Feedback

Gevonden zoektermen

Zoekresultaat - inzien document

ECLI:NL:PHR:2015:2491

Instantie
Parket bij de Hoge Raad
Datum conclusie
17-12-2015
Datum publicatie
22-01-2016
Zaaknummer
15/02054
Formele relaties
Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2016:1204, Contrair
Rechtsgebieden
Belastingrecht
Bijzondere kenmerken
-
Inhoudsindicatie

In 1998 heeft belanghebbende, exploitant van een melkveehouderij, een perceel landbouwgrond verkocht. In de koopovereenkomst is onder meer bepaald dat de levering van het perceel zal geschieden binnen 3 maanden nadat de bestemming van de grond onherroepelijk is gewijzigd, dan wel zoveel eerder of later als partijen nader zullen overeenkomen. De betaling van de koopprijs van de grond, die ieder jaar wordt geïndexeerd, zal geschieden bij het ondertekenen van de akte van levering. In de overeenkomst is voorts een ontbindende voorwaarde opgenomen, die bepaalt dat de overeenkomst door belanghebbende mag worden ontbonden indien de gemeente niet binnen 10 jaar na het sluiten van de koopovereenkomst een bestemmingsplan ter inzage heeft gelegd. De feitelijke levering van de grond heeft uiteindelijk plaatsgevonden op 19 februari 2008. Op dat moment heeft er geen bestemmingswijziging van de grond plaatsgevonden en ook is de ontbindende voorwaarde niet ingeroepen.

Belanghebbende heeft de boekwinst ter zake van de verkoop van de grond verantwoord in 2008. In geschil is welk regime van de landbouwvrijstelling van toepassing is op deze in 2008 verantwoorde winst: het regime zoals dit gold vóór 27 juni 2001 (hierna: het oude regime) of, zoals de Staatssecretaris betoogt, het regime zoals dit geldt na 26 juni 2001 (hierna: het nieuwe regime).

De Rechtbank en het Hof hebben het beroep van belanghebbende afgewezen. Volgens het Hof heeft de per 27 juni 2000 doorgevoerde wetswijziging onmiddellijke werking, zodat de in 2008 verantwoorde winst belast moet worden overeenkomstig de regels van het nieuwe regime. Uit de parlementaire toelichting en jurisprudentie volgt dat ter zake van deze wijziging geen overgangsrecht is geformuleerd en ook geen ruimte is voor compartimentering. Of belanghebbende al dan niet gerechtigd was tot winstneming in 1998, is volgens het Hof niet relevant, nu niet in geschil is dat winstneming in 2008 in overeenstemming is met goed koopmansgebruik; er is zodoende geen sprake van een fout in de zin van de foutenleer. Volgens het Hof mag de wetgever inbreuken maken op het beginsel dat het tijdstip van winstneming geen invloed mag hebben op de omvang van de totaalwinst.

A-G Niessen gaat in op de vraag of de wettelijke regeling in het jaar waarin het voordeel volgens goed koopmansgebruik tot de winst wordt gerekend, bepalend is voor het antwoord op de vraag of het voordeel al dan niet als vrijgestelde winst moet worden gekwalificeerd. Het antwoord op deze vraag hangt zijns inziens af van het moment waarop die kwalificatie wordt bepaald: het moment waarop het voordeel volgens goed koopmansgebruik – als transactiewinst dan wel als waardevermindering – in de winst mag worden betrokken, of dat waarop het voordeel in de fiscale winst wordt verantwoord.

Argumenten die ervoor pleiten om het als eerste genoemde moment (ontstaan voordeel) in aanmerking te nemen, zijn volgens de A-G dat op dat moment alle handelingen die leiden tot de desbetreffende bate, verricht zijn (dat winstneming op een later moment mag plaatvinden, doet hier niet aan af) en dat belanghebbende erop moet kunnen vertrouwen dat een eenmaal tot stand gekomen rechtsbetrekking met de overheid wordt bestendigd. Voorts wijst de A-G op HR BNB 1998/12, waarin de Hoge Raad oordeelde dat een geldboete, die vanaf 1 januari 1991 niet langer aftrekbaar was, toch in 1991 in aftrek mocht worden gebracht, indien goed koopmansgebruik voorschrijft of toelaat haar ten laste van de jaarwinst te brengen over 1990 of een voorafgaand jaar. De A-G wijst voorts op HR BNB 2015/204, waarin de Hoge Raad oordeelde dat de beoordeling of de 30%-regeling toepassing vindt moet plaatsvinden aan de hand van de wettelijke voorschriften die gelden op het moment dat de arbeidsovereenkomst tot stand is gekomen, óók wanneer het verzoek later wordt gedaan en de regeling inmiddels is gewijzigd.

Een argument om het tweede moment (verantwoording van de winst) leidend te laten zijn, wordt door de A-G ontkracht onder meer met een beroep op het arrest van de Hoge Raad van 15 juli 2015, waarin de Hoge Raad heeft geoordeeld dat ook objectief vrijgestelde voordelen tot de totaalwinst behoren. Dit betekent volgens de A-G dat de vraag of een vrijstelling van toepassing is, niet (direct) verbonden is met de jaarwinstbepaling c.q. niet afhangt van het moment waarop het voordeel in de winst wordt betrokken.

Het voorgaande brengt de A-G tot de conclusie dat, anders dan het Hof heeft geoordeeld, voor het antwoord op de vraag of het in 2008 gerealiseerde voordeel is vrijgesteld, van belang is of het voordeel op grond van de regels van goed koopmansgebruik reeds in 1998 in de winst mocht worden betrokken. Zou dit het geval zijn, dan is op het in 2008 verantwoorde voordeel het ‘oude’ regime van de landbouwvrijstelling van toepassing. Nu het Hof in het midden heeft gelaten of het voordeel reeds in 1998 in de winst mocht worden verantwoord, dient verwijzing plaats te vinden.

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard en verwijzing dient plaats te vinden.

Vindplaatsen
Rechtspraak.nl
FutD 2016-0194
V-N Vandaag 2016/164
V-N 2016/27.10 met annotatie van Redactie
Verrijkte uitspraak

Conclusie

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

mr. R.E.C.M. Niessen

Advocaat-Generaal

Conclusie van 17 december 2015 inzake:

Nr. Hoge Raad: 15/02054

[X]

Nr. Gerechtshof: 14/00507

Nr. Rechtbank: AWB 13/1829

Derde Kamer A

tegen

Inkomstenbelasting/premie volksverz. 2008

Staatssecretaris van Financiën

1 Inleiding

1.1

Aan [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) is voor het jaar 2008 een aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV), berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 130.717.

1.2

De Inspecteur heeft het bezwaar dat belanghebbende tegen deze aanslag heeft ingediend afgewezen.

1.3

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). Bij uitspraak van 15 april 2014 heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard.1

1.4

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (hierna: het Hof). Bij uitspraak van 24 maart 2015 heeft het Hof het hoger beroep van belanghebbende ongegrond verklaard.2

1.5

Belanghebbende heeft bij brief van 4 mei 2015 tegen deze uitspraak tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend, waarop belanghebbende heeft gerepliceerd. De Staatssecretaris heeft geen conclusie van dupliek ingediend.

1.6

Het geschil in cassatie spitst zich toe op de vraag welk regime van de landbouwvrijstelling van toepassing is op de door belanghebbende in 2008 ter zake van de verkoop en levering van een perceel verantwoorde winst van € 215.312: het regime zoals dit gold vóór 27 juni 2001 (hierna: het oude regime) of, zoals de Staatssecretaris betoogt, het regime zoals dit geldt na 26 juni 2001 (hierna: het nieuwe regime).

2 De feiten en het geding in feitelijke instanties

2.1

Tot 1 mei 2000 exploiteerde belanghebbende tezamen met zijn moeder een melkveehouderij in de vorm van een maatschap. Vanaf deze datum is de maatschap ontbonden en heeft belanghebbende de exploitatie van de melkveehouderij voortgezet in de vorm van een eenmanszaak.

2.2

In 1998 hebben belanghebbende en zijn moeder een tot het ondernemingsvermogen behorend perceel landbouwgrond van 2.10.00 ha (hierna: het perceel) verkocht aan [B] BV (hierna: de Koper). De koopovereenkomst, door partijen ondertekend op 20 februari 1998, behelst onder meer het volgende:

Artikel 1 (notariële akte van levering)

De voor de overdracht vereiste akte van levering zal worden verleden (...) binnen 3 maanden nadat de bestemming van het verkochte onherroepelijk is gewijzigd, (…) of zoveel eerder of later als partijen nader zullen overeenkomen of zoveel eerder als koper wenst. (...)

Artikel 3 (betaling)

1. De betaling van de koopprijs en van de overige kosten, rechten, belastingen en verrekening van zakelijke lasten, vindt plaats via het kantoor van de notaris bij het ondertekenen van de akte van levering. (…)

Artikel 5 (feitelijke levering, staat van het verkochte)

(…) 3. De feitelijke levering van het verkochte zal in beginsel geschieden bij de ondertekening van de notariële akte van levering. Indien de feitelijke levering plaatsvindt op een ander tijdstip dan bij de ondertekening van de notariële akte van levering, eindigt de zorgplicht van de verkoper per het tijdstip van feitelijke levering tenzij anders overeen te komen. (…)

Artikel 12 (risico-overgang, beschadiging):

1. Het verkochte komt eerst voor risico van koper, zodra de notariële akte van levering is ondertekend, tenzij de feitelijke levering eerder plaatsvindt, in welk geval het risico met ingang van die dag overgaat op koper. (…)

Artikel 18 (ontbindende voorwaarde):

(…) 2. Deze koop kan door verkoper worden ontbonden, zonder dat één der partijen tot schadevergoeding gehouden zal zijn, wanneer de gemeente niet binnen 10 jaar na heden een bestemmingsplan ter inzage heeft gelegd, met dien verstande dat binnen 10 jaar na heden aannemelijk moet worden geacht dat bedoeld bestemmingsplan, binnen een redelijke termijn daarna in procedure wordt gebracht, deze koop niet ontbonden is en de termijn voor ontbinding automatisch met 2 jaar wordt verlengd. (...)

Artikel 20

(...) 7. De koopsom zal met ingang van 1 januari 1999 geïndexeerd worden, conform de jaarindexcijfers volgens de consumentenprijsindex (CPl-reeks werknemers laag) (1995=100), zoals gepubliceerd door het CBS. Deze index zal alleen positief worden toegepast. (...).

2.3

Belanghebbende heeft in 1998, het jaar waarin de koopovereenkomst is gesloten, geen winst verantwoord en (dus) geen aanspraak gemaakt op toepassing van de toenmalige landbouwvrijstelling (destijds opgenomen in artikel 8, lid 1, onder b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964)).

2.4

De akte van levering van het perceel is uiteindelijk tot stand gekomen op 19 februari 2008; tien jaar nadat de koopovereenkomst is gesloten. Op deze datum heeft belanghebbende het perceel voor een bedrag van € 234.041 overgedragen aan (de rechtsopvolger van) de Koper. Tot dusverre heeft ter zake van het perceel geen wijziging van het bestemmingsplan plaatsgevonden.

2.5

Op 20 februari 1998 bedroeg de waarde in het economische verkeer bij agrarische bestemming (hierna: WEVAB) van het perceel € 47.250. Op 19 februari 2008 bedroeg de WEVAB € 84.000. De boekwaarde van het perceel is € 18.730.

2.6

In geschil is welk regime van de landbouwvrijstelling van toepassing is op de door belanghebbende in 2008 ter zake van de levering van het perceel verantwoorde boekwinst van € 215.312: het regime zoals dit geldt na 26 juni 2000, of, zoals belanghebbende betoogt, het regime zoals dit gold vóór 27 juni 2000.

Rechtbank en Hof

2.7

Zowel de Rechtbank als het Hof hebben het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard. Ter onderbouwing van zijn oordeel is door het Hof eerst het volgende vastgesteld:

4.1

Tussen partijen is kennelijk en terecht niet in geschil dat belanghebbende op grond van de regels van goed koopmansgebruik gerechtigd is in 2008 winst te nemen ter zake van het met de (juridische) overdracht van het perceel behaalde resultaat. Zulks heeft hij ook gedaan.

2.8

Ter zake van belanghebbendes betoog dat hij de op het perceel behaalde boekwinst ook in 1998 in aanmerking had mogen nemen, overweegt het Hof:

4.3

Indien veronderstellenderwijs met belanghebbende ervan wordt uitgegaan dat hij ook gerechtigd was om reeds in 1998, ten tijde van het sluiten van de obligatoire overeenkomst, winst te nemen ter zake van de onderhavige transactie – welk voordeel alsdan zou zijn vrijgesteld op grond van de destijds van toepassing zijnde oude landbouwvrijstelling – kan dit belanghebbende te dezen niet baten. Belanghebbende heeft immers geen winst in 1998 genomen en van een fout in de zin van de foutenleer is – naar belanghebbende ter zitting desgevraagd heeft erkend – geen sprake, zodat een eventueel herstel in 2008 niet aan de orde kan zijn. In zoverre de standpunten van belanghebbende zijn gefundeerd op de stelling, kort gezegd, dat winstneming in 1998 was toegestaan, falen zij derhalve.

2.9

Volgens het Hof is op de in 2008 ter zake van de verkoop van het perceel verantwoorde boekwinst het nieuwe regime van toepassing:

4.3

De vraag of het door belanghebbende behaalde, in 2008 fiscaal verantwoorde, voordeel binnen het bereik van de landbouwvrijstelling valt, dient te worden beantwoord aan de hand van het regime van de landbouwvrijstelling zoals dat voor het jaar 2008 gold, de nieuwe landbouwvrijstelling derhalve. De stelling van belanghebbende dat te dezen het tot 27 juni 2000 geldende regime van de oude landbouwvrijstelling moet worden toegepast, acht het Hof onjuist. Dat regime is immers gewijzigd bij Wet van 14 december 2000 (Stb. 2000, 567). Die wetswijziging, die met terugwerkende kracht per 27 juni 2000 in werking is getreden, heeft onmiddellijke werking, aangezien de wetgever niet in overgangsrecht heeft voorzien omdat met de wetswijziging werd beoogd onbedoeld gebruik van de landbouwvrijstelling te repareren en de vrijstelling meer in overeenstemming te brengen met de bedoeling van de wetgever bij de eerdere wijziging van de landbouwvrijstelling in 1986 (Kamerstukken II, 2000-2001, 27 209, nr. 6, blz. 68). De wetgever heeft daarom ook geen toepassing willen geven aan de compartimenteringsleer (vgl. HR 19 november 2004, nr. 39 840, ECLI:NL:HR:2004:AP5966, BNB 2005/77). Het Hof ziet, anders dan belanghebbende bepleit, geen grond om op basis van een redelijke wetstoepassing de regels van de oude landbouwvrijstelling toe te passen op het door belanghebbende in 2008 gerealiseerde voordeel. De verwijzing door belanghebbende naar het arrest van de Hoge Raad van 3 maart 2006, nr. 41 368, ECLI:NL:HR:2006:AU4354, BNB 2006/245, kan hem niet baten, aangezien de in die casus aan de orde zijnde situatie niet vergelijkbaar is met het onderhavige geval. In het in genoemd arrest aan de orde zijnde geval was immers – anders dan hier – ten dele winst genomen door de verkopende landbouwer en was voorts sprake van een bij de overdracht voorbehouden gebruiksrecht. De stelling van belanghebbende dat een binnen de grenzen van goed koopmansgebruik gemaakte keuze voor het tijdstip van winstneming geen invloed mag hebben op de totaalwinst is weliswaar als uitgangspunt juist, maar de wetgever kan daarop inbreuken maken.

2.10

Bij de toepassing van het nieuwe regime dient volgens het Hof te worden uitgegaan van de WEVAB op 20 februari 1998, niet van de WEVAB per 19 februari 2008:

4.5.

Gelet op de in onderdeel 2.5 weergegeven passages uit de akte van levering, moet naar het oordeel van het Hof worden geconcludeerd dat de levering van het perceel in 2008 haar oorzaak vindt in de obligatoire overeenkomst uit 1998. Die overeenkomst bood daartoe, gelet op het slot van artikel 1 (‘of zoveel eerder als koper wenst’), de mogelijkheid. De stelling van belanghebbende dat de koper en hij in 2008 een nieuwe koopovereenkomst zouden hebben gesloten, is – tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur – niet aannemelijk gemaakt door belanghebbende. Hij heeft daarvoor geen enkel bewijs bijgebracht. Alsdan is, naar blijkt uit het proces-verbaal van de zitting bij de Rechtbank (blz. 2) en naar ter zitting in hoger beroep desgevraagd is bevestigd door de gemachtigde van belanghebbende, niet (langer) in geschil dat voor de toepassing van de landbouwvrijstelling dient te worden uitgegaan van de WEVAB per 20 februari 1998, zijnde € 47.250.

3 Het geding in cassatie

3.1

Belanghebbende stelt één middel voor, dat ertoe strekt dat het Hof ten onrechte het nieuwe regime van de landbouwvrijstelling op de in 2008 verantwoorde boekwinst heeft toegepast.

3.2

Belanghebbende wijst op r.o. 4.3 van de uitspraak van het Hof, waarin het Hof heeft overwogen dat de wetgever inbreuken kan maken op het uitgangspunt dat een door een belastingplichtige gemaakte keuze voor het tijdstip van winstneming geen invloed mag hebben op de totaalwinst. Volgens het Hof kan de inbreuk in het onderhavige geval niet – zoals de Hoge Raad heeft gedaan in HR BNB 2006/2453 – met een beroep op redelijke wetstoepassing worden gecorrigeerd, omdat in dat arrest (i) reeds vóór de wetswijziging ten dele winst in aanmerking was genomen door de verkoper, en (ii) deze winst bovendien betrekking had op een bij de overdracht voorbehouden gebruiksecht.

3.3

Belanghebbende komt tegen deze overweging op onder vermelding van de volgende gronden:

Anders dan het hof impliceert blijkt uit de betreffende overweging van Uw raad in BNB 2006/245 immers dat het er niet om gaat of ter zake van andere bij de verkoop bedongen tegenprestaties al wel gekozen is voor winstneming, maar dat slechts van belang is dat ter zake van het betreffende onderdeel van de tegenprestatie het door de belastingplichtige gekozen stelsel van winstbepaling tot gevolg heeft dat de waarde van dit onderdeel van de bedongen tegenprestatie (mede) na 26 juni 2000 tot de winst wordt gerekend.

De bedoelde redelijke wetstoepassing is juist redelijk, omdat daarmee recht wordt gedaan aan het beginsel dat keuzes aangaande het tijdstip van winstneming bij de jaarwinstbepaling geen invloed mogen hebben op de totaalwinst.

Gegeven deze ratio van het oordeel van Uw raad in 2006 is ook niet relevant het verschil dat het in de zaak uit 2006 ging om een bedongen voorbehouden gebruiksrecht en in de onderhavige zaak om een geldelijke tegenprestatie.

Nadrukkelijk voeg ik hieraan toe dat het hof tegelijkertijd in overweging 4.5 feitelijk vaststelt dat belanghebbende door het sluiten van de koopovereenkomst op 20 februari 1998 het economisch belang bij de waardeveranderingen verloor. Ook dit feit pleit ervoor om in een situatie als de onderhavige waarin de belanghebbende door het sluiten van een koopovereenkomst het belang bij de waardeveranderingen van het verkochte verliest, maar goed koopmansgebruik hem nog de ruimte geeft de winstneming uit te stellen, bij latere winstneming tenminste vrijgesteld dient te blijven dat gedeelte van het transactievoordeel dat vrijgesteld zou zijn geweest als belanghebbende er wel voor zou hébben gekozen om direct ter gelegenheid van het sluiten van de koopovereenkomst winst te nemen (men kan hier trekken in zien van een bijzondere vorm van ‘compartimentering’).

4 De wijziging van de landbouwvrijstelling per 27 juni 2000

Wet en wetsgeschiedenis

4.1

Tot 27 juni 2000 bepaalde artikel 8, lid 1, van de Wet IB 1964:

1. Tot de winst behoren niet:

(…) b. voordelen uit landbouwbedrijf ter zake van waardeveranderingen van gronden – daaronder begrepen de ondergrond van gebouwen –, behoudens voor zover de waardeverandering in de uitoefening van het bedrijf is ontstaan of verband houdt met de omstandigheid dat de grond voortaan of waarschijnlijk binnenkort buiten het kader van de uitoefening van een landbouwbedrijf zal worden aangewend; (…).

4.2

De eerstgenoemde situatie (een waardeverandering die in de uitoefening van het bedrijf is ontstaan) ziet – bijvoorbeeld – op waardeveranderingen die een gevolg zijn van drainage van de grond.4 De tweede situatie (een waardeverandering in verband met de aanwending van de grond buiten het kader van de uitoefening van een landbouwbedrijf) heeft betrekking op winst die wordt behaald wegens wijziging van het bestemmingsplan van de grond (bestemmingswijzigingswinst).

4.3

In de praktijk werd deze bestemmingswijzigingswinst als gevolg van in de rechtspraak geformuleerde uitgangspunten5 niet altijd van de vrijstelling uitgezonderd, waardoor deze winst – anders dan de wetgever wilde – onbelast bleef. De wetgever heeft daarom bij Wet van 14 december 20006 (hierna: de Wijzigingswet) met terugwerkende kracht tot en met 27 juni 20007 artikel 8 Wet IB 1964 als volgt gewijzigd:

1. Tot de winst behoren niet:

(…) b. voordelen uit landbouwbedrijf ter zake van waardeveranderingen van gronden – daaronder begrepen de ondergrond van gebouwen – voorzover de waardeverandering van de grond is toe te rekenen aan de ontwikkeling van de waarde in het economische verkeer bij voortzetting van de aanwending van de grond in het kader van een landbouwbedrijf, en niet is ontstaan in de uitoefening van het bedrijf; (…).

4.4

Sinds deze wijziging zijn waardeveranderingen van landbouwgronden alleen vrijgesteld indien zij bijdragen aan de ontwikkeling van de WEVAB.8 Deze ‘reparatie’ van de landbouwvrijstelling is door de (mede)wetgever toegelicht als volgt:

4.4

Reparatie landbouwvrijstelling (bestemmingswijzigingswinst) 9

De landbouwvrijstelling die is opgenomen in de inkomstenbelasting strekt zich niet uit tot voordelen die worden behaald omdat de grond voortaan of in de nabije toekomst buiten de agrarische sfeer wordt aangewend. Volgens de jurisprudentie geldt de vrijstelling nog wel wanneer de grond ten minste 6 jaar na de vervreemding in de agrarische sfeer blijft. In de praktijk blijkt men bij overdrachten – bijvoorbeeld aan projectontwikkelaars – die termijn bewust op te zoeken. Hierdoor bestaat onder de huidige regeling de – ongewenste – mogelijkheid om bestemmingswijzigingswinsten onbelast te realiseren.

De (…) werkgroep Evaluatie en herziening fiscale tegemoetkomingen en faciliteiten voor ondernemers heeft met betrekking tot de landbouwvrijstelling geconcludeerd dat de hiervoor beschreven mogelijkheid tot het onbelast realiseren van bestemmingswijzigings-winsten gerepareerd zou moeten worden; bestemmingswijzigingswinsten horen ten volle belast te zijn. Op dit punt beveelt de werkgroep dan ook aan de wet aan te passen. Deze aanbeveling is ook opgenomen in het rapport «Belastingen bedrijfsleven 21e eeuw». Met het onderhavige wetsvoorstel wordt gevolg gegeven aan deze aanbevelingen en wel door de landbouwvrijstelling altijd uit te sluiten voorzover de waardeverandering valt toe te rekenen aan (verwachte) bestemmingswijzigingen. De termijn van zes jaar zal daarbij geen rol meer spelen. Hiermee wordt de reikwijdte van de landbouwvrijstelling meer in overeenstemming gebracht met de doelstelling van de wijziging die in 1986 in de landbouwvrijstelling is aangebracht (Wet van 27 maart 1986, Stb. 135).

Teneinde mogelijk anticipatiegedrag met forse budgettaire implicaties te voorkomen, is de ingangsdatum van de aanpassing van de landbouwvrijstelling gesteld op 27 juni 2000 (de datum van indiening van het wetsvoorstel bij de Tweede Kamer)

Artikel I, onderdeel D (artikel 3.12 van de Wet inkomstenbelasting 2001) 10

(…) Per 1 april 1986 is de landbouwvrijstelling bij Wet van 27 maart 1986, Stb. 135, beperkt tot de waardeveranderingen van de grond in de agrarische sfeer. Dit werd bereikt door waardeveranderingen van landbouwgrond die verband houden met de omstandigheid dat de grond voortaan of waarschijnlijk binnenkort buiten het kader van de uitoefening van het landbouwbedrijf zal worden aangewend, niet langer onder de vrijstelling te laten vallen. Onder «binnenkort» wordt in dit verband verstaan, korter dan zes jaren. Met betrekking tot de te belasten bestemmingswijzigingswinst kan worden gedacht aan situaties waarin landbouwgrond wordt verkocht ten behoeve van de aanleg van industrieterreinen en voor woningbouw en dergelijke.

Achteraf moet worden geconstateerd dat met de huidige vormgeving van de regeling de doelstelling van de aanscherping onvoldoende tot zijn recht komt. Zo blijkt dat de praktijk in het zicht van een bestemmingswijziging op de regeling inspeelt door bij de verkoop van de grond aan bijvoorbeeld een projectontwikkelaar af te spreken dat de grond eerst nog ten minste zes jaar binnen de agrarische sfeer wordt aangewend. Op deze manier wordt belastingheffing over de bestemmingswijzigingswinst illusoir. Met de voorgestelde wijziging wordt beoogd aan de fiscale gevolgen van deze praktijk een einde te maken. Hiertoe is bepaald dat de vrijstelling slechts geldt voorzover de voordelen zijn toe te rekenen aan veranderingen van de waarde van de grond bij aanwending van de grond in het kader van een landbouwbedrijf. Deze waarde, die ook wel wordt aangeduid als de waarde in het economische verkeer bij agrarische bestemming (WEVAB), is een bekend begrip in de praktijk. Hieronder wordt verstaan de waarde die de grond in het economische verkeer heeft bij voortgezette aanwending van de grond – en de eventueel daarop gevestigde opstallen – in het kader van een landbouwbedrijf.

(…) Uit de wijziging van de landbouwvrijstelling vloeit overigens mede voort dat de landbouwvrijstelling niet langer van toepassing is op de waardeverandering van de ondergrond van de agrarische bedrijfswoning voorzover die is gerealiseerd doordat de woning niet langer in het kader van het landbouwbedrijf wordt gebruikt.

Verder delen waardeveranderingen die in het bedrijf zijn ontstaan, niet in de landbouwvrijstelling. Het gaat daarbij om waardeveranderingen die betrekking hebben op de toestand van de grond zelf, bijvoorbeeld door de aanleg van een drainagewerk. Op dit punt is ten opzichte van de huidige tekst geen materiële wijziging beoogd.

4.5

Op de vraag van leden van de fractie van de PvdA of het vaststellen van de WEVAB onder de nieuwe regeling van de landbouwvrijstelling leidt tot een administratieve lastenverzwaring voor agrarische ondernemers, antwoordde de (mede)wetgever:11

De leden van de fractie van de PvdA vragen of het juist is dat vanaf 27 juni 2000 een historisch overzicht van de waarde van de gronden moet worden bijgehouden, die zal leiden tot een verzwaring van de administratieve lasten van de agrarische ondernemer. De leden van de fractie van de VVD voorzien in dit verband een groot uitvoeringsprobleem. Deze leden menen dat het erg moeilijk zal zijn aan te tonen hoe de waardes in de loop der jaren worden opgebouwd; veel procedures zal het gevolg zijn. De leden van de fractie van D66 vragen of de vrees van LTO-Nederland voor onnodige complicaties en administratieve lastenverzwaring in het antwoord kan worden betrokken.

Ik kan deze leden antwoorden dat hier kennelijk sprake is van een misverstand. Er behoeft geen overzicht van waarde-ontwikkelingen te worden bijgehouden. De belastingheffing sluit namelijk aan bij het tijdstip van realisatie, dit is vaak het moment waarop de grond wordt verkocht. Op dat moment worden de WEVAB en de WEV bepaald. Deze worden vergeleken met de WEVAB ten tijde van de aankoop van de grond en de boekwaarde van de grond. Gelet op het voorgaande zal nauwelijks sprake zijn van een administratieve lastenverzwaring en hoeft voor veel extra procedures niet te worden gevreesd.

4.6

De wetgever heeft geen overgangsrecht geformuleerd voor de wijziging van de landbouwvrijstelling. In de parlementaire geschiedenis is hierover opgemerkt:12

Voor een overgangsregeling is niet gekozen omdat het voorstel uitsluitend een reparatie behelst van de huidige landbouwvrijstelling. Dit is anders dan in 1986 waar het duidelijk ging om een inperking van de landbouwvrijstelling doordat de vrijstelling toen niet langer ging gelden voor bestemmingswijzigingswinst. In de huidige situatie geldt de landbouwvrijstelling nog wel wanneer de grond ten minste 6 jaar na de vervreemding in de agrarische sfeer blijft. In de praktijk blijkt men bij overdrachten die termijn echter bewust op te zoeken. Hierdoor bestaat onder de huidige regeling de mogelijkheid om bestemmingswijzigingswinsten onbelast te realiseren. Dit is nooit de bedoeling geweest bij de wijziging van de landbouwvrijstelling in 1986. Met de onderhavige wijziging wordt deze mogelijkheid tot het onbelast realiseren van bestemmingswijzigingswinsten gerepareerd. Teneinde dit te bereiken, is de voorgestelde regeling voor de landbouwvrijstelling anders geredigeerd dan de huidige regeling. Er is derhalve in zijn algemeenheid geen sprake van een inperking van de landbouwvrijstelling. Dit is de reden dat ook waardestijgingen van vóór 27 juni, de datum van indiening van het onderhavige wetsvoorstel bij de Tweede Kamer, in de heffing worden betrokken.

4.7

Over de omstandigheid dat de inwerkingtreding van het nieuwe regime plaatsvindt met terugwerkende kracht naar 27 juni 2000, merkt de (mede)wetgever het volgende op:13

De reden van de terugwerkende kracht van de wijziging van de landbouwvrijstelling, is gelegen in het onbedoeld gebruik van de regeling en de dreiging van aanmerkelijke aankondigingseffecten. Zoals eerder aangegeven, blijkt men in de praktijk bij overdrachten de termijn van zes jaar bewust op te zoeken waardoor onder de huidige regeling de mogelijkheid bestaat om bestemmingswijzigingswinsten onbelast te realiseren. Dit is nooit de bedoeling geweest bij de wijziging van de landbouwvrijstelling in 1986. Met de onderhavige wijziging wordt deze mogelijkheid tot het onbelast realiseren van bestemmingswijzigingswinsten gerepareerd.

(…) opgemerkt [kan worden] dat (…) wordt voldaan aan de uitgangspunten die in de notitie van mijn ambtsvoorganger van 22 april 1997 en diens brief van 25 juni van dat jaar zijn opgenomen met betrekking tot de vraag wanneer in de fiscale wetgeving terugwerkende kracht gerechtvaardigd kan zijn. Ik wijs in dit verband op de volgende passage uit de genoemde notitie (Kamerstukken 1996/97, 25 212, nr. 1, blz. 2 en 3): «Voldoende rechtvaardiging voor terugwerkende kracht kan bestaan indien het gaat om regelingen die misbruik of oneigenlijk gebruik beogen tegen te gaan, waarbij snel ingrijpen van de wetgever is geboden ter wille van een rechtvaardige belastingheffing. Eveneens kan snel ingrijpen van de wetgever ter wille van een rechtvaardige belastingheffing geboden zijn indien sprake is van een evidente omissie in een wet die leidt tot duidelijk onbedoelde gevolgen, waardoor bijvoorbeeld aanmerkelijke fiscale claims verloren gaan. Een andere rechtvaardiging voor het toekennen van terugwerkende kracht is de noodzaak tot het plotseling laten gelden van een nieuwe regeling om te voorkomen dat burgers maatregelen treffen waardoor de regeling haar beoogde effect ontbeert of zelfs een tegenovergesteld effect sorteert. Dit is het zogenaamde aankondigingseffect In dit verband speelt ook het gelijkheidsbeginsel een rol. Indien een regeling wordt aangekondigd die misbruik of oneigenlijk gebruik beoogt tegen te gaan, kan het toekennen van terugwerkende kracht nodig zijn om te voorkomen dat een ongewenste ongelijke behandeling ontstaat tussen enerzijds de belastingplichtigen die nog snel een constructie (kunnen) opzetten om van de oude regeling gebruik te maken en anderzijds de belastingplichtigen die dat niet kunnen of willen. Voorts kunnen ook ingrijpende budgettaire gevolgen en uitvoeringsaspecten van belang zijn in de afweging om terugwerkende kracht aan een maatregel te verlenen. Het tweede element dat hier speelt is het tijdselement. Het ziet op de noodzaak om de periode van de terugwerkende kracht te beperken. Dit hangt nauw samen met de voorzienbaarheid van de terugwerkende kracht. De grens van de terugwerkende kracht zal daarom veelal moeten samenvallen met de datum waarop van de betrokkenen redelijkerwijs kan worden gevergd dat zij, reeds voorafgaande aan de inwerkingtreding, met de verandering in de regelgeving rekening konden houden. Daarbij geldt als uitgangspunt dat een regeling niet verder terugwerkt dan tot het moment waarop het publiek van regeringswege in kennis is gesteld van het voornemen tot het vaststellen van een regeling, bijvoorbeeld door indiening van het wetsvoorstel bij de Staten-Generaal.» Indien de wijziging van de landbouwvrijstelling pas op 1 januari 2001 in werking zou treden, zouden daarvóór naar verwachting nog veel overdrachten op de hiervoor beschreven wijze plaatsvinden. Ook zou anticipatie mogelijk zijn door de grond op een eenvoudige manier – bijvoorbeeld door het aangaan van een firma of een inbreng in een BV – vóór 1 januari 2001 te herwaarderen. Aangezien een dergelijke herwaardering zonder de voorgestelde terugwerkende kracht onder de huidige landbouwvrijstelling zou vallen, wordt heffing over een (groot) deel van de mogelijke bestemmingswijzigingswinst illusoir. Ter voorkoming van dergelijke omvangrijke aankondigingseffecten is ervoor gekozen de wijziging van toepassing te laten zijn op alle overdrachten op of na 27 juni 2000, de datum van indiening van het onderhavige wetsvoorstel bij de Tweede Kamer.

Jurisprudentie

4.8

In zijn arrest van 19 november 2004 (BNB 2005/77) heeft de Hoge Raad geoordeeld over de vraag onder welk regime een tot de wetswijziging van 27 juni 2000 aangroeide waardeverandering van landbouwgrond moet worden belast. Dit arrest betrof een belastingplichtige die, met het oog op de wetswijziging van de landbouwvrijstelling, op 26 juni 2000 zijn tot het ondernemingsvermogen behorende tuin en ondergrond (keuzevermogen) had overgebracht naar zijn privévermogen. De belastingplichtige trachtte de hiermee behaalde boekwinst vrij te stellen onder het oude regime van de landbouwvrijstelling. Volgens de Inspecteur kon deze overdracht echter niet eerder geschiedden dan op 27 juni 2000, de datum van inwerkingtreding van het nieuwe regime, zodat de winst belast was onder het nieuwe regime.

4.9

A-G Overgaauw adviseerde de Hoge Raad de belastingplichtige in het gelijk te stellen, omdat (i) overdracht naar het privévermogen heeft plaatsgevonden op 26 juni 2000, zodat de hierop behaalde boekwinst onder het oude regime is vrijgesteld, en (ii) ook als zou moeten aangenomen dat de overdracht heeft plaatsgevonden ná 26 juni 2000 (onder het nieuwe regime), geen heffing plaatsvindt op grond van de compartimenteringsleer.14 Volgens deze leer kunnen alleen de na de wetswijziging opgetreden waardeveranderingen onder het nieuwe regime worden belast.

4.10

De Hoge Raad oordeelde, in afwijking van het advies van de A-G, als volgt:15

3.2.1.

Het Hof heeft geoordeeld dat geen steun kan worden gevonden voor de door belanghebbende aangehangen opvatting dat keuzeherziening reeds mogelijk was per 26 juni 2000. Het Hof heeft aan dit oordeel ondermeer ten grondslag gelegd het feit dat bij de inperking van de landbouwvrijstelling per 27 juni 2000 niet, zoals in artikel 70 van de Wet, een compartimenterende overgangsregeling is opgenomen. De middelen 1, 2 en 3 komen tegen dit oordeel op.

(…) 3.2.3. Uit de hiervoor in 3.1.2 weergegeven wetsgeschiedenis kan niet anders worden afgeleid dan dat de wetgever met de terugwerkende kracht, verbonden aan de inwerkingtreding van de wijziging van artikel 8, lid 1, letter b, van de Wet, tot uitdrukking heeft gebracht dat de vóór 27 juni 2000 op grond van voornoemd artikel bestaande vrijstelling van waardestijging vanaf die datum niet meer kan bestaan, nu de wetswijziging tot doel had de tot dan toe bestaande mogelijkheid tot het onbelast realiseren van bestemmingswijzigingswinsten te repareren. Met een en ander strookt niet een keuzeherziening toe te laten waarbij met betrekking tot de daarbij te realiseren boekwinst de per 27 juni 2000 opgeheven vrijstelling nog van toepassing zou zijn. Het vorenstaande geldt ook voor een mogelijke toepassing van de compartimenteringsleer die erop neer zou komen dat de heffing over de waardemutaties tot 27 juni 2000 nog zou worden beheerst door de toen geldende landbouwvrijstelling, hetgeen afbreuk zou doen aan hetgeen de wetgever met de inwerkingtreding van de wijziging heeft beoogd.

4.11

De Hoge Raad acht kennelijk relevant c.q. van doorslaggevend belang de omstandigheid dat de wijziging een – naar eigen zeggen van de wetgever – reparatie betrof van de landbouwvrijstelling. Om deze reden kan de regeling volgens de Hoge Raad met terugwerkende kracht worden toegepast en hoeft bovendien niet te worden gecompartimenteerd.16

4.12

Bij dit arrest zijn de volgende annotaties verschenen:

Meussen 17

1. (…) In essentie gaat dit arrest (…) over de machtenscheiding in Nederland en dan met name de verhouding tussen de wetgevende en de rechterlijke macht. Is de Hoge Raad bij machte om daar waar de wetgever welbewust geen overgangsrecht heeft gecreëerd en er evident sprake is van materieel terugwerkende kracht van fiscale wetgeving, zelf overgangsrecht te scheppen18 om belastingplichtigen op die manier een redelijke tegemoetkoming te bieden? De Hoge Raad weigert belanghebbende in casu tegemoet te komen. Dat acht ik teleurstellend. (…)

4. De Hoge Raad toont zich in weerwil van de A-G en de hiervoor aangehaalde auteurs opvallend streng (in mijn ogen te streng) door niets van dit alles te willen weten. Onttrekking van de landbouwgrond vindt plaats onder het nieuwe regime en de Hoge Raad wijst toepassing van de compartimenteringsleer af. Hij baseert zich daarbij uitsluitend op de uitdrukkelijk door de wetgever gewenste terugwerkende kracht van de wetswijziging en meent die niet te kunnen 'overrulen'. Alhoewel ik de terughoudendheid van de Hoge Raad begrijp, acht ik deze in het onderhavige geval misplaatst. (…)

Redactie Vakstudie Nieuws 19

(…) Tegen de motivering van de Hoge Raad is weinig in te brengen. Het is vanuit het gelijkheidsbeginsel ten opzichte van ondernemers-niet-landbouwers ook juist dat bestemmingswijzigingswinsten niet langer, via de door het hof omschreven praktische omweg in r.o. 5.6, onbelast blijven.

Den Hollander 20

(…) Over de vraag of de reden die tijdens de parlementaire behandeling is aangevoerd om af te zien van overgangsrecht (zie r.o. 3.1.2, derde citaat) deugdelijk is voor wat betreft de ondergrond, kan verschillend worden gedacht. Het onbedoelde gebruik van de landbouwregeling speelde zich immers niet af bij de belastingplichtigen die zich beriepen op de 'wonen is wonen'-jurisprudentie,21 maar bij degenen die de hiervoor bedoelde zesjaarstermijn bewust opzochten. Compartimentering voor wat betreft de ondergrond van de agrarische woning zou mijns inziens tot een redelijker resultaat hebben geleid. De wetgever heeft echter een andere afweging gemaakt die de belastingrechter dient te respecteren. Ik meen derhalve dat de Hoge Raad de toepassing van de compartimenteringsleer in casu terecht heeft afgewezen, gelet op de duidelijke uitlatingen van de (mede)wetgever. Dit arrest ligt in lijn met HR 13 oktober 1999, BNB 2000/143, FED 1999/709, waar de Hoge Raad 's Hofs oordeel in stand liet dat compartimentering moet worden verworpen, omdat de wetgever blijkens de wetsgeschiedenis uitdrukkelijk geen eerbiedigende werking van art. 8a, eerste lid, aanhef en onderdeel c, Wet IB 1964 (aftrekbeperking in verband met geldboeten) heeft gewenst. Onduidelijk blijft hoe de Hoge Raad precies staat tegenover compartimentering bij wetswijzigingen in geval de parlementaire geschiedenis over dit onderwerp zwijgt.

4.13

In zijn uitspraak van 3 februari 2005 (V-N 2006/39.18) oordeelde gerechtshof ‘s-Gravenhage dat het nieuwe regime van de landbouwvrijstelling van toepassing is op de boekwinst die een belastingplichtige in 2001 (ná de wetswijziging) op zijn landbouwgrond realiseerde, ondanks dat er reeds voor de wetswijziging (29 april 2000) een koopoptie op deze grond was gevestigd. De koopoptie kon volgens het hof niet worden aangemerkt als obligatoire koopovereenkomst, zodat winstneming in 2000 volgens het hof in strijd zou zijn met goed koopmansgebruik. Het hof oordeelde:22

6.2.

Naar het oordeel van het Hof laten de vaststaande feiten geen andere conclusie toe dan dat de koopoptie van 29 april 2000 voor de toepassing van artikel 8, lid 1, onderdeel b, van de Wet tot 27 juni 2000 en vanaf 27 juni 2000 niet kan worden aangemerkt als een obligatoire overeenkomst die belanghebbende bindt tot verkoop en A bindt tot koop van de landbouwgrond. Aan A is slechts het recht tot koop toegekend. Goed koopmansgebruik, met name het realiteits- en het voorzichtigheidsbeginsel, laat bij optieverlening niet toe winsten te nemen. Uit het vorenstaande volgt dat de in 4.1 vermelde vraag in de door de Inspecteur voorgestane zin moet worden beantwoord.

4.14

De Hoge Raad heeft het beroep in cassatie onder verwijzing naar artikel 81 Wet RO zonder motivering verworpen.23 De redactie van de Vakstudie Nieuws annoteerde bij dit arrest:24

(…) Voorgaande brengt met zich dat winstrealisatie plaatsvindt in 2001, zodat de gewijzigde landbouwvrijstelling van toepassing is. Dit betekent dat het verschil tussen de WEVAB en de boekwaarde van de landbouwgrond is vrijgesteld en dat het verschil tussen de WEV en de WEVAB in de heffing wordt betrokken.

De Hoge Raad maakt aan deze procedure weinig woorden vuil en doet de zaak af onder verwijzing naar art. 81 Wet RO.

4.15

In de zaak die heeft geleid tot het arrest van 1 april 2005 (BNB 2005/227) oordeelde de Hoge Raad dat het belasten van waardeveranderingen van landbouwgrond die toerekenbaar zijn aan de periode vóór de wetswijziging, niet in strijd is met artikel 1 van het Eerste Protocol van het EVRM, omdat (i) deze waardeveranderingen niet reeds op een eerder moment in de belastingheffing zijn betrokken dan het moment nadat de wijziging in werking is getreden en (ii) de verwachting dat de wet ongewijzigd zal blijven tot het moment waarop de waardeverandering zal worden gerealiseerd, niet door het EVRM wordt beschermd.25

4.16

De zaak van gerechtshof Leeuwarden van 16 december 2005 betrof een agrarisch ondernemer die in 1999 een intentieverklaring had ondertekend met O BV, om met deze partij een samenwerking aan te gaan met betrekking tot de aan de ondernemer in eigendom toebehorende percelen grond. Uiteindelijk is de grond op 6 november 2000 aan een andere partij geleverd, zijnde P BV. In geschil was of het oude regime van de landbouwvrijstelling van toepassing was op de ter zake van de verkoop van de grond gerealiseerde winst. De ondernemer betoogde dat de intentieverklaring van 16 december 1999 als koopovereenkomst kwalificeerde, zodat de boekwinst onder het oude regime van de landbouwvrijstelling was vrijgesteld. Gerechtshof Leeuwarden oordeelde echter dat verkoop van de grond heeft plaatsgevonden ná 27 juni 2000, zodat het nieuwe regime moest worden toegepast:26

4.2

Naar het oordeel van het hof laten de (…) vermelde feiten geen andere conclusie toe dan dat de verkoop van de grond heeft plaatsgevonden ná 27 juni 2000, zodat de bestemmingswijzigingswinst, nu daarvoor gelet op voornoemd wetsartikel geen vrijstelling geldt, terecht in de belastingheffing is betrokken. Anders dan de belanghebbende meent, kan de intentieverklaring en het daarop volgende 'uitstel aanbetaling' immers niet worden gezien als een voldoende bepaalbare (juridisch afdwingbare) overeenkomst die uiteindelijk heeft geresulteerd in de verkoop van de grond. Niet alleen gaat de intentieverklaring uit van het sluiten van een (niet tot stand gekomen) samenwerkingsovereenkomst met winstverdeling tussen O en onder andere belanghebbende - hetgeen duidt op een, anders dan bij de koopovereenkomst van 6 november 2000, niet als vervreemding in de zin van de Wvg aan te merken overdracht van de grond -, maar ook vertoont zij ten opzichte van genoemde koopovereenkomst leemten, zoals de regeling betreffende de ontbindende voorwaarden, vestiging van hypotheek, mestproductierechten en de gevolgen van de (niet) toepassing van de landbouwvrijstelling, die niet met behulp van wet, gewoonte en redelijkheid en billijkheid kunnen worden opgevuld. De intentieverklaring en het 'uitstel aanbetaling' kunnen naar het oordeel van het hof dan ook niet gezien worden als een aanbod tot verkoop van de grond en de aanvaarding daarvan. Veeleer is sprake van een afspraak tussen partijen om met elkaar in onderhandeling te treden. Het hof vindt bevestiging voor dit oordeel in de omstandigheid dat O op vragen van de belastingdienst heeft geantwoord dat de intentieverklaring en de verlenging daarvan op 29 februari 2000 moet worden gezien als een eenzijdige optie en dat, als O niets zou doen, er ook niets zou gebeuren, alsmede dat de verkopers geen rechten konden ontlenen aan de intentieverklaring.

4.17

De Hoge Raad heeft het beroep in cassatie van de belastingplichtige afgewezen met een beroep op artikel 81 Wet RO.27

4.18

In zijn arrest van 3 maart 2006 (BNB 2006/245) heeft de Hoge Raad met een beroep op redelijke wetstoepassing een uitzondering gemaakt op directe inwerkingtreding van het nieuwe regime van de landbouwvrijstelling. Dit arrest betrof een exploitant van een melkveehouderij die in 1997 zijn landbouwgrond aan een derde had verkocht onder de voorwaarde van een gebruiksrecht. Op grond van dit gebruiksrecht stond de verkochte grond ter beschikking aan belanghebbende tot (ten minste) 1 juli 2003. De belastingplichtige heeft de op de verkoop van de grond behaalde boekwinst aangegeven in 1997, welke hij volledig onder de landbouwvrijstelling heeft gebracht. In de aangiften over de jaren 1997, 1998 en 1999 zijn door belanghebbende geen bedragen aangegeven in verband met het gebruiksrecht. De aanslagen over deze jaren stonden ten tijde van de procedure onherroepelijk vast.

4.19

Volgens gerechtshof Amsterdam heeft de belastingplichtige de waarde van het gebruiksrecht genoten gedurende de jaren waarin de belastingplichtige dit gebruiksrecht heeft (gehad), en valt dit voordeel, voor zover dit in een bepaald jaar is genoten, onder de landbouwvrijstelling. De Hoge Raad laat dit oordeel van het hof in stand, en oordeelt dat (ook) de voordelen van het gebruiksrecht die zijn genoten in de periode ná 27 juni 2000, zijn vrijgesteld, en wel op grond van het regime van de landbouwvrijstelling zoals dit luidde vóór 27 juni 2000. De Hoge Raad baseert zijn oordeel op een redelijke toepassing van de Wijzigingswet:28

3.3.

In het onderhavige geval heeft belanghebbende ter zake van het gebruiksrecht in 1997 geen bedrag geactiveerd; ook is de waarde van het gebruiksrecht bij de vervreemding van de grond niet tot de onder de landbouwvrijstelling vallende winst gerekend. Hiervan uitgaande heeft het Hof met juistheid geoordeeld dat de waarde van het gebruiksrecht wordt genoten gedurende de jaren waarin belanghebbende het genot van het gebruiksrecht heeft en dat voorzover die waarde in enig jaar is genoten, dat voordeel onder de landbouwvrijstelling valt. Het feit dat in de jaren voorafgaande aan het onderhavige jaar geen onder de landbouwvrijstelling vallend voordeel ter zake van het genot van het gebruiksrecht in aanmerking is genomen, heeft niet tot gevolg dat met die voordelen bij het bepalen van de belastbare winst van het onderhavige jaar alsnog rekening kan worden gehouden. Het in voorgaande jaren niet in aanmerking nemen van die voordelen is immers geen fout in de zin van de zogenoemde foutenleer. Op het hiervoor overwogene stuiten de middelen in het incidentele beroep alsmede middel I in het principale beroep in hun geheel af.

3.4. (…)

Bij artikel XII van de Wet van 14 december 2000, Stb. 567 (hierna: de Wijzigingswet) is de regeling van de landbouwvrijstelling gewijzigd. Artikel XII werkt ingevolge artikel XV, lid 6, van de Wijzigingswet terug tot 27 juni 2000. In een geval als het onderhavige, waarin reeds vóór 27 juni 2000 de grond is verkocht doch bij die overdracht een gebruiksrecht is voorbehouden en het door de belastingplichtige gekozen stelsel van winstbepaling tot gevolg heeft dat de waarde van het gebruiksrecht (mede) na 26 juni 2000 tot de winst wordt gerekend, brengt een redelijke toepassing van de Wijzigingswet evenwel met zich dat de landbouwvrijstelling zoals die gold tot 27 juni 2000 ook van toepassing is voorzover het genot van het gebruiksrecht vanaf die datum heeft plaatsgehad.

4.20

Bij dit arrest zijn de volgende annotaties verschenen:

Lubbers 29

(…) 5.3. Door het ontbreken van een tegemoetkomende wettelijke overgangsregeling dient het nieuwe regime naar mijn mening te worden toegepast op voordelen die worden genoten vanaf 27 juni 2000. Bovendien blijkt uit de parlementaire geschiedenis expliciet dat de wetgever een tegemoetkomende regeling niet heeft gewild (zie de twee in het cassatieberoepschrift van de Staatssecretaris aangehaalde passages uit de parlementaire behandeling, onder meer uit de Nota naar aanleiding van het verslag, Kamerstukken II 2000-2001, 27 209, nr. 6, blz. 67-68). Ondanks deze argumenten, faalt het cassatiemiddel van de Staatssecretaris. Kennelijk vindt de Hoge Raad de omstandigheid dat de verkoop vóór 27 juni 2000 (d.w.z. onder het oude regime) heeft plaatsgevonden zo zwaar wegen dat dan ook de uitvloeisels van die transactie onder het oude regime vallen (r.o. 3.4). In het licht van het strenge overgangsrecht is dit mijns inziens een royaal gebaar richting belanghebbende.

Van der Struijk 30

(…) Ter afsluiting nog een opmerking over de uitleg die de Hoge Raad geeft aan het overgangsrecht rondom de wijziging van de landbouwvrijstelling per 27 juni 2000. In HR 19 november 2004, 39 840, BNB 2005/77, FED 2005/12, overweegt de Hoge Raad dat uit de parlementaire geschiedenis behorende bij voornoemde wijziging van de landbouwvrijstelling 'niet anders (kan) worden afgeleid dan dat de wetgever met de terugwerkende kracht, verbonden aan de inwerkingtreding van de wijziging van art. 8, eerste lid, onderdeel b, van de wet, tot uitdrukking heeft gebracht dat de vóór 27 juni 2000 op grond van voornoemd artikel bestaande vrijstelling van waardestijging vanaf die datum niet meer kan bestaan, nu de wetswijziging tot doel had de tot dan toe bestaande mogelijkheid tot het onbelast realiseren van bestemmingswijzigingswinsten te repareren'. Uit deze overweging lijkt te volgen dat voor wat betreft winsten als de onderhavige, gerealiseerd vanaf 27 juni 2000, geen beroep meer op de landbouwvrijstelling 'oud' kan worden gedaan. Voor het geval als het onderhavige is dat aldus de Hoge Raad toch niet het geval daar het moment van de verkoop van de landbouwgrond voor de toepassing van de landbouwvrijstelling als realisatiemoment heeft te gelden, en die lag voor 27 juni 2000. Deze uitleg van het 'overgangsrecht' door de Hoge Raad kan mijns inziens - gezien de onmiddellijke werking van de gewijzigde landbouwvrijstelling en de materieel terugwerkende kracht van de wetswijziging waarmee de Hoge Raad zich verenigde in FED 2005/12 - niet anders worden gezien dan zeer welwillend ten opzichte van de belanghebbende.

De redactie van de Vakstudie Nieuws 31

(…) Rest de vraag over de toepassing van het overgangsrecht inzake de landbouwvrijstelling. In r.o. 3.4 gaat de Hoge Raad nader in op dit aspect. Zoals bekend, is de landbouwvrijstelling per 27 juni 2000 gewijzigd. In het geval de verkoop van de grond onder het oude regime heeft plaatsgevonden, acht de Hoge Raad op grond van een redelijke wetstoepassing de oude landbouwvrijstelling ook van toepassing voorzover genot van het gebruiksrecht na 26 juni 2000 heeft plaatsgehad. Deze uitkomst lijkt redelijk, omdat het voordeel is opgekomen in de periode waarin de oude (ruimere) landbouwvrijstelling van toepassing was, terwijl op het moment van realisatie de gewijzigde landbouwvrijstelling in werking is getreden.

4.21

Onder verwijzing naar dit arrest heeft gerechtshof Arnhem op 6 maart 2012 in een vergelijkbaar geval (ook) met een beroep op redelijke wetstoepassing het oude regime van de landbouwvrijstelling toegepast op winst die werd verantwoord ná 27 juni 2000. Deze zaak betrof een agrarisch ondernemer die in november 1999 zijn perceel landbouwgrond had verkocht aan een projectontwikkelaar. De levering van het perceel vond plaats in april 2000, zodat op de hiermee behaalde boekwinst onder het oude regime van de landbouwvrijstelling was vrijgesteld. Bij de verkoop van de grond had de ondernemer het recht verkregen om twee bouwkavels uit te kiezen, hetgeen door partijen is gekwalificeerd als een koopovereenkomst onder opschortende voorwaarden. Dit recht is door belanghebbende tot zijn ondernemingsvermogen gerekend. De ondernemer heeft ter zake van dit voorwaardelijke recht ten onrechte geen winst verantwoord in april 2000, toen zijn onderneming werd gestaakt. Het hof heeft deze fout hersteld door de winst op het voorwaardelijke recht alsnog in aanmerking te nemen in 2003. Ter zake van de vraag welk regime van de landbouwvrijstelling op deze winst van toepassing was, oordeelde het hof:32

4.14

De koopovereenkomst is gesloten in november 1999, en blijkens de tussen belanghebbende en de Inspecteur gesloten vaststellingsovereenkomst is het moment van winstneming april 2000 (…). Bij artikel XII van de Wet van 14 december 2000, Stb. 567 (hierna: de Wijzigingswet) is de regeling van de landbouwvrijstelling gewijzigd. Artikel XII werkt ingevolge artikel XV, lid 6, van de Wijzigingswet terug tot 27 juni 2000. Naar het oordeel van het Hof dient in een geval als het onderhavige, waarin de grond reeds vóór 27 juni 2000 is verkocht en het tijdstip van winstneming eveneens vóór 27 juni 2000 is gelegen, en waar bij die verkoop door de koper een voorwaardelijk recht is verworven waarvan de waarde ten onrechte niet in de vóór 27 juni 2000 gerealiseerde (stakings-) winst is opgenomen, een redelijke toepassing van de Wijzigingswet met zich te brengen dat de landbouwvrijstelling zoals die gold tot 27 juni 2000 ook van toepassing is voorzover de waarde van dat recht, met toepassing van de foutenleer, alsnog op een ná 26 juni 2000 gelegen tijdstip in aanmerking wordt genomen (vergelijk Hoge Raad, 7 september 2007, nr. 42676, LJN BB3077, V-N 2008/15.11). Derhalve kan naar het oordeel van het Hof in de onderhavige situatie, op het gehele in 2003 in de winst te betrekken voordeel van € 125.000, de landbouwvrijstelling zoals deze luidde tot 27 juni 2000 worden toegepast, zodat dat voordeel in het geheel is vrijgesteld.

5 Welke WEVAB?

5.1

In het voorgaande onderdeel is ingegaan op de vraag welk regime van de landbouwvrijstelling van toepassing is op winsten die worden verantwoord in de periode na de wetswijziging van 27 juni 2000. Staat eenmaal vast welke wettelijke regeling kan worden toegepast, dan is de vervolgvraag welke WEVAB in aanmerking moet worden genomen bij de berekening van de hoogte van de vrijstelling.

5.2

Op 20 november 2015 heeft de Hoge Raad deze vraag beantwoord. Een teler van potplanten had bij overeenkomst van 10 juli 2004 een aantal percelen en de zich daarop bevindende opstallen verkocht. Wegens bodemverontreiniging van de grond vond de levering ervan uiteindelijk pas plaats op 3 september 2008. Ter zake van deze bodemverontreiniging is, bij overeenkomsten van 7 oktober 2004, 25 juni 2008, 3 juli 2008 en 22 juli 2008, een nadere regeling getroffen. In cassatie was in geschil welke WEVAB die in aanmerking moest worden genomen bij de berekening van de hoogte van de landbouwvrijstelling in 2008: de WEVAB ten tijde van het sluiten van de koopovereenkomst (2004) of de WEVAB ten tijde van de levering (2008). De Hoge Raad oordeelde als volgt:33

2.4.2.

In geval van vervreemding van landbouwgrond dient derhalve te worden vastgesteld in hoeverre de verandering van de waarde in het economische verkeer van de grond tussen het moment van inbreng of verwerving en het moment van vervreemding kan worden toegerekend aan een verandering van de WEVAB in diezelfde periode. Dit brengt mee dat de WEVAB moet worden bepaald naar hetzelfde tijdstip als de waarde in het economische verkeer. In het geval van een verkoop zal het daarbij in de regel gaan om het moment waarop de koopovereenkomst wordt gesloten.

2.4.3.

De omstandigheid dat het voordeel met inachtneming van goed koopmansgebruik ter berekening van de winst is verantwoord op een ander tijdstip dan het moment waarop de vervreemdingsprijs is bepaald, doet aan het voorgaande niet af. Een andersluidende uitleg zou het ongewenste gevolg hebben dat de omvang van het vrij te stellen voordeel afhankelijk wordt gesteld van keuzes die een belastingplichtige kan maken met betrekking tot het tijdstip waarop het voordeel tot uitdrukking wordt gebracht.

2.5.

Het Hof heeft in het onderhavige geval vastgesteld dat de koopovereenkomst is gesloten op 10 juli 2004 en dat bij de aanvullende overeenkomsten nadere afspraken zijn gemaakt zonder dat daarbij een nieuwe koopprijs is overeengekomen. Het heeft daaraan klaarblijkelijk de gevolgtrekking verbonden dat voor de bepaling van het op de voet van artikel 3.12, lid 1, Wet IB 2001 vrij te stellen voordeel moet worden uitgegaan van de WEVAB per 10 juli 2004. Dit oordeel geeft in het licht van het hiervoor in 2.4 overwogene geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst. (…)

5.3

Volgens de Hoge Raad moet in dit geval dus worden aangesloten bij de WEVAB ten tijde van het sluiten van de koopovereenkomst, omdat dit aansluit bij de waarde in het economisch verkeer. Hierbij neemt de Hoge Raad in aanmerking dat de koopprijs sinds het sluiten van de koopovereenkomst niet is gewijzigd.

5.4

Bij dit arrest zijn de volgende annotaties verschenen:

De redactie van de Vakstudie Nieuws 34

(…) Voor het moment van vervreemding geldt dus voor de WEVAB hetzelfde moment als voor de WEV. Bij een vervreemding is dat in de regel het moment, waarop de obligatoire koopovereenkomst wordt gesloten. Het oordeel van het hof past volgens de Hoge Raad in deze rechtsopvatting.

De Hoge Raad merkt terecht op dat het niet uitmaakt dat de winstneming pas in 2008 plaatsvindt, terwijl het vrij te stellen voordeel wordt berekend met de vervreemdingsprijs (de WEVAB) uit 2004. Een andere uitleg zou namelijk betekenen dat de keuze die de belastingplichtige maakt over het tijdstip waarop hij de winst aangeeft, bepalend zou zijn voor de prijs die hij hanteert bij de berekening van het bedrag dat onder de landbouwvrijstelling valt. Anders gezegd: dan zou de keuze voor winstneming in 2008 (en die keuze heeft belanghebbende op grond van goed koopmansgebruik) tot gevolg hebben dat dan ook de WEVAB van 2008 zou moeten worden gehanteerd. Deze mogelijkheid van manipulatie acht de Hoge Raad ongewenst. (…)

De redactie van de FutD 35

(…) Bij verkoop gaat het risico van de waardeverandering immers over op de koper, tenzij partijen iets anders hierover afspreken (zie bijvoorbeeld FutD 2014-1867 voor een uitspraak van Rechtbank Den Haag). De BV bleef volhouden dat het ging om een koopovereenkomst onder opschortende voorwaarde, maar dit standpunt werd door de feitenrechters naar onze mening terecht verworpen. Uiteindelijk had de koper wel een lagere prijs betaald voor de grond, maar het ging erom dat steeds was uitgegaan van de in 2004 overeengekomen prijs (dus de WEV), waarop vervolgens (verwachte) kosten voor bodemsanering in mindering zijn gebracht.

Dit arrest zou een waarschuwing moeten zijn voor ondernemingen die van plan zijn om winstneming uit te stellen met het oog op de in aanmerking te nemen WEVAB. De Hoge Raad staat namelijk toe dat het voordeel voor de berekening van de winst wordt verantwoord op een ander tijdstip dan het moment waarop de verkoopprijs is bepaald. Dit lijkt ook logisch: als zou moeten worden uitgegaan van de WEVAB op het moment van de levering, zou de belastingplichtige zelf kunnen kiezen wanneer hij het voordeel tot uitdrukking brengt en dus invloed hebben op de hoogte van de landbouwvrijstelling.

5.5

De uitspraak van gerechtshof Arnhem van 12 januari 2010 betrof een geval vergelijkbaar met het onderhavige. Een agrarisch ondernemer had zijn landbouwgrond verkocht in 1996, maar de levering ervan vond pas plaats in 2002. In geschil was welke WEVAB in aanmerking moest worden genomen bij de berekening van de landbouwvrijstelling in 2002: de WEVAB per 1996 (standpunt Staatssecretaris) of per 2002 (standpunt belanghebbende). Tussen partijen was, anders dan in de onderhavige zaak, niet in geschil dat winstneming kon plaatsvinden in 2002 en dat op deze winst artikel 3.12 Wet IB 2001 (dus: het nieuwe regime) van toepassing was. Het hof oordeelt dat de koopovereenkomst onder ontbindende voorwaarden is aangegaan, en dat, nu de voorwaarden niet zijn ingeroepen, het economische belang in de gronden is overgegaan van belanghebbende naar de kopende partij bij het sluiten van de koopovereenkomst in 1996. Het gevolg is dat de waardeveranderingen van de WEVAB in de periode vanaf 1996 belanghebbende niet langer aangingen. Dit heeft volgens het hof tot gevolg dat de vrijstelling moet worden berekend op grond van de WEVAB uit 1996:36

4.5

Uit het vorenstaande volgt dat eventuele wijzigingen in de WEVAB gedurende de periode tussen het sluiten van de overeenkomst (12 april 1996) en de levering van het grasland (15 april 2002) niet voor rekening en risico van belanghebbende kwamen en, door uitvoering van de overeenkomst, ook niet zijn gekomen. Er is derhalve geen sprake van een (vrijgesteld) voordeel ter zake van waardeveranderingen van gronden, als bedoeld in artikel 3.12 van de Wet, voor zover het betreft een eventuele verandering van de WEVAB in de genoemde periode (vgl. HR 14 februari 2003, nr. 38008, BNB 2003/142).

4.6.

Partijen gaan eenparig ervan uit dat belanghebbende gerechtigd was de door hem bij de verkoop van het grasland gerealiseerde winst eerst in 2002 te verantwoorden. Nu dit standpunt niet getuigt van een onjuiste rechtsopvatting zal het Hof partijen daarin volgen. De winst op het grasland is als zodanig niet in geschil en bedraagt € 1.506.552. Die winst is bepaald met inachtneming van de elementen uit de overeenkomst van april 1996 en is niet beïnvloed door enige stijging van de waarde van het grasland, laat staan van de WEVAB, in de periode van 12 april 1996 tot 15 april 2002.

6 Beschouwing

6.1

Aan de orde is de vraag of de bate die belanghebbende in 2008 als onderdeel van de fiscale winst heeft verantwoord, het regime van de landbouwvrijstelling deelachtig kan worden dat gold in 1998 toen hij de obligatoire overeenkomst van koop en verkoop sloot waaruit het zojuist bedoelde resultaat voortvloeide.

6.2

Sinds de wijziging van de landbouwvrijstelling op 27 juni 2000 zijn waardeveranderingen van landbouwgrond slechts vrijgesteld wanneer zij toerekenbaar zijn aan de ontwikkeling van de WEVAB.37 De wetgever heeft ter zake van deze wetswijziging geen overgangsrecht geformuleerd. De consequentie hiervan is volgens de Hoge Raad dat de vrijstelling van vóór deze periode niet langer kan bestaan (HR BNB 2005/77).38 Het gevolg hiervan is dat waardeveranderingen die na 27 juni 2000 worden gerealiseerd, in beginsel onder het ‘nieuwe’ regime van de landbouwvrijstelling moeten worden belast.

6.3

De aan deze uitspraak ten grondslag liggende gedachte is in overeenstemming met de rechtspraak die is gewezen ter zake van de deelnemingsvrijstelling. In HR BNB 2013/177 oordeelde de Hoge Raad ter zake van de gewijzigde deelnemingsvrijstelling dat wanneer de wetgever geen overgangsrecht heeft geformuleerd, uitgegaan moet worden van onmiddellijke werking van de gewijzigde bepaling (HR BNB 2013/177).39

6.4

Er zijn naar mijn weten twee gevallen bekend in de jurisprudentie waarin via de weg van redelijke wetstoepassing een uitzondering is gemaakt op het hiervoor genoemde uitgangspunt van directe werking van de gewijzigde landbouwrijstelling per 27 juni 2000: het arrest van de Hoge Raad van 7 september 2007 (HR BNB 2006/245)40 en de uitspraak van gerechtshof Arnhem van 6 maart 2012 (V-N 2012/909).41

6.5

In beide gevallen vond de verkoop en levering (en dus verantwoording van de boekwinst) van de landbouwgrond plaats vóór de wetswijziging van 27 juni 2000. Ter zake van de met de verkoop van de landbouwgrond behaalde boekwinst was dan ook niet in geschil dat deze was vrijgesteld onder het oude regime van de landbouwvrijstelling.

6.6

In beide zaken hebben partijen – naast de koopovereenkomst van de landbouwgrond – een andere, met de verkoop van de grond samenhangende overeenkomst gesloten. In het eerste geval (HR BNB 2006/245) was dit een overeenkomst waarin ten behoeve van de verkopende partij een gebruiksrecht op de landbouwgrond werd gevestigd. Dit gebruiksrecht moest volgens het hof in die procedure worden toegerekend aan meer jaren, zodat de vrijval van dit recht deels vóór en deels ná de wetswijziging werd gerealiseerd. Dat in dit geval ook het deel dat ná de wetswijziging werd gerealiseerd, onder het oude regime van de landbouwvrijstelling kon worden vrijgesteld, was volgens de Hoge Raad gerechtvaardigd omdat (i) de verkoop van de grond reeds plaatsvond vóór de wetswijziging in 2000 en (ii) een deel van het gebruiksrecht (mede) na de wetswijziging was gerealiseerd.

6.7

In het tweede geval (V-N 2012/909) was een overeenkomst gesloten waarin ten behoeve van de verkopende partij een voorwaardelijk recht op aankoop van twee percelen grond was gevestigd (aan te merken als overeenkomst onder opschortende voorwaarde). De verkopende partij had dit voorwaardelijke recht ten onrechte niet verantwoord in 2000 (het jaar waarin zijn onderneming werd gestaakt), maar in 2003 (ná de wetswijziging). De reden dat (ook) in dit geval de vrijval van het voorwaardelijke recht onder het oude regime van de landbouwvrijstelling kon worden vrijgesteld, was volgens het hof (i) dat de ter zake van de verkoop van de grond gerealiseerde boekwinst reeds in aanmerking was genomen vóór de wetswijziging en (ii) het voorwaardelijke recht ten onrechte niet was verantwoord in 2000.

6.8

Geen aanleiding voor een uitzondering zag de Hoge Raad in het geval waarin winst werd gerealiseerd met een op landbouwgrond gevestigd optierecht dat ná de wetswijziging werd uitgeoefend, maar reeds vóór de wetswijziging op de grond was gevestigd. Het Hof had vastgesteld dat de koopoptie niet kwalificeerde als obligatoire overeenkomst, zodat goed koopmansgebruik winstneming in 2000 niet toestond. De met de uitoefening van de koopoptie behaalde winst was volgens de Hoge Raad belast onder het nieuwe regime van de landbouwvrijstelling (HR V-N 2006/39.18).42

6.9

In het onderhavige geval is de grond verkocht in 1998, maar (pas) geleverd in 2008. Belanghebbende heeft, in overeenstemming met de regels van goed koopmansgebruik,43 de boekwinst ter zake van deze verkoop verantwoord in 2008. Vaststaat dus dat de verkoopwinst als gerealiseerd is aangegeven in 2008 en dat dit niet in strijd is met de regels van goed koopmansgebruik. De winst is dus fiscaal verantwoord in een jaar waarin de gewijzigde landbouwvrijstelling van toepassing was, terwijl de wetswijziging heeft plaatsgevonden met onmiddellijke inwerkingtreding. Op basis van deze gegevens dringt de gevolgtrekking zich op dat die winst moet worden beoordeeld naar gelang van de gewijzigde landbouwvrijstelling, en dus niet is vrijgesteld.

6.10

Toch is die conclusie minder dwingend dan zij in eerste oogopslag lijkt. Deze gevolgtrekking gaat uit van de veronderstelling dat de wettelijke regeling in het jaar waarin het voordeel volgens goed koopmansgebruik tot de winst wordt gerekend, bepalend is voor het antwoord op de vraag of het voordeel al dan niet als vrijgestelde winst moet worden gekwalificeerd. Deze veronderstelling behoeft bewijs. In de volgende onderdelen zal ik onderzoeken of zij rechtens juist is.

6.11

Zou ervan uit kunnen worden gegaan dat belanghebbende het voordeel in 1998 heeft behaald, dan zou dat voordeel zijn verkregen in een jaar waarin dit was vrijgesteld. Heel plastisch kan dit aldus worden voorgesteld dat de belanghebbende een pakketje ‘voordeel’ verkreeg dat hij voorzien van het groene label ‘vrijgesteld’ op de plank kon leggen in afwachting van het moment waarop het overeenkomstig de regels van goed koopmansgebruik tot de jaarwinst zou mogen worden gerekend. De vraag is dus of op het moment waarop de wetswijziging intrad, het etiket van kleur veranderde.

6.12

Het komt mij voor dat de vraag of het voordeel al dan niet is vrijgesteld afhangt van het moment waarop die kwalificatie wordt bepaald: het (eerste) moment waarop het voordeel – als transactiewinst dan wel als waardevermeerdering44 – volgens goed koopmansgebruik in de winst mag worden betrokken, of dat waarop het voordeel daadwerkelijk in de fiscale winst wordt verantwoord. Indien op grond van het systeem van de wet de kwalificatie wordt verkregen op het eerstgenoemde moment, ligt de kwalificatie in een geval als het onderhavige al vast voordat de wet wordt veranderd. Deze kwalificatie staat in dat geval dus los van de al dan niet directe inwerkingtreding van de wetswijziging. De onmiddellijke werking van de wetswijziging heeft dan alleen gevolgen voor een na deze wijziging behaald voordeel.

6.13

Welke argumenten pleiten voor het in aanmerking nemen van het eerste dan wel het tweede moment?

6.14

Voor de keuze voor het als eerste genoemde moment pleit dat op dat moment alle handelingen die leiden tot de desbetreffende bate, zijn verricht. Het voordeel bestaat. Het is, anders dan in de zaak die werd beslist in HR BNB 2005/77,45 niet latent maar reëel; aan haar bestaan doet niet af dat opneming in de fiscale winst op een later moment mag plaatsvinden.

6.15

Voor die keuze pleit ook dat de belanghebbende erop moet kunnen vertrouwen dat een eenmaal tot stand gekomen rechtsbetrekking met de overheid wordt bestendigd. Zie bijvoorbeeld punt 31 van het arrest van het Hof van Justitie van 10 december 2015 (Letland/Veloserviss).46 Hier kan tegenin worden gebracht dat dat arrest niet geldt voor de inkomstenbelasting. Ook kan worden opgemerkt dat in de onderhavige zaak niet sprake is van een in een aanslag of in een andere beschikking geformaliseerde rechtsbetrekking.

6.16

Bovendien kan niet zonder meer erop worden vertrouwd dat een wettelijke regeling wordt bestendigd, zie HR BNB 2005/227.47 Maar die tegenwerping ziet op rechtsfeiten die zich later voordoen. In dit geval gaat het om reeds behaalde winst.

6.17

Voor de eerstgenoemde keuze kan bovendien steun worden gevonden in het arrest van de Hoge Raad van 22 april 1998 (BNB 1998/212). In deze zaak was aan een belastingplichtige in 1989 een verhoging opgelegd wegens een in 1989 begaan strafbaar feit (het via het opmaken van valse facturen ten onrechte terugvragen van omzetbelasting). De belastingplichtige had de verhoging voldaan in 1989 en in dit jaar tevens in aftrek gebracht op zijn winst. In 1991 is de belastingplichtige strafrechtelijk veroordeeld voor het opmaken van de valse facturen. In verband hiermee is aan de belastingplichtige de eerder afgedragen verhoging terugbetaald. In geschil was of deze terugbetaling bij de belastingplichtige belast was, nu sinds 1 januari 1991 geldboeten niet langer aftrekbaar waren. De wetgever had ter zake van deze wijziging geen overgangsrecht geformuleerd.

6.18

Alvorens de Hoge Raad het inhoudelijke geschil beslecht, oordeelt de Hoge Raad in meer algemene zin het volgende:48

Op de gronden, vermeld in de onderdelen 8.9 tot en met 8.11 van de conclusie van het Openbaar Ministerie, blijft een geldboete, die tot 1 januari 1991 aftrekbaar was, aftrekbaar indien goed koopmansgebruik, eventueel in verband met de bestendige gedragslijn van de ondernemer, voorschrijft of toelaat haar ten laste van de jaarwinst te brengen over 1990 of een voorafgaand jaar.

6.19

In de onderdelen van de conclusie van A-G Soest waar de Hoge Raad naar verwijst is onder meer het volgende geschreven:

8.10. (…)

voor het verbod van aftrek van geldboeten [ontbreekt] een uitdrukkelijke overgangsregeling.

8.11.

Dit brengt naar mijn mening mee dat het ontstaan van de belastingschuld beheerst wordt door het ten tijde daarvan geldende belastingrecht. De wet van 1990 is derhalve van toepassing voor de heffing van inkomstenbelasting over 1991 en volgende jaren en niet voor de heffing van inkomstenbelasting over de jaren tot en met 1990.

8.12.

Geldboete die tot 1 januari 1991 aftrekbaar was, blijft dat dus indien goed koopmansgebruik, eventueel in verband met de bestendige gedragslijn van de ondernemer, voorschrijft of toelaat haar ten laste van de jaarwinst te brengen over 1990 of een voorafgaand jaar.

6.20

In dit verband kan ook worden gewezen op het arrest van de Hoge Raad van 19 juni 2015 (BNB 2015/204), waarin ter zake van de 30%-regeling is geoordeeld dat de beoordeling of een ingekomen werknemer aan de voorwaarden voor toepassing van deze regeling voldoet, plaats moet vinden aan de hand van de wettelijke voorschriften die gelden op het moment dat de arbeidsovereenkomst tot stand is gekomen.49 Dit is volgens de Hoge Raad ook het geval indien het verzoek om toepassing later wordt gedaan en de regeling inmiddels is gewijzigd. Ook in deze zaak wordt, in dit geval op grond van de ratio van de regeling, een ‘oud’ regime toegepast, omdat de arbeidsovereenkomst (het aanknopingspunt c.q. het rechtsfeit voor toepassing van de regeling) is aangegaan op een moment voordat de wetswijziging heeft plaatsgevonden.

6.21

Voor de keuze van het tweede moment zou kunnen worden aangevoerd dat een kwalificatie als ‘vrijgesteld’ steeds wordt getoetst naar gelang van het moment waarop een bedrag in de fiscale winst wordt opgenomen. De in de winstberekening opgenomen posten worden ieder naar gelang van de voor het betreffende belastingjaar geldende regime beoordeeld.

6.22

Uitgaande van de letterlijke tekst van de wet is deze visie echter niet zonder meer evident. Artikel 3.12 Wet IB 2001 gaat, evenals de vrijstellingsbepalingen die zijn opgenomen in artikel 3.11 (vrijstelling voor bosbedrijf) en 3.13 (overige vrijstellingen), uit van het begrip ‘voordeel’. Dit begrip is afkomstig uit artikel 3.8 der wet. Dit is de bepaling die handelt over de zogenoemde ‘totaalwinst’. Uit het arrest van de Hoge Raad van 15 juli 2015 blijkt dat ook voordelen die zijn vrijgesteld (eerst) onderdeel zijn van deze totaalwinst.50 Dit betekent dat de vraag of een vrijstelling van toepassing is, niet (direct) verbonden is met de jaarwinstbepaling c.q. niet afhangt van het moment waarop het voordeel in de winst wordt betrokken. Een eenmaal vrijgesteld – maar nog niet verantwoord – behaald voordeel zou dan ook vrijgesteld moeten blijven totdat het in de fiscale winst wordt opgenomen. Nu in het systeem van de Wet IB 2001 en haar voorganger nu juist een duidelijk onderscheid tussen het totaalwinst- en het jaarwinstregime is gemaakt,51 kan worden aangenomen dat niet is bedoeld de toepassing van de artikelen 3.11 t/m 3.13 Wet IB 2001 te laten afhangen van het bepaalde in art. 3.25 Wet IB 2001.

6.23

Alles afwegende meen ik dat voor het antwoord op de vraag of het in 2008 gerealiseerd voordeel is vrijgesteld, van belang is het regime van de landbouwvrijstelling dat van toepassing was op het moment waarop het voordeel is behaald c.q. het moment waarop het voordeel – als transactiewinst dan wel als waardevermeerdering – op grond van de regels van goed koopmansgebruik in de winst mocht worden betrokken. Dit betekent mijns inziens dat, anders dan het Hof heeft geoordeeld, voor het antwoord op de vraag of het voordeel is vrijgesteld, het van belang is of het belanghebbende in 1998 was toegestaan het voordeel in de winst te betrekken.

Winstneming in 1998 onder goed koopmansgebruik toegestaan?

6.24

In de literatuur52 wordt aangenomen dat goed koopmansgebruik toestaat dat de verkoper in een geval van uitgestelde levering kan kiezen of hij een voordeel als winst verantwoordt in het jaar van sluiten van de overeenkomst, dan wel (uiterlijk) in het jaar waarin de levering plaatsvindt.53 Of winstneming is toegestaan op een eerder moment dan het waarop de koopprijs is ontvangen54 dan wel de vordering ter zake van de vervreemding is ontstaan,55 hangt af van de mate van zekerheid dat de overeenkomst zal worden nagekomen. Op grond van het aan goed koopmansgebruik ten grondslag liggende realiteitsbeginsel dient een ondernemer immers zijn winst met realiteitszin vast te stellen.56

6.25

In het onderhavige geval is het aanknopingspunt van het behalen van het voordeel de in 1998 gesloten obligatoire overeenkomst.57 De omstandigheid dat in de overeenkomst een ontbindende voorwaarde is opgenomen, doet aan haar werking voordat die voorwaarde intreedt, niet af. Ook het beding in de overeenkomst dat de koopsom zal worden geïndexeerd58 doet aan de totstandkoming van de verkoop niet af; het maakt de uiteindelijke prijs immers niet afhankelijk van de wil van partijen. Ook is er niet sprake van overeenkomst die is aangegaan onder opschortende voorwaarde. In cassatie kan zodoende worden uitgegaan van de totstandkoming van de koopovereenkomst in 1998.

6.26

Het Hof heeft in het midden gelaten of het belanghebbende al dan niet was toegestaan het voordeel reeds in 1998 als winst in aanmerking te nemen, daar het Hof deze omstandigheid voor zijn oordeel niet relevant achtte. De Rechtbank heeft zich hier wel over uitgelaten, en geoordeeld dat belanghebbende hiertoe niet gerechtigd was, omdat ‘de levering van de landbouwgronden en betaling van de koopprijs in de koopovereenkomst afhankelijk zijn gesteld van het onherroepelijk worden van de door de koper beoogde wijziging van de bestemming van de landbouwgronden en realisering van deze bestemmingswijziging in 1998 onzeker was’. Hierdoor zou winstneming in 1998 volgens de Rechtbank in strijd met het realiteits- en voorzichtigheidsbeginsel zijn geweest.

6.27

De vaststelling, of het belanghebbende in 1998 bij de totstandkoming van de koopovereenkomst was toegestaan het voordeel ter zake van de verkoop van de grond in de winst te betrekken, vergt een beoordeling van feitelijke aard door het Hof; vastgesteld moet immers worden of in 1998 voldoende zekerheid bestond dat de verkoop zou worden voltooid c.q. of winstneming in overeenstemming is met de realiteitszin. Nu het Hof een zodanige waardering niet in zijn oordeel heeft betrokken, dient alsnog onderzoek plaats te vinden om dit vast te stellen.

6.28

Op de hierboven uiteengezette, deels ambtshalve bijgebrachte gronden meen ik dan ook dat het middel slaagt.

7 Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard en verwijzing dient plaats te vinden.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

1 Rb. Gelderland 15 april 2014, nr. AWB 13/1829, ECLI:NL:RBGEL:2014:2503, NTFR 2014/1469 met commentaar Roerdink.

2 Hof Arnhem-Leeuwarden 24 maart 2015, nr. 14/00507, ECLI:NL:GHARL:2015:2222, NTFR 2015/1340 met commentaar Roerdink.

3 HR 3 maart 2006, nr. 41 368, ECLI:NL:HR:2006:AU4354, na conclusie A-G Overgaauw, BNB 2006/245 met noot Lubbers, FED 2006/83 met aantekening Van der Struijk, V-N 2006/15.14 met aantekening van de redactie.

4 Kamerstukken II 1999/00, 27 209, nr. 3, p. 26 (MvT).

5 Het in artikel 8, lid 1, van de Wet IB 1964 genoemde begrip ‘binnenkort’ betreft volgens praktijk en rechtspraak een periode van zes jaar of korter. Dit had tot gevolg dat bestemmingswijzigingswinst toch onder de vrijstelling kon worden gebracht indien de grond ten minste 6 jaar na de vervreemding in de agrarische sfeer bleef.

6 Wet van 14 december 2000, Stb. 2000, 567.

7 Zie artikel XV van de Wet van 14 december 2000.

8 Bij de invoering van de Wet IB 2001 op 1 januari 2001 is artikel 8 Wet IB (ongewijzigd) opgenomen in artikel 3.12 Wet IB 2001.

9 Kamerstukken II 1999/00, 27 209, nr. 3, p. 18 (MvT).

10 Kamerstukken II 1999/00, 27 209, nr. 3, p. 25-26 (MvT).

11 Kamerstukken II 2000/01, 27 209, nr. 6, p. 65 (NV).

12 Kamerstukken II 2000/01, 27 209, nr. 6, p. 67-68 (NV).

13 Kamerstukken II 2000/01, 27 209, nr. 6, p. 68-69 (NV).

14 Conclusie A-G Overgaauw 19 november 2004, nr. 39 840, ECLI:NL:PHR:2004:AP5966, NTFR 2004/1746 met commentaar Elbert.

15 HR 19 november 2004, nr. 39 840, ECLI:NL:HR:2004:AP5966, na conclusie A-G Overgaauw, BNB 2005/77 met noot Meussen, V-N 2004/63.16 met aantekening van de Redactie, FED 2005/12 met aantekening Den Hollander.

16 Dit sluit aan bij de rechtspraak gewezen ter zake van de deelnemingsvrijstelling, waar de Hoge Raad – in afwijking van de duidelijke bewoordingen van de wetgever – compartimentering na wetswijziging (regelcompartimentering) afwees. De Hoge Raad oordeelde: “De Hoge Raad stelt voorop dat indien de wetgever bij wijziging van een wetsbepaling in de wijzigingswet geen overgangsbepaling opneemt, moet worden uitgegaan van de hoofdregel van onmiddellijke werking van de gewijzigde bepaling. In de wet waarbij artikel 13 van de Wet is gewijzigd ontbreekt een dergelijke overgangsbepaling, zodat de per 1 januari 2007 geldende tekst van artikel 13 van de Wet met ingang van die dag toepassing dient te vinden op voordelen die op of na die dag worden gerealiseerd. Daaraan doet niet af dat de wetgever blijkens de toelichting bij deze wetswijziging ervan is uitgegaan dat compartimentering zou plaatsvinden, in die zin dat voor zover voordelen uit deelneming toerekenbaar zijn aan belastingtijdvakken vóór 1 januari 2007 de tot dan geldende tekst daarop nog toepassing zou vinden. Bij afwezigheid van overgangsmaatregelen die afwijken van de hoofdregel van onmiddellijke werking is het niet aan de rechter om in afwijking van de nieuw geldende wettekst de vóór die wijziging geldende wetsbepaling te blijven toepassen voor zover voordelen toerekenbaar zijn aan tijdvakken van voor die wetswijziging.” Zie HR 14 juni 2013, nr. 11/04538, ECLI:NL:HR:2013:BY1244, na conclusie A-G Wattel, BNB 2013/177 met noot De Vries, FED 2013/89 met noot Meussen, V-N 2013/29.19 met aantekening van de Redactie.

17 BNB 2005/77.

18 Voetnoot in origineel: “Vergelijk in dit verband de zeer interessante dissertatie van Haazen: O.A. Haazen, Algemeen deel van het rechterlijk overgangsrecht, Kluwer, Deventer, 2001 alsmede de recente oratie van Lubbers: A.O. Lubbers, Fiscaal overgangsbeleid, Universiteit Leiden, 2004.”

19 V-N 2004/63.16.

20 FED 2005/12.

21 Hiermee wordt gedoeld op HR BNB 1996/133, waarin de Hoge Raad heeft geoordeeld dat een overgang van een agrarische bedrijfswoning naar het privévermogen geen bestemmingswijziging is (‘wonen is wonen’). De wetgever heeft in de parlementaire toelichting opgemerkt dat dit arrest onder het nieuwe regime van de landbouwvrijstelling geen betekenis meer heeft (Kamerstukken II 2000/01, 27 209, nr. 6, p. 66–6 (NV)).

22 Hof ’s-Gravenhage 3 februari 2005, nr. 04/0788, ECLI:NL:GHSGR:2005:AT4188.

23 HR 19 mei 2006, nr. 41 718, ECLI:NL:HR:2006:AX2350, V-N 2006/39.18 met aantekening van de Redactie.

24 V-N 2006/39.18.

25 HR 1 april 2005, nr. 40 341 en 40 342, ECLI:NL:HR:2005:AT3036, BNB 2005/227 met noot Meussen, FED 2005/9 met aantekening De Kort. Zie voor een vergelijkbaar geval HR 22 april 2005, nr. 40 970, ECLI:NL:HR:2005:AT4598, V-N 2005/23.1.4.

26 Hof Leeuwarden 16 december 2005, nr. 04/00049, NTFR 2007/1592.

27 HR 7 september 2007, nr. 42676, ECLI:NL:HR:2007:BB3077, V-N 2008/15.11 met aantekening van de Redactie, NTFR 2007/1592.

28 HR 3 maart 2006, nr. 41 368, ECLI:NL:HR:2006:AU4354, na conclusie A-G Overgaauw, BNB 2006/245 met noot Lubbers, FED 2006/83 met aantekening Van der Struijk, V-N 2006/15.14 met aantekening van de redactie.

29 BNB 2006/245.

30 FED 2006/83.

31 V-N 2006/15.14.

32 Hof Arnhem 6 maart 2012, nr. 11/00523, ECLI:NL:GHARN:2012:BV9729, V-N 2012/57.8 met aantekening van de Redactie, NTFR 2012/909.

33 HR 20 november 2015, nr. 15/02263, ECLI:NL:HR:2015:3312, V-N 2015/61.13 met aantekening van de Redactie, FutD 2015/2794 met commentaar van de Redactie.

34 V-N 2015/61.13.

35 FutD 2015/2794.

36 Hof Arnhem 12 januari 2010, nr. 08/00602, ECLI:NL:GHARN:2010:BL0265, NTFR 2010/290 met commentaar Van Daal.

37 Zie onderdeel 4.4 e.v.

38 Zie onderdeel 4.10, r.o. 3.2.3.

39 Zie voetnoot 16.

40 Zie onderdeel 4.18 e.v.

41 Zie onderdeel 4.12.

42 Zie onderdeel 4.13.

43 Door het Hof vastgesteld in r.o. 2.7.

44 De RvB ’s-Gravenhage besliste op 13 november 1993 (B 5820) dat de winst niet mocht worden genomen voordat de levering had plaatsgevonden, aangezien de verkoper contractueel voor dat moment geen vordering had. In een missive van 30 januari 1934 nam de Staatssecretaris het standpunt in dat winstneming wel mogelijk was geweest indien de belanghebbende de waardevermeerdering van het bedrijfsmiddel in zijn boeken tot uitdrukking had gebracht (Missive van 30 jan. 1934, no. 9).

45 Zie onderdeel 4.8. e.v.

46 HvJ EU 10 december 2015, nr. C-427/14 (Letland/Veloserviss), H&I 2014/393.

47 Zie onderdeel 4.15.

48 HR 22 april 1998, nr. 32 416, ECLI:NL:HR:1998:AA2419, na conclusie A-G Van Soest, BNB 1998/212 met noot De Vries, FED 1998/352 met noot Hieltjes, V-N 1998/21.16 met aantekening van de Redactie. Zie voor een vergelijkbare zaak Hof ’s-Gravenhage 20 april 1999, nr. 96/1951, ECLI:NL:GHSGR:1999:AV8119, waarin het Hof oordeelde dat een voorziening gevormd voor een verwachte boete wegens milieudelicten niet vrijviel, nadat een wetswijziging was doorgevoerd op grond waarvan deze boetes niet langer aftrekbaar was, nu de boete zag op vóór de inwerkingtreding van deze wetswijziging begane overtredingen/misdrijven.

49 De Hoge Raad oordeelde: “Aan de 30%-bewijsregel heeft mede de gedachte ten grondslag gelegen dat door vergroting van het netto besteedbare loon van de betrokken werknemer een faciliteit wordt geboden die het bedrijfsleven beter in staat stelt schaarse specifieke deskundigheid aan te trekken. Het strookt met deze gedachte om aan de hand van de feiten ten tijde van de totstandkoming van de arbeidsovereenkomst te beoordelen of de betrokken werknemer over de vereiste specifieke deskundigheid beschikt. Op dat moment staat immers de binnenlandse (aspirant-)werkgever in concurrentie tot buitenlandse (aspirant-)werkgevers en heeft hij baat bij het bestaan van de faciliteit (zie onderdeel 3.4.3 van het arrest BNB 2006/264). Daarbij sluit aan dat het tijdstip van de totstandkoming van de arbeidsovereenkomst eveneens maatgevend is als het erom gaat aan de hand van welke wettelijke voorschriften de aanwezigheid van specifieke deskundigheid moet worden beoordeeld. Die beoordeling moet dus plaatsvinden aan de hand van de op dat moment geldende wettelijke voorschriften, ook in het geval dat het verzoek tot toepassing van de 30%-bewijsregel later wordt gedaan en de regelgeving inmiddels is gewijzigd. In het onderhavige geval moet derhalve aan de hand van de regeling-2011 worden getoetst of belanghebbende over de vereiste specifieke deskundigheid beschikt.” Zie HR 19 juni 2015, nr. 14/01755, ECLI:NL:HR:2015:1670, na conclusie A-G Niessen, BNB 2015/204 met noot Mertens, NTFR 2015/1789 met commentaar Van Mulbregt, V-N 2015/29.15 met aantekening van de Redactie, FED 2015/62 met noot Knops.

50 De Hoge Raad overwoog in dit arrest als volgt: “2.4.2 (…) Waardeveranderingen van tot een ondernemingsvermogen behorende gronden, ook voor zover deze op grond van artikel 3.12 Wet IB 2001 niet in de heffing van inkomstenbelasting worden betrokken, vormen naar hun aard voordelen die worden verkregen uit een onderneming. Zij vallen onder de omschrijving van artikel 3.8 Wet IB 2001 en zijn derhalve onderworpen aan de regels van goed koopmansgebruik bedoeld in artikel 3.25 Wet IB 2001.” Zie HR 10 juli 2015, nr. 14/03102, ECLI:NL:HR:2015:1780, na conclusie A-G Niessen, BNB 2015/180 met noot Lubbers, V-N 2015/34.15 met aantekening red., FED 2015/65 met noot Russo, NTFR 2015/180 met commentaar Bruins Slot.

51 Zo schrijft Lubbers: “Nadat langs de lijnen van het in art. 3.8 Wet IB 2001 neergelegde totaalwinstbegrip is bepaald welke (positieve en negatieve) voordelen tot de te belasten voordelen uit onderneming worden gerekend, is het van belang vast te stellen aan welke jaren die voordelen moeten worden toegerekend. (…) De toerekening van de te belasten (positieve en negatieve) voordelen vindt primair plaats aan de hand van goed koopmansgebruik en met inachtneming van een bestendige gedragslijn.” A.O. Lubbers, Goed koopmansgebruik, Fiscale Geschriften nr. 19, Sdu: Amersfoort 2005 (Hoofdstuk 2: Elementen voor een eindbalanswaardering).

52 Zo schrijft Lubbers: “Aanvankelijk werd door de belastingdienst het standpunt ingenomen dat het moment van het sluiten van de koopovereenkomst beslissend was voor het tijdstip van het in aanmerking nemen van de ontvangsten uit hoofde van die overeenkomst. Hoewel de Hoge Raad in de oudste arresten met betrekking tot de toerekening van ontvangsten(…) de mogelijkheid openlaat dat dit inderdaad het relevante tijdstip van winstneming is, tekent zich in de loop van de tijd steeds meer de algemene regel af dat de belastingplichtige ten aanzien van het tijdstip van winstneming kan kiezen tussen het moment van het sluiten van de koopovereenkomst en het moment waarop die koopovereenkomst door hem is uitgevoerd.(…) Bij dit laatste moment gaat het doorgaans om de levering van het verkochte goed.” A.O. Lubbers, Goed koopmansgebruik¸ Amersfoort: Sdu 2012 (onderdeel 3.2.1).

53 Zie bijvoorbeeld HR BNB 1992/181 met noot Slot, waarin de Hoge Raad oordeelde dat ‘[i]n het algemeen moet worden aangenomen dat de opbrengst van een in het kader van een onderneming verrichte levering of een dienst naar goed koopmansgebruik tot uitdrukking dient te worden gebracht uiterlijk op het moment waarop de levering of de dienst ten uitvoer is gebracht.’ In gelijke zin HR BNB 2007/10. In HR BNB 2014/116 oordeelde de Hoge Raad dat het in beginsel in overeenstemming is met goed koopmansgebruik om bezittingen te waarderen op kostprijs, en ‘een eventuele meerwaarde pas in aanmerking te nemen op het moment waarop deze wordt gerealiseerd door levering aan een derde (…)’ (HR 21 maart 2014, nr. 12/02793 (Marketmaker-arrest), ECLI:NL:HR:2014:635, na conclusie A-G Wattel, BNB 2014/116 met noot Lubbers).

54 Zie HR 17 juni 1959, nr. 13 902, ECLI:NL:HR:1959:AY0900, BNB 1959/304 met noot Smeets, waarin de Hoge Raad oordeelde: ”(…) dat, aangezien van realisatie niet reeds behoeft te worden gesproken, wanneer de goederen zijn besteld of verkocht, doch eerst, wanneer zij door levering aan den voorraad zijn onttrokken en de koopprijs is ontvangen of als vordering in de boeken wordt opgenomen (…).”

55 Zie bijvoorbeeld HR 24 mei 1967, nr. 15 684, ECLI:NL:HR:1967:AX6126, BNB 1967/179 met noot Smeets. De Hoge Raad oordeelde in deze zaak: “(…) dat het Hof terecht als zijn oordeel heeft uitgesproken, dat voor de vraag, wanneer bij de vervreemding van een bedrijfsmiddel winst wordt gemaakt g.k.g. medebrengt de winst tot uitdrukking te brengen niet eerder en niet later dan wanneer de vordering ter zake van die vervreemding ontstaat en wel tot het bedrag waarmede de aan de vordering toe te kennen waarde de boekwaarde van het vervreemde bedrijfsmiddel te boven gaat, en dat dit in het laatste jaar van de bedrijfsuitoefening niet anders is; (…).” Volgens Lubbers beperkt de Hoge Raad hier de toerekening van ontvangsten uit hoofde van de verkoop van een bedrijfsmiddel ten onrechte tot het moment van levering (A.O. Lubbers, Goed koopmansgebruik, Amersfoort: Sdu 2012 (onderdeel 3.2.1)). Volgens Van Soest (WPNR 1969/5038) drukt dit arrest niets anders uit dan de vaste jurisprudentie volgens welke de winstneming kan worden uitgesteld tot het tijdstip waarop de verkochte zaken zijn afgeleverd.

56 P.H.J. Essers in Cursus Belastingrecht Inkomstenbelasting, onderdeel IB 3.2.16.B.b2.I. (online geraadpleegd, bijgewerkt tot 9 april 2015).

57 Naar de woorden van M.R.T. Pauwels zou deze omstandigheid wellicht kunnen worden aangeduid als het ‘determinerende rechtsfeit’. Zie. M.R.T. Pauwels, Terugwerkende kracht van belastingwetgeving: gewikt en gewogen, Amersfoort: SDU 2009, p. 37.

58 Zie artikel 20 van de koopovereenkomst in onderdeel 2.3 van deze conclusie.