaart die de belastingschuldige wordt toegezonden. (…).”

4.9

Art. 30 Inv. is sinds de invoering enige malen gewijzigd. Om te voorkomen dat de term ‘beschikking’ in het hele belastingrecht opgevat zou worden in de materiële betekenis die die term in de Awb heeft en daardoor voor alle schriftelijke beslissingen van de inspecteur en de ontvanger de mogelijkheid van bezwaar en beroep zou meebrengen, is in het belastingrecht de mogelijkheid van bezwaar en beroep beperkt tot alleen aangewezen beschikkingen. Die aanwijzing geschiedde door de woorden ‘voor bezwaar vatbare’ in te voegen vóór ‘beschikking’.12 Zo ook in art. 30 Inv. Bij de invoering van de betalingskorting is de bepaling opnieuw gewijzigd,13 evenals bij de herziening van het fiscale procesrecht14 en bij de invoering van belastingrechtspraak in twee feitelijke instanties.15 Die wijzigingen zijn in casu niet relevant. De Vierde tranche van de Awb16 heeft niet geleid tot wijziging van de tekst van art. 30 Inv. of van die van de andere invorderingsrentebepalingen (artt. 28-31a Inv.).17

4.10

Art. 30 Inv. luidde in de litigieuze tijdvakken (en luidt nog steeds) als volgt:

“1. De ontvanger stelt het bedrag van de betalingskorting en van de invorderingsrente vast bij voor bezwaar vatbare beschikking. Het bedrag van de betalingskorting wordt op het aanslagbiljet afzonderlijk vermeld of op andere wijze schriftelijk kenbaar gemaakt. Het bedrag van de invorderingsrente wordt op het afschrift van de uitspraak of de kennisgeving waarmee de vermindering wordt bekendgemaakt afzonderlijk vermeld of op andere wijze schriftelijk kenbaar gemaakt.

2. Op het bezwaar, beroep, hoger beroep en beroep in cassatie inzake de in het eerste lid bedoelde beschikking is hoofdstuk V van de Algemene wet inzake rijksbelastingen van overeenkomstige toepassing.”

4.11

Als invorderingsrente aan de belastingschuldige moet worden vergoed - wegens een restitutie of wegens vermindering van een belastingaanslag - dan moet zulks dus bij beschikking worden vastgesteld en moet het desbetreffende bedrag kenbaar worden gemaakt bij ‘afschrift van de uitspraak [op bezwaar; PJW] of de kennisgeving [van teruggaaf; PJW]’. Is daarentegen de belastingschuldige invorderingsrente verschuldigd, dan moet dat bij beschikking worden vastgesteld en moet het bij die beschikking vastgestelde bedrag ‘op andere wijze schriftelijk kenbaar gemaakt’ worden. Het gaat in casu om een overschrijding van de betalingstermijn, zodat volgens de wet de beschikking waarbij de verschuldigde invorderingsrente moet worden vastgesteld, ‘op andere wijze’ (dan bij afschrift van uitspraak op bezwaar of van kennisgeving van teruggaaf) schriftelijk kenbaar moet worden gemaakt. Volgens de geciteerde Memorie van Toelichting kan dat bijvoorbeeld door vermelding van de invorderingsrente op een aan de belastingschuldige toegezonden acceptgirokaart.

4.12

Art. 30(2) Inv. verklaart hoofdstuk V van de AWR (‘bezwaar en beroep’) van overeenkomstige toepassing op de door de ontvanger te nemen invorderingsrente-beschikking. Daardoor worden bezwaar bij de ontvanger en na diens uitspraak op bezwaar beroep, hoger beroep en cassatieberoep bij de belastingrechter geopend.

4.13

De parlementaire geschiedenis van art. 18b Inv. 1845 (de voorganger van art. 30 Inv.) licht die bepaling niet toe, maar beoogd zal zijn de belastingschuldige rechtsbescherming te bieden ter zake van hem in rekening gebrachte c.q. vergoede invorderingsrente.18

5 Beleid

5.1

De bij besluit van 12 juni 2008 ingetrokken Leidraad Invordering 1990 vermeldde over de uitvoering van art. 30 Inv.:19

Ҥ 1. Vaststelling van de betalingskorting en rente bij voor bezwaar vatbare beschikking
1. Voor bezwaar vatbare beschikking

In artikel 30, eerste lid, van de wet is bepaald dat de ontvanger het bedrag van de betalingskorting en de invorderingsrente vaststelt bij voor bezwaar vatbare beschikking. (…). Het bedrag van de invorderingsrente wordt op het afschrift van de uitspraak of de kennisgeving waarmee de vermindering wordt bekendgemaakt afzonderlijk vermeld of op andere wijze schriftelijk kenbaar gemaakt. Met "op andere wijze schriftelijk kenbaar maken" wordt uitsluitend bedoeld:

het formulier met acceptgiro, dat wordt toegezonden na een afboeking;

de formulieren DB 59 en DB 59 CBK;

de door de deurwaarder verstrekte kwitantie;

de formulieren NRK 001 en 002.

Deze bescheiden geven kennis van de genoemde beschikking waartegen op grond van artikel 30, tweede lid, van de wet overeenkomstig de bepalingen van de AWR in bezwaar kan worden gekomen (zie het tweede lid van deze paragraaf). (….). Uitdrukkelijk wordt vermeld dat afschriften van een giro- of bankrekening niet het karakter hebben van een beschikking waartegen bezwaar mogelijk is. Dit geldt ook voor betalingsoverzichten die ten behoeve van belastingschuldigen worden verstrekt en waarop de betalingskorting en de afgeboekte rente staat vermeld, alsmede voor overige correspondentie waarin om enigerlei reden een betalingskorting of afgeboekte rente wordt vermeld. Op de beschikking is de Awb en het Besluit Fiscaal Bestuursrecht van toepassing.

2. (…).”

5.2

Kerckhoffs, Van Oers, Raaijmakers en Wattel betwijfelden of deze beleidsregel strookt met de wet:20

“Voor wat betreft het beschikkingsbegrip in relatie tot invorderingsrente brengt art 30, par. 1, eerste lid Leidraad een beperking aan: voor andere wijzen van schriftelijk kenbaar maken komen alleen in aanmerking de formulieren met acceptgirokaarten die worden toegezonden na een afboeking, de formulieren DB 59 en DB 59 (CBK)21 en een door de belastingdeurwaarder verstrekte kwitantie wanneer aan hem wordt betaald. Het is niet zeker of deze beperking juist is en strookt met de wet.”

5.3

In de zaak HR BNB 2006/25 (zie 6.11 hieronder) stelde de belanghebbende dat hij geen invorderingsrentebeschikking had ontvangen, nu hij geen van de in art. 30, par. 1, eerste lid, Leidraad 1990 genoemde geschriften had ontvangen. Mijn ambtgenoot Niessen concludeerde te dier zake als volgt:

“4.11.27 Formulieren met deze nummers [DB 59, DB 59 (CBK), NRK001 en NRK002; PJW] behoren (…) niet tot de stukken van het geding en zijn dus blijkbaar in dit geval niet gebruikt. Toch is het maar de vraag hoezeer een beroep op de beleidsregels belanghebbende in dit geval kan baten.

(…)

4.11.29

Ingeval een belastingplichtige een document, dat alle ter zake van een invorderingsrentebeschikking gestelde eisen bevat, zou ontvangen, kan mijns inziens een beroep op deze beleidsregels hem niet helpen, omdat hij op geen enkele wijze in zijn belangen is geschaad. In het onderhavige geval schaadt het belanghebbende ook niet, omdat het beroep reeds slaagt daar de documenten die door hem zijn ontvangen, niet de vereiste inhoud hebben (zie hieronder).”

5.4

Bij besluit van 12 juni 200822 is de Leidraad Invordering 1990 vervangen door de Leidraad Invordering 2008, die alleen nog beleidsregels bevat; geen werkinstructies en wetteksten meer.23Een paragraaf over het kenbaar maken van de invorderingsrente(beschikking) is niet meer opgenomen, evenmin als een lijst met geschriften zoals die geciteerd in 5.1 hierboven.

6 Jurisprudentie

6.1

HR BNB 1991/14724 betrof een geval waarin een belastingschuldige vóór 9 oktober 1987 een naheffingsaanslag omzetbelasting had moeten betalen. Na bezwaar werd de aanslag verminderd tot op f 2.603, welk bedrag op 10 februari 1988 op de rekening van de ontvanger werd bijgeschreven. De belanghebbende ontving daarop een acceptgirokaart die vermeldde dat f 2.535 was afgeboekt op de naheffingsaanslag en f 68 was verantwoord als rente. In beroep stelde de belanghebbende dat zijn betaling ten onrechte deels als rente was geboekt en dat geen rentebeschikking was genomen als bedoeld in art. 18b Inv. 1845. Het
Hof ’s-Gravenhage oordeelde dat de acceptgirokaart geen beschikking of afschrift daarvan was zoals bedoeld in art. 18b Inv. 1845 omdat hij niet vermeldde dat hij afkomstig was van de ontvanger, slechts de verantwoording van een betaling meedeelde, en niet door de term ‘beschikking’ of ‘afschrift van een beschikking' kenbaar maakte dat hij een beschikking van de ontvanger inhield. Het Hof vernietigde daarom de uitspraak op bezwaar die volgens hem “in wezen een non-existente beschikking handhaafde” en verklaarde belanghebbendes bezwaar daartegen niet-ontvankelijk, overwegende dat de rechtmatigheid van invorderingsmaatregelen ter zake van invorderingsrente die niet eerst bij beschikking is vastgesteld, niet ter beoordeling staat van de belastingrechter, maar ter beoordeling van de burgerlijke rechter.

6.2

In cassatie betoogde de Staatssecretaris (die wilde voorkomen dat de Hofuitspraak ertoe zou leiden dat afschriften van beschikkingen zouden moeten worden vervaardigd hetgeen hij in strijd achtte met doel en strekking van de wet en de wens van de Kamer van een zo eenvoudig mogelijke regeling) dat bij een betaling na verloop van de betalingstermijn het geautomatiseerde systeem van de belastingdienst de verschuldigde rente berekent en die rente namens de ontvanger bij beschikking vaststelt. Die vaststelling geschiedt niet door productie van een fysiek bescheid maar door vastlegging van alle tot een beschikking behorende componenten in een geautomatiseerd systeem. Volgens de ontvanger was een beschikking ook genomen als het origineel daarvan was opgenomen in een geautomatiseerd systeem en moest die opname worden aangemerkt als beschikking ex art. 18b Inv. 1845. Ingevolge het overgangsrecht bij de nieuwe Invorderingswet 1990 was in cassatie de nieuwe Invorderingswet van toepassing. De A-G Van Soest concludeerde dat de eigenlijke beschikking niet voorhanden hoefde te zijn buiten het geautomatiseerde systeem van de fiscus:

“5.6. Ik meen dan ook, dat het bij het voorschrift van art. 30, lid 1, Invorderingswet 1990 past, indien de door de ontvanger genomen beschikking op geen andere wijze aanwezig is dan door opslag in het computergeheugen dat de ontvanger ten dienste staat. Daarbij moeten de handelingen en de apparatuur van het CBR, dat krachtens ambtelijke voorschriften door de ontvanger wordt gebruikt, aan de ontvanger worden toegerekend.

5.7.

Ik meen dan ook, dat 's Hofs uitspraak gebouwd is op een verkeerde rechtsopvatting en daarom in cassatie geen stand kan houden. (…).

5.10.

Ik merk hierbij op, dat de afboeking als invorderingsrente niettegenstaande de opdracht tot overboeking als belasting, gerechtvaardigd wordt door art. 7, lid 1, Invorderingswet 1990.”

6.3

U oordeelde dat er een beschikking invorderingsrente was genomen en dat deze ook voldoende kenbaar was gemaakt aan de belastingschuldige:

“4.1. In cassatie is in geschil of een beschikking in de zin van artikel 30, lid 1, van de Invorderingswet 1990 is genomen en of de hierna in fotokopie opgenomen acceptgirokaart met bijbehorend strookje kan worden aangemerkt als een kennisgeving dan wel andere schriftelijke bekendmaking van zodanige beschikking: [kennelijk was een afbeelding van de acceptgiro opgenomen; PJW].

4.2.

Het Hof heeft geoordeeld dat het in 4.1 opgenomen stuk niet als afschrift van zodanige beschikking kan gelden en dat zodanige beschikking niet is genomen. Het Hof heeft daartoe redengevend geoordeeld dat op het bedoelde stuk ontbreekt een aanduiding dat het afkomstig is van de Ontvanger; dat de acceptgirokaart slechts een mededeling inhoudt over de verantwoording van een gedane betaling; dat niet door het gebruik van de term ,,beschikking'' of ,,afschrift van een beschikking'' kenbaar wordt gemaakt dat in de tekst een beschikking van de Ontvanger is vervat, en dat door of namens de Ontvanger geen ander schriftelijk stuk is opgemaakt, ook niet voor intern gebruik, waarin een besluit betreffende de verschuldigdheid van invorderingsrente is vastgelegd.

4.3.

Aldus oordelend heeft het Hof een onjuiste maatstaf aangelegd. De door het Hof bedoelde gebreken raken geen essentiële vereisten voor een beschikking in de zin van de onderhavige bepaling. De beschikking is op de voet van artikel 30, lid 1, van de Invorderingswet 1990 “op andere wijze schriftelijk kenbaar gemaakt'' door de mededeling welk gedeelte van de ontvangen betaling als interest is verantwoord. (…)”

Deze overwegingen laten in het midden waaruit de volgens u kennelijk genomen ‘beschikking’ bestond en waaruit dat bleek c.q. waarin die beschikking belichaamd was. Zij laten eveneens in het midden wat dan wél ‘essentiële vereisten voor een beschikking zijn. De laatste volzin gaat niet over de vraag of er wel is beschikt, maar vooronderstelt dat dat zo is en gaat alleen nog over bekendmaking van iets dat verondersteld wordt te bestaan, want anders kan het niet bekend gemaakt worden.

6.4

Den Boer annoteerde in BNB 1991/147:

“(…) Veel belangrijker was [belanghebbendes] tweede stelling, ook al ging het maar om f 68. Deze stelling gaf Hof, advocaat-generaal en Hoge Raad de gelegenheid een principieel licht te laten schijnen over het karakter van de vereiste “beschikking''. Daarbij gaat het in laatste instantie uiteraard om de zienswijze van de Hoge Raad, die, anders dan het Hof, de via de acceptgirokaart kenbaar gemaakte bedoeling van de ontvanger als een genoegzaam perfecte beschikking in de zin van art. 30, eerste lid, Invorderingswet 1990 heeft aanvaard. Het is duidelijk dat de Hoge Raad hiermee aan de term ,,beschikking'' een zeer ruime inhoud geeft, die zeker past in de moderne ontwikkelingen op computergebied. Daarbij blijft nog wel de vraag open of de Hoge Raad dit in meer algemene zin doet, dan wel dit ruime standpunt met name inneemt voor de in art. 30, Invorderingswet 1990 bedoelde categorie van beschikkingen, nu de wet zelf de clausule “op andere wijze schriftelijk kenbaar gemaakt'' bevat en blijkens de wetsgeschiedenis hierbij expliciet aan de acceptgirokaart is gedacht. Ik neem voorshands aan dat de Hoge Raad in ieder geval met zijn tijd meegaat, nu hij, bij wege van fictie, de aan het computercentrum gegeven opdracht om voor de rente een acceptgirokaart te vervaardigen en te verzenden als een genomen beschikking wil aanmerken. (…).”

Den Boer zag dus ‘de bedoeling van de ontvanger’ als ‘een genoegzaam perfecte beschikking’. Die opvatting lijkt mij voor bestrijding vatbaar. Een bestuursorgaan moet mijns inziens niet slechts iets bedoelen, maar een beschikking nemen, want daarzonder bestaat geen geldige titel voor invordering van rente en geen rechtsmiddel.

6.5

De redactie van Vakstudie Nieuws (V-N 1991/1028, 20) tekende aan:

“De Hoge Raad besteedt weinig woorden aan een onderbouwing van zijn arrest. Het in rechtsoverweging 3 bepaalde maakt overigens impliciet duidelijk dat de Hoge Raad ervan uitgaat dat van een beschikking sprake is. Nu er bij de ontvanger geen bescheid (fysiek!) voorhanden is waaruit van een beschikking blijkt, impliceert zulks dat de raad aanvaardt dat de essentialia van de beschikking op informatiedrager kunnen zijn opgeslagen.”

6.6

Vetter en Tekstra25 schrijven over HR BNB 1991/147:

“Een praktisch probleem is de kenbaarheid van de invorderingsrentebeschikking. In niet alle gevallen zal de Ontvanger in correspondentie met de belastingschuldige op duidelijke wijze tot uitdrukking brengen of er sprake is van een invorderingsrentebeschikking. In veel gevallen zal de betaling van invorderingsrente blijken uit een acceptgirokaart of wellicht alleen uit een bericht van verwerking van een betaling of een belastingteruggaaf van de Centrale Betalingsadministratie in Apeldoorn. Uit HR 13 maart 1991, BNB 1991/147, blijkt dat volgens de Hoge Raad de invorderingsrentebeschikking ook door middel van een acceptgirokaart aan de belastingschuldige kenbaar kan worden gemaakt. Gelet op dit arrest kan worden gevreesd dat ook een bericht van de Centrale Betalingsadministratie waarin wordt aangegeven hoe een betaling is verwerkt of een belastingteruggave is verrekend wellicht als een invorderingsrentebeschikking moet worden aangemerkt, wanneer een deel van de betaling of teruggaaf aan invorderingsrente wordt toegerekend."

6.7

In zijn conclusie voor HR BNB 2006/25 (zie 6.11 hieronder) is mijn ambtgenoot Niessen ingegaan op de bekendmaking van invorderingsrentebeschikkingen. Hij schrijft over HR BNB 1991/147:

“4.11.15 Ik versta het arrest aldus dat het wezenlijke kenmerk van een bekendmaking van de invorderingsrentebeschikking is dat een mededeling wordt gedaan die betrekking heeft op het bedrag van de verschuldigde rente, in dit geval een toerekening van een betaling aan rente en hoofdsom. Voor wat betreft het vermelde rentebedrag wordt een beschikking gegeven. Daar doet niet aan af dat over het restant van de hoofdsom ook nog rente verschuldigd is.

(…).

4.11.17

H.D. van Wijk, W. Konijnenbelt en R.M. van Male schrijven:

"De beslissing moet een rechtshandeling inhouden, een handeling die naar haar aard gericht is op rechtsgevolg. Dat wil zeggen dat ze erop is gericht verandering te brengen in de bestaande rechten of plichten van sommigen [...], aan iets of iemand een wettelijke status verlenen of ontnemen [...], verandering te brengen in de bevoegdheid van sommigen om hunnerzijds rechtshandelingen te verrichten."

4.11.18

Hier wordt het kernelement van een 'beschikking' beschreven. De beschrijving strookt met het arrest van 13 maart 1991. Een beschikking is een concretisering van wat in een bepaald geval rechtens is. Duidelijk wordt dat het moet gaan om een bericht waarmee de rechtspositie van een persoon wordt gewijzigd en dat de inhoud van de beslissing in woorden of cijfers aangeduid moet worden. De mededeling dat de belastingschuldige - indien hij te laat betaalt - rente moet betalen, vormt een weergave van een wettelijk voorschrift en brengt geen verandering in de concrete rechtspositie van de adressaat. Zo'n mededeling kan dus geen beschikking zijn. Hieruit volgt dat de wet verlangt dat de ontvanger in zijn beschikking de te betalen som getalsmatig vastlegt; dit impliceert een vaststelling van de invorderingsrenteschuld nadat de betaling op de belastingschuld heeft plaatsgevonden.”

6.8

HR BNB 1991/147 is gewezen vóór invoering van de Awb. Sindsdien bepaalt art. 1:3 Awb (zie 4.2 hierboven) dat een ‘beschikking’ een schriftelijke beslissing van een bestuursorgaan is, inhoudende een publiekrechtelijke rechtshandeling, en bepaalt art. 4:86 Awb (zie 4.2 hierboven) dat de verplichting tot betaling van een geldsom bij beschikking wordt vastgesteld die minstens het bedrag en de betaaltermijn moet vermelden. Deze bepalingen gelden ook voor het invorderingsrecht (zie 4.5 hierboven). Mede gezien de hieronder (6.9) te citeren uitspraak ABRvS AB 2007/211, lijkt het – overigens nogal vage – arrest HR BNB 1991/147 daarmee achterhaald. Een afboeking van een betaling die alleen vanaf een harde schijf of uit de wolk retrievable is, kan immers net zomin als een mutatieboeking op een rekening-courant aangemerkt worden als ‘schriftelijke beslissing’. Wilt u – de overigens onduidelijke rechtsregel uit - HR BNB 1991/147 handhaven, dan moet u ofwel (i) de term ‘schriftelijk’ in art. 1:3 Awb in afwijking van de rechtspraak van de Afdeling Bestuursrecht aanzienlijk oprekken met mogelijke gevolgen elders in het bestuursrecht waar u niet de hoogste rechter bent (zodat rechtseenheidsoverleg aangewezen is), ofwel (ii) art. 30 Inv. tegen de tekst van art. 1(2) Inv. en art. 4:86 Awb in en zonder steun in de wetsgeschiedenis van de Awb of de Invorderingswet aanmerken als een Awb-uitsluiter.

6.9

Volgens de Afdeling Bestuursrechtspraak van de Raad van State is er geen besluit (en dus geen beschikking) als er geen schriftelijk stuk is waaruit de beslissing van het bestuursorgaan blijkt.26 De zaak betrof de beslissing van de Dienst wegverkeer tot verstrekking van gegevens uit het kentekenregister aan derden. De Afdeling overwoog als volgt:

“2.5 De Afdeling overweegt dat, gelet op de tekst van de bepaling, een besluit als bedoeld in artikel 1:3, eerste lid, van de Awb is beperkt tot een schriftelijke beslissing. Blijkens de memorie van toelichting op deze bepaling (Kamerstukken II 1988/89, 21 221, nr. 3, blz. 36) betekent dit dat de genomen beslissing uit een schriftelijk stuk kenbaar moet zijn om aan de definitie te voldoen.

Het is de Afdeling ter zitting gebleken dat een medewerker van appellant [de dienst wegverkeer; PJW] op 29 augustus 2001, 26 mei 2003 en 19 juni 2003 telefonisch gegevens heeft verstrekt uit het kentekenregister. Slechts uit nader uitgebreid onderzoek door appellant aangaande de verwerking van gegevens inzake de betreffende kentekens is uit papieren dagbestanden van de rekening-courant de verstrekking naar voren gekomen omdat, naar ter zitting is gebleken, de betrokkene over de exacte data beschikte waarop die verstrekking heeft plaatsgevonden. Naar het oordeel van de Afdeling is een mutatie in een rekening-courant niet gelijk te stellen met een schriftelijk stuk waaruit een beslissing tot het verstrekken van informatie blijkt. Voorts is de Afdeling niet gebleken van het bestaan van andere zodanige stukken. Anders dan de rechtbank is de Afdeling mitsdien van oordeel dat de beslissingen van 29 augustus 2001, 26 mei 2003 en 19 juni 2003 niet achteraf als zodanig schriftelijk zijn bevestigd dan wel als zodanig uit een schriftelijk stuk kenbaar zijn. Appellant betoogt dan ook terecht dat de rechtbank ten onrechte heeft verwezen naar voormelde uitspraak van 17 december 1991, nu daar de mondelinge beslissing later wel door een schriftelijk besluit is bevestigd.

Aangezien een op schrift gestelde beslissing van appellant ontbreekt, kan gelet op de in artikel 1:3, eerste lid, van de Awb neergelegde eis van schriftelijkheid niet worden geconcludeerd dat sprake is van een besluit in de zin van de Awb. Nu de beslissingen van 29 augustus 2001, 26 mei 2003 en 19 juni 2003 geen besluiten zijn als bedoeld in artikel 1:3, eerste lid, van de Awb, kon daartegen geen bezwaar worden gemaakt, zodat appellant het bezwaar van wederpartij terecht niet-ontvankelijk heeft verklaard. De rechtbank heeft dit niet onderkend. De aangevallen uitspraak komt reeds hierom voor vernietiging in aanmerking. Het betoog van wederpartij dat haar door dit oordeel rechtsbescherming door de bestuursrechter wordt ontzegd, kan niet tot een ander oordeel leiden, omdat dit gevolg rechtstreeks voortvloeit uit de keuze van de wetgever geen rechtsbescherming door de bestuursrechter open te stellen tegen mededelingen die niet op schrift zijn gesteld.”

6.10

Het Hof Leeuwarden oordeelde op 24 mei 199527 dat een brief van de ontvanger die aangaf hoe een betaling was afgeboekt - de brief vermeldde een bedrag aan rente, evenals een rechtsmiddelenverwijzing - niet als kennisgeving ex art. 30 Inv. kon worden aangemerkt omdat de brief zichzelf niet als zodanig presenteerde en noch het tijdvak, noch de belastingaanslag vermeldde ter zake waarvan de (invorderings)rente was berekend. Volgens het Hof kon de brief niet als een kennisgeving in de zin van art. 30(1) Inv worden aangemerkt omdat deze slechts de verrekening van het door de belanghebbende betaalde bedrag meedeelde. De in rekening gebrachte dwangbevelkosten moesten daarom vervallen. De redactie van V-N 1996/1127 tekende aan:

“Uiterst principieel is de stelling van het hof dat de brief van 8 maart 1994 geen ,,kennisgeving'' als bedoeld in art. 30 juncto art. 28, vierde lid, Invorderingswet 1990 is. Daarbij ziet het hof over het hoofd dat het begrip “kennisgeving'' in art. 28, vierde lid, uitsluitend betrekking heeft op verminderingssituaties, waarvan er in casu geen sprake is. (…). Indien het hof al bedoeld zou hebben dat (…) de brief van 8 maart 1994 geen (…) beschikking als bedoeld in art. 30, eerste lid, Invorderingswet 1990 [is; PJW], en om die reden de invorderingsrente niet ingevorderd kan worden, gaat die stelling al evenmin op. Enerzijds blijkt zulks reeds uit de tekst van de wet, alwaar gesproken wordt over ,,... de uitspraak of de kennisgeving als bedoeld in artikel 28, vierde lid, ...'' en voorts over ,,... op andere wijze schriftelijk kenbaar gemaakt ...''. Anderzijds blijkt zulks ook uit de jurisprudentie. Van het hiervoor eerst vermelde, te weten het op andere wijze schriftelijk kenbaar maken, (de andere aangehaalde documenten, te weten de ,,uitspraak'' of ,,kennisgeving'' zien op teruggaven, zie hiervoor) is in bovenvermelde casus sprake. Voor de formele eisen die het hof stelt aan het bescheid waaruit van de invorderingsrenteberekening blijkt, (zie r.o. 2) is geen steun te vinden in de wet noch in de parlementaire geschiedenis en met name niet in de systematiek van de invorderingsrenteregeling. Het gaat immers niet om een beschikking!

Met betrekking tot de jurisprudentie (…) is van belang het arrest HR 13 maart 1991, nr. 27 075, V-N 1991, blz. 1028, punt 20, alwaar de Hoge Raad heeft geoordeeld dat het bescheid dat na invorderingsrenteberekening aan belastingschuldige wordt toegezonden geen beschikking is (doch slechts een afschrift daarvan) en dat de in die casus gestelde ,,formele gebreken'' niet zodanig essentieel waren dat niet aan het wettelijk voorschrift van art. 30 zou zijn voldaan. De Hoge Raad heeft in genoemde casus geoordeeld: ,,De beschikking is op de voet van artikel 30, lid 1, van de Invorderingswet 1990 ,,op andere wijze schriftelijk kenbaar gemaakt'' door de mededeling welk gedeelte van de ontvangen betaling als interest is verantwoord.'' In casu lijkt het erop dat het om vrijwel dezelfde vraag gaat als in de door de Hoge Raad berechte casus. Het ging in de zaak waarover de Hoge Raad tot oordelen werd geroepen om de situatie waarin gesteld werd dat het souche van een acceptgirokaart niet is aan te merken als een afschrift van een beschikking.”

6.11

HR BNB 2006/2528 betrof een belastingschuldige die na ontvangst op 3 april 2001 van een aanmaning het op zijn aanslag inkomstenbelasting 1995 nog openstaande bedrag ad f 73.020 op 15 mei 2001 had overgeboekt op de rekening van de Belastingdienst, waarop het nog diezelfde dag was bijgeschreven. Zes dagen later, op 21 mei 2001 betekende de belastingdeurwaarder hem een op 11 mei 2001 uitgevaardigd dwangbevel tot betaling van het genoemde bedrag en bracht hem f 3.695 aan betekeningskosten in rekening. Tegen dat laatste stelde de belanghebbende administratief beroep in (art. 7 Kostenwet invordering rijksbelastingen juncto art. 1:5 Awb). Op 30 mei 2001 deelde de ontvanger hem mee dat het openstaande bedrag was gewijzigd en dat van de betaalde f 73.020 een deel ad f 7.562 was geboekt als invorderingsrente. Bij uitspraak op het administratieve beroep verminderde de ontvanger de betekeningskosten naar f 420. Bij het Hof was nog in geschil of die f 420 terecht in rekening was gebracht. De belanghebbende betoogde dat hij niet in gebreke was met betaling van belasting, nu hem niet was verteld welk belastingbedrag hij nog zou moeten betalen. Het Hof Amsterdam29 gaf hem gelijk, overwegende dat vervolgingskosten in rekening kunnen worden gebracht aan degene die in gebreke is de verschuldigde belasting tijdig te betalen en dat pas kosten kunnen worden berekend als hij van zijn belastingschuld kennis heeft kunnen nemen en in de gelegenheid is gesteld die te betalen. Of na de betaling nog een bedrag aan hoofdsom resteerde en zo ja, voor welk bedrag, hing volgens het Hof volledig af van de invorderingsrente die pas bij beschikking van 30 mei 2001 was vastgesteld. Ten tijde van het in rekening brengen van de vervolgingskosten (21 mei 2001) was de belanghebbende ter zake van de resterende hoofdsom dus niet in gebreke, aldus het Hof. Mijn ambtgenoot Niessen concludeerde op het cassatieberoep van de Staatssecretaris dat geen van de aan de belanghebbende gezonden geschriften (voorlopige aanslag, mededeling van verval van uitstel van betaling, aanmaning en dwangbevel) voldeed aan de eis die u in HR BNB 1991/147 essentieel noemde voor een invorderingsrentebeschikking, nl. dat mededeling wordt gedaan van het verschuldigde rentebedrag. U oordeelde conform:

“3.3. Het gaat hier om een geval waarin vóór de betekening van het dwangbevel de belastingschuldige een bedrag gelijk aan dat van de belastingaanslag had voldaan, en de ontvanger nog niet bij voor bezwaar vatbare beschikking het bedrag van de invorderingsrente had vastgesteld. In zo'n geval mogen niet ter zake van het betekenen van het dwangbevel kosten in rekening worden gebracht. (…). Een redelijke toepassing van artikel 12 van de Invorderingswet en artikel 1 van de Kostenwet invordering rijksbelastingen brengt mee dat de ontvanger geen kosten van invordering in rekening brengt zonder dat de belastingschuldige in de gelegenheid is geweest om kennis te nemen van het gedeelte van zijn belastingaanslag dat hij nog verschuldigd is of zal zijn na de toerekening op grond van artikel 7, lid 1, van de Invorderingswet van de door hem vóór de betekening van het dwangbevel gedane betaling ter voldoening van die belastingschuld, en in de gelegenheid is geweest dat gedeelte te voldoen. Weliswaar is de toerekening op grond van artikel 7, lid 1, van de Invorderingswet op zich niet afhankelijk van een daartoe genomen besluit van de ontvanger, maar welk bedrag van een op een belastingaanslag gedane betaling wordt toegerekend aan de rente staat pas vast na de vaststelling door de ontvanger van het bedrag van de invorderingsrente bij voor bezwaar vatbare beschikking, bedoeld in artikel 30 van de Invorderingswet. Het middel faalt derhalve.”

6.12

In de zaak HR BNB 1991/33930 oordeelde u dat op een voorlopige aanslag betaalde bedragen – anders dan bedragen die als voorheffing zijn ingehouden – moeten worden teruggegeven als de belastingschuld niet (tijdig) geformaliseerd wordt in een definitieve aanslag, ongeacht dat de materiële verschuldigdheid uit de wet voortvloeit en dat de materiële belastingschuld in die zaak hoger was dan de betaalde voorlopige aanslag:

“3.5. Voorlopige aanslagen - andere dan negatieve voorlopige aanslagen - dienen wanneer de definitieve aanslag niet tijdig wordt opgelegd, te worden vernietigd en de daarop betaalde bedragen dienen te worden teruggegeven. Het is immers, bij gebreke van enige aanwijzing voor het tegendeel in de geschiedenis van de totstandkoming van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, niet in overeenstemming met het stelsel van die wet te achten dat met een voorlopige aanslag als vorenbedoelde iets anders is beoogd dan het scheppen van de formele grondslag voor vooruitbetalingen op een nog op te leggen definitieve aanslag.”

7 Beoordeling van de middelen (ii) en (iv)

7.1

De wet maakt onderscheid tussen (i) de vaststelling van invorderingsrente, die alleen ‘bij beschikking’ kan geschieden (die de afdwingbare verplichting tot betaling en daarmee een titel voor invordering schept: zie ook art. 4:86 Awb), en (ii) het aan de belastingschuldigekenbaar maken’ van de bij die beschikking geformaliseerde verschuldigdheid van een rentebedrag. Art. 30 Inv. zegt immers enerzijds dat de ontvanger invorderingsrente bij - voor bezwaar vatbare - beschikking moet vaststellen en anderzijds dat hij het bedrag van de bij die beschikking vastgestelde invorderingsrente ‘op andere wijze’ bekend moet maken aan de belastingschuldige. Blijkens de tekst van en de toelichting op art. 30 Inv. betekent ‘op andere wijze’ kennelijk: anders dan door toezending van de beschikking of van een afschrift daarvan. Volgens de tekst van art. 30(1) Inv. hoeft immers niet de beschikking kenbaar gemaakt te worden, maar slechts het bij die beschikking vastgestelde rentebedrag.

7.2

Dat strookt niet geheel met de artt. 3:41 Awb, 3:45 Awb en 4:86 Awb, die bepalen of vooronderstellen dat de beschikking bekend gemaakt wordt en dat de beschikking het bedrag van de bestuurlijke geldschuld, de betaaltermijn en de rechtsmiddelen vermeldt. Het strookt evenmin met art. 6:8 Awb en (het ook op ontvangersbeschikkingen toepasselijke) art. 22j AWR (aanvang bezwaartermijn), die beide even zeer vooronderstellen dat het besluit/de beschikking bekend wordt gemaakt. Art. 22j AWR vooronderstelt dat een ‘afschrift’ van de genomen beschikking is toegezonden. Ik maak uit een en ander op dat (alleen) voor wat betreft de bekendmaking van de beschikking (niet voor wat betreft de beschikking zelf) art. 30(1) Inv. een lex specialis is: in afwijking van het algemene bestuursrecht én van het overige fiscale bestuursrecht, hoeft niet de beschikking, maar alleen het bij beschikking vastgestelde rentebedrag, de betaaltermijn en de rechtsmiddelen bekend gemaakt te worden.

7.3

Maar er moet dus wel een beschikking zijn die de (verschuldigdheid van de) invorderingsrente vaststelt. Daarzonder is er geen titel voor invordering en mijns inziens dus geen afdwingbare verplichting tot betaling (zie art. 4:86 Awb). Iets dat niet is, kan ook niet ‘kenbaar gemaakt’ worden. Iets dat niet ‘schriftelijk’ is, is volgens art. 1:3 Awb geen beschikking. Nu art. 30(1) Inv. de ontvanger opdraagt invorderingsrente ‘bij beschikking’ vast te stellen, lijkt uw (onduidelijke; zie 6.3) pre-Awb arrest HR BNB 1991/147 (zie 6.1 t/m 6.7) achterhaald voor zover het zou inhouden dat een (invorderingsrente)beschikking ook zou kunnen bestaan zonder een schriftelijke beslissing conform art. 1:3 Awb.

7.4

Uit een oogpunt van rechtsbescherming en gezien het systeem van de wet lijkt mij uitgesloten het bestaan van een beschikking invorderingsrente die niet voor bezwaar vatbaar is. Als er geen voor bezwaar vatbare beschikking is, is er überhaupt geen beschikking invorderingsrente. Elke vaststelling van invorderingsrente moet immers bij voor bezwaar vatbare beschikking plaatsvinden. Is er geen beschikking, dan is dus geen invorderingsrente vastgesteld. Dat kan immers uitsluitend bij (voor bezwaar vatbare) beschikking. Is geen invorderingsrente vastgesteld, dan lijkt mij geen invorderingsrente verschuldigd. Mogelijk bestaat een natuurlijke verbintenis (vergelijkbaar met een materiële belastingschuld), maar zonder vaststelling bij beschikking is er mijns inziens geen afdwingbare betalingsverplichting. De uitschakeling van art. 3:40 Awb verandert daar niets aan, want die brengt slechts mee dat de beschikking meteen in werking treedt (zodat afgeboekt kan worden) en daarmee vóór haar bekendmaking aan de belastingschuldige; zij strekt er geenszins toe rente te kunnen (dwang)invorderen zonder enige daartoe (al dan niet achteraf) legitimerende beschikking.

7.5

De Staatssecretaris meent dat de verschuldigdheid van invorderingsrente rechtstreeks uit de wet voortvloeit en dat als in casu de wettelijk vereiste beschikking zou ontbreken, zulks niet afdoet aan belanghebbendes verplichting om invorderingsrente te betalen. Ik acht die opvatting onjuist. Betwijfeld kan worden of er wel zoiets bestaat als een ‘materiële invorderingsrenteschuld’ (naar analogie van de materiële belastingschuld): invorderingsrente moet blijkens art. 28 Inv. “in rekening gebracht” worden en zij moet blijkens art. 30(1) Inv. en art. 4:86 Awb bij beschikking (i.e. bij schriftelijke beslissing) vastgesteld worden om een afdwingbare betalingsverplichting te bewerkstelligen. De uitschakeling van art. 3:40 Awb in art. 1(2) Inv. heeft, zoals gezegd, alleen gevolgen voor het tijdstip van inwerkingtreding van de beschikking invorderingsrente, niet voor het al dan niet bestaan ervan. Als de rente niet ‘in rekening is gebracht’, is zij in het wettelijke systeem niet verschuldigd. Ook volgens art. 4:86 Awb is er geen verplichting tot betaling van een bestuurlijke geldschuld zonder voorafgaande beschikking, i.e. een schriftelijk besluit.

7.6

Maar ook als een rechtstreeks uit de wet voortvloeiende ‘materiële‘ invorderingsrenteschuld bestaat, zou deze, net zoals een materiële belastingschuld, eerst bij beschikking moeten worden geformaliseerd voordat hij ingevorderd kan worden. Invorderingsrente volgt immers voor invorderingsdoeleinden de belastingschuld waarmee zij samenhangt (zie art. 6(1) Inv.). Zonder formalisering – bij schriftelijk besluit – ontbreekt een titel voor invordering en gaat het hoogstens om een natuurlijke verbintenis: een verbintenis waaraan de wet afdwingbaarheid onthoudt zolang geen titel voor invordering (aanslag of schriftelijke beschikking) is geformaliseerd.

7.7

In casu heeft de belanghebbende reeds betaald. Wie een natuurlijke verbintenis voldoet, betaalt in beginsel niet ‘zonder rechtsgrond’ in de zin van art. 6:203 BW en hij kan dus in beginsel zijn betaling niet terugvorderen als onverschuldigd. Uit HR BNB 1991/339 (zie 6.12) blijkt echter dat dit anders is bij betaling – in dat geval onder druk van een voorlopige aanslag – van een materiële belastingschuld die niet geformaliseerd wordt. Nu de invorderingsrenteschuld volgens art. 6 Inv. de belastingschuld volgt, geldt HR BNB 1991/339 mijns inziens ook bij eenzijdige afboeking door de ontvanger c.q. betaling onder druk van de ontvanger van een ‘materiële invorderingsrenteschuld’ die achteraf niet-geformaliseerd en daardoor niet-afdwingbaar blijkt te zijn bij gebrek aan de daarvoor wettelijk vereiste beschikking. Betaling van een materiële belasting- of renteschuld is geen onterugvorderbare voldoening aan een natuurlijke verbintenis als de betrokkene onvrijwillig betaalt onder druk van de fiscus (of geen keus heeft doordat de ontvanger betaling afdwingt door eenzijdige verrekening of afboeking) in de onjuiste veronderstelling dat hij een formele belasting- of renteschuld moet betalen die echter zonder formalisering niet bestaat.31 Dit strookt met de civiele rechtspraak: iemand die onder druk van beslag door de ontvanger – maar zonder de voor afgifteplicht vereiste verklaringsprocedure – de schuld van een derde aan de ontvanger betaalt omdat hij meent iets aan die derde verschuldigd te zijn, kan terugvorderen van de ontvanger als later blijkt dat hij per saldo niets aan die derde verschuldigd was en hij zonder die druk niet betaald zou hebben (zie HR 22 april 1983, nr. 12034 (Delta Lloyd/Ontvanger), ECLI:NL:HR:1983:AG4576, na conclusie Ten Kate, NJ 1984, 726, noot Brunner). Beslissend voor de terugvorderbaarheid van niet-geformaliseerde belasting of invorderingsrente is de vermeende titel van betaling:32 de belanghebbende wilde niet onverplicht aan een eventueel bestaande natuurlijke verbintenis voldoen maar meende een formele renteschuld te moeten betalen die echter - volgens het Hof - niet blijkt te bestaan bij gebrek aan een formaliserende beschikking. Had de belanghebbende geweten dat er geen formalisering en dus titel voor invordering was, dan zou hij de rente zeker niet vrijwillig betaald hebben. Hij had in casu geen keus (de ontvanger boekte eenzijdig af als rente); uit de door hem ingenomen standpunten blijkt duidelijk dat hij – had hij wel een keuze gehad – geen rente betaald zou hebben zonder afdwingbare verschuldigdheid ervan.

7.8

Ik zie op basis van het bovenstaande twee mogelijkheden:

(i) het Hof heeft terecht geoordeeld dat er geen beschikking is. Als er geen beschikking is, is geen invorderingsrente door de ontvanger vastgesteld en is er geen geldige titel voor invordering van rente. Het Hof had dan niet mogen volstaan met niet-ontvankelijk verklaren van het beroep, maar had ook ofwel

(i)(a) de belanghebbende ex art. 8:71 Awb moeten verwijzen naar de burgerlijke rechter voor een actie uit onverschuldigde betaling; zonder beschikking is er immers noch een titel voor invordering, noch een bestuursrechtelijke rechtsingang (waarmee de restrechter bevoegd is, die immers volgens vaste rechtspraak bevoegd wordt als de bestuursrechtelijke rechtsingang gefrustreerd wordt door nalatigheid of onjuiste mededelingen van het bestuur, zoals in casu), ofwel

(ii)(b) de ontvanger - al dan niet bij bestuurlijke lus ex art. 8:51a Awb33 - in de gelegenheid moeten stellen om alsnog een geldige titel voor invordering van rente te scheppen en daarvan aan de belanghebbende kennis te geven, en op basis daarvan het hogere beroep inhoudelijk moeten beoordelen, aangenomen dat dat na zóveel kansen voor de ontvanger om de wet wél goed uit te voeren nog verenigbaar zou zijn met de door de belanghebbende ingeroepen beginselen van behoorlijk bestuur, hetgeen het Hof dan had moeten onderzoeken;

(ii) het Hof had zowel de brief van de ontvanger van 6 juli 2012 (die vermeldt dat van 2 augustus 2005 tot 17 april 2012 € 5.096 aan invorderingsrente is berekend), als diens brief van 14 augustus 2013 (die vermeldt dat nadien nog € 1.960 aan invorderingsrente in rekening is gebracht) moeten aanmerken als beschikkingen invorderingsrente ex art. 30(1) Inv., althans als kennisgevingen van het bedrag van die rente, en had belanghebbendes bezwaren daartegen inhoudelijk moeten behandelen. Uit HR BNB 1991/147 volgt dat daaraan niet in de weg staat dat (ook) die brieven geen rechtsmiddelverwijzing bevatten, nu zij wél de (reeds betaalde, want reeds afgeboekte) invorderingsrente specificeerden. De acceptgirokaarten kunnen niet als bekendmaking van de invorderingsrente worden beschouwd omdat zij geen bedrag aan invorderingsrente noemen. Gezien de nalatigheid van de ontvanger en diens onjuiste mededelingen over het rechtskundige karakter van zowel zijn acceptgirokaarten als zijn brieven, kan de belanghebbende niet verweten worden dat hem niet duidelijk was waartegen hij in bezwaar moest gaan, zodat ook zijn bezwaar tegen de brief van 6 juli 2012 wel degelijk ontvankelijk was (tegen de brief van 14 augustus 2013 heeft hij hoe dan ook tijdig bezwaar gemaakt). Hoofdstuk 6 Awb is weliswaar niet van toepassing (zie art. 1(2) Inv.), waardoor ook art. 6:11 over verschoonbaarheid van termijnoverschrijding niet van toepassing zou zijn, maar art. 30 Inv. verklaart wel hoofdstuk V AWR van toepassing, waardoor mijns inziens de bepalingen uit de Awb die voor bezwaar en beroep tegen de heffing gelden, ook gelden voor bezwaar en beroep tegen de invordering. En anders verhinderen mijns inziens de algemene beginselen van behoorlijk bestuur en het Estoppel-beginsel dat aan de belanghebbende een bezwaartermijnoverschrijding tegengeworpen wordt.

7.9

In beide gevallen moet ’s Hofs arrest vernietigd worden. Een keuze voor mogelijkheid (i) zou de wetgever kunnen stimuleren om op korte termijn (beter) wettelijk te regelen wat een beschikking invorderingsrente is, hoe en wanneer zij wordt genomen, in welk ‘schriftelijk’ bescheid zij belichaamd is en hoe zij in verband met de vereiste rechtsbescherming voor de belanghebbende kenbaar moet zijn. Die keuze zou voor hem ook aanleiding kunnen zijn een uitzondering te creëren op de wettelijke eis dat een beschikking ‘schriftelijk’ moet zijn. Die keuze zou in elk geval de ontvanger stimuleren om de rechts(in)gang van belastingschuldigen te bemoeilijken. Een keuze voor mogelijkheid (ii) is de kortste weg (vanaf het punt waar de belanghebbende nu is, maar niet terecht had moeten komen) naar het doel dat de wetgever kennelijk voor ogen stond, maar door taakverzuim van de ontvanger niet bereikt is.

7.10

Ik geef u in overweging te kiezen voor optie (ii). Beide genoemde brieven kunnen volgens uw jurisprudentie (desnoods) als voor bezwaar vatbare beschikking, althans als bekendmaking daarvan, althans als bekendmaking van bij beschikking vastgestelde invorderingsrente beschouwd worden. De Rechtbank heeft dus terecht belanghebbendes brief van 6 maart 2013 als verschoonbaar te laat ingediend bezwaarschrift aangemerkt. De ontvanger heeft, zoals bleek, nog meer invorderingsrente in rekening gebracht en die bij brief van 14 augustus 2013 bekend gemaakt: in totaal nog € 1.960 boven de bij brief van 6 juli 2012 bekend gemaakte € 5.096. Ook die brief is mijns inziens een bekendmaking in de zin van art. 30(1) Inv., zodat ook de berekening van die invorderingsrente vatbaar is voor bezwaar en beroep. De belanghebbende heeft ook tegen die brief bezwaar ingediend (zie 2.7 hierboven). Mijns inziens is de reactie van de ontvanger daarop (zie 2.7 hierboven) een uitspraak op bezwaar die het bezwaar niet-ontvankelijk verklaart. De belanghebbende heeft dan met het in 2.8 genoemde beroepschrift ook tegen die uitspraak op bezwaar correct beroep ingesteld.

7.11

Ik merk ten overvloede het volgende op: het Hof heeft overwogen dat de partijen eenstemmig menen dat de brief van 6 juli 2012 geen voor bezwaar vatbare beschikking was. Ik meen dat het dossier geen andere conclusie toelaat dan dat geen van beide partijen dat standpunt (onvoorwaardelijk) heeft volgehouden. De belanghebbende heeft dat standpunt alleen maar ingenomen omdat zijns inziens dan noch rechtsgrond voor de invordering van rente, noch een bestuursrechtelijke rechtsingang bestaat, zodat de belastingrechter dan naar de burgerlijke rechter zou moeten verwijzen. Dát was belanghebbendes standpunt. Dat standpunt is door het Hof verworpen: volgens hem zou geen rechtsingang bij de burgerlijke rechter bestaan. Dan had het Hof dus een bestuursrechtelijke rechtsingang moeten bieden en het primaire standpunt (burgerlijke rechter bevoegd) van de belanghebbende, die niet door een deskundige werd bijgestaan, als voorwaardelijk moeten opvatten. De ontvanger heeft het door het Hof veronderstelde standpunt evenmin volgehouden. Hij zag wellicht de boven geanalyseerde rechtskundige bui hangen en heeft bij het Hof het standpunt dat zijn brief van 6 juli 2012 geen beschikking was juist ingetrokken: in reactie op een brief van de belanghebbende heeft de ontvanger bij brief van 10 juni 2016 aan het Hof betoogd dat naast de acceptgirokaarten ook zijn brief van 6 juli 2012 een voor bezwaar vatbare beschikking was, zulks om de belanghebbende niet van bezwaar en beroep uit te sluiten. Ter zitting van het Hof heeft de ontvanger slechts verklaard dat de brief van 6 juli 2012 oorspronkelijk niet bedoeld was als beschikking en dat normaliter de acceptgiro de beschikking voor de invorderingsrente is, maar niet dat de brief van 6 juli 2012 geen beschikking was. Het Hof heeft mijns inziens ten onrechte overwogen dat de partijen op dit punt een eensluidend standpunt zouden hebben ingenomen. Wat de partijen op dit punt vonden, is overigens niet beslissend, nu het om een rechtsvraag gaat.

7.12

Ik merk ook op dat als ingegaan zou worden op de suggestie van de Staassecretaris om de ontvanger pas na uw uitspraak te laten doen wat hij meteen had moeten doen (een beschikking nemen en de bij die beschikking vastgestelde invorderingsrente deugdelijk bekend maken), de belanghebbende weer helemaal opnieuw zou moeten beginnen. In die handelwijze zou mijns inziens nog minder schoonheid gevonden worden dan in de gevolgde.

7.13

Ceterum censeo dat, gezien het bovenstaande, de wettelijke regeling van het verschuldigd worden en invorderen van invorderingsrente, met name de interactie tussen de Awb en de Invorderingswet, aan kwaliteit te wensen overlaat. Hetzelfde geldt voor de bureaucratische uitvoering in gevallen zoals dat van de belanghebbende. Mogelijk acht Financiën het niet efficiënt dat een beschikking (schriftelijke beslissing) genomen moet worden voor rechtsgeldige afboeking van ontvangsten als invorderingsrente (en voor verrekening van belastingteruggaven) en vindt het dat de enkele geautomatiseerde afboeking/verrekening zelve als ‘beschikking’ aangemerkt zou moeten (kunnen) worden, waarvan slechts een digitaal spoor maar geen schriftelijke belichaming bestaat en waarvan de ontvanger alleen onverwijld schriftelijk kennis moet geven om voor belanghebbenden een rechtsingang te openen. Als dat zo is, ligt het op de weg van de regering om het parlement voor te stellen zulks - expliciet in afwijking van de Awb – wettelijk te regelen én daarbij de (eventuele materiële en de) formele verschuldigdheid van invorderingsrente helder te regelen, alsook de rechtsbescherming.

8 Conclusie

Ik geef u in overweging het cassatieberoep gegrond te verklaren en de zaak terug te wijzen naar hetzelfde Hof voor inhoudelijke beoordeling van de door de belanghebbende bestreden verschuldigdheid van invorderingsrente.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

1 De verminderingsbeschikking van 23 augustus 2012 zit niet in het dossier. Het Hof vermeldt (r.o. 2.3) dat zowel de navorderingsaanslag als de boete zijn verminderd. Uit de ingevorderde bedragen (zie voetnoot 4) en een door de ontvanger verstrekt overzicht (zie zijn brief van 28 augustus 2014 aan de rechtbank) maak ik op dat alleen de boete is verminderd, zulks op grond van een afspraak waarbij de belanghebbende zijn beroep tegen de navorderingsaanslag heeft ingetrokken (zie de brief van 18 februari van de inspecteur, bijlage 1 bij het verweerschrift ingediend bij de Rechtbank).

2 Het Hof (r.o. 2.8) schrijft dat die brief van de ontvanger kwam, maar uit de brief zelf (bijlage 1 bij het verweerschrift van de ontvanger voor de Rechtbank) blijkt dat hij van de inspecteur komt.

3 Dit bedrag komt overeen met de in brief van de inspecteur van 18 februari 2013 genoemde invorderingsrente (in totaal € 6.717) en kosten (€13).

4 Er is € 5096 aan invorderingsrente geboekt bij de betaling van € 25.000, € 57 bij afboeking van het aan de belanghebbende te vergoeden griffierecht (m.b.t. een andere procedure) ad € 216, € 1564 bij de betaling ad € 7259 en € 339 bij de betaling ad € 1564. Zie bijlage 5 bij het verweerschrift van de ontvanger voor de Rechtbank.

5 Rechtbank Noord-Nederland, 8 september 2015, LEE AWB 13/2819 (niet gepubliceerd).

6 Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 11 januari 2017, nr. 15/01331, ECLI:NL:GHARL:2017:119, NTFR 2017/346, m.nt. Niessen-Cobben.

7 Vakstudie Invordering, commentaar op art. 6, aant. 1.6.3.

8 MvT Awb, Kamerstukken II 1988/89, 21 221, nr. 3, p. 36–37.

9 Tweede Kamer, 1988/1989, 20 588, nr. 6 (MvA) blz. 2 en blz. 5.

10 Zie Vakstudie Invordering, commentaar op art. 6, aant. 1.6.1. Aant. 1.6.3. vermeldt dat de beperking van art.1(2) Inv. (uitsluiting bepalingen Awb) niet van toepassing is op de rente.

11 Tweede Kamer, 1987/1988, 20588, nr. 3 (MvT), p. 82 en 83. Deze toelichting komt nagenoeg overeen met de toelichting op art. 18b Invorderingswet 1845. Zie ook par. 2.3 van de conclusie van de A.-G. Van Soest voor HR 13 maart 1991, nr. 27 075, ECLI:NL:HR:1991:ZC4539, BNB 1991/147.

12 Kamerstukken II 1990/1991, 22 061, nr. 3, p.77.

13 Wet van 13 december 1996, Stb. 1996, 655.

14 Wet van 29 oktober 1998, Stb. 1998, 621.

15 Wet van 15 december 2004, Stb. 2004, 672.

16 Wetten van 25 juni 2009, Stb. 2009, 264, 265 en 266.

17 Zie ook J.J. Vetter en A.J. Tekstra, Invordering van belastingen, Deventer:Kluwer 2016, p. 103.

18 Zie ook Vakstudie Invorderingswet, art. 30 Invorderingswet 1990, aant. 1.4.

19 Art. 30, par. 1, lid 1, Leidraad Invordering 1990, regeling van 25 juni 1990, nr. AFZ90/1990, opnieuw vastgesteld bij besluit van 16 juli 1997, nr. AFZ97/2467M, ingetrokken bij besluit van 12 juni 2008, nr. CPP2008/1137M.

20 R.W.J. Kerckhoffs, M.H.M van Oers, J.H.P.M. Raaijmakers, P.J. Wattel, Fiscaal commentaar Invorderingswet, Deventer:Kluwer 2001, p. 341.

21 De formulieren NRK 001 en 002 zijn later aan de lijst toegevoegd.

22 Besluit van 12 juni 2008, nr. CPP2008/1137M, laatstelijk gewijzigd bij besluit van 15 juni 2017, nr. 2017-112951.

23 Aldus par. 1.1 Leidraad Invordering 2008.

24 Hoge Raad 13 maart 1991, nr. 27 075, ECLI:NL:HR:1991:ZC4539, na conclusie Van Soest, BNB 1991/147, m.nt. den Boer.

25 J.J. Vetter en A.J. Tekstra, Invordering van belastingen, Deventer:Kluwer, 2016, p. 105.

26 ABRvS 2 mei 2007, AB 2007, 211.

27 Hof Leeuwarden 24 mei 1995, nr. 94/0986, ECLI:NL:GHLEE:1995:AW0117, V-N 1996/1127. In vergelijkbare zin Hof Leeuwarden 5 november 1993, nr. 811/92, ECLI:NL:GHLEE:1993:AW2622, V-N 1994/1183, over een aan de belastingschuldige toegezonden formulier waarop was aangegeven hoe een betaling was verdeeld over hoofdsom, kosten en rente. Onder verwijzing naar HR BNB 1991/147 annoteerde de redactie van V-N bij die uitspraak dat ‘s Hofs oordeel dat geen sprake is van een vaststelling door de ontvanger van invorderingsrente als bedoeld in art. 30(1) Inv. onjuist lijkt te zijn.

28 HR 21 oktober 2005, nr. 40468, ECLI:NL:HR:2005:AS5040, na conclusie Niessen, BNB 2006/25, m.nt. Zwemmer.

29 Hof Amsterdam, 16 september 2003, nr. 01/2386, ECLI:NL:GHAMS:2003:AN7832, NTFR 2003/1988.

30 HR 16 oktober 1991, nr. 26416, ECLI:NL:HR:1991:BH7959, na conclusie van Soest, BNB 1991/339, m.nt. van Dijck.

31 Zie J.J. Vetter en A.J. Tekstra, Invordering van belastingen, Deventer:Kluwer 2016, p. 15 (onderdeel 204).

32 Zie P.J. Wattel, De natuurlijke verbintenis en de aanslagtermijn, Geppaart-bundel, Kluwer, Deventer, 1996, p. 211 e.v.

33 Die bepaling veronderstelt echter een ‘gebrek’ in een bestaand besluit en is dus naar zijn tekst niet geschikt om het bestuur op te dragen alsnog een geheel ontbrekende wettelijk vereiste beschikking te nemen en bekend te maken.