Feedback

Zoekresultaat - inzien document

ECLI:NL:PHR:2017:1439

Instantie
Parket bij de Hoge Raad
Datum conclusie
18-12-2017
Datum publicatie
19-01-2018
Zaaknummer
17/02618
Formele relaties
Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2018:512, Gevolgd
Rechtsgebieden
Belastingrecht
Bijzondere kenmerken
-
Inhoudsindicatie

Premiesectorindeling van een samengestelde onderneming volgens art. 96(2) Wfsv; moeten de werkzaamheden van (i) arbeidskrachten in dienst van gecontracteerde derden en (ii) de niet in dienst zijnde DGA van de Holding worden meegeteld?

Feiten: de belanghebbende is een full service hovenier die ook bestraat en grondwerk doet.

In geschil is of zij voor de heffing van premies werknemersverzekeringen in premiesector 1 (Agrarisch bedrijf) of premiesector 3 (Bouwbedrijf) valt. Een samengestelde onderneming zoals de hare, die bij indeling op basis van art. 96(1) Wet financiering sociale verzekeringen (Wfsv) in twee sectoren valt, wordt volgens het tweede lid ingedeeld in de sector “waartoe de werkzaamheden behoren waarvoor hij als werkgever in de regel het grootste bedrag aan premieplichtig loon betaalt of vermoedelijk zal betalen.” De vraag is of daarbij ook, net als bij de toepassing van lid 1, de werkzaamheden van gecontracteerde derden meetellen, in casu (i) ingehuurde arbeidskrachten in dienst van derden en (ii) de DGA van de Holding, die niet bij de belanghebbende in dienst is en voor wie zij geen premie betaalt.

Het gerechtshof Den Haag heeft de werkzaamheden van deze niet bij de belanghebbende in dienst zijnde derden niet meegeteld voor de toepassing van art. 96(2) Wfsv De Inspecteur heeft voorts onvoldoende betwist dat de werkzaamheden ter zake waarvan de belanghebbende premieplichtig loon betaalt, hoofdzakelijk bestaan uit hoveniers- en bestratingswerk.

De Staatssecretaris meent dat de belanghebbende moet worden ingedeeld naar de aard van de verrichte werkzaamheden en op basis van de functie die de onderneming in het maatschappelijke verkeer vervult, waarbij ook van belang zijn de werkzaamheden die door derden in opdracht en onder verantwoordelijkheid van de belanghebbende worden verricht.

Volgens A-G Wattel gaat het in de zinsnede “de sector waartoe de werkzaamheden behoren waarvoor hij als werkgever (…) het grootste bedrag aan premieplichtig loon betaalt (…)” in art. 96(2) Wfsv tekstueel uitsluitend om de werkzaamheden waarvoor de werkgever (i) ‘als werkgever’ (ii) ‘premieplichtig loon’ (iii) ‘betaalt’.

De reguliere indeling ex lid 1 wordt bepaald door de aard van de verrichte werkzaamheden en de maatschappelijke functie van de onderneming (HR BNB 2009/231). Het gaat bij de belanghebbende echter niet om lid 1, maar om lid 2, dat een enkelvoudige indeling moet opleveren en daarvoor een ander criterium geeft, nl. het (i) ‘als werkgever’ (ii) ‘betaalde’ (ii) ‘premieplichtige loon’.

De Staatssecretaris wil het indelingscriterium van lid 1 (aard van de werkzaamheden; maatschappelijke functie) ook toepassen bij lid 2, al dan niet door naar de soorten omzet te kijken, maar tekst noch geschiedenis van de wet bieden daarvoor steun. Weliswaar is de invoeging van de term ‘als werkgever’ niet toegelicht, en evenmin de invoeging van de term ‘premieplichtig’ voor de term ‘loon’, maar (i) dat laat onverlet dat in lid 1 de werkzaamheden bepalend zijn en in lid 2 - ook vóór die twee invoegingen - altijd het betaalde loon bepalend is geweest, en (ii) uitgesloten lijkt dat de wetgever (iia) in lid 2 met ‘het bedrag’ dat de werkgever ‘als premieplichtig loon betaalt’ iets anders bedoeld kan hebben dan het bedrag dat hij betaalt aan premieplichtig loon, dus aan zijn werknemers; niet aan anderen, of dat hij (iib) met de term ‘als werkgever betaalt’ bedoeld zou hebben ‘anders dan als werkgever betaalt’, dus als - bijvoorbeeld - aanbesteder, opdrachtgever van diensten, inlener of koppelbaas.

Er moeten sterke aanwijzingen in de wetgeschiedenis en het systeem van de wet zijn om tegen een heldere wettekst en -geschiedenis in te gaan. Die zijn er niet. Uit de parlementaire toelichtingen op de voorlopers art. 96 Wfsv blijkt juist expliciet dat bij de aansluitkeuze voor samengestelde ondernemingen “de loonsom geldt als criterium voor aansluiting.” Onder ‘betaald (premieplichtig) loon’ en “loonsom” kan niet begrepen worden hetgeen een onderneming als opdrachtgever of aanbesteder op factuur betaalt aan een andere ondernemer voor dienstverlening. Dergelijke betalingen vallen ook niet onder het loonbegrip van de Wet op de loonbelasting 1964, dat mede geldt voor de Wfsv (art. 16 Wfsv).

De A-G concludeert daarom dat de keuze tussen de twee uit de toepassing van lid 1 resukterende sectoren bepaald wordt door de verdeling, over die sectoren, van het door de belanghebbende als werkgever aan haar werknemers betaalde premieplichtige loon. De Staatssecretaris acht het in casu niet mogelijk om de premieloonsom over die twee sectoren te verdelen en wijst op rechtspraak van de CRvB die de omzetverdeling als uitgangspunt neemt. Het Hof heeft in casu echter die verdeling wel degelijk mogelijk geacht én gemaakt, zodat de Staatssecretaris kennelijk uitgaat van een onjuist feitelijk uitgangspunt of een feitelijk oordeel bestrijdt dat niet onbegrijpelijk is.

Dan resteert de vraag of de werkzaamheden van de DGA meetellen. De belanghebbende is niet diens ‘werkgever’ en ‘betaalt’ hem geen ‘loon’, laat staan ‘premieplichtig’, zodat ook bij de DGA aan geen enkel criterium van lid 2 is voldaan. De werkzaamheden en het (wellicht ex art. 12a Wet LB ‘gebruikelijke’) loon van de DGA van de Holding worden, naar aan te nemen valt, in aanmerking genomen bij de sectorindeling en de premieheffing van de Holding.

Conclusie: cassatieberoep ongegrond.

Vindplaatsen
Rechtspraak.nl
NLF 2018/0328 met annotatie van Ferhat Aksoy
V-N Vandaag 2018/120
V-N 2018/23.24.16
Viditax (FutD), 19-01-2018
FutD 2018-0221
NTFR 2018/247 met annotatie van TH.J.M. VAN SCHENDEL
Verrijkte uitspraak

Conclusie

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

mr. P.J. Wattel

Advocaat-Generaal

Conclusie van 18 december 2017 inzake:

Nr. Hoge Raad: 17/02618

Staatssecretaris van Financiën

Nr. Gerechtshof: BK-16/00299

Derde Kamer B

tegen

Beschikking Loonheffingen Sectoraansluiting 2016

[X] B.V.

1 Overzicht

1.1

In geschil is of bij de wettelijk te maken keuze uit twee mogelijke premiesector-indelingen van een ‘samengestelde’ onderneming ex art. 96(2) Wet financiering sociale verzekeringen (Wfsv) ook meetellen de werkzaamheden van (i) arbeidskrachten in dienst van gecontracteerde derden en (ii) een werknemer over wiens loon door de belanghebbende geen premie is verschuldigd (de DGA van de Holding).

1.2

De belanghebbende is een full service hovenier die ook bestraat en grondwerk doet. In geschil is of zij moet worden ingedeeld in premiesector 1 (Agrarisch bedrijf) of premiesector 3 (Bouwbedrijf).

1.3

Volgens art. 96(2) Wfsv wordt een werkgever die in meer dan één sector opereert (‘samengestelde’ onderneming) ingedeeld in de sector “waartoe de werkzaamheden behoren waarvoor hij als werkgever in de regel het grootste bedrag aan premieplichtig loon betaalt of vermoedelijk zal betalen.” Het Hof Den Haag achtte voor die bepaling niet relevant de werkzaamheden waarvoor de belanghebbende werknemers van derden inhuurt, noch de werkzaamheden van een werknemer over wiens loon geen premie is verschuldigd. De Inspecteur heeft volgens het Hof onvoldoende betwist dat de werkzaamheden waarvoor de belanghebbende loon betaalt, hoofdzakelijk bestaan uit hoveniers- en bestratingswerk.

1.4

De Staatssecretaris acht art. 96 Wfsv geschonden. Het Hof had de belanghebbende zijns inziens moeten indelen naar de aard van de verrichte werkzaamheden en op basis van de functie die de onderneming in het maatschappelijke verkeer vervult, waarbij ook van belang zijn de werkzaamheden die door derden in opdracht van en onder verantwoordelijkheid van de belanghebbende zijn verricht.

1.5

De vraag is welke betekenis moet worden toegekend aan de zinsnede “de sector waartoe de werkzaamheden behoren waarvoor hij als werkgever (…) het grootste bedrag aan premieplichtig loon betaalt (…)” in art. 96(2) Wfsv. Tekstueel gaat het uitsluitend om de werkzaamheden waarvoor hij (i) ‘als werkgever’ (ii) ‘premieplichtig loon betaalt’.

1.6

In HR BNB 2009/231 overwoog u dat uit de geschiedenis van de OSV 1995 niet bleek dat de wetgever met de toevoeging van ‘als werkgever’ inhoudelijke wijzigingen wilde aanbrengen in de bestaande indelingspraktijk. Die zaak ging echter over het eerste lid van art. 96 Wfsv, waarin noch de term ‘(premieplichtig) loon’, noch de term ‘betaalt’ voorkomt. Lid 1 gaat niet over de samengestelde ondernemingen van het tweede lid, die na de reguliere indeling (waar HR BNB 2009/231 over ging) in meer sectoren vallen en bij wie dus een keuze moet worden gemaakt (als geen gesplitste indeling wordt toegestaan). De reguliere indeling (lid 1) wordt bepaald door de aard van de verrichte werkzaamheden en de maatschappelijke functie van de onderneming. Het gaat bij de belanghebbende echter niet om lid 1, maar om lid 2, dat een enkelvoudige indeling moet opleveren en daarvoor een ander criterium geeft, nl. het (i) ‘als werkgever’ (ii) ‘betaalde’ (iii) ‘premieplichtige loon’.

1.7

De Staatssecretaris wil het criterium voor reguliere indeling (lid 1: aard van de werkzaamheden; maatschappelijke functie) kennelijk ook toepassen bij lid 2, al dan niet door naar de verschillende soorten omzet te kijken, maar tekst noch geschiedenis van de wet bieden steun aan die opvatting, die op beleidswensen gebaseerd lijkt. Weliswaar is ook in lid 2 de invoeging van de term ‘als werkgever’ niet toegelicht, en evenmin de invoeging aldaar van de term ‘premieplichtig’ voor de term ‘loon’, maar (i) dat laat onverlet dat in lid 1 de werkzaamheden bepalend zijn en in lid 2 ook vóór die twee invoegingen altijd het betaalde loon bepalend is geweest, en (ii) mij uitgesloten lijkt dat de wetgever (iia) in lid 2 met ‘het bedrag’ dat de werkgever ‘als premieplichtig loon betaalt’ iets anders bedoeld kan hebben dan het bedrag dat hij betaalt aan premieplichtig loon, dus aan zijn werknemers; niet aan anderen, of (iib) met de term ‘als werkgever betaalt’ bedoeld zou hebben ‘anders dan als werkgever betaalt’, dus als – bijvoorbeeld – aanbesteder, opdrachtgever van diensten, inlener of koppelbaas. Er moeten mijns inziens zeer sterke aanwijzingen in de wetgeschiedenis en het systeem van de wet zijn om zo tegen een heldere wettekst en -geschiedenis in te gaan. Die zijn er niet. Uit de parlementaire toelichtingen op de voorlopers van art. 96 Wfsv blijkt juist expliciet dat de wetgever bij de enkelvoudige aansluitkeuze die volgens lid 2 voor samengestelde ondernemingen gemaakt moet worden, “de loonsom geldt als criterium voor aansluiting”, dus niet de (aard van de) werkzaamheden of een maatschappelijke functie. Evenmin als onder ‘betaald (premieplichtig) loon’ kan onder “loonsom” begrepen worden hetgeen een onderneming als opdrachtgever of aanbesteder op factuur betaalt aan een andere ondernemer. Dergelijke dienstverleningsvergoedingen vallen dan ook niet onder het loonbegrip van de Wet op de loonbelasting 1964, dat mede geldt voor de Wfsv (zie art. 16 Wfsv).

1.8

Ik concludeer dat de keuze tussen de twee op basis van reguliere indeling in aanmerking komende sectoren bepaald wordt door de verdeling, over die sectoren, van het door de belanghebbende als werkgever aan haar werknemers betaalde premieplichtige loon. De Staatssecretaris stelt dat haar premieloonsom bij gebrek aan gegevens niet over de twee sectoren verdeeld zou kunnen worden en wijst op rechtspraak van de CRvB die de omzetverdeling als uitgangspunt neemt. Het Hof heeft in casu een keuze op basis van allocatie van het door de belanghebbende aan haar werknemers betaalde premieplichtige loon echter wel degelijk mogelijk geoordeeld, zodat de Staatssecretaris kennelijk uitgaat van een onjuist feitelijk uitgangspunt of een feitelijk oordeel bestrijdt dat niet onbegrijpelijk is.

1.9

Dan resteert de vraag of de werkzaamheden van de DGA meetellen, die feitelijk in het bedrijf van de belanghebbende werkt, maar in dienst is van de Holding. De belanghebbende is niet diens ‘werkgever’ en ‘betaalt’ hem geen ‘loon’, laat staan ‘premieplichtig,’ zodat ook bij de DGA aan geen enkel criterium van lid 2 is voldaan. De werkzaamheden en het (wellicht ex art. 12a Wet LB ‘gebruikelijke’) loon van de DGA van de Holding worden, naar aan te nemen valt, in aanmerking genomen bij de sectorindeling en de premieheffing van de Holding.

1.10

Ik geef u in overweging het cassatieberoep van de Staatssecretaris ongegrond te verklaren.

2 De feiten en het geding in feitelijke instantie

Feiten

2.1

De belanghebbende is sinds 1 januari 2016 aannemer op het gebied van tuinen, bestrating, grondwerk en riolering, alsmede holding. Enig aandeelhouder en bestuurder is [A] Holding B.V. (de Holding). Enig aandeelhouder en enig bestuurder van de Holding is [B] . Tot 1 januari 2016 werd de onderneming door een vennootschap onder firma (vof) gedreven. De vof was voor de premieheffing werknemersver-zekeringen ingedeeld in sector 1 (Agrarisch bedrijf). De belanghebbende heeft de onderneming en het personeel van de vof overgenomen. De aard van de werkzaamheden is niet gewijzigd.

2.2

De Inspecteur heeft de belanghebbende per 1 januari 2016 ingedeeld in sector 45, Zakelijke Dienstverlening III. De belanghebbende heeft daartegen bezwaar gemaakt, daarbij onder meer vermeldende zij per ongeluk het formulier “Melding Loonheffingen Aanmelding Werkgever” onjuist heeft ingevuld en ingedeeld wil worden in sector 1, Agrarisch bedrijf. Bij uitspraak op bezwaar heeft de inspecteur de indeling gewijzigd naar sector 3, Bouwbedrijf.

2.3

De Inspecteur heeft naar aanleiding van belanghebbendes bezwaar een ‘indelingsonderzoek’ ingesteld dat heeft geleid tot een rapport dat onder meer weergeeft uit welke soort werkzaamheden de omzet heeft bestaan in de periode 1 januari 2016 t/m 26 april 2016 (de ‘totalen’ zijn bedragen in euro’s):

1/1-26/4 2016

Civieltechnisch

Cultuurtechnisch

Leveringen

Reiniging

Totaal

Totalen

208.866,00

16.756,05

17.925,35

51,00

243.598,40

Procentueel

85,74%

6,88%

7,36%

0,02%

100%

Het rapport vermeldt voorts:

“De omzet vermeldt [sic; PJW] onder de rubriek ‘civieltechnisch’ heeft betrekking op het uitvoeren van bestratingswerkzaamheden, grondwerkzaamheden, het uitvoeren van rioleringswerkzaamheden. De omzet is exclusief de levering van materialen; deze is vermeldt [sic (enz.); PJW] onder de rubriek ‘leveringen’ voor zover dit in de factuur was gespecificeerd. De omzet vermeldt onder de rubriek ‘cultuurtechnisch’ heeft betrekking op het aanleggen van tuinen, onderhoud aan tuinen, het aanbrengen van beplantingen. De omzet is exclusief de levering van materialen; deze is vermeldt onder de rubriek ‘leveringen’ voor zover dit in de factuur was gespecificeerd. De omzet vermeldt onder de rubriek ‘leveringen’ heeft betrekking op geleverde producten zoals bestratingsmateriaal, grond, zand, cement, pvc-rioleringspijp, planten en bomen. De omzet vermeldt onder de rubriek ‘reiniging’ heeft betrekking op het doorspuiten van riolen.

Over 2016 is aan werk derden een bedrag toe te rekenen van € 113.117,36 zijnde 46,44% van de totale omzet.

(….).

In indeling technische zin is er sprake is van een samengestelde onderneming en is bepalend aan welke activiteiten de grootste premieloonsom is toe te rekenen. De tot nu toe gerealiseerde premieloonsommen zijn verhoudingsgewijs nagenoeg gelijk aan de percentages met betrekking tot de omzetverhouding rekening houdend met het feit dat er werk wordt uitbesteed aan derden en er gebruik wordt gemaakt van ingehuurde krachten. Het grootste deel is toe te rekenen aan werkzaamheden met een civieltechnisch karakter, activiteiten die ressorteren onder de sector 003. Bouwbedrijf.”

2.4

Op verzoek van het Hof heeft de inspecteur nader onderzoek gedaan. Zijn tweede rapport geeft een overzicht van de werknemers en de aan hen betaalde lonen over de periode 1 april 2016 t/m 30 november 2016. Het Hof heeft op basis daarvan zelf het premieplichtige loon vastgesteld dat de belanghebbende van 1 januari t/m 30 november 2016 als werkgever heeft betaald:

Naam werknemer

Premieloonsom

[C]

€ 26.544,59

[D]

€ 236,00

[E]

€ 2.162,00

[F]

€ 7.744,15

[G]

€ 6.246,13

TOTAAL

€ 42.932,87

Het Gerechtshof Den Haag 1

2.5

Voor het Hof2 was in geschil of de belanghebbende in premiesector 1 (Agrarisch bedrijf) of premiesector 3 (Bouwbedrijf) thuishoort. Omdat zij werkzaamheden verricht die in verschillende sectoren vallen, wordt zij volgens art. 96(2) Wet financiering sociale verzekeringen (Wfsv) ingedeeld in de sector waartoe de werkzaamheden behoren waarvoor zij als werkgever in de regel het grootste bedrag aan premieplichtig loon betaalt of vermoedelijk zal betalen. Het Hof heeft de belanghebbende in het gelijk gesteld op de volgende gronden:

“6.2. Anders dan de Inspecteur stelt, verstaat het Hof het tweede lid van artikel 96 van de Wfsv aldus dat slechts relevant zijn de werkzaamheden waarvoor belanghebbende loon uit dienstbetrekking betaalt en waarover zij derhalve in de hoedanigheid van werkgever premie verschuldigd is. Hieruit volgt dat niet relevant zijn de werkzaamheden waarvoor belanghebbende arbeidskrachten van derden inhuurt of die worden verricht door een werknemer waarvoor over het verschuldigde loon geen premie verschuldigd is.

6.3.

Als door belanghebbende gesteld en door de Inspecteur onvoldoende betwist staat vast dat de werkzaamheden, waarvoor belanghebbende loon betaalt waarover belanghebbende in de hoedanigheid van werkgever premie verschuldigd is, hoofdzakelijk bestaan uit het voor derden aanleggen en/of onderhouden van tuinen een en ander met de daartoe behorende bestrating en terrassen. Het Hof neemt daarbij in aanmerking dat uit het gestelde onder punt 4.4 van het tweede rapport (zie onder 3.6) van een controlemedewerker van de Belastingdienst blijkt dat de werknemers van belanghebbende zeventig percent of meer van hun werkzaamheden besteden aan hoveniers-/bestratingswerk en voor maximaal dertig percent aan grondwerkzaamheden. Deze door belanghebbende gemaakte verdeling gaf de controlemedewerker geen aanleiding tot opmerkingen, zodat het Hof aanneemt dat deze verdeling juist is. Ware dit anders, dan had het op de weg van de controlemedewerker van de Belastingdienst gelegen kanttekeningen bij deze verdeling te maken. Dit temeer daar het onderzoek dat heeft geresulteerd in het tweede rapport is verricht met het oogmerk vast te stellen welke voor de vaststelling van de indeling in sectoren relevante werkzaamheden door de werknemers van belanghebbende zijn verricht.

6.4.

Naar het oordeel van het Hof zijn de onder 6.3 beschreven werkzaamheden, bestaande uit het voor derden aanleggen en/of onderhouden van tuinen, een en ander met de daartoe behorende bestrating en terrassen, aan te merken als werkzaamheden verricht in het kader van het hoveniersbedrijf als bedoeld in bijlage 1 behorend bij artikel 5.2 van de Regeling Wfsv.”

2.6

Van Schendel (commentaar in NTFR 2017/1416) vindt het opvallend dat

“(…) de meervoudige kamer van Hof Den Haag – in nagenoeg dezelfde samenstelling – wel betekenis toekent aan de wettelijke woorden ‘als werkgever’ in zijn onderhavige uitspraak van 20 april 2017 (samengestelde onderneming), maar niet in zijn op de rechtspraak van de Hoge Raad gebaseerde uitspraak van 15 februari 2017 (enkelvoudige onderneming). Opvallend, omdat de wettekst de woorden ‘als werkgever’ zowel gebruikt in art. 96, lid 1, Wfsv (enkelvoudige onderneming) als in lid 2 van dat wetsartikel (samengestelde ondernemingen).”

3 Het geding in cassatie

3.1

Staatssecretaris van Financiën heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. De belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

3.2

De Staatssecretaris stelt één middel voor. Hij acht art. 96 Wfsv geschonden doordat

“(…) het Hof heeft geoordeeld dat voor de sectorindeling alleen gekeken moet worden naar de werkzaamheden waarvoor belanghebbende het loon uit dienstbetrekking betaalt en waarover zij in de hoedanigheid van werkgever premie is verschuldigd, zulks ten onrechte omdat de indeling dient te geschieden naar de aard van de verrichte werkzaamheden en op basis van de functie die de onderneming van de werkgever in het maatschappelijk verkeer vervult, waarbij ook van belang kunnen zijn de werkzaamheden die door derden in opdracht van en onder verantwoordelijkheid van belanghebbende zijn verricht (uitbesteed werk).”

3.3

Volgens de Staatssecretaris hecht het Hof te veel belang aan de term ‘als werkgever’. Hij meent dat uit HR BNB 2009/231 (zie 4.15 hierna) volgt dat de toevoeging van die term per 1 januari 1995 niet relevant is. Hij wijst voorts op twee uitspraken van de Centrale Raad van Beroep (CRvB) van 20 december 2004 (zie 4.12 en 4.13 hieronder) en een uitspraak van het hof Den Haag van 18 januari 2012 (zie 4.16 hierna). In de zaak CRvB 20 december 2004, nr. 03/4510 OSV (zie 4.13) kon geen koppeling gemaakt worden tussen de urenstaten van de werkzaamheden en de aard van de door de werknemers verrichte werkzaamheden; de CRvB achtte het daarom niet onredelijk dat het Uitvoeringsinstituut werknemers-verzekeringen (UWV) zich voor de toerekening van werkzaamheden aan sectoren baseerde op de omzet per BTW-tarief. De Staatssecretaris meent dat het in casu evenmin mogelijk is een zuivere splitsing op basis van de premieloonsom te maken.

3.4

Bij verweer voert de belanghebbende aan dat de bedragen betaald aan derden en aan de holding (voor de werkzaamheden van de DGA) geen loon zijn en dat daarmee dus geen rekening gehouden behoort te worden, mede gegeven dat die bedragen niet louter loon omvatten, maar ook een kostenvergoeding en een winstopslag. Over die bedragen zijn door de belanghebbende dan ook geen premies werknemersverzekeringen verschuldigd. Haar concurrentiepositie zou ernstig worden geschaad als zij wordt ingedeeld als bouwbedrijf omdat zij dan hogere premies moet afdragen.

4 Premiesectorindeling bij samengestelde ondernemingen

Regelgeving en (parlementaire) geschiedenis

4.1

Art. 7 van de vervallen Organisatiewet Sociale Verzekeringen (OSV) 19523 luidde:

“1. Voor zover de uitvoering van de in artikel 2, eerste lid, onder a tot en met e, genoemde takken van verzekering is opgedragen aan bedrijfsverenigingen, is een werkgever ten behoeve van de uitvoering dier verzekeringen van rechtswege aangesloten bij de bedrijfsvereniging, welke haar werking uitstrekt over het onderdeel van het bedrijfs- en beroepsleven, waartoe de werkzaamheden behoren, welke hij doet verrichten.

2. Indien een werkgever werkzaamheden doet verrichten, welke tot verschillende onderdelen van het bedrijfs- en beroepsleven behoren, ressorterend onder verschillende bedrijfsverenigingen, is hij van rechtswege aangesloten bij die bedrijfsvereniging, welke haar werking uitstrekt over het onderdeel van het bedrijfs- en beroepsleven, waartoe de werkzaamheden behoren, waarvoor door hem in de regel het grootste bedrag aan loon wordt of vermoedelijk zal worden betaald.

(…).”

4.2

De Memorie van Toelichting bij deze bepaling vermeldde onder meer:4

“Deze artikelen regelen de verplichte aansluiting bij een bedrijfsvereniging. (…). Het tweede lid van artikel 7 bevat een speciale voorziening voor de werkgever, in wiens onderneming werkzaamheden worden verricht, welke tot verschillende takken van bedrijf of beroep behoren. Een dergelijke werkgever is aangesloten bij die bedrijfsvereniging, waaronder de werkzaamheden ressorteren, waarvoor het meeste loon wordt uitbetaald.”

4.3

Bij invoering van de inmiddels vervallen OSV 19955 werden de woorden ‘als werkgever’ aan de tekst van het eerste en tweede lid toegevoegd. Art. 64 OSV 1995 luidde:

“1. Een werkgever is van rechtswege aangesloten bij de bedrijfsvereniging die haar taak uitoefent voor één of meer onderdelen van het bedrijfs- en beroepsleven waartoe de werkzaamheden behoren die hij als werkgever doet verrichten.

2. Indien een werkgever werkzaamheden doet verrichten die behoren tot onderdelen van het bedrijfs- en beroepsleven waarvoor verschillende bedrijfsverenigingen hun taken uitoefenen, is hij van rechtswege aangesloten bij de bedrijfsvereniging die haar taak uitoefent voor het onderdeel of de onderdelen van het bedrijfs- en beroepsleven waartoe de werkzaamheden behoren waarvoor hij als werkgever in de regel het grootste bedrag aan loon betaalt of vermoedelijk zal betalen.

(…)”

4.4

De MvT lichtte het tweede lid als volgt toe:6

“In het geval dat een werkgever werkzaamheden doet verrichten die behoren tot onderdelen van het bedrijfs- en beroepsleven waarvoor verschillende bedrijfsverenigingen hun taken uitoefenen, geldt de loonsom als criterium voor aansluiting. De werkgever is dan aangesloten bij de bedrijfsvereniging die haar taak uitoefent voor het onderdeel of de onderdelen van het bedrijfs- en beroepsleven, waartoe de werkzaamheden behoren waarvoor de werkgever in de regel het grootste bedrag aan loon betaalt of vermoedelijk zal betalen.”

De invoeging van de term ‘als werkgever’ in lid 2 werd niet toegelicht.

4.5

Van 1 maart 1997 tot 1 januari 2002 waren de aansluitregels opgenomen in art. 52 OSV 1997:7

“1. Een werkgever is van rechtswege aangesloten bij de krachtens artikel 51 vastgestelde sector waartoe de werkzaamheden behoren die hij als werkgever doet verrichten.

2. Indien een werkgever werkzaamheden doet verrichten die behoren tot verschillende sectoren, is hij van rechtswege aangesloten bij de sector waartoe de werkzaamheden behoren waarvoor hij als werkgever in de regel het grootste bedrag aan loon betaalt of vermoedelijk zal betalen.

(…)”

4.6

De MvT lichtte deze bepaling als volgt toe:8

“Een werkgever is van rechtswege aangesloten bij de sector waartoe de werkzaamheden behoren die hij als werkgever doet verrichten. In het geval dat een werkgever werkzaamheden doet verrichten die behoren tot verschillende sectoren, geldt de loonsom als criterium voor aansluiting. De werkgever is dan aangesloten bij de sector waartoe de werkzaamheden behoren waarvoor de werkgever in de regel het grootste bedrag aan loon betaalt of vermoedelijk zal betalen.”

4.7

Van 1 januari 2002 tot 1 januari 2006 stonden de aansluitregels in art. 97l van de Werkloosheidswet (WW):

“1. Een werkgever is van rechtswege aangesloten bij de op grond van artikel 97k vastgestelde sector waartoe de werkzaamheden behoren die hij als werkgever doet verrichten.

2. Indien een werkgever werkzaamheden doet verrichten die behoren tot verschillende sectoren, is hij van rechtswege aangesloten bij de sector waartoe de werkzaamheden behoren waarvoor hij als werkgever in de regel het grootste bedrag aan loon betaalt of vermoedelijk zal betalen.

(…)”

De desbetreffende MvT lichtte het tweede lid niet toe.9

4.8

Sinds 1 januari 2006 is de premiesectorindeling van werkgevers opgenomen in art. 96 Wfsv. De formulering van het voor ons relevante lid 2 is toen opnieuw nagenoeg identiek gebleven, maar vóór de term ‘loon’ is de term ‘premieplichtig’ ingevoegd in dat lid:

“1 Een werkgever is van rechtswege aangesloten bij de op grond van artikel 95 vastgestelde sector waartoe de werkzaamheden behoren die hij als werkgever doet verrichten.

2 Indien een werkgever werkzaamheden doet verrichten die behoren tot verschillende sectoren, is hij van rechtswege aangesloten bij de sector waartoe de werkzaamheden behoren waarvoor hij als werkgever in de regel het grootste bedrag aan premieplichtig loon betaalt of vermoedelijk zal betalen.

3 Bij regeling van Onze Minister, in overeenstemming met Onze Minister van Financiën, kunnen met betrekking tot de aansluiting van een of meer categorieën werkgevers bij een sector regels worden gesteld, waarbij voor deze aansluiting andere criteria bepalend kunnen zijn dan genoemd in het eerste en tweede lid.”

4.9

De invoeging van de term ‘premieplichtig’ is niet toegelicht.10 Wel werd de ratio van premiedifferentiatie toegelicht. Voorts vermeldde de MvT over Hoofdstuk 7 (De fondsen) van de Wfsv waarin art. 96 is opgenomen:11

“Het bedrijfs- en beroepsleven is ingedeeld in sectoren. Werkgevers zijn van rechtswege bij een sector aangesloten op grond van de aard van de door hen verrichte werkzaamheden. De sectorindeling is van belang voor de premiedifferentiatie in de WW. Het eerste halfjaar van een WW-uitkering wordt per sector gefinancierd door middel van een sectorale premie. Deze zogenaamde wachtgeldpremie wordt volledig door werkgevers opgebracht. Met deze financiële prikkel wordt beoogd de vermijdbare werkloosheid terug te dringen en om sectorale initiatieven hiertoe te stimuleren. Daarnaast is de sectorindeling van belang voor de branchegewijze premiedifferentiatie van de WAO en voor regelingen in de privaatrechtelijke sfeer (CAO, pensioenen), aangezien deze regelingen vaak de werkingssfeer van de sectorindeling volgen. De functie en de inhoud van de sectorindeling wijzigt niet.”

4.10

De art. 5.1 en 5.2 van de Regeling Wfsv (gedelegeerde wetgeving, gebaseerd op art. 95 Wfsv) delen het bedrijfs- en beroepsleven in in premiesectoren:

“Artikel 5.1

Het bedrijfs- en beroepsleven wordt ingedeeld in de volgende genummerde sectoren, bedoeld in artikel 95, van de Wfsv:

1. Agrarisch bedrijf

(…)

3. Bouwbedrijf

(…)

Artikel 5.2

Tot elke sector van het bedrijfs- en beroepsleven worden gerekend de werkzaamheden, verricht in de takken van bedrijf of beroep of gedeelten daarvan, welke in de bij deze regeling behorende bijlage 1 zijn vermeld. Werkzaamheden die een overheidswerkgever als werkgever doet verrichten, worden gerekend tot een van de sectoren 61 tot en met 66.”

Die Bijlage 1 bij art. 5.2 Regeling Wfsv specificeert ‘Agrarisch bedrijf’ en ‘Bouwbedrijf’ onder meer als volgt:

“1. Agrarisch bedrijf, omvattende:

(…)

4. Hoveniersbedrijf.

(…)

3. Bouwbedrijf, omvattende:

1. Burgerlijke en utiliteitsbouw.

2. Water- en wegenbouw, alsmede grondwerken.

3. De grondboring, buizenleggers- en kabelleggersbedrijven.

4. Het steenzettersbedrijf (glooiingen, kademuren, enzovoort).

5. Het dakdekkersbedrijf, voor zover worden verwerkt pannen, leien, riet, stro, betonplaten, asbestplaten en dergelijke grondstoffen, met uitzondering van bitumen, asfalt en kunststofmaterialen.

6. Andere bouwambachten.

7. Het ovenbouwbedrijf.

8. Fabrieksschoorsteenbouw.

9. Het heiersbedrijf.

10. Het slopersbedrijf, voor zover zich bezighoudende met het slopen van bouwwerken.”

Beleid

4.11

Op 17 november 2016 is aan de staatssecretaris van financiën een verzoek gedaan op basis van de Wet openbaarheid van bestuur (WOB) ter zake van het sectorindelingsbeleid van de Belastingdienst. De staatssecretaris heeft daarop drie soorten documenten openbaar gemaakt, waaronder de verzameling ‘De bijzondere categorieën maatschappelijke functies.’ Dat document (een intern werkbestand) geeft de op casusposities, wet- en regelgeving of jurisprudentie gebaseerde uitleg weer over de sectorindeling van bepaalde maatschappelijke functies die in het digitale systeem van de Belastingdienst aanwezig is. Dat document vermeldt over samengestelde ondernemingen:12

“Als een werkgever grondverzetmachines verhuurt t.b.v. civieltechnische en agrarische/ cultuurtechnische werkzaamheden is er sprake van een samengestelde onderneming. Aan de hand van de debiteuren- en facturenadministratie en de urenstaten van de werknemers moet dan worden vastgesteld binnen welke sector het meest wordt verloond. In de praktijk is echter gebleken, dat van een loonadministratie gesplitst naar soort werk vaak geen sprake is. Daarom wordt in deze gevallen als uitgangspunt de BTW omzetverdeling genomen. Omzet en loon worden dan, na aftrek van niet-loongerelateerde omzet zoals inkoop materiaal en werk derden, gelijkgesteld. Zie hiervoor: Indeling op basis van BTW-tarieven.

(…)

Een samengestelde onderneming is een onderneming, waarin twee of meer bedrijven of bedrijfsonderdelen onafhankelijk van elkaar optreden en ten behoeve van derden werkzaamheden (doen) verrichten. Een dergelijke onderneming heeft in het maatschappelijk verkeer meerdere functies. Wanneer de afzonderlijke bedrijfsonderdelen gezien hun functie tot verschillende sectoren behoren, wordt de onderneming ingedeeld bij de sector waartoe het bedrijfsonderdeel behoort, waarvoor de werkgever in de regel het hoogste bedrag aan loon betaalt of, in geval van een nieuwe werkgever, vermoedelijk zal betalen. De premieloonsom van de werknemers, die voor alle bedrijfsonderdelen werkzaam zijn (b.v. inkoop, administratie, magazijn) wordt daarbij naar rato van hun inspanningen aan elk bedrijfsonderdeel toegerekend. Zo heeft een onderneming b.v. een afdeling bouwbedrijf en een afdeling schildersbedrijf. Zowel het bouwbedrijf als het schildersbedrijf nemen onafhankelijk van elkaar opdrachten aan van derden. Er is dus sprake van een samengestelde onderneming, die in twee functies optreedt in het maatschappelijk verkeer. Om te bepalen of deze onderneming aangesloten is bij sector 3. Bouwbedrijf of sector 56. Schildersbedrijf, moet worden vastgesteld aan welk bedrijf de grootste loonsom moet worden toegerekend. Daarbij wordt niet alleen gekeken naar de loonsom van het ‘uitvoerend” personeel (de bouwvakkers en de schilders), maar wordt ook de loonsom van het “ondersteunend” personeel (administratie, in- en verkoop, magazijn, transport e.d.) naar rato verdeeld. Een samengestelde onderneming kan onder bepaalde voorwaarden een verzoek indienen om bij twee of meet sectoren aangesloten te mogen zijn. Zie hiervoor het hoofdstuk “De gesplitste indeling”.”

Jurisprudentie

4.12

Totdat de belastingrechter per 1 januari 2006 bevoegd werd, ging de CRvB over geschillen over premiesectorindeling. Voor de sectorindeling van een niet-samengestelde onderneming achtte de CRvB niet relevant dat de activiteiten deels werden uitbesteed:13

“In aanmerking nemende dat de door verweerder [het UWV; PJW] gehanteerde maatstaf, inhoudende dat beslissend is de kernfunctie die een werkgever in het maatschappelijk verkeer vervult, niet voor onjuist kan worden gehouden, is de Raad op grond van de stukken en het verhandelde te zijner zitting met verweerder van oordeel dat moet worden vastgesteld dat de door eiseres ontplooide activiteiten ten doel hebben het oplossen van bodemverontreiniging en het saneren van onder- en bovengrondse tanks, het aanbrengen van vloeistofdichte bestratingen en alle daarmee verband houdende grondwerkzaamheden, welke vallen onder sector 3. Bouwbedrijf. Dat deze activiteiten voor een deel worden uitbesteed is niet van relevante betekenis voor de indeling in sector 3. Immers in de sfeer van de bouwnijverheid/civieltechniek vormt het aannemerschap een algemeen bekende en maatschappelijk aanvaarde functie, waaraan juist inherent is dat in voorkomende gevallen bepaalde werkzaamheden door derden worden verricht. De omstandigheid dat in de onderneming van eiseres de werknemers uitsluitend op kantoor werkzaam zijn - wat daar ook van zij - is evenmin relevant voor de indeling in een bepaalde sector. Immers deze werkzaamheden zijn niet gericht naar derden toe. De stelling namens eiseres dat hier sprake is van een samengestelde onderneming waarop artikel 97l, tweede lid, van de WW ziet, moet de Raad verwerpen.”

4.13

Op dezelfde dag oordeelde de CRvB over een geval waarin het niet mogelijk was om voor de vraag in welk bedrijfsonderdeel het meeste loon werd betaald een koppeling te maken tussen de urenstaten van de werkzaamheden en de aard van de door de werknemers verrichte werkzaamheden. De CRvB oordeelde dat onder die omstandigheden het niet onredelijk was dat het UWV zich baseerde op de omzetverdeling:14

“Van een samengestelde onderneming is sprake wanneer een onderneming uit twee of meer afzonderlijke bedrijfsonderdelen bestaat, welke onderdelen als zodanig in het maatschappelijk leven optreden en dus voor de markt werkzaam zijn, dat wil zeggen aan derden producten of diensten bewijzen. In dat geval wordt de aansluiting van de werkgever bepaald door dat bedrijfsonderdeel, waarvoor in de regel het grootste bedrag aan loon wordt uitbetaald.

Aan de hand van de door eiseres overgelegde urenstaten van de werknemers over de periode 2000 tot en met 2002 was het niet mogelijk een koppeling te maken met de aard van de door de werknemers verrichte werkzaamheden, omdat deze niet op de staten waren vermeld. Evenmin was aan de hand van de door eiseres ter beschikking gestelde debiteuren- en facturen-administratie over de jaren 2000 tot en met 2002 vast te stellen welk gedeelte van de premieloonsom aan welk soort hierboven genoemde werkzaamheden diende te worden toegerekend. De Raad acht het onder deze omstandigheden niet onredelijk dat verweerder zich heeft gebaseerd op de vaststelling van omzetten van de verschillende activiteiten, meer in concreto op de vaststelling van de omzet per BTW-tarief. Immers, in beginsel moet elke ondernemer die goederen levert of diensten verricht BTW aangeven en betalen aan de Rijksbelastingdienst. De zogenaamde verleggingsregeling ziet specifiek op de bouwsector. Aan de hand van de door eiseres overgelegde en door eiseres zo genoemde ‘herrekeningen omzetbelasting 2000 tot en met 2002’ is verweerder vervolgens tot de conclusie gekomen dat de omzet in hoofdzaak civieltechnische werkzaamheden betreft, die zijn toe te rekenen aan sector 3. Bouwbedrijf. Deze conclusie wordt bevestigd door het in juli 2003 door verweerder ingestelde nader onderzoek naar de stortingen op de G-rekening van de werkgever over 2002 en 2003. Gemiddeld 64% daarvan betrof stortingen van opdrachtgevers uit de GWW-sector (sector 3. Bouwbedrijf).

Naar het oordeel van de Raad is verweerder op grond van deze gegevens terecht tot de conclusie gekomen dat eiseres ingedeeld behoorde te worden bij sector 3. Bouwbedrijf.”

4.14

Ook het hof Den Bosch zocht recentelijk - voor de sectorindeling ex art. 96(2) Wfsv -aansluiting bij de omzetverdeling in een geval waarin de loonsom niet goed kon worden verdeeld over de werkzaamheden, in dit geval met instemming van de partijen:15

“4.8. Artikel 96, lid 2, Wfsv bepaalt dat, in het geval een werkgever werkzaamheden laat verrichten die tot verschillende sectoren behoren, hij van rechtswege is aangesloten bij de sector waartoe de werkzaamheden behoren waarvoor hij als werkgever in de regel het grootste bedrag aan loon betaalt of vermoedelijk zal betalen. Tussen partijen is niet in geschil dat in het onderhavige geval een omzetverdeling moet worden gemaakt, omdat, door de multifunctionele inzet van de werknemers voor alle activiteiten binnen de onderneming, de loonsom van de onderneming niet kan worden verdeeld. Het Hof volgt partijen hierin.”

4.15

HR BNB 2009/23116 betrof een belanghebbende die gevels voor woningen, flats, kantoren en dergelijke leverde tegen een all in prijs. Behalve de acquisitie en de projectcalculatie besteedde zij alle werkzaamheden uit. Zij was een niet-samengestelde onderneming, zodat lid 1 van art. 96 Wfsv van toepassing was. Zij wenste te worden ingedeeld in de sectoren Groothandel I of II en niet in de sector Bouwbedrijf. Het Hof stelde haar in het ongelijk. U bevestigde dat oordeel, omdat (i) een werkgever moet worden ingedeeld naar de aard van de verrichte werkzaamheden en op basis van de functie die de (onderneming van de) werkgever in het maatschappelijk verkeer vervult en (ii) niet was gebleken dat de wetgever met de toevoeging van de term ‘als werkgever’ inhoudelijke wijzigingen beoogde:

“3.3.1. De in middel I vervatte rechtsklacht keert zich tegen de uitleg die het Hof heeft gegeven aan artikel 96, lid 1, van de Wet financiering sociale verzekeringen, dat geheel overeenstemt met het eerdere artikel 97l, lid 1, van de Werkloosheidswet. Daarin is bepaald dat een werkgever van rechtswege is aangesloten bij de sector waartoe de werkzaamheden behoren die hij als werkgever doet verrichten. Volgens 's Hofs uitleg dient de indeling van een werkgever in een sector plaats te hebben naar de aard van de verrichte werkzaamheden en op basis van de functie die de (onderneming van de) werkgever in het maatschappelijk verkeer vervult. De rechtsklacht faalt, omdat die uitleg juist is. De woorden 'als werkgever' zijn in de bepaling inzake de aansluiting van rechtswege van werkgevers bij bedrijfsverenigingen opgenomen bij de invoering van de Organisatiewet sociale verzekeringen (Wet van 27 oktober 1994, Stb. 790) per 1 januari 1995. Uit de geschiedenis van de totstandkoming van die wet blijkt niet dat de wetgever met de toevoeging een inhoudelijke wijziging heeft willen aanbrengen in de bestaande indelingspraktijk.”

4.16

Het hof Den Haag moest oordelen over de vraag of onderhoud en reparatie van computers en printers thuishoort bij de Metaal en technische bedrijfstakken (sector 12) of bij de Zakelijke dienstverleners (sectoren 44 en 45). Het ging niet om een samengestelde onderneming. Het hof oordeelde:17

“6.2. Ingevolge artikel 5.2 van de Regeling Wfsv worden tot elke sector van het bedrijfs- en beroepsleven gerekend de werkzaamheden, verricht in de takken van bedrijf of beroep of gedeelten daarvan, welke in de bij deze regeling behorende bijlage 1 (hierna: Bijlage 1) zijn vermeld. Artikel 5.3. van de Regeling Wfsv schrijft voor dat werkzaamheden, verricht in takken van bedrijf en beroep, welke niet in Bijlage 1 zijn vermeld, geacht worden te behoren tot een sector van het bedrijfs- en beroepsleven, waartoe takken van bedrijf en beroep behoren, waarin werkzaamheden worden verricht, welke naar de aard het meeste met de eerstbedoelde werkzaamheden overeenkomen.

6.3.

De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 19 juni 2009, nr. 08/01602, LJN: BG5387 [zie 4.15 hierboven; PJW] geoordeeld dat de indeling naar sector dient plaats te hebben naar de aard van de verrichte werkzaamheden en op basis van de functie die de onderneming van de werkgever in het maatschappelijk verkeer vervult. Verder heeft de Hoge Raad in dat arrest geoordeeld dat niet doorslaggevend is of de aard van de verrichte werkzaamheden als werkgever wordt verricht.

6.4.

Uit omzetgegevens van belanghebbende over de jaren 2009 en 2010 en de gegevens die belanghebbende over haar activiteiten op de website heeft vermeld, hiervoor genoemd onder respectievelijk 3.4 en 3.5, leidt het Hof af dat belanghebbende zich in het maatschappelijk verkeer bezighoudt met de verkoop van software en hardware en reparatie van hardware (met name printers en computers). Deze werkzaamheden zijn als zodanig niet in Bijlage 1 omschreven. Derhalve dient op grond van artikel 5.3 van Bijlage 1 aansluiting te worden gezocht bij een sector waarin werkzaamheden worden verricht, die naar de aard het meest met de door belanghebbende verrichte werkzaamheden overeenkomen.

6.5. (…)

Het Hof merkt op dat voor het verrichten van de onderhoudswerkzaamheden door belanghebbende het hoogste bedrag aan premieplichtig loon wordt betaald, zodat ook om die reden de indeling in sector 12 Metaal- en technische bedrijfstakken gerechtvaardigd is.”

Literatuur

4.17

Mijn voormalig ambtgenoot Van Ballegooijen wees in zijn conclusie voor HR BNB 2009/231 op de betekenis van de term ‘werkgever’ en op de ongerijmde gevolgen van het al dan niet meetellen van ingeleende arbeidskrachten bij de sectorindeling:18

“6.2. De tekst van artikel 96, eerste lid Wfsv (…) lijkt geen ruimte te bieden voor de Indeling. Een werkgever is immers aangesloten bij een sector waartoe de werkzaamheden behoren die hij als werkgever doet verrichten. Mijns inziens kan niet gezegd worden dat een bedrijf dat werkzaamheden uitbesteedt aan derden, deze werkzaamheden als werkgever doet verrichten. Deze werkzaamheden worden namelijk verricht door personen die in dienstbetrekking staan tot degene aan wie wordt uitbesteed, en niet tot degene die uitbesteedt.

6.3.

Het begrip 'werkgever' wordt gedefinieerd in artikel 1, onderdeel q Wfsv:

werkgever: de werkgever in de zin van de Werkloosheidswet, de Ziektewet, de Wet werk en inkomen naar arbeidsvermogen of de Wet op de arbeidsongeschiktheidsverzekering;

Artikel 9 WW verstaat onder 'werkgever':

Werkgever is de overheidswerkgever onderscheidenlijk de natuurlijke persoon tot wie of het lichaam tot welk een of meer natuurlijke personen in dienstbetrekking staan.

In artikel 10 WW wordt het begrip 'werkgever' vervolgens uitgebreid:

Als werkgever wordt beschouwd:

a. in de gevallen, bedoeld in artikel 4, eerste lid, onderdeel:

a en b: de aanbesteder;

c en d: (...)

f: (...)

g: (...)

h: (...)

b. (...)

In artikel 4, eerste lid, onderdeel a WW wordt een arbeidsverhouding met een niet-zelfstandige onderaannemer beschouwd als een dienstbetrekking:

Als dienstbetrekking wordt mede beschouwd de arbeidsverhouding van de persoon die:

a. anders dan als zelfstandige en anders dan als thuiswerker, op grond van een overeenkomst tot aanneming van werk als bedoeld in artikel 750 van Boek 7 van het Burgerlijk Wetboek, persoonlijk een werk tot stand brengt;

Uit het bovenstaande kan worden geconcludeerd dat het bereik van het begrip 'werkgever' weliswaar omvat (wat fiscalisten noemen) de fictieve inhoudingsplichtige, maar niet kan worden uitgebreid tot de rechtsbetrekking die gebaseerd is op een overeenkomst van aanneming (of opdracht) met een zelfstandige (derde) onderaannemer respectievelijk opdrachtnemer.

6.4

Uit de wetsgeschiedenis (…) blijkt dat de indeling naar sectoren onder meer wordt ingegeven door het verschil in werkloosheidsrisico's die worden gelopen in het bedrijfs- en beroepsleven. In sommige onderdelen of sectoren van het bedrijfs- en beroepsleven zullen deze risico's hoger zijn dan in andere en zal derhalve een hoger premiepercentage van toepassing zijn (premiedifferentiatie). Gezien deze strekking is het opmerkelijk dat de Indeling ertoe kan leiden dat een bedrijf dat ten aanzien van zijn werknemers een laag werkloosheidsrisico loopt, toch een hogere premie verschuldigd is, enkel doordat hij werkzaamheden uitbesteedt aan een derde bedrijf waaraan een hoger werkloosheidsrisico kleeft. Bovendien is de derde aan wie deze werkzaamheden worden uitbesteed (de onderaannemer) eveneens een hogere premie verschuldigd. Ondanks het feit dat de hogere werkloosheidsrisico's slechts worden gelopen op het niveau van de onderaannemer, zijn zowel het bedrijf dat de werkzaamheden uitbesteedt als de onder-aannemer voor hun werknemers een hogere premie verschuldigd. Tot slot rijst de vraag in welke mate werkzaamheden moeten worden uitbesteed om in een andere sector ingedeeld te worden.”

4.18

Mertens schreef in BNB 2009/231 over uw in 4.15 geciteerde arrest:

“7. Kijken we naar de jurisprudentie van de Centrale Raad van Beroep dan stelt deze bij de sectorindeling voorop de aard van de werkzaamheden en de functie die de werkgever in het maatschappelijk verkeer vervult. Een hulpcriterium daarbij is hoe de werkgever zich in dat opzicht presenteert. Volgens die uitleg wordt dus niet alleen gekeken wat de eigen werknemers doen, maar wordt de functie van de onderneming van de werkgever als geheel tot uitgangspunt genomen. Daartoe kunnen dus ook aan derden uitbestede werkzaamheden behoren. Van belang is het product dat de werkgever uiteindelijk verkoopt en waarvoor hij jegens de afnemer als leverancier of dienstverlener de verantwoordelijkheid draagt. De Hoge Raad volgt deze uitleg en geeft daarbij aan dat de woorden 'als werkgever' indertijd in de wet zijn gekomen zonder dat uit de wetsgeschiedenis blijkt dat de wetgever met de toevoeging een inhoudelijke wijziging heeft willen aanbrengen in de toen bestaande indelingspraktijk.”

4.19

Van Schendel19 is kritischer over uw voorbijgaan aan de woorden ‘als werkgever’:

“De Hoge Raad kent geen betekenis toe aan de vanaf 1 januari 1995 in de wettekst begrepen woorden ‘als werkgever’, omdat uit de wetsgeschiedenis niet blijkt dat de wetgever met deze toevoeging een inhoudelijke wijziging heeft willen aanbrengen. Als een wettekst niet duidelijk is of voor meer dan een uitleg vatbaar, moeten we op zoek gaan naar de bedoeling van de wetgever. We moeten ook rechercheren naar doel en strekking als een op zich duidelijke wettekst niet ‘matcht’ met door de wetgever gegeven toelichtingen of kennelijke bedoelingen. Maar dat we een duidelijke wettekst – ‘als werkgever’ – volledig terzijde stellen met als motivering de negatieve formulering dat niet is gebleken dat de wetgever iets ermee heeft bedoeld, gaat mij te ver. Waarom? Dan kunnen we op geen enkele tekst bouwen en vertrouwen. Voor hetzelfde geld heeft de Centrale Raad van Beroep met zijn ‘aanneemlijn’ elf jaar lang zonder cassatierechter de plank kunnen misslaan en had hij wel betekenis moeten toekennen aan de woorden ‘als werkgever’. Naar mijn mening had de Hoge Raad een andere weg, die van de advocaat-generaal, moeten inslaan.

De advocaat-generaal (…) beschouwt het begrip werkgever in de werknemersverzekeringen (onderdeel 6.3 in zijn conclusie) en concludeert dat een bedrijf dat werkzaamheden uitbesteedt aan zelfstandige derden, niet als sv-werkgever wordt beschouwd. Deze systematische benadering onderbouwt zijn conclusie in onderdeel 6.2 dat op grond van de tekst van art. 96, lid 1, Wfsv een bedrijf dat werkzaamheden uitbesteedt dit niet als werkgever doet:

‘(…) Deze werkzaamheden worden namelijk verricht door personen die in dienstbetrekking staan tot degene aan wie wordt uitbesteed en niet tot degene die uitbesteedt’.

Hier is geen speld tussen te krijgen. De vraag is echter of de wetgever het sv-werkgeversbegrip heeft willen doortrekken naar het criterium ‘als werkgever’ zoals gehanteerd in art. 96, lid 1, Wfsv. De Hoge Raad antwoordt dus van niet. Hij volgt de lijn van de Centrale Raad van Beroep en bevestigt impliciet de leer van de aanneemlijn. De advocaat-generaal constateert in onderdeel 6.4 van zijn conclusie terecht dat hiervan het gevolg kan zijn dat werkgevers in een sector met een laag werkloosheidsrisico met een hoge premie worden geconfronteerd als zij werkzaamheden uitbesteden aan bedrijven in een sector met een hoog werkloosheidsrisico. Hier raakt de AG de kwintessens. (…)”

4.20

De ongespecificeerde bewerker van de Fiscale Encyclopedie De Vakstudie legt art. 96(2) Wfsv als volgt uit:20

“Als binnen een onderneming ongelijksoortige werkzaamheden worden verricht, die onder verschillende sectoren ressorteren, is de onderneming in zijn geheel aangesloten bij die sector waarin, beoordeeld naar de verloonde bedragen, het meeste omgaat. Voorbeeld: een meubelfabrikant heeft, naast meubelmakers, enkele chauffeurs in dienst, die met vrachtwagens meubelen afleveren bij de klanten. Ervan uitgaande dat de beloning die de chauffeurs gezamenlijk verdienen een lager bedrag vertegenwoordigt dan de beloning van de meubelmakers, is de gehele onderneming aangesloten bij de sector waartoe de activiteit 'meubelfabricage' behoort.”

4.21

Sijstermans vat de werking van art. 96(2) Wfsv in het volgende voorbeeld:21

Voorbeeld

Een van oudsher loodgietersbedrijf heeft zich in de loop der tijd ontwikkeld tot een installatiebedrijf van gas, water, elektra en centrale verwarmingen en een detailhandel van sanitair voor douche en badkamer. Het bedrijf is juridisch vormgegeven als een besloten vennootschap. Beide bedrijfsactiviteiten staan thans echter op eigen benen. Het installatiebedrijf werkt voornamelijk als ondernemer in de bouw en heeft een nieuwe bedrijfshal op het industrieterrein, terwijl de winkel zich vooral richt op particulieren en nog steeds is gevestigd in het centrum van de stad. Na verhuizing van het installatiebedrijf naar de nieuwe bedrijfshal is de oorspronkelijke werkplaats bij de winkel getrokken en zijn de winkelactiviteiten flink uitgebreid, is er extra verkooppersoneel aangenomen en heeft het bedrijf zich aangesloten bij een inkooporganisatie. Voor de winkel wordt gebruikgemaakt van de franchiseformule van de inkooporganisatie. Voor de installatie van het sanitair is een werknemer van het installatiebedrijf overgegaan naar de sanitairafdeling. Ook de administratie, inclusief de loonadministratie is volledig gesplitst. De premieloonsom voor het installatiebedrijf is vijf keer de premieloonsom voor de sanitairafdeling.

Het bedrijf vervult twee maatschappelijke functies, namelijk dat van loodgietersbedrijf, sector 12 en detailhandel in sanitair, sector 17. De premieverschillen zijn in 2017 als volgt:

Sector

Premiepercentage Sectorfonds

12

Metaal- en technische bedrijfstakken

0,70%

17

Detailhandel

2,06%

Omdat de premieloonsom van de installatieafdeling het grootst is, vindt op basis van de hoofdregel aansluiting plaats bij sector 12 ook voor het personeel van de winkel. In dit geval is het niet aantrekkelijk om een gesplitste aansluiting te verzoeken, omdat de premies in de sector detailhandel hoger liggen dan in de sector metaal- en technische bedrijfstakken. Het bedrijf is dus goedkoper uit indien het personeel van de sanitairafdeling in de sector van het installatiebedrijf valt.”

5 Beoordeling van het middel

5.1

Art. 96(2) Wfsv bepaalt dat een onderneming die werkzaamheden verricht die behoren tot verschillende sectoren wordt aangesloten “bij de sector waartoe de werkzaamheden behoren waarvoor hij als werkgever in de regel het grootste bedrag aan premieplichtig loon betaalt of vermoedelijk zal betalen.” De Staatssecretaris stelt de vraag aan de orde of daarbij meetellen de werkzaamheden van niet-werknemers, nl. die van ingeleende arbeidskrachten in dienst van derden en die van de DGA die niet in dienst is van de belanghebbende maar van de Holding. Het gaat daarbij om de betekenis van de volgende zinsnede:

“de sector waartoe de werkzaamheden behoren waarvoor hij als werkgever (…) het grootste bedrag aan premieplichtig loon betaalt (…).”

Naar de tekst van de bepaling is dus duidelijk dat het uitsluitend gaat om de werkzaamheden waarvoor hij (i) ‘als werkgever’ (ii) ‘premieplichtig loon’ (iii) ‘betaalt’.

5.2

In het boven (4.15) geciteerde arrest HR BNB 2009/231 overwoog u dat uit de geschiedenis van de OSV 1995 niet bleek dat de wetgever met de toevoeging van ‘als werkgever’ inhoudelijke wijzigingen wilde aanbrengen in de bestaande indelingspraktijk. Die zaak ging over het eerste lid van art. 96 Wfsv, waarin noch de term ‘loon’, noch de term ‘betaalt’, noch de term ‘premieplichtig’ voorkomt. Lid 1 verwijst voor de reguliere premie-sectorindeling slechts naar ‘werkzaamheden’ en heeft het over ‘doet verrichten’, hetgeen kan suggereren dat ook de werkzaamheden van ingehuurde krachten en onderaannemers relevant zijn. De enige aanwijzing in lid 1 dat dergelijke werkzaamheden niet meetellen, is de later zonder toelichting ingevoegde term ‘als werkgever’. Die invoeging achtte u in HR BNB 2009/231 onvoldoende om aan te nemen dat bedoeld was de indelingspraktijk te wijzigen. De reguliere indeling wordt bepaald door de aard van de verrichte werkzaamheden en de functie die de (onderneming van de) werkgever in het maatschappelijk verkeer vervult. In HR BNB 2009/231 leidde dat tot indeling van de werkgever als bouwbedrijf hoewel de bij hem in dienst zijnde werknemers alleen de acquisitie en de projectcalculatie deden. Ook de CRvB achtte voor de premiesectorindeling niet relevant of en in welke mate een aannemer zijn werk uitbesteedt, nu de aard van het aanneembedrijf meebrengt dat er onderaannemers bij gehaald worden (zie 4.12). Van Ballegooijen en Van Schendel achten het resultaat in de zaak HR BNB 2009/231 onredelijk en contrarationeel als de onderaannemers die de bouw van de door belanghebbendes werknemers geacquireerde en gecalculeerde gevels op zich namen, al ingedeeld waren als bouwbedrijf, maar daar staat tegenover dat ook gevelbouwers die hun producten met eigen bouwpersoneel bouwen in de sector ‘Bouwbedrijf’ terechtkomen, óók voor wat betreft de bij hen in dienst zijnde acquisiteurs en constructeurs. Dáár staat wel weer tegenover dat een bedrijf dat overigens identiek is aan de belanghebbende van HR BNB 2009/231, maar niet als hoofdaannemer fungeert maar alleen acquireert en calculeert en bij elke acquisitie een hoofdaannemer zoekt die rechtstreeks met de gevelgegadigde contracteert, denkelijk niet in de sector ‘Bouwbedrijf’ zou vallen, maar in zakelijke dienstverlening of iets technisch. Wat daar van zij, het is bij een inconcludente wettekst niet onredelijk om de aard van de totale bedrijfswerkzaamheden en de maatschappelijke functie beslissend te doen zijn. De belanghebbende in HR BNB 2009/231 was tenslotte hoofdaannemer.

5.3

Lid 2 van art. 96 Wfsv daarentegen luidt duidelijk anders dan lid 1 en gaat ook over iets anders, nl. over de vraag hoe één sector gekozen moet worden als de reguliere indeling ex lid 1 (op basis van de aard van de bedrijfswerkzaamheden als geheel) bij samengestelde ondernemingen leidt tot indeling in twee sectoren. In lid 2 komt de term ‘doet verrichten’ niet voor, maar juist wél de termen ‘loon’, ‘betaalt’, en ‘premieplichtig’ (alsmede de term ‘als werkgever’).

5.4

De Staatssecretaris wil het criterium voor reguliere indeling (lid 1: aard van de werkzaamheden; maatschappelijke functie; zie 4.15) kennelijk ook toepassen bij lid 2 (en het liefst, zo lijkt het, door de omzetverdeling beslissend te achten (zie 4.11), maar tekst noch geschiedenis van de wet bieden steun aan die opvatting. Weliswaar is ook in lid 2 de invoeging van de term ‘als werkgever’ niet toegelicht, en evenmin de invoeging aldaar van de term ‘premieplichtig’ voor de term ‘loon’, maar dat laat onverlet dat ook vóór die twee invoegingen in lid 2 altijd het betaalde loon bepalend is geweest en het lijkt mij uitgesloten dat de wetgever in lid 2 met ‘het bedrag’ dat de werkgever ‘aan premieplichtig loon betaalt’ iets anders bedoeld kan hebben dan het bedrag dat hij betaalt aan premieplichtig loon, dus aan zijn werknemers; niet aan derden, en ook dat de wetgever met de term ‘als werkgever (…) betaalt’ bedoeld zou hebben ‘anders dan als werkgever betaalt’, dus als – bijvoorbeeld – aanbesteder, opdrachtgever van diensten, inlener of koppelbaas.

5.5

Uit de parlementaire toelichtingen op zowel art. 64 OSV 1995 als art. 52 OSV 1997 (voorlopers van art. 96 Wfsv) blijkt expliciet (zie 4.4 en 4.6 hierboven) dat bij de enkelvoudige aansluitkeuze die gemaakt moet worden voor ondernemingen die op basis van het reguliere, door de Staatssecretaris bedoelde criterium in twee of meer sectoren terechtkomen,

“de loonsom geldt als criterium voor aansluiting”,

dus niet de (aard van de) werkzaamheden of een maatschappelijke functie. Onder “loonsom” valt niet het bedrag dat een onderneming als opdrachtgever of aanbesteder op factuur betaalt aan een andere ondernemer. Dat factuurbedrag is geen ‘loon’, laat staan ‘premieplichtig’, noch van de opdrachtgever, noch van de opdrachtnemer, die immers hogere bedragen zal factureren dan slechts zijn loonkosten. Dergelijke dienstverleningsvergoedingen vallen niet onder het loonbegrip van de Wet op de loonbelasting 1964, dat mede geldt voor de Wfsv (zie art. 16 Wfsv). De belanghebbende heeft onweersproken gesteld dat hetgeen zij betaald heeft voor van derden ingehuurde arbeidskrachten mede kosten- en winstopslagen omvat.22

5.6

Het lijkt mij daarmee duidelijk dat voor de te maken keuze tussen de twee op basis van het reguliere indelingscriterium in aanmerking komende sectoren bepalend is het ‘premieplichtige loon’ dat door de belanghebbende ‘als werkgever’ is ‘betaald’ aan de bij haar in dienstbetrekking zijnde werknemers. De wetgever heeft ondubbelzinnig de relatieve verdeling (‘het hoogste bedrag’) van het als werkgever uitbetaalde premieplichtige loon over de twee sectoren als maatstaf aangewezen voor de sectorkeuze. Dat ‘premieplichtige loon’, dat de belanghebbende ‘als werkgever’ betaalt, kan mijns inziens niet opgevat worden als mede omvattende betalingen die zij niet ‘als werkgever’ betaald heeft en die geen ‘loon’ zijn, laat staan ‘premieplichtig.’

5.7

Tegenover de duidelijke wettekst en de duidelijke parlementaire geschiedenis zie ik geen aanwijzing, ook geen systematische of teleologische, voor een haaks op die tekst en die geschiedenis staande toepassing. Er moeten mijns inziens juist héél sterke aanwijzingen in de wetgeschiedenis en het systeem van de wet zijn om zo vierkant tegen een heldere wettekst en geschiedenis in te gaan. Het lijkt mij met het doel van de premiesectorindeling (terugdringen van vermijdbare werkloosheid door middel van premiedifferentiatie23) geenszins in strijd dat werknemers en hun loon dáár in aanmerking worden genomen waar de premies op hun loon worden ingehouden en afgedragen. Het werkloosheidsrisico ligt bij de werkgever, niet bij de inhuurder/inlener.24 De belanghebbende heeft onder meer hoveniers- en bestratingsbedrijven betaald voor ingehuurde arbeidskrachten. Met hun werkzaamheden en loon wordt al rekening gehouden bij de sectorindeling van hun werkgevers. Ook als die arbeidskrachten niet afkomstig zijn van ‘Bouwbedrijven’, maar uitgezonden zijn door een uitzendbureau, geldt een hoog premiepercentage; hoger dan voor een agrarisch bedrijf en ook hoger dan voor een bouwbedrijf. Van oneigenlijk premieverlies blijkt dus niet.

5.8

De Staatssecretaris stelt dat bij de belanghebbende premieloonsomverdeling over de twee sectoren niet mogelijk zou zijn en wijst op rechtspraak van de CRvB die de omzet(soort)verdeling als uitgangspunt neemt. Die rechtspraak lijkt mij echter in casu niet relevant. Het Hof heeft een sectorkeuze op basis van allocatie van het door de belanghebbende aan haar werknemers betaalde premieplichtige loon immers wel degelijk mogelijk geoordeeld en heeft op basis daarvan de sector Agrarisch bedrijf aangewezen De stelling dat zulks niet mogelijk zou zijn, gaat dus kennelijk uit van een onjuist feitelijk uitgangspunt of bestrijdt een feitelijk oordeel van het Hof dat mij geenszins onbegrijpelijk lijkt. De desbetreffende CRvB-uitspraken gaan over feitelijk andere gevallen, nl. die waarin het premieplichtige loon bij gebrek aan gegevens niet over de twee in aanmerking komende sectoren verdeeld kon worden. De wens van de Staatssecretaris kan op dit punt de vader van zijn betoog zijn. Uit het in 4.11 weergegeven beleid en uit de instemmende verwijzing van de Staatssecretaris naar de desbetreffende CRvB-uitspraken lijkt te volgen dat de belastingdienst het praktischer vindt om de enkelvoudige keuze uit de twee of meer bij samengestelde ondernemingen ex lid 1 resulterende sectorindelingen te bepalen op de verhouding tussen de soorten omzet voor de toepassing van de Wet op de omzetbelasting (nultarief, verlegd, vrijgesteld, laag tarief, normaal tarief) in plaats van op de wettelijk voorgeschreven verdeling van het door het bedrijf ‘als werkgever’ betaalde ‘premieplichtige loon’. Mogelijk is indeling van samengestelde ondernemingen op basis van omzetverdeling inderdaad praktischer, maar om die te bereiken, zal de Staatssecretaris moeten bevorderen dat een dergelijke sectortoerekening in de wet komt te staan in plaats van de ondubbelzinnig anders lerende maatstaf: ‘als werkgever’ betaald ‘premieplichtig loon’.

5.9

Dan resteert de vraag of de werkzaamheden of het loon van de DGA meetellen. Volgens de wet is de verhouding tussen de loonsom ‘agrarisch’ en de loonsom ‘bouwbedrijf’ beslissend voor de indeling: de grootste loonsom wint. De DGA van de Holding werkt feitelijk in het bedrijf van de belanghebbende, maar is niet bij haar in dienst, maar bij de Holding. Uit het dossier blijkt niet dat de belanghebbende daarvoor een vergoeding aan de Holding betaalt. De belanghebbende ‘betaalt’ dus niets, laat staan ‘als werkgever’ in de zin van art. 96(2) Wfsv, laat staan dat dat niet-betaalde ‘loon’ zou zijn, laat staan ‘premieplichtig’. Ik zie dus geen wettelijke grondslag voor het in aanmerking nemen, voor de toepassing van het tweede lid van art. 96 Wfsv, van de werkzaamheden of het al dan niet ‘gebruikelijke’ loon van de DGA. Art. 16 Wfsv sluit gebruikelijk loon in de zin van art. 12a Wet LB niet uit van het premieplichtige loon en dat zou ook niet erg logisch zijn, gezien het doel van de gebruikelijk-loonregeling (voorkoming van ontwijking van loonheffingen). Aan te nemen valt dat de werkzaamheden en het loon van de DGA van de Holding bij de Holding in aanmerking worden genomen voor de sectorindeling en de premieheffing, zodat ook hier niets oneigenlijks aan de hand lijkt.

6 Conclusie

Ik geef u in overweging het cassatieberoep van de Staatssecretaris ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

1 Gerechtshof Den Haag 20 april 2017, nr. BK-16/00299, ECLI:NL:GHDHA:2017:1096, NTFR 2017/1416 met commentaar Van Schendel.

2 Tegen een besluit ex art. 95 Wfsv kan slechts beroep worden ingesteld bij een gerechtshof (art. 5 van bijlage 2 bij de Awb). De MvT vermeldt: “Het betreft hier een ingewikkelde materie, waarmee grote financiële belangen van werkgevers gemoeid kunnen zijn; een snelle afdoening (in één feitelijke instantie) is daarom onverminderd gewenst” (Kamerstukken II 2003/04, 29 529 (Wet financiering sociale verzekeringen), nr. 3, p. 37).

3 Wet van 12 juni 1952 tot herziening van de uitvoeringsorganisatie der sociale verzekeringen (Organisatiewet Sociale Verzekering), Stb. 1952/344.

4 Kamerstukken II 1949/50, 1679, nr. 3, p. 15.

5 Wet van 27 oktober 1994, houdende de aanpassing van de uitvoeringsorganisatie sociale verzekeringen (Organisatiewet sociale verzekeringen), Stb. 1994, 790.

6 Kamerstukken II 1992/93, 23 141 (De aanpassing van de uitvoeringsorganisatie sociale verzekeringen), nr. 3 (MvT), p. 75.

7 Wet van 26 februari 1997 tot wijziging van de uitvoeringsorganisatie sociale verzekeringen (Organisatiewet sociale verzekeringen 1997), Stb. 1997, 95.

8 Kamerstukken II 1995/96, 24 877 (Organisatiewet sociale verzekeringen 1997), nr. 3, p. 84.

9 Kamerstukken II 2000/01, 27 665 (Invoeringswet Wet structuur uitvoeringsorganisatie werk en inkomen), nr. 3.

10 Kamerstukken II 2003/04, 29 529 (Wet financiering sociale verzekeringen), nr. 3.

11 Kamerstukken II 2003/04, 29 529 (Wet financiering sociale verzekeringen), nr. 3, p. 33 en 90.

12 Brief van de staatssecretaris van Financiën van 7 maart 2017, nr. 2017-0000026121, bijlage 3, deel 2, p. 142-143 en 280-281 (https://www.rijksoverheid.nl/ministeries/ministerie-van-financien/documenten/wob-verzoeken/2017/03/07/wob-verzoek-naar-beleid-van-de-belastingdienst-met-betrekking-tot-de-sectorindeling-van-werkgevers), V-N 2017/15.20 met aantekening van de redactie.

13 CRvB 20 december 2004, nr. 03/2573 OSV, ECLI:NL:CRVB:2004:AS2082.

14 CRvB 20 december 2004, nr. 03/4510 OSV, ECLI:NL:CRVB:2004:AS2081.

15 Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 2 juni 2017, nr. 15/01128, ECLI:NL:HR:2017:2503.

16 HR 19 juni 2009, nr. 08/01602, na conclusie A-G Van Ballegooijen, ECLI:NL:HR:2009:BG5387, BNB 2009/231 met noot Mertens, NTFR 2009/1421 met commentaar Schouten en V-N 2009/29.16 met aantekening van de redactie.

17 Gerechtshof Den Haag 18 januari 2012, nr. BK-11/00352, ECLI:NL:GHSGR:2012:BV2828.

18 Conclusie A-G Van Ballegooijen 4 november 2008, nr. 08/01602, ECLI:NL:PHR:2009:BG5387.

19 Th.J.M. van Schendel, ‘Sectorindeling: Betaalt de vervuiler?’, NTFR Beschouwingen 2010/19, onderdeel 5. Voetnoten zijn weggelaten.

20 Fiscale Encyclopedie De Vakstudie Loonbelasting en Premieheffingen, Wet financiering sociale verzekeringen, artikel 96, Aantekening 3, lid 2. Grootste verloonde bedrag (online editie, bijgewerkt tot 2 augustus 2017).

21 J.J.G. Sijstermans, ‘Financiering sociale verzekeringen’, in: J.J.G. Sijstermans e.a. (red.), Wegwijs in de (inter)nationale verzekerings- en premieplicht, Den Haag: SDU 2017, p. 499-500.

22 Zie ook haar aanvullende motivering van haar beroep van 6 december 2016, p. 3.

23 Kamerstukken II 2003/04, 29 529, nr. 3, p. 33 (onderdeel 4.9).

24 Vgl. de in 4.18 geciteerde conclusie van Van Ballegooijen en het in 4.20 geciteerde commentaar van Van Schendel.