Feedback

Gevonden zoektermen

Zoekresultaat - inzien document

ECLI:NL:PHR:2016:120

Instantie
Parket bij de Hoge Raad
Datum conclusie
15-03-2016
Datum publicatie
25-03-2016
Zaaknummer
15/02666
Formele relaties
Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2016:1900, Contrair
Rechtsgebieden
Belastingrecht
Bijzondere kenmerken
-
Inhoudsindicatie

Belanghebbende heeft schuldvorderingen verkregen op zijn dochters, alsmede een belastingschuld aan de ontvanger. Deze belastingschuld is op basis van artikel 5.3, derde lid, onderdeel b Wet IB 2001 uitgezonderd van de grondslag van box 3. Op 20 december 2010 heeft belanghebbende de vorderingen aan zijn BV gecedeerd en geleverd tegen schuldigerkenning van de koopsom door de BV aan belanghebbende. Gelijktijdig zijn de BV en belanghebbende overeengekomen dat de BV de belastingschuld over zal nemen. Belanghebbende is ten aanzien van die gewenste overneming het bedrag van de contante waarde van de schuld aan de BV schuldig gebleven. De ontvanger heeft niet ingestemd met de overneming van de belastingschuld, zodat de overneming ten aanzien van de crediteur (de ontvanger) geen werking heeft. De schuld en vordering die in de verhouding tussen de BV en belanghebbende zijn ontstaan als gevolg van de cessie en gewenste schuldoverneming worden met elkaar en met een bestaande rekeningcourantverhouding verrekend, zodat ultimo 2010 een relatief kleine rekeningcourantschuld van belanghebbende aan de BV resteert. De rechtbank Noord-Holland heeft geoordeeld dat het niet volledig voldoen aan de voorwaarden voor overneming, meebrengt dat de belastingschuld het vermogen van belanghebbende niet heeft verlaten. Daarnaast is in de verhouding tussen belanghebbende en de BV een rechtsvordering van belanghebbende op de BV ontstaan die als ter beschikking gesteld vermogen tot de grondslag van box 1 behoort.

Het gerechtshof Amsterdam (hierna: het Hof) verklaart het hoger beroep van belanghebbende gegrond en oordeelt dat de draagplicht van de schuld niet meer bij belanghebbende, maar bij de BV ligt. Dit heeft volgens het Hof tot gevolg dat de schuld het vermogen van belanghebbende heeft verlaten. Er komt in de verhouding tussen belanghebbende en de BV ook geen tbs-vordering tot stand.

A-G Niessen meent dat de overname op civielrechtelijke gronden slechts effect heeft in de verhouding tussen belanghebbende en de BV, omdat de ontvanger geen toestemming heeft verleend voor de overname. De ontvanger kan slechts belanghebbende aanspreken tot het voldoen van de schuld en belanghebbende heeft nog steeds een schuld aan de ontvanger. In de rechtsverhouding tussen belanghebbende en de BV resulteert een rechtsvordering die inhoudt dat belanghebbende van de BV kan vorderen dat deze namens hem aan de ontvanger de (vervallen termijn van) de belastingschuld voldoet op het moment dat de ontvanger belanghebbende aanspreekt tot betaling. Deze rechtsvordering valt als ter beschikking gesteld vermogen in box 1. De A-G meent dat het Hof, door te oordelen dat de schuld het vermogen van belanghebbende heeft verlaten – waarmee het in feite in gedachten de waarde van de belastingschuld ‘weg’ saldeert tegen de waarde van de rechtsvordering (welke waardes aan elkaar gelijk zijn) – uitgaat van een onjuiste rechtsopvatting. Een dergelijk wegstrepen van de rechtsvordering tegen de belastingschuld is fiscaal-juridisch niet toelaatbaar omdat de belastingschuld tot de werkingssfeer van box 3 behoort, terwijl de rechtsvordering tot de werkingssfeer van box 1 behoort. Binnen de werkingssfeer van box 3 wordt de belastingschuld vervolgens uitgesloten op basis van artikel 5.3, derde lid onderdeel b Wet IB 2001. Het middel van de Staatssecretaris slaagt.

Vervolgens gaat de A-G in op belanghebbendes bij het Hof onbehandeld gebleven klachten. De A-G meent dat de tbs-vordering, die belanghebbende en de BV op contante waarde hebben gewaardeerd, in de tijd een waardeontwikkeling ondergaat. Deze waardeontwikkeling is naar tijdsgelang belast als resultaat uit overige werkzaamheid. De eerste klacht van belanghebbende faalt. De A-G meent ook dat de belastingschuld niet een schuld is die ‘rechtstreeks samenhangt’ (zoals bedoeld in artikel 3.92, onderdeel a, eerste lid Wet IB 2001) met de tbs-vordering. Derhalve treft ook de tweede klacht geen doel.

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van de Staatssecretaris gegrond dient te worden verklaard.

Vindplaatsen
Rechtspraak.nl
V-N Vandaag 2016/696
V-N 2016/23.13 met annotatie van Redactie
FutD 2016-0796
NTFR 2016/1317 met annotatie van drs. R.P. Bitter
Verrijkte uitspraak

Conclusie

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

mr. R.E.C.M. Niessen

Advocaat-Generaal

Conclusie van 15 maart 2016 inzake:

Nr. Hoge Raad: 15/02666

Staatssecretaris van Financiën

Nr. Gerechtshof: 13/00128

Nr. Rechtbank: AWB 12/1941

Derde Kamer B

tegen

Inkomstenbelasting/premie volksverz. 2010

[X]

1 Inleiding

1.1

[X] (hierna: belanghebbende) te [Z] heeft in het jaar 2010 overeenkomsten gesloten met [A] Beheer BV (hierna: de BV). In dit jaar hield belanghebbende 70% van de certificaten van aandelen A (hierna: de aandelen) in de BV. Doel van de overeenkomsten was de overdracht van vorderingen op belanghebbendes dochters c.q. de overneming van inkomstenbelastingschulden van belanghebbende aan c.q. door de BV.

1.2

Aan belanghebbende is voor het jaar 2010 een voorlopige aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) met dagtekening 9 september 2011 opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil en naar een inkomen uit sparen en beleggen van € […] . Gelijktijdig is aan belanghebbende bij beschikking een bedrag van € […] aan heffingsrente in rekening gebracht.

1.3

De Inspecteur heeft belanghebbendes verzoek om herziening van de voorlopige aanslag afgewezen bij voor bezwaar vatbare beschikking van 15 november 2011.

1.4

Belanghebbende heeft tegen de beschikking op de voet van artikel 7:1a van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) direct beroep ingesteld bij rechtbank Noord-Holland (hierna: de Rechtbank).1 Bij uitspraak van 25 januari 2013 heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard.

1.5

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij gerechtshof Amsterdam (hierna: het Hof). Bij uitspraak van 23 april 2015 heeft het Hof de uitspraak van de Rechtbank vernietigd en het hoger beroep gegrond verklaard.2

1.6

De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris heeft gerepliceerd. Belanghebbende heeft gedupliceerd.

1.7

Het geschil in cassatie betreft de vraag of de civiel-juridische imperfectie van de beoogde overneming van de inkomstenbelastingschuld door de BV van belanghebbende met zich brengt dat de inkomstenbelastingschuld het vermogen van belanghebbende niet heeft verlaten.

2 De feiten en het geding in feitelijke instanties

2.1

De door de Rechtbank vastgestelde feiten zijn, voor zover van belang, door het Hof als volgt weergegeven:

2.1.

De rechtbank heeft onder meer de volgende feiten vastgesteld (in de uitspraak van de

rechtbank wordt belanghebbende aangeduid als ‘eiser’ en de inspecteur als ‘verweerder’):

2.1.

Eiser bezit tot begin januari 2008 alle (certificaten van) aandelen A in [A] Beheer BV (hierna: de BV).

2.2.

Bij akte van 2 januari 2008 heeft eiser aan ieder van zijn drie dochters certificaten van aandelen A geschonken, representerend voor ieder een belang van 10% in de BV, onder de last hem daarbij een bedrag schuldig te erkennen [Hof: verder ook de Vorderingen]. (…) Het door de drie dochters in dit verband gezamenlijk schuldig erkende bedrag bedraagt € […] . (…) Op 20 december 2010 bedraagt het totaal van de door de dochters schuldig erkende bedragen, na eerdere aflossing en na bijschrijving van rente, € […] .

2.3.

Eiser is ten gevolge van de schenking van de certificaten van aandelen die tot een aanmerkelijk belang behoren in totaal € […] aan inkomstenbelasting verschuldigd. (…) Op grond van artikel 25, lid 9, van de Invorderingswet 1990 (tekst 2008; hierna: de Iw) is ten aanzien van deze voorlopige aanslagen uitstel van betaling verleend. (…). Op 20 december 2010 bedraagt het totale bedrag waarvoor nog uitstel van betaling is verleend € […] [hierna: de Belastingschuld]. [...]

2.7.

Eiser neemt per 1 januari 2009 en 2010 de [Vorderingen] voor een bedrag van € […] , respectievelijk € […] op onder de bezittingen in box 3. De uit de vervreemding van de aandelen voortvloeiende belastingschuld (…) blijft bij het verantwoorden van de schulden die de rendementsgrondslag mede bepalen op grond van artikel 5.3, lid 3 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) buiten aanmerking.

2.8.

Met dagtekening 9 september 2011 is de onderhavige voorlopige aanslag opgelegd. Het inkomen uit werk en woning is daarbij vastgesteld op een bedrag van € […] . Na verrekening van de persoonsgebonden aftrek is het belastbaar inkomen uit werk en woning vastgesteld op nihil en het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen op een bedrag van € […] . Tot de rendementsgrondslag rekent de inspecteur de resterende belastingschuld van eiser waarvoor op grond van artikel 25, lid 9 van de Iw in 2008 in verband met de vervreemding van de certificaten van aandelen uitstel van betaling is verkregen. Deze laatste schuld elimineert de inspecteur vervolgens weer uit de rendementsgrondslag onder verwijzing naar artikel 5.3, derde lid, onderdeel b, van de Wet IB 2001.

2.2

Daarnaast behoort tot de stukken van het geding een akte van 20 december 2010, volgens welke belanghebbende en de BV het volgende zijn overeengekomen:3

- de verkoop en levering van de vorderingen op belanghebbendes dochters door belanghebbende aan de BV tegen een door de BV schuldig gebleven koopsom van € […] ;

- de overneming van de belastingschuld van belanghebbende door de BV tegen een door belanghebbende schuldig gebleven koopsom van € […] (de contante waarde van de schuld);

- de verrekening van de hierboven genoemde koopsommen; en

- de verrekening van de resultante van bovenstaande verrekening (€ […] schuld aan belanghebbende) met de bestaande rekening-courantverhouding tussen belanghebbende en de BV.

2.3

In de akte staat bovendien dat de Ontvanger geen toestemming verleent of zal verlenen voor de schuldoverneming als bedoeld in artikel 6:155 Burgerlijk Wetboek (hierna: BW), maar dat de overneming desalniettemin in de verhouding tussen belanghebbende en de BV van kracht blijft:4

Desalniettemin blijft de schuldovername in de onderlinge verhouding tussen [de BV] en [belanghebbende] van kracht. [Belanghebbende] realiseert zich dat hij door de Ontvanger van de Belastingdienst kan worden aangesproken voor de voldoening van de Belastingschuld. Zodra hij wordt aangesproken, zal hij [de BV] daarvan onverwijld in kennis stellen. [De BV] zal na ontvangst van een kennisgeving zoals in de vorige zin bedoeld zorgdragen voor tijdige voldoening aan de Ontvanger van de Belastingdienst van het verschuldigde bedrag.

2.4

De overige feiten zijn, voor zover van belang, door het Hof als volgt vastgesteld:

2.2.4.

Op 20 december 2010, vóór de verrekening als bedoeld in artikel 3, lid 1, van de Akte, bedroeg belanghebbendes schuld aan de BV - volgens de administratie van de BV - in rekeningcourant € […] ; na de in de Akte beschreven transacties bedroeg die schuld [€ […] -/- […] (zie artikel 3, lid 2, Akte) =] € […] .

2.2.5.

Als gevolg van opnamen door belanghebbende (ten bedrage van € […] ) in de periode 20 tot en met 31 december 2010, bedroeg belanghebbendes schuld aan de BV in rekeningcourant op 31 december 2010 (€ […] + […] =) € […] .

2.2.6.

Volgens de administratie van de BV heeft belanghebbende gedurende het gehele jaar 2010 een rekeningcourant-schuld aan zijn BV gehad.

2.2.7.

De litigieuze aanslag is als volgt berekend:

2.2.8.

In hoger beroep heeft de inspecteur de Correctie becijferd op [(4% x € […] (zie 2.2.3) x 11/365 = ) ] € […] (in plaats van op € […] bij de aanslagregeling).

Rechtbank

2.5

De Rechtbank heeft geoordeeld dat de belastingschuld het vermogen van belanghebbende niet heeft verlaten, omdat niet is voldaan aan de civielrechtelijke voorwaarden van de overneming van de belastingschuld. Dientengevolge oordeelt de Rechtbank:

4.4.

De rechtbank volgt eiser niet in zijn betoog dat de belastingschuld zich niet meer in zijn vermogen bevindt. Door middel van de in de akte vastgelegde rechtshandelingen is deze schuld niet tenietgegaan en heeft eiser zich jegens de Ontvanger niet van genoemde schuld bevrijd. In feite heeft eiser de vordering op zijn dochters ingeruild voor een vordering op de BV om te zijner tijd zijn belastingschuld te voldoen. De in de akte geregelde “verrekening van de koopprijzen” van de vordering [Toelichting A-G: de schuldig gebleven koopsom ten aanzien van de overgedragen vorderingen op de dochter] en de schuldovername brengt hierin geen verandering. Voor zover eiser meent dat de belastingschuld op de voet van artikel 6:127 van het BW is verrekend met de koopsom van de vordering vindt dit geen steun in de akte en kan de rechtbank hem hierin niet volgen nu dienaangaande verschillende schuldeisers bestaan, namelijk de Ontvanger respectievelijk eiser.

4.6.

De rechtbank is voorts van oordeel dat de belastingschuld een schuld als bedoeld in artikel 5.3, derde lid, onderdeel b van de Wet IB 2001, is gebleven. Anders dan eiser betoogt kan niet worden gezegd dat het na de transacties een schuld als bedoeld in artikel 3.92, eerste lid, onderdeel a van de Wet IB 2001, is geworden. De belastingschuld houdt geen (rechtstreeks) verband met de ter beschikkingstelling van vermogen aan de BV zodat deze niet in dat verband in aanmerking wordt genomen. De omstandigheid dat de belastingschuld is ontstaan op basis van dezelfde transactie als die op basis waarvan eiser de vordering op zijn dochters heeft verkregen (de schenking van de certificaten van aandelen onder last), brengt niet met zich mee dat sprake is van zodanige samenhang.

2.6

Belanghebbendes (rechts-)vordering op de BV kwalificeert in de visie van de Rechtbank als ter beschikking gesteld vermogen als bedoeld in artikel 3.92, eerste lid, onderdeel b Wet IB 2001 (hierna: tbs-vordering).

Hof

2.7

Het Hof heeft, voor zover in cassatie van belang, als volgt geoordeeld:

5.4.1.

Naar het oordeel van het Hof houdt de Overeenkomst onder meer in dat belanghebbende de Belastingschuld aan de BV heeft overgedragen en dat hij daarvoor een - zakelijke - tegenprestatie (Koopprijs 2 van € […] ) heeft voldaan door Koopprijs 2 te verrekenen met Koopprijs 1 (de opbrengst van de verkoop van de Vorderingen, zie artikel 3 van de Akte) en het saldo vervolgens in rekening courant met de BV te verrekenen.

5.4.2.

Met partijen is het Hof van oordeel dat de schuldoverneming (door de BV van de Belastingschuld) niet werkt tegenover de schuldeiser, omdat de ontvanger voor de schuldoverneming geen toestemming als bedoeld in de tweede volzin van artikel 6:155 BW heeft gegeven.

5.4.3.

Anders dan de inspecteur betoogt betekent het onder 5.4.2 gegeven oordeel echter niet dat de Belastingschuld nog steeds tot belanghebbendes vermogen behoort. Immers uit de gedingstukken leidt het Hof af dat door de Overeenkomst de draagplicht van de Belastingschuld van belanghebbende op de BV is overgegaan. Het Hof baseert zijn oordeel met name op (1) de Akte (waarin onder meer staat “[de BV] neemt de Belastingschuld van [belanghebbende] over zoals bedoeld in artikel 6:155 Burgerlijk Wetboek”] en (2) de daaraan door belanghebbende in hoger beroep gegeven uitleg (zie 5.3.2 en 5.3.3). Uit de gedingstukken leidt het Hof af dat ingeval de ontvanger de Belastingschuld geheel of gedeeltelijk (abusievelijk) zou kwijtschelden, dit voordeel de BV toevalt. Belanghebbende heeft derhalve - mede gelet op het hierna onder 5.4.4 overwogene - aannemelijk gemaakt dat de Belastingschuld vanaf het sluiten van de Overeenkomst voor rekening en risico van de BV was en hem na het sluiten van de Overeenkomst economisch niet meer aanging.

5.4.4.

Dat de ontvanger de cessie [Opmerking A-G: bedoeld zal zijn: overneming] niet heeft erkend (zie artikel 2, slot, van de Akte) en belanghebbende kan aanspreken voor de betaling van de Belastingschuld doet aan het voorgaande niet af. Immers het Hof acht aannemelijk dat ingeval de ontvanger belanghebbende aanspreekt en belanghebbende betaalt, hij voor een gelijk bedrag ipso iure een vordering op de BV heeft.

5.5.

Het onder 5.4.1 tot en met 5.4.4 overwogene, houdt in (1) dat de door de inspecteur gestelde TBS-vordering niet bestaat, en (2) dat de rekeningcourant in 2010 het gehele jaar een schuld van belanghebbende aan de BV inhield. Dit een en ander leidt ertoe dat belanghebbende geen bedrag ter grootte van de Correctie heeft genoten.

3 Het geding in cassatie

3.1

De Staatssecretaris stelt één cassatiemiddel voor, inhoudende dat het Hof ten onrechte, dan wel op gronden die die beslissing niet kunnen dragen, heeft beslist dat – niettegenstaande de civiele imperfectie van de overneming van de belastingschuld – de belastingschuld het vermogen van belanghebbende heeft verlaten. Een eventuele overgang van het economische belang naar de BV heeft volgens de Staatssecretaris niet tot gevolg dat de schuld het vermogen van belanghebbende heeft verlaten.

3.2

Belanghebbende bestrijdt in zijn verweerschrift de hiervoor genoemde cassatiegrond van de Staatssecretaris. Daarnaast dienen, indien het middel van de Staatssecretaris slaagt, nog behandeld te worden de door het Hof wegens gebrek aan belang in hoger beroep onbehandeld gelaten subsidiaire en meer subsidiaire stellingen van belanghebbende.

3.3

Subsidiair heeft belanghebbende in hoger beroep betoogd dat, indien de rechtsvordering van belanghebbende op de BV kwalificeert als ter beschikking gesteld vermogen, in het onderhavige jaar aan de tbs-vordering geen rendement toegerekend kan worden.

3.4

Meer subsidiair heeft belanghebbende in hoger beroep betoogd dat de belastingschuld aan het werkzaamheidsvermogen toegerekend dient te worden, vanwege de causale band van deze schuld met de tbs-vordering, zodat het werkzaamheidsresultaat per saldo nihil is. Belanghebbende meent dat het oordeel van de Rechtbank, dat hiervan geen sprake is,5 zonder nadere motivering onbegrijpelijk is.

4 Toepasselijke wetgeving, jurisprudentie en literatuur

Wetgeving

4.1

Artikel 6:155 BW luidt:

Een schuld gaat van de schuldenaar over op een derde, indien deze haar van de schuldenaar overneemt. De schuldoverneming heeft pas werking jegens de schuldeiser, indien deze zijn toestemming geeft nadat partijen hem van de overneming kennis hebben gegeven.

4.2

Artikel 3:92 Wet IB 2001 luidt voor zover van belang in cassatie:

1. Voorts wordt onder werkzaamheid mede verstaan:

a. het rendabel maken van vermogensbestanddelen – daaronder begrepen de schulden die rechtstreeks samenhangen met die vermogensbestanddelen – voorzover deze vermogensbestanddelen al dan niet tegen vergoeding rechtens dan wel in feite, direct of indirect ter beschikking worden gesteld aan een vennootschap waarin de belastingplichtige of een met hem verbonden persoon, een aanmerkelijk belang heeft als bedoeld in hoofdstuk 4 behoudens indien sprake is van een aanmerkelijk belang op grond van de artikelen 4.10 en 4.11;(…)

2. Voor de toepassing van dit artikel en de daarop berustende bepalingen wordt:

a. met het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen aan een in het eerste lid bedoelde vennootschap of ten behoeve van een daar bedoeld samenwerkingsverband gelijkgesteld:

1°. (…)

2°. het sluiten van een overeenkomst van levensverzekering of het hebben van rechten uit een overeenkomst van levensverzekering waarbij de in dat lid bedoelde vennootschap of bedoeld samenwerkingsverband als verzekeraar optreedt behoudens voorzover de uitkeringen uit die rechten anders in aanmerking zouden worden genomen als een periodieke uitkering of verstrekking als bedoeld in afdeling 3.5; (…)

4.3

Artikel 3:94 Wet IB 2001 luidt voor zover van belang in cassatie:

Resultaat uit een werkzaamheid (resultaat) is het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden behaald met een werkzaamheid.

4.4

Het op artikel 25, negende lid, Invorderingswet 19906 gebaseerde artikel 3, derde lid van de Uitvoeringsregeling Invorderingswet 1990 luidt:

3. Het uitstel houdt in dat de verschuldigde belasting kan worden voldaan in tien gelijke jaarlijkse termijnen, waarvan de eerste termijn twee maanden na de dagtekening van het aanslagbiljet vervalt en elk van de volgende termijnen telkens een jaar later.

4.5

Artikel 5.3 Wet IB 2001 luidt voor zover van belang in cassatie:

1. De rendementsgrondslag is de waarde van de bezittingen verminderd met de waarde van de schulden.

2. (…)

3. Schulden zijn verplichtingen met waarde in het economische verkeer, met dien verstande dat:

a. (…)

b. verplichtingen die voortvloeien uit de Algemene wet inzake rijksbelastingen , uit een belastingwet waarop de Algemene wet inzake rijksbelastingen van toepassing is, uit de Invorderingswet 1990 of uit daarmee overeenkomende buitenlandse wetgeving, niet in aanmerking worden genomen; (…)

Parlementaire behandeling en literatuur artikel 6:155 BW

4.6

In de memorie van antwoord bij art. 6:155 BW staat, omtrent het effect van de overeenkomst vóór toestemming van de crediteur en na het moment van overeenkomst tussen de debiteur en de aspirant-debiteur, te lezen:7

Het gewijzigd ontwerp heeft daarom gekozen voor een stelsel waarin de gevolgen van de schuldoverneming worden gerelativeerd al naar gelang het gaat om het effect ervan tussen de schuldenaar en de overnemer of tussen dezen en de schuldeiser. De eerste zin van het artikel bepaalt thans, dat de schuld op een derde overgaat, indien deze haar van de schuldenaar overneemt. Dit brengt onder meer met zich mee dat partijen niet alleen vrij zijn om het tijdstip der overneming in hun overeenkomst te bepalen, maar ook dat dit tijdstip niet met dat van de kennisgeving aan de schuldeiser behoeft samen te vallen. In de tweede zin wordt vervolgens bepaald dat de schuldoverneming pas werking tegenover de schuldeiser heeft, indien deze daartoe zijn toestemming verleent. Tegenover de schuldeiser is dus pas op dit ogenblik de schuld op de nieuwe schuldenaar overgegaan, zodat hij zich tegenover deze bijv. op een inmiddels jegens de oorspronkelijke schuldenaar uitgebrachte ingebrekestelling kan beroepen. Aan de toestemming moet evenals in het ontwerp een kennisgeving aan de schuldeiser voorafgaan, met dien verstande dat deze in het gewijzigd ontwerp van beide partijen, d.w.z. van de schuldenaar en de overnemer gezamenlijk, moet uitgaan.

4.7

Hartkamp en Sieburgh onderscheiden drie mogelijke, van de houding van de crediteur afhankelijke, rechtsgevolgen bij de overneming van een schuld door een derde:8

a. De derde die de schuld van de debiteur overneemt, verplicht zich daarenboven jegens de crediteur tot betaling van de schuld.

Hierbij wordt ervan uitgegaan dat de schuldeiser zijn schuldenaar niet van zijn verplichting ontslaat, doch wel de derde als hoofdelijk medeschuldenaar aanvaardt. Dit laatste kan geschieden door een overeenkomst tussen de derde en de schuldeiser, of doordat de schuldeiser een ten behoeve van hem gemaakt derdenbeding, strekkende tot hoofdelijke verbondenheid, aanvaardt (art. 6:253 BW). Het gevolg hiervan is dat de schuldeiser zowel zijn debiteur als de derde kan aanspreken. Men spreekt wel van cumulatieve, versterkende of onvoltooide schuldoverneming, zulks in tegenstelling tot de onder c te noemen voltooide schuldoverneming. Vergelijk HR 26 november 1982, NJ 1983/124 en 15 januari 1988, NJ 1988/889, alsmede Van der Heijden/Van der Grinten, nr. 101 en Parl. Gesch. Boek 6 1981, p. 572.

Opmerking verdient dat beloften om eens anders schuld te betalen, zowel van het hier onder a als van het hierna onder b genoemde type, onder het oude recht meermalen nietig zijn geacht als verbintenissen zonder oorzaak; vergelijk de rechtspraak geciteerd bij Asser/Rutten4-II 1982, p. 184. In het huidige BW is het oorzaakvereiste vervallen. Voor het onderhavige geval leidt dat tot een juist resultaat. Er is geen reden waarom een schuldeiser wel betaling van een derde mag ontvangen (art. 6:30 BW) of de derde na schuldoverneming of schuldvernieuwing als nieuwe schuldenaar mag aanvaarden, terwijl een verbintenis als hier bedoeld nietig zou zijn. Vergelijk Asser/Van Goudoever 1913-1921, p. 342 e.v., Parl. Gesch. Boek 6 1981, p. 98 en 571, Brunner, Bundel NJ 1913–1988, p. 29. Men bedenke hierbij ook dat de hoofdelijkheid in het huidige BW onder meer door art. 6:6 lid 2 BW, aanzienlijk is verruimd; zie Asser/Hartkamp & Sieburgh6-I* 2012/99 en 106 e.v. Dit neemt niet weg dat een betalingsbelofte van een derde nietig of vernietigbaar kan zijn op grond van bijvoorbeeld strijd met de goede zeden of de openbare orde (art. 3:40 lid 1 BW), misbruik van omstandigheden (art. 3:44 lid 4 BW) of dwaling (art. 6:228 BW), maar dit geldt voor alle onder a-c genoemde gevallen.

b. De derde neemt de schuld van de debiteur over zonder zich jegens de crediteur tot betaling te verplichten.

In beginsel schept deze overeenkomst slechts rechtsgevolg tussen de schuldenaar en de overnemer. De schuldeiser staat daar buiten. De tot betaling aangesproken schuldenaar kan er zich niet op beroepen dat een derde zijn schuld heeft overgenomen en evenmin is de schuldeiser gerechtigd deze derde tot betaling aan te spreken.

Het is echter mogelijk, dat in de genoemde overeenkomst een derdenbeding ten behoeve van de schuldeiser is gelegen. Vergelijk HR 29 januari 1920, NJ 1920/225; Rb. Alkmaar 26 maart 1936, NJ 1937/93; Scholten, WPNR 2625 (1920), VG IV, p. 304; Van Brakel 1948, § 148. Indien dit het geval is — hetgeen zal afhangen van de inhoud der overeenkomst — kan de schuldeiser dit beding aanvaarden en de overnemer tot betaling aanspreken. Maar daardoor alléén gaat zijn recht om zijn schuldenaar aan te spreken niet verloren. Evenals in het vorige geval kan hij zowel zijn debiteur als de derde aanspreken, tenzij hij ondubbelzinnig te kennen heeft gegeven, dat hij zijn debiteur van diens verplichting ontheft (art. 6:160 lid 2 BW). Een schuldoverneming in de hierna te bespreken zin is hierdoor niet tot stand gekomen. Vergelijk ook Schoordijk 1979, p. 344 e.v.; Knol, Kwartaalbericht Nieuw BW 1986, p. 61; Van Achterberg, Overgang van vorderingen en schulden en afstand van vorderingen (Mon. Nieuw BW nr. B44) 1999/89.

c. De derde neemt van de debiteur diens schuld over. Nadat zij de schuldeiser hiervan kennis hebben gegeven, stemt deze in de schuldoverneming toe.

Deze figuur, aangeduid als ‘voltooide schuldoverneming’ wordt gewoonlijk kortweg schuldoverneming genoemd. Zij wordt geregeld in de thans te behandelen art. 6:155-6:158 BW. Zij moet worden onderscheiden van de passieve schuldvernieuwing, waar weliswaar ook een nieuwe debiteur in de plaats van de oude treedt, doch dit gepaard gaat met identiteitsverlies van de verbintenis; niet de schuld van de oude debiteur gaat met al haar hoedanigheden op de nieuwe schuldenaar over, doch deze neemt een nieuwe schuld op zich. Zie hierna nr. 330.

4.8

Verhoeven geeft aan wat – in de bedoeling van de wetgever – rechtens is op het moment dat de debiteur en aspirant-debiteur reeds een overeenkomst hebben gesloten, maar de crediteur diens toestemming nog niet heeft verleend:9

Een nadeel van het feit dat de crediteur zijn toestemming aan de overeenkomst moet verlenen, is dat partijen tot aan de toestemming geen zekerheid hebben omtrent hun rechtspositie, terwijl zij ook het tijdstip waarop de toestemming wordt gegeven niet zelf in de hand hebben. Om op dit punt aan de debiteur en overnemer tegemoet te komen, is er blijkens de toelichting op het ontwerp voor gekozen dat de schuld op het moment van het sluiten van de overeenkomst terstond op de opvolgende debiteur overgaat. Dit komt tot uitdrukking in de zinsnede dat de schuld van de schuldenaar overgaat op de derde, als deze derde de schuld overneemt. Deze overgang is volgens de wetgever echter een relatieve; zij werkt alleen tussen debiteur en overnemer. De overneming heeft pas haar werking jegens de schuldeiser als deze na de kennisgeving door partijen zijn toestemming heeft verleend. Vanaf dat moment is de debiteur bevrijd en kan de overnemer door de schuldeiser worden aangesproken.

4.9

Verhoeven geeft aan dat in afwachting van toestemming van de crediteur slechts gesproken kan worden van een betalingsoverneming door de aspirant-debiteur in plaats van een schuldoverneming:10

8.2.4.2. De verplichtingen van de overnemer in het tijdvak tot de toestemming of de weigering daarvan

(…) Zoals hierboven uiteen is gezet, kan de overnemer voordat de crediteur zijn toestemming heeft verleend, nog niet als debiteur worden beschouwd. Dat neemt niet weg dat de overnemer, in de zienswijze van de wetgever, zolang de toestemming niet is verleend, ten opzichte van de debiteur gehouden is om de verschuldigde prestatie te voldoen. Een uitleg van artikel 6:155 BW waarbij zoveel mogelijk recht wordt gedaan aan de bedoeling van de wetgever om een relatieve schuldoverneming tot stand te brengen, brengt dan ook mee dat moet worden aangenomen dat de overnemer op grond van deze bepaling jegens de debiteur gehouden is om de verschuldigde prestatie te verrichten zolang crediteur nog geen toestemming heeft verleend.

De hier gegeven uitleg betekent derhalve dat de eerste zin van artikel 6:155 BW zo wordt gelezen dat zij niet tot gevolg heeft dat de overnemer daadwerkelijk schuldenaar wordt, maar dat zij een verplichting op de overnemer legt jegens de debiteur om deze van aanspraken van de zijde van de crediteur te vrijwaren totdat deze zijn toestemming heeft verleend. Er is dus sprake van een betalingsoverneming. Deze uitleg impliceert dat de overeenkomst tot schuldoverneming in dit opzicht tevens een obligatoire overeenkomst is. Daarmee sluit de regeling aan bij hetgeen in het Duitse recht geldt op grond van § 415 Abs. 3 BGB.

4.10

Ook Van Rijssen schrijft over het effect van uitblijven van toestemming van de schuldeiser en geeft aan zich te kunnen vinden in de benadering van de wetgever:11

Zolang de wederpartij zijn toestemming niet heeft verleend wordt het doel dat de schuldenaar en de overnemende derde nastreven niet gerealiseerd. De schuldenaar blijft, als was niets gebeurd, tegenover de schuldeiser gebonden. De schuldeiser beschikt doordat hij zijn toestemming kan onthouden over een vetorecht, niet ten aanzien van de totstandkoming van de schuldoverneming als zodanig, maar wel ten aanzien van haar belangrijkste effect. Deze benadering sluit aan bij de bedoeling van de wetgever en blijft dicht bij de tekst van de wet. De relatieve werking van de ook zonder toestemming geldige schuldoverneming beoogt slechts te voorkomen dat de schuldeiser ongewild wordt aangetast in zijn vermogensrechtelijke positie, zijn zelfbeschikkingsrecht. Die bescherming dient niet verder te gaan dat nodig voor dat belang. Voldoende is daarom dat de schuldoverneming niet werkt tegenover de schuldeiser zolang deze daartoe geen toestemming heeft gegeven en dus de gevolgen van de schuldoverneming niet heeft aanvaard.

Deze benadering heeft bijvoorbeeld tot gevolg dat ingeval de overnemende derde na de schudoverneming maar voordat de schuldeiser zijn toestemming verleent failleert, de schuldoverneming niet werkt tegenover de schuldeiser, terwijl de faillissements-curator van de overnemende derde wel rekening met de schuld moet houden in het faillissement van laatstgenoemde.

(…) De schuldeiser is weliswaar geen partij bij de schuldoverneming maar wel bij de overgaande schuld. Gevolg van deze regeling is dat bij het achterwege blijven van toestemming, binnen de door de curator gestelde termijn aan de schuldeiser, de schuld niet in het faillissement van de overnemende derde meegenomen zal worden.

4.11

Verhoeven gaat ook in op wat rechtens is indien de crediteur definitief toestemming geweigerd heeft:12

De hierboven aangevoerde redenering, op grond waarvan een betalingsovereenkomst wordt aangenomen tot aan het tijdstip dat de crediteur zich over het verlenen van zijn toestemming uitlaat, gaat niet op indien de crediteur zijn toestemming aan de overneming onthoudt.

De bedoeling van partijen bij het aangaan van de schuldoverneming is niet dat de overnemer jegens de debiteur gehouden zal zijn om de prestatie aan de crediteur te verrichten, maar is dat hij uiteindelijk na de toestemming van de crediteur in een rechtstreekse betrekking tot de crediteur komt te staan, onder gelijktijdige bevrijding van de oorspronkelijk debiteur uit deze rechtsband. Mede op deze daadwerkelijke overgang van de schuld in de verhouding tot de crediteur is de wilsovereenstemming van partijen gericht. Zou het voor beide partijen voldoende zijn geweest dat voortaan in hun onderlinge verhouding de overnemer gehouden zou zijn om de verschuldigde prestatie te verrichten, dan hadden zij kunnen volstaan met het aangaan van een betalingsovereenkomst en was het niet nodig om een schuldoverneming in de zin van artikel 6:155 BW aan te gaan.

Zowel de debiteur als de overnemer kunnen ieder hun eigen belangen hebben bij een daadwerkelijke overgang van de schuld. De schuldenaar kan in ruil voor de overneming van de schuld een tegenprestatie jegens de overnemer hebben verricht, zodat de debiteur daadwerkelijk van de schuld bevrijd wil worden. Gedacht kan worden aan een schuldoverneming die plaats vindt in het kader van de verkoop van een handelszaak. Stel dat de activa een waarde hebben van 100.000 euro en dat de zaak wordt verkocht tegen een prijs van 90.000 euro onder de voorwaarde dat de koper van de zaak een openstaande schuld van 10.000 euro aan een leverancier overneemt. Weigert de leverancier zijn toestemming aan de schuldoverneming dan blijft de verkoper jegens hem aansprakelijk tot aan de voldoening van de schuld. Zou de schuldoverneming vervolgens als een betalingsovereenkomst worden beschouwd, dan heeft de oorspronkelijke debiteur enerzijds niet de zekerheid dat hij niet door de crediteur zal worden aangesproken, terwijl anderzijds het bedrag van de schuld al in mindering is gebracht op de koopprijs van de handelszaak. De verkoper zal er wellicht de voorkeur aan geven dat de schuldoverneming geen enkel rechtsgevolg heeft en dat hij alsnog een koopprijs van 100.000 euro ontvangt en dat hij er zelf voor zorgt dat de schuld aan de leverancier zal worden voldaan.

Ook de overnemer kan er overigens belang bij hebben dat hij zelf daadwerkelijk in een verhouding tot de crediteur komt te staan. Zo zou hij bijvoorbeeld de mogelijkheid kunnen hebben om de schuld na de overneming te verrekenen met een vordering die hij op zijn beurt op de crediteur heeft. Een betalingsovereenkomst, waardoor hij niet in een rechtsverhouding tot de crediteur komt te staan, heeft voor hem in dat geval minder waarde.

Indien zou worden aangenomen dat na een definitieve weigering van de toestemming de overeenkomst zou worden omgezet in een verplichting van de overnemer om de debiteur te vrijwaren, dan wordt aan de inhoud van de verbintenis een andere betekenis gegeven dan partijen bij het aangaan ervan voor ogen stond. De debiteur blijft in een rechtsverhouding tot de crediteur staan, zodat het risico van het niet-nakomen van de verbintenis bij hem blijft liggen. Dit rechtsgevolg verschilt zo wezenlijk van de bedoeling van partijen bij het aangaan van de overeenkomst, dat een dergelijke wijziging van de overeenkomst alleen kan worden aangenomen als zij haar grondslag vindt in een partijafspraak of in een wettelijke bepaling. Anders dan in het Duitse recht, waarin in § 415 Abs. 3 BGB een vrijwaringsplicht op de overnemer wordt gelegd, ontbreekt een wettelijke bepaling in ons recht. Naar mijn mening kan uit de tekst van artikel 6:155 BW niet worden afgeleid dat de wetgever de bedoeling had dat de overnemer in geval van de weigering van de toestemming gehouden zou zijn om de debiteur te vrijwaren. De wetgever heeft in de toelichting op het ontwerp juist expliciet gesteld dat de overeenkomst tot schuldoverneming geen obligatoire overeenkomst is. Vandaar dat moet worden aangenomen dat, zolang partijen niet anders hebben afgesproken, uit de schuldoverneming na het weigeren van de toestemming niet de obligatoire verplichting voortvloeit om de debiteur te vrijwaren tegen aanspraken van de crediteur.

4.12

Hartkamp en Sieburgh geven, gelijk Verhoeven, het volgende aan omtrent de gevolgen van de weigering van de schuldeiser voor schuldoverneming:13

Wat geldt tussen partijen bij de schuldoverneming indien de toestemming wordt geweigerd en zij de schuldoverneming niet gezamenlijk ongedaan wensen te maken? Het antwoord op deze vraag zal men door uitleg van de overeenkomst moeten vinden. Denkbaar is dat partijen hebben beoogd dat de schuldoverneming bij het weigeren der toestemming geheel zonder gevolg blijft. Mogelijk is echter ook dat zij voor het geval het meerdere niet mogelijk blijkt, het mindere wilden, bijvoorbeeld dat de schuldoverneming bij het uitblijven der toestemming zal gelden als een overeenkomst als bedoeld in nr. 298 onder b, krachtens welke de derde zich tot betaling van de schuld jegens de schuldenaar verbindt; (…)

4.13

Ook Wibier geeft aan dat de gevolgen van het weigeren van toestemming door de crediteur, afhankelijk zijn van hetgeen de debiteur en aspirant-debiteur zijn overeengekomen:14

Indien de schuldeiser geen toestemming verleent worden de gevolgen daarvan in de verhouding tussen de schuldenaar en de kandidaat-overnemer bepaald door hetgeen zij daaromtrent zijn overeengekomen.

Zij kunnen zijn overeengekomen of alsnog overeenkomen dat bij het ontbreken van de toestemming hun overeenkomst van schuldoverneming voor ongeschreven moet worden gehouden. Vaak zal dat tot gevolg hebben dat ook daarmee samenhangende rechtshandelingen, zoals de kwijtschelding van een vordering van de schuldenaar op de derde, moet worden herzien. Een dergelijke kwijtschelding zou de tegenprestatie kunnen zijn geweest voor de bereidheid van de toetredende schuldenaar de schuld over te nemen. Het kan ook de bedoeling van partijen zijn dat de schuldoverneming zal gelden als betalingsoverneming: de derde verbindt zich jegens de schuldenaar tot betaling van de schuld, maar zonder dat de oorspronkelijke schuldenaar van zijn verplichting wordt ontslagen.

4.14

In gelijke zin Scheltema:15

Naar A-G Timmerman in zijn conclusie signaleert, wordt het begrip ‘schuldoverneming’ in meerdere betekenissen gebruikt. De volgende betekenissen kunnen worden onderscheiden.

(…) De situatie waarin een derde zich jegens de schuldenaar verbindt diens schuld over te nemen zonder zich daarbij tegenover de schuldeiser tot betaling te verplichten. De overeenkomst tussen de derde en de schuldenaar heeft alleen rechtsgevolg tussen de schuldenaar en de derde. In dergelijke gevallen wordt wel gesproken van interne schuldoverneming of betalingsoverneming.

Parlementaire behandeling en literatuur artikel 3.92 Wet IB 2001

4.15

In het originele wetsvoorstel voor de Wet IB 2001 was de terbeschikkingstelling opgenomen als onderdeel van het aanmerkelijk-belangregime in de inkomstenbelasting. In het kader van de behandeling van deze van gelijke strekking als artikel 3.92 Wet IB 2001 zijnde bepalingen is opgemerkt in de nota naar aanleiding van het verslag:16

De leden van de fracties van PvdA en VVD vragen om nadere verduidelijking van de begrippen 'ter beschikking stellen' en 'rendabel maken'.

Zoals reeds eerder is opgemerkt, bewerkstelligt de meesleepregeling een versterking van de parallel in de behandeling tussen de ondernemer-natuurlijk persoon enerzijds en de aanmerkelijkbelanghouder anderzijds. Daarnaast is ook de samenhang tussen de heffing van de vennootschapsbelasting en de inkomstenbelasting van groot gewicht. Een belangrijk oogmerk van de regeling is dat hetzelfde bedrag dat als kosten bij de vennootschap in aftrek komt, als uitgangspunt wordt genomen voor de berekening van het inkomen uit aanmerkelijk belang. De gehanteerde termen in de artikelen 4.3.4, onderdelen b en c, en 4.3.5, tweede en derde lid, dienen dan ook te worden uitgelegd in het licht van hetgeen met de regeling is beoogd. Een exacte omschrijving van de bovenvermelde termen, de leden van de VVD-fractie vragen daarnaar, past niet goed in het oogmerk een term te formuleren die voldoende aansluit op de dynamiek van de samenleving. Denkbaar is dat de praktijk houvast zal vinden bij de jurisprudentie omtrent terbeschikkingstelling die is ontwikkeld onder de Wet Investeringsrekening en de in de Wet op de inkomstenbelasting 1964 opgenomen investeringsaftrek. Kenmerk van een dynamisch begrip is dat de inhoud daarvan mede door de belastingrechter kan worden ingevuld. In dat opzicht kan een vergelijking worden gemaakt met het begrip 'goed koopmansgebruik' dat in de praktijk zeer bevredigend functioneert.

4.16

In de nadere nota naar aanleiding van het verslag is aangegeven dat een ruime invulling van het begrip ‘ter beschikking stellen’ beoogd is:17

De ruime formulering 'ter beschikking stellen' is bewust gekozen om tot uitdrukking te brengen dat een economische benadering is beoogd. De civielrechtelijke vorm waarin de vermogensbestanddelen ter beschikking worden gesteld, bijvoorbeeld verhuur of (ver)bruikleen, is derhalve voor de beoordeling niet van wezenlijk belang.

4.17

In hetzelfde Kamerstuk is aangegeven dat het gaat om de facto ter beschikking stellen van vermogen: 18

Van belang is met name of de aanmerkelijkbelanghouder de facto vermogen beschikbaar stelt aan de vennootschap. Zoals ook in de Memorie van toelichting is opgemerkt, houdt dit niet in dat iedere aanwending van een tot het vermogen van de aanmerkelijkbelanghouder behorende bezitting ertoe leidt dat sprake is van het ter beschikking stellen van een vermogensbestanddeel in de zin van de regeling. Het gebruik van de eigen auto ten behoeve van de dienstbetrekking bij de vennootschap leidt er, mede door de werking van de rangorderegeling, bijvoorbeeld niet toe dat sprake is van het ter beschikking stellen van die auto aan de vennootschap.

4.18

Vóór de introductie van artikel 3.92, tweede lid, onderdeel a, ten tweede, Wet IB 2001 is door de bewindslieden in de nota naar aanleiding van het verslag het volgende betoogd inzake kapitaalverzekeringen en rechten op lijfrenten:19

Zoals ook reeds naar aanleiding van andere vragen over de meesleep- en meetrekregeling van de artikelen 4.3.4, onderdelen b en c, en 4.3.5, tweede en derde lid is, opgemerkt, kennen deze regelingen [toelichting A-G: de tbs-regelingen] een sterk economisch bepaalde invalshoek. Niet zozeer de vraag of sprake is van bijvoorbeeld huur of verbruikleen is bepalend voor de beoordeling of sprake is van terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen, als wel het antwoord op de vraag of de vennootschap bij haar activiteiten gebruik maakt van vermogensbestanddelen die tot het vermogen van haar aandeelhouder of aan een hem gelieerd persoon behoren. De vennootschap zal voor het gebruik van deze vermogensbestanddelen een vergoeding betalen die ten laste van het resultaat zal worden gebracht. Een belangrijk uitgangspunt van het aanmerkelijkbelangregime is, gezien ook de parallel met de ondernemer-natuurlijk persoon, dat voordelen die de aanmerkelijkbelanghouder als vermogensverschaffer ontvangt, worden belast als inkomen uit aanmerkelijk belang. Bij een kapitaalverzekering of een saldolijfrente bestaat de terbeschikkingstelling dan ook uit het storten van de premies respectievelijk een koopsom. Deze geldstromen hebben, zoals ook elders reeds is opgemerkt, sterk het karakter van het ter beschikking stellen van vreemd vermogen. In dit verband kan ook worden verwezen naar artikel 29a, derde lid, onderdeel c, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Voor de toepassing van de zogenoemde fictief-rendementsregeling worden in dat onderdeel overeenkomsten van levensverzekering gelijkgesteld met schuldvorderingen. Deze gelijkstelling was destijds opgenomen om te voorkomen dat de genoemde regeling zou worden ontgaan door beleggingen in buitenlandse beleggingsfondsen vorm te geven als overeenkomsten van levensverzekering, met name lijfrenten. Aangezien een dergelijke overeenkomst juridisch niet gelijk kan worden gesteld met een schuldvordering heeft de wetgever destijds gekozen voor de genoemde fictie. In de voorgestelde artikelen 4.3.4, onderdelen b en c en 4.3.5, tweede en derde lid, is gekozen voor het ruime begrip 'ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen'. Daaronder valt ook het ter beschikking stellen van vermogen in de vorm van premies of koopsommen voor verzekeringen als hier bedoeld.

4.19

Stevens schrijft hierover:20

Duidelijk is dat de wetgever een zo breed mogelijk begrip ‘terbeschikkingstelling’ wenste te introduceren. Dat blijkt ook omdat daaronder zelfs het sluiten van een overeenkomst van levensverzekering, alsmede het simpelweg hebben van rechten daaruit, als een vorm van terbeschikkingstelling moet worden gezien.

4.20

In de toelichting op de vierde nota van wijziging staat te lezen dat uiteindelijk zekerheidshalve artikel 3.92, tweede lid, onderdeel a, ten tweede Wet IB 2001 in de wet is opgenomen:21

Het tweede lid, onderdeel a, onder 2°, is ontleend aan het bij deze nota van wijziging vervallen artikel 4.2.5. Die bepaling was opgenomen ter vermijding van onduidelijkheid over de vraag of rechten op overeenkomsten van levensverzekering die zijn afgesloten bij de vennootschap waarin de belastingplichtige of een aan hem gelieerd persoon een aanmerkelijk belang heeft, kunnen worden gerekend tot de ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen. Het rekenen tot de ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen is noodzakelijk omdat dergelijke levensverzekeringen binnen gelieerde verhoudingen volstrekt uitwisselbaar zijn met schuldvorderingen. Daarom is deze bepaling thans opgenomen in de verschillende meesleepregelingen, zoals artikel 3.4.1.2 [Toelichting A-G: nu opgenomen in art. 3.91 Wet IB 2001] en 3.4.1.2a [Toelichting A-G: nu opgenomen in art. 3.92 Wet IB 2001]. Voor rechten op periodieke uitkeringen en verstrekkingen die onder afdeling 5 van hoofdstuk 3 vallen, is de meesleep- en meetrekregeling niet nodig omdat van arbitrage in die gevallen geen sprake kan zijn. De uitkeringen uit dergelijke rechten worden immers belast naar het tarief van box I. Daarom zijn deze rechten uitgezonderd van de gelijkstelling. Dit was overigens ook het geval voor de bij tweede nota van wijziging voorgestelde meesleep- en meetrekregeling voor aanmerkelijkbelanghouders, omdat op grond van de rangorderegelingen dergelijke levensverzekeringen op grond van afdeling 5 waren belast en daarom niet meer in het aanmerkelijkbelangregime konden worden belast. In zoverre is er geen sprake van een inhoudelijke wijziging.

4.21

Bij de tweede nota van wijziging is de zinsnede ‘daaronder begrepen de schulden die rechtstreeks samenhangen met die vermogensbestanddelen‘ toegevoegd aan (de voorloper van) de terbeschikkingstellingsbepaling. In de toelichting staat daaromtrent slechts:22

De wijzigingen in artikel 4.3.4 bewerkstelligen in de eerste plaats dat niet alleen de ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen tot het aanmerkelijk belang behoren maar ook de daarmee samenhangende schulden.

4.22

Bij de overbrenging van de regeling naar artikel 3.92 Wet IB 2001 vermeldt de toelichting op de vierde nota van wijziging:23

Voorts is verduidelijkt dat schulden die zijn aangegaan ter financiering van de ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen ook tot de werkzaamheid behoren.

4.23

Bouman licht toe:24

Schulden die rechtstreeks samenhangen met de ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen zijn ook onderdeel van de werkzaamheid bedoeld in de aanhef van art. 3.91, lid 1, Wet IB 2001. (…) De functie van het woord ‘rechtstreeks’ is niet nader belicht. Naar ik veronderstel, beoogt de wetgever evenwel tot uitdrukking te brengen dat er een nauw verband moet bestaan tussen de ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen en de schulden. Dit verband is gelet op de toelichting aanwezig als de schulden zijn aangegaan voor de financiering van de ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen. Ik neem aan dat een dergelijk verband niet aanwezig is indien een ter beschikking gesteld vermogensbestanddeel wordt beleend en de aangetrokken middelen dienen voor de financiering van bijvoorbeeld privé-uitgaven van de terbeschikkingsteller. Het behoeft uiteraard geen betoog dat het onder omstandigheden niet eenvoudig zal zijn om vast te stellen of een schuld betrekking heeft op een op de voet van art. 3.91 Wet IB 2001 ter beschikking gesteld vermogensbestanddeel of dat deze betrekking heeft op bijvoorbeeld een tegelijkertijd aangeschaft pakket aandelen dat wordt belast in box 3. In dit geval zal een tussenweg moeten worden gevonden voor de toerekening van de schuld.

4.24

In mijn conclusie van 24 maart 2009 schreef ik:25

8.3

De wetgever heeft met de zinsnede 'schulden die rechtstreeks samenhangen met die vermogensbestanddelen' (art. 3.92, lid 1, onderdeel a, van de Wet; zie onder 3.1) alleen willen verduidelijken dat de schulden die zijn aangegaan ter financiering van de ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen ook tot de werkzaamheid behoren (zie 3.5 en 7.6).

4.25

De Hoge Raad oordeelde:26

3.4.1 (…)

Als een belastingplichtige een vermogensbestanddeel dat door hem ter beschikking is gesteld in de hiervoor bedoelde zin, verkoopt - ongeacht of de koper degene is aan wie hij het pand ter beschikking heeft gesteld dan wel een derde -, behoort de winst die met die verkoop wordt behaald tot het resultaat van de werkzaamheid. Wanneer een belastingplichtige bij overeenkomst aan een ander een koopoptie verleent met betrekking tot een vermogensbestanddeel dat door hem ter beschikking is gesteld in de hiervoor bedoelde zin, wordt een handeling verricht die een aanzet kan zijn tot verkoop van dat vermogensbestanddeel. Hiermee strookt om hetgeen de belastingplichtige ter zake van het verlenen van de koopoptie als tegenprestatie ontvangt (hierna: de optiepremie), welke tegenprestatie een vergoeding inhoudt voor het prijsgeven door de belastingplichtige van zijn positie ten opzichte van waardeveranderingen van het vermogensbestanddeel, met name van waardestijging tot boven het bedrag van de overeengekomen uitoefenprijs (hierna: de optie-uitoefenprijs), op enig moment tot het resultaat van de werkzaamheid te rekenen. Bij uitoefening van de optie zal uiteindelijk als verkoopopbrengst van het desbetreffende vermogensbestanddeel gelden de ontvangen optiepremie vermeerderd met de optie-uitoefenprijs. Tegenover de door de belastingplichtige ontvangen optiepremie staat de voor de optieverlener uit de optieovereenkomst voortvloeiende verplichting, die - ervan uitgaande dat de optiepremie op zakelijke grondslag is bepaald - ten tijde van het aangaan van de optieovereenkomst overeenstemt met het bedrag van de optiepremie. Zoals de ontvangen optiepremie tot het resultaat van de werkzaamheid moet worden gerekend, zo zal ook de daartegenover staande verplichting moeten worden aangemerkt als een in artikel 3.92 van de Wet bedoelde schuld omdat die rechtstreeks samenhangt met het ter beschikking gestelde vermogensbestanddeel. Deze verplichting verdwijnt op een zeker moment uit het werkzaamheidsvermogen, met name als gevolg van uitoefening van de optie, door het verstrijken van de termijn gedurende welke de optie kon worden uitgeoefend of door het afkopen ervan.

4.26

Op 14 september 2012 oordeelde de Hoge Raad inzake het verband tussen schuld, verplichting uit borgtocht en regresvordering. In de zaak waar het arrest op zag, stelde belanghebbende zich borg voor de schuld van de BV van zijn echtgenoot aan de bank. Overwogen werd:27

Zoals is overwogen in het arrest van de Hoge Raad van 9 maart 2012, nr. 10/03641, LJN BR6345, BNB 2012/188, behoort in een geval als het onderhavige de uit een borgstellingsovereenkomst voortvloeiende verplichting een betaling te doen aan de crediteur van de hoofdschuldenaar ingevolge artikel 3.92, lid 1, Wet IB 2001 tot het werkzaamheidsvermogen en wordt ook de afwikkeling van die verplichting beheerst door de bepalingen van de Wet IB 2001 met betrekking tot het resultaat uit overige werkzaamheden. Immers, de regresvordering vloeit voort uit de betaling die de borg aan de crediteur van de hoofdschuldenaar doet. Hierdoor moet de verplichting van de borg aan die hoofdschuldenaar als ten grondslag liggend aan de regresvordering worden aangemerkt als een rechtstreeks samenhangende schuld in de zin van artikel 3.92, lid 1, van de Wet IB 2001. Aangezien deze verplichting ontstaat door het aangaan van de borgstelling, behoort zij reeds vanaf dat moment tot het werkzaamheidsvermogen.

Jurisprudentie en literatuur waardering vorderingen ingevolge goed koopmansgebruik

4.27

Omtrent de gevolgen voor de winstbepaling van de opwaardering van een actief is reeds in 1931 door de Hoge Raad aangegeven dat dit leidt tot belastbare winst:28

(…) dat, wanneer goed koopmansgebruik medebrengt, dat in eenig volgend jaar het vorderingsrecht, waarvoor oorspronkelijk hetzij niets, hetzij een lager bedrag dan de nominale waarde onder de baten was opgenomen, in het eerste geval voor zeker bedrag, in het tweede geval voor een hooger bedrag, onder de baten wordt gerangschikt, dan dit zekere bedrag of de verhooging van het oorspronkelijk bedrag geldt als winst van dat volgend jaar;

4.28

Op 28 februari 1968 oordeelde de Hoge Raad inzake de waardering van een zogenoemde rentespaarbrief. Een dergelijke rentespaarbrief is vergelijkbaar met een obligatie waarop de samengestelde interest bijgeschreven wordt, om vervolgens bij het einde van de looptijd tezamen met de hoofdsom betaald te worden aan de houder van de obligatie. Tussentijds was de vordering niet opeisbaar. Aan de orde was de vraag of de bijgeschreven rente geactiveerd diende te worden als onderdeel van de waarde van de rentespaarbrief. De Hoge Raad overwoog:29

dat, al is de koers van rentespaarbrieven als de onderhavige door verandering van de rentestandaard op de kapitaalmarkt en andere van buiten komende invloeden ter beurze aan schommeling onderhevig, hun kenmerk is, dat de in elke rentespaarbrief belichaamde vordering gestadig toeneemt, doordat hij op een vaststaand tijdstip wordt afgelost met een bedrag, waarin samengestelde rente over de ganse looptijd daar een van meet af aan vaststaande rentevoet begrepen is;

dat, indien dergelijke rentespaarbrieven deel uitmaken van een bedrijfsvermogen, goed koopmansgebruik niet gedoogt bij de bepaling van de jaarlijkse winst van het bedrijf de naar tijdsgelang berekende rentebate te veronachtzamen, ook al wordt deze - behalve in geval van verkoop van een rentespaarbrief - niet eerder dan op het aflossingstijdstip te gelde gemaakt; dat het Hof derhalve terecht heeft geoordeeld, dat goed koopmansgebruik eist, dat de steeds hoger wordende nominale waarde van een rentespaarbrief wordt geactiveerd en het middel mitsdien niet tot cassatie kan leiden;

4.29

Op 18 december 1991 wees de Hoge Raad arrest waarin toepassing van de zogenoemde kostprijsexcedentmethode werd verlaten als zijnde een methode die in overeenstemming met beginselen van goed koopmansgebruik kon worden geacht.30 Door middel van genoemde methode konden belastingplichtigen de fiscale winstneming ten aanzien van ontvangen huurkoopvorderingtermijnen – in het geval aan de inning van de termijnen gezien de geringe daadkrachtigheid van de huurkopers bijzondere risico’s verbonden waren – uitstellen tot het moment waarop de omvang van de ontvangen termijnen de kostprijs van het door middel van huurkoop verkochte object zou overtreffen.31 In de zaak die aanleiding gaf tot het genoemde arrest maakte de belanghebbende gebruik van genoemde methode. De Hoge Raad oordeelde:

4.4.

In het algemeen moet worden aangenomen dat de opbrengst van een in het kader van een onderneming verrichte levering of een dienst naar goed koopmansgebruik tot uitdrukking dient te worden gebracht uiterlijk op het moment waarop de levering of de dienst ten uitvoer is gebracht. Met betrekking tot de vergoeding voor het verlenen van krediet brengt dit mee dat deze vergoeding, voor zover zij is bedongen in samenhang met het verloop van de tijd gedurende welke het krediet wordt verstrekt, naar gelang van dit tijdsverloop wordt genoten; daarbij is niet van belang of een zodanige financieringsvergoeding berust op de kosten die aan de kredietverlening zijn verbonden, dan wel strekt tot vergoeding voor het uit de kredietverstrekking voortvloeiende vermogensbeslag.

Dit houdt in dat - overeenkomstig hetgeen het Hof heeft aangenomen - goed koopmansgebruik in het algemeen meebrengt dat, indien de terugbetaling van het krediet te zamen met de betaling van de financieringsvergoeding in gelijke maandelijkse termijnen plaats vindt, de - als rente aan te duiden - financieringsvergoeding die in elke termijnbetaling is begrepen, bij de ontvangst van die betaling, op annuiteitsbasis - desgewenst globaal - berekend, als gerealiseerd moet worden aangemerkt.

Hiervan uitgaande moet worden aangenomen dat tegenover de uit de kredietverlening voortvloeiende kosten niet een afzonderlijke, van de financieringsvergoeding te onderscheiden vergoeding wordt verkregen; goed koopmansgebruik staat dan toe, deze kosten ten laste van de winst te brengen naar gelang zij worden gemaakt.

4.5.1.

Op voormelde regel inzake het tijdstip waarop de financieringsvergoeding wordt genoten is een uitzondering mogelijk voor zover de aan goed koopmansgebruik inherente voorzichtigheid daartoe aanleiding geeft.

4.5.2.

Met betrekking tot de onderhavige kredieten bestaan in het algemeen voor zodanige uitzondering onvoldoende redenen.

Voor zover deze kredieten als zakelijke kredieten moeten worden aangemerkt, is er geen reden om bij voorbaat aan te nemen dat daaraan, in afwijking van hetgeen zich in het algemeen bij de verstrekking van kredieten aan ondernemers voordoet, zodanige bijzondere risico's zijn verbonden dat daardoor een afwijking wordt gerechtvaardigd van de onder 4.4 weergegeven regels die volgens goed koopmansgebruik in het algemeen bij de waardering van vorderingen uit kredietverstrekking dienen te gelden.

Met betrekking tot de consumptieve kredieten dient in aanmerking te worden genomen dat de maatschappelijke ontwikkelingen, in het bijzonder de algemene stijging van de welvaart en de daaruit voortvloeiende verbetering van het inkomen voor brede lagen van de bevolking, in samenhang met de sterke uitbreiding van de benutting van huurkoop- en afbetalingskrediet voor de aanschaffing van consumptiegoederen, mede gelet op de aard van de goederen die op deze wijze plegen te worden aangeschaft, ertoe hebben geleid dat - anders dan in het verleden - niet bij voorbaat kan worden aangenomen dat degenen die van deze kredieten gebruik maken, slechts over beperkte bestedingsmogelijkheden beschikken. Dit brengt mee dat ook niet bij voorbaat kan worden aangenomen dat aan deze kredieten zodanige bijzondere risico's zijn verbonden dat zij een afwijking als evenvermeld rechtvaardigen.

Voor zodanige afwijking is te minder reden nu - naar ook het voor het Hof gebezigde voorbeeld doet zien - het aan de kostprijs-excedent-methode inherente winstuitstel zou leiden tot een toerekening van lasten en baten, waarin het verband tussen de bedrijfsuitoefening in een bepaald jaar en de uit die bedrijfsuitoefening verkregen baten in vergaande mate wordt verbroken. Zulks geldt eveneens voor het door belanghebbende subsidiair bepleite stelsel, inhoudende een lineaire toerekening van de financieringsvergoeding aan de totale looptijd van het krediet.

4.5.3.

Een met het vorenoverwogene strijdig stelsel van waardering zou slechts aanvaardbaar kunnen zijn, indien zou blijken dat de bedrijfsvoering van belanghebbende met betrekking tot de onderhavige vormen van kredietverlening leidt tot aanzienlijk grotere risico's dan uit kredietverlening in het algemeen plegen voort te vloeien, dan wel indien zich bijzondere omstandigheden zouden voordoen die naar verwachting zullen leiden tot een ingrijpende aantasting van de resultaten van die kredietverlening.

4.30

Op 6 december 2000 oordeelde de Hoge Raad in een zaak waarin belanghebbende landbouwgronden had verkocht, waarbij de koper een deel van de koopsom (€ 3.000.000) pas (krap) drie jaar later behoefde te voldoen. Belanghebbende had geen rente bedongen ter zake van de vordering. De inspecteur had de contante waarde berekend op € 2.601.494, meende dat belanghebbende de vordering op deze waarde moest activeren op de balans en dat de jaarlijkse oprenting in aanmerking genomen moest worden als belastbare bate. Het Hof stelde de inspecteur in het gelijk. De Hoge Raad oordeelde op het beroep in cassatie van belanghebbende:32

3.2.1

Het Hof heeft in beide uitspraken - in cassatie onbestreden - geoordeeld dat goed koopmansgebruik vereist dat een tot het ondernemingsvermogen behorende vordering ter zake waarvan geen rente is bedongen en die pas na verloop van enige jaren opeisbaar is, op de eindbalans van enig boekjaar wordt gewaardeerd op de contante waarde, indien - zoals in casu - het verschil tussen de nominale waarde en de contante waarde aanzienlijk is. Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat hetgeen in dit geval is overeengekomen ter zake van het gebruik van de onroerende zaken niet rechtvaardigt een inbreuk op deze regel te maken, en de waardering van die vordering niet beïnvloedt.

3.2.2.

Dit laatstvermelde oordeel van het Hof geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan als verweven met waarderingen van feitelijke aard voor het overige in cassatie niet op zijn juistheid worden getoetst. Het behoefde ook geen nadere motivering. Het eerste middel, dat tegen dit oordeel van het Hof opkomt, wordt derhalve tevergeefs voorgesteld.

4.31

Op 9 juli 2004 wees de Hoge Raad arrest in een zaak waarin de belanghebbende tegen betaling van een koopsom een kapitaalverzekering had gesloten. Deze gaf recht op een uitkering 20 jaar later met belanghebbende als begunstigde en de directeur-grootaandeelhouder (hierna: dga) als verzekerde. Daarnaast was het belanghebbende toegestaan jaarlijks op van te voren bekende data de kapitaalverzekering af te kopen tegen de koopsom plus de tot op dat moment aangegroeide rente. Bij voortijdig overlijden van de dga zou de belanghebbende een bedrag ontvangen gelijk aan de koopsom. Aan de orde was de vraag op welke wijze het recht door de BV op balansdatum gewaardeerd moest worden. De Hoge Raad oordeelde:33

3.6.

Goed koopmansgebruik eist niet dat een bate als de onderhavige, die wordt verkregen onder voorwaarden, in aanmerking wordt genomen voordat de voorwaarden zijn vervuld. Het onder 3.3 weergegeven oordeel van het Hof, dat klaarblijkelijk is gebaseerd op een andere rechtsopvatting, is derhalve onjuist. Dit geldt ook voor het onder 3.4 weergegeven oordeel van het Hof, aangezien dit voortbouwt op het onder 3.3 weergegeven oordeel. De middelen slagen mitsdien.

3.7.

Het door belanghebbende gevolgde waarderingsstelsel is echter ook niet in overeenstemming met de regels van goed koopmansgebruik aangezien in dat stelsel ten onrechte geen rekening wordt gehouden met het in de polisvoorwaarden vastgelegde onvoorwaardelijke recht van belanghebbende om de verzekering door opzegging te beëindigen en te vorderen dat de verzekeraar deze afkoopt. Het realiteitsbeginsel brengt mee dat het recht uit hoofde van een kapitaalverzekering als de onderhavige niet lager mag worden gewaardeerd dan de afkoopwaarde van de verzekering. Verwijzing moet volgen voor een onderzoek van de vraag hoe voor het onderhavige jaar de winstberekening zich verhoudt tot het in dit arrest overwogene.

4.32

Van Kalmthout tekent aan bij HR BNB 2005/1:34

Ik moet zeggen dat deze beslissing me niet zo aanspreekt. Voor de Hoge Raad lijkt doorslaggevend te zijn dat het recht op afkoop een onvoorwaardelijk recht is, dit in tegenstelling tot het recht op de kapitaalsuitkering bij expiratie van de polis. Door het onvoorwaardelijke karakter van het afkooprecht heeft X BV, als verzekeringnemer en begunstigde, het in eigen hand om over de afkoopsom te beschikken. Maar wat is het realiteitsgehalte van deze beschikkingsmogelijkheid? Hoe waarschijnlijk is het dat X BV daadwerkelijk tot voortijdige beëindiging van de levensverzekering zal overgaan? Zij heeft vermoedelijk de levensverzekering niet zó maar gesloten; kennelijk wenst zij om een bepaalde reden in juli 2015 te kunnen beschikken over een kapitaal van bijna ƒ 3,3 miljoen (rond € 1,5 miljoen). Ik ben geneigd ervan uit te gaan - telkens tot het tegendeel aannemelijk wordt - dat een levensverzekering als deze op reguliere wijze tot afwikkeling komt, dat wil zeggen: door expiratie, in welk geval het verzekerde kapitaal vrijkomt, of door overlijden van de verzekerde, in welk geval de koopsom wordt gerestitueerd. Zolang geen afkoop plaatsvindt, loopt de begunstigde een reëel risico dat hij of zij noch het verzekerde kapitaal, noch een afkoopsom incasseert, maar slechts de gestorte koopsom terugkrijgt. Aldus benaderd vormt ook de afkoopwaarde van de polis in beginsel ongerealiseerde winst en is het door X BV gekozen waarderingsstelsel [Toelichting A-G: op kostprijs] wel degelijk aanvaardbaar.

4.33

Onder verwijzing naar onder andere HR BNB 2005/1 stellen Van der Heijden en Lubbers dat van doorslaggevend belang voor het verplicht in aanmerking nemen van een bate is de kans dat een aan een prestatie ten grondslag liggende voorwaarde vervuld zal worden:35

In de eerste plaats kunnen onzekerheden met betrekking tot de totstandkoming van de transactie aanleiding geven winst later in aanmerking te nemen dan op het tijdstip van levering. Als voor het perfect worden van een verkooptransactie een opschortende voorwaarde dient te worden vervuld, mag worden gewacht met winstneming totdat deze voorwaarde is vervuld, aldus de Hoge Raad. Wij zouden willen betogen dat met winstneming gewacht moet worden indien de kans klein is dat de opschortende voorwaarde wordt vervuld. Anders worden er winsten in aanmerking genomen waarvan hoogst onzeker is of zij worden gerealiseerd. Bij een ontbindende voorwaarde geldt winstneming uiterlijk bij levering als hoofdregel, tenzij een gerede kans aanwezig is dat ten gevolge van de ontbindende voorwaarde de overeenkomst zal worden ontbonden.

Literatuur onderhavige casus

4.34

In zijn noot bij de uitspraak van de Rechtbank36 tekent Buitenhek aan:37

De rechtbank meent dat, aangezien de ontvanger geen toestemming heeft gegeven voor de schuldoverdracht, de schuldverhouding tussen belanghebbende en de ontvanger blijft bestaan. Dit lijkt mij in het licht van het bepaalde in art. 6:155 BW zonder meer juist. Aangezien de schuld in de ogen van de rechtbank evenmin kan worden aangemerkt als schuld die rechtstreeks samenhangt met het ter beschikking gestelde vermogensbestanddeel ex art. 3.92, lid 1, sub a, Wet IB 2001, kan de schuld naar de zienswijze van de rechtbank niet uit dien hoofde in mindering komen op het ter beschikking gestelde vermogen.

Wat dit laatste betreft kan ik mij vinden in het oordeel van de rechtbank, maar dat lijkt slechts betrekking te hebben op de relatie tussen de schuld aan de ontvanger – die dus aan de bv is overgedragen, maar in de ogen van de rechtbank een privéschuld blijft – en de vordering op de bv. Los hiervan staat echter nog wel de schuldovername door de bv, die ook op die wijze dient te worden gerespecteerd in de verhouding tussen belanghebbende en bv. De rechtbank lijkt dit in zekere mate ook te onderkennen, zo kan worden opgemaakt uit de volgende opmerking: ‘Dit (de overname van de schuld) werkt echter alleen tussen eiser en zijn bv en doet er niet aan af dat de schuldverhouding tussen eiser en de ontvanger blijft bestaan.’ In deze zienswijze ontstaan er als het ware een tweetal ‘schulden’, zowel bij belanghebbende in de relatie privé en ontvanger als bij de bv in de relatie bv en belanghebbende. Deze vreemde constatering doet er naar mijn mening niet aan af dat de nettovordering van belanghebbende op de bv vanuit de relatie belanghebbende en bv beoordeeld niet hoger is dan het bedrag van de gecedeerde vorderingen op zijn kinderen minus de overgedragen schuld. Ondanks het feit dat de schuldovername geen werking heeft tegenover de ontvanger, had ik mij derhalve een andere uitkomst kunnen voorstellen

4.35

De redactie van Fiscaal up to Date tekent bij de uitspraak van het Hof aan:38

Op grond van artikel 6:155 van het BW is het mogelijk om schulden over te dragen aan een derde. Een dergelijke overdracht werkt echter pas tegenover de schuldeiser als de schuldeiser, nadat de overdracht door de schuldenaar en de derde aan hem is bekendgemaakt, daarin toestemt. De belanghebbende in deze zaak (X) heeft met toepassing van artikel 6:155 van het BW een (grote) belastingschuld overgedragen aan zijn BV en heeft dit ook bekendgemaakt aan de ontvanger van de Belastingdienst. Deze heeft niet toegestemd in de overdracht en zal dat ook nooit doen. Daardoor is sprake van een onvoltooide cessie. Bezien vanuit de Belastingdienst blijft X de schuldenaar. Volgens de inspecteur blijft daardoor ook sprake van een belastingschuld als bedoeld in artikel 5.3, lid 3, onderdeel b, van de Wet IB 2001, zodat de schuld niet in aanmerking kan worden genomen in box III. Ondanks de ontbrekende toestemming van de ontvanger heeft de tussen X en zijn BV gesloten overeenkomst wel gevolgen voor hun onderlinge verhoudingen. Voor Hof Amsterdam is dat reden om te beslissen dat de belastingschuld door de cessie niet langer kan worden aangemerkt als belastingschuld. De (onvoltooide) cessie heeft daardoor tot gevolg dat de niet-aftrekbare belastingschuld is omgezet in een wel-aftrekbare schuld. Mocht X, na te zijn aangesproken door de ontvanger, besluiten de belastingschuld zelf te voldoen, dan ontstaat op grond van de tussen hem en zijn BV gesloten overeenkomst direct een vordering op de BV. De inspecteur grijpt dit laatste aan om te stellen dat X vermogen ter beschikking heeft gesteld aan de BV. Dit vinden wij meten met twee maten. Enerzijds wordt gesteld dat de cessie onvoltooid is, waardoor de belastingschuld nog steeds tot het vermogen van X behoort, en anderzijds wordt al wel uitgegaan van een op de BV bestaande vordering. Dit kan niet juist zijn. Het standpunt wordt door het Hof naar onze mening dan ook terecht verworpen.

5 Beoordeling van het middel van de Staatssecretaris

5.1

De Staatssecretaris voert aan dat het Hof ten onrechte heeft beslist dat de aanmerkelijk-belangbelastingschuld het vermogen van belanghebbende heeft verlaten.

5.2

Uit de vastgestelde feiten volgt dat belanghebbende en de BV zijn overeengekomen dat de BV de zojuist genoemde belastingschuld overneemt.

5.3

Doordat de ontvanger weigerde de overname te erkennen, heeft de overname op civielrechtelijke gronden hooguit werking tussen de belanghebbende en de BV en in ieder geval niet tussen de belanghebbende en de ontvanger respectievelijk de BV en de ontvanger.39

5.4

Hieruit volgt dat de ontvanger slechts de belanghebbende kan aanspreken tot voldoening van de belastingschuld, en dat belanghebbendes belastingschuld in stand is gebleven.

5.5

Wat resulteert is een rechtsverhouding tussen belanghebbende en de BV. Belanghebbende heeft met de BV een afspraak gemaakt waarbij belanghebbende een rechtsvordering van de BV heeft bedongen inhoudende dat deze diens belastingschuld zal betalen, en waartegenover hij zelf een (overigens verrekende) schuld aan de BV op zich neemt.40

5.6

Deze rechtsvordering valt als ter beschikking gesteld vermogen in box 1,41 zodat deze als tot een werkzaamheid behorend vermogensbestanddeel aangemerkt dient te worden.42

5.7

Dat het belang van eventuele wijzigingen in de belastingschuld berust bij de BV, zoals het Hof in punt 5.4.3 overweegt, heeft alleen betekenis in de relatie tussen belanghebbende en de BV en raakt niet de vordering van de ontvanger op belanghebbende.

5.8

Dat de belastingschuld belanghebbende ‘economisch’ niet meer aanging na het sluiten van de overeenkomst, zoals het Hof betoogt, is niet het gevolg van het ‘niet meer bestaan’ van de belastingschuld maar van het in gedachten ‘weg’ salderen van die schuld met belanghebbendes rechtsvordering op de BV.

5.9

Fiscaal-juridisch is het echter niet toelaatbaar om de schuld en de rechtsvordering als het ware tegen elkaar weg te strepen, aangezien beide een sterk verschillend belastingregime volgen. Immers, de rechtsvordering hoort in box 1 thuis, terwijl de belastingschuld in beginsel tot de rendementsgrondslag van box 3 behoort.

5.10

In beginsel, want omwille van het bijzondere karakter van de belastingschuld heeft de wetgever in artikel 5.3, lid 3, onder b, Wet IB 2001 gemeend deze bij de bepaling van het vermogen in de zin van de vermogensrendementsheffing buiten aanmerking te moeten laten.43 Aan dit karakter nu doet de overname van de betalingsverplichting zoals in dit geval aan de orde niet af, zodat de schuld niet tot belanghebbendes rendementsgrondslag kan worden gerekend.

5.11

Uit het systeem van de wet volgt dus dat, niettegenstaande een eventueel afwijkende economische werkelijkheid, de belastingschuld behoort tot de werkingssfeer van box 3, waar voor deze schuld een specifieke uitsluiting geldt.

5.12

Derhalve ben ik van mening dat ’s Hofs in het middel aangevochten oordeel berust op een onjuiste rechtsopvatting.

5.13

Het middel slaagt.

6 Beoordeling van de voorwaardelijke klachten van belanghebbende

6.1

Belanghebbende wijst in zijn verweerschrift in cassatie op een tweetal klachten die hij ook in hoger beroep aanvoerde, maar waar het Hof niet aan toekwam omdat het belanghebbende al op diens primaire grond in het gelijk stelde.

6.2

Deze klachten moeten in cassatie alsnog behandeld worden nu het middel van de Staatssecretaris slaagt.44 Naar mijn mening behoeven voor de afhandeling van deze klachten geen feiten van meer dan ondergeschikte aard45 vastgesteld of gewaardeerd te worden, zodat de Hoge Raad deze zelf af kan doen.46

6.3

De eerste van die klachten heeft betrekking op de tbs-vordering, en houdt in dat er pas grond is om een resultaat uit de tbs-vordering van belanghebbende op de BV in aanmerking te nemen zodra er een reële kans is dat de BV door de belanghebbende wordt aangesproken.

6.4

Deze klacht faalt, nu tussen partijen onbetwist is dat de waarde van de rechtsvordering is bepaald op de contante waarde, zodat deze door het verloop van de tijd een waardeontwikkeling ondergaat.47

6.5

De tweede klacht heeft betrekking op de belastingschuld van belanghebbende, en houdt in dat de belastingschuld deel uitmaakt van het werkzaamheidsvermogen – in welk geval geen grondslaguitsluiting zoals in box 348 geldt – omdat zij rechtstreeks verband houdt met belanghebbendes rechtsvordering op de BV.

6.6

Tot het werkzaamheidsvermogen behoren ingevolge art. 3.92, lid 1, onderdeel a, Wet IB 2011 mede schulden die rechtstreeks samenhangen met ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen.

6.7

Blijkens de parlementaire geschiedenis gaat het hierbij om ‘schulden die zijn aangegaan ter financiering van de ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen’.49

6.8

In het in onderdeel 4.25 aangehaalde optie-arrest geeft de Hoge Raad een toepassing aan dat criterium in een bijzonder geval. De belanghebbende stelde een vermogensbestanddeel ter beschikking aan zijn BV en verleende aan een derde een koopoptie met betrekking tot die zaak. Deze handeling, aldus de Hoge Raad, kan de aanzet vormen tot de verkoop daarvan. Om die reden wordt de verkregen optiepremie evenals de eventuele latere verkoopopbrengst tot het resultaat gerekend. Voor het moment van uitoefening van de optie behoort de optieverplichting, als daarmee rechtstreeks samenhangend, eveneens tot het werkzaamheidsvermogen.

6.9

Het optierecht heeft, kortom, betrekking op de mogelijke verkoop van het ter beschikking gestelde vermogensbestanddeel; daarom hecht het zich dus als het ware vast aan dat vermogensbestanddeel en wordt zodoende onderdeel van het werkzaamheidsvermogen en geraakt dus in box 1. Daarom is de premiebetaling een vorm van terbeschikkingstelling van vermogen. De daartegenover staande verplichting van de BV is onderdeel van de transactie tussen belanghebbende en de BV, met andere woorden een direct gevolg van de optieovereenkomst, en volgt dus de kwalificatie als deel van het werkzaamheidsvermogen.

6.10

In het onderhavige geval verwerft de belanghebbende van zijn BV het recht dat de vennootschap de door hem verplichte betalingen op diens in box 3 opgekomen AB-belastingschuld voldoet. Ter financiering daarvan neemt belanghebbende een schuld aan de BV op zich welke door verrekening wordt voldaan. De AB-belastingschuld strekt dus niet tot financiering van belanghebbendes rechtsvordering op de BV.

6.11

Tussen de rechtsvordering en de belastingschuld bestaat wel een verband in dier voege dat de waarde van de rechtsvordering gelijk is aan de hoogte van de belastingschuld en dat bij wijziging, bijvoorbeeld door kwijtschelding, van die schuld ook de waarde van de rechtsvordering dienovereenkomstig wijzigt.50

6.12

De overeenkomst tussen de belanghebbende en de BV hangt dus samen met de mutaties van de AB-belastingschuld van belanghebbende in zijn relatie met de fiscus. Maar andersom bestaat die schuld al voor het tot stand komen van de bedoelde overeenkomst tussen belanghebbende en de BV en wordt daardoor ook niet beïnvloed. De schuld wordt niet door de overeenkomst in het leven geroepen en krijgt ook niet als gevolg daarvan een andere positie in het vermogen van de belanghebbende.

6.13

Derhalve staat de schuld niet in rechtstreeks verband, in de zin van artikel 3.92, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001, met de vordering van belanghebbende als genoemd in onderdeel 6.10. Ook overigens is er geen aanleiding om de AB-belastingschuld te etiketteren als deel van het werkzaamheidsvermogen.

6.14

Derhalve faalt ook de tweede onbehandeld gebleven klacht.

7 Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van de Staatssecretaris gegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

1 Rb. Noord-Holland 15 januari 2013, nr. AWB 12/1941, ECLI:NL:RBNHO:2013:BZ0290, NTFR 2013/453 m. nt. Buitenhek, FutD 2013/0394, V‑N 2013/22.2.3.

2 Hof Amsterdam 23 april 2015, nr. 13/00128, ECLI:NL:GHAMS:2015:2191, FutD 2015/1429, V-N 2015/37.2.2.

3 Hof Amsterdam 23 april 2015, nr. 13/00128, ECLI:NL:GHAMS:2015:2191, FutD 2015/1429, V-N 2015/37.2.2, r.o. 2.2.2.

4 Hof Amsterdam 23 april 2015, nr. 13/00128, ECLI:NL:GHAMS:2015:2191, FutD 2015/1429, V-N 2015/37.2.2, r.o. 2.2.2.

5 Zie onderdeel 4.6 van de uitspraak van de Rechtbank: ‘De belastingschuld houdt geen (rechtstreeks) verband met de ter beschikkingstelling van vermogen aan de BV zodat deze niet in dat verband in aanmerking wordt genomen. De omstandigheid dat de belastingschuld is ontstaan op basis van dezelfde transactie als die op basis waarvan eiser de vordering op zijn dochters heeft verkregen (de schenking van de certificaten van aandelen onder last), brengt niet met zich mee dat sprake is van zodanige samenhang.’

6 Ingevolge welk artikel belanghebbende uitstel van betaling is verleend. Zie onderdeel 2.1.

7 C.J. Van Zeben en J.W. Du Pon, Parlementaire geschiedenis van het Burgerlijk Wetboek, Boek 6, Algemeen gedeelte van het verbintenissenrecht, Deventer: Kluwer 1981, p 577-578.

8 A.S. Hartkamp en C.H. Sieburgh, Mr. C. Assers Handleiding tot de beoefening van het Nederlands Burgerlijk Recht. 6. Verbintenissenrecht. Deel II. De verbintenis in het algemeen, tweede gedeelte, Deventer: Kluwer 2013, p. 269.

9 J.J. Verhoeven, Schuldoverneming. Een vergelijking van de schuldoverneming met de passieve schuldvernieuwing (diss. Groningen RUG), p. 241.

10 J.J. Verhoeven, Schuldoverneming. Een vergelijking van de schuldoverneming met de passieve schuldvernieuwing (diss. Groningen RUG), p. 254.

11 G. van Rijssen, Contractsoverneming (diss. Groningen RUG), Deventer: Kluwer, 2006, p. 113-114.

12 J.J. Verhoeven, Schuldoverneming. Een vergelijking van de schuldoverneming met de passieve schuldvernieuwing (diss. Groningen RUG), p. 254-256.

13 A.S. Hartkamp en C.H. Sieburgh, Mr. C. Assers Handleiding tot de beoefening van het Nederlands Burgerlijk Recht. 6. Verbintenissenrecht. Deel II. De verbintenis in het algemeen, tweede gedeelte, Deventer: Kluwer, 2013, p. 273-274.

14 R.M. Wibier, Overgang van Vorderingen en schulden en afstand van vorderingen (Monografieën BW B44), Deventer: Kluwer, 2009, p. 68.

15 M.W. Scheltema, Het belang van de wil van de betaler voor betaling (door een derde) (HR 10 oktober 2003, JOL 2003, 512, JOR 2003, 290), VrA 2004/2.

16 Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 7 (NV), p. 500.

17 Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 17 (NNV), p. 99.

18 Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 17 (NNV), p. 99.

19 Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 7 (NV), p. 501.

20 L.G.M. Stevens, Inkomstenbelasting 2001 (Fiscale Handboeken), Deventer: Kluwer 2014, p. 1085.

21 Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 89 (Vierde NvW), p. 10.

22 Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 19 (Tweede NvW), p. 39.

23 Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 89 (Vierde NvW), p. 10.

24 J.N. Bouwman, Geldvorderingen in de inkomsten- en vennootschapsbelasting (Fiscale Geschriften nr. 8), Amersfoort: Sdu 2002, p. 133.

25 Conclusie van de A-G 24 maart 2009, nr. 08/02264, ECLI:NL:PHR:2010:BI1196.

26 Hoge Raad 22 januari 2010, nr. 08/02264, ECLI:NL:HR:2010:BI1196, BNB 2010/130 m. nt. E.J.W. Heithuis.

27 Hoge Raad 14 september 2012, nr. 11/02105, ECLI:NL:HR:2012:BX7157, BNB 2013/12 m. nt. Heithuis.

28 HR 21 januari 1931, B. 4920.

29 HR 28 februari 1968, nr. 15 847, ECLI:NL:HR:1968:AX6024, BNB 1968/93.

30 HR 18 december 1991, nr. 26 674, ECLI:NL:HR:1991:BH8011, BNB 1992/181 m. nt. Slot. In arresten zoals HR 8 oktober 1958, nr. 13 616, ECLI:NL:HR:1958:AY1268, BNB 1958/352 m. nt. M.J.H. Smeets; en HR 24 juni 1959, nr. 13 957, ECLI:NL:HR:1959:AY1759, BNB 1959/307m. nt. Van Dijck; werd deze methode door de Hoge Raad nog in lijn met goedkoopmansgebruik geacht.

31 Zie over de kostprijsexcedentmethode bijvoorbeeld P.H.J. Essers, Inkomstenbelasting (Cursus Belastingrecht), Deventer: Kluwer 2015, 3.2.18.B.d.

32 HR 6 december 2000, nr. 35 997, ECLI:NL:HR:2000:AA8866, BNB 2001/85 m. nt. Essers.

33 HR 9 juli 2004, nr. 39 291, ECLI:NL:HR:2004:AP9667, BNB 2005/1 m. nt. van Kalmthout.

34 BNB 2005/1.

35 J.M. van der Heijden en A.O. Lubbers, ‘Fiscale jaarwinstbepaling: de invloed van prijsbepaling, facturering en kosten(raming)’, WFR 2010/538.

36 Rb. Noord-Holland 15 januari 2013, nr. AWB 12/1941, ECLI:NL:RBNHO:2013:BZ0290, NTFR 2013/453 m. nt. Buitenhek

37 NTFR 2013/453.

38 Hof Amsterdam 23 april 2015, nr. 13/00128, ECLI:NL:GHAMS:2015:2191, FutD 2015/1429.

39 Zie onderdelen 4.1 en 4.6-4.14.

40 Blijkens de in de onderdelen 4.11–4.14 dient immers bij een onvoltooide schuldoverneming hetgeen te gelden partijen beoogt hebben overeen te komen.

41 Zie omtrent de wijze waarop ter beschikkingstelling van vermogensbestanddelen een brede interpretatie kent de parlementaire behandeling in onderdelen 4.15-4.18.

42 Zie het in onderdeel 4.1 opgenomen artikel 3.92, tweede lid, onderdeel a, ten tweede Wet IB 2001.

43 Zie Kamerstukken II 2000/01, 27 746, nr. 3 (MvT), p. 7 en Kamerstukken II 2000/01, 27 746, nr. 5 (NNV), p. 6–7.

44 Vergelijk het arrest van de Hoge Raad van 25 april 2011, waarin de Hoge Raad de bij het hof onbehandeld gebleven klacht inzake strijdigheid met het EVRM na het slagen van het primaire middel van de staatssecretaris van Financiën alsnog behandelt. HR 25 april 2011, nr. 10/00990, ECLI:NL:HR:2011:BN8728, BNB 2011/160, r.o. 4.6.1 e.v.

45 Zie artikel 29e, tweede lid AWR.

46 Zie ook M.C.W. Feteris, Beroep in cassatie in belastingzaken (Fiscale Monografieën nr. 142), Deventer: Kluwer 2014, p. 380-381. Onbehandeld gebleven klachten als de onderhavige dienen onderscheiden te worden van een incidenteel beroep in cassatie, zodat een eventuele discussie over het in de gelegenheid stellen van partijen om te reageren op stellingen niet aan de orde is. M.C.W. Feteris, a.w., p. 245-246.

47 Zie voor jurisprudentie inzake opwaardering van op nominale waarde geactiveerde vermogensbestanddelen de onderdelen 4.27-4.29 en 4.31.

48 Zie onderdeel 5.9.

49 Zie onderdeel 4.21.

50 Zulks volgt uit het feit dat indien belanghebbende aangesproken wordt door de Ontvanger, dat belanghebbende onverwijld de BV hiervan op de hoogte zal stellen, waarna de BV aan de Ontvanger zal voldoen. Op dat moment neemt de waarde van de rechtsvordering gelijktijdig af met de belastingschuld. Zie artikel 2, derde lid van de in r.o. 2.2.2 van het hof opgenomen overeenkomst tussen belanghebbende en de BV. Zie onderdeel 2.3