Feedback

Zoekresultaat - inzien document

ECLI:NL:PHR:2015:71

Instantie
Parket bij de Hoge Raad
Datum conclusie
10-02-2015
Datum publicatie
20-02-2015
Zaaknummer
14/05071
Formele relaties
Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2015:809, Gevolgd
Rechtsgebieden
Belastingrecht
Bijzondere kenmerken
-
Inhoudsindicatie

Belanghebbende heeft ter financiering van zijn woning een bedrag geleend van zijn ouders ter hoogte van € 45.000. Over deze lening is 5% rente per jaar verschuldigd, bij achterafbetaling te voldoen. De rente moet maandelijks op de laatste dag van elke maand worden voldaan. Over de periode 2002 t/m 2008 is de rente maandelijks betaald, maar vanaf 2009 is de rente wegens financiële problemen van belanghebbende maandelijks op de lening bijgeboekt. De door belanghebbende over 2009 verschuldigde rente bedraagt € 2.250.

Belanghebbende en zijn broer ontvangen reeds jarenlang rond 24 december een schenking van hun ouders van ca. € 5.000. Tot 2009 ontvingen zij dit bedrag steeds contant of per bank. In 2009 is de schenking aan belanghebbende niet overgemaakt, maar in de administratie (deels) verwerkt als betaling van de door belanghebbende verschuldigde rente op de lening ad € 2.250.

In cassatie is in geschil of de over 2009 verschuldigde rente aftrekbaar is als eigenwoningrente ex art. 3.110 Wet IB 2001. Belanghebbende meent dat zijn ouders een bedrag hebben geschonken ad € 5.000, hetgeen vervolgens is verrekend met de renteschuld ad € 2.250, zodat ingevolge HR BNB 1991/146 ter zake van de rente sprake is van ‘drukkende kosten’ die in aanmerking komen voor aftrek. De Staatssecretaris is van mening dat geen sprake is van een schenking, maar dat de renteschuld in feite door de ouders (eenzijdig) is kwijtgescholden.

Het Hof oordeelde dat, ondanks dat geen ‘kasrondje’ plaatsvindt, geen sprake is van enige kwijtschelding, nu de rente zorgvuldig wordt geadministreerd en de belanghebbende de schenking heeft aangewend voor aflossing van de schuld. Ingevolge het arrest HR BNB 1991/146 is de verschuldigde rente als eigenwoningrente aftrekbaar.

A-G Niessen gaat in op de omstandigheden waaronder een schenking en/of een kwijtschelding kan worden aangenomen. Volgens de A-G is ingevolge art. 7:175 BW een schenking een overeenkomst om niet die ertoe strekt (bevoordelingsbedoeling) de begiftigde te verrijken ten koste van het eigen vermogen van de schenker (verarming). Een kwijtschelding geschiedt ingevolge art. 6:160 BW via een overeenkomst om niet waarin de schuldeiser afstand doet van zijn vorderingsrecht, leidende tot het tenietgaan van de verbintenis. Indien met een schenking wordt beoogd een vorderingsrecht prijs te geven, waarvan bijvoorbeeld sprake is indien de schenking uitsluitend plaatsvindt ter voldoening van door de schuldenaar verschuldigde rente, is volgens A-G Niessen sprake van een schenking die (ook) een kwijtschelding inhoudt. De A-G meent dat renteaftrek in dat geval achterwege dient te blijven, nu de begunstigde niet feitelijk over de ‘verkregen’ middelen heeft kunnen beschikken en (dus) van ‘drukkende kosten’ geen sprake is.

Of partijen hebben beoogd een schenking en/of een kwijtschelding te doen plaatsvinden is volgens de A-G feitelijke kwestie. De A-G meent dat aan ’s Hofs oordeel (kennelijk) ten grondslag ligt de feitelijke oordelen (i) dat partijen niet hebben beoogd dat het vorderingsrecht op de rente zou worden prijsgegeven en (ii) dat de litigieuze schenking niet uitsluitend is ingegeven door belanghebbendes financiële problemen, ofwel: dat geen sprake is van een samenstel van rechtshandelingen dat uitsluitend is gericht op de voldoening van de door belanghebbende verschuldigde rente. Dit feitelijke oordeel van het Hof is volgens de A-G niet onbegrijpelijk dan wel onvoldoende gemotiveerd.

De A-G neemt voorts aan dat het Hof met zijn overweging dat geen sprake is van een ‘kasrondje’ kennelijk doelt op de afwezigheid van een fysiek kasrondje. Voor het aannemen van een schenking is volgens de A-G immers geenszins vereist dat daadwerkelijke overmakingen dan wel betalingen hebben plaatsgevonden en of al dan niet een notariële akte van schenking is opgesteld. Voldoende is dat als gevolg van een rechtshandeling een vermogensverschuiving plaatsvindt.

Tot slot meent de A-G dat de door het Hof vastgestelde feiten niet uitsluiten dat partijen – in afwijking van de leningovereenkomst – hebben afgesproken de rentetermijn over de maand december op een eerder moment te laten vervallen, nl. op het moment dat de schenking van € 5.000 aan belanghebbende plaatsvond, zodat het gehele over 2009 verschuldigde bedrag aan rente ad € 2.250 met de schenking kon worden verrekend. De Inspecteur heeft in hoger beroep het tegendeel ook niet gesteld. Voor zover de Staatssecretaris erover klaagt dat de termijn van december 2009 niet in aftrek kan komen, faalt die klacht, aangezien zij berust op een novum waarop in cassatie geen acht kan worden geslagen.

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van de Staatssecretaris ongegrond dient te worden verklaard.

Vindplaatsen
Rechtspraak.nl
V-N Vandaag 2015/372
V-N 2015/13.10 met annotatie van Redactie
FutD 2015-0444
NTFR 2015/1159 met annotatie van Mr. A.J.M. Arends
NTFR 2015/911 met annotatie van Mr. A.J.M. Arends
ERF-Updates.nl 2015-0125
Verrijkte uitspraak

Conclusie

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

mr. R.E.C.M. Niessen

Advocaat-Generaal

Conclusie van 10 februari 2015 inzake:

Nr. Hoge Raad: 14/05071

Staatssecretaris van Financiën

Nr. Gerechtshof: 13/01247

Nr. Rechtbank: AWB 13/2280

Derde Kamer B

tegen

Inkomstenbelasting/premie volksverz. 2009

[X]

1 Inleiding

1.1

Aan [X] (hierna: belanghebbende) te [Z] is voor het jaar 2009 een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 28.438. Bij beschikking is € 179 aan heffingsrente in rekening gebracht.

1.2

De aanslag IB/PVV en de beschikking heffingsrente zijn na daartegen gemaakt bezwaar bij uitspraak van de Inspecteur van 12 maart 2013 gehandhaafd.

1.3

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 14 november 2013 ongegrond verklaard.1

1.4

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (hierna: het Hof). Het Hof heeft belanghebbendes hoger beroep bij uitspraak van 2 september 2014 gegrond verklaard en het belastbaar inkomen uit werk en woning van € 28.438 met € 2.250 verminderd tot een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 26.188.2

1.5

De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft tijdig en op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Partijen hebben afgezien van re- en dupliek.

1.6

Het geschil in cassatie betreft de vraag of de door belanghebbende aan zijn ouders over 2009 verschuldigde rente ter hoogte van € 2.250 aftrekbaar is als eigenwoningrente. De kern van het geschil betreft de vraag of sprake is van op belanghebbende drukkende kosten in de zin van art. 3.110 Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001).

2 De feiten en het geding in feitelijke instanties

2.1

Het Hof heeft de feiten waarvan in cassatie kan worden uitgegaan, als volgt vastgesteld:

2.1

Belanghebbende heeft blijkens een onderhandse overeenkomst van 25 december 2002 een bedrag van € 45.000,- geleend van zijn ouders om het aandeel van zijn voormalige echtgenote [A] in de gezamenlijke woning over te nemen. In artikel 2.1 van deze overeenkomst is bepaald dat belanghebbende over deze geldlening een rente van vijf procent per jaar is verschuldigd, bij achterafbetaling te voldoen. In artikel 2.2 van de overeenkomst is bepaald dat de rente maandelijks moet worden voldaan op de laatste dag van elke maand. Gedurende de periode 2002-2009 is de rente inderdaad maandelijks betaald en niet bijgeschreven op de lening. Vanaf het moment dat belanghebbende in 2009 in financiële problemen is gekomen is de rente niet meer maandelijks overgemaakt, maar bijgeboekt op de geldlening. Van deze bijboekingen wordt een administratie bijgehouden.

2.2

Belanghebbende en zijn broer ontvangen reeds jarenlang – omstreeks 24 december – een schenking van hun ouders van ca. € 5.000. De gemachtigde van belanghebbende informeert jaarlijks de vader van belanghebbende over het bedrag dat in dat jaar belastingvrij aan kinderen mag worden geschonken; de broer van belanghebbende ontvangt dat bedrag steeds in contanten of per bank, belanghebbende ontving dit bedrag ook steeds in contanten of per bank, maar vanaf 2009 wordt de schenking door de gemachtigde ter betaling van de verschuldigde rente verwerkt in de administratie van de geldlening als genoemd onder 2.1 en het restant van de schenking wordt gebruikt voor de sanering van andere schulden die belanghebbende aan zijn ouders heeft.

2.3

Indien de op deze wijze bijgehouden schuld van belanghebbende nog niet (geheel) is afgelost op het moment van overlijden van de ouders van belanghebbende, zal (het restant van) de schuld, worden verrekend met belanghebbendes erfdeel.

Rechtbank Gelderland 14 november 2013 3

2.2

De Rechtbank verklaarde belanghebbendes beroep ongegrond. Volgens de Rechtbank is geen sprake van een schenking in formele zin, maar is de renteschuld tenietgegaan door kwijtschelding van de vordering door de ouders:

4.5

Vast staat dat eiser een geldleningovereenkomst is aangegaan met zijn ouders waarin zij zijn overeengekomen dat eiser een rente van vijf procent per jaar is verschuldigd aan de ouders, bij achterafbetaling te voldoen. In het Besluit van de Staatssecretaris van 10 juni 2010, nr. DGB2010/921, Stcrt. 2010, 8462 (hierna: het Besluit) is in onderdeel 7.4 met betrekking tot de renteaftrek ter zake van een door de ouders ter beschikking gestelde lening aan het kind het volgende vermeld:

“7.4. Lening ouders aan kind

Renteaftrek bij het kind is ook mogelijk als de renteschuld aan de ouders wordt voldaan uit een schenking van de ouders (HR 6 maart 1991, nr. 26 956, BNB 1991/146(…)). Maar renteaftrek bij het kind is echter niet mogelijk als die schenking een kwijtschelding inhoudt (HR 8 juni 1994, nr. 28 569, BNB 1994/238).”

Hieruit volgt dat een rentebetaling die wordt gedaan uit een ontvangen schenking niet in de weg staat aan de aftrekbaarheid van die rentebetalingen. In het onderhavige geval heeft eiser de rentebedragen niet daadwerkelijk overgemaakt aan zijn ouders en hebben zijn ouders ook feitelijk geen bedragen als schenking overgemaakt aan eiser. Ook is er geen notariële akte opgemaakt waarin ten titel van schenking een bedrag is schuldig erkend. Gelet hierop, is de rechtbank van oordeel dat in de onderhavige zaak geen sprake is van een schenking in formele zin door de ouders aan eiser, maar sprake is van een kwijtschelding van de verschuldigde rentetermijnen (vergelijk Hoge Raad van 8 juni 1994, nr. 28 569, ECLI:NL:HR:1994:ZC5683). De rentebetalingen hebben derhalve niet op eiser gedrukt. Verweerder heeft terecht de in geschil zijnde rentebetalingen niet in mindering gebracht op het inkomen uit werk en woning van eiser.

4.6

Nu eiser geen afzonderlijke beroepsgronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente heeft aangevoerd, dient ook het beroep inzake de beschikking heffingsrente ongegrond te worden verklaard.

4.7

Gelet op het voorgaande dient het beroep ongegrond te worden verklaard.

Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 2 september 2014 4

2.3

Anders dan de Rechtbank achtte het Hof geen kwijtschelding aanwezig, maar een schenking, waarna het Hof belanghebbendes beroep gegrond verklaarde:

4.2

Het Hof is van oordeel dat er, gelet op de onder 2.1 t/m 2.3 genoemde feiten, geen sprake is van enige kwijtschelding door de ouders aan belanghebbende. De door belanghebbende verschuldigde rente wordt zorgvuldig geadministreerd en de jaarlijkse schenking, die belanghebbendes broer in contanten ontvangt, wordt door belanghebbende aangewend om de op de geldlening bijgeboekte bedragen aan te zuiveren. Naar het oordeel van het Hof brengt het feit dat er in de onderhavige situatie geen sprake is van een “kasrondje” niet met zich dat er sprake is van kwijtschelding. Het feit dat er niet jaarlijks een notariële akte van schenking wordt opgemaakt maakt dit niet anders.

4.3

Gelet op het in het Besluit genoemde arrest HR 6 maart 1991, nr. 26.956, ECLI:NL:HR:1991:BH8070 is het op de lening bijgeboekte bedrag ad € 2.250 bij belanghebbende aftrekbaar als hypotheekrente.

3 Het geding in cassatie

3.1

De Staatssecretaris klaagt in cassatie dat het Hof ten onrechte heeft beslist dat sprake is van aftrekbare eigenwoningrente in de zin van art. 3.110 Wet IB 2001, nu de over 2009 verschuldigde rente door de ouders is kwijtgescholden en (dus) geen sprake is van op belanghebbende drukkende aftrekbare kosten.

3.2

Belanghebbende voert aan dat sprake is van een schenking, en dat hij over het bedrag van de schenking heeft kunnen beschikken door akkoord te gaan met verrekening van de door hem verschuldigde rente.

4 Wetgeving, rechtspraak en literatuur

A. Op de voordelen uit eigen woning drukkende aftrekbare kosten

4.1

Ingevolge art. 3.110 Wet IB 2001 kunnen kosten in aftrek worden gebracht op voordelen uit eigen woning indien zij (i) op die voordelen drukken en (ii) aftrekbaar zijn als bedoeld in art. 3.120 Wet IB 2001:

Belastbare inkomsten uit eigen woning zijn de voordelen uit eigen woning verminderd met de op die voordelen drukkende aftrekbare kosten (artikel 3.120).

4.2

Art. 3.120 Wet IB 2001 luidt, voor zover van belang:

1. De aftrekbare kosten met betrekking tot een eigen woning zijn het gezamenlijke bedrag van:

a. de renten van schulden die behoren tot de eigenwoningschuld;

b. de kosten van geldleningen die behoren tot de eigenwoningschuld; (…)

4.3

Volgens de Memorie van Toelichting5 bij de voorganger van bovenstaande wetgeving is alleen dan sprake van op de belastingplichtige drukkende kosten indien de kosten worden betaald uit middelen behorende tot het inkomen van de belastingplichtige:

Aftrekbare kosten zijn volgens artikel 35, eerste lid, alleen “op de inkomsten drukkende" kosten d.w.z. dat kosten die uit een niet tot het inkomen behorende vergoeding kunnen worden bestreden, niet tot de aftrekbare kosten kunnen behoren.

4.4

Ingevolge het Besluit van 10 juni 20106 is van drukkende kosten geen sprake indien de kosten worden vergoed en/of voor rekening komen van een ander:

De rente en kosten van een eigenwoningschuld zijn aftrekbaar voor zover ze drukken op de belastingplichtige (artikel 3.110 van de Wet IB 2001). Voor zover de rente en kosten worden vergoed, drukken deze kosten niet. Ook is geen sprake van drukkende rente en kosten voor zover een ander de kosten (indirect) voor zijn rekening neemt. Bijvoorbeeld als de belastingplichtige met een bijstandsuitkering een onbelaste woonkostentoeslag krijgt voor de te betalen hypotheekrente.

Jurisprudentie ‘drukkende kosten’

4.5

HR BNB 1991/1467 betrof een geval waarin de schoonmoeder van een belastingplichtige aan laatstgenoemde een lening had verstrekt ter financiering van een woning. De rente op deze lening werd voldaan door middel van verrekening van schenkingen die betreffende belastingplichtige van zijn schoonmoeder verkreeg. De verrekening vond met gesloten beurzen plaats. De Hoge Raad oordeelde dat ook indien kosten worden vergoed uit middelen die met een schenking zijn verkregen, er sprake kan zijn van op de belastingplichtige drukkende kosten die in aanmerking komen voor aftrek:

4.1.

Het Hof heeft voor het geval juist mocht zijn de stelling van belanghebbende dat zijn echtgenote schenkingen heeft ontvangen van haar moeder ter voldoening van de door haar verschuldigde rente geoordeeld dat de onderhavige rentebedragen niet op de inkomsten uit onroerend goed hebben gedrukt, omdat zij konden worden voldaan uit aan belanghebbendes echtgenote daartoe telkenjare op de vervaldatum ter beschikking gestelde, niet tot het belastbare inkomen behorende gelden.

4.2.

Klaarblijkelijk ligt daaraan ten grondslag de opvatting dat kosten die kunnen worden bestreden uit daartoe ontvangen bedragen welke niet tot het belastbare inkomen behoren, nimmer tot de aftrekbare kosten behoren.

4.3.

Die opvatting is echter in haar algemeenheid niet juist, aangezien kosten niet ophouden op de inkomsten te drukken, en mitsdien hun karakter van aftrekbare kosten niet verliezen, indien zij kunnen worden bestreden uit in de persoonlijke sfeer ontvangen bedragen.

4.4.

De uitspraak van het Hof kan, nu zij op een onjuiste rechtsopvatting berust, niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen opdat de stellingen van partijen opnieuw worden onderzocht.

4.6

Volgens Van Dijck kan een kasrondje worden aangenomen indien het kasrondje is terug te voeren op een werkelijkheid of op een wetsfictie:8

Het onderhavige arrest roept het probleem op wanneer men een “kasrondje'' mag aannemen. (…) Mag men aannemen dat de situatie niet verschilt van het geval dat de schenking in contanten wordt betaald en daarna met deze gelden de rente in contanten wordt voldaan?

Vooropgesteld moet worden dat het inkomstenbelastingrecht geen ficties kent, behoudens voor zover de wet daartoe zelf de opening biedt. De Wet IB 1964 gaat uit van het reële stelsel. Een kasrondje bestaat dus alleen voor zover het kasrondje is terug te voeren op een werkelijkheid of op een wetsfictie. Van werkelijkheid is bijvoorbeeld sprake indien het kasrondje berust op een civielrechtelijk uitgangspunt. Indien men stelt dat de rente is verrekend met de schenking, is er civielrechtelijk een kasrondje. De verrekening is geen fictie maar werkelijkheid, die inhoudt dat twee verbintenissen tegen elkaar zijn weggevallen. Zodra men kan praten over een betaling “met gesloten beurzen'' is van een fiscaal relevant kasrondje sprake. (…)

4.7

Sprey heeft bij HR BNB 1991/146 geannoteerd:9

De Hoge Raad beslist echter dat gelden verkregen in de persoonlijke sfeer ter voldoening van aftrekbare kosten niet verhinderen dat de kosten op de inkomsten blijven drukken. Dit brengt mijns inziens met zich mee dat een ontvangen bedrag alleen invloed zal hebben op de aftrekbaarheid van de kosten wanneer het bedrag in beginsel tot de inkomsten behoort, waarna een eventuele wettelijke regeling kan bewerkstelligen dat de vergoeding belastingvrij is.

4.8

Het verwijzingshof Arnhem oordeelde bij uitspraak van 24 september 1991 dat geen sprake is van op de belastingplichtige drukkende kosten, nu bij het vaststellen van de leningovereenkomst reeds vaststond dat door de belastingplichtige te betalen rente zou worden voldaan uit van de schoonmoeder verkregen schenkingen, zodat in wezen een renteloze lening was overeengekomen:10

7.1.

In de onder 6.2 bedoelde akte is gesteld, “dat het van het begin af aan de bedoeling van partijen is geweest dat de door mevrouw verschuldigde rente zou worden voldaan uit de door haar van mevrouw ontvangen schenkingen''.

7.2.

Uit deze formulering volgt, dat de betrokkenen gelijktijdig en in directe samenhang met het aangaan van de geldlening zijn overeengekomen, dat de door belanghebbendes echtgenote weliswaar formeel verschuldigde rente in werkelijkheid niet door haar gedragen zou worden.

7.3.

Aldus beschouwd stelt de inspecteur terecht dat betrokkenen in feite een renteloze lening zijn overeengekomen, hetgeen verhindert dat bij belanghebbende ter zake van beweerdelijk betaalde rente een bedrag in aftrek kan worden gebracht.

7.4.

Volledigheidshalve overweegt het hof, dat niet is gebleken dat er in de jaren 1980-1983 iets zou zijn geschied wat erop wijst dat rente waarvan belanghebbende thans de aftrekbaarheid bepleit ook daadwerkelijk is berekend.

4.9

De redactie van Vakstudie Nieuws heeft bij voornoemde uitspraak van het Hof geannoteerd:11

In 's hofs oordeel ligt ons inziens besloten dat in het onderhavige geval geen verrekening met gesloten beurzen heeft plaatsgevonden. Immers, bij een renteloze lening is er niets te verrekenen. En dan is er ook geen fiscaal relevant kasrondje (zie noot van Van Dijck onder het verwijzingsarrest BNB 1991/146*).

4.10

HR BNB 1994/23812 betrof een geval waarin de echtgenote van de belastingplichtige rente was verschuldigd op een lening die door haar vader was verstrekt ter financiering van de aankoop van een gezamenlijke woning van de belastingplichtige en zijn echtgenote. Ter zake van de voldoening van de rente door de echtgenote was de volgende onderhandse akte opgesteld:

Ontvangen van:

[belastingplichtige en echtgenote]

ƒ ...….

6% rente over de gemiddelde stand van de geldlening u/g

6% van f 144 000 =

ƒ 8640

Geschonken aan:

[belastingplichtige en echtgenote]

ƒ 8640

Per saldo

ƒ ...….

(…)

4.11

De uitvoering van de in de akte genoemde regeling geschiedde met gesloten beurzen; er zijn geen bedragen overgemaakt dan wel contante betalingen gedaan. Ook is geen notariële akte opgemaakt waarin ten titel van schenking een bedrag schuldig is erkend. In geschil is of belanghebbende het bedrag van ƒ 8.640 in aftrek heeft kunnen brengen als negatieve inkomsten uit eigen woning.

4.12

Het gerechtshof ‘s-Hertogenbosch achtte geen schenking in formele zin aanwezig en oordeelde dat partijen met de hiervoor genoemde regeling in feite een kwijtschelding van (een deel van) de lening waren overeengekomen, zodat de rente bij de belastingplichtige niet aftrekbaar was:13

6.1.

De op 26 december 1984 getroffen regeling als vermeld onder 3.5 kan naar 's Hofs oordeel niet worden aangemerkt als een overeenkomst van schenking in formele zin met betrekking tot een bedrag van f 8640. Daaraan staat in de eerste plaats in de weg dat ter zake geen notariële akte, als vereist in artikel 1719 van het Burgerlijk Wetboek, is opgemaakt.

In de tweede plaats kan niet worden gezegd dat een “overlevering” van “roerende, lichamelijke voorwerpen, of van schuldvorderingen aan toonder” aan de begiftigden heeft plaatsgehad, nu de uitvoering van de regeling is geschied met gesloten beurzen, zodat geen sprake is van een gift van hand tot hand, als bedoeld in artikel 1724 van het Burgerlijk Wetboek.

6.2.

Nu geen sprake is van een schenking in formele zin van een geldbedrag van f 8640 door de heer Y aan belanghebbende en zijn echtgenote kan, mede in aanmerking genomen dat de op 26 december 1984 getroffen regeling met gesloten beurzen is uitgevoerd, evenmin worden gesproken van een ontvangst door eerstgenoemde van laatstgenoemden van een rentetermijn van f 8640.

6.3. (…)

het Hof [houdt] het ervoor dat partijen bij de op 26 december 1984 getroffen regeling kwijtschelding van de op 31 december 1984 vervallende rentetermijn zijn overeengekomen.

6.4.

Gelet op artikel 1417 van het Burgerlijk Wetboek is de verbintenis van belanghebbende en zijn echtgenote tot rentebetaling per 31 december 1984 door de onder 6.3 bedoelde kwijtschelding tenietgegaan. Evengenoemd artikel onderscheidt kwijtschelding als wijze van tenietgaan van verbintenissen van vergelijking of compensatie en van schuldvermenging. Anders dan schuldvergelijking en -vermenging is kwijtschelding geen vorm van verrekening als bedoeld in artikel 38, lid 1, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. De uit de overeenkomst van kwijtschelding voortvloeiende verbintenis strekt tot ontheffing van de schuldenaar van zijn verplichting om aan de verbintenis te voldoen en leent zich derhalve niet voor verrekening met evenbedoelde verplichting.

6.5.

Tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat hij en/of zijn echtgenote op 26 december 1984 de rente ad f 8640 ter beschikking heeft/hebben gesteld aan de heer Y. Mede gelet op het onder 6.1 en 6.2 overwogene kan bewijs voor zodanige terbeschikkingstelling niet worden gevonden in het onder 3.5 bedoelde stuk.

6.6.

Kwijtschelding van een rentetermijn kan niet worden aangemerkt als de vervreemding van een rentetermijn als bedoeld in artikel 27, lid 1, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. De door belanghebbende en de Inspecteur op een andersluidende visie gefundeerde stellingen kunnen verder onbesproken blijven.

6.7.

Gesteld noch gebleken is dat met betrekking tot de rentetermijn ad f 8640 een der andere tijdstippen, genoemd in artikel 38, lid 1, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, van toepassing is.

4.13

De Hoge Raad liet ’s Hofs oordeel in stand:

3.2.

Het Hof heeft geoordeeld dat met betrekking tot de op 26 december 1984 getroffen regeling geen sprake is van een schenking in formele zin van een geldbedrag van f 8640 door Y aan belanghebbende en zijn echtgenote, maar dat partijen bij die regeling kwijtschelding van de op 31 december 1984 vervallende rentetermijn zijn overeengekomen.

3.3.

Deze oordelen en het daarin besloten liggende oordeel van het Hof dat de regeling wordt beheerst door Nederlands recht geven niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en zijn voor het overige zozeer verweven met waarderingen van feitelijke aard dat zij in cassatie niet verder op hun juistheid kunnen worden onderzocht. Zij zijn ook niet onbegrijpelijk en behoefden geen nadere motivering dan door het Hof is gegeven.

4.14

Van Dijck heeft bij voornoemd arrest geannoteerd:14

(…) De Wet IB 1964 richt zich op de werkelijkheid. Partijen hebben het in de hand aan die werkelijkheid gestalte te geven. Voor de toepassing van art. 33 Wet IB 1964 wordt door de Hoge Raad terecht aangenomen dat een kwijtschelding van een inkomst heeft plaatsgevonden, die niet als een genieten van die inkomst in de zin van art. 33 kan worden aangemerkt.

Indien partijen hun civielrechtelijke verhouding enigszins anders hadden geregeld, namelijk door eerst civielrechtelijk correct een schenking te doen en daarna de schuld uit hoofde van de schenking en de renteschuld met elkaar te verrekenen, zou wel van een genieten in de zin van art. 33 sprake zijn geweest. Economisch kan men menen dat hier geen groot verschil bestaat, maar de werkelijkheid, die voor art. 33 van betekenis is, hangt in sterke mate af van de vraag of een verbintenis al dan niet door voldoening teniet gaat. Bij kwijtschelding is er geen sprake van de voldoening van een verbintenis en deze werkelijkheid is niet met de fictie van een kasrondje te doorbreken.

4.15

Wessels annoteerde bij voornoemd arrest:15

(…). 3. Tegen de achtergrond van deze uitkomst laat het arrest van de Hoge Raad zich gemakkelijk voorspellen. Uitleg van rechtshandelingen (en dus overeenkomsten) is volgens vaste jurisprudentie voornamelijk een feitelijke, door de lagere rechter te verrichten werkzaamheid. Indien die rechter juiste maatstaven hanteert, is de beslissing in cassatie in beginsel onaantastbaar. (…). In uitzonderlijke gevallen is beroep in cassatie wel mogelijk, bijvoorbeeld wanneer de motivering voor de feitelijk gegeven beslissing onbegrijpelijk is (vgl. bijvoorbeeld HR 1 juli 1977, NJ 1978, 125). Dat de Hoge Raad het oordeel van het hof, dat de verbintenis tot rentebetaling niet door verrekening maar door kwijtschelding is tenietgegaan, juist oordeelt is echter allerminst onbegrijpelijk.

4. Is het resultaat dat partijen dan beogen te bereiken civielrechtelijk nimmer mogelijk? Dat is het wel, mits juist uitgevoerd. Het met ingang van 1 januari 1992 enigszins aangepaste art. 7A:1724 bepaalt dat geen notariële akte vereist is bij een gift van hand tot hand 'van roerende zaken, geldsommen of schuldvorderingen aan toonder'. Deze giften zijn rechtsgeldig 'door de enkele overlevering aan den begiftigde, of aan eenen derde, die het gegevene voor hem aanneemt'. Deze beide wilsverklaringen dienen dan ook uit de feiten te kunnen worden afgeleid.

5. De meest voorkomende 'overlevering' van geld is de feitelijke, corporele overgifte. Kan er van 'overlevering' ook sprake zijn indien de verkrijger de zaak (het geld) reeds in zijn bezit heeft? Aan de orde is in het besliste geval de bijzondere wijze van bezitsverschaffing door de juridische leveringsvorm constitutum possessorium (dat wil zeggen bezitter wordt houder, maar blijft de feitelijke macht over de zaak uitoefenen). Vroeger werd de mogelijkheid van deze vorm van overlevering wel ontkend, (…). Vanaf HR 18 februari 1966, NJ 1967, 109 is dit evenwel anders: 'Art 1724 is te verstaan in deze zin, dat voor de geldigheid der daar genoemde giften 'van hand tot hand' een notariële akte niet vereist is, doch voldoende is de in art. 1723 vermelde overdracht gedaan overeenkomstig de wijze, waarop van roerend goed door levering de eigendom kan worden verkregen'.

6. Behalve dit 'overleveringsvereiste' dient er uiteraard vrijgevigheid te zijn. Maar zover komt het hof niet. Het hof kan uit de voorliggende stukken geen 'bezitsoverdracht' halen. Er is dus geen verbintenis, zodat het civielrechtelijk fundament aan de opvatting ontvalt dat enerzijds zou zijn geschonken (quod non), welk bedrag zou zijn verrekend met het anderzijds verschuldigde bedrag aan rente.

4.16

De redactie van Vakstudie Nieuws annoteerde bij voornoemd arrest:16

(…). Bij een juiste inkleding van het geheel van handelingen kan het door belanghebbenden beoogde resultaat wel worden bereikt: een correct uitgevoerd kasrondje moet het hof brengen tot andere feitelijke vaststellingen en mitsdien tot een ander oordeel.

4.17

In het Besluit van 10 juni 201017 (zie 4.4) is de hiervoor geciteerde jurisprudentie omtrent de aftrekbaarheid van rente als volgt geïnterpreteerd:

Renteaftrek bij het kind is ook mogelijk als de renteschuld aan de ouders wordt voldaan uit een schenking van de ouders (HR 6 maart 1991, nr. 26.956, BNB 1991/146). Maar renteaftrek bij het kind is echter niet mogelijk als die schenking een kwijtschelding inhoudt (HR 8 juni 1994, nr. 28.569, BNB 1994/238).

4.18

De redactie van de Fiscale Encyclopedie de Vakstudie schrijft over de hiervoor genoemde jurisprudentie en het begrip ‘drukken’ in de zin van art. 3.110 Wet IB 2001:18

Indien de rente wordt betaald uit een formele schenking mag — gelet op de onder de Wet IB 1964 gewezen jurisprudentie — worden aangenomen dat met betrekking tot de voldane rente sprake is van 'drukken'. Van belang is dat civielrechtelijk sprake is van een schenking, waarna de schuld uit hoofde van de schenking en de renteschuld met elkaar worden verrekend.

B. Wanneer is sprake van een (civielrechtelijke) schenking?

4.19

Uit het voorgaande blijkt dat in belanghebbendes geval van een kasrondje in ieder geval geen sprake is indien uit de omstandigheden niet kan worden afgeleid dat een civielrechtelijke schenking heeft plaatsgevonden. In art. 7:175 van het Burgerlijk Wetboek (hierna: BW) is aangegeven onder welke omstandigheden een schenking wordt aangenomen:

1. Schenking is de overeenkomst om niet, die ertoe strekt dat de ene partij, de schenker, ten koste van eigen vermogen de andere partij, de begiftigde, verrijkt.

2. Het tot een bepaalde persoon gericht schenkingsaanbod geldt als aangenomen, wanneer deze na er van kennis te hebben genomen het niet onverwijld heeft afgewezen.

4.20

Een schenking is een lex specialis van de civielrechtelijke gift, genoemd in art. 7:186 BW:

1. De bepalingen van deze titel zijn van overeenkomstige toepassing op andere giften dan schenkingen, voor zover de strekking van de betrokken bepalingen in verband met de aard van de handeling zich daartegen niet verzet.

2. Als gift wordt aangemerkt iedere handeling die er toe strekt dat degeen die de handeling verricht, een ander ten koste van eigen vermogen verrijkt. Zolang degene tot wiens verrijking de handeling strekt, de prestatie niet heeft ontvangen, noch daarop aanspraak kan maken, worden handelingen als bedoeld in de eerste volzin niet beschouwd als gift.

4.21

Prinssen heeft de volgende verschillen tussen een gift en een schenking benoemd:19

Indien we het huidige schenkingsbegrip van art. 7:177, lid 1 BW vergelijken met het begrip gift in art. 7:186, lid 2 BW, vallen onder andere de volgende verschillen op:

 voor de schenking is een overeenkomst vereist, terwijl bij de gift een handeling al voldoende kan zijn om de gift te bewerkstelligen;

 anders dan bij de schenking wordt het 'om niet'- vereiste ten aanzien van de gift niet gesteld;

 uit de tekst van art. 7:186, lid 1 BW blijkt nu dat schenkingen ook giften zijn. Onder het oude recht bestond er onenigheid of schenkingen in formele zin eveneens schenkingen in materiële zin waren; (…).

4.22

Tot 1 januari 2003 bestond een onderscheid tussen (i) schenkingen in formele zin, betreffende art. 7A:1703 BW20 (de voorganger van art. 7:175 BW) en art. 7A:1724 BW21 (de schenking van hand tot hand), en (ii) schenkingen in materiële zin (de voorganger van art. 7:186 BW).

4.23

Onder de werking van art. 7A:1719 BW22 kwam een schenking in formele zin alleen tot stand indien deze in een notariële akte was vastgelegd (m.u.v. de schenking van hand tot hand, zie 4.22). Met de invoering van art. 7:175 BW per 1 januari 2003 is totstandkoming van de schenking niet meer gebonden aan een constitutief vormvereiste.23

4.24

Prinssen heeft over het vervallen van dit vereiste geschreven:24

Met het vervallen van het vereiste van de notariële akte kan onder het huidige recht een schenking dus mondeling of bij onderhandse akte plaatsvinden. Dit betekent echter niet dat het geen verschil meer maakt of een schenking in een onderhandse of een notariële akte wordt vastgelegd.

Een notariële akte heeft een sterkere bewijskracht dan een onderhandse akte. De notariële akte levert, behoudens tegenbewijs, dwingend bewijs op van de verklaringen van partijen. (…). Uit het vorenstaande volgt dat er dus nog steeds diverse redenen zijn om ondanks het vervallen van het vormvereiste van de notariële akte, toch nog gebruik te maken van de notariële akte aangezien in veel gevallen behoefte zal bestaan aan een bewijsmiddel waarmee de schenking kan worden aangetoond.

4.25

Kremer heeft geschreven:25

Het vormvereiste van de notariële akte voor de schenking is komen te vervallen. (…) Als op 1 januari mondeling wordt geschonken en daarvan wordt op 31 januari vervolgens een notariële akte opgemaakt (art. 7:176), dan blijft de schenkingsdatum 1 januari.

4.26

Over de voormalige schenking in materiële zin (thans: de gift) heeft Prinssen het volgende opgemerkt:26

Het materiële schenkingsbegrip werd niet in de wet omschreven. In de literatuur en de jurisprudentie zijn in de loop der tijd diverse omschrijvingen van het begrip verschenen zoals: 'iedere handeling met een bevoordelingsbedoeling waardoor een ander wordt verrijkt ten koste van het vermogen van de handelende persoon'.

In tegenstelling tot bij een formele schenking hoefde bij een materiële schenking geen sprake te zijn van een obligatoire, verbintenisscheppende overeenkomst tussen de schenker en de begiftigde en hoefden geen vormvereisten in acht te worden genomen. Verder hoefde bij een materiële schenking geen sprake te zijn van de overdracht van een goed, van het doen of niet doen, evenmin als van het doen van afstand van een vorderingsrecht om niet.

4.27

Volgens Verstappen kwalificeerde een kwijtschelding onder het oude recht als materiële schenking:27

De bekendste voorbeelden van materiële schenkingen waren wellicht de verkoop tegen te lage prijs, bevoordeling bij verdeling van een gemeenschap door overbedeling en de afstand om niet van vorderingsrechten oftewel kwijtschelding (zie art. 6:160 BW).28

Belangrijke verschillen tussen formele en materiële schenking waren:

1. Bij materiële schenkingen hoefde geen sprake te zijn van een obligatoire, verbintenisscheppende overeenkomst tussen schenker en begiftigde.

2. Er hoefde geen sprake te zijn van overdracht van een goed. Ook doen of niet doen viel er onder of het doen van afstand van een vorderingsrecht om niet (art. 6:160 BW).

3. Voor formele schenkingen, behalve de schenking van hand tot hand, golden vormvereisten.

4.28

Volgens Schuttevâer en Zwemmer kwalificeert een kwijtschelding onder het nieuwe (huidige) recht als schenking in de zin van art. 7:175 BW:29

De nieuwe definitie van de schenking omvat meer dan het oude begrip formele schenking, maar minder dan het oude begrip materiële schenking. Zij is ruimer dan het begrip formele schenking in zoverre zij ook de niet obligatoire overeenkomst omvat en niet alleen het afstaan van een goed betreft. Zij is enger dan het begrip materiële schenking in zoverre zij als overeenkomst om niet geen betrekking heeft op de verkoop tegen te lage prijs en evenmin op de bevoordeling die niet op een overeenkomst berust.

Een goede illustratie van de verschillen tussen het oude en het nieuwe recht geeft de kwalificatie van de kwijtschelding. De op een overeenkomst berustende kwijtschelding bijvoorbeeld viel niet onder het oude begrip formele schenking, maar valt wel onder het begrip schenking van art. 7:175 BW. De kwijtschelding als eenzijdige rechtshandeling valt niet onder het begrip schenking van art. 7:175 BW, maar is wel een gift in de zin van art. 7:186 BW.

4.29

Volgens Asser/Hartkamp & Sieburgh kwalificeert een kwijtschelding als (materiële) schenking indien de kwijtschelding plaatsvindt met het oog op verrijking van de schuldenaar ten koste van de schuldeiser:30

317. Indien de kwijtschelding ertoe strekt dat de schuldeiser de schuldenaar ten koste van eigen vermogen verrijkt, is de overeenkomst geen formele, doch een materiële schenking; (…). Het gevolg daarvan was naar oud recht onder andere dat de kwijtschelding niet bij notariële akte behoefde te geschieden (…). Naar huidig recht is een zodanige kwijtschelding een – evenmin aan een vorm gebonden – schenkingsovereenkomst in de zin van art. 7:175 BW; vergelijk de toelichting, p. 892. Het enkele feit dat de afstand om niet geschiedt is niet voldoende om deze strekking aan te nemen; (…). Men denke voorts aan het geval dat een aantal schuldeisers van een in moeilijkheden verkerend bedrijf hun debiteur een deel van zijn schulden kwijtscheldt in de hoop dat hij dan beter in staat zal zijn (bijvoorbeeld door het aantrekken van nieuw bankkrediet) zijn resterende verplichtingen na te komen. Het is dus niet juist om, zoals BRUNNER, Bundel P.A. Stein (1992), p. 63 doet, een afstand om niet steeds een materiële schenking te noemen. (…)

4.30

Ingevolge art. 7:175 BW is een civielrechtelijke schenking een overeenkomst om niet, die ertoe strekt (bevoordelingsbedoeling) dat de schenker ten koste van zijn eigen vermogen (verarming) de begunstigde verrijkt. De toets of van verarming, verrijking en een bevoordelingsbedoeling sprake is, vindt plaats op het moment dat de schenkingsovereenkomst tot stand komt. Hierbij is het niet van belang op welk moment het voordeel door de begunstigde wordt genoten.31

4.31

Een verarming doet zich voor indien de waarde in het economisch verkeer van het vermogen van de schenker door de schenking afneemt:32

Of iemand verarmt bij de rechtshandeling dient te worden beoordeeld vanuit het vermogen van de ‘schenker’. Neemt zijn vermogen in waarde af, dan is sprake van een verarming. Voor deze beoordeling moet worden aangeknoopt bij de waarde in het economische verkeer.

4.32

Van verrijking van de begunstigde is (onder meer) sprake indien door hem een geldsom wordt ontvangen of hij van een verplichting wordt bevrijd:33

De ontvanger van de schenking moet hierdoor verrijkt worden. Indien de schenkingsovereenkomst verbintenisscheppend is, kan de prestatie niet alleen bestaan in de betaling van een geldsom of het geven van een goed, maar ook in een doen of een niet doen. Voorts kan de verrijking bestaan uit de bevrijding van een verplichting, de afstand van een beperkt recht of de vaststelling van een rechtsverhouding ten gunste van de begiftigde.

4.33

De verrijking moet zijn gewild (‘die ertoe strekt’, zie 4.19). Meijers omschreef de bevoordelingsbedoeling in de toelichting bij art. 7:175 BW, dat uiteindelijk pas in werking trad in 2003, als volgt:34

(…) het feit dat de vermogensverschuiving enerzijds wordt aangeboden, anderzijds wordt aanvaard als een verrijking van de één ten koste van de ander.

4.34

Onder het tot 1 januari 2003 geldende recht gold een vergelijkbaar (in de jurisprudentie35 ontwikkeld) vereiste, nl. dat sprake moest zijn van een ‘bevoordeling uit vrijgevigheid’. Aangenomen wordt dat met de invoering van art. 7:175 BW op dit punt geen inhoudelijke wijziging werd beoogd.

4.35

Het enkele feit dat de schenker zich van de bevoordeling bewust is, is onvoldoende.36 Bij de schenker dient ook de wil tot bevoordeling aanwezig te zijn:37

3.5.

Opmerking verdient nog dat, naast bewustheid van bevoordeling, de wil tot bevoordelen een afzonderlijk vereiste vormt voor het aannemen van een schenking (…), en dat de aanwezigheid van de wil tot bevoordeling zelfstandig moet worden beoordeeld op grond van de omstandigheden, en niet kan worden afgeleid louter uit de aanwezigheid van bevoordelingsbewustheid bij degene die bevoordeelt. (…)

4.36

Het vereiste van de bevoordelingsbedoeling geldt voor beide partijen. Kremer schrijft hierover:38

Behalve dat de schenker een bevoordelingsbedoeling moet hebben, moet de begiftigde zich bewust zijn geweest dat de schenker met een bevoordelingsbedoeling handelde (…). Zulks behoeft niet uitdrukkelijk te zijn geschied. Voldoende is dat de begiftigde zich op het moment der aanvaarding van de schenking bewust was, dat de schenker met een bevoordelingsbedoeling handelde (…).

4.37

In BNB 1994/261 oordeelde de Hoge Raad dat bevoordeling uit vrijgevigheid wordt aangenomen indien de verarmde partij de verrijking van de andere partij heeft gewild, maar dat het motief dat heeft geleid tot de verrijking niet van belang is:39

Onderdeel 1 van het middel richt zich tegen het oordeel van het Hof, dat (…) moet worden aangenomen dat van bevoordeling uit vrijgevigheid sprake is, met het betoog dat daarmee wordt miskend dat in een geval als dit nog feitelijk onderzocht had moeten worden of ook het oogmerk (…) tot bevoordeling bestaat. Dit laatste is onjuist. Voor het aannemen van vrijgevigheid is voldoende dat (…) degene die verarmd is de verrijking van de andere partij heeft gewild. (…).

4.38

Kleijn heeft bij voornoemd arrest geannoteerd:40

Met andere woorden de vrijgevigheid is — aldus de Hoge Raad — een objectief begrip in die zin dat de verrijking zelf moet zijn gewild en dat deze verrijking niet bovendien nog vergezeld behoeft te gaan van een subjectief element van bevoordelingsbedoeling. M.a.w. het motief van de verrijkingshandeling speelt geen rol bij de vraag vrijgevigheid of niet.

C. Is sprake van kwijtschelding van de op de lening bijgeschreven rente?

4.39

Ingevolge art. 6:160 BW gaat een verbintenis teniet indien de schuldeiser via een met de schuldenaar gesloten overeenkomst afstand doet van zijn vorderingsrecht:41

1. Een verbintenis gaat teniet door een overeenkomst van de schuldeiser met de schuldenaar, waarbij hij van zijn vorderingsrecht afstand doet.

2. Een door de schuldeiser tot de schuldenaar gericht aanbod tot afstand om niet geldt als aanvaard, wanneer de schuldenaar van het aanbod heeft kennisgenomen en het niet onverwijld heeft afgewezen. (…)

4.40

Ingevolge de Memorie van Toelichting bij de bepaling wordt als ‘afstand’ aangemerkt: ‘iedere rechtshandeling waarbij de schuldeiser een vordering prijsgeeft.’42

4.41

Wordt er afstand gedaan om niet (i.e. de schuldenaar verbindt zich niet tot een tegenprestatie),43dan is er sprake van kwijtschelding:44

(…) het ontwerp [gebruikt] het woord “afstand" voor iedere rechtshandeling waarbij de schuldeiser een vordering prijsgeeft, en duidt het woord “kwijtschelding’ in overeenstemming met het spraakgebruik alleen een afstand om niet aan.

4.42

Nu het doen van afstand geschiedt op grond van een overeenkomst, is een enkele wilsverklaring van de schuldeiser niet voldoende. Ingevolge het tweede lid van art. 6:160 BW wordt aanvaarding van het aanbod echter gemakkelijk aangenomen; een gerichte aanvaardingsverklaring van de schuldenaar is niet vereist. In de Memorie van Toelichting is hierover opgemerkt:45

Volgens enkele wetgevingen doet de enkele wilsverklaring van de schuldeiser, dat hij van zijn recht afstand doet, de verbintenis tenietgaan. Deze opvatting is door het ontwerp niet aanvaard omdat men iemand geen geschenken moet kunnen opdringen, die hij van de gever niet wenst te aanvaarden. Zou men echter, met enkele andere wetgevingen, zich ertoe bepalen voor iedere afstand een overeenkomst tussen schuldeiser en schuldenaar te eisen, dan zou dit suggereren dat steeds wilsovereenstemming zou moeten worden aangetoond. Dit zou te ver in de andere richting gaan; immers, dat de schuldenaar van een kwijtschelding niet gediend is, komt zo zelden voor, dat men uit het achterwege laten van een reactie zijn instemming wel mag afleiden. Het voorgestelde artikel bepaalt daarom, dat een aanbod tot kwijtschelding, dat ter kennis van de schuldenaar is gekomen en door hem niet onverwijld is afgewezen, als aangenomen geldt. Deze regeling bevordert de rechtszekerheid, omdat zij geschillen over de vraag of de schuldenaar in de kwijtschelding heeft toegestemd, afsnijdt.

4.43

Hetzelfde geldt voor de aanvaarding van een schenking in de zin van art. 7:175(2) BW:46

316. (…) Met handhaving van het uitgangspunt dat afstand door een overeenkomst geschiedt, is in lid 2 bepaald dat de instemming van de schuldenaar wordt aangenomen wanneer hij het aanbod niet onverwijld afwijst na daarvan kennis te hebben genomen. De schuldenaar zal dit in de praktijk slechts doen indien hij een gerechtvaardigd belang daarbij heeft. Een aanvaarding van het aanbod door middel van een daarop gerichte verklaring (…) is dus niet vereist. Eenzelfde oplossing is in het huidige wetboek aanvaard in andere gevallen van rechtshandelingen om niet, veelal een bevoordeling van de wederpartij inhoudende; aldus (…) art. 7:175 lid 2 BW (schenking) (…).

4.44

Behoudens de uitzondering genoemd in het tweede lid zijn op de kwijtscheldingsovereenkomst de gebruikelijke regels inzake het overeenkomstenrecht van toepassing:47

(…) Afgezien van de uitzondering van art. 6:160 lid 2 BW zijn op de totstandkoming van de overeenkomst van afstand de gewone regels van toepassing; men zie titel 3.2 en de afd. 6.5.1-4, krachtens art. 6:216 BW van overeenkomstige toepassing op onder andere de liberatoire overeenkomst. Dit impliceert onder meer dat het aanbod en de aanvaarding de wederpartij moeten hebben bereikt om hun werking te hebben en dat de verklaringen niet aan een bepaalde vorm zijn gebonden en ook in gedragingen besloten kunnen liggen; (…). Op de geldigheid en vernietigbaarheid zijn art. 3:32 e.v., art. 3:44 e.v. en art. 6:228 e.v. BW van toepassing c.q. van overeenkomstige toepassing.

4.45

Voor het doen van afstand geldt geen vormvereiste:48

Voor de afstand is geen vorm voorgeschreven, ook niet als het een verbintenis betreft, die ontstaan is uit een overeenkomst welke alleen in een bepaalde vorm kan worden aangegaan. Zelfs is een uitdrukkelijke verklaring niet voorgeschreven. Dit neemt niet weg dat men, vooral als het een kwijtschelding betreft, niet lichtvaardig uit de gedragingen van de schuldeiser mag afleiden, dat hij van de verbintenis afstand heeft willen doen. (…).

5 Beoordeling van het middel

5.1

Het geschil betreft de vraag of door belanghebbende over 2009 verschuldigde rente ad € 2.250 op zijn eigenwoningschuld aftrekbaar is als eigenwoningrente in de zin van art. 3.110 en 3.120 Wet IB 2001.

5.2

Kosten van een eigenwoningschuld, waaronder rente, zijn aftrekbaar indien zij drukken op de belastingplichtige. Hiervan is sprake indien de kosten worden voldaan uit middelen die behoren tot het inkomen van de belastingplichtige (zie 4.3). Het voldoen van eigenwoningrente met middelen die door een belastingplichtige uit een schenking zijn verkregen, staat ingevolge HR BNB 1991/146 (zie 4.5) niet aan aftrekbaarheid van betreffende kosten in de weg.

5.3

Belanghebbende zal aldus de litigieuze rente in aftrek kunnen brengen indien hij zijn renteschuld heeft voldaan uit een van zijn ouders ontvangen schenking in de zin van art. 7:175 BW. Indien echter de rente niet uit geschonken middelen is voldaan, maar belanghebbendes schuld is tenietgegaan door kwijtschelding van de vordering, dan is geen sprake van op belanghebbende drukkende kosten en is (dus) voor aftrek geen plaats.

5.4

Ingevolge art. 7:175(2) BW (zie 4.19) is een schenking een overeenkomst om niet die ertoe strekt (bevoordelingsbedoeling) om ten koste van het eigen vermogen van de schenker (verarming) de begiftigde te verrijken. Sinds 1 januari 2003 kent de civielrechtelijke schenking geen vormvereiste meer (zie 4.23). Een notariële akte waarin een bedrag schuldig wordt erkend, dient sindsdien aldus hoogstens nog als bewijsmiddel voor de vraag of een bedrag al dan niet is geschonken.

5.5

Een kwijtschelding is een tussen de schuldeiser en de schuldenaar gesloten overeenkomst om niet waarbij de schuldeiser afstand doet van zijn vorderingsrecht (i.e. zijn vordering prijsgeeft), leidende tot het tenietgaan van de verbintenis (zie art. 6:160 BW in 4.39 e.v.).

5.6

Een kwijtschelding en een schenking sluiten elkaar niet uit. Geeft een schuldeiser om niet een vordering prijs ex art. 6:160 BW, terwijl tevens aan de voorwaarden van art. 7:175(2) BW wordt voldaan (verarming, verrijking en bevoordelingsbedoeling), dan is sprake van een kwijtschelding die (ook) kwalificeert als een schenking. In de literatuur (zie 4.28) wordt ook wel betoogd dat een kwijtschelding altijd een schenking is in de zin van art. 7:175 BW.49 Een schenking houdt echter niet onder alle omstandigheden een kwijtschelding in.

5.7

Naar ik meen is sprake van een schenking die ook een kwijtschelding inhoudt, indien met de schenking wordt beoogd een vorderingsrecht prijs te geven, bijvoorbeeld wanneer de schenking uitsluitend plaatsvindt ter voldoening van door de schuldenaar verschuldigde rente. Is hiervan sprake, dan komt de rente niet voor aftrek in aanmerking, hoe zeer ook sprake is van geschonken middelen. Niet gezegd kan immers worden dat de begunstigde feitelijk over de ‘verkregen’ middelen heeft kunnen beschikken.

5.8

Of partijen hebben beoogd een schenking en/of een kwijtschelding te doen plaatsvinden dan wel een (schenkings- dan wel kwijtscheldings-) overeenkomst zijn overeengekomen, is een kwestie van feitelijke aard waarvan de beantwoording is voorbehouden aan de lagere (feiten)rechter, zodat ’s Hofs oordeel dienaangaande in cassatie slechts op begrijpelijkheid en motivering kan worden getoetst.

5.9

Het Hof oordeelde, onder verwijzing naar de door hem vastgestelde feiten (zie 2.1) en het Besluit van 10 juni 2010 inzake eigenwoningrente (zie 4.17), dat geen sprake is van enige kwijtschelding door de ouders aan belanghebbende en dat het op de lening bijgeboekte bedrag ad € 2.250 ingevolge het arrest HR BNB 1991/146 (zie 4.5) aftrekbaar is. Hiertoe overwoog het Hof onder meer:

De door belanghebbende verschuldigde rente wordt zorgvuldig geadministreerd en de jaarlijkse schenking, die belanghebbendes broer in contanten ontvangt, wordt door belanghebbende aangewend om de op de geldlening bijgeboekte bedragen aan te zuiveren. Naar het oordeel van het Hof brengt het feit dat er in de onderhavige situatie geen sprake is van een “kasrondje” niet met zich dat er sprake is van kwijtschelding. Het feit dat er niet jaarlijks een notariële akte van schenking wordt opgemaakt maakt dit niet anders.

5.10

Volgens de Staatssecretaris is geen sprake van een schenking in formele zin,50 zodat belanghebbende ook geen ‘geschonken bedrag’ heeft kunnen aanwenden om de op de geldlening bijgeboekte bedragen (via verrekening) aan te zuiveren. Volgens de Staatssecretaris laten de feiten geen andere conclusie toe dan dat de ouders van belanghebbende eenzijdig afstand hebben gedaan van hun (rente-)vorderingen op belanghebbende.

5.11

Aan ’s Hofs oordeel dat geen sprake is van een kwijtschelding, ligt kennelijk ten grondslag het feitelijke oordeel dat partijen, namelijk zowel de schuldenaar (belanghebbende) als de schuldeiser (de ouders), niet hebben beoogd dat het vorderingsrecht op de rente prijs werd prijsgegeven. In ’s Hofs oordeel ligt voorts besloten (i) dat het Hof een schenking aanwezig acht die (ii) verrekend is met de over 2009 op de lening bijgeschreven rente.

5.12

Door in zijn oordeel te verwijzen naar hetgeen in r.o. 2.1 t/m 2.3 feitelijk is vastgesteld (zie 2.1), geeft het Hof ervan blijk dat het bij zijn oordeel in aanmerking heeft genomen dat belanghebbende en zijn broer ieder jaar rond december een schenking ontvangen van ca. € 5.000, zodat niet aannemelijk is dat de litigieuze schenking in 2009 uitsluitend is ingegeven door belanghebbendes financiële problemen. ’s Hofs oordeel impliceert aldus dat geen sprake is van een samenstel van rechtshandelingen dat uitsluitend is gericht op de voldoening van de door belanghebbende verschuldigde rente.

5.13

Gelet op het voorgaande is ’s Hofs in 5.9 weergegeven oordeel niet onbegrijpelijk dan wel onvoldoende gemotiveerd. Dat juist in 2009 niet een fysiek ‘kasrondje’ heeft plaatsgevonden, doet hier niet aan af, nu voor de vraag of sprake is van een schenking, daadwerkelijke overmakingen c.q. betalingen niet zijn vereist. Voldoende is dat als gevolg van een rechtshandeling een vermogensverschuiving plaatsvindt. Overigens neem ik aan dat het Hof met zijn overweging in r.o. 4.2, dat geen sprake is van een ‘kasrondje’, doelt op de afwezigheid van een fysiek kasrondje, nu wél sprake is van een ‘kasrondje’, indien – zoals het Hof heeft geoordeeld – schenking en verrekening plaatsvinden.

5.14

Voor zover het middel van de Staatssecretaris klaagt over ’s Hofs oordeel dat sprake is van een schenking, faalt het, aangezien ’s Hofs oordeel niet blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting en voor het overige als van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk in cassatie niet met vrucht kan worden bestreden.

Hoogte van de aftrek

5.15

Door de schenking verkrijgt belanghebbende een vorderingsrecht op zijn ouders ter hoogte van € 5.000. Anderzijds hebben belanghebbendes ouders een vordering op belanghebbende ter zake van de over 2009 verschuldigde en op de lening bijgeschreven rente. In ’s Hofs oordeel – dat het op de lening bijgeboekte bedrag ad € 2.250 bij belanghebbende aftrekbaar is als hypotheekrente – ligt besloten dat, evenals partijen beoogden, de vordering van belanghebbende op zijn ouders ter hoogte van € 5.000 is verrekend met de rentevordering van de ouders op belanghebbende ad € 2.250.

5.16

Ingevolge art. 3.147 Wet IB 2001 komt rente (onder meer) voor aftrek in aanmerking op het moment dat de rente is verrekend:

Aftrekbare kosten en uitgaven voor inkomensvoorzieningen komen – voorzover niet anders is bepaald – voor aftrek in aanmerking op het tijdstip waarop zij zijn:

a. betaald;

b. verrekend;

c. ter beschikking gesteld of

d. rentedragend geworden.

5.17

Ingevolge art. 6:127(2) BW heeft een schuldenaar de bevoegdheid tot verrekening indien de vordering afdwingbaar is; de debiteur moet tot betaling kunnen worden gedwongen.51 Er geldt geen vormvereiste voor een verrekeningsverklaring.52

5.18

In de feiten die door het Hof zijn vastgesteld, is ter zake van het vervallen van de rentetermijnen opgenomen (r.o. 2.1):

In artikel 2.2 van de overeenkomst is bepaald dat de rente maandelijks moet worden voldaan op de laatste dag van elke maand. Gedurende de periode 2002-2009 is de rente inderdaad maandelijks betaald en niet bijgeschreven op de lening. Vanaf het moment dat belanghebbende in 2009 in financiële problemen is gekomen is de rente niet meer maandelijks overgemaakt, maar bijgeboekt op de geldlening. Van deze bijboekingen wordt een administratie bijgehouden.

5.19

De Staatssecretaris voert in cassatie aan:

Voor zover van belang merk ik daarbij nog op dat ten tijde van de 'schenking' de rentetermijn van december 2009 nog niet was vervallen.

5.20

Uit de feiten volgt dat ingevolge de leningovereenkomst de rentetermijn over december vervalt op de laatste dag van de maand (i.e. op 31 december 2009), zodat naar de letter van de overeenkomst op 24 december 2009 (hoogstens) afdwingbaar was de rente over de (vervallen) termijnen januari t/m november.

5.21

De door het Hof vastgestelde feiten (zie 2.1) sluiten niet uit dat partijen – in afwijking van de leningovereenkomst – hebben afgesproken de rentetermijn over de maand december op een eerder moment te laten vervallen, nl. op het moment dat de schenking van € 5.000 aan belanghebbende plaatsvond, zodat het gehele over 2009 verschuldigde bedrag aan rente ad € 2.250 met de schenking kon worden verrekend. De Inspecteur heeft in hoger beroep het tegendeel ook niet gesteld.

5.22

Voor zover de Staatssecretaris met zijn in 5.19 aangehaalde opmerking wilt aanvoeren dat de termijn van december 2009 niet in aftrek kan komen, faalt die klacht, aangezien zij berust op een novum waarop in cassatie geen acht kan worden geslagen.

6 Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën ongegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

1 Rb. Gelderland 14 november 2013, nr. AWB 13/2280, ECLI:NL:RBGEL:2013:4528.

2 Hof Arnhem-Leeuwarden 2 september 2014, nr. 13/01247, ECLI:NL:GHARL:2014:6759, V-N 2014/63.2.1, Vp-bulletin 2014/58 met commentaar van de redactie, NTFR 2014/2419 met commentaar Arends.

3 Zie voetnoot 1.

4 Zie voetnoot 2.

5 Kamerstukken II 1970/71, 10 790 (Wijziging van de inkomstenbelasting en van de loonbelasting), nr. 3, p. 13 (MvT).

6 Besluit van 10 juni 2010, nr. DGB2010/921, Stcrt. 2010, 8462, BNB 2010/268. Dit beleidsstandpunt was reeds opgenomen in de voorgangers van dit besluit, betreffende de besluiten van 29 oktober 2009 (CPP2009/2148M) en 13 november 2006 (CPP2006/412M).

7 HR 6 maart 1991, nr. 26 956, ECLI:NL:HR:1991:BH8070, na conclusie Van Soest, BNB 1991/146 met noot Van Dijck, FED 1991/414 met aantekening Sprey. Zie ook HR BNB 1983/75, waarin de Hoge Raad toestond dat de belastingplichtige afschreef op boeken die hij geschonken had gekregen (HR 24 november 1982, nr. 20 419, ECLI:NL:HR:1982:AW9042, na conclusie A-G Mok, BNB 1983/75 met noot Van Brunschot, V-N 1982/2456.10 met aantekening van de redactie, FED 1983/327 met aantekening Van Sikkelerus).

8 BNB 1991/146.

9 FED 1991/414.

10 Hof Arnhem 24 september 1991, nr. 569/1991, ECLI:NL:GHARN:1991:AW5897, V-N 1992/376, 3 met aantekening van de redactie.

11 V-N 1992/376, 3.

12 HR 8 juni 1994, nr. 28 569, ECLI:NL:HR:1994:ZC5683, na conclusie A-G Van Soest, BNB 1994/238 met noot Van Dijck, FED 1994/439 met aantekening Wessels, V-N 1994/2147, 11 met aantekening van de redactie.

13 Hof ’s-Hertogenbosch 11 oktober 1991, nr. 1719/1987c.

14 BNB 1994/238.

15 FED 1994/439.

16 V-N 1994/2147, 11.

17 Besluit van 10 juni 2010, nr. DGB2010/921, Stcrt. 2010, 8462, BNB 2010/268.

18 Vakstudie Inkomstenbelasting, art. 3.120 Wet IB 2001, aant. 2.2.10.

19 I. Prinssen, Fiscale aspecten van schenkingen (Fed Fiscale Brochures), Deventer: Kluwer 2005, aant. 1.4.

20 Art. 7A:1703(1) BW luidde: “1. Schenking is eene overeenkomst, waarbij de schenker, bij zijn leven, om niet en onherroepelijk eenig goed afstaat ten behoeve van den begiftigde die hetzelve aanneemt.”

21 Art. 7A:1724 BW, betreffende de schenking van hand tot hand, luidde: “De giften van hand tot hand, van roerende zaken, geldsommen of schuldvorderingen aan toonder, vereischen geene akte, en zijn van kracht door de enkele overlevering aan den begiftigde, of aan eenen derde, die het gegevene voor hem aanneemt.”

22 Art. 7A:1719 BW luidde: “Geene schenking, uitgezonderd degene waarvan bij artikel 1724 wordt gehandeld, kan op straffe van nietigheid anders gedaan worden dan bij eene notariële akte, waarvan de minuut onder den notaris is verbleven.”

23 Ploeger 2014 (T&C BW), art. 7:175 BW.

24 I. Prinssen, Fiscale aspecten van schenkingen (Fed Fiscale Brochures), Deventer: Kluwer 2005, aant. 1.2.5.

25 M.R. Kremer, GS Bijzondere overeenkomsten, artikel 7:175 BW, aant. 6 (bijgewerkt tot 01-03-2014).

26 I. Prinssen, Fiscale aspecten van schenkingen (Fed Fiscale Brochures), Deventer: Kluwer 2005, aant. 1.2.1.

27 L.C.A. Verstappen, Handboek Erfrecht, Kluwer 2011, aant. XVIII.2.

28 Voetnoot in origineel: Vgl. ook HR 6 januari 1899, W7225.

29 H. Schuttevâer en J.W. Zwemmer, Schenking (Studiepockets privaatrecht), Kluwer 2002, p. 1.

30 Asser/Hartkamp & Sieburgh 6-II* 2009/315.

31 Ploeger 2014 (T&C BW), art. 7:175 BW. Zie ook HR 3 mei 2013, nr. 12/00801, ECLI:NL:HR:2013:BY8105, na conclusie A-G Niessen, BNB 2013/62 met noot Van Vijfeijken, NTFR 2013/1215 met commentaar Koele.

32 I.J.F.A. van Vijfeijken en N.C.G. Gubbels, Cursus Belastingrecht, S&E.6.1.0.B (bijgewerkt tot 27 januari 2014).

33 Ploeger 2014 (T&C BW), art. 7:175 BW.

34 Meijers, Ontwerp Nieuw BW 1972, p. 894-895.

35 Zie bijv. HR 8 december 1921, NJ 1922/164.

36 M.R. Kremer, GS Bijzondere overeenkomsten, artikel 7:175 BW, aant. 4.1 (bijgewerkt tot 01-03-2014).

37 HR 12 juli 2002, nr. 36 902, ECLI:NL:PHR:2002:AD7272, na conclusie A-G Groeneveld, BNB 2002/317 met noot Zwemmer, V-N 2002/35.33 met aantekening van de redactie, FED 2002/524 met aantekening Gubbels.

38 M.R. Kremer, GS Bijzondere overeenkomsten, artikel 7:175 BW, aant. 4.2 (bijgewerkt tot 01-03-2014). Zie ook Ploeger 2014 (T&C BW), art. 7:175 BW.

39 HR 15 juni 1994, nr. 28 840, ECLI:NL:HR:1994:ZC5687, na conclusie A-G Moltmaker, BNB 1994/261 met noot Laeijendecker, V-N 1994/2327,7 met aantekening van de redactie, FED 1994/514 met aantekening Zwemmer, NJ 1995/577 met noot Kleijn. Zie ook het arrest van de civiele kamer van de Hoge Raad van 11 april 2003, nr. C01/109HR, ECLI:NL:HR:2003:AF3410, na conclusie A-G De Vries Lentsch-Kostense, NJ 2003/493.

40 NJ 1995/577.

41 Tot de inwerkingtreding van art. 6:160 BW op 1 januari 1992 bestond in de literatuur geen eenduidigheid of kwijtschelding een eenzijdige dan wel meerzijdige rechtshandeling betrof.

42 Parl. Gesch. BW Boek 6 1981, p. 587. Zie ook Mellema-Kranenburg 2013 (T&C BW), art. 6:160 BW.

43 R.M. Wibier, Overgang vorderingen en schulden en afstand vorderingen (Monografieën BW B44), Deventer: Kluwer 2009, aant. 73.

44 Parl. Gesch. BW Boek 6 1981, p. 587. Zie ook Mellema-Kranenburg 2013 (T&C BW), art. 6:160 BW.

45 Parl. Gesch. BW Boek 6 1981, p. 587. Zie ook Mellema-Kranenburg 2013 (T&C BW), art. 6:160 BW.

46 Asser/Hartkamp & Sieburgh 6-II* 2009/315 en 316.

47 Asser/Hartkamp & Sieburgh 6-II* 2009/318.

48 Parl. Gesch. BW Boek 6 1981, p. 587.

49 Onder het tot 1 januari 2003 geldende recht, waarin voor de schenking een formele zin een notariële akte was vereist, werd aangenomen dat een kwijtschelding kwalificeerde als materiële schenking.

50 Voor het onderscheid tussen de schenking in formele en materiële zin, dat sinds 1 januari 2003 is vervallen, verwijs ik naar 4.22.

51 Asser/Hartkamp & Sieburgh 6-II* 2009/227.

52 Asser/Hartkamp & Sieburgh 6-II* 2009/229.