Gevonden zoektermen

Zoekresultaat - inzien document

ECLI:NL:PHR:2017:1133

Instantie
Parket bij de Hoge Raad
Datum conclusie
26-09-2017
Datum publicatie
27-10-2017
Zaaknummer
17/01245
Formele relaties
Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2017:3038, Gevolgd
Rechtsgebieden
Belastingrecht
Bijzondere kenmerken
-
Inhoudsindicatie

A-G Niessen heeft conclusie genomen in de zaak met nummer 17/01245. Belanghebbende was vanaf 25 augustus 2009 directeur/enig aandeelhouder van BV. Belanghebbende was tot 30 april 2012 directeur van BV en tot 1 april 2012 was belanghebbende als enige tekeningsbevoegd voor alles wat BV aanging. BV heeft tot en met oktober 2012 maandelijks aangifte gedaan, maar telkens de ingehouden loonbelasting niet afgedragen. De niet afgedragen loonbelasting over 2011 en 2012 is nageheven bij BV. Ter zake van de aanslagen IB/PVV 2011 en 2012 van belanghebbende is geen loonbelasting als voorheffing verrekend. In cassatie is in geschil of belanghebbende de in de jaren 2011 en 2012 ingehouden, maar niet afgedragen, loonbelasting kan verrekenen met de aanslagen in de inkomstenbelasting.

Het Hof heeft overwogen dat de geheven loonbelasting wordt verrekend met de aanslag in de inkomstenbelasting. Loonbelasting wordt geheven door inhouding op het loon. Het Hof heeft voorts overwogen dat belanghebbende, toen de BV in liquiditeitsproblemen raakte, weliswaar heeft besloten de afgezonderde bedragen aan loonbelasting voorlopig niet af te dragen, maar hij had de bedoeling om alsnog tot afdracht over te gaan zodra de liquiditeitspositie van de BV dat toeliet. Partijen hebben hieruit terecht de conclusie getrokken dat de loonbelasting is ingehouden.

De Staatssecretaris is tegen het oordeel van het Hof in cassatie gekomen.

A-G Niessen merkt op dat de niet afgedragen loonbelasting over 2011 en 2012 is nageheven bij BV. Onduidelijk is op welke wijze is nageheven: is loonheffing nageheven als eindheffing of niet. Uit de stellingname van partijen maakt de A-G op dat gebruik is gemaakt van een van de uitzonderingen het loon niet aan te merken als eindheffingsbestanddeel. Dat is het uitgangspunt voor deze conclusie.

Volgens vaste jurisprudentie van de Hoge Raad kan van inhouding in de zin van art. 27, lid 1, Wet LB 1964 worden gesproken “indien de inhoudingsplichtige een gedeelte van het overeengekomen brutobedrag van het loon niet uitbetaalt, en dit geschiedt met het oogmerk het niet uitbetaalde bedrag als loonheffing af te dragen”. Dat de afdracht daadwerkelijk plaatsvindt is niet een voorwaarde om van inhouding te kunnen spreken, aldus de Hoge Raad in HR BNB 2004/65 en in HR BNB 2011/118.

Het Hof heeft geoordeeld dat sprake is van inhouding. Dit oordeel berust op de aan het Hof voorbehouden waardering van de feiten. Het oordeel van het Hof geeft volgens de A-G niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en is voldoende gemotiveerd zodat het in cassatie onaantastbaar is.

Uit de jurisprudentie van de Hoge Raad volgt dat indien sprake is van inhouding, niet meer wordt toegekomen aan de vraag of de belanghebbende te goeder trouw was ter zake van de inhouding of niet.

Ten slotte heeft de Staatssecretaris zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende te kwader trouw is ter zake van het voldoen c.q. kunnen voldoen aan de verplichting tot afdracht van loonbelasting door BV. Volgens vaste rechtspraak is de goede of kwade trouw van de werknemer niet van belang wanneer vaststaat dat inhouding heeft plaatsgevonden. De A-G meent dat de positie van een directeur-grootaandeelhouder die zelf over de inhouding beslist, in zoverre anders is dat de bedoeling van werkgever en werknemer dezelfde zijn. Volgens de A-G ligt in het oordeel van het Hof in onderhavige zaak klaarblijkelijk besloten dat het Hof oordeelt dat belanghebbende meende dat BV binnen redelijke termijn in staat zou zijn de verschuldigde belasting af te dragen en dat ook kon menen. Onder die omstandigheden kan niet worden gezegd dat belanghebbende te kwader trouw was.

Het cassatiemiddel faalt derhalve. De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van Staatssecretaris van Financiën ongegrond dient te worden verklaard.

Vindplaatsen
Rechtspraak.nl
Viditax (FutD), 27-10-2017
FutD 2017-2680 met annotatie van Fiscaal up to Date
NLF 2017/2603 met annotatie van Marcel Kawka
Mr. E.I. Brouwer annotatie in NTFR 2017/2780

Conclusie

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

mr. R.E.C.M. Niessen

Advocaat-Generaal

Conclusie van 26 september 2017 inzake:

Nr. Hoge Raad: 17/01245

Staatssecretaris van Financiën

Nr. Rechtbank: 15/2240; 152241

Nr. Gerechtshof: 16/00360 en 16/00361

Derde Kamer B

tegen

Inkomstenbelasting/premie volksverz. 1 januari 2011 – 31 december 2012

[X]

1 Inleiding

1.1

Aan [X] (hierna: belanghebbende) is op 1 augustus 2014 voor het jaar 2011 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 128.175.

1.2

Aan belanghebbende is op 10 januari 2015 voor het jaar 2012 een aanslag IB/PVV opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 29.420.

1.3

Belanghebbende heeft tegen beide aanslagen bezwaar gemaakt. De Inspecteur1 heeft bij uitspraak op bezwaar beide aanslagen gehandhaafd.

1.4

Belanghebbende heeft beroep ingesteld tegen deze uitspraak op bezwaar bij de rechtbank Noord-Nederland (hierna: Rechtbank). De Rechtbank heeft beide beroepen van belanghebbende ongegrond verklaard.2

1.5

Belanghebbende heeft vervolgens hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (hierna: Hof). Het Hof heeft het hoger beroep van belanghebbende gegrond verklaard.3

1.6

De staatssecretaris van Financiën (hierna: Staatssecretaris) heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris heeft afgezien van repliek.

1.7

Het geschil in cassatie betreft de vraag of belanghebbende de in de jaren 2011 en 2012 ingehouden, maar niet afgedragen, loonbelasting kan verrekenen met de aanslagen in de inkomstenbelasting.

2 De feiten en het geding in feitelijke instanties

Feiten

2.1

Het Hof heeft de volgende feiten vastgesteld:

2.1

Belanghebbende was vanaf 25 augustus 2009 directeur/enig aandeelhouder van [A] BV. (hierna: de BV).

2.2

Op 8 september 2010 heeft belanghebbende de aandelen in de BV overgedragen aan [B] U.A. (hierna: de coöperatie). Belanghebbende was tot aan de ontbinding op 12 september 2013 bestuurder van deze coöperatie. Leden van de coöperatie waren belanghebbende en de Stichting particulier [C].

2.3

Belanghebbende was tot 30 april 2012 directeur van de BV. Vanaf 1 mei 2012 was hij als medewerker van de BV werkzaam. Tot 1 april 2012 was belanghebbende als enige tekeningsbevoegd voor alles wat de BV aanging.

2.4

Vanaf 1 april 2012 was [D] bestuurder van de BV.

2.5

Sinds 1 juni 2012 heeft belanghebbende geen salaris meer van de BV ontvangen.

2.6

Op 4 december 2012 is de BV in staat van faillissement verklaard. In het faillissementsverslag van 18 juni 2013 heeft de curator de volgende toelichting opgenomen:

„Op 28 maart jl. heeft een bespreking plaatsgevonden tussen de curator en [D]. Hieruit is gebleken, dat [D] slechts op papier bestuurder is geweest van de gefailleerde vennootschap. Hij deelde mede geen inzage te hebben gehad in de administratie en het crediteurenbestand. Kortom, hij wist van niets.”

2.7

De maandaangiften in de loonheffing werden aanvankelijk, tot en met juli 2011, verzorgd door [E], die toen bij de BV werkzaam was, en daarna, tot en met oktober 2012, door [F], werkzaam voor [G].

2.8

Toen de BV in liquiditeitsproblemen raakte, besloot belanghebbende in 2010 de afgezonderde bedragen aan loonbelasting voorlopig niet af te dragen, met de bedoeling om alsnog tot afdracht over te gaan zodra de liquiditeitspositie van de BV dat toeliet.

2.9

De BV heeft tot en met oktober 2012 maandelijks aangifte gedaan, maar telkens de ingehouden loonbelasting niet afgedragen.

2.10

Op de balans van de BV stond per 31 december 2011 een schuld aan loonheffingen van € 166.560.

2.11

Belanghebbende heeft voor 2011 aangifte gedaan naar uitsluitend een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 243.507. Aan ingehouden loonbelasting heeft belanghebbende € 115.332 opgegeven.

2.12

De Inspecteur heeft bij het vaststellen van de aanslag in de IB/PVV voor 2011 de aangifte als volgt gecorrigeerd:

Aangegeven belastbaar inkomen uit werk en woning € 243.507

Af: niet afgedragen loonbelasting € 115.332

Vastgesteld belastbaar inkomen uit werk en woning € 128.175

2.13

Bij het opleggen van de aanslag is geen loonbelasting als voorheffing verrekend.

2.14

Belanghebbende heeft over het jaar 2012 geen aangifte in de IB/PVV gedaan. De aanslag in de IB/PVV voor 2012 is ambtshalve vastgesteld, in overeenstemming met de aangiften in de loonbelasting, op een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 29.420. De ingehouden loonheffing bedroeg volgens deze aangiften € 11.662. Bij het vaststellen van de aanslag is geen loonbelasting als voorheffing verrekend.

2.15

Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de ambtshalve vastgestelde aanslag in de IB/PVV voor 2012 en alsnog een aangifte ingediend over het jaar 2012. Daarbij heeft hij een inkomen uit tegenwoordige dienstbetrekking aangegeven van € 29.240 en een bedrag aan ingehouden loonbelasting van € 12.880.

2.16

De Inspecteur heeft de niet afgedragen loonbelasting over 2011 en 2012 nageheven bij de BV.

2.2

In het proces-verbaal van de zitting bij het Hof op 22 november 2016 is opgenomen:

Het Hof vraagt of dat betekent dat ten minste 15 naheffingsaanslagen zijn opgelegd. De Inspecteur bevestigt dat.

(…)

Het Hof merkt op dat uit de aangifte in de loonheffingen het bedrag volgt dat moet worden afgedragen. Als vervolgens niet wordt betaald, volgt een naheffingsaanslag.

Hof

2.3

De Rechtbank heeft geoordeeld dat het beroep van belanghebbende ongegrond is. Belanghebbende was volgens de Rechtbank niet te goeder trouw als hij meende dat de werkgever aan zijn verplichtingen zou voldoen. Het Hof heeft geoordeeld dat het beroep van belanghebbende gegrond is. Volgens het Hof is loonbelasting ingehouden en daarom komt het Hof niet toe aan de vraag of belanghebbende ten aanzien van het achterwege blijven van inhouding te kwader trouw was:

4.3

Ingevolge het bepaalde in artikel 15 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, in samenhang met artikel 9.2, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet IB 2001 wordt de geheven loonbelasting verrekend met de aanslag in de inkomstenbelasting.

4.4

Loonbelasting wordt op grond van artikel 27, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 geheven door inhouding op het loon. Van een zodanige inhouding is sprake indien de inhoudingsplichtige een gedeelte van het overeengekomen bruto bedrag van het loon niet uitbetaalt, en dit geschiedt met het oogmerk het niet uitbetaalde bedrag als loonheffing af te dragen.

4.5

De BV heeft ook in de periode waarover de loonbelasting over belanghebbendes loon niet werd afgedragen steeds aangifte gedaan van de verschuldigde loonbelasting en de bedragen aan niet afgedragen loonbelasting als schuld in haar balans opgenomen. Voorts heeft belanghebbende, toen de BV in liquiditeitsproblemen raakte, weliswaar besloten de afgezonderde bedragen aan loonbelasting voorlopig niet af te dragen, maar hij had de bedoeling om alsnog tot afdracht over te gaan zodra de liquiditeitspositie van de BV dat toeliet. Partijen hebben hieruit terecht de conclusie getrokken dat de loonbelasting wel is ingehouden.

4.6

Nu loonbelasting is ingehouden, wordt deze verrekend met de aanslagen in de inkomstenbelasting. Slechts in gevallen waarin geen loonbelasting is ingehouden kan de vraag aan de orde komen of niet ingehouden loonbelasting niettemin kan worden verrekend. Aan de beoordeling van de vraag of belanghebbende ten aanzien van het achterwege blijven van inhouding te kwader trouw was, komt het Hof derhalve niet toe.

4.7

Overigens is ook de omstandigheid dat de niet afgedragen loonbelasting bij de werkgever is nageheven een zelfstandige grond om de verrekening niet te weigeren.

4.8

Voor de bepaling van de hoogte van de te verrekenen loonbelasting moet ervan worden uitgegaan dat in gevallen als het onderhavige, waarin loonbelasting is ingehouden, het brutoloon is genoten, onder inhouding van de loonbelasting. Dit brengt mee dat het belastbare inkomen voor het jaar 2011 hoger dient te worden vastgesteld dan bij de aanslagregeling was gedaan, waarbij die hogere vaststelling niet ertoe mag leiden dat de aanslag, na verrekening van de ingehouden loonbelasting hoger wordt dan deze door de Inspecteur was vastgesteld.

4.9

Voor 2011 dient de aanslag daarom nader te worden vastgesteld naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 243.507, onder verrekening van € 115.332 aan ingehouden loonbelasting.

2.4

De Haan heeft in zijn noot bij de uitspraak van het Hof van 31 januari 2017 geschreven:4

De heffing en afdracht van loonbelasting moeten goed uit elkaar worden gehouden. De heffing vindt plaats door inhouding op het loon: zie art. 27, lid 1, Wet LB 1964. Die aldus geheven belasting dient vervolgens op grond van lid 5 van hetzelfde artikel door de inhoudingsplichtige te worden afgedragen. Art. 15 AWR bepaalt, voor zover hier van belang, dat de in de Belastingwet aangewezen voorheffingen met de aanslag worden verrekend en art. 9.2, lid 1, onderdeel a, Wet IB 2001 wijst de geheven loonbelasting als voorheffing aan. Daarbij geldt als ‘geheven’ loonbelasting de loonbelasting die is ingehouden op grond van art. 27, lid 1, Wet LB 1964. Voor de verrekening als voorheffing is dus helemaal niet nodig dat die loonbelasting ook door de inhoudingsplichtige is afgedragen. Tussen partijen stond vast dat de loonbelasting is ingehouden en dan kan aan verrekening ervan geen enkele voorwaarde meer worden verbonden. Zelfs komt niet ingehouden loonbelasting voor verrekening in aanmerking, maar dan geldt (wel) de voorwaarde dat de belastingplichtige te goeder trouw is (HR 22 juli 1981; BNB 1981/305 en 306). De beslissing van het hof is geheel in overeenstemming met deze leer en voor zowel 2011 als 2012 stond het hof verrekening van de ingehouden loonbelasting toe. Vermeldenswaard is daarbij nog dat daar waar de inspecteur het nettoloon als belastbaar loon had aangemerkt (in het standpunt van de inspecteur dat de loonbelasting niet kon worden verrekend was dat volkomen juist), het hof het aangegeven belastbaar loon (namelijk inclusief de ingehouden loonbelasting) in aanmerking nam. Het belastbaar inkomen werd door het hof dan ook (veel) hoger vastgesteld dan de inspecteur bij aanslagregeling had gedaan. Dat kon, omdat de aanslag vervolgens wel in een lager bedrag resulteerde.

3 Het geding in cassatie

3.1

De Staatssecretaris betoogt dat het Nederlandse recht is geschonden, met name van artikel 27, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964), artikel 9.2, lid 1, onderdeel a, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) en/of artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende de door Bureau Voorlichting Midden- en Kleinbedrijf BV (hierna: BV) niet afgedragen loonbelasting mocht verrekenen met de te betalen inkomstenbelasting. Zulks ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen omdat BV bewust de afgezonderde bedragen aan loonbelasting niet heeft gebruikt om de loonbelasting af te dragen, doch om andere uitgaven van BV (met name netto lonen van andere werknemers) mee te bekostigen.

3.2

De Staatssecretaris stelt dat vaststaat dat belanghebbende als bestuurder van BV (mede) de beslissing heeft genomen vanaf een bepaald moment in 2010 de 'afgezonderde loonbelasting' niet meer af te dragen aan de Belastingdienst, doch te gebruiken voor andere uitgaven van BV. BV is hiermee doorgegaan in 2011 en 2012. Daarmee staat vast dat belanghebbende wist dat de 'afgezonderde loonbelasting' niet apart werd gezet met het oogmerk dat bedrag als loonheffing af te dragen. Dat belanghebbende de stelling inneemt dat men van plan was op het moment dat de liquiditeitspositie verbeterd zou zijn alsnog af te dragen, maakt dit niet anders. Toen belanghebbende aangifte inkomstenbelasting deed voor de jaren 2011 en 2012 wist hij dan ook dat de 'afgezonderde loonbelasting' al meer dan een jaar resp. twee jaren werd gebruikt om andere uitgaven mee te bekostigen, terwijl de liquiditeitspositie niet verbeterde en het er ook niet naar uitzag dat dat zou gaan gebeuren gelet op de negatieve publiciteit die BV had gekregen over de door haar gepleegde acquisitiefraude. De Staatssecretaris betoogt dat geen loonbelasting is geheven in de zin van art. 9.2, lid 1, onderdeel a Wet IB 2001.

3.3

Nu geen sprake is van geheven c.q. afgedragen loonbelasting had het Hof (zie r.o. 4.6) volgens de Staatssecretaris moeten onderzoeken of belanghebbende te kwader trouw was. De Staatssecretaris stelt dat de wetenschap van de werknemer dat de vennootschap niet aan haar verplichting tot afdracht voldoet en niet kon voldoen, uitsluit dat hij te goeder trouw mag menen dat de vennootschap aan haar verplichting zal voldoen. Dat kan slechts anders zijn indien de werknemer zou kunnen menen dat de financiële moeilijkheden waarin de vennootschap verkeerde van zo voorbijgaande en weinig ingrijpende aard waren, dat binnen een korte tijd een oplossing daarvoor beschikbaar zou komen (HR 19 oktober 1988, nr. 25 408, ECLI:NL:HR: 1988:ZC3928, BNB 1989/7). Van deze uitzonderingssituatie is hier geen sprake gelet op de aard van de problemen en de langdurige periode waarin de 'afgezonderde loonbelasting' bewust voor andere doeleinden werd gebruikt binnen de vennootschap. De vennootschap hield zich bezig met acquisitiefraude en was daarmee uitgebreid in het nieuws geweest. De debiteuren, die op valse wijze waren ontstaan, werden daardoor oninbaar. Binnen korte tijd was voor de situatie van inhoudingsplichtige geen oplossing beschikbaar. Naar de opvatting van de Staatssecretaris laten de feiten van het geding geen andere conclusie toe dan dat kwade trouw het geval is.

4 Verrekening loonbelasting met inkomstenbelasting

Wetteksten

4.1

Artikel 15 Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) luidt:

De voorlopige aanslagen en de in de belastingwet aangewezen voorheffingen worden verrekend met de aanslag, dan wel - voor zoveel nodig - bij een door de inspecteur te nemen voor bezwaar vatbare beschikking.

4.2

Artikel 9.2, lid 1, aanhef en onderdeel a, Wet IB 2001 luidt:

1. De voorheffingen zijn:

a. de geheven loonbelasting met uitzondering van de als eindheffing geheven loonbelasting;

4.3

Artikel 27, eerste, tweede en vijfde lid, Wet LB 1964 luidt:

1. De belasting wordt geheven door inhouding op het loon.

2. De inhoudingsplichtige is verplicht de belasting in te houden op het tijdstip waarop het loon wordt genoten.

(…)

5. De inhoudingsplichtige is verplicht de in een tijdvak ingehouden belasting op aangifte af te dragen.

Rechtspraak en annotaties 5

HR BNB 1981/305 en HR BNB 1981/306

4.4

In de arresten HR BNB 1981/305 en HR BNB 1981/306 heeft de Hoge Raad geoordeeld wat onder “inhouding” moet worden verstaan en ingeval niet is ingehouden onder welke voorwaarden toch verrekening van loonbelasting met inkomstenbelasting kan plaatsvinden:6

dat ingevolge de artikelen 15 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en 63 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 met de aanslag in de inkomstenbelasting wordt verrekend de geheven loonbelasting;

dat ingevolge artikel 27, lid 1, in verbinding met artikel 1 van de Wet op de loonbelasting 1964 loonbelasting van de werknemer wordt geheven door inhouding op het loon;

dat onder ,,inhouding'' in dit verband moet worden verstaan het van een bepaald overeengekomen bruto-bedrag van het loon afzonderen van de later op aangifte af te dragen loonbelasting;

dat indien een netto-loon is overeengekomen in die zin dat de werkgever zich heeft verplicht de loonbelasting voor zijn rekening te nemen, de ,,inhouding'' plaatsvindt doordat de werkgever uit eigen middelen een bedrag afzondert voor de later op aangifte af te dragen loonbelasting;

dat het geval dat de werkgever niet voldoet aan zijn verplichting tot inhouding van loonbelasting en de werknemer te dien aanzien te goeder trouw is - dat wil zeggen: meende en ook bij inachtneming van de door hem, gelet op de omstandigheden, te betrachten zorgvuldigheid redelijkerwijze mocht menen dat de werkgever aan zijn verplichting tot inhouding zou voldoen - in zoverre moet worden gelijkgesteld met de gevallen waarin werkelijk loonbelasting is ingehouden, dat de - in feite niet ingehouden - loonbelasting mag worden verrekend met de aanslag in de inkomstenbelasting;

dat het immers redelijker is dat het risico dat de werkgever zijn verplichtingen veronachtzaamt ten laste van de fiscus komt dan dat het wordt gebracht ten laste van een werknemer die te goeder trouw is;

(…)

dat het hiervoor aangaande de inhouding van loonbelasting overwogene van overeenkomstige toepassing is op de inhouding van premies volksverzekeringen in verband met de aftrek daarvan als persoonlijke verplichting;

HR BNB 1984/32

4.5

In het arrest HR BNB 1984/32 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat als niet is ingehouden belanghebbende dient te bewijzen dat hij te goeder trouw was ter zake van de inhouding:7

dat, indien de werkgever niet voldoet aan zijn verplichting tot inhouding van loonbelasting en van premies volksverzekeringen, de werknemer die niettemin de - in feite niet ingehouden - loonbelasting en premiebedragen met de aanslag in de inkomstenbelasting verrekend respectievelijk bij die aanslag als persoonlijke verplichting in mindering gebracht wenst te zien, in het algemeen, bij betwisting door de inspecteur, zal dienen te bewijzen dat hij meende en ook bij inachtneming van de door hem te betrachten zorgvuldigheid mocht menen dat de werkgever aan zijn verplichting tot inhouding zou voldoen;

dat de rechter weliswaar aan hetgeen door partijen over en weer voor hem is aangevoerd vermoedens kan ontlenen op grond waarvan het zojuist bedoelde bewijs - behoudens tegenbewijs door de inspecteur - geleverd moet worden geoordeeld;

dat echter uit 's Hofs uitspraak niet blijkt dat het Hof te dezen zodanige vermoedens aanwezig heeft bevonden;

dat het Hof onder deze omstandigheid ten onrechte de Inspecteur met het bewijs heeft belast.

4.6

Van Brunschot heeft in de noot (BNB 1984/32) geschreven dat dit arrest duidelijkheid geeft over de (naar zijn mening onredelijke) bewijslastverdeling ter zake van de vraag of de werknemer meende en mocht menen dat inhouding zou plaatsvinden:

Dit arrest brengt duidelijkheid inzake de verdeling van de bewijslast ter zake van het feit of de werknemer in het geval van niet-inhouding van loonbelasting en premies volksverzekeringen niettemin meende en mocht menen dat inhouding zou plaatsvinden. In HR BNB 1981/306 en BNB 1981/307 was die bewijslastverdeling ook al aan de orde maar aan een categorisch oordeel daaromtrent kwam de Hoge Raad toen niet toe.

Thans is duidelijk dat in het algemeen bij de werknemer kwade trouw wordt verondersteld zodra vaststaat het enkele feit, dat de werkgever niet aan zijn inhoudingsplicht heeft voldaan. De werknemer wordt alsdan tot op bewijs van het tegendeel geacht geweten te hebben dat niet is ingehouden. Het is dus zelfs niet nodig dat de inspecteur stelt, laat staan bewijst, dat de werkgever als malafide (lees: koppelbaas) bekend staat.

Het komt er op neer dat de werknemer moet bewijzen dat hij niet wist en niet behoorde te weten. Het bewijzen van het niet-bestaan van een feit is in het algemeen moeilijker dan van het tegendeel. Deze bewijslastverdeling lijkt mij derhalve in het algemeen onredelijk.

4.7

De redactie van de Vakstudie Nieuws heeft in haar noot geschreven over de bewijslastverdeling:8

De overweging van het Hof dat indien door de werkgever geen loonbelasting is ingehouden en de werknemer niettemin meende en ook bij inachtneming van de door hem, gelet op de omstandigheden, te betrachten zorgvuldigheid redelijkerwijs mocht menen dat de werkgever aan zijn verplichting tot inhouding zou voldoen, de niet ingehouden loonbelasting toch mag worden verrekend is conform HR 22 juli 1981, BNB 1981/305* en 306*, V-N 1981, blz. 1500 en 1505. Het Hof nam echter in casu te vlot aan dat belanghebbende in dit opzicht te goeder trouw was. Volgens vaste jurisprudentie (zie aant. 11 op art. 15 AWR in de Vakstudie Algemeen Deel) rust de bewijslast dat loonbelasting is ingehouden in beginsel op de belastingplichtige. Deze zal zich in het algemeen van die bewijslast kunnen kwijten door overlegging van de door de werkgever aan hem verstrekte loonopgaaf. In het onderhavige arrest besliste de Hoge Raad dat ook met betrekking tot de vraag of de werknemer te goeder trouw was de bewijslast in het algemeen op de belastingplichtige rust. In vorenbedoelde arresten BNB 1981/305* en 306* lag dit reeds min of meer besloten. Prof. mr. F. van Brunschot, is in zijn noot op deze arresten, van mening dat daarmede onvoldoende recht wordt gedaan aan het adagium dat kwade trouw bewezen moet worden. Naar het ons voorkomt zal echter in de situaties waarin deze aangelegenheid aan de orde komt, in de regel sprake zijn van een redelijke verdeling van de bewijslast. Men zie voorts onze aantekeningen op Hof Arnhem 24 juli 1981, nr. 695/1980, V-N 1982, blz. 1200 en op Hof 's-Hertogenbosch 14 november 1980, nr. 2180/1979, V-N 1982, blz. 788.

4.8

Witteveen heeft in de aantekening geschreven over de twee vragen die aan de orde komen bij de vraag of loonbelasting kan worden verrekend met de inkomstenbelasting:9

1. Uit HR 22 juli 1981, BNB 1981/305-306, FED IB '64: Art. 63:9 e.v. blijkt dat in een geschil tussen een werknemer en de fiscus over te verrekenen LB een tweedeling gemaakt moet worden.

2. De eerste vraag is of, en zo ja tot welk bedrag, er sprake is van ingehouden LB. Hoewel deze vraag in het onderhavige arrest niet in geschil was toch een enkele kanttekening.

De bewijslast ten aanzien van de inhouding rust in beginsel op de werknemer die LB wil verrekenen. Ingehouden is de LB welke is 'afgezonderd voor latere afdracht op aangifte'. Naar valt aan te nemen is afgedragen LB zeker 'ingehouden'. Voor de vraag of al dan niet is ingehouden is niet van belang welke schijn bij de werknemer gewekt is. Het gaat om de werkelijkheid tussen de fiscus en de werkgever. In deze leer zal de werknemer voor een onmogelijke opgave staan om zonder medewerking van de werkgever, of eventueel van de fiscus die de hem terzake bekende gegevens in de procedure moet brengen, het bewijs te leveren. Immers, noch een perfect ogend loonstrookje noch een betrouwbaar ogende boekhoudafdeling bewijzen de inhouding. Nu zal er in de meeste koppelbaas-affaires weinig onduidelijkheid bestaan over de vraag of de LB ingehouden is. Over de gevallen waar wel een redelijk sluitende administratie is doch waar geen afdracht plaatsvindt is, althans tussen de theoretici, een vinnige discussie ontstaan. Met name Van Schie en Van Smeden hebben daarin verdedigd dat het door de Hoge Raad vereiste 'afzonderen voor latere afdracht' inhoudt dat vanaf het moment van inhouding de af te dragen LB niet meer als 'gewoon' vreemd vermogen mag worden aangemerkt. (WPNR 1982, blz. 387 e.v. en blz. 557 e.v., WFR 1982, blz. 1231 e.v.). Anderen (in ieder geval Bartel, WPNR 1981, blz. 564 en 1982, blz. 394 e.v., maar wat minder uitgesproken ook o.a. Neve WFR 1982, blz. 541 en mijn aantekening onder de eerder aangehaalde arresten) houden de mogelijkheid open dat in beginsel voldoende is de boekhoudkundige afzondering waarmee de fiscus wordt aangemerkt als crediteur op een vaststaande termijn. Ik wil dat standpunt handhaven onder de toevoeging dat een louter papieren afzondering die niet bedoeld is om ooit te strekken tot enige afdracht uiteraard niet als het bedoelde afzonderen kan worden beschouwd. Wel zal de fiscus een zeker debiteurenrisico moeten aanvaarden zonder dat direct sprake is van een 'niet inhouden' bij een ten tijde van de LB te verwachten afdrachtmogelijkheid.

(…)

3. Niet-ingehouden LB kan toch door de werknemers verrekend worden, aldus HR 22 juli 1981, zodra de belanghebbende kon en mocht menen dat deze wel ingehouden was. Niet de inhouding wordt, met het oog op de verrekening, beoordeeld van uit het gezichtspunt van de inhoudingsplichtige, noch wordt een fictieve inhouding aangenomen. Slechts de verrekening van 'niet ingehouden LB' wordt mogelijk gemaakt. Dit gebeurt op grond van een redelijke risicoverdeling tussen fiscus en belastingplichtige. In het onderhavige arrest wordt dit standpunt herhaald; de eraan ten grondslag liggende uitspraak bevat de letterlijke overweging uit 1981.

Het is begrijpelijk dat deze doorbraak van de strikte regel van art. 63 IB - naar ik aanneem op de grens van de interpretatiemogelijkheden - slechts dan strekt ten gunste van de werknemer als deze te goeder trouw is.

Het ligt evenzeer voor de hand dat de belanghebbende, die in zo'n geval bevrijd is van het bewijs dat de LB is ingehouden, zelf het bewijs van zijn goede trouw levert. Die bewijsvoering kan zich uiteraard alleen maar voltrekken in de voor het belastingrecht geldende vrije bewijsleer. In het onderhavige arrest is dat duidelijk uitgesproken.

(…)

Ik wil erop wijzen dat er een grens is aan de eisen die aan een belastingplichtige gesteld mogen worden. Een zekere dosis goede trouw moet verondersteld worden, net als een dosis gezond wantrouwen en enige maatschappelijke notie. Naarmate de belanghebbende zich meer in de gevarenzone begeeft, bijvoorbeeld door naast het 'witte' loon 'netto extraatjes' te accepteren, zal meer wantrouwen en minder goede trouw verondersteld kunnen worden.

Nu de goede trouw nader onderzocht moet worden in de verwijzingsprocedure, wil ik er slechts een algemene opmerking over maken. Zou men over de goede trouw waar het hier om gaat mogen stellen dat dit betreft de gemoedstoestand van de werknemer die in beginsel mag aannemen dat zijn baas de LB-verplichtingen nakomt. De werknemer wordt niet geacht zijn twijfel te onderdrukken wanneer deze wordt gevoed door hetgeen hij, wetend dat de wereld niet onverdeeld goed is, met open ogen en oren kan waarnemen.

De hier geschetste normfiguur, en daarmee de daaraan te toetsen werknemer, zal 'te goeder trouw' zijn wanneer de werkgever naar buiten toe de schijn van inhouden heeft weten op te houden. In de praktijk echter is van veel groter belang hoe gehandeld moet worden ten aanzien van de werknemer die, naar blijkt terecht, twijfelde. Hij kan zich alsnog door de werkgever laten overtuigen, maar dat zal naar mijn mening de goede trouw niet snel herstellen. De fiscus vervolgens, wil (noch mag?) informatie verstrekken. Externe eenduidige informatie is niet voorhanden.

Wie, naar mijn mening terecht, aanneemt dat het teveel gevraagd is om te eisen dat een werknemer reeds bij gerede twijfel over de inhouding ontslag neemt, staat voor een onoplosbaar probleem. Blijft hij in dienst dan is de goede trouw aangetast. Zolang er geen goede regelingen zijn kan de belastingplichtige niet veel meer doen dan zijn eigen inspecteur IB, die immers moet oordelen over de verrekening, in kennis te stellen. Een redelijke verdeling van de problemen brengt mee dat deze hete aardappel beter op het bordje van de inspecteur ligt. De twijfelende belastingplichtige doet in zo'n geval het maximale dat redelijkerwijs van hem verwacht kan worden. De kern van de zaak wordt dan bereikt. Laat de fiscus niets horen dan is de goede trouw niet hersteld, en nog minder als er een negatief antwoord mocht komen. De werknemer kan en mag dan niet langer menen dat zijn werkgever aan zijn verplichtingen voldoet. Hij heeft dus geen recht op verrekening van niet ingehouden LB. Hier blijkt dat ook een gewone, tamelijk goedwillende belastingplichtige in de knel kan komen. Wie iets onnozeler is, of wie iets eerder de ogen sluit, kan dat nog eerder.

De verrekening van niet ingehouden LB levert in de praktijk zeer veel problemen op. Naar mijn overtuiging wordt vaak onevenredig groot leed veroorzaakt bij de belanghebbenden. Dat het gehele 'niet ingehouden' bedrag voor rekening van de werknemer komt draagt hieraan bij. De politiek en de wetgever zwijgen. Is deze materie te moeilijk, dan wel te pijnlijk, of valt er geen politieke eer te behalen aan werknemers van koppelbazen?

5. Tenslotte. De vaststelling van de bewijsverdeling in dit arrest is niet verrassend. Opvallend is echter dat het Hof 's Hertogenbosch in de uitspraak die eraan ten grondslag ligt de inspecteur het ontbreken van de goede trouw wilde laten bewijzen. Dit in tegenstelling tot de uitspraak van hetzelfde Hof die aan het arrest van juli 1981 ten grondslag lag. Wellicht was deze ommekeer ingegeven door de noot van Van Brunschot onder BNB 1981/306.

HR BNB 1985/149

4.9

In het arrest HR BNB 1985/149 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat een inhoudingsplichtige niet reeds aan zijn verplichting tot inhouding heeft voldaan door op een loonbetaling een bedrag gelijk aan de af te dragen loonbelasting en premies volksverzekeringen in mindering te brengen, doch daarvoor is tevens nodig dat zulks geschiedt met het oogmerk het in mindering gebrachte bedrag als belasting en premies af te dragen:10

4.2.

Het Hof heeft, na te hebben vastgesteld dat door beide directeuren van Y BV -waaronder belanghebbende -welbewust een beleid werd gevoerd volgens hetwelk alleen die betalingen werden verricht waar niet onderuit gekomen kon worden en dat om deze reden de ingehouden loonbelasting en premies niet werden afgedragen, geoordeeld dat het niet afdragen van de ingehouden loonbelasting en premies door Y BV aan belanghebbende moet worden toegerekend. In dit oordeel ligt besloten dat belanghebbende wist dat het op de loonbetaling in mindering gebrachte bedrag aan loonbelasting en premies niet als loonbelasting en premies zou worden afgedragen en dat Y derhalve niet aan haar verplichting tot inhouding zou voldoen. Anders dan belanghebbende kennelijk meent -en ook het Hof, door te spreken van ,,de ingehouden loonbelasting en premies'' heeft aangenomen -heeft een inhoudingsplichtige niet reeds aan zijn verplichting tot inhouding voldaan door op een loonbetaling een bedrag gelijk aan de af te dragen loonbelasting en premies volksverzekeringen in mindering te brengen, doch is daarvoor tevens nodig dat zulks geschiedt met het oogmerk het in mindering gebrachte bedrag als belasting en premies af te dragen.

Nu Y niet heeft voldaan aan haar verplichting tot inhouding van loonbelasting en belanghebbende daarvan kennis droeg, heeft het Hof terecht verrekening van de niet-afgedragen loonbelasting geweigerd.

4.10

De redactie van de Vakstudie Nieuws heeft in haar noot geschreven:11

1. Volgens HR 22 juli 1981, BNB 1981/305, V-N 1981, blz. 1500, punt 21 en HR 22 juli 1981, BNB 1981/306, V-N 1981, blz. 1503, punt 22, moet onder ,,inhouding'' worden verstaan het van een bepaald overeengekomen brutobedrag van het loon afzonderen van de later op aangifte af te dragen loonbelasting. Deze arresten hebben heel wat pennen in beweging gebracht. D. E. Witteveen, FED 17 november 1983, IB '64: Art. 63 : 14-15, merkte in dit verband op dat een louter papieren afzondering die niet bedoeld is om ooit te strekken tot enige afdracht, uiteraard niet als het bedoelde afzonderen kan worden beschouwd. Volgens bovenstaand arrest moet het boekhoudkundig afzonderen van loonbelasting en premies volksverzekeringen geschieden met het oogmerk het in mindering gebrachte bedrag als belasting en premies af te dragen. Ontbreekt dit oogmerk en is de werknemer daarmee bekend, dan kan geen aanspraak worden gemaakt op verrekening. De werknemer is dan niet te goeder trouw en hij verdient geen rechtsbescherming. Het resultaat is dan wel dat het netto loon blijkt te zijn geweest het bruto loon waarop geen inhoudingen zijn toegepast.

HR BNB 1989/7

4.11

In het arrest HR BNB 1989/7 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de wetenschap van belanghebbende dat de vennootschap niet aan haar verplichting tot afdracht voldeed, uitsloot dat hij te goeder trouw mocht menen dat zij aan haar verplichting tot inhouding zou voldoen. Op deze regel wordt een uitzondering gemaakt indien kan worden aangenomen dat belanghebbende ten tijde waarop de onderscheidene inhoudingen moesten plaatsvinden redelijkerwijs mocht menen dat de financiële moeilijkheden waarin de vennootschap verkeerde van zo voorbijgaande en weinig ingrijpende aard waren dat binnen korte tijd een oplossing daarvoor beschikbaar zou komen:12

4.1.

Het Hof heeft als vaststaande aangemerkt dat op het bruto loon van belanghebbende over de maanden maart tot en met juli 1981 door zijn werkgeefster f 26 819 wegens loonbelasting en f 3404 wegens premieheffing in mindering zijn gebracht en dat door die werkgeefster in de periode van maart tot en met juli 1981 op de lonen van haar werknemers wegens loonbelasting en premieheffing ingehouden bedragen niet zijn afgedragen maar als schuld aan de fiscus in haar boekhouding zijn opgenomen.

4.2.

Belanghebbende heeft blijkens de weergave door het Hof van de standpunten van partijen gesteld dat het boekhoudkundig afzonderen van de loonbelasting en de premies volksverzekeringen wel degelijk geschiedde met het oogmerk de afgezonderde bedragen af te dragen, voorts dat de afdracht weliswaar niet op de juiste tijdstippen plaatsvond maar dat belanghebbende mocht vertrouwen op een spoedig financieel herstel van de vennootschap waardoor deze in staat zou zijn binnen afzienbare tijd aan haar verplichting tot afdracht te voldoen.

4.3.

Deze stellingen heeft het Hof klaarblijkelijk weerlegd geacht door de in zijn uitspraak tot uitdrukking gebrachte opvatting dat de wetenschap van belanghebbende dat de vennootschap niet aan haar verplichting tot afdracht voldeed uitsloot dat hij te goeder trouw mocht menen dat zij aan haar verplichting tot inhouding zou voldoen.

De aldus door het Hof gevolgde regel lijdt echter uitzondering indien kan worden aangenomen dat belanghebbende ten tijde waarop de onderscheidene inhoudingen moesten plaatsvinden redelijkerwijs mocht menen dat de financiele moeilijkheden waarin de vennootschap verkeerde van zo voorbijgaande en weinig ingrijpende aard waren dat binnen korte tijd een oplossing daarvoor beschikbaar zou komen. De klachten onder 2 en 4 zijn mitsdien in zoverre gegrond en de uitspraak van het Hof kan niet in stand blijven. De klachten behoeven voor het overige geen behandeling meer.

4.12

Van Nispen tot Sevenaer heeft in zijn noot geschreven dat een beroep op goede trouw pas aan de orde komt wanneer is vastgesteld dat inhouding niet heeft plaatsgevonden. Voorts heeft Van Nispen tot Sevenaer geschreven over de speciale positie van de directeur groot aandeelhouder:13

1.3

Indien afgezonderd is en het oogmerk het afgezonderde bedrag als loonbelasting af te dragen aanwezig is, dan geldt de belasting als geheven. Indien aan een van de twee voorwaarden niet is voldaan, is de belasting niet geheven en kan deze in principe niet worden verrekend. Op dat laatste geldt een uitzondering indien de werknemer te goeder trouw is. De werknemer is te goeder trouw indien hij 'meende en ook bij inachtneming van de door hem, gelet op de omstandigheden, te betrachten zorgvuldigheid, redelijkerwijze mocht menen dat de werkgever aan zijn verplichting tot inhouding zou voldoen' (HR BNB 1981/305 en 306).

Deze gang van zaken is redelijk. Per slot van rekening is de inhoudingsplichtige een aan de werknemer opgedrongen ontvanger. Indien deze ontvanger zijn verplichtingen niet nakomt, is het niet eerlijk dat voor rekening en risico van de werknemer te laten komen.

(…)

1.4

Een beroep op de goede trouw komt pas, als een reddingsboei, aan de orde wanneer is vastgesteld dat inhouding niet heeft plaatsgevonden. Zoals gezegd is voor inhouding onder meer vereist dat de inhoudingsplichtige het oogmerk had de afgezonderde belasting af te dragen. Nu bestaat het gevaar dat deze twee criteria, dat wil zeggen dat van het oogmerk van afdracht en dat van goede trouw, door elkaar gaan zwemmen, terwijl zij op duidelijk te onderscheiden plaatsen thuishoren. De eerste bepaalt of sprake is van inhouding, de tweede behoort bij de reddingsboei. Dit betekent dat indien de werkgever het oogmerk had af te dragen, de belasting is ingehouden en daarmee de goede trouw van de werknemer in dit opzicht irrelevant is geworden.

De twee criteria zijn subjectief, en lopen bij de directeur groot aandeelhouder vanzelfsprekend in elkaar over, omdat hij nu eenmaal met de BV te vereenzelvigen valt. Zijn oogmerk om af te dragen, is de BV's oogmerk om af te dragen. En als hij dit oogmerk had, dan is hiermee de inhouding een gegeven (en tegelijkertijd zijn goede trouw niet van belang).

Dit in elkaar overlopen zien we duidelijk in het arrest. Belanghebbende stelde ten eerste dat het boekhoudkundig afzonderen van de loonbelasting en premies volksverzekeringen geschiedde met het oogmerk deze af te dragen, en ten tweede dat hij te goeder trouw was, dat wil zeggen dat hij er op mocht vertrouwen dat de vennootschap zich financieel zou herstellen en alsnog aan haar fiscale verplichtingen zou voldoen.

De Hoge Raad overweegt (r.o. 4) dat het hof deze stellingen (beide stellingen dus, zowel de stelling met betrekking tot het oogmerk van afdracht, als die met betrekking tot de werknemers goede trouw) weerlegd heeft geacht door 'de opvatting dat de wetenschap van belanghebbende dat de vennootschap niet aan haar verplichtingen tot afdracht voldeed uitsloot dat hij te goeder trouw mocht menen dat zij aan haar verplichting tot inhouding zou voldoen'.

De opvatting van het hof moge in het algemeen juist zijn, een uitzondering geldt, aldus de Hoge Raad, indien de belanghebbende op het tijdstip dat de inhouding had moeten plaatsvinden redelijkerwijs mocht menen dat de financiele moeilijkheden van korte duur waren en binnen korte tijd een oplossing daarvoor beschikbaar zou komen. Zowel de formulering van de opvatting van het hof, als de formulering van de uitzondering door de Hoge Raad, richten zich op de wetenschap van belanghebbende, en lijken zich daarmee te beperken tot zijn goede trouw. Maar als de in de uitzondering genoemde omstandigheden zich voordoen, dan heeft het hof ten onrechte beide genoemde stellingen van belanghebbende weerlegd geacht. Dit betekent dat indien het verwijzingshof tot de conclusie komt dat de belanghebbende inderdaad mocht menen dat de financiele moeilijkheden van korte duur zouden zijn, en dat de belasting op korte termijn alsnog zou worden betaald, hiermee niet alleen zijn goede trouw, maar naar men mag aannemen tevens het oogmerk van de vennootschap om af te dragen gegeven is. En zoals gezegd, dat laatste maakt het eerste irrelevant.

Bij de directeur groot aandeelhouder is het misschien een academische vraag (mag hij verrekenen omdat er ingehouden is, of omdat hij te goeder trouw is?), in gevallen waar de werknemer niet met de werkgever te vereenzelvigen valt ligt dat anders. Zo is het mogelijk dat de werkgever niet het oogmerk had de belasting af te dragen, maar de werknemer deze vanwege zijn goede trouw toch mag verrekenen, terwijl het eveneens mogelijk is dat de werkgever wel het oogmerk van afdracht had, maar de werknemer niet te goeder trouw is (of niet kan bewijzen dat hij te goeder trouw is; de bewijslast ligt in het algemeen bij hem; HR BNB 84/32). Ook in dat laatste geval mag de werknemer de niet afgedragen loonbelasting verrekenen.

4.13

De redactie van de Vakstudie Nieuws heeft in haar noot geschreven dat van de werknemer wordt geëist dat de werknemer niet alleen te goeder trouw van mening moet zijn dat de afdracht zal plaatsvinden, doch ook moet menen dat die afdracht op tijd zal geschieden:14

Met betrekking tot de vraag of van ingehouden loonbelasting sprake is welke voor verrekening ingevolge art. 15 AWR en art. 63 Wet IB 1964 in aanmerking komt, besliste de Hoge Raad bij zijn arresten van 22 juli 1981, BNB 1981/305* en 306*, V-N 1981, blz. 1500 en blz. 1503, dat onder ,,inhouding'' in dit verband moet worden verstaan het van een bepaald overeengekomen brutobedrag van het loon afzonderen van de later op aangifte af te dragen loonbelasting. Volgens het arrest van 20 maart 1985, BNB 1985/149, V-N 1985, blz. 953, heeft een inhoudingsplichtige niet reeds aan zijn verplichting tot inhouding voldaan door op een loonbetaling een bedrag gelijk aan de af te dragen loonbelasting en premies volksverzekeringen in mindering te brengen - en, zoals onder meer uit het onderhavige arrest blijkt, boekhoudkundig af te zonderen - doch is daarvoor tevens nodig dat zulks geschiedt met het oogmerk het in mindering gebrachte bedrag als belasting en premies af te dragen. Uit vorenbedoelde arresten blijkt ook dat de werknemer te dezen te goeder trouw moet zijn. Is de werknemer er mee bekend dat van inhouding in vorenbedoelde zin geen sprake is dan komt de niet-afgedragen loonbelasting (en premie) niet voor verrekening in aanmerking. Zoals onder meer uit HR 21 september 1983, BNB 1984/32, V-N 1983, blz. 2071, blijkt rust de bewijslast te dezen in het algemeen op de werknemer. In het onderhavige arrest van 19 oktober 1988 komt naar voren dat niet wordt geeist dat de werknemer niet alleen te goeder trouw van mening moet zijn dat de afdracht zal plaatsvinden, doch ook moet menen dat die afdracht op tijd zal geschieden.

HR BNB 2004/65

4.14

In het arrest HR BNB 2004/6515 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat inhouding c.q. afdracht van loonbelasting twee afzonderlijke begrippen zijn:

3.5.

De in het incidentele beroep voorgestelde middelen berusten op de - juiste - opvatting dat inhouding van loonbelasting en afdracht van loonbelasting twee afzonderlijke begrippen zijn en dat ingehouden loonbelasting, ook al is die niet afgedragen, steeds wordt verrekend met de aanslag in de inkomstenbelasting waarvan het loon deel uitmaakt. De in de middelen vervatte klacht dat het Hof dit heeft miskend en is uitgegaan van een onjuist begrip inhouding, is echter ongegrond. Het Hof heeft in zijn overweging 2.4, in navolging van de Inspecteur sprekend over de ingehouden loonheffing van ƒ 23 084 waarvan ƒ 10 596 betrekking had op belanghebbende, klaarblijkelijk niet bedoeld dat deze bedragen waren afgezonderd van het bruto-bedrag van het loon met het oogmerk deze bedragen af te dragen (vgl. HR 20 maart 1985, nr. 22 982, BNB 1985/149) doch slechts dat deze bedragen als zodanig in de boekhouding van de vennootschap voorkwamen. Het vervolgens door het Hof in overweging 4.5 gegeven oordeel (hiervoor weergegeven onder 3.3) dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat hij ter zake van de inhouding te goeder trouw was, betreft kennelijk het begrip inhouding in de zojuist bedoelde zin van afzondering van deze bedragen van het bruto-bedrag van het loon met het oogmerk deze bedragen af te dragen. Dat oordeel maakt derhalve 's Hofs uitspraak niet innerlijk tegenstrijdig. Het berust op de aan het Hof voorbehouden waardering van de bewijsmiddelen. De tegen dit oordeel gerichte klachten falen derhalve.

3.6.

Voor verrekening met een aanslag in de inkomstenbelasting komt naast de ingehouden loonbelasting tevens in aanmerking het bedrag aan loonbelasting dat van de inhoudingsplichtige ter zake van het in de aanslag begrepen loon is nageheven. Het Hof heeft vastgesteld dat aan de vennootschap over 1994 een naheffingsaanslag in de loonbelasting is opgelegd van ƒ 5500. Het gedeelte van dat bedrag dat betrekking heeft op het door belanghebbende in 1994 genoten loon is door de Inspecteur voor het Hof - kennelijk onweersproken - becijferd op ƒ 2525. Dat bedrag komt derhalve voor verrekening met de aan belanghebbende opgelegde aanslag inkomstenbelasting in aanmerking.

4.15

Den Boer heeft in zijn noot geschreven dat het verwijzingshof zal moeten nagaan of de loonbelasting die over het loon van belanghebbende had moeten zijn ingehouden en afgedragen, op andere wijze dan ter voldoening aan een naheffingsaanslag is betaald:16

4. Het Hof rekte het begrip inhouding op. Het achtte voor het ingehouden (en dus verrekenbaar) zijn van de loonbelasting voldoende dat de werkgever/ondernemer een door hem terug te ontvangen bedrag aan omzetbelasting 'aanwendde bij wijze van verrekening' voor de afdracht van loonbelasting. Deze oprekking gaat te ver. Voor het ingehouden zijn van loonbelasting is immers essentieel dat de inhoudingsplichtige de bedoeling heeft die belasting af te dragen. En daarvan was in casu geen sprake: de werkgever hield de loonbelasting juist welbewust onder zich, zonder aangifte te doen.

5. Maar bedoelde het Hof - in zijn r.o. 4.7 - niet eigenlijk te zeggen dat het redelijk was verrekening met inkomstenbelasting toe te staan omdat de loonbelasting weliswaar niet ingehouden maar dan toch, door middel van verrekening (in de zin van compensatie), was betaald? Ook dit is geen houdbare redenering. De fiscale compensatie wordt nu eenmaal exclusief beheerst door art. 24 Invorderingswet 1990. En in de systematiek van die bepaling komt - de tekst en de parlementaire geschiedenis zijn hierover volstrekt duidelijk - verrekening van loonbelasting met een bedrag aan terug te ontvangen omzetbelasting pas aan de orde nadat de teruggaaf in een beschikking is geformaliseerd. De afdrachtverplichting van een bedrag aan loonbelasting kan dus niet zomaar - en al helemaal niet eenzijdig door de contribuabele - worden weggestreept tegen een te verwachten teruggaaf omzetbelasting. Het enige wat de afdrachtplichtige werkgever kan doen, is uitstel van betaling vragen totdat de vermoedelijke teruggaaf bij beschikking zal zijn vastgesteld. In casu blijkt overigens uit niets dat de betrokken werkgever om een dergelijk uitstel had verzocht.

(…)

8. Het verwijzingshof zal moeten nagaan of de loonbelasting die over het loon van belanghebbende had moeten zijn ingehouden en afgedragen, op andere wijze dan ter voldoening aan een naheffingsaanslag is betaald. Daarbij zal (…) gedacht kunnen worden aan de mogelijkheid dat de werkgever gewetensgeld heeft betaald en de mogelijkheid dat de werkgever een schikking heeft getroffen met de fiscus, waarbij - anders dan bij wijze van eindheffing - loonbelasting is betaald waarvan redelijkerwijs een deel aan het loon van belanghebbende over 1994 kan worden toegerekend. Of de theoretische opening die de Hoge Raad biedt, voor belanghebbende méér is dan een dode mus, staat te bezien.

4.16

Van Es heeft in zijn noot onder het arrest geschreven dat het eigenlijk geen toelichting behoeft dat inhouding van loonbelasting en afdracht van loonbelasting twee afzonderlijke begrippen zijn:17

Dat inhouding van loonbelasting en afdracht van loonbelasting twee afzonderlijke begrippen zijn behoeft eigenlijk geen toelichting. In art. 27 Wet LB 1964 worden ze ook apart genoemd. Inhouding kan worden omschreven als het van een brutobedrag aan loon afzonderen van de later op aangifte af te dragen loonbelasting. De afdracht van de in een tijdvak ingehouden loonbelasting dient binnen één maand na het einde van het tijdvak aan de ontvanger op (en derhalve conform de) aangifte te geschieden (art. 19, lid 1, AWR).

4.17

Geradts heeft in de noot geschreven:18

1 (…) De belastingplichtige wil de loonbelasting verrekenen met 'zijn' inkomstenbelasting. Deze kwestie valt in twee aspecten uiteen. Enerzijds komt de vraag aan de orde of er loonbelasting is ingehouden en zo neen of de belastingplichtige ten aanzien van het niet inhouden te goeder trouw was. Beide vragen worden door zowel het Hof als Hoge Raad ontkennend beantwoord.

HR BNB 2011/118

4.18

In het arrest HR BNB 2011/118 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat daadwerkelijke afdracht van loonbelasting geen voorwaarde is om van inhouding te kunnen spreken:19

3.3.2.

Van inhouding als bedoeld in artikel 27, lid 1, van de Wet op de loonbelasting 1964 is sprake indien de inhoudingsplichtige een gedeelte van het overeengekomen brutobedrag van het loon niet uitbetaalt, en dit geschiedt met het oogmerk het niet uitbetaalde bedrag als loonheffing af te dragen (vgl. HR 22 juli 1981, nr. 20547, BNB 1981/305 en HR 20 maart 1985, nr. 22982, BNB 1985/149). Dat de afdracht daadwerkelijk plaatsvindt is geen voorwaarde om van inhouding te kunnen spreken.

3.3.3.

Onderdeel 6 van ’s Hofs uitspraak moet kennelijk aldus worden verstaan, dat belanghebbende tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur niet is geslaagd in het bewijs dat inhouding heeft plaatsgevonden. Het Hof heeft daarbij mede betekenis toegekend aan de omstandigheid dat de werkgever geen loon heeft betaald en evenmin loonheffing heeft afgedragen. Met een en ander heeft het Hof kennelijk tot uitdrukking willen brengen dat het in geval van geschil op de weg van de belastingplichtige ligt om bewijs te leveren van feiten en/of omstandigheden waaruit volgt dat inhouding heeft plaatsgevonden, en dat belanghebbende tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat een gedeelte van zijn brutoloon over 2002 door de werkgever niet aan hem is uitbetaald met het oogmerk dit bedrag als loonheffing af te dragen.

3.3.4.

Aldus opgevat geeft het oordeel van het Hof geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Voor het overige kan dat oordeel, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Het is ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd.

3.4.1.

Het Hof heeft vervolgens geoordeeld over de vraag of belanghebbende te goeder trouw was, in welk geval verrekening van de niet-ingehouden loonheffing geoorloofd is. Ook dat oordeel wordt in het middel bestreden.

3.4.2.

Bij de beantwoording van deze vraag moet worden vooropgesteld dat het, gelet op de betwisting door de Inspecteur, op de weg van belanghebbende lag om bewijs te leveren van feiten en/of omstandigheden waaruit volgt dat hij meende en ook bij inachtneming van de door hem te betrachten zorgvuldigheid mocht menen dat de werkgever aan haar verplichting tot inhouding zou voldoen (vgl. HR 22 juli 1981, nr. 20547, BNB 1981/305, en HR 21 september 1983, nr. 21953, BNB 1984/32).

3.4.3. ’

s Hofs oordeel dat belanghebbende niet te goeder trouw was, waarin kennelijk besloten ligt dat belanghebbende niet in dit bewijs is geslaagd, geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Het is ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd.

3.5.1.

Het Hof heeft voorts geoordeeld dat geen plaats is voor verrekening van het bedrag van de naheffingsaanslag met de onderhavige aanslag. Ook hiertegen richt zich het middel.

3.5.2.

De gedingstukken laten geen andere conclusie toe dan dat belanghebbende de voordelen waarop de naheffingsaanslag betrekking heeft niet heeft genoten, dat de naheffingsaanslag niet is betaald en dat de nageheven loonheffing niet op belanghebbende is verhaald. Daaruit volgt dat het Hof terecht heeft geoordeeld dat geen plaats is voor verrekening van de nageheven loonheffing met de onderhavige aanslag, wat er zij van de daartoe door het Hof gebezigde gronden.

4.19

De Haan heeft in zijn noot bij HR BNB 2011/118 geschreven dat voor de verrekening van loonbelasting met inkomstenbelasting als eis lijkt te gelden dat het loon tot het belastbaar inkomen behoort:20

De samenvatting van de conclusie van A-G Van Ballegooijen in deze zaak werd gepubliceerd in NTFR 2010/1306. In mijn commentaar gaf ik de volgende samenvatting. Loonbelasting die is ingehouden maar niet is afgedragen is verrekenbaar als voorheffing, mits de werknemer te goeder trouw is (bewijslast ter zake bij de werknemer). Loonbelasting die is nageheven is altijd verrekenbaar als voorheffing (tenzij het gaat om naheffing bij wijze van eindheffing), ook al zou die nageheven loonbelasting niet zijn of worden betaald. Daarbij speelt goede of kwade trouw van de werknemer geen rol. Wel lijkt voor deze verrekening de eis te gelden dat het loon waarop de naheffing betrekking heeft, als loon tot het belastbaar inkomen behoort. Dat is op te maken uit HR 26 september 2003 (NTFR 2003/1614). De advocaat-generaal meende dat laatstbedoelde eis in de onderhavige kwestie niet gesteld zou hoeven worden. Ik was dat niet met de advocaat-generaal eens. De Hoge Raad verwerpt de visie van de advocaat-generaal. Hoewel de Hoge Raad HR 26 september 2003 niet met zoveel woorden noemt, meen ik toch dat de Hoge Raad aan de leer uit dat arrest vasthoudt. Ik maak dat althans op uit de zinsnede in r.o. 3.5.2: ‘…dat belanghebbende de voordelen waarop de naheffingsaanslag betrekking heeft niet heeft genoten…’ De Hoge Raad ging dan ook niet mee in de conclusie van de advocaat-generaal tot gegrondverklaring van het beroep en verwijzing van het geding teneinde uit te zoeken met welk bedrag het belastbaar inkomen van de werknemer moest worden ‘opgepompt’ opdat de nageheven loonbelasting wél verrekenbaar zou zijn.

De Hoge Raad had (kennelijk) sowieso geen zin in verwijzing. In deze zaak blijkt de Hoge Raad namelijk meerdere keren bereid de visie van het hof dusdanig te interpreteren, dat die visie vervolgens genade kan vinden in de ogen van de Hoge Raad: zie het gebruik van het woord kennelijk in r.o. 3.3.3 (tweemaal!) en in r.o. 3.4.3. Het is dan ook duidelijk dat de Hoge Raad meer vrede had met het eindoordeel waartoe het hof kwam dan met de redenering waarlangs tot dat eindoordeel werd gekomen. De slotzin van r.o. 3.5.2 maakt dat ook nog eens duidelijk.

4.20

De redactie van de Vakstudie Nieuws heeft in de noot bij het arrest HR BNB 2011/118 geschreven:21

Geheven loonbelasting is verrekenbaar met de aanslag inkomstenbelasting (art. 9.2 Wet IB 2001). Heffing van loonbelasting vindt in de regel plaats door inhouding op het loon (art. 27, eerste lid, Wet LB). Zij is ook mogelijk door naheffing (art. 20, eerste lid, AWR) - mits althans geen sprake is van eindheffing - of door betaling van de loonbelasting op andere wijze (HR 26 september 2003, nr. 38532, BNB 2004/65 (V-N 2003/50.7).

Onder 'inhouding' wordt verstaan het afzonderen van een deel van het loon door de inhoudingsplichtige met het oogmerk dit bedrag als loonbelasting af te dragen (HR 22 juli 1981, nr. 20547 en 20680, BNB 1981/305 en 306, en HR 20 maart 1985, nr. 22982, BNB 1985/149). Ook de schijn van inhouding kan de werknemer recht op verrekening geven, als hij redelijkerwijs heeft kunnen menen dat de inhoudingsplichtige aan zijn inhoudingsplicht heeft voldaan. Op de werknemer rust alsdan de bewijslast van zijn goede trouw (HR 21 september 1983, nr. 21953, BNB 1984/32).

Voor de toepassing van de uit deze arresten sprekende rechtsleer komt het vooral aan op de vaststelling van de feiten. Uit de hofuitspraak leidt de Hoge Raad ten eerste af dat geen inhouding heeft plaatsgevonden en ten tweede dat belanghebbende er evenmin in is geslaagd te bewijzen dat hij redelijkerwijs mocht menen dat zijn werkgever wel heeft ingehouden.

Rechtbank Arnhem – 27 april 2010

4.21

De rechtbank Arnhem heeft op 27 april 2010 geoordeeld:22

2. Feiten

(…)

Zowel [B] B.V. als [D] B.V. hebben aangiften loonheffing gedaan. De aangegeven loonheffing is wel ingehouden op het loon van eiser maar is niet afgedragen.

(…)

4. Beoordeling van het geschil

(…)

De Hoge Raad heeft in zijn arresten van 22 juli 1981, nr. 20.547, BNB 1981/305 en nr. 20.680, BNB 1981/306 geoordeeld dat met de gevallen waarin loonbelasting is ingehouden, moet worden gelijkgesteld het geval dat de werkgever niet voldoet aan zijn verplichting tot inhouding van loonbelasting en de werknemer te dien aanzien te goeder trouw is. Te goeder trouw wil zeggen: de werknemer meende en mocht ook bij inachtneming van de door hem, gelet op de omstandigheden, te betrachten zorgvuldigheid, redelijkerwijze menen dat de werkgever aan zijn verplichting tot inhouding en afdracht zou voldoen. In dat geval mag ook de in feite niet afgedragen loonheffing door de werknemer verrekend worden met de aanslag in de inkomstenbelasting.

Ter zitting heeft eiser verklaard dat hij wist dat [B] B.V. de loonheffing niet zou afdragen. Hij had immers eind 2008 zelf de betalingsonmacht van [B] B.V. bij verweerder gemeld. Ter zitting heeft eiser verder verklaard dat hij wist dat ook [D] B.V. de loonheffing niet zou afdragen aangezien hij bij [D] B.V. de functie van algemeen manager had. Hieruit volgt dat eiser niet redelijkerwijs kon menen dat [B] B.V. en [D] B.V. aan hun verplichtingen zouden voldoen. Nu eiser niet te goeder trouw was kan de loonheffing niet worden verrekend.

4.22

De Zeeuw heeft in zijn noot bij de uitspraak van rechtbank Arnhem van 27 april 2010 geschreven dat omdat belanghebbende wist dat de loonheffing niet zou worden afgedragen (hij had zelf de betalingsonmacht van B bv bij de Belastingdienst gemeld en als algemeen manager van D bv wist hij dat ook D bv de loonheffing niet zou afdragen), belanghebbende niet te goeder trouw was en de loonheffing niet mocht worden verrekend:23

Loonheffing wordt geheven door inhouding op het loon (art. 27 Wet LB 1964). Bij wijze van inhouding geheven loonheffingen worden als voorheffingen op de inkomstenbelasting verrekend met de aanslag inkomstenbelasting (art. 15 AWR/art. 9.2 Wet IB 2001). In zijn arresten van 22 juli 1981 heeft de Hoge Raad beslist dat ook in feite niet-afgedragen loonheffing door de werknemer mag worden verrekend met de aanslag inkomstenbelasting, indien de werknemer te goeder trouw was. Dat wil zeggen: de werknemer meende en mocht ook bij inachtneming van de door hem, gelet op de omstandigheden, te betrachten zorgvuldigheid, redelijkerwijze menen dat de werkgever aan zijn verplichting tot inhouding en afdracht zou voldoen.

Omdat belanghebbende wist dat de loonheffing niet zou worden afgedragen (hij had zelf de betalingsonmacht van B bv bij de Belastingdienst gemeld en als algemeen manager van D bv wist hij dat ook D bv de loonheffing niet zou afdragen), was belanghebbende niet te goeder trouw en mocht de loonheffing niet worden verrekend. Volgens de rechtbank heeft de Belastingdienst door geen verrekening van de niet-afgedragen loonheffingen toe te passen niet gehandeld in strijd met enig beginsel van behoorlijk bestuur. Een doekje voor het bloeden voor belanghebbende is dat hij inkomstenbelasting verschuldigd is over enkel het uitbetaalde loon (dat wil zeggen, het brutoloon minus de wel ingehouden, maar niet-afgedragen loonheffingen). Een rechtbankbeslissing die volledig past in de lijn van de jurisprudentie.

Literatuur

4.23

In de Fiscale Encyclopedie de Vakstudie is ter zake van verrekening ingeval van naheffing geschreven:24

Onder inhouding moet worden verstaan het van een brutobedrag aan loon afzonderen van de later op aangifte af te dragen loonbelasting. De afzondering moet geschieden met het oogmerk af te dragen. Ontbreekt dat oogmerk en schort het ook bij de werknemer aan goede trouw, dan is van inhouding geen sprake. Het als nettoloon uitbetaalde bedrag moet dan worden beschouwd als brutoloon. Geschillen over de vraag of een nettoloon is overeengekomen en of al dan niet loonbelasting is ingehouden, doen zich met name voor bij de heffing van de inkomstenbelasting. Indien niet aannemelijk is dat de werknemer er op mocht vertrouwen dat de loonbelasting ook daadwerkelijk zou worden afgedragen, heeft deze werknemer geen mogelijkheid van verrekening met de inkomstenbelasting. Zie ook HR 24 december 2010, nr. 09/01685, BNB 2011/118. Indien verrekening van de geheven loonbelasting echter gebaseerd is op een naheffing, kan verrekening plaatsvinden ongeacht of de afdracht daadwerkelijk plaatsvindt of zelfs ongeacht of inhouding heeft plaatsgevonden en, zo niet, of belanghebbende te goeder trouw mocht nemen dat dit wel het geval was. Zie HR 26 september 2003, nr. 38 532, BNB 2004/65.

5 Naheffing loonbelasting

Wetteksten

5.1

Artikel 3.84 Wet IB 2001:

1. Tot loon behoren niet voordelen waarover de belasting op grond van artikel 31 of artikel 32ab in verbinding met artikel 31 van de Wet op de loonbelasting 1964 is verschuldigd door de inhoudingsplichtige, evenmin als een hierdoor voor de belastingplichtige ontstaan voordeel.

(…)

5.2

Artikel 31, lid 1, onderdeel a, Wet LB 1964:

1. Eindheffingsbestanddelen zijn:

a. bestanddelen van het loon waarover de verschuldigde belasting niet is betaald, in verband waarmee aan de inhoudingsplichtige een naheffingsaanslag wordt opgelegd, behoudens:

1° voor zover de inhoudingsplichtige verzoekt, onder verstrekking van de daartoe noodzakelijke gegevens, dat loon niet als eindheffingsbestanddeel aan te merken;

2° voor zover de inspecteur bij voor bezwaar vatbare beschikking besluit, mede gelet op het aantal werknemers waarop de naheffingsaanslag betrekking heeft, dat loon niet als eindheffingsbestanddeel aan te merken omdat het wel toepassen daarvan zou kunnen leiden tot een zodanig grote afwijking van het belastbare inkomen in de zin van de inkomstenbelasting van een of meer werknemers dat voor hen aanzienlijke voordelen zouden kunnen ontstaan in het kader van de heffing van die belasting, van andere belastingen of in het kader van andere wettelijke regelingen;

Wetsgeschiedenis en beleid

5.3

Tijdens de parlementaire behandeling van Belastingherziening 2001 is toegelicht dat artikel 3.84 Wet IB 2001, artikel 23, lid 1, onderdeel c, Wet op de inkomstenbelasting 1964 vervangt:25

“De bepaling is ontleend aan artikel 23, eerste lid, onderdeel c, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Inhoudelijke wijzigingen zijn niet beoogd.”

5.4

Ter zake van de naheffing is tijdens de parlementaire behandeling van de Wet aanpassing loon- en inkomstenbelasting c.a. 1997 toegelicht:26

Het wetsvoorstel bevat met betrekking tot naheffingsaanslagen loonbelasting en premie volksverzekeringen de volgende regeling. Het uitgangspunt is dat in gevallen waarin wordt nageheven, overeenkomstig de bestaande praktijk, wordt geheven van de inhoudingsplichtige in de vorm van een eindheffing. Hierbij is, eveneens overeenkomstig de bestaande praktijk, onderscheid gemaakt tussen de situatie waarin de werkgever aanstonds heeft afgezien van de mogelijkheid de belasting te verhalen en de situatie waarin de werkgever hierover op een later moment beslist. In de situatie waarin aanstonds van verhaal is afgezien maakt de niet ingehouden belasting deel uit van de heffingsgrondslag. Dit betekent dat ter bepaling van de na te heffen belasting het desbetreffende netto loonbestanddeel gebruteerd dient te worden.

Op het uitgangspunt van een eindheffing ten laste van de inhoudingsplichtige zijn twee uitzonderingen gemaakt. Ten eerste kan de inhoudingsplichtige, onder verstrekking van de benodigde gegevens, verzoeken om een naheffingsaanslag loonbelasting en premie volksverzekeringen die verhaalbaar is op de desbetreffende werknemers. Ten tweede kan de inspecteur, eventueel tegen de wens van de inhoudingsplichtige in, besluiten tot het opleggen van een naheffingsaanslag loonbelasting en premie volksverzekeringen, in plaats van een eindheffing. Deze uitzondering is bedoeld voor gevallen waarin onbedoelde gevolgen zouden optreden, zoals het behalen van een beduidend tariefvoordeel in de loonbelasting of het ontgaan van een inhaaleffect in de inkomstenbelasting. Verder ziet de uitzondering op gevallen waarin er zich objectief bezien niets tegen verzet dat de normale regels worden toegepast, bijvoorbeeld indien het een relatief gering aantal werknemers betreft.

5.5

Tijdens de parlementaire behandeling van de Wet aanpassing loon- en inkomstenbelasting c.a. 1997 is ter zake van de naheffing toegelicht:27

In onderdeel a worden als eindheffingsbestanddelen aangewezen de bestanddelen van het loon waarover de verschuldigde belasting niet is betaald in verband waarmee aan de inhoudingsplichtige een naheffingsaanslag wordt opgelegd. De heffing bij wijze van eindheffing van loonbelasting bij de werkgever brengt geen wijziging in het karakter van de naheffingsaanslag.

5.6

Tijdens de parlementaire behandeling van de Wet aanpassing loon- en inkomstenbelasting c.a. 1997 is toegelicht:28

De in onderdeel G.1 opgenomen wijziging van artikel 23, eerste lid, onderdeel c, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 houdt verband met de in artikel II, onderdeel M, opgenomen wijzigingen en strekt er toe bestanddelen van het loon waarover de loonbelasting en premie volksverzekeringen bij wijze van eindheffing van de werkgever worden geheven, bij de werknemer niet in de inkomstenbelasting te betrekken.

5.7

Voorts is tijdens de parlementaire behandeling van de Wet aanpassing loon- en inkomstenbelasting c.a. 1997 is toegelicht:29

De leden van de PvdA-fractie vragen of er ook bij wijze van eindheffing wordt nageheven indien de belasting wel is ingehouden maar niet is afgedragen. Hierover merken wij op dat in zulk een geval naar ons oordeel geen sprake kan zijn van een naheffing bij wijze van eindheffing, aangezien er zich in dat geval niets tegen verzet de normale regels toe te passen. Indien in zulk een geval de inhoudingsplichtige zelf niet reeds verzoekt om af te zien van eindheffing zal de inspecteur bij voor bezwaar vatbare beschikking besluiten dat niet bij wijze van eindheffing wordt nageheven. Wij verwijzen in dit verband naar het gestelde in het nieuwe artikel 31, eerste lid, onderdeel a, onder 1° en 2°, van de wet op de loonbelasting 1964.

Jurisprudentie – Hoge Raad

HR BNB 2007/82

5.8

In de conclusie behorende bij HR BNB 2007/82 meent A-G Van Ballegooijen dat er geen grond is om het eindheffingsregime toe te passen indien de verschuldigde belasting wel is ingehouden door de inhoudingsplichtige, maar niet is afgedragen aan de fiscus:30

2.3.

Het regime van de eindheffing wordt gehanteerd wanneer ten onrechte geen loonbelasting is ingehouden. Wordt het regime ook gehanteerd indien de verschuldigde belasting wel is ingehouden door de inhoudingsplichtige, maar niet is afgedragen aan de fiscus? Ik zie daarvoor geen grond. De verschuldigde belasting is immers al verhaald op de werknemer en er is dan geen reden voor brutering of een eindheffing naar het (gebruteerde) tabeltarief. Door deze gevallen ook onder het eindheffingsregime te brengen, wordt trouwens geen aansluiting verkregen met de vóór 1 januari 1997 bestaande naheffingspraktijk die de wetgever wilde legaliseren.31 In de Nota betreffende enige knelpunten in de loon- en inkomstenbelasting (blz. 21 e.v.), die ten grondslag ligt aan de wetgeving, wordt voorgesteld om een wettelijke basis te creëren voor een eindheffing bij onjuiste inhouding .

2.4.

De tekst van artikel 31, lid 2, onderdeel a, van de Wet wijst er echter op dat in de zo juist genoemde gevallen het eindheffingsregime van toepassing is. Deze tekst (zie het woord betaald) zondert gevallen van een gebrekkige afdracht namelijk niet uit van de eindheffing. Bovendien vermeldt de nota n.a.v. het Verslag:32

De leden (...) vragen of er ook bij wijze van eindheffing wordt nageheven indien de belasting wel is ingehouden maar niet is afgedragen. Hierover merken wij op dat in zulk een geval naar ons oordeel geen sprake kan zijn van een naheffing bij wijze van eindheffing, aangezien er zich in dat geval niets tegen verzet de normale regels toe te passen. Indien in zulk een geval de inhoudingsplichtige zelf niet reeds verzoekt om af te zien van eindheffing zal de inspecteur bij voor bezwaar vatbare beschikking besluiten dat niet bij wijze van eindheffing wordt nageheven. Wij verwijzen in dit verband naar het gestelde in het nieuwe artikel 31, eerste lid, onderdeel a, onder 1º en 2º, van de wet op de loonbelasting 1964.

Ook hieruit is op te maken dat in deze gevallen het eindheffingsregime in beginsel toepassing vindt en daarvan eerst kan worden afgeweken na een verzoek van de inhoudingsplichtige of een beschikking van de inspecteur (zoals bedoeld in artikel 31, lid 2, onderdeel a, onder 1º respectievelijk 2º, van de Wet). Gezien de wettekst en de nota n.a.v. het Verslag geldt (al vind ik het onnodig) dat het eindheffingsregime niet alleen bij een onjuiste inhouding, maar ook bij een tekort aan afdracht (in beginsel) van toepassing is. In deze laatste gevallen zal dus (in theorie) een verzoek door de inhoudingsplichtige moeten worden gedaan of een beschikking moeten worden afgegeven door de inspecteur om eindheffing te voorkomen. Wellicht volstaat de inspecteur met het opleggen van een naheffingsaanslag ter grootte van de ingehouden maar niet afgedragen loonbelasting en blijft een afzonderlijke beschikking achterwege.33

5.9

In het arrest HR BNB 2007/82 heeft de Hoge Raad geoordeeld:34

4. Beoordeling van het in het principale beroep voorgestelde middel

4.1.

Het Hof heeft, voorzover hier van belang, geoordeeld - in cassatie onbestreden - dat belanghebbende en de betrokken werknemers brutolonen zijn overeengekomen, en dat belanghebbende daarop bedragen heeft ingehouden, dat wil zeggen van het overeengekomen brutoloon afgezonderd om aan de fiscus te worden afgedragen.

Vervolgens heeft het Hof geoordeeld dat zulks meebrengt dat geen plaats is voor toepassing van de in artikel 31 van de Wet neergelegde eindheffingsregeling. Tegen dat oordeel richt zich het middel.

4.2.

In artikel 31, lid 1, in verbinding met lid 2, aanhef en letter a, van de Wet is bepaald, voorzover hier van belang en behoudens in dat artikel geregelde uitzonderingen, dat de belasting over bestanddelen van het loon waarover de verschuldigde belasting niet is betaald in verband waarmede aan de inhoudingsplichtige een naheffingsaanslag wordt opgelegd, wordt geheven naar het in lid 3 van dat artikel aangegeven tarief. Vast staat dat belanghebbende over het loon van de betrokken werknemers geen loonbelasting heeft betaald. Daaruit volgt dat de regeling van artikel 31 van toepassing is ten aanzien van dat loon. De omstandigheid dat wel een bedrag aan loonbelasting is ingehouden doet daaraan, gelet op de duidelijke tekst van de wet, niet af. Ook uit de geschiedenis van de totstandkoming van artikel 31 van de Wet blijkt niet dat de wetgever de regeling niet wilde laten gelden voor dergelijke gevallen. Het Hof wijst in dit verband op een passage uit de Nota naar aanleiding van het Verslag bij het wetsvoorstel dat heeft geleid tot de Wet aanpassing loon- en inkomstenbelasting c.a. 1997, Kamerstukken II 1996/97, 25 051, nr. 5 - het Hof vermeldt ten onrechte nr. 7 -, blz. 25; kennelijk wordt gedoeld op het citaat, weergegeven in de conclusie van de Advocaat-Generaal onder 2.4. Uit die passage blijkt echter nu juist dat het eindheffingsregime in beginsel wel toepasselijk is.

's Hofs oordeel berust derhalve op een te beperkte uitleg van artikel 31 van de Wet. Het middel slaagt.

(…)

4.3.2.

Bestanddelen van het loon zijn geen eindheffingsbestanddelen in de zin van artikel 31 van de Wet voorzover de inhoudingsplichtige verzoekt, onder verstrekking van de daartoe noodzakelijke gegevens, met betrekking tot dat loon het eerste lid van artikel 31 van de Wet niet toe te passen (lid 2, aanhef en letter a, onder 1º). Een zodanig verzoek kan ook nog worden gedaan in de beroepsfase; maar het kan niet met vrucht worden gedaan indien reeds ten tijde van de uitbetaling van het loon de mogelijkheid van verhaal feitelijk of rechtens niet bestond (HR 24 september 2004, nr. 39303, BNB 2004/414). Belanghebbende heeft ter zitting van het Hof een zodanig verzoek gedaan. Het verwijzingshof zal daarover dienen te oordelen, en daarbij moeten betrekken de door de Inspecteur voor het Hof ingenomen stelling dat de uitbetalingen aan de Polen hebben plaatsgevonden onder omstandigheden die verhaal bij voorbaat rechtens en feitelijk onmogelijk maakten.

5.10

Kavelaars meent in zijn noot bij HR BNB 2007/82 dat de wettekst ten aanzien van de onderhavige problematiek helder is. Voorts meent hij dat de wet aanpassing behoeft ingeval wel is ingehouden maar niet is afgedragen: werknemers worden in zo’n geval niet bevoordeeld zodat voor toepassing van eindheffing elke grond ontbreekt:35

1. Vooropgesteld zij dat op de uitkomst van het onderhavige arrest juridisch gesproken weinig - maar wel iets; zie hierna - valt af te dingen. De wet(tekst) is ten aanzien van de zich in casu voordoende problematiek helder en nu de parlementaire geschiedenis of de ratio van de bepaling zich niet uitdrukkelijk tegen die wettekst verzet staat daarmee de uitkomst vast en wel conform het oordeel van de Hoge Raad. Daarmee is echter niet gezegd dat de uitkomst ook zonder meer bevredigend is.

(…)

3. Het draaide uiteindelijk om drie vragen (op de boete ga ik niet in want daarover is beslist conform staande jurisprudentie):

- is het eindheffingsregime van toepassing indien de loonbelasting (deels) wel is ingehouden, maar niet is afgedragen? (Hoge Raad: ja; zie hieronder 4)

(…)

4. De wettekst terzake van het eindheffingsregime is op het punt van de ingehouden, maar niet afgedragen loonbelasting glashelder: indien de loonbelasting niet is betaald - dat wil zeggen niet aan de fiscus is afgedragen - is dat regime van toepassing. Een onderscheid naar gelang de loonbelasting wel of niet is ingehouden is irrelevant. Deze regel is nogal eenzijdig want de gedachte achter het regime is - afgezien van de heffingseenvoud - dat de omstandigheid dat de loonbelasting niet voor rekening van de werknemer, maar voor rekening van de werkgever komt een loonvoordeel voor de werknemer doet ontstaan. Dit voordeel doet zich echter niet voor als wel is ingehouden maar niet is afgedragen: er is dan voor de werknemer 'nergens' een voordeel te bekennen. De wetgever komt daar in algemene bewoordingen aan tegemoet: het verzoek op de voet van art. 31, tweede lid, onderdeel a, onder 1o, Wet LB 1964. Daarmee had het probleem in casu kunnen worden opgelost: de werkgever kende immers de in die bepaling bedoelde persoonlijke gegevens van de werknemers. Hij verzuimde evenwel een dergelijk verzoek te doen (zie hierover nog hierna punt 7). Ik meen dat op dit punt de wet aanpassing behoeft: de werknemers worden in dergelijke gevallen niet bevoordeeld zodat voor brutering of eindheffing elke grond ontbreekt. In gevallen als de onderhavige dient eindheffing dan ook zonder meer achterwege te blijven. Ik bepleit in verband daarmee dan ook de reikwijdte van de bepaling te beperken tot niet-ingehouden (en niet-afgedragen) loonbelasting. Het feit dat de werkgever en de fiscus een 'invorderingsdiscussie' hebben heeft immers niets te maken met een brutering in verband met een niet aanwezig voordeel voor de werknemer. Het voorgaande was ook zo onder de rechtspraak voor invoering van de eindheffing.

5.11

De redactie van de Vakstudie Nieuws heeft in de noot onder dit arrest geschreven dat een verzoek om eindheffing achterwege te laten gehonoreerd zou moeten worden:36

In het principale cassatieberoep (van de staatssecretaris) stond de vraag centraal of het regime van de eindheffing ook geldt in geval van een afdrachttekort, d.w.z. in de situatie dat het ingehouden bedrag niet of niet volledig is afgedragen. In navolging van A-G Van Ballegooijen en anders dan Hof 's-Gravenhage beantwoordt de Hoge Raad deze vraag bevestigend. De Hoge Raad verwijst voor dit oordeel naar zowel de tekst van art. 31 Wet LB 1964 als diens ontstaansgeschiedenis, gelijk de advocaat-generaal in onderdeel 2.4 van zijn conclusie:

(…)

Het eindheffingsregime is derhalve in beginsel van toepassing. Belanghebbende heeft evenwel ter zitting van het hof verzocht om geen eindheffing toe te passen, maar een geïndividualiseerde naheffing. Een dergelijk verzoek is inderdaad ook in de beroepsfase nog mogelijk, mits ten tijde van de uitbetaling van het loon de mogelijkheid van verhaal feitelijk èn rechtens bestond (HR 24 september 2004, nr. 39303, BNB 2004/414, V-N 2004/52.12). Dit zal in de verwijzingsprocedure moeten worden vastgesteld. Wij merken hierbij op dat dit onderzoek naar onze mening uitsluitend kan zien op de naheffing voor zover deze het gevolg is van een te lage inhouding (dat wil zeggen het verschil tussen 52% loonbelasting en het ingehouden bedrag). Voor het wel ingehouden (doch niet afgedragen) bedrag zal het verzoek om de eindheffing achterwege te laten, ons inziens moeten worden gehonoreerd; in gelijke zin conclusie A-G Van Ballegooijen (onderdeel 3.3 en 3.4).

5.12

Van de Merwe meent in de noot dat het eindheffingsregime niet van toepassing zou moeten zijn ingeval van inhouding maar geen afdracht:37

De eindheffingsbestanddelen waar het in deze procedure om draait zijn de loonbestanddelen waarover de verschuldigde belasting niet is betaald in verband waarmee aan de inhoudingsplichtige een naheffingsaanslag wordt opgelegd (art. 31, lid 1, onderdeel a, Wet LB 1964). Van de in de wet opgenomen uitzonderingen was hier geen sprake.

Ik heb eerder verdedigd ( NTFR 2004/1417) dat een bestanddeel van het loon waarop loonbelasting is ingehouden geen eindheffingsbestanddeel wordt doordat loonbelasting wordt nageheven die betrekking heeft op dat loonbestanddeel. Dat baseer ik enerzijds op de opvatting dat het in strijd is met het wettelijk systeem (in het bijzonder (thans) art. 27a Wet LB 1964 en art. 3.84 Wet IB 2001) een loonbestanddeel tegelijkertijd via inhouding én via eindheffing in de heffing te betrekken. Bovendien is dan onduidelijk welk tarief (normale tarieftabel of eindheffingstarief) van toepassing is. Anderzijds meen ik dat het op (te) grote problemen stuit als een loonbestanddeel dat al via inhouding in de heffing is betrokken alsnog wordt bestempeld tot eindheffingsbestanddeel. Er heeft immers (naar achteraf blijkt: ten onrechte) inhouding plaatsgevonden, die vermoedelijk aan de werknemer zal moeten worden gerestitueerd. De inhoudingsplichtige zal aan de werknemer een jaaropgave hebben verstrekt, die moet worden gewijzigd. Wellicht is al een aanslag in de inkomstenbelasting opgelegd en die zal moeten worden aangepast (weliswaar kan in het algemeen geen naheffingsaanslag worden opgelegd als het desbetreffende loonbestanddeel al in de heffing van inkomstenbelasting is betrokken, maar dat geldt mijns inziens niet als de loonbelasting wel is ingehouden, maar niet afgedragen). Bij eindheffing komt de belasting voor rekening van de inhoudingsplichtige, die daardoor met veel hogere loonkosten zit en dat lijkt mij onredelijk.

In dit arrest gaat het om loon waarop wel loonbelasting is ingehouden (zo oordeelde Hof Den Haag met een creatieve redenering die in cassatie niet meer aan de orde kwam), maar te weinig en bovendien was de ingehouden belasting niet afgedragen. De inspecteur legde een naheffingsaanslag op. De Hoge Raad oordeelt nu – anders dan ik verdedigde – dat op deze naheffingsaanslag de eindheffingsregeling van toepassing is. Dat baseert hij op een grammaticale interpretatie van de wet. Art. 31, lid 1, onderdeel a, Wet LB 1964 spreekt immers van 'belasting die niet is betaald' en niet van 'belasting die niet is ingehouden'. In de wetsgeschiedenis is namens de regering opgemerkt dat op grond van de wettekst de eindheffingsregeling wel van toepassing is op naheffing van wel ingehouden, maar niet afgedragen belasting, maar dat eindheffing niet de bedoeling is en dat daarom de inspecteur zal besluiten geen eindheffing toe te passen. Het ware beter geweest als de regering deze bedoeling in de wettekst zou hebben vastgelegd. Niet duidelijk is of de Hoge Raad van oordeel is dat op deze loonbestanddelen geen heffing door inhouding meer aan de orde is of dat hij vindt dat beide heffingssystemen naast elkaar op hetzelfde loon toepassing kunnen vinden.

In beide gevallen rijst een aantal vragen, dat ik hiervoor al heb genoemd. Ik ben nieuwsgierig naar de antwoorden daarop.

5.13

De redactie van FutD is erg kritisch over HR BNB 2007/82. Het wel toepassen van de eindheffingsregeling is volgens de redactie van FutD in een dergelijke situatie niet alleen in strijd met het op de historie gebaseerde gezonde verstand, maar is ook in strijd met de wet:38

Op 1 januari 1997 kreeg deze in de praktijk gegroeide werkwijze een wettelijke basis in de eindheffingsregeling. (…) Indien wél ingehouden loonbelasting niet wordt afgedragen, is sprake van niet-betaalde loonbelasting die kan worden nageheven. Een ieder kan "op zijn boerenklompen" (om de concluderende AG Van Ballegooijen te citeren) aanvoelen dat in die situatie geen verhaalsrecht voor de werkgever op de betreffende werknemers ontstaat. Bij hen is immers de uit de wet voortvloeiende loonbelastingschuld reeds geheven door de inhouding. Voor toepassing van de lump-sumheffing was dan ook geen reden, net zo min als thans reden is de eindheffingsregeling toe te passen. Het wel toepassen van de eindheffingsregeling is in een dergelijke situatie niet alleen in strijd met het op de historie gebaseerde gezonde verstand, maar is ook in strijd met de wet. Tot en met 2005 werd het begrip eindheffingsbestanddeel gedefinieerd als het bestanddeel van het loon waarover de verschuldigde loonbelasting wordt geheven van de inhoudingsplichtige. Indien niet sprake is van loon kan nooit sprake zijn van een eindheffingsbestanddeel van het loon. De moeilijkheid zit hem echter in de vaststelling van het Haagse Hof dat het verschil tussen de vergoeding volgens de winstdelingsregeling en het uitbetaalde bedrag - onder meer - als ingehouden loonbelasting moet worden gezien. Dit getuigt van een miskenning van de feiten. Deze achtergehouden bedragen waren nimmer bedoeld om te worden afgedragen, net zomin het als het ooit de bedoeling was geweest om deze bedragen naderhand alsnog aan de betreffende Polen uit te betalen. Indien dan gepoogd wordt de belastingheffing te laten aansluiten bij deze feitelijkheden, is het wenselijk dat de Hoge Raad zich daarbij aansluit in plaats van verhullende, maar doorzichtige en onjuiste beschouwingen te geven. Daar is niemand mee gediend.

HR BNB 2009/195

5.14

In het arrest HR BNB 2009/195 heeft de Hoge Raad geoordeeld ter zake van afdrachtverschillen:39

3.1.1.

Belanghebbende heeft in 2001 op het salaris van haar directeur € 11.544 aan loonheffing ingehouden. Afgedragen werd echter slechts een bedrag van € 1924 aan loonheffing. Het verschil - € 9620 - is door de Inspecteur bij de onderwerpelijke naheffingsaanslag nageheven.

3.1.2.

Een verzoek als bedoeld in artikel 31, lid 2, letter a, onder 1°, van de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 2001, hierna: de Wet) is niet gedaan. Evenmin is door de Inspecteur een beschikking genomen als bedoeld in artikel 31, lid 2, letter a, onder 2°, van de Wet.

3.1.3.

Voordat de naheffingsaanslag werd opgelegd is over het loon van de directeur inkomstenbelasting geheven onder verrekening van de ingehouden loonheffing.

3.2.

Indien een inspecteur het verschil tussen het bedrag aan loonheffing dat door een inhoudingsplichtige is ingehouden en het bedrag aan loonheffing dat door die inhoudingsplichtige is afgedragen naheft, moet het ervoor worden gehouden dat de inspecteur heeft besloten het zogenoemde eindheffingsregime niet toe te passen. Het middel, dat gelet op de daarop gegeven toelichting uitgaat van een andere opvatting, faalt derhalve in dit opzicht.

5.15

Mertens schrijft in de noot moeite te hebben met de vormgeving van de eindheffing:40

1. Met de wijze waarop de eindheffing is vormgegeven blijf ik moeite houden en dat wordt er met dit arrest niet minder op. Eindheffing vindt plaats uit hoofde van de Wet LB 1964, maar wijkt daarbij op een wezenlijk onderdeel af van de uitgangspunten van de loonbelasting: niet de werknemer is het heffingssubject, maar de inhoudingsplichtige. Dit is al een dermate principiële afwijking van de loonbelasting als voorheffing op de inkomstenbelasting dat het naar mijn mening bij die afwijking zou moeten blijven. De eindheffing mag geen afwijking vormen van de voor de loonbelasting geldende heffingsmaatstaf. Meer in het algemeen zou de eindheffing niet tot gevolg mogen hebben dat een inhoudingsplichtige meer afdraagt dan hij bij reguliere heffing verschuldigd zou zijn geweest. De eindheffing is niet meer dan een praktische invulling van de wijze van afdragen die ertoe dient de heffing voor de inhoudingsplichtige te vergemakkelijken.

(…)

4. In dit geval was een naheffingsaanslag opgelegd ter grootte van het afdrachtverschil. Nu worden ingevolge art. 31, eerste lid, onderdeel a, Wet LB 1964 bestanddelen van het loon waarover de verschuldigde belasting niet is betaald in verband waarmee aan de inhoudingsplichtige een naheffingsaanslag is opgelegd, aangemerkt als eindheffingsloon. Art. 31 lijkt in zoverre betrekking te hebben op de situatie dat ten aanzien van een bepaald loonbestanddeel geen loonbelasting is betaald. Gesteld zou kunnen worden dat dit een andere situatie is dan de onderhavige, waarbij ingehouden loonbelasting niet is afgedragen. Uit HR 8 december 2006, nr. 41 160, BNB 2007/82c* kan worden opgemaakt dat de Hoge Raad van oordeel is dat art. 31 ook betrekking heeft op wel ingehouden maar niet afgedragen loonbelasting. Waarom is dan toch weer deze vraag voorgelegd? Naar ik aanneem omdat de onderhavige casus wezenlijk verschilt van die van BNB 2007/82c*. In die zaak was er in het geheel geen loonbelasting afgedragen. In een dergelijke situatie zag de Hoge Raad geen aanleiding om de letterlijke tekst van art. 31, eerste lid, onderdeel a, te negeren die uitdrukkelijk spreekt over bestanddelen van het loon waarover de verschuldigde belasting niet is betaald. De onderhavige kwestie wijkt wat dat betreft op twee essentiële punten van die van BNB 2007/82c* af. Ten eerste was hier wel loonbelasting afgedragen, zij het te weinig, en ten tweede was hier de loonbelasting met de inkomstenbelasting verrekend.

5. Wat betreft de eindheffing sluit de uitkomst van dit arrest aan op het uitgangspunt dat eindheffing niet tot gevolg mag hebben dat deze tot een andere afdracht leidt dan bij reguliere heffing het geval zou zijn geweest. Eindheffing kan praktisch zijn, maar het moet niet het uitgangspunt van de heffing van loonbelasting worden. In het geval van een afdrachtverschil waarbij de wel ingehouden maar niet afgedragen loonbelasting toch is verrekend, is er geen rol voor de eindheffing weggelegd.

5.16

De redactie van de Vakstudie Nieuws heeft in de noot bij HR BNB 2009/195 geschreven dat toepassing van eindheffing (tegen tabeltarief) zou leiden tot een hogere naheffing dan het afdrachtverschil:41

In de kern gaat het hier om een simpel geschil. Belanghebbende heeft de ingehouden loonheffing slechts ten dele afgedragen. Over het afdrachtverschil is de litigieuze naheffingsaanslag opgelegd. Het geschil spitst zich toe op de vraag of de inspecteur hiertoe op grond van de wet wel de mogelijkheid had. Vaststaat immers dat belanghebbende niet heeft verzocht om toepassing van een geïndividualiseerde naheffing en de inspecteur hiertoe geen beschikking heeft genomen. Toepassing van eindheffing (tegen tabeltarief) zou echter leiden tot een hogere naheffing dan het afdrachtverschil. De Hoge Raad benadert het geschil net zo eenvoudig als Rechtbank Haarlem: bij naheffing van een afdrachtverschil kan de inspecteur de eindheffing buiten beschouwing laten en hoeft hij hiervoor geen vormvoorschriften in acht te nemen. (Dat het eindheffingsregime in beginsel ook bij naheffing over een afdrachttekort van toepassing is, leerde ons HR 8 december 2006, nr. 41160, BNB 2007/82, V-N 2007/2.12. In zoverre lezen we in het onderhavige arrest een nuancering). De Hoge Raad oordeelt voorts dat de naheffing evenmin door belanghebbende kan worden afgeweerd met het betoog dat het loon al eerder in de heffing van de inkomstenbelasting is betrokken. In de aanslag inkomstenbelasting is de ingehouden loonbelasting immers volledig verrekend, ook voor zover geen afdracht heeft plaatsgevonden, en de naheffing is er slechts op gericht dit laatste gebrek te helen.

5.17

Dankaart heeft in de noot geschreven:42

1. De onderhavige casuspositie is relatief eenvoudig: er is ter zake van het loon van de directeur te weinig loonheffing afgedragen. De loonheffing is wel als ingehouden loonheffing vermeld op de jaaropgaaf en de inspecteur heft de te weinig afgedragen loonheffing na bij de werkgever van de directeur. Voorafgaand aan deze naheffing is geen verzoek gedaan door de inhoudingsplichtige om eindheffing achterwege te laten en de inspecteur heeft niet door middel van een beschikking daartoe aangegeven de eindheffing achterwege te laten. De op de jaaropgaaf vermelde ingehouden loonheffing is bij het opleggen van de aanslag inkomstenbelasting verrekend, er is dus meer loonheffing verrekend dan gedurende het jaar is afgedragen aan de belastingdienst.

(…)

4. Hoe kan het nu dat deze zaak, waarin overduidelijk ten onrechte te weinig belasting is afgedragen (hetgeen ook niet betwist wordt), uiteindelijk bij de Hoge Raad belandt?

5. Ik zie hiervoor een tweetal oorzaken: de steekjes die de belastingdienst in dit geval heeft laten vallen en de onduidelijkheden in het regime van de eindheffing.

(…)

7. Daarnaast had de belastingdienst kunnen besluiten een naheffingsaanslag loonheffing op te leggen, zonder toepassing van de eindheffingsregeling. Hiervoor heeft de inspecteur de mogelijkheid om op grond van artikel 31, eerste lid, onderdeel a, onder 2° een beschikking te nemen. In de parlementaire geschiedenis wordt deze mogelijkheid in het geval van een naheffing bij wel ingehouden maar niet afgedragen loonheffing ook expliciet genoemd (NV, Kamerstukken II 1996/97, 25 051, nr. 5). Ook de staatssecretaris gaat hiervan uit (besluit 10 juni 2004, nr. CPP 2003/2041M, BNB 2004/306, antwoord op vraag 14). In dit geval is dit echter niet gebeurd.

8. Ten tweede dan de onduidelijkheden in het eindheffingsregime: is eindheffing mogelijk als er wel loonheffing is ingehouden maar deze niet (geheel) is afgedragen? En is een naheffingsaanslag (vanaf 1997) altijd een naheffingsaanslag door middel van eindheffing tenzij een van de twee uitzonderingen genoemd in art. 31, tweede lid Wet LB 1964 zich voordoet?

(…)

10. De mogelijkheid om een afdrachtsverschil als het onderhavige na te heffen door middel van eindheffing is door de Hoge Raad al eerder erkend in het arrest van 8 december 2006, nr. 41 160 FED 2008/17 (m.aant.Weerepas; BNB 2007/82, m.nt. Kavelaars). De overwegingen van de Hoge Raad bieden weinig ruimte voor andere interpretatie:

'Vast staat dat belanghebbende over het loon van de betrokken werknemers geen loonbelasting heeft betaald. Daaruit volgt dat de regeling van artikel 31 van toepassing is ten aanzien van dat loon. De omstandigheid dat wel een bedrag aan loonbelasting is ingehouden doet daaraan, gelet op de duidelijke tekst van de wet, niet af. Ook uit de geschiedenis van de totstandkoming van artikel 31 van de Wet blijkt niet dat de wetgever de regeling niet wilde laten gelden voor dergelijke gevallen.'

Ik merk op dat het citaat uit de parlementaire geschiedenis (NV, Kamerstukken II 1996/1997, 25 051, nr. 5) mijns inziens wel voor meerdere uitleg vatbaar is:

'De leden (...) vragen of er ook bij wijze van eindheffing wordt nageheven indien de belasting wel is ingehouden maar niet is afgedragen. Hierover merken wij op dat in zulk een geval naar ons oordeel geen sprake kan zijn van een naheffing bij wijze van eindheffing, aangezien er zich in dat geval niets tegen verzet de normale regels toe te passen. Indien in zulk een geval de inhoudingsplichtige zelf niet reeds verzoekt om af te zien van eindheffing zal de inspecteur bij voor bezwaar vatbare beschikking besluiten dat niet bij wijze van eindheffing wordt nageheven. Wij verwijzen in dit verband naar het gestelde in het nieuwe art. 31, eerste lid, onderdeel a, onder 1° en 2°, Wet LB1964.'

Er lijkt toch wel heel duidelijk te staan dat naheffing niet aan de orde kan komen, hoewel A-G van Ballegooijen op basis van deze parlementaire geschiedenis schrijft:

'Ook hieruit is op te maken dat in deze gevallen het eindheffingsregime in beginsel toepassing vindt ... .'

In zoverre begrijp ik belanghebbendes poging om de Hoge Raad opnieuw naar dit vraagstuk te laten kijken. De Hoge Raad blijft echter bij de interpretatie zoals beslist in HR 8 december 2006, nr. 41 160.

11. Blijft over het argument dat de naheffing door middel van eindheffing niet mogelijk zou zijn indien het loonvoordeel reeds in de inkomstenbelasting is betrokken. Verrassend is dat de Hoge Raad, anders dan het hof, tot de conclusie komt dat er helemaal geen sprake is van eindheffing in de onderhavige situatie! De Hoge Raad geeft een interpretatie aan het handelen van de inspecteur in deze casus: het moet ervoor worden gehouden dat de inspecteur heeft besloten om het eindheffingsregime niet toe te passen. Dit ondanks het ontbreken van een daartoe genomen beschikking.

(…)

13. Ik sluit af met de conclusie dat de Hoge Raad de bestaande onduidelijkheid over de eindheffingsregeling weer wat heeft verkleind. Wel merk ik daarbij op dat de Hoge Raad daarvoor wel erg dicht bij de stoel van de wetgever moest komen.

HR BNB 2011/118

5.18

Aldus zijn conclusie voor het arrest HR BNB 2011/11843 meent A-G Van Ballegooijen dat eindheffing niet is bedoeld als de belasting reeds is ingehouden ten laste van de belastingplichtige en alleen niet is afgedragen:

4.5.

De Inspecteur heeft echter niet, zoals is voorgeschreven in artikel 32, lid 2, onder a, sub 2, Wet LB 1964, een beschikking genomen om geen eindheffing toe te passen en toch heeft hij enkelvoudig nageheven. Dwingt het ontbreken van een beschikking tot de conclusie dat de Inspecteur op basis van het regime van de eindheffing heeft geheven, zij het met de verkeerde tabel? Ik meen van niet en trek een vergelijking met het arrest van 10 april 2009, BNB 2009/195. Wanneer een naheffingsaanslag in de loonbelasting wordt opgelegd ten bedrage van een afdrachtverschil of slechts voor zover te weinig is ingehouden, geeft de inspecteur reeds daarmee te kennen dat hij heeft besloten om af te zien van eindheffing. (…) Eindheffing is bedoeld voor situaties waarin de werkgever de belasting voor zijn rekening neemt. Dit is niet het geval (1) als de belasting reeds is ingehouden ten laste van de belastingplichtige en alleen niet is afgedragen of (2) als de inhoudingsplichtige te weinig heeft ingehouden en de inspecteur tevens een correctie van de aangifte inkomstenbelasting beoogt. De inspecteur dient in die situaties weliswaar eerst bij voor bezwaar vatbare beschikking te besluiten dat niet bij wijze van eindheffing wordt nageheven, aldus de tekst van artikel 31, lid 2, sub a. Maar door het opleggen van een enkelvoudige naheffingsaanslag geeft de inspecteur al aan dat hij heeft besloten af te zien van eindheffing. Mijns inziens is de kous daarmee af. De wettelijk vereiste beschikking heeft doorgaans geen andere functie dan het aankondigen van de naheffingsaanslag. De inhoudingsplichtige zal tegen de beschikking geen bezwaar maken dat niet ook tegen de naheffingsaanslag zelf valt te maken. Niettemin kan het belang van de beschikking in sommige situaties gelegen zijn in de rechtszekerheid; met de beschikking in de hand is het de inhoudingsplichtige volledig duidelijk dat de inspecteur bewust heeft afgezien van eindheffing. Ook in de onderhavige situatie moet het ervoor worden gehouden dat de Inspecteur heeft besloten het eindheffingsregime niet toe te passen.

HR BNB 2017/111

5.19

In het arrest HR BNB 2017/111 geeft de Hoge Raad de strekking van de vrijstelling van art. 3:84, lid 1, Wet IB 2001 weer:44

2.3.1.

De vrijstelling van artikel 3:84, lid 1, Wet IB 2001 strekt ertoe dubbele heffing over loonbestanddelen bij zowel de werknemer als de werkgever te voorkomen. In overeenstemming met die strekking moet het in die wetsbepaling gebruikte begrip ‘verschuldigd’ in geval van naheffing worden opgevat als een uit de naheffingsaanslag voortvloeiende formele verschuldigdheid die bestaat ten tijde van het opleggen van de aanslag in de inkomstenbelasting. Loon dat betrokken is geweest in een naheffingsaanslag die ten tijde van het opleggen van de aanslag reeds is vernietigd of, zoals in dit geval, verminderd tot nihil, valt daarom niet onder die vrijstelling. Het eerste middel faalt derhalve.

5.20

Spek heeft in zijn noot bij dit arrest geschreven:45

1. Als een inhoudingsplichtige werkgever de loonheffing niet heeft ingehouden of afgedragen, staan de inspecteur verschillende mogelijkheden ter beschikking om alsnog belasting over het loon te heffen:

1. een naheffingsaanslag loonheffing bij de werkgever, het loon niet betrekken in de aanslag inkomstenbelasting van de werknemer, geen verrekening loonheffing bij die aanslag (het eindheffingsregime);

2. een naheffingsaanslag loonheffing bij de werkgever, het loon betrekken in de aanslag inkomstenbelasting van de werknemer, verrekening loonheffing bij die aanslag;

3. een naheffingsaanslag loonheffing bij de werknemer, het loon betrekken in de aanslag inkomstenbelasting van de werknemer, verrekening loonheffing bij die aanslag;

4. een naheffingsaanslag loonheffing bij de werkgever, het loon betrekken in de aanslag inkomstenbelasting van de werknemer, geen verrekening loonheffing bij die aanslag; en

5. het loon betrekken in de aanslag inkomstenbelasting van de werknemer.

2. Uitgangspunt daarbij is dat dubbele heffing over loonbestanddelen wordt voorkomen. Nu zowel bij de werknemer als de werkgever geheven kan worden, moeten beide personen worden betrokken in de beoordeling of sprake is van dubbele heffing. In dit arrest komt de vraag aan de orde of de Inspecteur gebonden is aan zijn initiële keuze om de loonheffing middels het eindheffingsregime te heffen.

Voordat ik inga op de door de Hoge Raad gekozen oplossing, belicht ik eerst de hiervoor genoemde vijf mogelijkheden van heffing.

3. Als de werkgever geen loonheffing heeft betaald, dan is volgens de duidelijke tekst van art. 31 Wet LB 1964 het eindheffingsregime van toepassing. Dit geldt ook als de werkgever een (deel van het) bedrag heeft ingehouden (HR 8 december 2006, nr. 41 160, BNB 2007/82c*). Daarom zal in de regel de inspecteur een naheffingsaanslag aan de werkgever opleggen, waarbij hij het loon als een eindheffingsbestanddeel aanmerkt. Als loonbestanddelen onder de eindheffing vallen, zullen deze bestanddelen op grond van art. 3.84 Wet IB 2001 niet tot het belastbare inkomen uit werk en woning worden gerekend. Van verrekening van de loonheffing bij de werknemer is dan ook geen sprake.

4. In afwijking van de hoofdregel blijft eindheffing achterwege, indien de werkgever die een naheffingsaanslag ontvangt een gemotiveerd verzoek aan de inspecteur doet om het nageheven loon niet als eindheffingsbestanddeel aan te merken. De inspecteur legt dan een naheffingsaanslag in de loonbelasting op aan de werkgever. De werknemer mag de nageheven loonheffing verrekenen met zijn aanslag inkomstenbelasting.

5. De inspecteur kan ook zelf kiezen om het eindheffingsregime achterwege te laten. Dit kan impliciet gebeuren in het geval de inspecteur een naheffingsaanslag oplegt over het niet-afgedragen deel van de loonheffing; dan moet het ervoor worden gehouden dat de inspecteur heeft besloten het eindheffingsregime niet toe te passen (HR 10 april 2009, nr. 08/01345, BNB 2009/195c*).

6. De inspecteur kan er in bepaalde gevallen ook voor kiezen een naheffingsaanslag loonheffing aan de werknemer op te leggen. Daarvan is bijvoorbeeld sprake bij het privégebruik van een (bestel)auto (art. 13 bis lid 11 en 15 Wet LB 1964 (tekst 2017)) of als een werknemer bepalingen van de belastingwet niet heeft nageleefd, waardoor de inhoudingsplichtige te weinig belasting heeft betaald (art. 20 lid 2 tweede volzin AWR). Die nageheven loonheffing is vervolgens weer verrekenbaar met de aanslag inkomstenbelasting die aan de werknemer wordt opgelegd.

7. Dan blijven er voor de inspecteur nog twee mogelijkheden over in de inkomstenbelasting. Als de inhoudingsplichtige feitelijk geen loonheffing heeft ingehouden, kan de inspecteur er voor kiezen de verrekening van de loonheffing met de aanslag inkomstenbelasting bij de werknemer te weigeren, als de werknemer niet kan bewijzen dat hij meende en ook bij inachtneming van de door hem te betrachten zorgvuldigheid mocht menen dat de werkgever aan zijn verplichting tot inhouding zou voldoen (HR 21 september 1983, nr. 21 953, BNB 1984/32*).

8. Als de werkgever de beloning van zijn werknemer niet als loon heeft aangemerkt, kan de inspecteur een naheffingsaanslag achterwege laten en ermee volstaan de beloning tot het belastbare inkomen uit werk en woning van de werknemer te rekenen en dit te belasten in een (navorderings)aanslag inkomstenbelasting. Aangezien geen loonheffing is ingehouden of afgedragen, komt hij aan een verrekening van loonheffing niet toe.

9. Als sprake is van een eindheffing, wordt het loon waarop de loonheffing ziet op grond van art. 3.84 Wet IB 2001 niet tot het belastbare inkomen uit werk en woning van de werknemer gerekend. Dit artikel wil immers voorkomen dat dubbele heffing plaatsvindt door enerzijds loonheffing bij wege van eindheffing bij de werkgever en anderzijds heffing van inkomstenbelasting bij de werknemer over het genoten loon.

10. In het onderhavige geval heeft de Inspecteur ervoor gekozen om het loon bij de werkgever in de eindheffing te betrekken. Daarmee sluit hij de heffing van inkomstenbelasting uit. Zijn keuze blijkt, zo volgt uit dit arrest, omkeerbaar. Wanneer de inspecteur terugkomt van zijn keuze voor de eindheffing voordat hij de aanslag inkomstenbelasting vaststelt, kan de inspecteur alsnog het loon in de inkomstenbelasting betrekken. De formele verschuldigdheid die uit de naheffingsaanslag voortvloeit, moet dan wel zijn vervallen. Dat bij een vernietiging van een aanslag geen sprake meer is van een formele verschuldigdheid spreekt voor zich. Hoewel het vernietigen van een aanslag door de inspecteur niet onmogelijk is (vgl. HR 6 januari 1988, nr. 24 905, BNB 1988/120* en art. 18a lid 1 onderdeel b AWR), zal de inspecteur de naheffingsaanslag in de regel verminderen tot nihil. Ook bij een vermindering van een aanslag tot nihil bestaat volgens dit arrest geen formele verschuldigdheid van belasting meer. Zelfs als de naheffingsaanslag onherroepelijk vaststaat op het moment van de vermindering naar nihil, eindigt de formele verschuldigdheid.

Literatuur

5.21

Dankaart en Werger hebben ter zake van eindheffing bij naheffing geschreven:46

2.2.1.

Eindheffing bij naheffing

(…)

De in 1997 ingevoerde regeling met betrekking tot naheffing is sindsdien niet aangepast. De regeling houdt in dat als hoofdregel iedere naheffing plaatsvindt door middel van eindheffing. Hierop bestaan twee mogelijke uitzonderingen:

- de inhoudingsplichtige verzoekt de inspecteur, onder verstrekking van de daartoe noodzakelijk gegevens, om geen eindheffing toe te passen;

- de inspecteur besluit bij voor bezwaar vatbare beschikking om de eindheffing niet toe te passen.

(…)

2.2.1.3. Wel ingehouden, niet afgedragen

De Hoge Raad heeft ook een oordeel uit moeten spreken over de vraag of naheffing door middel van eindheffing mogelijk is in een situatie dat er wel loonbelasting door de inhoudingsplichtige is ingehouden, maar niet afgedragen. Hof 's-Gravenhage had op basis van de parlementaire geschiedenis geoordeeld dat in een dergelijk geval geen plaats was voor toepassing van de eindheffing. A-G Van Ballegooijen had in zijn conclusie die aan het oordeel van de Hoge Raad voorafgaat, geoordeeld dat zowel de parlementaire geschiedenis als de wettekst erop wijzen dat in een situatie dat wel is ingehouden, maar niet afgedragen eindheffing kan worden toegepast. De advocaat-generaal merkt er wel bij op dat hij in deze situatie voor het toepassen van de eindheffing "geen grond" ziet.47

De Hoge Raad volgt op dit punt de conclusie van de advocaat-generaal, zodat hiermee is komen vast te staan dat indien loonbelasting is ingehouden maar niet afgedragen, eindheffing in beginsel kan plaatsvinden.48

5.22

Werger heeft ter zake van eindheffingsbestanddelen geschreven:49

Het eindheffingenregime is op 1 januari 1997 in de Wet LB 1964 opgenomen. Kenmerkend voor alle vormen van eindheffing is dat het loonheffing betreft die geheven wordt van de werkgever en die daarmee geen verrekenbare voorheffing op de inkomstenbelasting vormt.

5.23

Mertens heeft ter zake van de loonbelasting geheven als eindheffing geschreven:50

6.4

Eindheffing en pseudo-eindheffing

6.4.1

Achtergrond en systematiek

6.4.1.1 Geschiedenis en achtergrond

Zoals uiteengezet in (…) kan niet alleen de werknemer, maar in plaats daarvan ook de inhoudingsplichtige, het heffingssubject voor de loonbelasting zijn. Als de werknemer het heffingssubject is, fungeert de loonbelasting als een voorheffing op de inkomstenbelasting: het loon voor de loonbelasting is tevens loon voor de inkomstenbelasting. Indien de loonbelasting door middel van eindheffing wordt geheven, vormt het betreffende loonbestanddeel geen loon meer voor de inkomstenbelasting (artikel 3.84 Wet IB).

5.24

Arendonk, Arends, De Graaf en Van Sonderen hebben ter zake van de eindheffingsregeling geschreven:51

De loonbestanddelen waarop de eindheffing van toepassing is, zijn de volgende (art. 31, lid 1, Wet LB 1964):

- loon waarover een naheffingsaanslag is opgelegd: zowel de inhoudingsplichtige als de Belastingdienst kunnen echter besluiten de normale heffingsregels toe te passen.

5.25

Heithuis, Kavelaars en Schuver hebben ter zake van de eindheffing geschreven:52

De loonbelasting is in beginsel door de werknemer verschuldigd. Hij kan de loonbelasting vervolgens als voorheffing verrekenen met de verschuldigde inkomstenbelasting. Op deze systematiek is voor een aantal loonbestanddelen een uitzondering gemaakt door de belasting van de inhoudingsplichtige te heffen. Deze zogenoemde eindheffing (of loonsomheffing) speelt zich geheel af buiten werknemer om en treeft in de plaats van de loonheffing. De desbetreffende loonbestanddelen worden bij de werknemer geheel niet in aanmerking genomen, ook niet in de inkomstenbelasting *art. 3.84). Anderzijds kan de door de werkgever verschuldigde eindheffing door de werknemer niet verrekend worden met zijn inkomstenbelasting (art. 9.2 lid 1 onderdeel a Wet IB 2001).

De eindheffing vindt haar grond in de omstandigheid dat het in een aantal situaties lastig of ongewenst is om de loonheffing van de werknemer te heffen. De werkgever besluit dan vaak de heffing voor zijn rekening te nemen zonder deze te verhalen op de desbetreffende werknemers. Omdat de werkgever de heffing niet op de werknemers verhaalt, moet de heffing gebruteerd worden, waardoor het voor de werkgever een kostbare zaak wordt. In de praktijk werd dan vaak met de Belastingdienst afgesproken dat de loonheffing als eindheffing werd geheven. Die praktijk is vervolgens in art. 31 Wet LB 1964 vastgelegd. Uit art. Wet 31 LB 1964 blijkt dat de eindheffing onder andere een rol speelt bij:

- Naheffing. De naheffingsaanslag wordt in beginsel als eindheffing opgelegd. Daarp geldt een uitzondering als de inhoudingsplichtige verzoekt om een verhaalbare naheffingsaanslag. Daarnaast kan de inspecteur op eigen initiatief besluiten een verhaalbare naheffingsaanslag op te leggen (…)

5.26

Eenhoorn en Kawka hebben ter zake van de naheffingsaanslagen loonbelasting geschreven:53

Als een naheffingsaanslag wordt opgelegd, omdat over bestanddelen van het loon geen loonbelasting is ingehouden en afgedragen, wordt in beginsel de eindheffingsregeling (op basis van het tabeltarief) toegepast. Hierop zijn twee uitzonderingen.

Allereerst kan de inhoudingsplichtige de inspecteur verzoeken om, onder verstrekking van de benodigde gegevens, de eindheffingsregeling achterwege te laten. Hij zal dit doen als de loonbelasting verhaalbaar is op de werknemers en hij ook voornemens is te gaan verhalen. In een dergelijke situatie zal de inhoudingsplichtige verzoeken om een naheffingsaanslag die verhaalbaar is op de individuele werknemer. Het verzoek tot een zogenoemde verhaalbare aanslag is niet gebonden aan termijnen. Volgens de Hoge Raad kan het verzoek zelfs worden gedaan gedurende de beroepsprocedure. Blijkens de memorie van toelichting moet een inhoudingsplichtige die rechtens of feitelijk van verhaal heeft afgezien, deze mogelijkheid worden onthouden.

Ten tweede kan ook de inspecteur besluiten om een gewone naheffingsaanslag op te leggen in plaats van de eindheffingsregeling. Dit besluit moet dan gebaseerd zijn op het feit dat toepassing van de eindheffingsregeling zal leiden tot een zodanig grote afwijking van het belastbare inkomen in de zin van de inkomstenbelasting bij een of meer werknemers, dat voor hen aanzienlijke voordelen zouden kunnen ontstaan in het kader van de heffing van de inkomstenbelasting of andere wettelijke regelingen. Dit kan zich voordoen als bijvoorbeeld een werknemer meerdere dienstbetrekkingen heeft en toepassing van de eindheffingsregeling met zich meebrengt dat een bepaald loonbestanddeel slechts belast wordt tegen het tarief van de eerste schijf. Door de eindheffingsregeling dan niet toe te passen, wordt voorkomen dat uiteindelijk te weinig inkomstenbelasting wordt geheven. Ook kan de inspecteur besluiten af te zien van de eindheffingsregeling met het oog op inkomensafhankelijke regelingen (zoals bijvoorbeeld huursubsidie). Het besluit om af te zien van toepassing van de eindheffingsregeling moet worden genomen door middel van een voor bezwaar vatbare beschikking (vbvb).

5.27

Dijkstra en Meussen hebben ter zake van de Vrijstelling eindheffingen geschreven:54

Bij naheffing van loonbelasting geldt vanaf 1997 als hoofdregel dat de naheffing plaatsvindt door middel van eindheffing. Dit betekent dat de belasting die op deze manier alsnog van de inhoudingsplichtige wordt nageheven niet (alsnog) als voorheffing met de verschuldigde inkomstenbelasting kan worden verrekend. Op deze hoofdregel zijn twee wettelijke uitzonderingen opgenomen in art. 31, lid 1, letter a, Wet LB 1964:

1. de inhoudingsplichtige verzoekt de inspecteur om de naheffingsaanslag niet door middel van eindheffing op te leggen.

2. de inspecteur besluit bij voor bezwaar vatbare beschikking om het loonbestanddeel niet door middel van eindheffing na te heffen.

Bij het verzoek van de inhoudingsplichtige om de naheffing niet door middel van eindheffing op te leggen, moeten enkele gegevens aan de inspecteur worden verstrekt: naam, adres- en woonplaats van de werknemers die het betreft en uiteraard de bij iedere werknemer behorende loongegevens. De inspecteur zal dan een zogenoemde ‘geïndividualiseerde’ (of ook wel ‘verhaalbare’) naheffingsaanslag loonbelasting opleggen. De op deze manier geheven loonbelasting is in beginsel te verhalen op de werknemers die de betreffende loonvoordelen hebben genoten. Een verzoek om een dergelijke aanslag behoeft door de inspecteur overigens niet te worden gehonoreerd als al ten tijde van het verstrekken van het loon het verhaal feitelijk of rechtens niet mogelijk was.* De civiele kamer van de Hoge Raad heeft beslist* dat indien geen verhaalbare naheffingsaanslag is opgelegd, de werkgever geen verhaalsrecht heeft. Overigens is een verzoek om een verhaalbare naheffingsaanslag zelfs in de beroepsfase nog mogelijk.* De inspecteur heeft zelf ook de bevoegdheid om te besluiten de naheffing niet door middel van eindheffing op te leggen. De wettelijke bepaling geeft de reden van deze mogelijkheid: het wel toepassen van eindheffing zou kunnen leiden tot een zodanig grote afwijking van het belastbare inkomen van een of meer werknemers dat voor hen aanzienlijke voordelen zouden kunnen ontstaan in het kader van de heffing van de inkomstenbelasting, van andere belastingen of in het kader van andere wettelijke (inkomensafhankelijke) regelingen. Hoewel hiermee duidelijk is waarom de inspecteur de bevoegdheid heeft, is niet duidelijk wat de criteria voor de aanwending ervan zijn. In de praktijk komt het overigens zelden voor dat deze beschikkingen worden afgegeven.

(…)

Bij toepassing van deze regeling wordt de afgedragen loonbelasting niet verrekend met de inkomstenbelasting van de werknemer (art. 9.2, lid 1, onderdeel a, Wet IB 2001). De inhoudingsplichtige is in deze gevallen immers tevens belastingplichtige. Deze werkwijze biedt administratieve voordelen in gevallen waarin loonbestanddelen moeilijk individualiseerbaar zijn. De tariefsprogressie, die per werknemer verschillend kan uitpakken, komt echter niet meer volledig tot haar recht. Anderzijds is het doel van een globale, eenvoudig toe te passen regeling door de talrijke verbijzonderingen ook al weer uit zicht geraakt.

5.28

In de Fiscale Encyclopedie de Vakstudie is geschreven over van het doel en de strekking van de vrijstelling eindheffingsbestanddelen:55

Bij eindheffing wordt de loonbelasting/premie volksverzekeringen ter vereenvoudiging bij de werkgever in plaats van bij de werknemer geheven. Uit deze systematiek (artikel 31 van de Wet LB 1964) vloeit voort dat het desbetreffende loonbestanddeel en de daarover voor rekening van de werkgever gekomen heffing geen rol mogen spelen voor de inkomstenbelasting van de werknemer. Artikel 3.84, eerste lid, van de Wet IB 2001 strekt hiertoe. Die vrijstelling geldt ook bij de met ingang van 2006 ingevoerde mogelijkheid (artikel 32ab in de Wet LB 1964) van eindheffing bij bepaalde voordelen van anderen dan aan de eigen werknemers en waarvoor nog geen inhoudingsplicht bestaat op grond van een andere bepaling. Door artikel 3.84, eerste lid, worden ook die eindheffingsbestanddelen voor de Wet IB 2001 niet tot het loon gerekend.

5.29

In de Fiscale Encyclopedie de Vakstudie is geschreven over de vrijstelling eindheffingsbestanddelen:56

In de eerste plaats behoren op grond van artikel 3.84, eerste lid, niet tot het loon voordelen waarover de belasting op grond van artikel 31 van de Wet LB 1964 is verschuldigd door de inhoudingsplichtige, evenmin als een hierdoor voor de belastingplichtige ontstaan voordeel. Het gaat hier om loon waarover de werkgever de belasting al dan niet verplicht voor zijn rekening neemt. Loon waarover wordt geheven door middel van eindheffing, behoort door artikel 3.84, eerste lid, voor de inkomstenbelasting niet tot het loon van de werknemer. De werknemer krijgt het loon dus netto. De bij de werkgever bij wijze van eindheffing geheven loonbelasting/premie volksverzekeringen is op grond van artikel 9.2 niet verrekenbaar met de door een werknemer verschuldigde inkomstenbelasting (zie aant. 1.6).

5.30

In de Fiscale Encyclopedie de Vakstudie is geschreven over de eindheffing:57

Met ingang van 1997 is het regel dat loonbelasting die wordt nageheven onder de eindheffingregeling valt. De belasting wordt dan niet – door inhouding op het loon – geheven van de werknemer, maar van de inhoudingsplichtige. Toepassing van de eindheffingregeling kan achterwege blijven op verzoek van de inhoudingsplichtige (…) of op initiatief van de inspecteur (…).

6 Beoordeling van het middel

6.1

In cassatie is in geschil de vraag of belanghebbende de in de jaren 2011 en 2012 ingehouden, maar niet afgedragen, loonbelasting kan verrekenen met de aanslagen in de inkomstenbelasting. Ik begin met een korte beschouwing over het karakter van de naheffingsaanslag die aan BV is opgelegd.

Naheffingsaanslag loonbelasting

6.2

In de uitspraak van het Hof is opgenomen dat de Inspecteur de niet afgedragen loonbelasting over 2011 en 2012 heeft nageheven bij BV.58 In het proces-verbaal van de zitting op 22 november 2016 bij het Hof is vermeld: “Het Hof merkt op dat uit de aangifte in de loonheffingen het bedrag volgt dat moet worden afgedragen. Als vervolgens niet wordt betaald, volgt een naheffingsaanslag”.59 Voorts is in het proces-verbaal opgenomen dat de Inspecteur heeft bevestigd dat ten minste 15 naheffingsaanslagen zijn opgelegd.60

6.3

Uit het dossier is mij niet duidelijk geworden op welke wijze de Inspecteur heeft nageheven. Is loonheffing nageheven als eindheffing zoals artikel 31, lid 1, onderdeel a Wet LB 1964 voorschrijft?61 Of is gebruik gemaakt van één van de uitzonderingen die artikel 31, lid 1, onderdeel a, onder 1° of onder 2° Wet LB 1964 biedt en is het loon daarmee niet aangemerkt als eindheffingsbestanddeel?62

6.4

Uit de stellingname van partijen maak ik op dat in onderhavige zaak gebruik is gemaakt van een van de uitzonderingen het loon niet aan te merken als eindheffingsbestanddeel.63 Immers voor het geval het loon wel als eindheffingsbestanddeel zou zijn aangemerkt, bepaalt artikel 3.84, lid 1, Wet IB 2001 dat voor de inkomstenbelasting niet tot het loon behoren ‘voordelen waarover de belasting op grond van artikel 31 (…) van de Wet op de loonbelasting 1964 is verschuldigd door de inhoudingsplichtige (…)’.64 In dat geval zou belanghebbende dus in zijn geheel geen recht hebben op verrekening van de – als eindheffing – bij BV nageheven loonbelasting.65

6.5

Dit volgt ook uit de jurisprudentie van de Hoge Raad. In HR BNB 2007/82 heeft de Hoge Raad geoordeeld “Vast staat dat belanghebbende over het loon van de betrokken werknemers geen loonbelasting heeft betaald. Daaruit volgt dat de regeling van artikel 31 van toepassing is ten aanzien van dat loon. De omstandigheid dat wel een bedrag aan loonbelasting is ingehouden doet daaraan, gelet op de duidelijke tekst van de wet, niet af”.66

6.6

Volledigheidshalve merk ik op dat mijns inziens het arrest HR BNB 2007/82 niet is achterhaald door het oordeel van de Hoge Raad in HR BNB 2009/19567. Laatstgenoemd arrest ziet heel specifiek op afdrachtverschillen en daarmee niet op een situatie als de onderhavige.68

6.7

Ten slotte merk ik op dat het eindheffingsregime van artikel 31 Wet LB 1964 jo. artikel 3.84 Wet IB 2001 (en de voorloper daarvan onder de Wet IB 1964: artikel 23, eerste lid, aanhef en onderdeel c) op 1 januari 1997 in werking is getreden. Dit is derhalve ná 1994, het jaar waarop het arrest HR BNB 2004/65 betrekking had.69 De Hoge Raad heeft in dat arrest geoordeeld dat als loonbelasting ter zake van het in de aanslag begrepen loon is nageheven, wel recht op verrekening bestond. Deze jurisprudentie heeft zijn gelding voor de jaren vanaf de invoering van het eindheffingsregime verloren.

Beoordeling van het middel

6.8

Voor deze conclusie ga ik er zoals gezegd van uit dat de loonbelasting bij BV is nageheven als “gewone” loonbelasting die bij belanghebbende voor verrekening met de inkomstenbelasting in aanmerking kan komen. Met andere woorden, er is niet sprake van eindheffing.

6.9

Het eerste deel van het cassatiemiddel betreft het betoog van de Staatssecretaris dat geen sprake is van geheven loonbelasting in de zin van art. 9.2, lid 1, aanhef en onderdeel a, Wet IB 2001.70

6.10

In art. 27, lid 1, Wet LB 1964 is bepaald dat loonbelasting wordt geheven door inhouding op het loon.71 Volgens vaste jurisprudentie van de Hoge Raad kan van inhouding in de zin van art. 27, lid 1, Wet LB 1964 worden gesproken “indien de inhoudingsplichtige een gedeelte van het overeengekomen brutobedrag van het loon niet uitbetaalt, en dit geschiedt met het oogmerk het niet uitbetaalde bedrag als loonheffing af te dragen.72 Dat de afdracht daadwerkelijk plaatsvindt is niet een voorwaarde om van inhouding te kunnen spreken.”73

6.11

Het Hof heeft in casu geoordeeld dat sprake is van inhouding.74 Dit oordeel berust op de aan het Hof voorbehouden waardering van de feiten. Het oordeel van het Hof geeft mijns inziens niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en is voldoende gemotiveerd zodat het in cassatie onaantastbaar is. Het eerste deel van het cassatiemiddel faalt derhalve.

6.12

Het tweede deel van het cassatiemiddel betreft het betoog van de Staatssecretaris dat het oordeel van het Hof dat loonbelasting is ingehouden, nog niet betekent dat sprake is van geheven loonbelasting in de zin van art. 9.2 Wet IB 2001.75 Daarvan kan volgens de Staatssecretaris slechts worden gesproken, indien belanghebbende te goeder trouw mocht menen dat de ingehouden loonbelasting ook zou worden afgedragen.76

6.13

Uit de jurisprudentie van de Hoge Raad volgt dat indien sprake is van inhouding, niet meer wordt toegekomen aan de vraag of de belanghebbende te goeder trouw was ter zake van de inhouding of niet. Slechts ingeval niet sprake is van inhouding, kan alsnog recht op verrekening van de loonbelasting met de inkomstenbelasting bestaan indien de belanghebbende te goeder trouw was ter zake van de inhouding.77 Ook dit betoog kan de Staatssecretaris niet baten.

6.14

De Staatssecretaris heeft zich voorts op het standpunt gesteld dat de feiten van het geding geen andere conclusie toelaten dan dat belanghebbende te kwader trouw is ter zake van het voldoen c.q. kunnen voldoen aan de verplichting tot afdracht van loonbelasting door BV.78 Volgens vaste rechtspraak is de goede of kwade trouw van de werknemer niet van belang wanneer vaststaat dat inhouding heeft plaatsgevonden. De positie van een directeur-grootaandeelhouder die zelf over de inhouding beslist, is in zoverre anders dat de bedoeling van werkgever en werknemer dezelfde zijn. In het onderhavige geval heeft het Hof geoordeeld dat BV de bedoeling had om alsnog tot afdracht van de loonbelasting over te gaan zodra de liquiditeitspositie van de BV dat toeliet.79 In dit oordeel ligt klaarblijkelijk besloten dat het Hof oordeelt dat belanghebbende meende dat BV binnen redelijke termijn in staat zou zijn de verschuldigde belasting af te dragen en dat ook kon menen. Onder die omstandigheden kan niet worden gezegd dat belanghebbende te kwader trouw was.80

6.15

Het middel van de Staatssecretaris faalt derhalve.

7 Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van Staatssecretaris van Financiën ongegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

1 Inspecteur van de Belastingdienst [P].

2 Rechtbank Noord-Nederland 11 februari 2016, nrs. 15/2240 en 15/2241 (uitspraak is niet op rechtspraak.nl gepubliceerd).

3 Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 31 januari 2017, nrs. 16/00360 en 16/00361, ECLI:NL:GHARL:2017:637, NTFR 2017/533 met commentaar De Haan.

4 NTFR 2017/533.

5 De voetnoten uit de annotaties zijn in deze conclusie niet opgenomen.

6 Hoge Raad 22 juli 1981, nr. 20 547, ECLI:NL:HR:1981:AW9782, BNB 1981/305 met noot Van Brunschot en Hoge Raad 22 juli 1981, nr. 20 680, ECLI:NL:HR:1981:AW9874, BNB 1981/306 met noot Van Brunschot.

7 Hoge Raad 21 september 1983, nr. 21 953, ECLI:NL:HR:1983:AW8796, BNB 1984/32 met noot Van Brunschot, V-N 1983/2071, 5 met noot van de redactie en FED 1983/4616 met aantekening Witteveen.

8 V-N 1983/2071,5.

9 FED 1983/4616.

10 Hoge Raad 20 maart 1985, nr. 22 982, ECLI:NL:HR:1985:AW8317, BNB 985/149 en V-N 1985/953, 13 met noot van de redactie.

11 V-N 1985/953, 13.

12 Hoge Raad 19 oktober 1988, nr. 25 408, na conclusie A-G Van Soest, ECLI:NL:HR:1988:ZC3925, BNB 1989/7, V-N 1988/3091, 4 met noot van de redactie en FED 1989/226 met noot Van Nispen tot Sevenaer.

13 FED 1989/226.

14 V-N 1988/3091, 4.

15 Hoge Raad 26 september 2003, nr. 38 532, ECLI:NL:HR:2003:AL2130, BNB 2004/65 met noot Den Boer, V-N 2003/50.7 met noot van de redactie, NTFR 2003/1614 met commentaar Van Es en FED 2004/687 met aantekening Geradts.

16 BNB 2004/65, NTFR 2010/2915 met commentaar De Haan.

17 NTFR 2003/1614.

18 FED 2004/687.

19 Hoge Raad 24 december 2010, nr. 09/01685, na conclusie A-G Van Ballegooijen, ECLI:NL:HR:2010:BM6686, BNB 2011/118 met noot Mertens,V-N 2010/66.15 met noot van de redactie en NTFR 2010/2915 met commentaar De Haan.

20 NTFR 2011/118.

21 V-N 2010/66.15.

22 Rechtbank Arnhem 27 april 2010, nr. AWB 09/3843, ECLI:NL:RBARN:2010:BM4485, NTFR 2010/1752 met commentaar De Zeeuw.

23 NTFR 2010/1752.

24 Vakstudie Loonbelasting, art. 27 Wet LB 1964, aantekening 2.1 ‘Inhouding’. Het commentaar is bijgewerkt tot en met 30 juli 2017. Online geraadpleegd op 31 juli 2017.

25 Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, p. 129 (MvT).

26 Kamerstukken II 1996/97, 25051, nr. 3, p. 25-26 (MvT).

27 Kamerstukken II 1996/97, 25051, nr. 3, p. 53 (MvT).

28 Kamerstukken II 1996/97, 25051, nr. 3, p. 40 (MvT).

29 Kamerstukken II 1996/97, 25051, nr. 5, p. 25 (NnavV).

30 Conclusie A-G Van Ballegooijen, ECLI:NL:PHR:2006:AW2181.

31 Ik verwijs naar onderdeel 5.4.

32 Ik verwijs naar onderdeel 5.4.

33 Ik verwijs naar onderdeel 5.8.

34 Hoge Raad 8 december 2006, nr. 41160, na conclusie A-G Van Ballegooijen, ECLI:NL:HR:2006:AW2181, BNB 2007/82 met noot Kavelaars, V-N 2007/2.12 met noot van de redactie, NTFR 20067130 met commentaar Van de Merwe, FutD 2006/2238 met noot van de redactie en FED 2008/17 met aantekening Weerepas.

35 BNB 2007/82.

36 V-N 2007/2.12.

37 NTFR 2006/1730.

38 FutD 2006/338.

39 Hoge Raad 10 april 2009, nr. 08/01345, na conclusie A-G Van Ballegooijen, ECLI:NL:HR:2009:BG4142, BNB 2009/195 met noot Mertens, V-N 2009/17.18 met noot van de redactie en FED 2009/60 met aantekening Dankaart.

40 BNB 2009/195.

41 V-N 2009/17.18.

42 FED 2009/60.

43 Voor dit arrest zie onderdeel 4.18.

44 Hoge Raad 3 februari 2017, nr. 16/00751, na conclusie van A-G Niessen, ECLI:NL:HR:2017:128, BNB 2017/111 met noot Spek, FED 2017/53 met aantekening Bentohami, FutD 2017-0297 met noot van de redactie, NLF 2017/0480 met annotatie van Sebastian Spauwen. Op deze datum heeft de Hoge Raad tevens arrest gewezen in zaak nr. 16/00752 (ECLI:NL:HR:2017:129): de voor deze zaak relevante rechtsoverweging (r.o. 2.3.1.) luidt in beide arresten gelijk.

45 BNB 2017/111.

46 E.P.J. Dankaart en F.M. Werger, ‘Ruim tien jaar eindheffing, van codificatie van de praktijk naar afvoerputje voor de loonbelasting’, WFR 2008/453.

47 Zie A-G Van Ballegooijen in onderdeel 5.8.

48 Zie HR BNB 2007/82 in onderdeel 5.9.

49 F.M. Werger, Loonsomheffing (dissertatie), Rotterdam: Erasmus Universiteit Rotterdam 2011, p. 269.

50 A.L. Mertens, Het beginsel van de minste pijn: een inleiding tot de loonheffingen, Nijmegen: Ars Aequi Libri 2012, p. 215.

51 H.P.A.M. van Arendonk, A.J.M. Arends, A.C.G.A.C. de Graaf en J.C.M. van Sonderen, Wegwijs in de Inkomstenbelasting (Wegwijsserie), Den Haag: Sdu 2015, p. 141.

52 E.J.W. Heithuis, P. Kavelaars en B.F. Schuver, Inkomstenbelasting inclusief hoofdzaken loonbelasting en premieheffing (FED Fiscale Studieserie nr. 35), Deventer: Kluwer 2015, p. 310.

53 P.H. Eenhoorn en M.L. Kawka, Wegwijs in de Loonbelasting, Den Haag: Sdu 2015, p. 137.

54 C.G. Dijkstra en G.T.K. Meussen (met medewerking van onder andere F.M. Werger), De Wet inkomstenbelasting 2001 - Met hoofdzaken loonbelasting (Fiscale Geschriften nr. 1), Den Haag: Sdu 2016, p. 353-354.

55 Vakstudie Inkomstenbelasting, art. 3.84 Wet IB 2001, aantekening 1.4 ‘Doel en strekking’. Het commentaar is bijgewerkt tot en met 7 februari 2015. Online geraadpleegd op 4 augustus 2017.

56 Vakstudie Inkomstenbelasting, art. 3.84 Wet IB 2001, aantekening 2.1 ‘Eindheffingsbestanddelen van artikel 31 Wet LB 1964’. Het commentaar is bijgewerkt tot en met 7 februari 2015. Online geraadpleegd op 4 augustus 2017.

57 Vakstudie Inkomstenbelasting, art. 31 Wet LB 1964, aantekening 3.1 ‘Naheffing’. Het commentaar is bijgewerkt tot en met 28 juli 2017. Online geraadpleegd op 9 augustus 2017.

58 Belanghebbende was vanaf 25 augustus 2009 directeur/enig aandeelhouder van [A] B.V. (hierna: BV). In onderdeel 2.1 zijn de door het Hof vastgestelde feiten opgenomen.

59 Ik neem aan dat de uit de naheffingsaanslag voortvloeiende formele verschuldigdheid bestond ten tijde van het opleggen van de aanslag in de inkomstenbelasting, zie HR BNB 2017/111.

60 Zie het proces-verbaal in onderdeel 2.2.

61 Zie wetsgeschiedenis in onderdelen 5.4 en 5.5.

62 Zie wettekst in onderdeel 5.2.

63 Zie wetsgeschiedenis in onderdeel 5.7, de conclusie van A-G Van Ballegooijen in de onderdelen 5.8 en 5.18, vgl. HR BNB 2009/195 in onderdeel 5.14 en 5.17 en literatuur in onderdeel 5.24.

64 Zie wettekst in onderdeel 5.1 en literatuur in onderdeel 5.20.

65 Zie wetsgeschiedenis in onderdeel 5.6.

66 Zie r.o. 4.2 van HR BNB 2007/82 in onderdeel 5.9. Zie onderdelen 5.10 tot en met 5.13 en 5.21 tot en met 5.23 en 5.25 tot en met 5.30 voor literatuur.

67 Ik verwijs voor HR BNB 2009/195 naar onderdeel 5.14.

68 Ik verwijs naar onderdeel 5.14 voor het arrest HR BNB 2009/195 en naar onderdelen 5.15 tot en met 5.17 voor literatuur ter zake van dit arrest.

69 Zie HR BNB 2004/65 in onderdeel 4.14.

70 Zie onderdelen 3.1 en 3.2.

71 Zie wettekst in onderdeel 4.3.

72 Ik verwijs naar onderdelen 4.4, 4.9, 4.11, 4.14, en 4.18 voor respectievelijk HR BNB 1981/305, HR BNB 1981/306, HR BNB 1985/149, HR BNB 1989/7, HR BNB 2004/65 en HR BNB 2011/118 en naar de onderdelen 4.10, 4.12, 4.13, 4.15 tot en met 4.17 voor literatuur ter zake.

73 Ik verwijs naar r.o. 3.5 in HR BNB 2004/65 in onderdeel 4.14 en r.o. 3.3.2. in HR BNB 2011/118 in onderdeel 4.18.

74 Ik verwijs naar r.o. 4.5 van het Hof in onderdeel 2.3.

75 Zie wettekst in onderdeel 4.2.

76 Zie onderdeel 3.3.

77 Ik verwijs naar onderdelen 4.4, 4.5, 4.11, 4.14, 4.18 en 4.21 voor respectievelijk HR BNB 1981/305, HR BNB 1981/306, HR BNB 1984/32, HR BNB 1989/7, HR BNB 2004/65, HR BNB 2011/118 en rechtbank Arnhem. In de onderdelen 4.6, 4.7, 4.8, 4.11, 4.12, 4.13, 4.19, 4.21 tot en met 4.22 en 4.23 is literatuur ter zake opgenomen.

78 Zie onderdeel 3.3.

79 Zie r.o. 4.5 van het Hof in onderdeel 2.3.

80 Verg. HR BNB 1989/7 in 4.11.