Feedback

Zoekresultaat - inzien document

ECLI:NL:PHR:2017:644

Instantie
Parket bij de Hoge Raad
Datum conclusie
28-06-2017
Datum publicatie
14-07-2017
Zaaknummer
17/01663
Formele relaties
Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2018:303, Gevolgd
Rechtsgebieden
Belastingrecht
Bijzondere kenmerken
-
Inhoudsindicatie

Belanghebbenden zijn gehuwd en dreven als ondernemers een ijssalon in de vorm van een vennootschap onder firma. De verkopen werden, althans grotendeels, contant afgerekend.

Belanghebbenden hebben op 4 november 2005 een bedrag van € 60.000 in contanten gestort op een in Luxemburg aangehouden bankrekening. Belanghebbenden hebben, als zogenoemde inkeerders, op 14 april 2014 drie verzwegen buitenlandse bankrekeningen bij Luxemburgse banken, gemeld bij de Inspecteur.

De Inspecteur heeft op 12 juni 2015 aan belanghebbenden over het jaar 2005 navorderingsaanslagen opgelegd. Het in deze navorderingsaanslagen in aanmerking genomen belastbaar inkomen uit werk en woning (box 1) voor iedere belanghebbende afzonderlijk, is, wegens meerdere winsten uit onderneming, gecorrigeerd met € 30.000.

In geschil is of ter zake van de correcties van het box 1-inkomen ter grootte van € 30.000 bij beide belanghebbenden, de verlengde navorderingstermijn, van twaalf jaren, als bedoeld in artikel 16, vierde lid, van de AWR van toepassing is. Alleen in dat geval zijn de onderhavige navorderingsaanslagen nog binnen de termijn opgelegd.

Het Hof heeft overwogen dat de wetgever met het in het vierde lid van artikel 16 gehanteerde begrip ‘in het buitenland is opgekomen’ tevens de bedoeling heeft gehad het object van de navordering uit te breiden tot de in Nederland verkregen inkomsten waarmee de tegoeden op de buitenlandse rekening worden gevoed. Het Hof heeft geoordeeld dit niet zo ver gaat dat in Nederland verdiende inkomsten waarop de fiscus met gebruik van de hem toekomende controlemiddelen binnen de gewone navorderingstermijn zicht had kunnen krijgen maar, doordat hij deze controlemiddelen niet heeft gebruikt, geen zicht heeft gekregen, onder de verlengde navorderingstermijn van artikel 16, vierde lid, van de AWR vallen om de enkele reden dat zij door de storting op een buitenlandse bankrekening aan de fiscus bekend zijn geworden.

Het Hof heeft vervolgens overwogen dat uit de parlementaire behandeling volgt dat de rechtvaardigingsgrond voor de verruimde navorderingstermijn voor buitenlandse bestanddelen van vermogen of inkomen is dat de controlemiddelen van de Nederlandse fiscus te beperkt zijn om met een termijn van vijf jaren te kunnen volstaan. Naar het oordeel van het Hof valt niet in te zien aan welke controlemogelijkheden het de fiscus heeft ontbroken om achter de gedurende de jaren voorafgaande aan de storting verzwegen omzet uit de ijssalon te komen.

De Staatssecretaris komt thans in cassatie met één middel op tegen het oordeel van het Hof. In het middel verzet de Staatssecretaris zich tegen het oordeel van het Hof dat de verlengde navorderingstermijn niet kan worden toegepast op de verzwegen inkomsten, die op de buitenlandse bankrekening zijn gestort, omdat geen sprake is van in het buitenland opgekomen dan wel in het buitenland aangehouden voorwerp van de belasting.

Volgens de A-G staan de ratio en de wetsgeschiedenis alsmede de jurisprudentie eraan in de weg om de verlengde navorderingstermijn toe te passen op binnenlandse inkomensbestanddelen die binnen het controlebereik van de Nederlandse fiscus vallen, althans vielen, maar waarvan de opbrengsten op enig moment naar het buitenland zijn overgebracht.

De Belastingdienst heeft jarenlang de gelegenheid gehad om de onderneming van belanghebbende (nader) door te lichten (administratieve verantwoording, inkoopcontrole, vermogensvergelijking, bedrijfsvergelijking etc.). Het lijkt de A-G, op de gebruikelijke wijze, mogelijk dat daarbij aan het licht was gekomen dat belanghebbende contant genoten winsten niet heeft aangegeven. Het komt de A-G voor dat de aanknopingspunten voor het instellen van een dergelijke binnenlandse controle, niet aan het zicht van de Inspecteur zijn onttrokken door de omstandigheid dat belanghebbenden de verzamelde stapels bankbiljetten op een Luxemburgse bankrekening hebben gestort.

De Staatssecretaris heeft als klacht tevens aangevoerd dat het Hof de bewijslast verkeerd heeft verdeeld, omdat voor de hele aanslag omkering van de bewijslast geldt, dat geldt dus ook voor het element welk deel van het gestorte bedrag afkomstig is uit recent verkregen (verzwegen) omzet. Belanghebbenden zouden dienen te doen blijken dat van dergelijke inkomsten geen sprake is.

Het Hof heeft, hetgeen de A-G juist lijkt, als eerste vraag beoordeeld of in casu de verlengde navorderingstermijn van artikel 16, vierde lid, van de AWR van toepassing is, gezien de aard van de nagevorderde inkomsten en de overige omstandigheden. Zo niet, dan kan in casu niet worden toegekomen aan de tweede vraag, of de hoogte van de nagevorderde bedragen juist te achten is.

De A-G is van mening dat de in de AWR voorziene artikelen welke zien op omkering van de bewijslast vanwege het niet hebben gedaan van de vereiste aangifte niet zien op de bevoegdheid om (nog) een belastingaanslag te kunnen opleggen. Omkering kan pas spelen als wordt toegekomen aan de tweede vraag. Volgens de A-G heeft het Hof terecht geoordeeld dat bij de beoordeling van de eerste vraag, of het opleggen van een navorderingsaanslag mogelijk is, het op de weg van de Inspecteur ligt te bewijzen dat navordering (nog) mogelijk is.

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van Staatssecretaris van Financiën ongegrond dient te worden verklaard.

Vindplaatsen
Rechtspraak.nl
NLF 2017/1828 met annotatie van Dick Barmentlo
V-N Vandaag 2017/1718
V-N 2017/38.6 met annotatie van Redactie
Viditax (FutD), 14-07-2017
FutD 2017-1763 met annotatie van Fiscaal up to Date
NTFR 2017/1969 met annotatie van mr. G.H. Ulrich
Verrijkte uitspraak

Conclusie

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

mr. R.L.H. IJzerman

Advocaat-Generaal

Conclusie van 28 juni 2017 inzake:

Nr. Hoge Raad: 17/01663

Staatssecretaris van Financiën

Nr. Gerechtshof: 16/00345 en 16/00346

Nr. Rechtbank: 15/9463;15/9462

Derde Kamer A

tegen

IB/PVV

2005

[X] en [X-Y]

1 Inleiding

1.1

Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 17/016631, naar aanleiding van het beroep in cassatie van de Staatsecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris), tegen de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag (hierna: het Hof) van 22 februari 2017.2

1.2

[X] en [X-Y] , belanghebbenden, zijn gehuwd en dreven als ondernemers een ijssalon in de vorm van een vennootschap onder firma. Daarmee hebben belanghebbenden winst uit onderneming behaald. De verkopen werden, althans grotendeels, contant afgerekend.

1.3

Belanghebbenden hebben op 4 november 2005 een bedrag van € 60.000 in contanten gestort op een in Luxemburg aangehouden bankrekening.

1.4

Belanghebbenden hebben, als zogenoemde inkeerders, op 14 april 2014 drie buitenlandse bankrekeningen bij Luxemburgse banken, gemeld bij de Inspecteur. De saldi van deze bankrekeningen hadden zij niet vermeld in hun aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.

1.5

Naar aanleiding van de melding, hebben belanghebbenden op 1 mei 2015 met de Inspecteur een vaststellingsovereenkomst gesloten. Ter zake van de niet aangegeven vermogensbestanddelen, zijnde de niet aangegeven banksaldi welke inkomen uit sparen en beleggen (box 3) vormen, is volgens afspraak nagevorderd.

1.6

De Inspecteur3 heeft op 12 juni 2015 aan belanghebbenden over het jaar 2005 navorderingsaanslagen opgelegd. Het in deze navorderingsaanslagen in aanmerking genomen belastbaar inkomen uit werk en woning (box 1) voor iedere belanghebbende afzonderlijk, is, wegens meerdere winsten uit onderneming, gecorrigeerd met € 30.000. Bij gelijktijdig gegeven beschikkingen heeft de Inspecteur heffingsrente in rekening gebracht.

1.7

De Inspecteur heeft na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraken op bezwaar de navorderingsaanslagen en bijbehorende beschikkingen gehandhaafd. Belanghebbende heeft daarop beroep ingesteld bij Rechtbank Den Haag (hierna: de Rechtbank).

1.8

Bij de Rechtbank was in geschil is of ter zake van de correcties van het box 1-inkomen ter grootte van € 30.000 bij beide belanghebbenden, de verlengde navorderingstermijn als bedoeld in artikel 16, vierde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) van toepassing is. De materiële omvang van de in de navorderingsaanslagen begrepen correcties inzake meerinkomen uit sparen en beleggen (box 3), zijn niet in geschil.

1.9

Het in artikel 16, vierde lid, van de AWR bepaalde brengt met zich mee dat indien te weinig belasting is geheven over een bestanddeel dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen, de bevoegdheid tot navorderen vervalt door verloop van twaalf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. Dit in afwijking van de algemene navorderingstermijn van vijf jaren, ingevolge het derde lid van artikel 16 van de AWR.

1.10

Indien het oordeel komt te luiden dat de verlengde navorderingstermijn niet van toepassing is, kan de Inspecteur, wegens verjaring, niet meer navorderen over de in 2014 bekend geworden meerdere inkomsten uit werk en woning (box 1) behaald in het jaar 2005.

1.11

De Rechtbank heeft, bij uitspraak van 12 juli 2016 overwogen dat ‘een situatie als de onderhavige, waarin de ondernemer de door hem in Nederland behaalde verzwegen omzet naar een buitenlandse bankrekening overboekt niet onder de reikwijdte van artikel 16, vierde lid, van de Awr [valt, A-G]’. De Rechtbank heeft in haar oordeel het arrest van de Hoge Raad van 7 oktober 2005 betrokken ‘waaruit valt op te maken dat van een in het buitenland opgekomen inkomensbestanddeel geen sprake is, indien aan de ontvangst van de gelden slechts een binnen Nederland plaatsgevonden hebbende gedraging ten grondslag ligt, zoals hier het geval is’.

1.12

Bij het Hof is het geschil voortgezet of met betrekking tot de storting van € 60.000 op een buitenlandse bankrekening de verlengde navorderingstermijn als bedoeld in artikel 16, vierde lid, van de AWR van toepassing is.

1.13

Het Hof heeft overwogen dat de wetgever met het in het vierde lid van artikel 16 gehanteerde begrip “in het buitenland is opgekomen” tevens de bedoeling heeft gehad het object van de navordering uit te breiden tot ‘de in Nederland verkregen inkomsten waarmee de tegoeden op de buitenlandse rekening worden gevoed’.

1.14

Het Hof heeft geoordeeld dit ‘niet zo ver [gaat] dat in Nederland verdiende inkomsten waarop de fiscus met gebruik van de hem toekomende controlemiddelen binnen de gewone navorderingstermijn zicht had kunnen krijgen maar, doordat hij deze controlemiddelen niet heeft gebruikt, geen zicht heeft gekregen, onder de verlengde navorderingstermijn van artikel 16 lid 4 Awr vallen om de enkele reden dat zij door de storting op een buitenlandse bankrekening aan de fiscus bekend zijn geworden’.

1.15

Het Hof heeft vervolgens overwogen dat uit de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel dat heeft geleid tot de invoering van artikel 16, vierde lid, van de AWR, volgt dat ‘de rechtvaardigingsgrond voor de verruimde navorderingstermijn voor buitenlandse bestanddelen van vermogen of inkomen immers [is] dat de controlemiddelen van de Nederlandse fiscus te beperkt zijn om met een termijn van vijf jaren te kunnen volstaan (MvT, Kamerstukken II 1989/90, 21 423, nr. 3, blz. 2-3). Naar het oordeel van het Hof valt niet in te zien aan welke controlemogelijkheden het de fiscus heeft ontbroken om achter de gedurende de jaren voorafgaande aan de storting verzwegen omzet uit de ijssalon te komen’.

1.16

De Staatssecretaris komt thans in cassatie met één middel op tegen het oordeel van het Hof. In het middel verzet de Staatssecretaris zich tegen het oordeel van het Hof ‘dat de verlengde navorderingstermijn niet kan worden toegepast op de verzwegen inkomsten, die op de buitenlandse bankrekening zijn gestort, omdat geen sprake is van in het buitenland opgekomen dan wel in het buitenland aangehouden voorwerp van de belasting’.

1.17

De Staatssecretaris heeft als klacht tevens aangevoerd dat het Hof de bewijslast verkeerd heeft verdeeld, omdat ‘voor de hele aanslag omkering van de bewijslast geldt, dat geldt dus ook voor het element welk deel van het gestorte bedrag is afkomstig uit recent verkregen (verzwegen) omzet. Belanghebbenden dienen te doen blijken dat van dergelijke inkomsten geen sprake is’.

1.18

Deze conclusie is verder als volgt opgebouwd. In onderdeel 2 worden de feiten en het geding in feitelijke instantie beschreven, gevolgd door het geding in cassatie in onderdeel 3. Onderdeel 4 omvat een overzicht van wetgeving, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur.4 In onderdeel 5 wordt het cassatiemiddel behandeld; gevolgd door de conclusie in onderdeel 6.

2 De feiten en het geding in feitelijke instanties

Feiten

2.1

Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld:

3.1.

Belanghebbenden zijn gehuwd en drijven sedert 1992 samen een onderneming in de vorm van een vennootschap onder firma (hierna v.o.f.) onder de naam "V.O.F. [A] ".

3.2.

In de aangifte IB/PVV 2005 hebben beiden winst uit onderneming aangegeven. De in de aangifte vermelde privé-onttrekking van iedere vennoot bedraagt € 24.189. De aangegeven belastbare winst bedraagt per vennoot € 17.728.

3.3

De Inspecteur heeft belanghebbenden met dagtekening 6 februari 2009 navorderingsaanslagen IB/PVV voor het jaar 2005 opgelegd. Daarbij is de belastbare winst voor iedere belanghebbende vastgesteld op € 19.439.

3.4.

Belanghebbenden hebben op 14 april 2014 een inkeermelding gezonden aan de Belastingdienst. Daarin hebben zij verklaard een bedrag in contanten aan te houden alsmede vermogen op bankrekeningen bij de bank Crédit Agricole te Luxemburg. De eerste rekening met nummer [001] op naam van belanghebbenden is geopend in de jaren negentig. Nadien zijn op hun namen rekeningen geopend met nummers [002] , [003] en [004] .

3.5.

Het saldo op de rekening [002] bedraagt op 31 december 2013 € 560.849.

3.6.

Het vermogen op de Luxemburgse rekening bestaat uit banksaldi en beleggingen in obligatiefondsen, diverse aandelenfondsen en korte termijnfondsen. Het bezit van het vermogen op de rekeningen en de inkomsten daaruit hebben belanghebbenden totdat zij zijn ingekeerd niet vermeld in hun aangiften voor de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen.

3.7.

De gemachtigde heeft het saldo op 31 december 2000 en 31 december 2001 geschat omdat de bank volgens hem geen of beperkte bankstukken heeft verstrekt. Het saldo op rekeningnummer [001] bedraagt op 31 december 2004 en 31 december 2005 respectievelijk € 513.884 en € 562.810.

3.8.

Belanghebbenden hebben op 4 november 2005 een bedrag van € 60.000 in contanten op de in Luxemburg aangehouden rekening met nummer [001] gestort. Deze transactie wordt op het rekeningafschrift omschreven als "kasstorting". In de inkeerfase hebben zij verklaard dat dit bedrag afkomstig is uit de uitbetaling van een langlopend verzekeringsproduct. In de bezwaarfase is verklaard dat het bedrag van deze storting afkomstig is uit omzet van de v.o.f. De inkomsten zijn niet aangegeven in de aangiften IB/PVV.

3.9.

Partijen hebben over de correcties in hun vermogen in box 3 een vaststellingsovereenkomst gesloten. Daarin is onder meer vermeld:

"Over het jaar 2005 worden afzonderlijke navorderingsaanslagen opgelegd ten name van (...) en [X-Y] . Bij beiden worden de volgende correcties aangebracht: een inkomenscorrectie van € 30. 000. (…)"

3.10.

Belanghebbenden hebben ter zake van het hiervoor onder 3.8 vermelde bedrag in contanten van € 60.000 geen melding in hun aangiften IB/PVV gemaakt.

3.11.

Voor het jaar 2005 waren belanghebbenden naar aanleiding van de oorspronkelijke aangiften, respectievelijk € 302 (belanghebbende 2) en € 39 (belanghebbende 1) belasting verschuldigd. In verband met de correcties van de grondslag sparen en beleggen van € 366.575 en € 288.400 zijn belanghebbende 2 en belanghebbende 1 voor dit jaar respectievelijk € 4.398 en € 3.100 meer belasting verschuldigd.

Rechtbank Den Haag

2.2

De Rechtbank heeft het geschil als volgt omschreven:5

4. In geschil is of ter zake van de correctie van het box 1-inkomen van € 30.0006 de verlengde navorderingstermijn als bedoeld in artikel 16, vierde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr) van toepassing is.

2.3

De Rechtbank heeft ten aanzien van dit geschil overwogen:

5. Vaststaat dat eiser voor het jaar 2005 ten onrechte een bedrag van € 30.000 aan box 1-inkomsten niet heeft aangegeven en dat daarmee een zowel absoluut als relatief groot bedrag aan belasting buiten de heffing zou blijven. Daarmee staat ook vast dat eiser de vereiste aangifte niet heeft gedaan. Op grond van artikel 27e van de Awr treedt dan het rechtsgevolg van omkering en verzwaring van de bewijslast in.

6. De onderhavige navorderingsaanslag is opgelegd met toepassing van artikel 16, vierde lid, van de Awr. Op grond van deze bepaling wordt de navorderingstermijn verlengd tot twaalf jaren, indien te weinig belasting is geheven over een bestanddeel van het voorwerp van enige belasting dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen. De wetgever heeft bij het tot stand brengen van artikel 16, vierde lid, van de Awr specifiek het oog gehad pp inkomsten die in het buitenland zijn verkregen of op in Nederland verkregen inkomsten die naar een rekening in het buitenland zijn overgeboekt (vgl. Hoge Raad 13 augustus 2004, ECLI:NL:HR:2004:AQ69117). Daaronder zijn blijkens de parlementaire geschiedenis begrepen de in het buitenland opgekomen winstbestanddelen die met opzet buiten het controlebereik van de Nederlandse fiscus zijn gehouden, waarop Nederlandse heffingsbevoegdheid rust. Bij winst kan bijvoorbeeld gedacht worden aan op een buitenlandse bankrekening gestalde retourprovisies of commissies die in wezen tot de in Nederland te belasten winst behoren (vgl. Kamerstukken II 1989-1990, 21 423, nr. 3, blz. 2 en 38).

7. Aan de pas ter zitting door verweerder ingenomen stelling dat mogelijk sprake is van verzwegen omzet dat in het buitenland is behaald, gaat de rechtbank voorbij, aangezien verweerder deze stelling niet nader heeft onderbouwd. Voor het ontbreken daarvan kan verweerder zich niet met succes erop beroepen dat sprake is van omkering van de bewijslast. Hieraan kan niet afdoen dat eiser voorafgaand aan de vaststellingsovereenkomst niet consistente verklaringen heeft afgelegd over de herkomst van de kasstorting.

8. Aldus dient voor de beoordeling van het geschil er van te worden uitgegaan dat de kasstorting ziet op verzwegen Nederlandse omzet.

9. Naar het oordeel van de rechtbank valt een situatie als de onderhavige, waarin de ondernemer de door hem in Nederland behaalde verzwegen omzet naar een buitenlandse bankrekening overboekt niet onder de reikwijdte van artikel 16, vierde lid, van de Awr. Voormeld oordeel vindt eveneens bevestiging in het arrest van de Hoge Raad van 7 oktober 2005, ECLI:NL:HR:2005:AT59469, waaruit valt op te maken dat van een in het buitenland opgekomen inkomensbestanddeel geen sprake is, indien aan de ontvangst van de gelden slechts een binnen Nederland plaatsgevonden hebbende gedraging ten grondslag ligt, zoals hier het geval is. Hetgeen verweerder heeft aangevoerd, vindt geen steun in de parlementaire behandeling en faalt derhalve.

10. Uit het voorgaande volgt dat verweerder niet meer bevoegd is om met betrekking tot de correctie van het box 1-inkomen na te vorderen. Het beroep is dan ook gegrond. De navorderingsaanslag dient te worden verminderd tot op een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 9.920 en het belastbare inkomen uit sparen en beleggen blijft gehandhaafd op € 14.663.

2.4

Starosciak heeft aangetekend:10

• In de voorliggende zaak is duidelijk dat het voorwerp van de belasting te weten de storting van €60.000 niet is opgekomen in het buitenland, maar in Nederland. De inspecteur heeft tijdens de zitting nog wel betoogd dat dit allerminst zeker is, maar de rechtbank volgt hem daarin niet. De bewijslast van die stelling rust op de inspecteur en los van de stelling levert hij geen enkel (begin van) bewijs.

• De enkele omstandigheid dat de Nederlandse fiscus, achteraf bezien, over voldoende controlemiddelen beschikte om binnen de vijfjaarstermijn na te vorderen, is onvoldoende grond om te oordelen dat de twaalfjaarstermijn buiten toepassing moet blijven. Het wordt in de beoordeling van de omstandigheden wel van belang geacht dat de ontvangst van de voordelen ‘buiten het zicht van de fiscus’ wordt gehouden en of de bankrekening waarop de voordelen zijn ontvangen in alle openheid naar de belastingdienst toe is aangehouden. Daardoor is de intentie van de belastingplichtige van belang bij de beoordeling van de vraag of de verlengde navorderingstermijn van toepassing is. Deze subjectivering past in het op antimisbruik gerichte karakter van art. 16 lid 4 AWR. Dat blijkt echter niet uit de tekst van deze bepaling. Op grond van de wetsgeschiedenis is het voorts van belang of de uit het buitenland stammende inkomens- of winstbestanddelen door de wijze waarop de belastingplichtige zich deze laat betalen buiten het zicht van de Nederlandse fiscus zijn gebleven. In dat kader vallen uit Nederland stammende voordelen die door de wijze van betaling in het buitenland buiten het zicht van de Nederlandse fiscus worden gehouden onder de verlengde navorderingstermijn (vgl. HR 13 augustus 2004, ECLI:NL:HR:2004:AQ691111). In dit geval is daar echter geen sprake van. De inkomsten zijn immers niet in het buitenland uitbetaald maar in Nederland en vervolgens op een buitenlandse bankrekening gestort.

• De rechtbank verwijst vervolgens naar het arrest van 7 oktober 2005, nr. ECLI:NL:HR:2005:AT594612. Zonder nu in de beweegredenen van de rechtbank omtrent de keuze voor dit arrest te willen treden komen de omstandigheden van dat arrest niet geheel overeen met de voorliggende situatie. In dit geval is immers inkomen in Nederland buiten het zicht van de fiscus gehouden en vervolgens gestort op een buitenlandse bankrekening. Wellicht kan het arrest van 4 oktober 2002, nr. ECLI:NL:HR:2002:AE836413, meer licht in de duisternis brengen.

• Wellicht ten overvloede zij er op gewezen dat de Staatssecretaris van Financiën in het wetsvoorstel Wet vereenvoudiging formeel verkeer Belastingdienst (Kamerstukken II 2012/13, 33 714, nr. 2) heeft opgenomen dat de termijn van twaalf jaar ook gaat gelden in alle gevallen (ook zuiver binnenlandse) waarin de burger te kwader trouw is. Het voorstel is tot op heden niet aangenomen.

2.5

Nent heeft geannoteerd:14

De vraag is of het voor box 1-inkomen anders is. Het gaat hier om verzwegen winst uit een Nederlandse onderneming. Dat is een inkomensbestanddeel dat mijns inziens in ieder geval opkomt in Nederland, zeker nu deze omzet niet rechtstreeks in het buitenland is uitbetaald. De rechtbank verwijst naar HR 7 oktober 2005, nr. 40.889, NTFR 2005/132215. In dit arrest is bepaald dat van een in het buitenland opgekomen inkomensbestanddeel geen sprake is indien aan de ontvangst van de gelden slechts een binnen Nederland plaatsgevonden hebbende gedraging ten grondslag ligt. Op basis van dit arrest is de verlengde navorderingstermijn in deze zaak niet van toepassing op box 1. De commentaren van Douma bij dit arrest en bij HR 7 oktober 2005, nr. 40.988, NTFR 2005/132316 zijn nog steeds relevant. Douma formuleerde in NTFR 2005/1323 een drietal regels om te bepalen wanneer een inkomensbestanddeel in het buitenland is opgekomen:

1 De belastingplichtige heeft de inkomst in het buitenland gegenereerd én de inkomst is verkregen van een debiteur die in het buitenland woont of is gevestigd.

2 De belastingplichtige heeft de inkomst weliswaar niet in het buitenland gegenereerd, doch hij heeft bedragen waarop hij in het buitenland recht kan doen gelden op zodanige wijze in Nederland laten uitbetalen dat deze betalingen buiten het zicht van de Nederlandse fiscus zijn gebleven.

3 De inkomst is in het buitenland uitbetaald, bijvoorbeeld doordat de inkomst op een buitenlandse bankrekening is geboekt.

Aan regel 1 is in dit geval niet voldaan, nu het hier gaat om winst uit een Nederlandse onderneming. Er is geen sprake van bedragen waarop de ondernemer in kwestie in het buitenland recht kon doen gelden, dus regel 2 geldt ook niet. Tot slot is de omzet ook niet rechtstreeks in het buitenland uitbetaald.

Het bestanddeel is dus niet opgekomen in het buitenland. Dat is dus geen reden om de navorderingstermijn te verlengen. Kan de inspecteur in dit geval dan nog iets met het ‘houden’-criterium uit art. 16, lid 4, AWR? Is er sprake van een bestanddeel van het voorwerp van enige belasting dat in het buitenland wordt gehouden? Wanneer men kan stellen dat het geld meteen onttrokken is aan de onderneming, is immers geen sprake meer van box 1-inkomen, maar van box 3-inkomen. Of maakt het nog uit of de bankrekening onderdeel is van het ondernemingsvermogen? Naar mijn mening zou het niet moeten uitmaken, omdat in de systematiek van de winstbepaling zowel ondernemingsvermogen (via de vermogensvergelijking) als onttrekkingen tot uitdrukking komen (art. 3.8 Wet IB 2001).

Hof Den Haag

2.6

Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven:17

4.1.

In geschil is of:

1e. met betrekking tot de onder 3.8 vermelde storting van € 60.000 op een buitenlandse bankrekening de verlengde navorderingstermijn als bedoeld in artikel 16, vierde lid, Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna Awr) van toepassing is;

2e. zo de onder 1e bedoelde vraag bevestigend wordt beantwoordt is in geschilof belanghebbenden de vereiste aangifte hebben gedaan. Indien belanghebbenden niet de vereiste aangifte hebben gedaan is in geschil of

3e. ten aanzien van hen de bewijslast dient te worden omgekeerd en verzwaard en zo ja

4e. of de Inspecteur de navorderingsaanslagen 2005 in redelijkheid heeft geschat en

5e. of belanghebbenden hebben doen blijken of en hoeverre de uitspraken op bezwaar onjuist zijn.

2.7

Het Hof heeft ten aanzien van dit geschil overwogen:

7.2.

De Inspecteur, op wie in deze de bewijslast rust, heeft zijn stelling dat belanghebbenden het bedrag van € 60.000 hebben behaald met de verkoop van ijs in België, tegenover de ontkenning daarvan door belanghebbenden, niet aannemelijk gemaakt. Alsdan laat hetgeen partijen over en weer hebben aangevoerd, geen andere conclusie toe dan dat het bedrag van € 60.000 zijn oorsprong uitsluitend vindt in de in Nederland in een aantal jaren behaalde omzet uit de ijssalon. Vaststaat dat belanghebbenden het bedrag niet hebben vermeld in hun aangiften voor de desbetreffende jaren. Belanghebbenden hebben gesteld en het Hof acht, gelet op het vorenoverwogene, aannemelijk dat belanghebbenden het op deze wijze afgezonderde inkomen hebben bewaard in een kluis in Nederland en zo hebben onttrokken aan het zicht van de fiscus. Belanghebbenden hebben verklaard en de Inspecteur heeft niet, althans onvoldoende gemotiveerd weersproken, dat zij uit de kluis een bedrag van € 60.000 hebben genomen en dit bedrag op 4 november 2005 op een buitenlandse bankrekening hebben gestort.

7.3.

De wetgever heeft met het in het vierde lid van artikel 16 gehanteerde begrip “in het buitenland is opgekomen” niet slechts het oog gehad op inkomsten die in het buitenland zijn verkregen. Hij heeft tevens de bedoeling gehad het object van de navordering uit te breiden in die zin dat naast de tegoeden op de buitenlandse bankrekening en de daaruit genoten inkomsten tevens onder de verlengde navorderingstermijn kunnen vallen de in Nederland verkregen inkomsten waarmee de tegoeden op de buitenlandse rekening worden gevoed. Dit gaat naar het oordeel van het Hof evenwel niet zo ver dat in Nederland verdiende inkomsten waarop de fiscus met gebruik van de hem toekomende controlemiddelen binnen de gewone navorderingstermijn zicht had kunnen krijgen maar, doordat hij deze controlemiddelen niet heeft gebruikt, geen zicht heeft gekregen, onder de verlengde navorderingstermijn van artikel 16 lid 4 Awr vallen om de enkele reden dat zij door de storting op een buitenlandse bankrekening aan de fiscus bekend zijn geworden. Naar volgt uit de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel dat heeft geleid tot de invoering van artikel 16, vierde lid, Awr, is de rechtvaardigingsgrond voor de verruimde navorderingstermijn voor buitenlandse bestanddelen van vermogen of inkomen immers dat de controlemiddelen van de Nederlandse fiscus te beperkt zijn om met een termijn van vijfjaren te kunnen volstaan (MvT, Kamerstukken II 1989/90, 21 423, nr. 3, blz. 2-318). Naar het oordeel van het Hof valt niet in te zien aan welke controlemogelijkheden het de fiscus heeft ontbroken om achter de gedurende de jaren voorafgaande aan de storting verzwegen omzet uit de ijssalon te komen.

7.4.

De conclusie is dat de Inspecteur uitsluitend voor de inkomsten die voortvloeien uit de buitenlandse bankrekening de bevoegdheid heeft navorderingsaanslagen op te leggen op grond van artikel 16, vierde lid, Awr. Tussen partijen is niet in geschil dat in dat geval bij de vaststelling van de navorderingsaanslagen de inkomens uit sparen en beleggen tot de juiste bedragen in aanmerking zijn genomen. Het vorenstaande leidt het Hof tot de slotsom dat de hoger beroepen van de Inspecteur ongegrond zijn.

2.8

De Redactie van het Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht heeft aangetekend:19

Zowel voor de rechtbank als Hof Den Haag is de hamvraag hoe art.16, lid 4, AWR moet worden begrepen. Wat heeft de wetgever bedoeld met de zinsnede ‘(...) een bestanddeel van het voorwerp van enige belasting dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen (...)’? Dit criterium met feitelijk twee subcriteria, geeft regelmatig aanleiding tot discussie, zoals ook in onderhavige procedure. In casu staat (in de bezwaarfase) vast dat de verzwegen kasstorting (gedaan in 2005) afkomstig is uit in eerdere jaren behaalde omzet van de vof en nadien is gestort op een Luxemburgse bankrekening. Ter zitting neemt de inspecteur het standpunt in dat deze omzet in het buitenland (België) is behaald, maar nadere onderbouwing hiervan blijft uit. Zowel de rechtbank als het hof gaat dan ook ervan uit dat de betreffende kasstorting ziet op Nederlandse omzet. Aldus kan niet worden gezegd dat deze omzet in het buitenland zou zijn opgekomen en derhalve dat op dit punt de verlengde navorderingstermijn van toepassing zou zijn (vgl. HR 13 augustus 2004, nr. 39/287, NTFR 2004/1235).

Maar hoe zit het met het andere subcriterium uit art. 16, lid 4, AWR: ‘een bestanddeel van het voorwerp van enige belasting dat in het buitenland wordt gehouden’? Deze bepaling dient te worden begrepen, blijkens de parlementaire geschiedenis (Kamerstukken II 1989-1990, 21 423, nr. 3, p. 2-3), tegen de achtergrond van het ontbreken van toereikende controlemogelijkheden. Een dergelijke teleologische benadering is herhaaldelijk in de jurisprudentie gehanteerd ter beoordeling van de vraag of sprake is van een bestanddeel dat in het buitenland wordt gehouden. (…) Vanuit doel en strekking van de wet zou de vraag dan zijn of deze omzet feitelijk al dan niet zichtbaar was voor de inspecteur met de hem toekomende controlemogelijkheden (vgl. Conclusie A-G Overgaauw bij HR 7 oktober 2005, nr. 40/988, NTFR 2005/132320). Is het enkele feit dat in Nederland verkregen en verzwegen inkomsten die nadien het tegoed op een Luxemburgse bankrekening voeden, voldoende om te concluderen dat deze inkomsten buiten het controlebereik van de inspecteur vallen? Binnen de gewone navorderingstermijn had de inspecteur met de hem toekomende bevoegdheden zicht kunnen krijgen op de inkomsten, die naar niet anders is gebleken, in Nederland zijn geboekt in de aan de kasstorting voorafgaande jaren, aldus het hof.

3 Het geding in cassatie

3.1

De Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

3.2

Het middel van de Staatssecretaris luidt:

Schending van het Nederlands recht, met name van artikel 16, vierde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen doordat het Hof heeft geoordeeld dat de verlengde navorderingstermijn niet kan worden toegepast op de verzwegen inkomsten, die op de buitenlandse bankrekening zijn gestort, omdat geen sprake is van in het buitenland opgekomen dan wel in het buitenland aangehouden voorwerp van de belasting, zulks ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen.

3.3

Het middel is als volgt toegelicht:

Het Hof heeft geoordeeld dat het begrip 'opkomen' ziet op in het buitenland opgekomen inkomensbestanddelen en het begrip 'aangehouden' op in het buitenland aangehouden vermogensbestanddelen. Het Hof meent dat nu sprake is van een in Nederland gedreven onderneming de inkomsten in Nederland zijn opgekomen, zodat voor het belasten van de niet aangegeven winst uit onderneming niet de verlengde navorderingstermijn geldt.

In het arrest HR 13 augustus 2004, nr. 39 287, ECLI:NL:HR:2004:AQ6911 BNB 2004/367 oordeelde U:21

3.4 (...)

Het Hof heeft in rechtsoverweging 5.6 terecht overwogen dat de wetgever bij het tot stand brengen van artikel 16, lid 4, van de Wet specifiek het oog heeft gehad op inkomsten die in het buitenland zijn verkregen of op in Nederland verkregen inkomsten die naar een rekening in het buitenland zijn overgeboekt.

Uit dit arrest volgt dat toepassing van artikel 16, vierde lid, AWR in een situatie als hier aan de orde in overeenstemming is met doel en strekking van deze bepaling. In ieder geval geldt dit voor de In 2005 behaalde omzet. Het gaat immers om een situatie waarbij via tussenschakeling van 'het buitenland' de controlemogelijkheden van de Belastingdienst ernstig worden bemoeilijkt. In het onderhavige geval had de Belastingdienst bij een controle van het jaar 2005 in bijvoorbeeld het jaar 2006 bij belanghebbenden de bedragen aan verzwegen omzet niet fysiek aan kunnen treffen, omdat deze naar het buitenland waren gebracht. Eerst op basis van de verstrekte gegevens inzake de buitenlandse bankrekening kwam de inspecteur op de hoogte van de omvangrijke storting in het betrokken jaar en kon hij vragen gaan stellen naar de herkomst van deze storting.

In de motie Reitsma/De Grave, welke de aanleiding vormde voor het wetsvoorstel waarbij de verlengde navorderingstermijn werd geïntroduceerd, wordt gesproken over 'in het buitenland aangehouden bezittingen, waaronder begrepen vorderingen op in het buitenland gevestigde natuurlijke en rechtspersonen, en de uit zodanige vermogensbestanddelen gevloeide inkomsten'. De wetgever meende dat deze formulering nog te beperkt was, omdat volgens de wetgever ook andere Inkomensbestanddelen die naar het buitenland waren overgebracht, zoals winst en arbeidsinkomsten, onder de bepaling moesten kunnen vallen. Uit de wetsgeschiedenis blijkt niet dat de wetgever dit heeft willen beperken, integendeel, de wetgever heeft nog een uitbreiding aangebracht.

In dit kader kan ook gewezen worden op de uitspraak van Hof Arnhem-Leeuwarden, 8 januari 2[0]13, ECLI:NL:GHARL:2013:BYB824, V-N 2013/17.6, waarin in feite een vergelijkbare situatie aan de orde was als in de onderhavige zaak. Het Hof oordeelde in deze zaak:

(…)22

Voor bovenstaande is van belang dat in casu niet, althans niet voor het gehele bedrag, is vastgesteld dat de verzwegen inkomsten eerst na geruime tijd naar Luxemburg zijn gebracht. Daarmee is sprake van de mogelijkheid dat de verzwegen inkomsten, of althans een deel daarvan, kort na de verwerving daarvan zijn overgebracht naar Luxemburg.

Het Hof maakt bij het gegeven oordeel ten onrechte geen verschil tussen de situatie waarin de verzwegen omzet kort na de verkrijging wordt gestort op de buitenlandse bankrekening en de situatie waarin dit eerst na geruime tijd geschiedt.

In zoverre is de onderhavige situatie niet vergelijkbaar met de in de uitspraak van Hof Amsterdam 4 april 2013, ECLI:NL:GHAMS:2013:CA0506, V-N 2013/34.1.1 besliste zaak23. Tegen die uitspraak is door mij geen cassatie ingesteld, waarbij dat door mij als volgt is toegelicht:

“Voor het Hof was niet in geschil dat de jaarlijks verzwegen winst is behaald met handelsactiviteiten, die belanghebbenden in Nederland hebben verricht. De contante betalingen die niet in de administratie van de onderneming zijn verantwoord, werden door de belanghebbenden thuis in contanten bewaard. Daarmee is het bedrag van de verzwegen winst een inkomensbestanddeel dat zijn oorsprong in Nederland vindt en door de belanghebbenden in Nederland is genoten. Pas geruime tijd nadat het bedrag van de verzwegen winst in Nederland Is opgekomen en nadat belanghebbenden met de betreffende handelsactiviteiten zijn gestopt, is het bedrag door belanghebbenden in contanten overgebracht naar een bank in Luxemburg. Met de storting van het bedrag op de Luxemburgse bankrekening verkregen belanghebbenden een in het buitenland gehouden vermogensbestanddeel in de vorm van een buitenlands spaartegoed. Volledigheidshalve merk ik op dat tussen partijen niet in geschil was dat de verlengde navorderingstermijn wel van toepassing is ter zake van de door belanghebbenden ontvangen rentevergoedingen over het buitenlandse spaartegoed en ter zake van het tot de rendementsgrondslag van box 3 rekenen van het buitenlandse spaartegoed.

De uiteindelijke storting van het in contanten bewaarde bedrag op een Luxemburgse bankrekening is geen handeling die maakt dat het bedrag alsnog een inkomensbestanddeel wordt dat is opgekomen in Luxemburg. Nu het bedrag van de verzwegen winst geen inkomensbestanddeel is dat is opgekomen in het buitenland is in lijn met het arrest van 7 oktober 2005, nr. 40 889, BNB 2006/6424 de verruimde navorderingstermijn niet van toepassing.

De beslissing van Hof Arnhem-Leeuwarden van 8 januari 2013, nr. 12/00535, LJN: BYS82425, doet niet af aan het vorenstaande. Aan het oordeel van Hof Arnhem- Leeuwarden dat voor de inkomsten met een Nederlandse oorsprong de verlengde navorderingstermijn geldt, ligt ten grondslag dat de belanghebbende de niet- geadministreerde contante betalingen onmiddellijk op een bankrekening In het buitenland stort. Door de overboeking naar de buitenlandse bankrekening ontbreekt het de Belastingdienst aan toereikende controlemogelijkheden om de in Nederland verkregen inkomsten te achterhalen. Daarvan is in het onderhavige geval geen sprake. De niet-geadministreerde contante betalingen die in Nederland zijn opgekomen, zijn pas geruime tijd na het opkomen in Nederland overgebracht naar een bank in Luxemburg. Anders dan wanneer de verzwegen inkomsten onmiddellijk naar een buitenlandse rekening worden overgeboekt, kan er in de situatie waarin de verzwegen inkomsten aanvankelijk in Nederland worden bewaard van worden uitgegaan dat de controlemiddelen van de Belastingdienst voldoende zijn om met een termijn van vijf jaren te kunnen volstaan. De verruimde navorderingstermijn is dan niet gerechtvaardigd."

Uit de wetsgeschiedenis met betrekking tot de verlengde navorderingstermijn komt naar voren dat deze is bedoeld voor situaties waarin de belastingplichtige bepaalde in het buitenland opgekomen inkomensbestanddelen of gehouden vermogensbestanddelen buiten het zicht van de fiscus houdt, waardoor deze buiten het controlebereik van de fiscus zijn gehouden, dit los van het feit of in het individuele geval de tot navordering aanleiding gevende informatie binnen of buiten de normale termijn van vijf jaren wordt verkregen. In casu is sprake van inkomsten die (mogelijk kort) na de verwerving in contanten zijn gestort op een buitenlandse bankrekening. Daarmee wordt in ieder geval niet voldaan aan het door de Hoge Raad in zijn arrest HR 7 oktober 2005, nr. 40 988, BNB 2005/63c26 geformuleerde 'in alle openheid-criterium'.

De bedoeling van de verlengde termijn ligt naar mijn oordeel op het vlak van het creëren van meer tijd voor de inspecteur om inkomsten, die buiten het zicht van de fiscus worden gehouden, te achterhalen.

Het is mijns inziens dan ook van belang of in casu kan worden gesteld dat belanghebbende de inkomsten bewust buiten het zicht van de fiscus heeft gehouden. In het arrest HR 7 oktober 2005, nr. 40 988, BNB 2006/63c oordeelde de Hoge Raad dat ook onder het bereik van artikel 16, vierde lid, AWR vallen uit het buitenland stammende inkomens- of winstbestanddelen die door de wijze waarop de belastingplichtige zich deze laat betalen buiten het zicht van de Nederlandse fiscus zijn gebleven. In dat geval werden de inkomsten naar een Nederlandse bankrekening overgemaakt, die door belanghebbende in alle openheid naar de belastingdienst toe werd aangehouden voor haar bedrijfsontvangsten. U oordeelde dat er geen reden was voor toepassing artikel 16, lid 4, AWR.

In de wetsgeschiedenis wordt daarover opgemerkt:

(…).27

Deze passage geeft steun voor toepassing van de verlengde termijn in het onderhavige geval. Aan de andere kant is tijdens de parlementaire behandeling wel aangegeven dat de verlengde termijn niet bedoeld is om 'normale' geschilpunten na verloop van vele jaren nog aan de orde te stellen:

(…)28

De onderhavige zaak kan naar mijn oordeel echter niet als een normaal geschilpunt worden aangemerkt. Ik herhaal in dit kader dat sprake is van verzwegen inkomsten die door overbrenging (in contanten) naar het buitenland onttrokken zijn aan de controlemogelijkheden van de fiscus. Deze werkwijze met contante geldstromen maakt een en ander zonder nadere informatie vanuit Luxemburg niet controleerbaar.

In hun bijlage bij de conclusie in de zaak HR 7 oktober 2005, nr. 40 988, BNB 2006/63 geven de A-G's Niessen en Overgaauw aan:

(…)29

De Hoge Raad oordeelde in deze zaak:

(…)30

Uit deze benadering komt naar voren dat sprake was van een bedrag dat in Nederland werd ontvangen op een in alle openheid naar de belastingdienst toe aangehouden bankrekening. In deze zaak wordt de opbrengst in Nederland in contanten in ontvangst genomen en wordt de opbrengst vervolgens (mogelijk aansluitend) in contanten gestort op een bankrekening in Luxemburg, een land met een bankgeheim. Een dergelijke werkwijze kan naar mijn oordeel niet kwalificeren als 'in alle openheid aangehouden’.

Met de A-G's in bovengenoemde bijlage bij hun conclusie ben ik van oordeel dat bepalend moet zijn of de inspecteur bij de aanslagregeling beschikte over voldoende aanknopingspunten voor een doelmatige controle. Zij verwoorden dat als volgt:

"3.32 (...) Het 'Leitmotiv' bij de weging van de verschillende aanknopingspunten - niet elk aanknopingspunt weegt in iedere zaak even zwaar - is steeds dat de termijnverlenging pas valt te rechtvaardigen als het bestanddeel buiten het zicht van de Nederlandse fiscus is gehouden door de plaats waar het op is gekomen; wanneer de fiscus dus geen toereikende aanknopingspunten heeft met betrekking tot dat bestanddeel (zie de onderdelen 3.15 e.v.)."

Vertaald naar de onderhavige zaak ben ik van oordeel dat termijnverlenging gerechtvaardigd is omdat belanghebbenden de inkomsten aan het zicht van de fiscus onttrokken hebben door deze naar het buitenland over te brengen en te storten op een bankrekening in een land met een bankgeheim.

Ik breng nog in herinnering dat voor de hele aanslag omkering van de bewijslast geldt, dat geldt dus ook voor het element welk deel van het gestorte bedrag is afkomstig uit recent verkregen (verzwegen) omzet. Belanghebbenden dienen te doen blijken dat van dergelijke inkomsten geen sprake is. Het oordeel van het Hof op dit punt geeft derhalve blijk van een onjuiste rechtsopvatting, doordat het geen rekening houdt met deze bewijslastverdeling.

4 Wetgeving, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur

Wetgeving

4.1

In artikel 16 van de AWR is bepaald:

1 Indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, dan wel dat een in de belastingwet voorziene vermindering, ontheffing, teruggaaf of heffingskorting ten onrechte of tot een te hoog bedrag is verleend, kan de inspecteur de te weinig geheven belasting dan wel de ten onrechte of tot een te hoog bedrag verleende heffingskorting navorderen. Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is.

2 (…)

3 De bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag vervalt door verloop van vijf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. (…)

4 Indien te weinig belasting is geheven over een bestanddeel van het voorwerp van enige belasting dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen, vervalt, in afwijking in zoverre van het derde lid (…) de bevoegdheid tot navorderen door verloop van twaalf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan.

4.2

Artikel 25, derde lid, van de AWR luidt:

3 Indien het bezwaar is gericht tegen een aanslag, een navorderingsaanslag, een naheffingsaanslag of een beschikking, met betrekking tot welke de vereiste aangifte niet is gedaan of sprake is van een onherroepelijk geworden informatiebeschikking als bedoeld in artikel 52a, eerste lid, wordt bij de uitspraak op het bezwaarschrift de belastingaanslag of beschikking gehandhaafd, tenzij is gebleken dat en in hoeverre die belastingaanslag of beschikking onjuist is. De eerste volzin vindt geen toepassing voor zover het bezwaar is gericht tegen een vergrijpboete.

4.3

Artikel 27e van de AWR luidt, voor zover thans relevant in cassatie:

1 Indien de vereiste aangifte niet is gedaan of sprake is van een onherroepelijk geworden informatiebeschikking als bedoeld in artikel 52a, eerste lid, verklaart de rechtbank het beroep ongegrond, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is.

(…)

3 Dit artikel vindt geen toepassing voor zover het beroep is gericht tegen een vergrijpboete.

Parlementaire geschiedenis artikel 16 van de AWR

4.4

De vrees dat door overbrenging van kapitaal naar buitenlandse banken de Nederlandse belastingheffing zou kunnen worden ontgaan, heeft de leden van de Tweede Kamer Reitsma en De Grave bewogen een motie in te dienen.31 Het eerste deel van de uit twee onderdelen bestaande motie luidt:32

De Kamer, gehoord de beraadslaging; overwegende, dat het in het kader van het bestrijden van fraude en oneigenlijk gebruik gewenst is: 1. dat met betrekking tot in het buitenland aangehouden bezittingen, waaronder begrepen vorderingen op in het buitenland gevestigde natuurlijke en rechtspersonen, en de uit zodanige vermogensbestanddelen gevloeide inkomsten de termijn van vijf jaren waarbinnen navordering mogelijk is (art. 16, lid 3, Algemene Wet inzake Rijksbelastingen) komt te vervallen;

4.5

De Staatssecretaris heeft aangegeven tegenmoet te willen komen aan deze motie: 33

Staatssecretaris Koning: (…) De heer Reitsma diende een motie in betreffende verlenging van de navorderingstermijn. Verlenging van die termijn zal invloed hebben op de termijn die ambtelijk wordt gehanteerd voor het teg[e]moet komen aan vergoedingen, verzoeken om ambtshalve herziening van aanslagen en dergelijke. Wij zullen het bestuderen. Ik sta bepaald niet onwelwillend tegenover deze zaak. Ik denk na te gaan of de mogelijkheid bestaat, de navorderingstermijn te verlengen voor gevallen waarin navorderbare jaren fraude, dat wil zeggen: opzettelijk ontduiken, worden geconstateerd die verder in het verleden zijn aangevangen. Dat regime geldt in Groot Brittannië. Voor de meest sprekende gevallen van belastingfraude komt het tegemoet aan de door het kamerlid geuite wens. Wij zullen dit in het totaal bekijken. Ook zullen wij het in het kader van de wetgeving bezien. Op dit punt hebben wij te maken met het rapport van de commissie-Simons.

4.6

De motie is op 19 maart 1987 met algemene stemmen door de Tweede Kamer aangenomen.34

4.7

Deze motie heeft ten grondslag gelegen aan het later ingediende wetsvoorstel ‘Verlenging van de in de Algemene wet inzake rijksbelastingen vervatte termijn van navordering voor vermogens- en inkomensbestanddelen in het buitenland’. Over de verschillen tussen het wetsvoorstel en de motie staat in de Memorie van Toelichting bij het wetsvoorstel:35

Het wetsvoorstel houdt in dat de belastingdienst de bevoegdheid krijgt, in plaats van gedurende de gebruikelijke vijf jaren, gedurende twaalf jaren de belasting na te vorderen die ten onrechte nog niet is geheven, indien het gaat om belasting te heffen van in het buitenland gehouden vermogensbestanddelen of in het buitenland opgekomen inkomensbestanddelen. Deze verruimde navorderingstermijn geldt voor alle bij wege van aanslag geheven belastingen alsmede voor de premie heffing volksverzekeringen. Met dit voorstel wordt de kerngedachte van de motie Reitsma/De Grave overgenomen, te weten dat met betrekking tot vermogens- en inkomensbestanddelen in het buitenland een aanmerkelijk langere navorderingstermijn dan een termijn van vijf jaren wenselijk is. In twee opzichten wijkt het wetsvoorstel af van de motie.

1. in plaats van een onbeperkte navorderingstermijn wordt een termijn van twaalf jaren voorgesteld;

2. de uitbreiding van de navorderingsmogelijkheid geldt niet alleen voor gevallen waarin te weinig belasting is geheven over in het buitenland gehouden bezittingen en de uit die bezittingen verkregen inkomsten, doch ook voor andere gevallen (arbeidsinkomsten, winst en dergelijke), waarin een in de Nederlandse belastingheffing te begrijpen bestanddeel van de belastbare grondslag in het buitenland wordt gehouden dan wel is opgekomen.

4.8

In de Memorie van Toelichting staat over de reikwijdte van de verlengde navorderingstermijn van artikel 16, vierde lid, van de AWR:36

De motie Reitsma/De Grave richt zich op het doen vervallen van de vijfjaarstermijn voor bezittingen in het buitenland en daaruit genoten inkomsten. De achterliggende gedachte is dat het de Nederlandse fiscus in feite ontbreekt aan toereikende controlemogelijkheden om naar het buitenland overgebrachte spaargelden en dergelijke bezittingen te achterhalen. De controlemogelijkheden schieten met betrekking tot spaargelden, banktegoeden in het algemeen, effecten en dergelijke, in een aantal gevallen tekort of ontbreken geheel omdat Nederland met het desbetreffende land geen overeenkomst tot inlichtingenuitwisseling heeft of, zo dit wel het geval is, in andere landen de werking van het bankgeheim het uitwisselen van inlichtingen verhindert. In dergelijke gevallen is een navorderingstermijn van vijf jaar, zo kan met de indieners van genoemde motie worden ingestemd, niet doeltreffend omdat de fiscus in de praktijk pas veel later op de hoogte komt van verzwegen vermogen of inkomen in het buitenland. Maar ook indien er op zichzelf geen belemmeringen blijken te bestaan voor het effectueren van een overeengekomen inlichtingenuitwisseling, dan nog blijkt, met name indien de thans voor navordering geldende termijn van vijf jaren al grotendeels verstreken is, met de praktische uitvoering daarvan in een aantal gevallen zo veel tijd te zijn gemoeid dat een navorderingstermijn van vijf jaren in die gevallen niet lang genoeg is. Vervolgens komt de vraag aan de orde of voor in het buitenland gehouden vermogensbestanddelen en in het buitenland opgekomen inkomensbestanddelen een in de tijd onbeperkte dan wel een ten opzichte van de thans geldende termijn van vijf jaren aanmerkelijk verlengde termijn wenselijk is. Behoudens een uitzondering, komen, voor zover mij bekend, in de tijd onbeperkte navorderingsbevoegdheden in andere landen niet voor. Ook in het Nederlandse belastingrechtsysteem past naar mijn oordeel niet een in de tijd onbeperkte navorderingsbevoegdheid. Dit komt in strijd met het belang dat hier te lande wordt gehecht aan de rechtszekerheid die de burger toekomt.

(…)

In samenhang daarmee wordt de navordering, zo is de hier te lande heersende opvatting, beschouwd als een buitengewoon middel van heffing dat slechts onder bepaalde omstandigheden en binnen een bepaalde termijn kan worden toegepast.

(…)

De vraag rijst welke termijn dan wel zou moeten gelden. Mijn keuze is uiteindelijk gevallen op een termijn van twaalf jaren.

(…)

Immers, naar men moet aannemen zal het in dezen nagenoeg steeds gaan om bestanddelen van vermogen of inkomen die met opzet of grove schuld (als regel met opzet) buiten het zicht van de Nederlandse fiscus zijn gehouden.

(…)

In de motie Reitsma/De Grave werd het voorstel van een verruimde navorderingsbevoegdheid betrokken op «in het buitenland aangehouden bezittingen, waaronder begrepen vorderingen op in het buitenland gevestigde natuurlijke en rechtspersonen, en de uit zodanige vermogensbestanddelen gevloeide inkomsten». Deze formulering houdt evenwel een mijns inziens onnodige beperking in. De rechtvaardigingsgrond voor een verruimde navorderingstermijn voor buitenlandse bestanddelen van vermogen of inkomen is immers dat de controlemiddelen van de Nederlandse fiscus te beperkt zijn om met een termijn van vijf jaren te kunnen volstaan. Deze rechtvaardigingsgrond geldt naar mijn oordeel ook voor andere in het buitenland opgekomen inkomensbestanddelen die - naar men moet aannemen - met opzet buiten het controlebereik van de Nederlandse fiscus zijn gehouden. Dit kunnen dus ook arbeidsinkomsten of winstbestanddelen zijn, waarop Nederlandse heffingsbevoegdheid rust. Bij winst kan bij voorbeeld gedacht worden aan op een buitenlandse bankrekening gestalde retourprovisies of commissies die in wezen tot de in Nederland te belasten winst behoren.

4.9

In het Nader rapport staat over de rechtsgrond voor de verlengde navorderingstermijn:37

De gedachtengang die in de memorie van toelichting ligt besloten, kan in het kort als volgt worden verwoord. De rechtsgrond van de termijnverlenging is, conform de kerngedachte van de motie Reitsma/De Grave, het scheppen van een tegenwicht voor een gebrek aan controlemogelijkheden van de fiscus met betrekking tot de in het buitenland gehouden of opgekomen bestanddelen van het voorwerp van een Nederlandse belasting.

(…)

Indien daarbij nog wordt bedacht dat het voorstel voornamelijk preventieve betekenis heeft en de voorgestelde bepaling naar verwachting slechts in een gering aantal gevallen daadwerkelijk zal kunnen worden toegepast, ligt als eindconclusie voor de hand, zo is mijn oordeel, dat juist - én uitsluitend - in gevallen als waar dit wetsvoorstel op ziet, qua termijn de parallelliteit met de strafvervolging tot uitgangspunt wordt genomen.

(…)

In de praktijk zal het niet-aangeven van inkomensbestanddelen die opkomen of vermogensbestanddelen die gehouden worden in het buitenland immers nagenoeg steeds aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige in kwestie kunnen worden geweten. Als regel zal, naar ik verwacht, sprake zijn van opzet. Slechts bij hoge uitzondering zal een niet-verwijtbaar motief, zoals bij voorbeeld het innemen van een in redelijkheid te verdedigen standpunt dat het achteraf toch belastbaar blijkende bestanddeel niet behoefde te worden aangegeven, zich voordoen in de gevallen waarop het wetsvoorstel ziet.

(…)

In de gevallen waarop dit wetsvoorstel ziet is de vraag evenwel of de periode waarbinnen de bedoelde middelen moeten worden gehanteerd niet te kort is om het gewenste resultaat - voorkoming van fraude - te bereiken. Deze vraag is beantwoord in de memorie van toelichting. In het spoor van de motie Reitsma/De Grave, die de aanleiding vormde tot dit wetsvoorstel, wordt daarom een verlengde navorderingstermijn redelijk geacht als tegenwicht voor de gebrekkige mogelijkheden tot het vinden van dergelijke feiten in het buitenland.

4.10

In de Memorie van Antwoord staat:38

De leden (…) vragen of is overwogen te kiezen voor een systeem waarbij de verlengde navorderingstermijn naast de gevallen van buitenlands inkomen ook voor ernstige gevallen van grove schuld kan worden ingeroepen, zoals dat naar de indruk van deze leden in de BRD en Groot-Brittannië is geregeld. Deze vraag beantwoord ik ontkennend en wel om de volgende redenen.

(…)

Bij de totstandkoming van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) is welbewust gekozen voor een navorderingstermijn van 5 jaren voor alle gevallen, zowel voor de gevallen waarin wèl als voor die waarin géén sprake is van opzet of grove schuld van de contribuabele indien blijkt dat te weinig belasting is geheven.

(…)

Het belang dat blijkens de wetsgeschiedenis aan de rechtszekerheid van de contribuabele werd toegekend, is ook thans nog actueel. Indien in het navorderingsregime onderscheid moet worden gemaakt tussen «goeden» en «kwaden», wordt daaraan naar mijn mening al tegemoet gekomen in het wetsvoorstel tot herziening van het stelsel van administratieve boeten en van de bevoegdheid tot navorderen (kamerstukken II, 21 058, nr. 2).

(…)

Een afwijkende termijn voor de navordering acht ik slechts gerechtvaardigd indien het gaat om feiten en omstandigheden waarop de normale controlebevoegdheden van de fiscus niet kunnen worden toegepast. Dit betreft de in het buitenland gehouden vermogensbestanddelen en in het buitenland opgekomen inkomensbestanddelen.

(…)

De leden (…) wijzen terecht op het verband tussen de verlenging van de navorderingstermijn en de problemen van de Nederlandse fiscus met het achterhalen van inkomens- en vermogensbestanddelen van Nederlandse belastingplichtigen in het buitenland. Zij zien de mogelijkheid dat Nederlandse belastingplichtigen forse voordelen behalen door gelden in bij voorbeeld Luxemburg uit te zetten; voordelen die opwegen tegen het nadeel ten minste 12 jaren te moeten wachten alvorens het geld kan worden teruggehaald naar Nederland. Inderdaad kan men in dergelijke gevallen de vraag stellen in hoeverre willens en wetens de wet overtredende belastingplichtigen aanspraak kunnen maken op rechtsbescherming. Zoals ik in een ander verband reeds tot uitdrukking heb doen komen, ben ik van oordeel dat een malafide contribuabele minder aanspraak kan maken op rechtsbescherming dan een bonafide belastingplichtige. Dit is dan ook de reden om aan de kwade trouw van een belastingplichtige het vervallen van het beroep op een ontbrekend nieuw feit te verbinden. Daaraan behoort in mijn visie niet tevens het gevolg te worden verbonden van verlenging van de termijn van navordering. Die verlenging geldt voor de navordering van belasting van inkomens- en vermogensbestanddelen in het buitenland, zulks ter compensatie van het ontbreken van controlebevoegdheden van de fiscus in het buitenland.

(…)

De leden (…) tonen zich voorshands niet overtuigd van de wenselijkheid van verruiming van de reikwijdte van het wetsvoorstel ten opzichte van het in de motie-Reitsma/De Grave neergelegde voorstel. Ik kan deze leden verzekeren mij ervan bewust te zijn dat de indieners van de motie met reden tot hun dictum zijn gekomen. Tevens besef ik dat de renterenseignering door Nederlandse banken en de mogelijkheid van het ontgaan van de gevolgen daarvan door overbrenging van vermogen naar het buitenland de aanleiding voor de motie vormden. Zoals in de memorie van toelichting is aangegeven leidt een nadere beschouwing van het in de motie neergelegde voorstel ertoe dit voorstel uit te breiden tot alle gevallen die gezien vanuit de rechtsgrond van de termijnverlenging gelijk zijn.

(…)

Deze leden oordelen voor gevallen waarin de belastingplichtigen bonafide zijn, een navorderingstermijn van 12 jaren te lang, zelfs al zou geen boete worden opgelegd. Zij halen de in het Nader Rapport vermelde opvatting aan dat de in het buitenland gehouden vermogensbestanddelen en opgekomen inkomensbestanddelen niet in alle gevallen door opzet of grove schuld van de belastingplichtige buiten de belastingheffing zijn gebleven. De daarop gebaseerde gevolgtrekking dat het wetsvoorstel ipso facto wel van het steeds aanwezig zijn van opzet of grove schuld zou uitgaan, is mijns inziens niet in overeenstemming met de op het voorstel gegeven toelichting.

(…)

Hoewel opzet of grove schuld niet steeds aanwezig zullen zijn, zal het naar het mij voorkomt wel het meest voorkomende geval zijn en is dit als zodanig een praktisch uitgangspunt voor de voorgestelde regeling.

4.11

In de Nota naar aanleiding van het eindverslag is opgenomen:39

De leden (…) wijzen erop dat in een aantal landen in gevallen van opzettelijke misleiding een langer dan 5 jaren durende of in enkele gevallen zelfs een onbeperkte navorderingstermijn bestaat.

(…)

Veronderstellend dat in de door hen genoemde landen aan het belang van de rechtszekerheid niet minder zwaar getild zal worden dan in Nederland, bepleiten deze leden alsnog te overwegen ook een verlengde navorderingstermijn voor «binnenlandse» bestanddelen in te voeren voor malafide praktijken, te omschrijven als opzet of grove schuld, nalatigheid, fraude, kwade trouw, of enige andere passende formulering. Zoals ik in de memorie van toelichting en de memorie van antwoord reeds heb uiteengezet is de reikwijdte van dit wetsvoorstel - overeenkomstig de strekking van de motie Reitsma/De Grave - geen andere dan het tot stand brengen van een aanzienlijke verruiming van het tijdsbestek gedurende welke de bevoegdheid tot navordering kan worden uitgeoefend met betrekking tot in het buitenland gelegen vermogensbestanddelen of in het buitenland opgekomen inkomensbestanddelen, een verruiming die dient ter compensatie van het gebrek aan controlebevoegdheden ter zake van de belastingdienst. Het gaat hier derhalve uitsluitend om een nadere omlijning van de aan de inspecteur gegeven bevoegdheid tot navorderen, dus tot het heffen van de ingevolge de belastingwet verschuldigde belasting, waarvoor goede of kwade trouw van de belastingplichtige van geen belang is. De mogelijke aanwezigheid van opzet of grove schuld kan pas aan de orde komen indien het besluit tot navorderen is gevallen, namelijk indien en voor zo ver er aanleiding bestaat ook een administratieve boete vast te stellen. De gedachte om het criterium opzet of grove schuld aan een verlenging van de bevoegdheid tot navorderen te verbinden, is niet in overeenstemming met het Nederlandse heffingsstelsel. Er zou dan immers aan de heffing van de uit de wet verschuldigde belasting tevens een strafkarakter worden gegeven.

In de memorie van antwoord heb ik voorts gewezen op de wetsgeschiedenis van het huidige artikel 16 AWR. Daaruit komt naar voren dat de wetgever ter wille van de rechtszekerheid een groot gewicht heeft toegekend aan een duidelijke begrenzing in de tijd van de bevoegdheid tot navordering. Het rechtstekort dat daardoor kan ontstaan, doordat te weinig belasting wordt geheven van te kwader trouw zijnde personen, is daarbij aanvaard. Ik meen dat die visie ook vandaag de dag nog opgeld doet. De termijn van navordering moet niet langer zijn dan redelijkerwijs nodig is om tot een verantwoorde handhaving van de belastingwetten te komen. Een met de duur van eventueel verleend uitstel verlengde termijn voor navordering van 5 jaren is met betrekking tot «binnenlandse» bestanddelen voldoende.

4.12

In de Handelingen is ingegaan op de mogelijkheid om fraude als grondslag voor de verlengde navorderingstermijn te nemen:40

De heer Van der Vaart (PvdA):

De regering acht dit ongewenst omdat het niet zou passen in het Nederlandse heffingstelsel. De belangrijkste overweging daarbij is dan kennelijk, dat aan de belastingheffing een strafkarakter wordt gegeven. Dat is een argument dat ik ten principale niet, althans nog niet, kan begrijpen. Thans is het zo dat de inspecteur, indien hij een nieuw feit constateert, tot navordering kan overgaan. Is hij bovendien van mening dat opzet of grove schuld in het spel is, dan verhoogt hij met een boete van maximaal 100%. Het strafkarakter is dus nu reeds aanwezig in de wet. Ik zie vervolgens geen echt principieel verschil, indien wij aan de stappen constatering nieuw feit en constatering opzet of grove schuld twee gevolgen verbinden, niet alleen de boete, maar ook een verlengde navorderingstermijn. Een verlengde navorderingstermijn voor fraudegevallen vind ik op zichzelf verdedigbaar. Daarnaast zou dit een onevenwichtigheid wegnemen, die dit wetsvoorstel voor mij inhoudt. Die is hierin gelegen dat nog tot twaalf jaar kan worden nagevorderd van een wellicht bonafide belastingplichtige als het maar gaat om buitenlands inkomen en daarentegen al niet meer na vijf jaar als het gaat om binnenlands inkomen, ook al zou het in het laatste geval gaan om een dergelijke fraudeur. Ik geef graag toe dat het in de praktijk niet zo'n vaart zal lopen en dat de fraudeur altijd nog strafrechtelijk kan worden aangepakt. Formeel creëren wij in de wet op het gebied van de navordering echter deze discrepantie. De rechtszekerheid van de bonafide belastingplichtige met buitenlands inkomen wordt om pragmatische redenen verzwakt en de fraudeur blijft wat de navordering betreft deze bescherming onverkort genieten. Dit betoog over de verlengde navorderingstermijn in het geval van fraude zal niet uitmonden in een amendement. Daarvoor heb ik verschillende redenen. Zo'n amendement zou de invalshoek van het ingediende voorstel te zeer te buiten gaan. Deze kwestie verdient een meer zorgvuldige behandeling. Ook in termen van formulering moeten er nog problemen opgelost worden. Meer principieel is de overweging dat een verlengde navorderingstermijn voor fraude in het algemeen betekent, dat het bereik van het systeem van administratieve boetes zou worden vergroot. Juist op dit terrein is er nog een aantal principiële vraagstukken op te lossen, waarin het voortbestaan van dit stelsel ter discussie staat in zijn verhouding tot het strafrecht en de daarbij behorende procedures. Ik verwijs in dit verband naar het wetsvoorstel-Simons (21058). Omdat deze meer principiële discussie nog aan de orde moet komen, ligt het uit een oogpunt van prudentie niet voor de hand nu het strafkarakter van de belastingheffing uit te breiden. Indien de staatssecretaris daarop doelt als hij betoogt dat een verlengde navorderingstermijn in geval van fraude nu niet gewenst is in verband met het strafkarakter, staan wij dichter bij elkaar dan misschien uit de stukken blijkt. De stelling van de regering zou dan echter moeten zijn: het strafkarakter nu niet versterken, hangende de behandeling van wetsvoorstel 21058. Daarbij hoort dan ook de bereidheid om in dat kader nader terug te komen op deze kwestie. Kan de staatssecretaris zich bij deze redenering aansluiten?

4.13

In de Memorie van Antwoord is opgenomen:41

Zowel de navorderingsbevoegdheid zelf als het stelsel van administratieve boeten staan ten principale ter discussie in wetsvoorstel 21 058, het zogenoemde wetsvoorstel-Simons. Daarom heeft de woordvoerder van de P.v.d.A.-fractie tijdens de mondelinge behandeling van dit wetsvoorstel in de Tweede Kamer dan ook te kennen gegeven dat een verdere discussie over zijn voorstel - te weten om ook een verlengde navorderingstermijn voor «binnenlandse» bestanddelen in te voeren voor malafide praktijken - beter bij de behandeling van wetsvoorstel 21 058 kan plaats vinden. Ik heb mij, zoals uit mijn antwoord blijkt, met deze stellingname verenigd (Handelingen II 1990/91, nr. 14, blz. 690 en 691, alsmede 693).

Hof van Justitie

4.14

Het Hof van Justitie42 heeft bij arrest van 11 juni 2009, ook bekend als Passenheim-Van Schoot, in reactie op de door de Hoge Raad in het arrest van 21 maart 200843 geformuleerde vragen, als volgt overwogen:44

28 Met zijn eerste en tweede vraag in zaak C-155/08 en met zijn vraag in zaak C-157/08 wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of de artikelen 49 EG en 56 EG aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen de wettelijke regeling van een lidstaat volgens welke, voor gevallen waarin spaartegoeden en/of inkomsten uit dergelijke tegoeden voor de belastingautoriteiten zijn verzwegen, de navorderingstermijn vijf jaar bedraagt wanneer deze tegoeden in diezelfde lidstaat zijn aangehouden, doch tot twaalf jaar wordt verlengd wanneer deze tegoeden in een andere lidstaat zijn aangehouden. De verwijzende rechter vraagt wat in deze context de eventuele invloed is van de omstandigheid dat de wettelijke regeling van deze andere lidstaat het bankgeheim kent.

(…)

37 Het volstaat immers op te merken dat, voor binnenlandse tegoeden of inkomsten, de navorderingstermijn - zoals de Nederlandse regering ter terechtzitting heeft erkend - niet wordt verlengd in geval van verzwijging voor de fiscus. Dit is het geval wanneer binnenlandse tegoeden of inkomsten die niet op een bankrekening worden aangehouden of niet van een dergelijke rekening afkomstig zijn en dus niet onder de aangifteplicht vallen, niet aan de fiscus worden aangegeven. Wanneer een belastingplichtige nalaat dergelijke binnenlandse tegoeden of inkomsten aan de fiscus aan te geven, verkrijgt hij bijgevolg reeds na vijf jaar de zekerheid dat deze niet meer zullen worden belast, terwijl in geval van niet-aangifte van tegoeden of inkomsten uit een andere lidstaat, deze zekerheid pas na twaalf jaar wordt verkregen.

(…)

39 Daarom kan toepassing van een verlengde navorderingstermijn op belastingplichtigen met woonplaats in Nederland voor buiten deze lidstaat aangehouden tegoeden en inkomsten daaruit, het voor deze belastingplichtigen minder aantrekkelijk maken om tegoeden naar een andere lidstaat over te brengen teneinde de aldaar aangeboden diensten af te nemen dan om in Nederland deze tegoeden aan te houden en financiële diensten af te nemen.

40 Bijgevolg vormt een regeling als die welke in de hoofdgedingen aan de orde is, een bij de artikelen 49 EG respectievelijk 56 EG in beginsel verboden beperking van zowel het vrij verrichten van diensten als het vrije verkeer van kapitaal.

(…)

45 Het Hof heeft reeds geoordeeld dat de noodzaak om de doeltreffendheid van de fiscale controles te waarborgen (…) dwingende redenen van algemeen belang vormen, die een beperking van de uitoefening van de door het EG-Verdrag gegarandeerde vrijheden van verkeer kunnen rechtvaardigen.

46 Wat het kapitaalverkeer betreft, bepaalt artikel 58, lid 1, sub b, EG dat artikel 56 EG niets afdoet aan het recht van de lidstaten om alle nodige maatregelen te nemen om overtredingen van de nationale wetten en voorschriften tegen te gaan, met name op fiscaal gebied.

47 Een beperkende maatregel kan evenwel slechts gerechtvaardigd zijn indien hij het evenredigheidsbeginsel eerbiedigt in die zin dat hij geschikt is om het ermee nagestreefde doel te verwezenlijken en niet verder gaat dan noodzakelijk is om dat doel te bereiken (arrest Commissie/Frankrijk, reeds aangehaald, punt 28).

(…)

66 Wanneer in een lidstaat ondergebrachte belastbare bestanddelen voor de belastingautoriteiten van een andere lidstaat zijn verzwegen en deze autoriteiten geen aanwijzing over het bestaan ervan hadden op basis waarvan zij een onderzoek konden instellen, hangt het antwoord op de vraag of toepassing door laatstgenoemde lidstaat van een verlengde navorderingstermijn een middel is dat evenredig is met de doelstelling om de naleving van de belastingvoorschriften te waarborgen, dus niet af van het antwoord op de vraag of deze termijn overeenkomt met de tijd die noodzakelijkerwijs moet verlopen om inlichtingen te verkrijgen van de lidstaat waar deze belastbare bestanddelen zijn aangehouden.

67 Aangezien in een dergelijk geval, waarin geen aanknopingspunten voor het instellen van een onderzoek voorhanden zijn, geen gebruik kan worden gemaakt van een regeling voor uitwisseling van inlichtingen, moet de toekenning aan de belastingautoriteiten van een lidstaat van een langere termijn voor de vaststelling van de belasting wanneer belastbare bestanddelen in een andere lidstaat zijn ondergebracht, worden beschouwd als een middel dat niet ertoe strekt deze autoriteiten de noodzakelijke tijd te gunnen om van deze andere lidstaat inlichtingen over de aldaar ondergebrachte belastbare bestanddelen te verkrijgen, doch dat enkel voorziet in een langere termijn waarbinnen bij een eventuele ontdekking van deze belastbare bestanddelen nog een navorderingsaanslag kan worden opgelegd voor zover het onderzoek dat na deze ontdekking is ingesteld, tot deze navorderingsaanslag kan leiden vóór het verstrijken van deze termijn.

68 Aangezien toepassing door een lidstaat van een verlengde navorderingstermijn voor in een andere lidstaat ondergebrachte belastbare bestanddelen waarover de belastingautoriteiten van eerstgenoemde lidstaat geen aanwijzingen hebben, niet afhangt van de mogelijkheid voor deze autoriteiten om inlichtingen te krijgen van deze andere lidstaat, is de vraag of laatstgenoemde lidstaat het bankgeheim kent, bovendien evenmin relevant.

69 Aangaande het argument dat de navorderingstermijn van artikel 16, lid 4, AWR willekeurig zou zijn vastgesteld op twaalf jaar, dient te worden vastgesteld dat, voor zover deze termijn wordt verlengd bij verzwijging van belastbare bestanddelen voor de fiscus, de keuze van een lidstaat om deze termijn in de tijd te beperken en deze beperking te koppelen aan de termijn voor het instellen van een strafvervolging voor het misdrijf van belastingfraude niet onevenredig lijkt.

70 In deze omstandigheden reikt toepassing van een verlengde navorderingstermijn van twaalf jaar op voor de fiscus verzwegen belastbare bestanddelen niet verder dan noodzakelijk is om de doeltreffendheid van fiscale controles te waarborgen en om belastingfraude te bestrijden.

71 Aan een lidstaat die een verlengde navorderingstermijn toepast in geval van in een andere lidstaat aangehouden belastbare bestanddelen waarvan de belastingautoriteiten van eerstgenoemde lidstaat geen kennis hadden, kan niet worden tegengeworpen dat bij ontdekking van belastbare bestanddelen die eveneens voor de fiscus zijn verzwegen, doch in diezelfde lidstaat zijn aangehouden, de termijn van vijf jaar waarbinnen deze autoriteiten een navorderingsaanslag kunnen vaststellen, niet kan worden verlengd.

72 Ook al is een belastingplichtige voor zowel zijn binnenlandse als zijn buitenlandse tegoeden en inkomsten jegens de belastingautoriteiten tot dezelfde aangifteplicht gehouden, het risico dat voor de belastingautoriteiten van zijn woonstaat verzwegen tegoeden en inkomsten aan het licht komen, is bij tegoeden en inkomsten waarvoor geen regeling voor automatische uitwisseling van gegevens geldt, immers kleiner voor tegoeden en inkomsten uit een andere lidstaat dan voor binnenlandse tegoeden en inkomsten.

73 Voor zover een lidstaat voor belastbare bestanddelen waarvan de belastingautoriteiten geen kennis hebben, voorziet in een langere navorderingstermijn, kan hem bijgevolg niet worden verweten dat hij de werkingssfeer van deze termijn beperkt tot belastbare bestanddelen die niet op zijn grondgebied zijn ondergebracht.

74 Het tweede geval betreft de situatie waarin de belastingautoriteiten van een lidstaat wel beschikken over aanwijzingen over in een andere lidstaat ondergebrachte belastbare bestanddelen op basis waarvan zij een onderzoek kunnen instellen. In dit geval kan geen rechtvaardiging worden gevonden voor de toepassing door eerstgenoemde lidstaat van een verlengde navorderingstermijn die niet specifiek ertoe strekt, de belastingautoriteiten van deze lidstaat in staat te stellen op nuttige wijze gebruik te maken van regelingen voor wederzijdse bijstand tussen lidstaten, en die in werking treedt zodra de betrokken belastbare bestanddelen in een andere lidstaat zijn ondergebracht.

75 Wanneer de belastingautoriteiten van een lidstaat over aanwijzingen beschikken op basis waarvan zij zich tot de bevoegde autoriteiten van andere lidstaten hadden kunnen wenden, hetzij via de in richtlijn 77/799 neergelegde regeling voor wederzijdse bijstand hetzij via de regeling van bilaterale overeenkomsten, met het verzoek om mededeling van de inlichtingen die hun van nut zijn voor de juiste vaststelling van de belastingschuld, is - zoals verzoekers in de hoofdgedingen stellen - het loutere feit dat de betrokken belastbare bestanddelen in een andere lidstaten zijn ondergebracht, immers geen rechtvaardiging voor de algemene toepassing van een bijkomende navorderingstermijn die niet afhankelijk is van de tijd die noodzakelijkerwijs moet verlopen om op nuttige wijze gebruik te maken van deze regelingen voor wederzijdse bijstand.

76 Uit het een en ander volgt dat de artikelen 49 EG en 56 EG aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich niet ertegen verzetten dat, wanneer voor de belastingautoriteiten van een lidstaat spaartegoeden en inkomsten uit deze tegoeden zijn verzwegen en deze autoriteiten geen aanwijzingen over het bestaan ervan hebben op basis waarvan zij een onderzoek kunnen instellen, deze lidstaat een langere navorderingstermijn toepast wanneer deze tegoeden in een andere lidstaat zijn aangehouden dan wanneer zij in eerstgenoemde lidstaat zijn aangehouden. De omstandigheid dat deze andere lidstaat het bankgeheim kent, is in dit opzicht van geen belang.

Jurisprudentie I Hoge Raad

4.15

Bij arrest van 14 november 1990 heeft de Hoge Raad overwogen:45

4.1.

Het Hof heeft onder de vaststaande feiten vermeld dat belanghebbende in haar aangiftebiljet inkomstenbelasting 1984 een bedrag van f 26 000 aan huur van de kamer in het souterrain en die op de bel-etage aangaf en dat dit neerkomt op een bedrag van f 500 per week voor beide kamers.

4.2.

Het Hof heeft geoordeeld dat aannemelijk is dat het souterrain het gehele jaar 1984 voor f 250 per week verhuurd was en dat ter zake van de huuropbrengst van de kamer op de bel-etage een bedrag van f 18 200 moet worden bijgeteld. Het Hof heeft daaraan de gevolgtrekking verbonden dat belanghebbende met betrekking tot de inkomsten uit de verhuur van de kamer op de bel-etage niet de vereiste aangifte in de zin van artikel 29, lid 2, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen heeft gedaan.

Met laatstvermeld oordeel heeft het Hof blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting.

Voor de toepassing van evenbedoeld artikel 29, lid 2, dient immers de aangifte als geheel in aanmerking te worden genomen. Het middel treft in zoverre doel.

4.3.

Gezien de hoogte van het in 4.2 bedoelde bedrag van f 18 200 in verhouding tot het blijkens het aangiftebiljet, dat in fotocopie tot de stukken van het geding behoort, door belanghebbende aangegeven belastbare inkomen van f 38 002,70, heeft belanghebbende haar belastbare inkomen tot een aanzienlijk te laag bedrag aangegeven en heeft zij niet de vereiste aangifte gedaan. Ingevolge artikel 29, lid 2, had het Hof derhalve het beroep moeten afwijzen, tenzij gebleken zou zijn dat en in hoeverre de uitspraak van de Inspecteur onjuist was.

4.16

De Hoge Raad heeft bij arrest van 11 december 1991 geoordeeld:46

3.6.1.

In het stelsel van de Algemene wet inzake rijksbelastingen ligt besloten de gehoudenheid van een belastingplichtige de medewerking te verlenen die nodig is voor de vaststelling van zijn eigen belastingschuld, voor de omvang waarvan niet van betekenis is of genoten voordelen al dan niet onrechtmatig zijn verkregen. Met deze gehoudenheid staat de verplichting ingevolge de AWR tot het - tijdig - doen van een juiste en volledige, bij de belastingwet voorziene, schriftelijke aangifte in rechtstreeks verband.

(…)

3.6.4.

Dit laatste kan in de gevallen waarin met toepassing van de gewone bewijsregels is komen vast te staan dat de vereiste aangifte niet is gedaan, ook niet worden gezegd van de voor die gevallen in artikel 29, lid 2, van de AWR voorziene omkering van de bewijslast. Het gaat daar om een dwangmiddel van administratiefrechtelijke aard dat is gericht op het bevorderen van juiste en volledige aangiften en niet om een dwangmiddel dat de strekking heeft bewijs te verkrijgen tegen een belastingplichtige tegen wie een strafvervolging, bij voorbeeld wegens overtreding van artikel 68, lid 1, letter a, van de AWR, is ingesteld.

4.17

De Hoge Raad heeft bij arrest van 2 mei 2001 overwogen:47

3.1.

In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. Belanghebbende heeft in 1985 vermogensbestanddelen die aanvankelijk waren ondergebracht in een depot van een in Nederland gevestigd bankkantoor laten overboeken naar een door hem bij een te T, Zwitserland, gevestigde bank geopende nummerrekening, waarvan hij en zijn echtgenote de rechthebbenden waren. Bij zijn aangiften voor de inkomstenbelasting en de vermogensbelasting voor de jaren 1985 tot en met 1993 respectievelijk 1986 tot en met 1994 heeft hij geen melding gemaakt van de desbetreffende vermogensbestanddelen noch van de daaruit voortgevloeide inkomsten. Op 21 november 1997 heeft belanghebbende alsnog aangifte gedaan van onder meer de in 1987 uit deze vermogensbestanddelen opgekomen inkomsten.

(…)

3.9.

Middel 3 is gericht tegen 's Hofs oordeel dat ten aanzien van de via de niet aangegeven Zwitserse bankrekening gehouden aandelen sprake is van in het buitenland gehouden vermogensbestanddelen en van in het buitenland opgekomen inkomensbestanddelen, een en ander als bedoeld in artikel 16, lid 4, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Dit oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op zijn juistheid worden getoetst. Het middel faalt derhalve.

4.18

Bij arrest van 4 oktober 2002 heeft de Hoge Raad overwogen:48

4.1.

Het tweede onderdeel van het middel richt zich tegen 's Hofs oordeel dat de Inspecteur met recht een beroep heeft gedaan op artikel 16, lid 4, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de Wet). Op grond van deze bepaling wordt de navorderingstermijn verlengd tot twaalf jaren indien te weinig belasting is geheven over een bestanddeel van het voorwerp van enige belasting dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen. Het Hof heeft, niettegenstaande zijn oordeel dat in het onderhavige geval het voorwerp van belasting het aandeel van belanghebbende in de dubieuze vorderingen op opdrachtgevers in Saoedi-Arabië betreft, geoordeeld dat belanghebbende ter zake van zijn aandeel in deze vorderingen slechts een vorderingsrecht heeft tegenover F. Nu F een in Nederland gevestigde maatschap is, brengt laatstbedoeld - in cassatie onbestreden - oordeel van het Hof mee dat de voordelen welke belanghebbende uit deze vordering op een binnenlandse debiteur genoot, niet in het buitenland opkwamen, behoudens indien de betalingen aan belanghebbende in het buitenland werden verricht, waaromtrent de Inspecteur echter niets heeft gesteld en het Hof niets heeft vastgesteld. Voor het oordeel van het Hof dat het erop aankomt dat de oorsprong van de onderhavige vordering in het buitenland ligt, biedt de strekking van artikel 16, lid 4, van de Wet, inhoudende - kort gezegd en voorzover hier van belang - het verruimen van de navorderingsmogelijkheid met betrekking tot inkomsten welke zich door de plaats waar zij opkomen aan het zicht van de Nederlandse fiscus plegen te onttrekken, onvoldoende aanknopingspunt. De klacht vervat in dit onderdeel van het middel is derhalve terecht aangevoerd.

4.2.

Nu, zoals uit het onder 4.1 overwogene volgt, de Inspecteur aan artikel 16, lid 4, van de Wet geen bevoegdheid kan ontlenen om nog na de in artikel 16, lid 3, van de Wet bedoelde termijn van vijf jaren een navorderingsaanslag vast te stellen, heeft het Hof - wat er zij van de daarvoor gebezigde gronden - terecht de uitspraak van de Inspecteur op het bezwaarschrift en de navorderingsaanslag vernietigd.

4.19

Spek heeft aangetekend:49

4.3.

De Hoge Raad geeft in het arrest nr. 37 089 een nadere uitleg van dit wat cryptisch geformuleerde artikellid. Het is niet de buitenlandse oorsprong van het inkomensbestanddeel, dat leidt tot de termijnverlenging. De termijnverlenging wordt eerst gerechtvaardigd als de inkomsten zich aan het zicht van de Nederlandse fiscus plegen te onttrekken door de plaats waar zij opkomen. Nu het belastbare feit, de aflossing van de schuld door de voortzettende maten, zichtbaar is voor de Belastingdienst, is er geen reden voor de termijnverlenging. Consequent doorredenerend stelt de Hoge Raad dat betalingen die in het buitenland worden verricht op inkomsten met een Nederlandse oorsprong, onder de verruimde navorderingstermijn vallen omdat die inkomsten dan in het buitenland opkomen. Zo komt termijnverlenging wel om de hoek kijken als de aflossing van de schuld geschiedt door de Saoedische afnemers en deze betalingen buiten de boekhouding van de voortzettende maten worden gehouden.

4.20

De Hoge Raad heeft bij arrest van 13 augustus 2004 overwogen:50

3.4.

Middel II betoogt dat het Hof heeft miskend dat voor de toepassing van artikel 16, lid 4, van de Wet voldoende is dat een bankrekening wordt beheerd door een buitenlandse (rechts)persoon, omdat daardoor de controlemogelijkheden van de belastingdienst worden beperkt.

Het middel faalt. Het Hof heeft in rechtsoverweging 5.6 terecht overwogen dat de wetgever bij het tot stand brengen van artikel 16, lid 4, van de Wet specifiek het oog heeft gehad op inkomsten die in het buitenland zijn verkregen of op in Nederland verkregen inkomsten die naar een rekening in het buitenland zijn overgeboekt. Die situaties doen zich in het onderhavige geval niet voor. Het enkele feit dat het beheer van de onderhavige rekening vanuit het buitenland is geschied, is onvoldoende om de verlengde navorderingstermijn van genoemde bepaling van toepassing te doen zijn.

4.21

Bij arrest van 7 oktober 2005 heeft de Hoge Raad overwogen:51

3.2.

Voor het Hof was onder meer in geschil of de Inspecteur zich voor de mogelijkheid van navorderen over 1992 kon beroepen op artikel 16, lid 4, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de Wet). Het Hof heeft deze vraag ontkennend beantwoord. Het heeft overwogen dat in een geval als het onderhavige het "opkomen" in de zin van artikel 16, lid 4, van de Wet daar plaatsvindt waar het voordeel wordt ontvangen. Nu de vergoeding werd overgemaakt door B naar de in Nederland aangehouden bankrekening van belanghebbende, is, aldus het Hof, het onderhavige voordeel niet in het buitenland opgekomen.

3.3.

Het middel voert aan dat het Hof artikel 16, lid 4, van de Wet te beperkt heeft uitgelegd door ervan uit te gaan dat een voordeel als het onderhavige - volgens het middel een opbrengst van een vordering op een in het buitenland gevestigde rechtspersoon - niet kan gelden als opgekomen in het buitenland indien de ontvangst van het voordeel niet in het buitenland plaatsvindt. Het middel is in zoverre gegrond. Van opkomen in het buitenland kan onder omstandigheden ook sprake zijn indien degene die in het buitenland recht kan doen gelden op de desbetreffende gelden zich deze in Nederland laat betalen. Een andere opvatting doet te kort aan de strekking van artikel 16, lid 4, van de Wet, zoals blijkende uit de in onderdeel 2.4 van de bijlage bij de conclusie van de Advocaat-Generaal weergegeven wetsgeschiedenis, om ook onder het bereik van die bepaling te brengen uit het buitenland stammende inkomens- of winstbestanddelen die door de wijze waarop de belastingplichtige zich deze laat betalen buiten het zicht van de Nederlandse fiscus zijn gebleven. De plaats waar de betaling wordt ontvangen is in deze derhalve niet zonder meer beslissend. Het middel kan evenwel niet tot cassatie leiden. De door het Hof vastgestelde feiten laten geen andere conclusie toe dan dat de onderhavige door belanghebbende verkregen vergoeding rechtstreeks door de buitenlandse debiteur is overgemaakt naar de Nederlandse bankrekening die belanghebbende in alle openheid naar de belastingdienst toe aanhield voor haar bedrijfsontvangsten. Artikel 16, lid 4, van de Wet is op een aldus verkregen en betaald bestanddeel naar zijn strekking niet van toepassing. Het Hof heeft derhalve terecht de navorderingsaanslag vernietigd wegens het verstreken zijn van de in artikel 16, lid 3, van de Wet gestelde termijn, waarbinnen de Inspecteur tot navorderen bevoegd was.

4.22

Eveneens bij arrest van 7 oktober 2005 heeft de Hoge Raad overwogen:52

3.3.

Het Hof heeft geoordeeld dat de door tussenkomst van B BV en een Nederlandse bankinstelling aan belanghebbende op diens bankrekening in Nederland uitbetaalde provisiebedragen niet in het buitenland zijn gehouden of opgekomen in de zin van artikel 16, lid 4, van de Wet, nu belanghebbende het voordeel heeft genoten vanuit een in Nederland gevestigde vennootschap en niet kan worden gezegd dat de betalingen aan belanghebbende in het buitenland zijn verricht. Ook naar zijn strekking heeft het Hof artikel 16, lid 4, van de Wet niet van toepassing geacht, omdat daarvoor onvoldoende is dat de oorsprong van de betalingen in Duitsland ligt.

3.4.

Het middel betoogt dat de door de GmbH overgemaakte provisies in het buitenland zijn opgekomen en dat het voor de toepasselijkheid daarop van artikel 16, lid 4, van de Wet geen verschil uitmaakt of de provisies zijn ontvangen door B BV dan wel via B BV door belanghebbende.

3.5.

Dat betoog miskent evenwel dat blijkens de door het Hof vastgestelde feiten - tegen die vaststelling is in cassatie geen klacht gericht - de provisies niet zijn opgekomen aan belanghebbende, en dat aan de ontvangst van de desbetreffende gelden door belanghebbende slechts een binnen Nederland plaatsgevonden hebbende gedraging ten grondslag ligt. Het middel faalt derhalve.

4.23

A-G Overgaauw en A-G Niessen hebben in een gezamenlijke bijlage bij de conclusies voor de op 7 oktober 2005 door de Hoge Raad gewezen arresten betoogd:53

3.14.

De beantwoording van de vraag of sprake is van 'opkomen in het buitenland' kan naar onze mening niet los worden gezien van de subvraag of de ontvangen voordelen feitelijk zichtbaar waren voor de fiscus. Met Spek(…) zijn wij van mening dat het niet alleen de buitenlandse oorsprong van het winstbestanddeel of - zo voegen wij daaraan toe - de aanwezigheid van een buitenlandse debiteur is, die leidt tot de verlenging van de navorderingstermijn. De termijnverlenging valt pas te rechtvaardigen als het bestanddeel buiten het zicht van de Nederlandse fiscus is gehouden (aldus de MvT, Kamerstukken II 1989/90, 21 423, nr. 3, blz. 2-3; zie onderdeel 2.4) door de plaats waar het opkomt (vgl. expliciet r.o. 4.1 van HR 4 oktober 2002, nr. 37 089, BNB 2003/83*). Deze interpretatie is een andere dan die van Koopman, die bij de uitleg van het begrip 'opkomen' aansluiting zoekt bij de daadwerkelijke ontvangst van het voordeel door de belastingplichtige (…).

3.15.

Wij menen derhalve dat de verlengde navorderingstermijn ook geldt indien de - van een buitenlandse debiteur afkomstige, door hem vanuit het buitenland betaalde - inkomsten, die al dan niet in het buitenland zijn ontstaan, weliswaar in Nederland worden ontvangen (…), maar buiten het zicht van de fiscus worden gehouden. De vraag is vervolgens wanneer en op welke wijze iets zichtbaar is voor de fiscus. De wetsgeschiedenis wijst in de richting van het ontbreken van relevante 'aanknopingspunten' voor het instellen van een aangewezen vorm van controle ('het de (...) fiscus in feite ontbreekt aan toereikende controlemogelijkheden' om inkomens- en/of winstbestandelen die 'buiten het controlebereik van de Nederlandse fiscus zijn gehouden' te achterhalen, aldus de MvT, Kamerstukken II 1989/90, 21 423, nr. 3, blz. 2-3, zie ook onderdeel 2.4).

3.16.

Indien het voordeel in de aangifte c.a. van belanghebbende is opgenomen en toch een nieuw feit aanwezig is, bijvoorbeeld omdat op grond van nadere gegevens getwijfeld kan worden aan de kwalificatie van het voordeel (…), dan achten wij de verlengde navorderingstermijn niet van toepassing, omdat dan sprake is van directe zichtbaarheid van het betreffende voordeel. Indien dat niet het geval is, maar - voor alle duidelijkheid - de inkomens- en/of winstbestanddelen wel in Nederland worden ontvangen, dan hangt het van een aantal factoren, die de indirecte zichtbaarheid bepalen - af of het bepaalde in artikel 16, vierde lid, van de AWR, kan worden ingeroepen. Bij de vraag wanneer en op welke wijze iets zichtbaar is voor de fiscus - en relevante aanknopingspunten ontstaan - speelt naar onze mening een aantal factoren een rol van betekenis. Dat zijn: (i) de woon- of vestigingsplaats van belanghebbende, (ii) de locatie van de debiteur, (iii), de plaats waar de betaling wordt verricht (en ontvangen) en ten slotte (iv) de plaats waar de inkomens- en/of winstbestanddelen zijn ontstaan (dat wil zeggen: de buitenlandse origine van het litigieuze voordeel). Indien alle factoren zich in Nederland bevinden is er geen reden om de navorderingstermijn van 12 jaar van toepassing te laten zijn. Maar ingeval één of meer aanknopingspunten zich wèl in het buitenland bevinden, dan wordt de zichtbaarheid van de desbetreffende inkomens- en/of winstbestanddelen verminderd.

3.17.

Indien de betaling - bijvoorbeeld - geschiedt op een in Nederland aangehouden bankrekening, dan beschikt de Nederlands fiscus weliswaar over de mogelijkheid om een derdenonderzoek bij de desbetreffende bank in te stellen, maar dan moet er wel een concrete aanleiding zijn om een controle in te stellen. Het ontbreken van een aanleiding achten wij - indien er sprake is van voordelen die in het buitenland zijn 'ontstaan' (iv) of de debiteur in het buitenland woont of is gevestigd (ii) of de belanghebbende in het buitenland woont of is gevestigd (i) en er verder geen aanknopingspunten voor de fiscus zijn - voldoende om te concluderen dat de verlengde navorderingstermijn van toepassing is, omdat het de fiscus aan (indirecte) 'zichtbaarheid' ontbreekt als gevolg van een buitenlandse omstandigheid. Ergo: indien één van de genoemde (indirecte) aanknopingspunten niet in de Nederlandse sfeer ligt, is - onder omstandigheden - sprake van 'in het buitenland opkomen' in de zin van artikel 16, vierde lid, van de AWR; het voordeel wordt pas zichtbaar als de buitenlandse sluier wordt weggetrokken. Onder omstandigheden, omdat niet ieder aanknopingspunt altijd even zwaar weegt. Zo kan het zijn dat voordelen weliswaar in het buitenland ontstaan (bijvoorbeeld: voordelen uit een in het buitenland gelegen onroerende zaak), maar Nederland met dat desbetreffende land een overeenkomst heeft gesloten op grond waarvan 'automatisch' inlichtingen worden uitgewisseld. In dat geval vormt de buitenlandse omstandigheid - de plaats waar de onroerende zaak is gelegen - geen factor die aanleiding geeft om de navorderingstermijn van 12 jaar van toepassing te laten zijn. De situatie in deze verschilt dan niet met de situatie waarin alle aanknopingspunten in Nederland zijn gelegen: voor dergelijke situaties heeft de wetgever de navorderingstermijn van 12 jaar - kennelijk - niet nodig geoordeeld.

Dat betekent echter niet dat de enkele mogelijkheid van uitwisseling van inlichtingen al aan de toepassing van artikel 16, vierder lid, van de AWR in de weg staat. Dat het de fiscus ook zonder concrete aanleiding niet geheel ontbreekt aan controlemogelijkheden (zoals het - weinig realistische - instellen van 'fishing expeditions' en/of het gebruik van sleepnet-technieken om inkomens- en/of winstbestanddelen van buitenlandse herkomst 'zichtbaar' te maken), achten wij onvoldoende om artikel 16, vierde lid, van de AWR buiten toepassing te laten.

3.18.

Ten slotte moet de vraag - meer in het algemeen - onder ogen worden gezien waar de(ze) 'zichtbaarheid' betrekking op heeft; de vraag dus waarover de(ze) 'zichtbaarheid' zich uitstrekt. Het moet bij de verlengde navorderingstermijn gaan om 'feiten', die wegens een gebrek aan controlemogelijkheden 'verborgen' zijn gebleven voor de fiscus. Daaronder zijn niet te rangschikken feiten die door de fiscus 'gemist' zijn door het al dan niet verontschuldigbaar vertrouwen op de aangifte van de belastingplichtige. Het regime van de verlengde navorderingstermijn is - blijkens de parlementaire behandeling - evenmin bedoeld om de fiscus in de gelegenheid te stellen om 'normale' geschilpunten na verloop van vele jaren nog aan de orde te stellen (zie onderdeel 2.6). In het verlengde daarvan, het moet gaan om het boven water halen van de relevante feiten en niet slechts om de uitleg, de interpretatie, daarvan.

(…)

3.22.

De beantwoording van de vraag of sprake is van 'opkomen in het buitenland' kan (dus) niet los worden gezien van de (sub)vraag of de door belanghebbende ontvangen vergoeding - het voordeel, de inkomst - feitelijk zichtbaar was voor de fiscus. Indien het voordeel in Nederland wordt ontvangen, en niet in de aangifte c.a. wordt opgenomen, zodat het aan directe zichtbaarheid ontbreekt, komt dat voordeel, indien de indirecte zichtbaarheid wordt versluierd doordat een van de aanknopingspunten daarvoor in het buitenland is gelegen, in het buitenland op (zie onderdeel 3.17). Onder omstandigheden kan de aanwezigheid van een buitenlandse debiteur voldoende grond opleveren om de verlengde navorderingstermijn van toepassing te achten. Ook de buitenlandse oorsprong van het winstbestanddeel kan, al dan niet in combinatie met een buitenlandse debiteur, tot verlenging van de navorderingstermijn leiden. Het 'Leitmotiv' bij de weging van de verschillende aanknopingspunten - niet elk aanknopingspunt weegt in iedere zaak even zwaar - is steeds dat de termijnverlenging pas valt te rechtvaardigen als het bestanddeel buiten het zicht van de Nederlandse fiscus is gehouden door de plaats waar het op is gekomen; wanneer de fiscus dus geen toereikende aanknopingspunten heeft met betrekking tot dat bestanddeel (zie de onderdelen 3.15 e.v.).

(…)

4.24

De Hoge Raad heeft bij arrest van 21 maart 2008 overwogen:54

3.11.

De reikwijdte van artikel 16, lid 4, van de AWR is niet beperkt tot gevallen waarin in het buitenland gehouden of opgekomen inkomens- of vermogensbestanddelen aan het zicht van de Belastingdienst zijn onttrokken. Deze bepaling is volgens haar bewoordingen ook van toepassing indien reguliere heffing, dat wil zeggen anders dan bij wege van navordering, van Nederlandse belasting over zulke buitenlandse bestanddelen achterwege is gebleven door een andere oorzaak dan dat zij verborgen zijn gehouden voor de Belastingdienst en buiten het bereik van de controlemogelijkheden van de Belastingdienst zijn gebleven. Gesteld al dat voor die gevallen tot een door artikel 16, lid 4, van de AWR veroorzaakte strijdigheid met het EG-Verdrag zou moeten worden geconcludeerd, wil dat nog niet zeggen dat het gemeenschapsrecht verlangt dat in geen (ander) geval aan die bepaling toepassing wordt gegeven. Die conclusie volgt evenmin uit het nationale recht, nu volgens dit recht wettelijke voorschriften geen toepassing vinden indien deze toepassing niet verenigbaar is met een ieder verbindende bepalingen van verdragen en van besluiten van volkenrechtelijke organisaties (artikel 94 van de Grondwet). Een niet met laatstbedoelde bepalingen verenigbare toepassing tast de geldigheid van het betrokken wettelijke voorschrift als zodanig niet aan.

4.25

Bij arrest van 30 oktober 2009 heeft de Hoge Raad overwogen:55

2.2.

Voor het Hof heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende over 1999 niet de vereiste aangifte heeft gedaan, waardoor het aan belanghebbende is te bewijzen dat de opgelegde navorderingsaanslag onjuist is. Naar aanleiding daarvan heeft het Hof geoordeeld dat de Inspecteur niet heeft bewezen dat er door belanghebbende inkomsten zijn genoten die niet zijn aangegeven, zodat uit dien hoofde niet gezegd kan worden dat de vereiste aangifte niet is gedaan. De door de Inspecteur bepleite omkering van de bewijslast is daardoor volgens het Hof niet van toepassing.

3.2.3.

Tegen dit oordeel keert zich het middel. Het betoogt dat ook het ten onrechte opvoeren van een aftrekpost ertoe kan leiden dat de vereiste aangifte als bedoeld in artikel 27e, letter a, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen niet is gedaan. Volgens het middel diende belanghebbende derhalve te bewijzen dat de door de Inspecteur gestelde inkomsten onjuist waren.

3.3.

Bij de beoordeling van het middel moet het volgende worden vooropgesteld.

3.3.1.

Voor de inkomstenbelasting geldt, evenals voor de loon- en omzetbelasting, dat bij inhoudelijke gebreken in een aangifte slechts dan kan worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting (vgl. HR 23 april 1986, nr. 23 374, BNB 1986/276). Tevens is vereist dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van de hiervoor bedoelde gebreken in de aangifte niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is (vgl. HR 20 mei 1987, nr. 23 840, BNB 1987/208). Indien sprake is van een gecombineerde aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen, is in dit verband het gezamenlijke bedrag van de verschuldigde belasting en premie bepalend.

3.3.2.

Inhoudelijke gebreken in de aangifte worden voor de toepassing van de in 3.3.1 gegeven regels slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van de aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven (vgl. HR 11 april 2003, nr. 36 822, LJN AE3220, BNB 2003/264). Ook dit moet worden vastgesteld aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast.

3.3.3.

Uit het in 3.3.1 overwogene volgt dat ook het opvoeren van een aftrekpost waarop geen of slechts gedeeltelijk recht bestaat, kan meebrengen dat - dan wel kan bijdragen tot het oordeel dat - de vereiste aangifte niet is gedaan. Bij de beoordeling of de vereiste aangifte is gedaan, dient de aangifte als geheel in aanmerking te worden genomen. Daarbij past het niet om onderscheid te maken tussen positieve en negatieve bestanddelen van de belastinggrondslag. Het middel slaagt derhalve.

3.4.

De uitspraak van het Hof en de stukken van het geding laten geen andere conclusie toe dan dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van het ten onrechte opvoeren van rente op een niet bestaande lening niet zou worden geheven zowel in relatieve als in absolute zin aanzienlijk is geweest, en dat belanghebbende zich hiervan bewust moet zijn geweest. Belanghebbende heeft derhalve de vereiste aangifte niet gedaan.

3.5. '

s Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen om vast te stellen of de onjuistheid van de navorderingsaanslag overtuigend kan worden aangetoond.

4.26

De Hoge Raad heeft, na het Passenheim-Van Schoot arrest van het HvJ van 11 juni 200956, bij arrest van 26 februari 2010 geoordeeld:57

Nadere beoordeling van het vijfde middel

2.1.1.

Uit de verklaring voor recht moet worden afgeleid dat de artikelen 49 en 56 EG zich er niet tegen verzetten dat een lidstaat die niet beschikt over aanwijzingen van het bestaan van spaartegoeden die worden aangehouden in een andere lidstaat, voor de belastingheffing over (inkomsten uit) dergelijke tegoeden een langere navorderingstermijn toepast dan de termijn die geldt voor de belastingheffing in verband met tegoeden in de eigen staat.

2.1.2.

Zijn die aanwijzingen er wel, en wordt naar aanleiding daarvan een navorderingsaanslag opgelegd na het verstrijken van de termijn die zou gelden met betrekking tot tegoeden die worden aangehouden in de eigen staat, dan moet de daaruit voortvloeiende beperking van het vrije verkeer worden aanvaard indien de navorderingsaanslag wordt opgelegd met inachtneming van het tijdsverloop dat na het opkomen van de bedoelde aanwijzingen noodzakelijkerwijs is gemoeid met (i) het verkrijgen van de inlichtingen die nodig zijn voor het bepalen van de verschuldigde belasting, en tevens (ii) het met redelijke voortvarendheid voorbereiden en vaststellen van een aanslag aan de hand van de gegevens die de inspecteur ter beschikking staan.

2.1.3.

Het hiervoor in 2.1.2 overwogene geldt:

- ongeacht het antwoord op de vraag of de aanwijzingen zijn verkregen voor of na afloop van de termijn die geldt voor navordering met betrekking tot tegoeden die worden aangehouden in de eigen staat, en

- zowel in het geval dat voor het inwinnen van inlichtingen een nuttig gebruik kan worden gemaakt van regelingen van wederzijdse bijstand tussen lidstaten, als in het geval dat de mogelijkheid daartoe ontbreekt, bijvoorbeeld doordat de desbetreffende lidstaat een bankgeheim kent.

2.1.4.

Het in punt 47 van het arrest van het Hof van Justitie genoemde evenredigheidsbeginsel verzet zich ertegen dat de inspecteur met betrekking tot tegoeden die worden aangehouden in een andere lidstaat, ook na het in 2.1.2 bedoelde aanvaardbare tijdsverloop gebruik maakt van zijn bevoegdheid op grond van artikel 16, lid 4, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) om een navorderingsaanslag op te leggen op een tijdstip waarop de ten aanzien van binnenlandse tegoeden geldende vijfjaarstermijn van artikel 16, lid 3, AWR is verstreken. De rechtvaardiging die het Hof van Justitie aanwezig heeft geacht voor de aan toepassing van artikel 16, lid 4, AWR verbonden beperking van het vrije verkeer, is gelegen in het waarborgen van de doeltreffendheid van de fiscale controles en het bestrijden van belastingfraude. Die rechtvaardiging is er niet als ten aanzien van (inkomsten uit) buitenlandse tegoeden de navorderingstermijn die voor (inkomsten uit) binnenlandse tegoeden zou gelden verder wordt overschreden dan uit het in 2.1.2 overwogene voortvloeit.

4.27

Bij arrest van 8 oktober 2010 heeft de Hoge Raad overwogen:58

4.1.

Het Hof heeft geoordeeld dat in het onderhavige geval geen sprake is van een in het buitenland opgekomen inkomensbestanddeel in de zin van artikel 16, lid 4, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), zodat de navorderingstermijn beperkt was tot vijf jaren. Naar het oordeel van het Hof kan aan dit oordeel niet afdoen de omstandigheid dat de door belanghebbende genoten opbrengst van Pools-Russische handelstransacties niet rechtstreeks door de buitenlandse debiteur is gestort op een door belanghebbende in Nederland aangehouden bankrekening maar door tussenkomst van de directeur van belanghebbende is gestort op die bankrekening.

4.2.

De hiervoor in 4.1 weergegeven oordelen worden door het middel bestreden met het betoog dat van een in het buitenland opgekomen inkomensbestanddeel in de zin van artikel 16, lid 4, AWR sprake is wanneer in het buitenland verworven inkomensbestanddelen aldaar door de debiteur aan de belastingplichtige in contanten worden uitbetaald.

4.3.

Het middel slaagt. De omstandigheid dat de oorsprong van de onderhavige vordering in het buitenland ligt en deze oorsprong door de wijze van uitbetalen, te weten in contanten, aan het zicht van de Nederlandse fiscus is onttrokken, is voldoende om een vordering als deze onder artikel 16, lid 4, AWR te doen vallen. Dit wordt niet anders doordat de ontvangen contanten later op een in Nederland aangehouden, door belanghebbende in haar aangifte vennootschapsbelasting verantwoorde, bankrekening van belanghebbende zijn gestort. Immers, anders dan bij een rechtstreekse betaling op een Nederlandse bankrekening blijft dan gelden dat de oorsprong van de desbetreffende gelden aan het zicht van de Nederlandse fiscus was onttrokken.

4.28

De Hoge Raad heeft bij arrest van 9 oktober 2015 overwogen:59

2.2.

Het Hof heeft aannemelijk geoordeeld dat erflater vanaf het voorjaar van 2001 een overeenkomst van beleggingsverzekering is aangegaan met de in Luxemburg gevestigde vennootschap [E] S.A. en dat hij in de daaraan voorafgaande periode heeft belegd in participaties in een beleggingsfonds dat was gevestigd op de Britse Maagdeneilanden. Mitsdien was sprake van in het buitenland aangehouden vermogen. Het enkele feit dat het beheer mogelijk plaatsvond door [D] in Nederland doet daaraan niet af, aldus het Hof. Het Hof heeft op deze gronden de verlengde navorderingstermijn van artikel 16, lid 4, AWR van toepassing geacht.

2.3.1.

De eerste drie middelen komen op tegen voormelde oordelen van het Hof.

2.3.2.

Deze middelen steunen ten dele op de stelling dat het beheer van de hiervoor bedoelde beleggingen van erflater plaatsvond in Nederland. De middelen falen in zoverre omdat, wat er zij van de feitelijke grondslag voor die stelling, de enkele omstandigheid dat het beheer van beleggingen plaatsvindt in Nederland niet aan toepassing van artikel 16, lid 4, AWR in de weg staat (vgl. HR 13 augustus 2004, nr. 39287, ECLI:NL:HR:2004:AQ6911, BNB 2004/367).

Jurisprudentie I Feitenrechtspraak

4.29

Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden heeft bij uitspraak van 8 januari 2013 geoordeeld:60

4.1.

Ingevolge artikel 16, lid 4, van de AWR bedraagt de navorderingstermijn twaalf jaar indien te weinig belasting is geheven over een bestanddeel van het voorwerp van enige belasting dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen. Belanghebbende betoogt dat de vof alleen In Nederland actief is, dat de winst dus niet in het buitenland is opgekomen, en dat de verlengde navorderingstermijn van artikel 16, lid 4, van de AWR derhalve niet van toepassing is. Verder voert belanghebbende aan dat het voor de Inspecteur even moeilijk of gemakkelijk is om de verzwegen omzet te achterhalen of deze nu in Nederland contant wordt aangehouden of op een buitenlandse bankrekening wordt gestort.

4.2.

In de parlementaire geschiedenis is met betrekking tot genoemd artikellid opgemerkt dat de achterliggende gedachte is dat het de Nederlandse fiscus in feite ontbreekt aan toereikende controlemogelijkheden om naar het buitenland overgebrachte spaargelden en dergelijke bezittingen te achterhalen. De controlemogelijkheden schieten met betrekking tot spaargelden, banktegoeden in het algemeen, effecten en dergelijke, in een aantal gevallen tekort of ontbreken geheel omdat Nederland met het desbetreffende land geen overeenkomst tot inlichtingenuitwisseling heeft of, zo dit wel het geval is, in andere landen de werking van het bankgeheim het uitwisselen van inlichtingen verhindert (Kamerstukken II, 1989-1990, nr. 21 423, nr. 3, blz. 2).

4.3.

Verder is in de parlementaire geschiedenis opgemerkt dat de rechtvaardigingsgrond - dat de controlemiddelen van de Nederlandse fiscus te beperkt zijn om met een termijn van vijf jaren te kunnen volstaan - ook geldt voor andere in het buitenland opgekomen inkomensbestanddelen die met opzet buiten het controlebereik van de Nederlandse fiscus zijn gehouden, hetgeen ook arbeidsinkomsten of winstbestanddelen kunnen zijn waarop de Nederlandse heffingsbevoegdheid rust (Kamerstukken II, 1989-1990, nr. 21 423, nr. 3, blz. 3).

4.4.

Blijkens voornoemde parlementaire geschiedenis heeft de wetgever bij het tot stand brengen van artikel 16, lid 4, van de AWR specifiek het oog gehad op inkomsten die in het buitenland zijn verkregen of op in Nederland verkregen inkomsten die naar een rekening in het buitenland zijn overgeboekt (vgl. HR 13 augustus 2004, nr. 39287, LJN AQ6911, BNB 2004/367). Daaronder is begrepen de situatie waarin inkomsten die in Nederland zijn gegenereerd, rechtstreeks door de Nederlandse afnemer naar een buitenlandse bankrekening worden overgemaakt waardoor deze inkomsten aan het zicht van de Nederlandse fiscus worden onttrokken.

4.5.

In het onderhavige geval heeft belanghebbende niet-geadministreerde contante betalingen van Nederlandse afnemers ontvangen die vervolgens door hem in het buitenland op een bankrekening zijn gestort. Naar het oordeel van het Hof wijkt onderhavig geval niet in die mate van de hiervoor in 4.4 beschreven situatie af dat geoordeeld moeten worden dat artikel 16, lid 4, van de AWR niet van toepassing is. De Inspecteur heeft derhalve terecht genoemd artikellid toegepast. Hierbij merkt het Hof nog op dat het arrest van 8 oktober 2010, nr. 09/04322, LJN BN9666, BNB 2010/333, in dit geval toepassing mist, omdat in dat geval sprake is van inkomsten met een buitenlandse oorsprong en dus feitelijk een andere situatie betreft.

4.30

Jansen heeft geannoteerd:61

In het onderhavige geval is een deel van de omzet niet geadministreerd. Belanghebbende heeft deze ‘zwarte betalingen’ gestort op een Zwitserse bankrekening. Belanghebbende meende desondanks dat de inkomsten niet in het buitenland zijn opgekomen, omdat zijn onderneming alleen in Nederland actief is. Hij heeft zich beroepen op HR 8 oktober 2010, nr. 09/04322, NTFR 2010/2436, BNB 2010/333. Ik begrijp de uitspraak van het hof aldus dat belanghebbende uit dit arrest, althans uit de weergave van de Hoge Raad van het door de staatssecretaris van Financiën in die zaak voorgestelde middel van cassatie, heeft afgeleid dat van een in het buitenland opgekomen inkomensbestanddeel alleen sprake is, indien het gaat om een in het buitenland verworven inkomensbestanddeel. Het hof heeft terecht erop gewezen dat het in die zaak ging om inkomsten met een buitenlandse oorsprong. Uit het hiervóór vermelde arrest HR 13 augustus 2004, nr. 39.287, NTFR 2004/1235, BNB 2004/367 volgt echter dat ook inkomsten met een binnenlandse oorsprong, zoals die in het onderhavige geval, voor de toepassing van art. 16, lid 4, AWR in het buitenland kunnen zijn opgekomen. Zie ook HR 2 mei 2001, nr. 36.199, NTFR 2001/694, BNB 2001/319. In die zaak ging het om aandelen die naar een Zwitserse bank waren overgeboekt nadat zij aanvankelijk in een depot van een in Nederland gevestigd bankkantoor waren ondergebracht. Er was sprake van in het buitenland gehouden vermogensbestanddelen en van in het buitenland opgekomen inkomensbestanddelen, een en ander als bedoeld in art. 16, lid 4, AWR.

Voorts heeft belanghebbende gesteld dat het voor de inspecteur geen verschil maakt of de verzwegen omzet in Nederland in contanten wordt aangehouden of op een buitenlandse rekening wordt gestort. Deze stelling was gezien het voorgaande kansloos. De inkomsten zijn immers, doordat zij niet zijn geadministreerd en naar het buitenland zijn overgebracht, aan het zicht van de Nederlandse fiscus onttrokken. Hof Arnhem heeft - ten overvloede - geoordeeld dat de omstandigheid dat de gelden niet door de Nederlandse afnemers naar de buitenlandse rekening zijn overgeboekt, maar door belanghebbende zelf in het buitenland zijn gestort, daaraan (vanzelfsprekend) niet afdoet.

4.31

Bij uitspraak van 4 april 2013 heeft Gerechtshof Amsterdam overwogen:62

6.3.

De reden voor de invoering van de navorderingstermijn van twaalf jaren is blijkens de parlementaire geschiedenis van artikel 16, vierde lid, van de AWR, zoals ook weergegeven in de uitspraak van de rechtbank, met name gelegen in het gebrek aan toereikende controlemogelijkheden van de fiscus met betrekking tot inkomens- of vermogensbestanddelen die in het buitenland opkomen of worden gehouden. De controlemogelijkheden schieten met betrekking tot spaargelden, banktegoeden in het algemeen, effecten en dergelijke, in een aantal gevallen tekort of ontbreken geheel omdat Nederland met het desbetreffende land geen overeenkomst tot inlichtingenuitwisseling heeft of, zo dit wel het geval is, in andere landen de werking van het bankgeheim het uitwisselen van inlichtingen verhindert. Als voorbeeld van andere inkomensbestanddelen dan spaargelden en dergelijke wordt in de parlementaire geschiedenis van de bepaling winst genoemd, waarbij bijvoorbeeld gedacht kan worden aan op een buitenlandse bankrekening betaalde retourprovisies of commissies die in wezen tot de in Nederland te belasten winst behoren (Kamerstukken II, 1989-1990, 21 423, nr. 3, blz. 2; zie ook Hoge Raad 21 maart 2008, nr. 43 050, met name rechtsoverweging 3.10, onder meer gepubliceerd op Rechtspraak.nl onder LJN: BA8179).

6.5.

De inspecteur heeft gesteld dat belanghebbenden de inkomsten weliswaar in Nederland hebben gegenereerd, maar dat de omstandigheden dat belanghebbenden de bedragen contant hebben ontvangen en buiten het zicht van de fiscus hebben gehouden, alvorens deze op een buitenlandse rekening te storten, tot gevolg hebben dat de gelden in het buitenland zijn opgekomen zodat artikel 16, vierde lid, van de AWR van toepassing is. Het Hof kan de inspecteur hierin niet volgen. Uit de parlementaire geschiedenis van artikel 16, vierde lid, van de AWR leidt het Hof af dat de wetgever specifiek het oog heeft gehad op inkomsten die werden gegenereerd in het buitenland of op in Nederland gegenereerde inkomsten die ontvangen zijn op een kennelijk voor dat doel bij een buitenlandse instelling gehouden bankrekening. Die situaties doen zich in het onderhavige geval niet voor nu pas veel later de verzwegen ontvangsten op een buitenlandse bankrekening zijn gestort. De uitleg die de inspecteur wenst te geven aan het begrip “in het buitenland opgekomen” vindt geen steun in de parlementaire geschiedenis. De omstandigheden dat belanghebbenden de gelden in 1989 en 2001 hebben meegenomen naar het buitenland (Luxemburg) en aldaar op een bankrekening hebben gestort kunnen, kunnen op zichzelf maar ook beschouwd in samenhang met de in de eerste volzin van deze rechtsoverweging genoemde omstandigheden, er niet toe leiden dat de verlengde navorderingstermijn van meergenoemde bepaling van toepassing kan zijn.

4.32

Wordragen heeft aangetekend:63

Dit is een interessante uitspraak van Hof Amsterdam die zich volledig concentreert op de vraag of de verlengde navorderingstermijn van art. 16, lid 4, AWR mag worden toegepast door de inspecteur.

Terug naar de casus. De inspecteur legt de aanslag IB op en baseert zich daarbij op de door belanghebbende ingediende aangifte. Indien de aanslag achteraf onjuist blijkt te zijn, kan de inspecteur de aanslag IB slechts wijzigen door middel van een navorderingsaanslag. Om het zogenoemde rechtszekerheidsbeginsel te waarborgen, is aan het opleggen van een navorderingsaanslag een aantal voorwaarden verbonden. De voorwaarden zijn nader uitgewerkt in art. 16 AWR. In deze bepaling is wat betreft de navorderingstermijn een onderscheid gemaakt tussen reguliere situaties (navorderingstermijn van vijf jaar) en de zogenoemde buitenlandsituaties (navorderingstermijn van twaalf jaar). Voor de buitenlandsituatie is het van belang dat de inkomensbestanddelen in het buitenland zijn opgekomen. Het geschil spitst zich toe op de uitleg van het begrip ‘in het buitenland opgekomen’.

In het onderhavige geval heeft belanghebbende in Nederland contant ontvangen omzet niet in de administratie verwerkt en de contanten thuis bewaard. Na enige tijd heeft belanghebbende een gecumuleerd bedrag aan contanten gestort op een buitenlandse bankrekening.

De inspecteur heeft gesteld dat de inkomsten weliswaar in Nederland zijn opgekomen, maar het feit dat belanghebbende de gelden contant heeft ontvangen en buiten het zicht van de Belastingdienst heeft gehouden alvorens deze gelden op een buitenlandse bankrekening te storten, tot gevolg hebben dat de verlengde navorderingstermijn van toepassing is.

Hof Amsterdam volgt de stelling van de inspecteur niet en stelt dat uit de parlementaire geschiedenis valt af te leiden dat het moet gaan om inkomsten gegenereerd in het buitenland of in Nederland gegenereerde inkomsten die rechtstreeks op een kennelijk voor dat doel opgerichte buitenlandse bankrekening worden gezet. Ten aanzien van de in de navorderingsaanslag begrepen winstcorrecties doet dit zich hier volgens het hof niet voor, echter wel ten aanzien van de genoten en eerder verzwegen rente-inkomsten op de buitenlandse bankrekening.

Interessant is dat recent door Hof Arnhem-Leeuwarden (8 januari 2013, nr. 12/00535, NTFR 2013/312, met commentaar van Jansen) in een soortgelijke zaak is beslist dat de verlengde navorderingstermijn van art. 16, lid 4, AWR wel van toepassing is. Een naar mijn mening mogelijk essentieel verschil in de feiten is dat in de zaak die voor Hof Amsterdam in geschil was de contanten jarenlang in huis zijn bewaard. Uit de zaak die door Hof Arnhem-Leeuwarden is beslist, heeft belanghebbende vrijwel direct de contant ontvangen omzet op een buitenlandse bankrekening gezet en daarmee, volgens Hof Arnhem-Leeuwarden, aan het oog van de Nederlandse fiscus onttrokken. Een gering verschil van de feiten zorgt derhalve voor een andere uitkomst.

4.33

Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden heeft bij uitspraak van 27 januari 2015 overwogen:64

De navorderingsaanslagen over de jaren 2001 tot en met 2004 zijn opgelegd met toepassing van artikel 16, vierde lid, van de AWR. Op grond van deze bepaling wordt de navorderingstermijn verlengd tot twaalf jaren indien te weinig belasting is geheven over een bestanddeel van het voorwerp van enige belasting dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen. De arbeid is in Nederland verricht. Het fictieve loon dat uit de arbeid voortvloeit is opgekomen in Nederland. Derhalve geldt voor deze inkomsten niet het bepaalde in artikel 16, vierde lid, van de AWR. Hieraan doet niet af, dat eerst aan fictief loon toegekomen kan worden als belanghebbende een aanmerkelijk belang heeft in de vennootschap waarvoor de arbeid is verricht. De vennootschap waarvoor de arbeid is verricht, [E], is immers in Nederland gevestigd. Dat dit de Inspecteur pas is gebleken nadat hem de resultaten bekend werden van het strafrechtelijke onderzoek dat tegen [M] was ingesteld, doet daaraan niet af. Een verruiming van de navorderingsmogelijkheid is slechts toegestaan met betrekking tot inkomsten welke zich door de plaats waar zij opkomen aan het zicht van de Nederlandse fiscus plegen te onttrekken (HR 4 oktober 2002, nr. 37.089, ECLI:NL:HR:2002:AE8364, BNB 2003/83). Daarvan is in het onderhavige geval geen sprake.

Literatuur

4.34

Peeters heeft over de reikwijdte van de verlengde navorderingstermijn voor buitenlandsituaties geschreven:65

2.2

Controle(on)mogelijkheden als achtergrond van de termijnverlenging.

De elementen (voorkomen van) fraude (dan wel fraudebestrijding intensiveren), belastingontduiking, met opzet of grove schuld buiten het zicht van de Nederlandse fiscus houden, goede en kwade trouw, bonafide en malafide belastingplichtigen zullen niet steeds aanwezig zijn, maar zullen naar het de wetgever voorkomt wel de meest voorkomende gevallen zijn en vormen dan ook een praktisch uitgangspunt ter onderbouwing van de termijn van twaalf jaar. In eenzelfde periode kunnen dan ook strafrechtelijke en administratiefrechtelijke sancties worden toegepast. De hiervoor vermelde elementen hebben in de wetsgeschiedenis van de termijnverlenging dan ook twee duidelijk te onderscheiden rollen gespeeld. Enerzijds zijn deze elementen door de regering enkel aangehaald ter onderbouwing van de (dan minder arbitrair lijkende) keuze voor twaalf jaren als verlengde termijn. Anderzijds heeft juist deze wijze van onderbouwen naar mijn mening tevens ook geleid tot een hardnekkige misvatting - getuige de voortdurend daarop gebaseerde vraagstellingen van de leden van de diverse fracties - dat de bedoelde elementen bepalend zouden zijn, voor het al dan niet aan de orde zijn van de verlengde navorderingstermijn dan wel haar rechtsgrond zouden vormen. Vooral opzet van de (malafide) belastingplichtigen zou een eis voor de toepassing van de verruimde termijn zijn dan wel moeten zijn. De regering heeft daarvan voortdurend bewust afstand genomen. De conclusie uit de wetsgeschiedenis kan mijns inziens niet anders zijn dan dat opzet of grove schuld geen vereiste vormt voor de termijnverlenging. Het feit of er wel of geen belemmeringen zijn voor het effectueren van een overeengekomen inlichtingenuitwisseling, is wel mede van belang geweest voor de keuze van de twaalf jaar, maar vormt ook geen element van rechtvaardiging, strekking of rechtsgrond voor de verlenging van de termijn als zodanig. De uit de wetsgeschiedenis blijkende rechtsgrond voor het in de wet opnemen van de verlengde termijn voor de belastingheffing over in het buitenland gehouden vermogensbestanddelen c.q. in het buitenland opgekomen inkomensbestanddelen is gelegen in het bieden van een tijdscompensatie voor het gebrek aan zelfstandige normale controlemogelijkheden van de Nederlandse fiscus ten aanzien van de buiten het eigen territoir gelegen feiten en omstandigheden. Is het nu zo dat hieruit afgeleid moet worden dat de verlengde navorderingstermijn in een specifiek geval geen toepassing kan vinden, omdat de inspecteur ter zake van het al dan niet aangeven van het vermogens- en/of inkomensbestanddeel voldoende controlemogelijkheden bezat? Dit is mijns inziens niet het geval, want daar is de bepaling niet voor geschreven en voor een zo sterk van de wettekst afwijkende uitleg biedt ook de wetsgeschiedenis geen steun. Uit de wetsgeschiedenis kan immers naar mijn mening niet worden afgeleid dat de verlengde navorderingstermijn alleen dan door de inspecteur kan worden ingeroepen, indien hij in het voorliggende geval over geen of beperkte controlemogelijkheden beschikte. Hetzelfde heeft mijns inziens te gelden voor het al dan niet met opzet of grove schuld (als regel met opzet) buiten het zicht van de Nederlandse fiscus houden van inkomen of vermogen. Ook dit dient enkel als verklaring voor de keuze van de wetgever voor een termijn van twaalf jaar in plaats dat hiermee de rechtvaardigingsgrond wordt bedoeld. Vaak zal het bij de toepassing van art. 16, vierde lid AWR gaan om vergoedingen die niet in de aangifte c.a. zijn opgenomen, maar hieruit volgt mijns inziens niet dat de rechtvaardigingsgrond van de bepaling die in abstracto is gegeven ook steeds in concreto zou moeten worden getoetst wil een verlengde navorderingstermijn te rechtvaardigen zijn. De wetsgeschiedenis noch de jurisprudentie (die overigens tot op heden vooral uitgaat van niet aangegeven inkomsten) biedt mijns inziens hiervoor op dit moment voldoende aanknopingspunten. Aan het voorbeeld in de wetsgeschiedenis inzake de vermeende relatie tussen het nieuwe feit en de termijnverlenging (zie vorige paragraaf) ontleen ik eerder steun voor mijn visie, omdat daar het voordeel bekend c.q. aangegeven was terwijl het de vraag was of dit voordeel wel of niet aan de vaste inrichting diende te worden toegerekend dan wel aan (een ander onderdeel) van de generale onderneming. De termijnverlenging werd kennelijk verondersteld van toepassing te zijn.

4.35

Feteris heeft over het toepassingsvereiste van artikel 16, vierde lid, van de AWR, dat een bestandsdeel van de belastinggrondslag in het buitenland is opgekomen of in het buitenland wordt gehouden, geschreven:66

In een enkel geval kent de AWR een langere navorderingstermijn. In de praktijk zal het meestal gaan om de regeling van art. 16, vierde lid, AWR. Deze bepaling kent een navorderingstermijn van twaalf jaar voorzover het gaat om een bestanddeel van de belastingrondslag dat in het buitenland is opgekomen of in het buitenland wordt gehouden. Dit is geen helder criterium. De vraag of een bate in het buitenland is opgekomen geeft daardoor regelmatig aanleiding tot discussie. Bij de invulling van dit begrip moet rekening worden gehouden met het doel van de verlengde navorderingstermijn. Deze termijn is ingevoerd om de inspecteur compensatie te bieden voor de problemen bij het traceren van inkomsten die in een ander land opkomen, en zich daardoor aan het zicht van de Nederlandse fiscus plegen te onttrekken. Daarom is het niet beslissend of de bron, de oorsprong van de inkomsten in het buitenland is gelegen. Bij arbeidsinkomsten is dus niet bepalend of de arbeid in het buitenland is verricht. Met het oog op de controleproblemen voor de fiscus is de plaats waar het betalingsverkeer zich afspeelt belangrijker. Zo is sprake van inkomsten die in het buitenland opkomen indien zij in het buitenland zijn verkregen (bijvoorbeeld door uitbetaling op een buitenlandse bankrekening) of wanneer ze in Nederland zijn verkregen maar vervolgens naar een buitenlandse bankrekening zijn overgeboekt. De plaats van uitbetaling is zo doende niet altijd doorslaggevend. De plaats van waaruit de betaling wordt verricht kan ook van belang zijn. Voor inkomsten die betaald worden vanuit het buitenland geldt de verlengde navorderingstermijn volgens de HR wanneer zij door waarop de betaling plaatsvindt buiten het zicht van de Nederlandse fiscus zijn gebleven. Daarvan is echter geen sprake bij betaling op een Nederlandse bankrekening die de belastingplichtige in alle openheid naar de fiscus aanhoudt. Met deze rechtspraak, die geen doorslaggevende betekenis toekent aan één bepaalde factor, is het beeld nog niet compleet. Zo is het de vraag of op grond van een a contrario-redenering gesteld kan worden dat art. 16, vierde lid AWR wel van toepassing is bij betalingen vanuit het buitenland op een Nederlandse bankrekening die (nog) niet bij de fiscus bekend is. De controleproblemen voor de fiscus zijn dan echter niet groter dan bij contante stortingen die in Nederland op dezelfde rekening plaatsvinden, en waarvoor de verlengde navorderingstermijn niet geldt.

4.36

Van der Vegt heeft over in het buitenland gehouden of opgekomen belastbare bestanddelen geschreven:67

Uit de rechtspraak van de Hoge Raad volgt nog niet een eenduidig beeld wanneer nu sprake is van ‘in het buitenland gehouden of opgekomen’ belastbare bestanddelen. De Hoge Raad lijkt het criterium niet ruim uit te leggen. Dat is naar mijn mening terecht want het gaat om een forse uitbreiding van de navorderingsbevoegdheid. Het is in het belang van de rechtszekerheid dat die bevoegdheid niet te ruim kan worden toegepast. De Hoge Raad knoopt in zijn rechtspraak aan bij de ratio van de bepaling die de fiscus een ruimere bevoegdheid geeft voor inkomsten die door de plaats waar zij opkomen buiten het zicht van de Nederlandse fiscus zijn gehouden, zie HR 4 oktober 2002, nr. 39.089, BNB 2003/83. In dat geval ging het om het aandeel dat de belanghebbende had in de dubieuze vorderingen op Saoedi-Arabische debiteuren van de maatschap waaruit de belanghebbende was uitgetreden. Aangezien het uiteindelijk ging om de vordering op een Nederlandse maatschap was de twaalfjaarstermijn niet van toepassing. Het deed er daarbij niet toe dat de oorsprong van die vordering in het buitenland lag. Inkomsten die in het buitenland worden beheerd maar op een Nederlandse bankrekening worden ontvangen vallen evenmin onder de twaalfjaarstermijn, zie HR 13 augustus 2004, nr. 39.287, BNB 2004/367. Die inkomsten zijn niet buiten het zicht van de Nederlandse fiscus gehouden. In dat arrest oordeelt de Hoge Raad dat de wetgever het oog heeft gehad op inkomsten die in het buitenland zijn verkregen of op in Nederland verkregen inkomsten die naar een rekening in het buitenland zijn overgeboekt. Toch is de plaats waar de inkomsten worden ontvangen evenmin het bepalende criterium. In zijn arrest van 7 oktober 2005, nr. 40.988, BNB 2006/64 oordeelde de Hoge Raad immers dat van opkomen in het buitenland ook sprake kan zijn indien degene die in het buitenland recht kan doen gelden op de desbetreffende gelden zich deze in Nederland laat betalen. Als de uit het buitenland afkomstige inkomens- of winstbestanddelen buiten het zicht van de fiscus zijn gebleven door de wijze waarop de belastingplichtige zich laat betalen, kan de verlengde navorderingstermijn eveneens van toepassing zijn. In dit geval was daarvan echter geen sprake omdat de inkomsten op een gewone bankrekening in Nederland werden ontvangen die de belanghebbende in alle openheid naar de Belastingdienst aanhield voor haar bedrijfsontvangsten. In de bijlage bij de conclusie in deze zaak betogen de advocaten-generaal Overgaauw en Niessen dat ‘opkomen in het buitenland’ zo wordt uitgelegd dat daarvan sprake is als de geldstroom in het buitenland heeft plaatsgevonden. Zij interpreteren ‘opkomen in’ als ‘zichtbaar worden’. Ik denk dat zij daarin gelijk hebben maar vraag me wel af hoe het dan zit met een geldstroom die zich in het buitenland op buitenlandse bankrekeningen afspeelt maar van welke bankrekeningen wel het saldo en de afschriften zijn opgenomen in de administratie van de Nederlandse onderneming. In andere woorden: de bankrekening is controleerbaar en wordt in alle openheid naar de Belastingdienst toe aangehouden. Van een dergelijke bankrekening kan immers niet worden gezegd dat de Belastingdienst deze niet kan controleren. Geldt dan toch de twaalfjaarstermijn?

Samenvattend het niet bepalend waar de inkomsten hun oorsprong hebben, waar ze worden beheerd en evenmin waar ze worden betaald. Als inkomsten die in het buitenland opkomen op een bankrekening in Nederland worden uitbetaald, zal niet snel sprake zijn van in het buitenland gehouden inkomsten. Gelet op de ruime renseigneringsverplichtingen van de Nederlandse banken kan dan naar mijn mening al bijna geen sprake meer zijn van buiten het zicht van de fiscus houden. Ik denk dat bij contante betalingen wel eerder sprake kan zijn van buiten het zicht van de fiscus houden van inkomsten. Vermoedelijk doelt de Hoge Raad daarop als hij het heeft over de wijze waarop een belastingplichtige zich laat uitbetalen.

4.37

De Blieck e.a. hebben over de verruimde navorderingstermijn voor buitenlandsituaties geschreven:68

Met betrekking tot de heffing van belasting van in het buitenland gehouden vermogensbestanddelen of van in het buitenland opgekomen inkomensbestanddelen bedraagt de navorderingstermijn niet vijf maar twaalf jaren, in voorkomende gevallen verlengd met de termijn van het uitstel voor het doen van aangifte. Deze in art. 16, vierde lid, AWR neergelegde uitbreiding van de navorderingstermijn is een uitvloeisel van een motie van de Kamerleden Reitsma en De Grave, ingediend tijdens de discussies omtrent een verscherpte renterenseignering. Om te voorkomen dat belastingheffing over rente genoten ter zake van in het buitenland aangehouden bezittingen zou kunnen worden verhinderd door een voor deze situaties als te beperkt aan te merken navorderingstermijn, stelden zijn daarvoor een onbeperkte navorderingstermijn voor. De regering heeft die - Kamerbreed aangenomen - motie uitgevoerd, maar deze verruimd en beperkt. De verruiming zit ‘m in het feit dat de uitgebreide navorderingstermijn geldt voor gevallen waarin te weinig belasting is geheven over in het buitenland gelegen bezittingen en de uit die bezittingen voortvloeiende inkomsten, alsmede voor andere gevallen (inkomsten uit arbeid, winstinkomen en dergelijke) waarin een in de Nederlandse belastingheffing te begrijpen bestanddeel van de belastbare grondslag in het buitenland wordt gehouden, dan wel in het buitenland is opgekomen. In het arrest BNB 2003/8369 spreekt de Hoge Raad uit dat ter zake van het ‘in het buitenland opgekomen’ voorwerp van belasting waarvan sprake is in het vierde lid, pas met gebruikmaking van de verruimde termijn kan worden nagevorderd als ook de betaling ervan plaatsvindt buiten het zicht van de Nederlandse fiscus; dat kan zijn in het buitenland maar onder omstandigheden ook in Nederland.

5 Beoordeling van het middel

5.1

In geschil is of de Inspecteur terecht de contante storting van belanghebbenden, in 2005, ter grootte van € 60.000, op hun aanvankelijk verzwegen Luxemburgse bankrekening, heeft aangemerkt als inkomen uit werk en woning (box 1) waarover nog in 2015 kon worden nagevorderd, zonder termijnverloop. De algemene verjaringstermijn van vijf jaar, ingevolge artikel 16, derde lid, van de AWR was toen al verlopen. Belanghebbenden beroepen zich op termijnverloop.

5.2

Meer in het bijzonder is in geschil of ten aanzien van de inkomsten uit onderneming,de verlengde navorderingstermijn van artikel 16, vierde lid, van de AWR van toepassing is. Het daar bepaalde brengt met zich mee dat indien te weinig belasting is geheven over een bestanddeel dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen, de bevoegdheid tot navorderen vervalt door verloop van twaalf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan.

5.3

Het Hof is gekomen tot het feitelijke oordeel dat de storting van € 60.000 haar oorsprong uitsluitend vindt in de in Nederland in een aantal jaren behaalde omzet uit de ijssalon.

5.4

Aldus komt het mij voor dat nu in cassatie de vraag voorligt of inkomsten (winsten) uit binnenlandse onderneming welke in Nederland contant zijn ontvangen en naderhand eveneens in contanten zijn gestort op een buitenlandse bankrekening, zijn aan te merken als ‘een bestanddeel van het voorwerp van enige belasting dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen’, als bedoeld in het vierde lid van artikel 16 van de AWR.

5.5

Het Hof heeft de bewijslast van aanwezigheid van buitenlandse winst gelegd op de Inspecteur en heeft geoordeeld:70

7.2.

De Inspecteur, op wie in deze de bewijslast rust, heeft zijn stelling dat belanghebbenden het bedrag van € 60.000 hebben behaald met de verkoop van ijs in België, tegenover de ontkenning daarvan door belanghebbenden, niet aannemelijk gemaakt. Alsdan laat hetgeen partijen over en weer hebben aangevoerd, geen andere conclusie toe dan dat het bedrag van € 60.000 zijn oorsprong uitsluitend vindt in de in Nederland in een aantal jaren behaalde omzet uit de ijssalon. Vaststaat dat belanghebbenden het bedrag niet hebben vermeld in hun aangiften voor de desbetreffende jaren. Belanghebbenden hebben gesteld en het Hof acht, gelet op het vorenoverwogene, aannemelijk dat belanghebbenden het op deze wijze afgezonderde inkomen hebben bewaard in een kluis in Nederland en zo hebben onttrokken aan het zicht van de fiscus. Belanghebbenden hebben verklaard en de Inspecteur heeft niet, althans onvoldoende gemotiveerd weersproken, dat zij uit de kluis een bedrag van € 60.000 hebben genomen en dit bedrag op 4 november 2005 op een buitenlandse bankrekening hebben gestort.

7.3.

De wetgever heeft met het in het vierde lid van artikel 16 gehanteerde begrip “in het buitenland is opgekomen” niet slechts het oog gehad op inkomsten die in het buitenland zijn verkregen. Hij heeft tevens de bedoeling gehad het object van de navordering uit te breiden in die zin dat naast de tegoeden op de buitenlandse bankrekening en de daaruit genoten inkomsten tevens onder de verlengde navorderingstermijn kunnen vallen de in Nederland verkregen inkomsten waarmee de tegoeden op de buitenlandse rekening worden gevoed. Dit gaat naar het oordeel van het Hof evenwel niet zo ver dat in Nederland verdiende inkomsten waarop de fiscus met gebruik van de hem toekomende controlemiddelen binnen de gewone navorderingstermijn zicht had kunnen krijgen maar, doordat hij deze controlemiddelen niet heeft gebruikt, geen zicht heeft gekregen, onder de verlengde navorderingstermijn van artikel 16 lid 4 Awr vallen om de enkele reden dat zij door de storting op een buitenlandse bankrekening aan de fiscus bekend zijn geworden. Naar volgt uit de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel dat heeft geleid tot de invoering van artikel 16, vierde lid, Awr, is de rechtvaardigingsgrond voor de verruimde navorderingstermijn voor buitenlandse bestanddelen van vermogen of inkomen immers dat de controlemiddelen van de Nederlandse fiscus te beperkt zijn om met een termijn van vijfjaren te kunnen volstaan (MvT, Kamerstukken II 1989/90, 21 423, nr. 3, blz. 2-3). Naar het oordeel van het Hof valt niet in te zien aan welke controlemogelijkheden het de fiscus heeft ontbroken om achter de gedurende de jaren voorafgaande aan de storting verzwegen omzet uit de ijssalon te komen.

7.4.

De conclusie is dat de Inspecteur uitsluitend voor de inkomsten die voortvloeien uit de buitenlandse bankrekening de bevoegdheid heeft navorderingsaanslagen op te leggen op grond van artikel 16, vierde lid, Awr.

5.6

In het middel verzet de Staatssecretaris zich tegen het oordeel van het Hof ‘dat de verlengde navorderingstermijn niet kan worden toegepast op de verzwegen inkomsten, die op de buitenlandse bankrekening zijn gestort, omdat geen sprake is van in het buitenland opgekomen dan wel in het buitenland aangehouden voorwerp van de belasting’.71

5.7

De Staatssecretaris heeft aangevoerd dat in deze zaak ‘termijnverlenging gerechtvaardigd is omdat belanghebbenden de inkomsten aan het zicht van de belastingdienst onttrokken hebben door deze naar het buitenland over te brengen en te storten op een bankrekening in een land met een bankgeheim’. Daartoe heeft de Staatssecretaris betoogd dat ‘via tussenschakeling van 'het buitenland’ de controlemogelijkheden van de Belastingdienst ernstig worden bemoeilijkt. In het onderhavige geval had de Belastingdienst bij een controle bij belanghebbenden de bedragen aan verzwegen omzet niet fysiek aan kunnen treffen, omdat deze naar het buitenland zijn overgebracht’.

5.8

Kennelijk stelt de Staatssecretaris zich op het standpunt dat ook in gevallen waarin het te belasten inkomensbestanddeel, zoals in de onderhavige zaak, zijn oorsprong vindt in Nederland, er desalniettemin aanleiding kan bestaan om, gelet op doel en strekking van artikel 16, vierde lid, van de AWR, deze inkomensbestanddelen te behandelen als in het ‘buitenland opgekomen inkomensbestanddelen’, zodat de verlengde navorderingstermijn in casu van toepassing is.

5.9

Daarbij heeft de Staatssecretaris zich gebaseerd op het arrest vande Hoge Raad van 13 augustus 2004, waarin werd overwogen dat artikel 16, vierde lid, van de AWR specifiek op het oog had in Nederland verkregen inkomsten die naar een rekening in het buitenland zijn overgeboekt.72 De Hoge Raad heeft geoordeeld:

Het Hof heeft (…) terecht overwogen dat de wetgever bij het tot stand brengen van artikel 16, lid 4, van de Wet specifiek het oog heeft gehad op inkomsten die in het buitenland zijn verkregen of op in Nederland verkregen inkomsten die naar een rekening in het buitenland zijn overgeboekt. Die situaties doen zich in het onderhavige geval niet voor. Het enkele feit dat het beheer van de onderhavige rekening vanuit het buitenland is geschied, is onvoldoende om de verlengde navorderingstermijn van genoemde bepaling van toepassing te doen zijn.

5.10

Ook heeft de Staatssecretaris zich gebaseerd op de Memorie van Toelichting bij het wetsvoorstel over de verlenging van de in de AWR vervatte termijn van navordering voor vermogens- en inkomensbestanddelen in het buitenland, waar staat:73

De uitbreiding van de navorderingsmogelijkheid geldt niet alleen voor gevallen waarin te weinig belasting is geheven over in het buitenland gehouden bezittingen en de uit die bezittingen verkregen inkomsten, doch ook voor andere gevallen (arbeidsinkomsten, winst en dergelijke), waarin een in de Nederlandse belastingheffing te begrijpen bestanddeel van de belastbare grondslag in het buitenland wordt gehouden dan wel is opgekomen.

(…)

Deze rechtvaardigingsgrond geldt naar mijn oordeel ook voor andere in het buitenland opgekomen inkomensbestanddelen die - naar men moet aannemen - met opzet buiten het controlebereik van de Nederlandse belastingdienst zijn gehouden.

5.11

Ik merk op dat de wetgever hier nadere duiding heeft gegeven aan de zinssnede ‘een in de Nederlandse belastingheffing te begrijpen bestanddeel van de belastbare grondslag’, die in het buitenland wordt gehouden dan wel is opgekomen. Het komt mij voor dat de wetgever heeft gedacht aan bestanddelen die tot het ‘wereldinkomen’ van een belastingplichtige behoren en ten aanzien waarvan Nederland, naar Nederlands recht althans, het heffingsrecht heeft. Hieruit leid ik, in tegenstelling tot de Staatssecretaris, niet af dat de wetgever ook beoogd heeft de verlengde navorderingstermijn toe te passen op in Nederland opgekomen inkomensbestanddelen.74

5.12

Voor de stelling van de Staatssecretaris dat uit het arrest van 14 augustus 2004 van de Hoge Raad blijkt dat artikel 16, vierde lid, van de AWR onverkort van toepassing is op ‘in Nederland verkregen inkomsten die naar een rekening in het buitenland zijn overgeboekt’, zie ik weinig steun in de wetsgeschiedenis en de jurisprudentie van de Hoge Raad.

5.13

Uit de Memorie van Antwoord maak ik op dat een bepaalde buitenlandse omstandigheid, in het bijzonder indien de normale controlebevoegdheden niet kunnen worden toegepast, een rechtvaardiging kan zijn voor de bij wet bepaalde verlengde navorderingstermijn:75

Een afwijkende termijn voor de navordering acht ik slechts gerechtvaardigd indien het gaat om feiten en omstandigheden waarop de normale controlebevoegdheden van de fiscus niet kunnen worden toegepast. Dit betreft de in het buitenland gehouden vermogensbestanddelen en in het buitenland opgekomen inkomensbestanddelen.

5.14

Uit de jurisprudentie van de Hoge Raad lijkt te volgen dat de buitenlandse oorsprong van een inkomens- dan wel vermogensbestanddeel niet per definitie voldoende is om de verlengde navorderingstermijn toe te passen76. Bij arrest van 4 oktober 2002 heeft de Hoge Raad overwogen:77

Voor het oordeel van het Hof dat het erop aankomt dat de oorsprong van de onderhavige vordering in het buitenland ligt, biedt de strekking van artikel 16, lid 4, van de Wet, inhoudende - kort gezegd en voorzover hier van belang - het verruimen van de navorderingsmogelijkheid met betrekking tot inkomsten welke zich door de plaats waar zij opkomen aan het zicht van de Nederlandse fiscus plegen te onttrekken, onvoldoende aanknopingspunt.

5.15

Indien de oorsprong van een inkomens- of vermogensbestanddeel in het buitenland is gelegen en er sprake is van het verhullen van de oorsprong van het bestanddeel, is de verlengde navorderingstermijn wel van toepassing. Bij arrest van 7 oktober 2005 heeft de Hoge Raad overwogen:78

3.3.

Van opkomen in het buitenland kan onder omstandigheden ook sprake zijn indien degene die in het buitenland recht kan doen gelden op de desbetreffende gelden zich deze in Nederland laat betalen. Een andere opvatting doet te kort aan de strekking van artikel 16, lid 4, van de Wet, (…) om ook onder het bereik van die bepaling te brengen uit het buitenland stammende inkomens- of winstbestanddelen die door de wijze waarop de belastingplichtige zich deze laat betalen buiten het zicht van de Nederlandse fiscus zijn gebleven [onderstreping toegevoegd, A-G]. De plaats waar de betaling wordt ontvangen is in deze derhalve niet zonder meer beslissend. Het middel kan evenwel niet tot cassatie leiden. De door het Hof vastgestelde feiten laten geen andere conclusie toe dan dat de onderhavige door belanghebbende verkregen vergoeding rechtstreeks door de buitenlandse debiteur is overgemaakt naar de Nederlandse bankrekening die belanghebbende in alle openheid naar de belastingdienst toe aanhield voor haar bedrijfsontvangsten.

5.16

Van verhullen van de buitenlandse oorsprong van een bestanddeel is sprake indien die oorsprong aan het zicht van de Nederlandse fiscus wordt onttrokken. Dit is het geval indien door de wijze van uitbetalen, bijvoorbeeld in contanten, de fiscus geen zicht heeft op de oorsprong van de betaling. Bij arrest van 8 oktober 2010 heeft de Hoge Raad overwogen:79

4.3. (…)

De omstandigheid dat de oorsprong van de onderhavige vordering in het buitenland ligt en deze oorsprong door de wijze van uitbetalen, te weten in contanten, aan het zicht van de Nederlandse fiscus is onttrokken, is voldoende om een vordering als deze onder artikel 16, lid 4, AWR te doen vallen. Dit wordt niet anders doordat de ontvangen contanten later op een in Nederland aangehouden, door belanghebbende in haar aangifte vennootschapsbelasting verantwoorde, bankrekening van belanghebbende zijn gestort. Immers, anders dan bij een rechtstreekse betaling op een Nederlandse bankrekening blijft dan gelden dat de oorsprong van de desbetreffende gelden aan het zicht van de Nederlandse fiscus was onttrokken [onderstreping toegevoegd, A-G].

5.17

Ik maak hieruit op dat artikel 16, vierde lid, van de AWR betrekking heeft op in het buitenland gehouden bestanddelen of in het buitenland opgekomen bestanddelen. De reden voor een verlengde navorderingstermijn is erin gelegen dat het risico bestaat dat door een bepaalde buitenlandse omstandigheid bestanddelen aan het zicht van de Nederlandse fiscus kunnen worden onttrokken. Bij de beantwoording van de vraag of een bestanddeel in het buitenland is opgekomen dient derhalve in het oog te worden gehouden dat de rechtsgrond van de regeling van de verlengde navorderingstermijn is de Nederlandse fiscus te compenseren voor het gebrek aan controlemogelijkheden in het buitenland.

5.18

Het lijkt mij dat dit zich in casu niet voordoet. Ervan uitgaande dat belanghebbenden slechts binnenlandse winst uit onderneming hebben behaald, was het voor de Belastingdienst in de onderhavige jaren op de gebruikelijke wijze mogelijk bij de onderneming van belanghebbenden belastingcontroles in te stellen. De buitenlandse omstandigheid, in casu de overbrenging van de inkomensbestanddelen naar het buitenland, heeft, naar ik meen, geen aanknopingspunt voor het instellen van een controle naar de winsten uit onderneming van belanghebbenden, aan het zicht van de Nederlandse fiscus onttrokken. Aldus gaat het mijn inziens in casu niet om inkomsten welke zich door de plaats waar zij opkomen aan het zicht van de Nederlandse fiscus plegen te onttrekken. Daaraan kan mijns inziens niet afdoen dat de Belastingdienst in het onderhavige geval bij een boekenonderzoek de verzwegen omzet niet, althans niet volledig, heeft geconstateerd.80

5.19

Naar mijn mening staan de ratio en de wetsgeschiedenis alsmede de jurisprudentie eraan in de weg om de verlengde navorderingstermijn toe te passen op binnenlandse inkomensbestanddelen die binnen het controlebereik van de Nederlandse fiscus vallen, althans vielen, maar die op enig moment naar het buitenland zijn overgebracht.

5.20

De Belastingdienst heeft jarenlang de gelegenheid gehad om de onderneming van belanghebbenden door te lichten (administratieve verantwoording, inkoopcontrole, vermogensvergelijking, bedrijfsvergelijking etc.). Het lijkt, op de gebruikelijke wijze, mogelijk dat daarbij aan het licht was gekomen dat belanghebbenden jarenlang contant genoten winsten niet hebben aangegeven. Het komt mij voor dat de aanknopingspunten voor het instellen van een dergelijke binnenlandse controle, niet aan het zicht van de Inspecteur zijn onttrokken door de omstandigheid dat belanghebbenden de verzamelde stapels bankbiljetten op een Luxemburgse bankrekening hebben gestort.

5.21

Ten slotte zou ik nog willen wijzen op een merkwaardig gevolg van een andersluidende opvatting. Stel dat er twee verschillende belanghebbenden, A en B, zijn die beiden contant geïncasseerde winsten uit binnenlandse onderneming hebben genoten. Zij bewaren de verkregen bankbiljetten vier jaar in een geheime kluis onder hun huis. Maar in het vijfde jaar stort B om hem moverende redenen zijn bankbiljetten op een Luxemburgse bankrekening terwijl A blijft vertrouwen op zijn kluis.

5.22

Zou het dan zo moeten worden dat niet alleen voor de vermogensbestanddelen maar ook voor de winsten uit binnenlandse onderneming voor A de gewone navorderingstermijn van vijf jaar blijft gelden, maar voor B de termijn twaalf jaar wordt?

5.23

Overigens heeft de Staatssecretaris in casu als klacht aangevoerd dat het Hof de bewijslast verkeerd zou hebben verdeeld. De klacht luidt als volgt:

Ik breng nog in herinnering dat voor de hele aanslag omkering van de bewijslast geldt, dat geldt dus ook voor het element welk deel van het gestorte bedrag is afkomstig uit recent verkregen (verzwegen) omzet. Belanghebbenden dienen te doen blijken dat van dergelijke inkomsten geen sprake is. Het oordeel van het Hof op dit punt geeft derhalve blijk van een onjuiste rechtsopvatting, doordat het geen rekening houdt met deze bewijslastverdeling.

5.24

Het Hof heeft, hetgeen mij juist lijkt, als eerste vraag beoordeeld of in casu de verlengde navorderingstermijn van artikel 16, vierde lid, van de AWR van toepassing is, gezien de aard van de nagevorderde inkomsten en de overige omstandigheden.81 Indien de verlengde navorderingstermijn niet van toepassing is, moeten in casu de opgelegde navorderingsaanslagen worden vernietigd. In dat geval kan niet worden toegekomen aan de tweede vraag, of de hoogte van de nagevorderde bedragen juist te achten is.

5.25

Uit artikel 25, derde lid, en artikel 27e, eerste lid, van de AWR, respectievelijk voor bezwaar en beroep, volgt dat indien de vereiste aangifte niet is gedaan, zoals zich in casu voordoet, het bezwaar of beroep ongegrond is, tenzij is gebleken dat en in hoeverre een belastingaanslag dan wel de uitspraak op het bezwaar onjuist is.82 Naar mijn mening zien die artikelen niet op de bevoegdheid om (nog) een belastingaanslag te kunnen opleggen.

5.26

De wettelijke bewoordingen behelzen dat de belastingaanslag, zoals in casu de navorderingsaanslagen, worden gehandhaafd, tenzij is gebleken, als te bewijzen door de belanghebbende, dat en in hoeverre die belastingaanslag onjuist is.

5.27

Naar mijn mening volgt al uit die wettelijke bewoordingen dat de hier bedoelde omkering van de bewijslast slechts aan de orde kan komen in het kader van de genoemde tweede vraag, of de hoogte van de nagevorderde bedragen juist te achten is. Immers, pas nadat is komen vast te staan dat oplegging van een belastingaanslag mogelijk is, kan worden toegekomen aan de beoordeling van de juistheid van de hoogte daarvan en de in dat kader toe te passen bewijslastverdeling.

5.28

Aldus gelden bij de beoordeling van de eerste vraag, of het opleggen van een navorderingsaanslag mogelijk is, de normale regels van bewijslastverdeling. Dat betekent in casu dat het op de weg van de Inspecteur ligt te bewijzen dat navordering (nog) mogelijk is.

5.29

Daarbij merk ik op dat een andersluidende opvatting zou leiden tot het naar mijn mening ongerijmde gevolg dat een belanghebbende zou moeten bewijzen dat hem geen belastingaanslag kan worden opgelegd.

5.30

Naar mijn mening heeft het Hof de bewijsregels hier goed toegepast, zodat de klacht geen doel treft.

5.31

Het middel faalt.

6 Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van Staatssecretaris van Financiën ongegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

1 Heden neem ik eveneens conclusie in de inhoudelijk samenhangende zaak met nummer 16/06097.

2 Gerechtshof Den Haag 22 februari 2017, nrs. BK-16/00345 en BK-16/00346, ECLI:NL:GHDHA:2017:521, NTFR 2017/914 met noot Redactie.

3 De Inspecteur van de Belastingdienst/ [P] .

4 De in deze conclusie opgenomen citaten uit jurisprudentie en literatuur zijn meestal zonder daarin voorkomende voetnoten opgenomen. Citaten met een tekstbewerking, zoals onderstrepingen, vet- of cursiefzettingen, zijn veelal als onbewerkt weergegeven. Witregels worden soms weggelaten.

5 Rechtbank Den Haag 12 juli 2016, nrs. SGR 15/9462 en SGR 15/9463, ECLI:NL:RBDHA:2016:10749 en ECLI:NL:RBDHA:2016:10750, NTFR 2016/2508 met noot Nent, Belastingadvies 2016/22.2 met noot Starosciak.

6 Voetnoot A-G: De Rechtbank heeft de beroepen van beide belanghebbenden afzonderlijk behandeld.

7 Voetnoot A-G: zie onderdeel 4.20 van deze conclusie.

8 Voetnoot A-G: zie 4.8.

9 Voetnoot A-G: zie 4.22.

10 Belastingadvies 2016/22.2.

11 Voetnoot A-G: zie 4.20.

12 Voetnoot A-G: zie 4.22.

13 Voetnoot A-G: zie 4.18.

14 NTFR 2016/2508.

15 Voetnoot A-G: zie 4.22.

16 Voetnoot A-G: zie 4.21.

17 Gerechtshof Den Haag 22 februari 2017, nrs. BK-16/00345 en BK-16/00346, ECLI:NL:GHDHA:2017:521, NTFR 2017/914 met noot Redactie.

18 Voetnoot A-G: zie 4.8.

19 NTFR 2017/914.

20 Voetnoot A-G: zie 4.23.

21 Voetnoot A-G: zie 4.20.

22 Voetnoot A-G: zie 4.29.

23 Voetnoot A-G: zie 4.31.

24 Voetnoot A-G: zie 4.22.

25 Voetnoot A-G: zie 4.29.

26 Voetnoot A-G: zie 4.21.

27 Voetnoot A-G: zie 4.8.

28 Voetnoot A-G: zie 4.10.

29 Voetnoot A-G: zie overwegingen 3.15 en 3.16 daarvan; opgenomen in deze conclusie in 4.23.

30 Voetnoot A-G: zie r.o. 3.3. in 4.21.

31 Handelingen II 1986/87, OCV / UCV 23 februari 1987.

32 Motie nr. 43 (19700-IXB), 50e vergadering: vaste commissie voor Financiën, 23 februari 1987.

33 Handelingen II 1986/87, OCV / UCV 23 februari 1987.

34 Handelingen II, 1986/77, 60e vergadering, 19 maart 1987.

35 Kamerstukken II 1989/90, 21 423, nr. 3, p. 1.

36 Kamerstukken II 1989/90, 21 423, nr. 3, p 2 - 3.

37 Kamerstukken II 1989/90, 21 423, nr. B, p. 2 - 4.

38 Kamerstukken II 1989/90, 21 423, nr. 5, p.1 - 5.

39 Kamerstukken II 1989/90, 21 423, nr. 7, p. 1 - 2.

40 Handelingen II 1990/91, 21 423,nr. 14, p. 690 - 693.

41 Kamerstukken I 1990/91, 21 423,nr.42b, p.1 - 2.

42 Thans op grond van artikel 19 VEU het van het Hof van Justitie van de Europese Unie deel uitmakende Hof van Justitie’. De afkorting ‘HvJ’ wordt in deze conclusie gehanteerd voor zowel arresten (respectievelijk beschikkingen) die zijn gewezen toen het Hof van Justitie nog ‘van de Europese Gemeenschappen’ was, als voor arresten en beschikkingen die het HvJ als onderdeel van het HvJ EU heeft gewezen.

43 Voetnoot A-G: zie 4.24.

44 Hof van Justitie 11 juni 2009, nrs. C-155/08 en C-157/08, ECLI:EU:C:2009:368, NJB 2009, 1336.

45 Hoge Raad 14 november 1990, nr. 26 727, ECLI:NL:HR:1990:ZC4441, BNB 1992/127.

46 Hoge Raad 11 december 1991, nr. 27 345, ECLI:NL:HR:1991:AW5744,BNB 1992/243 met noot Scheltens.

47 Hoge Raad 2 mei 2001, nr. 36 199, ECLI:NL:HR:2001:AB1375, BNB 2001/319 met noot Feteris.

48 Hoge Raad 4 oktober 2002, nr. 37 089, ECLI:NL:HR:2002:AE8364, BNB 2003/83 met noot Spek.

49 BNB 2003/84.

50 Hoge Raad 13 augustus 2004, nr. 39 287, ECLI:NL:HR:2004:AQ6911, BNB 2004/367.

51 Hoge Raad 7 oktober 2005, nr. 40 988, ECLI:NL:HR:2005:AT5950, BNB 2006/63 met noot Spek.

52 Hoge Raad 7 oktober 2005, nr. 40 889, ECLI:NL:HR:2005:AT5946, BNB 2006/64 met noot Spek.

53 Bijlage bij de conclusies van A-G Overgaauw en A-G Niessen in de zaken met nrs. 40 889 en 40 988, ECLI:NL:PHR:2005:AT5950 en ECLI:NL:PHR:2005:AT5946.

54 Hoge Raad 21 maart 2008, nr. 43 050, ECLI:NL:HR:2008:BA8179, V-N 2008/16.5.

55 Hoge Raad 30 oktober 2009, nr. 07/10513, ECLI:NL:HR:2009:BH1083, BNB 2010/47 met noot Spek.

56 Voetnoot A-G: zie 4.12.

57 Hoge Raad 26 februari 2010, nr. 43 050bis, ECLI:NL:HR:2010:BJ9092, BNB 2010/199 met noot Albert.

58 Hoge Raad 8 oktober 2010, nr. 09/04322, ECLI:NL:HR:2010:BN9666, BNB 2010/333.

59 Hoge Raad 9 oktober 2015, nr. 14/06127, ECLI:NL:HR:2015:2991, BNB 2015/225.

60 Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 8 januari 2013, nr. 12/00535, ECLI:NL:GHARL:2013:BY8824,
NTFR 2013/312 met noot Jansen.

61 NTFR 2013/312.

62 Gerechtshof Amsterdam 4 april 2013, nrs. 12/00099 t/m 12/00108, ECLI:NL:GHAMS:2013:CA0506, NTFR 2013/1703 met noot Wordragen.

63 NTFR 2013/1703.

64 Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 27 januari 2015, nrs. 13/01204 t/m 13/01215, ECLI:NL:GHARL:2015:595, NTFR 2015/1056 met noot Jansen.

65 P.J.J.M. Peeters, ‘Reikwijdte van de verlengde navorderingstermijn voor buitenlandsituaties’, FED 2005/90.

66 M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, Kluwer : Deventer, 2012, p.151.

67 J.M. van der Vegt, ‘De twaalfjaarstermijn: alle vragen beantwoord?’, TFB 2009/05.

68 De Blieck e.a., Algemene wet inzake rijskbelastingen, Wolters Kluwer : Deventer, 2015, p. 260 - 261.

69 Voetnoot A-G: zie 4.20.

70 Zie 2.7.

71 Zie 3.3.

72 Zie 4.20.

73 Zie 4.8.

74 Zie ook hierna in 5.13. Voor een andersluidende opvatting, zie Feteris in 4.35.

75 Zie 4.10. Zie tevens het Nader rapport in 4.9 en de Nota naar aanleiding van het eindverslag in 4.11.

76 Omgekeerd is de enkele omstandigheid dat er één aanknopingspunt in het binnenland ligt, ook niet voldoende om de verlengde navorderingstermijn niet van toepassing te achten. Zie 4.28.

77 Zie 4.18 met noot Spek in 4.19.

78 Zie 4.22 en de gezamenlijke bijlage van A-G Overgaauw en A-G Niessen bij deze zaak in onderdeel 4.23.

79 Zie 4.27.

80 Zie r.o. 3.3 van de feitenvaststelling door het Hof in onderdeel 2.1.

81 Zie onderdeel 2.5.

82 Zie voor de wettekst 4.2 en 4.3.