Feedback

Gevonden zoektermen

Zoekresultaat - inzien document

ECLI:NL:PHR:2015:2341

Instantie
Parket bij de Hoge Raad
Datum conclusie
23-11-2015
Datum publicatie
04-12-2015
Zaaknummer
15/01642
Formele relaties
Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2016:485, Gevolgd
Rechtsgebieden
Belastingrecht
Bijzondere kenmerken
-
Inhoudsindicatie

De belastingdienst is in 2009 van een tipgever te weten gekomen dat een aantal Nederlandse belastingplichtigen, waaronder belanghebbende, bankrekeningen aanhield in Luxemburg welke zijn verzwegen voor de belastingdienst.

Belanghebbende heeft desgevraagd geen (volledige) openheid van Luxemburgse zaken verschaft. In een eerdere civiele procedure is belanghebbende door de voorzieningenrechter veroordeeld om alle informatie betreffende buitenlandse bankrekeningen en/of andere in het buitenland aangehouden vermogensbestanddelen aan de Inspecteur te verstrekken, op straffe van verbeurte van een dwangsom. Belanghebbende heeft weliswaar bepaalde informatie verstrekt, maar de Inspecteur is van mening dat de gevraagde inlichtingen en gegevens door belanghebbende in onvoldoende mate zijn verstrekt.

Over de jaren 2001 tot en met 2009 zijn (navorderings)aanslagen IB/PVV met boete opgelegd. Daartegen heeft belanghebbende bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft nog geen uitspraken op bezwaar gedaan.

Belanghebbende heeft de Inspecteur op 4 november 2013 verzocht om de bezwaarfase ter hand te nemen en inzage te geven in het gehele dossier. Dat heeft de Inspecteur geweigerd. De Inspecteur verlangt namelijk dat belanghebbende eerst de gevraagde informatie over de buitenlandse bankrekeningen volledig zal verstrekken. Pas daarna wil de Inspecteur uitspraken op bezwaar doen en verdere inzage verstrekken in het dossier. In de onderhavige procedure is in geschil of de Inspecteur dit opschortingsrecht heeft.

Belanghebbende heeft op 11 december 2013 de Rechtbank verzocht om bij wege van voorlopige voorziening de Inspecteur, op straffe van een dwangsom, te gelasten alle op de zaak betrekking hebbende stukken over te leggen aan belanghebbende en uitspraak op bezwaar te doen in alle lopende bezwaarprocedures.

In hoger beroep heeft het Hof belanghebbende in zoverre in het gelijk gesteld. Het Hof heeft geoordeeld dat aan de Inspecteur geen opschortingsrecht als voornoemd toekomt en heeft de Inspecteur veroordeeld om binnen twee weken na de Hofuitspraak alsnog de uitspraken op bezwaar bekend te maken, op straffe van verbeurte van een dwangsom per dag dat de Inspecteur daarmee in gebreke blijft. Het Hof gaat daarbij uit van een dwangsom per dag per afzonderlijke beschikking (belastingaanslag, boetebeschikking en heffingsrentebeschikking), dus als te rekenen per dag en maal drie. Sinds de ingebrekestelling is volgens het Hof aldus reeds verbeurd € 68.040. Het geheel der overige dwangsommen, zolang de Inspecteur in gebreke blijft uitspraken op de bezwaren te doen, kan volgens de Hofuitspraak oplopen tot maximaal € 1.620.000.

In cassatie komt de Staatssecretaris op tegen het oordeel van het Hof dat de termijn voor het doen van uitspraak op bezwaar niet was opgeschort. Voorts wordt opgekomen tegen ’s Hofs oordeel dat per afzonderlijke beschikking een dwangsom verschuldigd is.

De A-G heeft in de wetsgeschiedenis geen aanwijzing gevonden dat de wetgever heeft bedoeld een (algemeen) opschortingsrecht als waarop de Inspecteur zich heeft beroepen te creëren. De wel in de wet genoemde opschortingsgronden, dat het niet tijdig beslissen is te wijten aan de aanvrager of aan overmacht aan de zijde van het bestuursorgaan, doen zich volgens de A-G in casu niet voor.

Het derde middel is gericht tegen de berekening van de door het Hof aan de Inspecteur opgelegde dwangsom als drievoudig verschuldigd: per belastingaanslag, per boetebeschikking en per heffingsrentebeschikking.

De A-G merkt op dat de heffingsrentebeschikking accessoir is aan de opgelegde belastingaanslag. De heffingsrentebeschikking volgt als een automatisme uit de wet. De inspecteur behoeft hiervoor geen nadere inhoudelijke afweging te maken. Dat rechtvaardigt volgens de A-G de constatering dat er tussen de aanslag en de heffingsrentebeschikking een zodanige samenhang is, dat zij in dit kader als één beschikking hebben te gelden.

Voor de vergrijpboetebeschikking is dat, naar de A-G meent, genuanceerder. Weliswaar is ook de vergrijpboete accessoir aan de aanslag in die zin dat de vergrijpboete een percentage van de in de aanslag vervatte grondslag kan bedragen, althans verband houdt met het bedrag van de aanslag, maar de inspecteur moet voor de vergrijpboete wél een afzonderlijke, inhoudelijke beoordeling maken. Zoals of er sprake is van (grove) schuld of (voorwaardelijk) opzet, en overige omstandigheden.

Aan de andere kant heeft de wetgever samenhang gezien waar volgt uit artikel 24a, lid 2 en 3, AWR, dat een tegen een belastingaanslag gericht bezwaar in principe geacht wordt mede te zijn gericht tegen de heffingsrente en de boete. Zo bezien ligt het volgens de A-G in de rede die wettelijke regeling door te trekken naar de dwangsomregeling, ook waar het gaat om een met een belastingaanslag samenhangende boetebeschikking.

Een en ander betekent dat de A-G ter bepaling van de hoogte van de verschuldigde en voorziene dwangsommen zou willen uitgaan van één beschikking bestaande uit de belastingaanslag cum annexis de heffingsrentebeschikking en de boetebeschikking. Het derde middel slaagt.

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van de Staatssecretaris gegrond dient te worden verklaard.

Vindplaatsen
Rechtspraak.nl
FutD 2015-2921
V-N Vandaag 2015/2572
V-N 2016/3.7
Verrijkte uitspraak

Conclusie

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

mr. R.L.H. IJzerman

Advocaat-Generaal

Conclusie van 23 november 2015 inzake:

Nr. Hoge Raad: 15/01642

Staatssecretaris van Financiën

Nr. Gerechtshof: 14/00683 tot en met 14/00691

Nr. Rechtbank: AWB 14/615 tot en met 14/623

Derde Kamer B

tegen

Inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen

1 januari 2001 tot en met 31 december 2009

[X]

1 Inleiding

1.1

Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 15/01642 naar aanleiding van het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) tegen de uitspraak van 26 februari 2015 van het gerechtshof ’s‑Hertogenbosch (hierna: het Hof).1

1.2

De belastingdienst is in 2009 van een tipgever te weten gekomen dat een aantal Nederlandse belastingplichtigen, waaronder belanghebbende, bankrekeningen aanhield in Luxemburg welke zijn verzwegen voor de belastingdienst.

1.3

Belanghebbende heeft desgevraagd geen (volledige) openheid van Luxemburgse zaken verschaft. In een eerdere civiele procedure is belanghebbende door de voorzieningenrechter veroordeeld om binnen zeven dagen na het uitspreken van het vonnis alle informatie betreffende buitenlandse bankrekeningen en/of andere in het buitenland aangehouden vermogensbestanddelen aan de Inspecteur te verstrekken, op straffe van verbeurte van een dwangsom. Dit oordeel is bevestigd door de Hoge Raad bij arrest van 25 oktober 2013, BNB 2014/2052, onder de toevoeging van de clausule dat zogenoemd ‘wilsafhankelijk materiaal’ slechts zal worden gebruikt voor de belastingheffing.

1.4

Belanghebbende heeft weliswaar bepaalde informatie verstrekt, maar de Inspecteur3 is van mening dat de gevraagde inlichtingen en gegevens door belanghebbende in onvoldoende mate zijn verstrekt.

1.5

Over de jaren 2001 tot en met 2009 zijn (navorderings)aanslagen IB/PVV met boete opgelegd. Daartegen heeft belanghebbende bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft nog geen uitspraken op bezwaar gedaan.

1.6

Belanghebbende heeft de Inspecteur op 4 november 2013 verzocht om de bezwaarfase ter hand te nemen en inzage te geven in het gehele dossier. Dat heeft de Inspecteur geweigerd. De Inspecteur verlangt namelijk dat belanghebbende eerst de gevraagde informatie over de buitenlandse bankrekeningen volledig zal verstrekken. Pas daarna wil de Inspecteur uitspraken op bezwaar doen en verdere inzage verstrekken in het dossier. In de onderhavige procedure is in geschil of de Inspecteur dit opschortingsrecht heeft.

1.7

Belanghebbende heeft op 9 december 2013 de Inspecteur in gebreke gesteld wegens het niet tijdig doen van de uitspraken op de bezwaren. Vervolgens heeft belanghebbende op 11 december 2013 de Rechtbank Zeeland‑West‑Brabant (hierna: de Rechtbank) verzocht om bij wege van voorlopige voorziening de Inspecteur, op straffe van een dwangsom, te gelasten alle op de zaak betrekking hebbende stukken over te leggen aan belanghebbende en uitspraak op bezwaar te doen in alle lopende bezwaarprocedures.

1.8

In hoger beroep heeft het Hof belanghebbende in zoverre in het gelijk gesteld. Het Hof heeft geoordeeld dat aan de Inspecteur geen opschortingsrecht als voornoemd toekomt en heeft de Inspecteur veroordeeld om binnen twee weken na de Hofuitspraak alsnog de uitspraken op bezwaar bekend te maken, op straffe van verbeurte van een dwangsom per dag dat de Inspecteur daarmee in gebreke blijft. Het Hof gaat daarbij uit van een dwangsom per dag per afzonderlijke beschikking (belastingaanslag, boetebeschikking en heffingsrentebeschikking), dus als te rekenen per dag en maal drie.

1.9

Sinds de ingebrekestelling is volgens het Hof aldus reeds verbeurd € 68.040. Het geheel der overige dwangsommen, zolang de Inspecteur in gebreke blijft uitspraken op de bezwaren te doen, kan volgens de Hofuitspraak oplopen tot maximaal € 1.620.000.

1.10

In cassatie komt de Staatssecretaris op tegen het oordeel van het Hof dat de termijn voor het doen van uitspraak op bezwaar niet was opgeschort. Voorts wordt opgekomen tegen ’s Hofs oordeel dat per afzonderlijke beschikking een dwangsom verschuldigd is.

1.11

De verdere opbouw van deze conclusie is als volgt. In onderdeel 2 worden de feiten en het procesverloop weergegeven, gevolgd door een beschrijving van het geding in cassatie in onderdeel 3. De drie cassatiemiddelen die de Staatssecretaris tegen de Hofuitspraak aanvoert, worden achtereenvolgens behandeld in de onderdelen 4 tot en met 6. Ten slotte volgt in onderdeel 7 de conclusie.4

2 De feiten en het geding in feitelijke instanties

2.1

Het Hof heeft de volgende feiten vastgesteld:

2.1.

In maart 2009 heeft zich bij de rijksbelastingdienst een tipgever gemeld, die aangaf te beschikken over gedetailleerde informatie betreffende Nederlandse belastingplichtigen met banktegoeden en effectenportefeuilles bij verschillende Europese banken, waaronder de Rabobank Luxembourg S.A. in Luxemburg (hierna: Rabobank Luxembourg). Het betrof onder meer bankrekeningnummers, relatienummers, banksaldi per 2 februari 1996 en de namen en gegevens van de rekeninghouders.

2.2.

De rijksbelastingdienst heeft medio september 2009 met de tipgever een overeenkomst gesloten over de verstrekking van de hiervoor bedoelde informatie aan de rijksbelastingdienst. Voor de informatie ontvangt de tipgever een vergoeding die is gerelateerd aan de extra opbrengst die als gevolg van die informatie daadwerkelijk en onherroepelijk in de Nederlandse schatkist vloeit.

2.3.

Op basis van de informatie van de tipgever heeft de rijksbelastingdienst belastingplichtigen aangeschreven met vragen over hun buitenlandse vermogen in het kader van een project met de aanduiding 'Derde Categorie'. Een van de belastingplichtigen die is aangeschreven is belanghebbende.

2.4.

De Inspecteur heeft aan belanghebbende, met dagtekening 29 juni 2010, een brief gezonden waarin hem op grond van artikel 47 van de AWR werd verzocht om informatie te verschaffen over door hem in het buitenland aangehouden bankrekeningen. Op 5 juli 2010 heeft belanghebbende geantwoord en aangegeven dat hij in 1996, op verzoek van zijn vader, een bankrekening had geopend bij de toenmalige Rabobank in Luxemburg, dat het saldo in 1998 was overgeboekt naar de Bank of Bermuda in Luxemburg en dat het saldo in 2001 was overgeboekt naar drie bankrekeningen bij de bank Crédit Agricole in Luxemburg die belanghebbende in dat jaar had geopend. Daarnaast heeft belanghebbende informatie verschaft over de saldi van de bankrekeningen bij Crédit Agricole in Luxemburg vanaf juli 2010.

2.5.

De Inspecteur heeft aan belanghebbende medegedeeld dat hij beschikt over informatie waaruit blijkt dat belanghebbende mogelijk over meer buitenlandse bankrekeningen bezit dan die hij heeft aangegeven, onder meer bankrekeningen bij de bank Van Lanschot in Luxemburg. De Inspecteur heeft belanghebbende verzocht om ook daarover informatie te verschaffen. Belanghebbende heeft ter zake geen informatie verstrekt.

2.6.

Belanghebbende is bij uitspraak van de (civielrechtelijke) voorzieningenrechter (...) (in reconventie) veroordeeld om - kort weergegeven - binnen 7 dagen na het uitspreken van het vonnis alle informatie betreffende buitenlandse bankrekeningen en/of andere in het buitenland aangehouden vermogensbestanddelen aan de Inspecteur te verstrekken, op straffe van verbeurte van een dwangsom.

2.7.

Naar aanleiding van het vonnis van 3 april 2012 van de voorzieningenrechter heeft belanghebbende op 16 april 2012 wel een ingevulde verklaring en opgaaf, met afschriften van banktegoeden vanaf september 2001 bij de bank Credit Agricole te Luxemburg, overgelegd aan de Inspecteur. Uit de saldi van deze bankafschriften volgde dat de reeds opgelegde (navorderings)aanslagen over de jaren 2001 tot en met 2009 te laag waren vastgesteld.5

2.8.

In hoger beroep tegen de onder 2.6 vermelde uitspraak van de voorzieningenrechter is door het Gerechtshof ’s-Gravenhage in zijn uitspraak van 24 april 2012, 200.104.848/01, ECLI:NL:GHSGR:2012:BW4595 laatstvermelde6 uitspraak bekrachtigd. Dit oordeel is bevestigd door de Hoge Raad bij arrest van 25 oktober 2013, 12/03379, ECLI:NL:HR:2013:1042 onder de toevoeging van de clausule dat zogenoemd ‘wilsafhankelijk materiaal’ slechts zal worden gebruikt voor de belastingheffing.

2.9.

Bij brief van 26 april 2012 heeft de Inspecteur vragen gesteld aan belanghebbende. Bij brief van 18 juni 2012 heeft de Inspecteur belanghebbende uitgenodigd voor een bespreking en daarbij gewezen op het bepaalde in art. 47 en 49 van de AWR. Nadien is nog gecorrespondeerd met belanghebbende. Op 7 september 2012 heeft bij de Inspecteur een bespreking met belanghebbende plaatsgevonden, welke bespreking door belanghebbende vroegtijdig is afgebroken. Bij brieven van 11 september 2012 heeft belanghebbende enkele vragen van de Inspecteur beantwoord. Bij brief van de 27 september 2012 heeft de landsadvocaat de tenuitvoerlegging van de door de civiele rechter bepaalde dwangsom aangekondigd.

2.10.

Door de Inspecteur is op 6 november 2012 op de voet van art. 52a van de AWR een informatiebeschikking vastgesteld. Belanghebbende heeft tegen de informatiebeschikking bij brief van 3 december 2012 bezwaar gemaakt. Een tweede serie (navorderings)aanslagen IB/PVV over de jaren 2001 tot en met 2009 is met dagtekening 4 februari 2013 opgelegd.7 Dit is voordat uitspraak op het bezwaar tegen de informatiebeschikking is gedaan, zodat de informatiebeschikking ingevolge art. 52a, lid 3 van de AWR is vervallen.

2.11.

Belanghebbende heeft op 21 maart 2013 inzage gehad in zijn dossier, waarin toen alleen de tussen partijen gevoerde correspondentie zat. Informatie van en over de tipgever, wiens informatie aan de basis stond van de (navorderings)aanslagen en over buitenlandse bankrekeningen waarover belanghebbende zou beschikken zat niet in het dossier.

2.12.

In september en oktober 2013 hebben partijen gecorrespondeerd en gemaild met elkaar. Belanghebbende heeft de Inspecteur op 4 november 2013 verzocht om de bezwaarfase ter hand te nemen en inzage te geven in het gehele dossier. Bij e-mailbericht van 20 november 2013 heeft de Inspecteur daarop als volgt gereageerd:

‘De Belastingdienst houdt vast aan de volgens hem juiste volgorde van de loop der dingen. Concreet betekent dit dat er nog geen uitspraak zal worden gedaan op de bezwaarschriften en, om calculerend gedrag niet in de hand te werken, zal de Belastingdienst ook geen verdere inzage verstrekken in het dossier.’

2.13.

Belanghebbende heeft per fax (en per post verzonden brief) op 9 december 2013 de Inspecteur in gebreke gesteld wegens het niet tijdig doen van de uitspraken op de bezwaren.

2.14.

De Inspecteur heeft een nieuwe civielrechtelijke voorlopige voorzieningenprocedure aangespannen om een hogere dwangsom voor belanghebbende te eisen. Deze voorlopige voorzieningenprocedure heeft plaatsgevonden op 14 februari 2014. Belanghebbende is veroordeeld tot het overleggen van informatie op straffe van verbeurte van een dwangsom. Belanghebbende heeft tegen het gewezen vonnis hoger beroep ingesteld.

Rechtbank

2.2

De Rechtbank heeft overwogen:

1.12.

De rechtbank heeft de zaak geschorst om de inspecteur in de gelegenheid te stellen een stuk over te leggen waarin een relatie wordt gelegd tussen belanghebbende en Bank Van Lanschot in Luxemburg. De inspecteur heeft bij fax van 24 januari 2014 stukken aan de rechtbank doen toekomen waarop belanghebbende bij brief van 29 januari 2014 heeft gereageerd. De rechtbank heeft, conform het verzoek van belanghebbende, besloten van de door de inspecteur toegezonden stukken alleen het stuk dat direct betrekking heeft op Bank Van Lanschot in haar beoordeling te betrekken. Beide partijen hebben aangegeven af te zien van een nieuwe mondelinge behandeling. De rechtbank heeft daarop het onderzoek gesloten.

(…)

3.1.

Op grond van artikel 7:10, eerste lid van de Awb diende de inspecteur binnen zes weken na ontvangst van het bezwaarschrift te beslissen.

3.2.Deze termijn wordt met maximaal zes weken verlengd indien de inspecteur de beslissing heeft verdaagd (artikel 7:10, derde lid van de Awb). Dat is in dit geval niet gebeurd.

3.3.

Verder uitstel is mogelijk onder meer zolang de vertraging aan de aanvrager kan worden toegerekend (artikel 4:15, tweede lid, onderdeel c van de Awb, in combinatie met artikel 7:14 van de Awb).

3.4.

Vaststaat dat de inspecteur aan belanghebbende informatie heeft gevraagd over buitenlandse bankrekeningen en in het bijzonder over bankrekeningen bij Bank Van Lanschot in Luxemburg, dat belanghebbende in kort geding door de civiele rechter is verplicht tot het verstrekken van de gevraagde informatie en dat belanghebbende geen informatie heeft verstrekt. De rechtbank is van oordeel dat de inspecteur met het overleggen van het in 1.12 vermelde stuk een begin van bewijs heeft geleverd dat belanghebbende ooit een rekening bij die bank heeft aangehouden. Aan dit oordeel doet niet af dat er mogelijk in Nederland nog een persoon is met de naam [X] . Vaststaat immers dat op naam van belanghebbende ook andere buitenlandse bankrekeningen hebben bestaan (bij Crédit Agricole) die hij niet in zijn aangiften had opgenomen, waardoor de rechtbank de veronderstelling dat belanghebbende dan ook [X] is die in het document over Bank Van Lanschot in Luxemburg is vermeld, heel redelijk acht.

3.5.

Belanghebbende is dan op grond van artikel 47 van de AWR verplicht de door de inspecteur gevraagde informatie te verstrekken. De inspecteur heeft gesteld dat hij geen uitspraken doet omdat hij eerst de van belanghebbende gevraagde informatie wil hebben en wil voorkomen dat belanghebbende op de hoogte komt van de informatie waarover de inspecteur beschikt, zodat hij daar de door hem te verstrekken informatie op kan afstemmen. De rechtbank is van oordeel dat het argument van de inspecteur valide is en dat hij goede gronden heeft met het doen van uitspraken te wachten tot belanghebbende aan zijn verplichtingen heeft voldaan. Nu belanghebbende de gevraagde informatie niet heeft verstrekt, kan de vertraging bij het doen van uitspraken op bezwaar dus aan belanghebbende worden toegerekend. De termijn voor het doen van uitspraken op bezwaar is dan van rechtswege opgeschort.

3.6.

Hetgeen de rechtbank heeft overwogen in 3.5, leidt tot de conclusie dat de termijn voor het doen van uitspraken op bezwaar nog niet is verlopen en nog niet was verlopen op het moment dat belanghebbende de inspecteur in gebreke heeft gesteld.

3.7.

Nu de uitspraaktermijn nog niet is verstreken, heeft belanghebbende prematuur beroep ingesteld tegen het uitblijven van beslissingen op bezwaar. Het beroep is dan ook niet-ontvankelijk.

De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 5 februari 2014 niet‑ontvankelijk verklaard.8 De uitspraak is een uitspraak in de zin van afdeling 8.2.4a van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb). De uitspraak vermeldt als rechtsmiddel dat tegen deze uitspraak op de voet van artikel 8:55 Awb binnen zes weken verzet kan worden gedaan bij de Rechtbank.

2.3

Belanghebbende heeft verzet gedaan. Op 4 juli 2014 heeft de mondelinge behandeling van het verzet plaatsgevonden. Het proces‑verbaal van die behandeling vermeldt:

De rechtbank houdt partijen het volgende voor.

Bij uitspraak van 5 februari 2014 van deze rechtbank is het beroep van belanghebbende (met bovengenoemde procedurenummers) met toepassing van afdeling 8.2.4a van de Awb niet‑ontvankelijk verklaard.

De rechtbank stelt vast dat in de uitspraak een rechtsmiddelverwijzing is opgenomen, waarin staat dat tegen deze uitspraak, binnen zes weken na dagtekening van verzending, verzet kan worden gedaan bij de rechtbank. Deze rechtsmiddelverwijzing is onjuist.

Daarom stelt de rechtbank voor de brief van 18 maart 2014, waarbij belanghebbende verzet heeft gedaan tegen deze uitspraak, met toepassing van artikel 6:15 Awb door te zenden naar het Gerechtshof ’s‑Hertogenbosch voor behandeling van het verzetschrift als hoger beroepschrift. Tevens wordt hiermee geacht de mededeling als bedoeld in genoemd artikel 6:15 te zijn gedaan.

Hof

2.4

Het Hof heeft het bij de Rechtbank ingediende en door de Rechtbank naar het Hof doorgezonden verzetschrift als beroepschrift aangemerkt en heeft belanghebbendes hoger beroep ontvankelijk verklaard. Het Hof heeft het geschil omschreven:

3.1.

Het geschil betreft het antwoord op de vraag of de termijn voor het doen van uitspraken op bezwaar reeds verstreken is.

2.5

Het Hof heeft ten aanzien van het geschil overwogen:

4.5.

Op grond van artikel 7:10, lid 1 van de Awb diende de Inspecteur te beslissen op de bezwaren binnen zes weken, gerekend vanaf de dag na die waarop de termijn voor het indienen van het bezwaarschrift is verstreken.

4.6.

Voor de onder 1.1 vermelde belastingaanslagen, boetebeschikkingen en heffingsrentebeschikkingen diende de Inspecteur uitspraak op de bezwaren te hebben gedaan uiterlijk op (in verband met de Algemene Termijnenwet) 13 juni 2011 respectievelijk (in verband met de Algemene Termijnenwet) 20 juni 2011, (in verband met de Algemene Termijnenwet) 2 april 2012 en 28 juni 2012.

4.7.

Voor de onder 1.29 vermelde belastingaanslagen, boetebeschikkingen en heffingsrentebeschikkingen diende de Inspecteur uitspraak op de bezwaren te hebben gedaan uiterlijk op (in verband met de Algemene Termijnenwet) 1 mei 2013.

4.8.

Tot op het moment van het onderzoek ter zitting bij het Hof had de Inspecteur geen uitspraken op bezwaar gedaan inzake de onder 1.1 en 1.2 vermelde belastingaanslagen, boetebeschikkingen en heffingsrentebeschikkingen.

4.9.

Evenmin heeft de Inspecteur de termijn voor het doen van de uitspraak op bezwaar op de voet van art. 7:10, lid 3 van de Awb met zes weken verlengd.

4.10.

Bij gebreke van schriftelijke mededelingen door de Inspecteur aan belanghebbende moet het ervoor worden gehouden dat door de Inspecteur geen toepassing is gegeven aan lid 4 van art. 7:10 van de Awb.

4.11.

Belanghebbende heeft bij fax van 9 december 2013 de Inspecteur erop gewezen dat de termijn voor het doen van de uitspraken op de bezwaren tegen de onder 1.1 en 1.2 vermelde belastingaanslagen, boetebeschikkingen en heffingsrentebeschikkingen ruimschoots is verstreken en belanghebbende heeft de Inspecteur dienaangaande in gebreke gesteld.

4.12.

De Inspecteur stelt dat de termijn voor het doen van uitspraken op bezwaar nog niet was verstreken, dat belanghebbende vroegtijdig beroep bij de Rechtbank heeft ingediend tegen het niet tijdig doen van de uitspraken op bezwaar en dat dit bij de Rechtbank ingediende beroep door de Rechtbank terecht niet-ontvankelijk is verklaard.

4.13.

De Inspecteur beroept zich in dit kader op art. 7:14 van de Awb in samenhang met art. 4:15, lid 2 van de Awb. De Inspecteur stelt dat de bezwaren als aanvragen moeten worden aangemerkt en dat zolang belanghebbende niet heeft voldaan aan de onder 2.6 en 2.8 vermelde beslissingen van de civiele voorzieningenrechter en de daarop volgende verzoeken van de Inspecteur om informatie (zie 2.9) de termijn voor het doen van de uitspraken op de bezwaren is opgeschort op de in art. 4:15, lid 2, onderdelen b en c van de Awb vermelde gronden.

Art. 4:15, lid 2 van de Awb: aanvraag

4.14.

Het Hof stelt voorop, dat belanghebbende ten aanzien van de ingediende bezwaarschriften moet worden aangemerkt als een aanvrager (van uitspraken op de bezwaren) als bedoeld in art. 4:15 van de Awb (Tweede Kamer, 2004/05, 29 934, nr. 6, p. 16).

Art. 4:15, lid 2, onderdeel c van de Awb: overmacht

(...).

4.31.

Uit het vorenoverwogene volgt, dat het Hof van oordeel is dat er geen sprake is van overmacht in de zin van art. 4:15, lid 2, onderdeel c van de Awb, die verlenging van de termijn voor het doen van uitspraak op bezwaar rechtvaardigt.

Art. 4:15, lid 2, onderdeel b van de Awb: vertraging kan aan belanghebbende worden toegerekend

(...).

4.34.

Het Hof is van oordeel, [dat] er geen sprake is van een aan belanghebbende toerekenbare vertraging in de zin van art. 4:15, lid 2, onderdeel c10 van de Awb, die verlenging van de termijn voor het doen van uitspraak op bezwaar rechtvaardigt. Het Hof verwijst hiervoor naar hetgeen hiervoor onder 4.15-4.31 is overwogen.

(…).

4.43.

De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is en dat de uitspraak van de Rechtbank dient te worden vernietigd.

2.6

Het Hof heeft bij uitspraak van 26 februari 2015 belanghebbendes beroep en hoger beroep gegrond verklaard, met bepaling dat de Inspecteur alsnog de uitspraken op de bezwaren bekend moet maken, op straffe van verbeurte van dwangsommen. Het gaat om een dwangsom van € 1.000 per dag per afzonderlijke beschikking (belastingaanslag, boetebeschikking en heffingsrentebeschikking), dus maal drie, is totaal € 3.000 per dag. Sinds de ingebrekestelling is volgens het Hof reeds verbeurd € 68.040. Het geheel der dwangsommen kan volgens de Hofuitspraak over de jaren oplopen tot maximaal € 1.620.000.

3 Het geding in cassatie

3.1

De Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

3.2

De Staatssecretaris heeft drie middelen voorgesteld. Middel I bestrijdt met rechts- en motiveringsklachten ’s Hofs oordeel dat (i) het beroep van belanghebbende kon worden ontvangen, en (ii) er geen rechtvaardiging was voor het verlengen van de termijn voor het doen van uitspraak op bezwaar. Middel II bestrijdt ’s Hofs oordeel dat (i) de in artikel 52a, lid 2, AWR gegeven termijnverlenging was verstreken en (ii) de informatiebeschikking was vervallen. Middel III ten slotte bestrijdt ’s Hofs oordeel dat (i) de Inspecteur in gebreke was, en (ii) voor elk van de 54 beschikkingen een dwangsom is verbeurd.

4 Bespreking van middel I: belanghebbende niet‑ontvankelijk in beroep bij de Rechtbank (subklacht 1) en verlenging termijn uitspraak op bezwaar is gerechtvaardigd (subklacht 2)

Het door subklacht 1 bestreden oordeel

4.1

In zijn door subklacht 1 bestreden rechtsoverweging heeft het Hof onder het kopje ‘Slotoverweging’ geoordeeld:

4.38.

Door de wetgever is de mogelijkheid gecreëerd om tegen het niet (tijdig) doen van uitspraak op bezwaar in beroep te komen bij de belastingrechter, nadat belanghebbende de Inspecteur in gebreke heeft gesteld (art. 6:2 van de Awb in samenhang met art. 4:17 van de Awb). Deze mogelijkheid in combinatie met de dwangsommen, die de Inspecteur verschuldigd wordt als hij persisteert in zijn weigering om uitspraak op bezwaar te doen, is bedoeld als een procedureel middel om de Inspecteur tot besluitvorming te bewegen en toegang tot de belastingrechter te krijgen. Een niet-ontvankelijkverklaring van belanghebbende in het bij de Rechtbank ingestelde beroep tegen het niet tijdig doen van uitspraak op bezwaar zou de mogelijkheid voor belanghebbende om op te kunnen komen bij de belastingrechter tegen het stilzitten van de Inspecteur volstrekt illusoir maken.

De klacht in cassatie

4.2

In de klacht, als vervat in de toelichting op het eerste middel, betoogt de Staatssecretaris dat belanghebbende in zijn beroep niet‑ontvankelijk had moeten worden verklaard:

De inspecteur is voor het nemen van besluiten grotendeels afhankelijk van de informatie die door de belastingplichtige dient te worden verstrekt. Als die informatie niet wordt verstrekt kan de inspecteur niet op de gewenste zorgvuldige wijze de juiste financiële beschikkingen vaststellen.

Belanghebbende heeft niet, dan wel niet volledig, voldaan aan zijn informatieverplichtingen jegens de Belastingdienst. Om die reden heeft de Belastingdienst dan ook civiele procedures gevoerd tot nakoming daarvan. Belanghebbende is bij arrest van uw Hoge Raad van 25 oktober 2013 veroordeeld op straffe van een dwangsom medewerking te verlenen aan de op hem rustende verplichtingen. Vervolgens is de dwangsom verhoogd. Echter tot op heden verstrekt belanghebbende de gevraagde informatie niet.

Reeds het feit dat belanghebbende niet dan wel niet volledig aan zijn verplichtingen heeft voldaan, verhindert het instellen van beroep wegens fictieve weigering. Dit betekent naar mijn mening dat geen uitspraak op de bezwaren hoeft te worden gedaan of dat de inspecteur daartoe niet in gebreke gesteld kan worden, zolang belanghebbende de gevraagde informatie niet heeft verstrekt.

Wetgeving en parlementaire geschiedenis

4.3

Artikel 6:2 Awb luidt:

Voor de toepassing van wettelijke voorschriften over bezwaar en beroep worden met een besluit gelijkgesteld:

a. de schriftelijke weigering een besluit te nemen, en

b. het niet tijdig beslissen op een aanvraag.

Aangezien in de hierboven geciteerde toelichting sprake is van ‘fictieve weigering’, wordt kennelijk gedoeld op letter b van artikel 6:2 Awb. Dit sluit ook aan bij in r.o. 4.14 gegeven vooropstelling van het Hof dat belanghebbende aangaande de ingediende bezwaarschriften heeft te gelden als een aanvrager. Het Hof verwijst daar naar een passage uit de wetsgeschiedenis welke, naar het mij voorkomt, is:11

Door de voorgestelde aanvulling van artikel 7:14 wordt de regeling van de nieuwe paragraaf 4.1.3.2 [dwangsom bij niet tijdig beslissen; A-G] tevens van toepassing op beslissingen op bezwaar die het karakter van een beschikking hebben. Dat geldt dus voor alle beslissingen op bezwaarschriften tegen beschikkingen. Daarbij is het dus niet van belang of het besluit waartegen bezwaar is ingesteld die - primaire - beschikkingen al of niet op aanvraag (...) zijn gegeven. Het bezwaarschrift is immers zelf een aanvraag in de zin van de Awb (...). Ook het rechtskarakter van de primaire beslissing is niet bepalend voor de vraag of paragraaf 4.1.3.2 van toepassing is op de beslissing op bezwaar.

4.4

De ratio van artikel 6:2, letter b, Awb is om een aanvrager (bezwaarmaker) rechtsbescherming te bieden door tegen een fictieve weigering de gang naar de bestuursrechter open te stellen. In de memorie van toelichting is daarover opgemerkt:12

Van groot belang is het voorschrift voor besluiten waartegen beroep open staat bij de raden van beroep (...). Thans bestaat in het algemeen voor dit rechtsgebied niet het systeem dat na het verstrijken van wettelijk gestelde termijnen of na een redelijke termijn beroep tegen een fictieve weigering mogelijk is. Voor zover in de (...) termijnen voor het nemen van besluiten voorkomen, heeft de Centrale Raad van Beroep zich in een constante jurisprudentie op het standpunt gesteld dat dergelijke termijnen slechts termijnen van orde zijn, waaraan niet de betekenis toekomt dat na het verstrijken van zo’n termijn een weigering om bij voorbeeld een uitkering toe te kennen, aangenomen mag worden. Ook in veel regelingen over administratief beroep ontbreekt een regeling over de mogelijkheid van beroep bij stilzitten van het bestuursorgaan.

Een dergelijke situatie is uiterst onbevredigend. Indien een bestuursorgaan niet tijdig een besluit neemt, behoort een belanghebbende daartegen op dezelfde wijze verweermogelijkheden te hebben als bij een voor hem negatief besluit. De in de recentere wetgeving opgenomen regeling wordt daarom tot een algemene gemaakt.

Een bezwaarschrift is een aanvraag in de zin van artikel 6:2 Awb, maar een belastingaangifte niet, zo vermeldt de memorie van toelichting:13

Ook een bezwaarschrift of een beroepschrift is ingevolge artikel 1.3 een aanvraag. De bepaling geldt derhalve ook voor gevallen waarin de voor de behandeling van het bezwaar of het beroep bepaalde termijn wordt overschreden. Indien uit de wet niet blijkt binnen welke termijn ingevolge het in artikel 4.1.3.1, eerste lid, neergelegde beginsel moet worden beslist, moet worden aangenomen dat «niet tijdig» is beslist indien niet binnen een redelijke termijn een beslissing is genomen.

Er zij op gewezen, dat de voorgestelde bepaling in onderdeel b alleen ziet op het geval er een aanvraag is ingediend. Daaronder valt niet het geval dat de belanghebbende (verplicht) een opgave doet van bepaalde gegevens ten dienste van een voorgenomen beschikking. Men denke aan een aangifte voor de belastingen.

Beoordeling van subklacht 1

4.5

In casu gaat het niet (meer) om belastingaangiften aangezien er reeds belastingaanslagen zijn opgelegd, maar om bezwaarschriften. Bezwaarschriften zijn, zo blijkt uit de aangehaalde parlementaire passage, wel aanvragen in de zin van artikel 6:2, letter b, Awb, zodat die bepaling van toepassing is.14

4.6

In de desbetreffende wetsgeschiedenis heb ik geen aanwijzing gevonden dat de wetgever heeft bedoeld een beroep op artikel 6:2, letter b, Awb (voorlopig) onmogelijk te maken, in de zin van: op te schorten, zolang de indiener van een bezwaarschrift niet aan zijn informatieverplichtingen jegens de inspecteur heeft voldaan, zoals in het middel van de Staatssecretaris wordt bepleit. Het komt mij dan ook voor dat de wetgever niet een dergelijk opschortingsrecht heeft beoogd. Dat betekent mijns inziens dat de wetgever de rechtsbescherming die artikel 6:2, letter b, Awb beoogt te bieden niet afhankelijk heeft willen maken van het eerst voldoen aan door de inspecteur gestelde informatieverplichtingen.

4.7

Subklacht 1 faalt.

Het door subklacht 2 bestreden oordeel

4.8

Met betrekking tot het met subklacht 2 bestreden oordeel van het Hof dat er geen rechtvaardiging voor verlenging van de termijn voor het doen van uitspraak op bezwaar is, noch wegens aan belanghebbende toerekenbare vertraging (letter b van artikel 4:15, lid 2, Awb), noch wegens overmacht (letter c van artikel 4:15, lid 2, Awb), heeft het Hof overwogen:

Art. 4:15, lid 2, onderdeel c van de Awb: overmacht

4.15.

De Inspecteur stelt, dat wanneer de belastingplichtige niet de juiste gegevens aanlevert dit niet[s] anders dan overmacht kan opleveren voor de Inspecteur. Zolang de Inspecteur serieuze pogingen onderneemt om een belastingplichtige aan zijn verplichtingen te houden, zoals het instellen van een civiele procedure, dient, aldus de Inspecteur, de termijn voor het doen van een uitspraak op bezwaar niet te eindigen.

4.16.

In Tweede Kamer, 2004/05, 29 934, nr. 6, p. 14 is, voor zover te dezen van belang, het volgende opgenomen (vgl. Tweede Kamer, 2005/06, 30 345, nr. 3, p. 14-15):

[citaat opgenomen in onderdeel 4.16 van deze conclusie; A-G]

4.17.

Het Hof stelt voorop, dat uit art. 3:2 van de Awb en het zorgvuldigheidsbeginsel, voortvloeit dat de Inspecteur vóórdat hij belastingaanslagen oplegt de nodige kennis omtrent de relevante feiten (en de af te wegen belangen) vergaart.

4.18.

Bovendien stelt het Hof voorop, dat de wetgever voor een situatie als de onderhavige, waarin de Inspecteur in zijn uitvoering van de belastingwet in sterke mate afhankelijk is van informatie waarop hij geen of weinig invloed kan uitoefenen, maar afhankelijk is van de medewerking van de belastingplichtige, in art. 52a van de AWR een adequate wettelijke voorziening heeft getroffen. Deze voorziening houdt, kort geschreven, in dat:

- voordat de Inspecteur een belastingaanslag oplegt hij bij belanghebbende op grond van art. 47 AWR informatie kan vorderen;

- wanneer belanghebbende niet voldoet aan de verplichtingen van art. 47 van de AWR de Inspecteur, voordat hij een belastingaanslag oplegt (art. 52a, lid 3 van de AWR), een informatiebeschikking kan geven;

- wanneer de Inspecteur in bewijsnood komt te verkeren, omdat belanghebbende niet wenst te voldoen aan zijn in art. 47 van de AWR opgenomen verplichting, deze bewijsnood wordt afgewenteld op belanghebbende omdat na het onherroepelijk worden van de informatiebeschikking de bewijslast niet meer op de Inspecteur rust, maar op belanghebbende, (de zogenoemde omkering van de bewijslast) en de bewijslast bovendien voor belanghebbende wordt verzwaard (art. 25, lid 2, art. 27e en art. 27j, lid 2 van de AWR (in de tekst 2012)).

4.19.

In het onderhavige geval heeft de Inspecteur voordat hij de onder 1.1 vermelde navorderingsaanslagen, primitieve aanslagen, boetebeschikkingen en heffingsrentebeschikkingen heeft vastgesteld geen informatiebeschikking gegeven. Voordat hij de onder 1.2 vermelde navorderingsaanslagen, boetebeschikkingen en heffingsrentebeschikkingen heeft vastgesteld heeft hij met dagtekening 6 november 2012 een informatiebeschikking gegeven. De Inspecteur heeft per abuis voordat de informatiebeschikking onherroepelijk was geworden de onder 1.2 vermelde navorderingsaanslagen, boetebeschikkingen en heffingsrentebeschikkingen vastgesteld. Hierdoor is de informatiebeschikking vervallen. Aldus is het door toedoen van de Inspecteur dat de bewijsrechtelijk sanctie, op het niet nakomen door belanghebbende van zijn verplichtingen ingevolge art. 47 van de AWR, niet intreedt. De Inspecteur heeft geen gebruik gemaakt van de hem uit hoofde van art. 52a van de AWR ter beschikking staande mogelijkheid zijn bewijsnood af te wentelen op belanghebbende. Alsdan is er naar het oordeel van het Hof geen sprake van overmacht.

4.20.

Hieraan doet niet af, dat het de Inspecteur vrijstond de informatieverstrekking door belanghebbende af te dwingen bij de civiele rechter (art. 52a, lid 4 van de AWR). Indien, zoals in het onderhavige geval, belanghebbende het oordeel van de civiele rechter, dat wel informatie moet worden verstrekt, niet opvolgt (of niet kan opvolgen omdat hij die informatie niet heeft) leidt dit in de belastingprocedure niet tot een oplossing voor de bewijsnood waarin de Inspecteur dan in de belastingprocedure komt te verkeren. De keuze van de Inspecteur om via de civiele rechter informatie af te dwingen en niet de door de wetgever geboden mogelijkheid van art. 52a van de AWR te benutten brengt met zich dat niet sprake is van overmacht. Immers, in de omstandigheid dat de Inspecteur kan kiezen voor een door de wetgever geboden adequate wettelijke voorziening ligt besloten dat er niet sprake is van omstandigheden waarop de Inspecteur geen invloed kan uitoefenen. Aan dit laatste doet niet af, dat de Inspecteur in het onderhavige geval niet zelf de weg naar de civiele rechter heeft bewandeld, maar in reconventie in de door belanghebbende aangespannen (civielrechtelijke) voorlopige voorzieningenprocedure als tegenvordering het verstrekken van informatie heeft gevorderd. Het vorenstaande brengt met zich dat de civiele procedure niet de betreffende bewijsnood in de belastingprocedure heeft veroorzaakt. Het is immers de Inspecteur die niet of niet op de juiste wijze gebruik heeft gemaakt van de door de wetgever door middel van art. 52a van de AWR geboden mogelijkheid voor zijn bewijsnood.

4.21.

Aan hetgeen onder 4.19 is overwogen doet evenmin af, dat, zoals Inspecteur betoogt (...), ook bij een omkering en verzwaring van de bewijslast de Inspecteur een redelijke schatting van de hoogte van de (navorderings)aanslag moet maken en dat deze redelijke schatting zonder (een begin van) informatie tot problemen leidt. De omstandigheid dat bij een omkering en verzwaring van de bewijslast, indien de Inspecteur wel gebruik zou hebben gemaakt van een informatiebeschikking, een redelijke schatting met veel onzekerheden is omgeven rechtvaardigt niet dat hij geen gebruik maakt van de door de wetgever geboden voorziening in art. 52a van de AWR vóór het opleggen van de (navorderings)aanslagen. Bij een omkering en verzwaring van de bewijslast komt de bewijslast van de Inspecteur dat de (navorderings)aanslag niet te hoog is op de belastingplichtige te rusten en dient de belastingplichtige te doen blijken – dat wil zeggen: overtuigend aan te tonen – dat de (navorderings)aanslag niet te hoog is. Dit betekent dat ook de bewijsnood op de belastingplichtige wordt afgewenteld. De redelijke schatting door de Inspecteur van de hoogte van de (navorderings)aanslag, die vervolgens vereist is, wordt door de belastingrechter niet ten volle getoetst, in die zin dat slechts een onredelijke schatting door de belastingrechter wordt verworpen. Hierbij kan de belastingrechter een eigen redelijke schatting in de plaats stellen van de schatting van de Inspecteur. Indien de Inspecteur van de door de wetgever geboden voorziening in art. 52a van de AWR wel gebruik maakt, is het dan ook zo dat de bewijsnood zo niet geheel, dan toch nagenoeg geheel, op de belastingplichtige kan worden afgewenteld. De omstandigheid dat de redelijke schatting met veel onzekerheden is omgeven is dan ook geen reden om van de door de wetgever geboden voorziening in art. 52a van de AWR geen gebruik te maken en levert geen overmacht op.

4.22.

De Inspecteur heeft aangevoerd, dat als een belastingplichtige, zoals volgens de Inspecteur belanghebbende in het onderhavige geval, niet de juiste voor de heffing van belang zijnde feiten verstrekt aan de Inspecteur, deze niet (op zorgvuldige wijze) de juiste belastingaanslagen kan vaststellen (...). Voorts heeft hij, tijdens het onderzoek ter zitting, aangevoerd dat hij op grond van het arrest HvJ 11 juni 2009, C-155/08 en C-157/08, ECLI:EU:C:2009:368, X en Passenheim-Van Schoot (hierna: het arrest X en Passenheim-Van Schoot) de navorderingsaanslagen voortvarend moest opleggen (zie ook: Hoge Raad 26 februari 2010, 43 670bis, ECLI:NL:HR:BJ9120 en Hoge Raad 26 februari 2010, 43 050bis, ECLI:NL:HR:BJ9092). Hieraan verbindt de Inspecteur de conclusie, dat hij niet kan worden gehouden aan een termijn voor het doen van uitspraak op bezwaar.

4.23.

Het Hof stelt voorop, dat het vorenbedoelde voortvarendheidscriterium niet van belang was ten tijde van het opleggen van de onder 1.1 vermelde navorderingsaanslagen over de jaren 2006 en 2007, omdat de voor deze jaren de reguliere navorderingstermijn van 5 jaar (art. 16 van de AWR) nog (lang) niet was verstreken. Voor de onder 1.1 vermelde primitieve aanslag over 2009 geldt dat deze binnen reguliere aanslagtermijn van drie jaren (art. 11, lid 3 van de AWR) is opgelegd, zodat het voortvarendheidscriterium daar geen rol speelt. Voor de onder 1.1 vermelde primitieve aanslag over 2008 geldt, dat deze binnen de reguliere navorderingstermijn is opgelegd. Voor de onder 1.2 vermelde navorderingsaanslagen over de jaren 2008 en 2009 geldt eveneens dat de reguliere navorderingstermijn niet was verstreken ten tijde van het opleggen van deze navorderingsaanslagen. Voor de vorengenoemde (navorderings)aanslagen faalt dan ook de stelling van de Inspecteur dat omdat hij de (navorderings)aanslagen voortvarend moest opleggen hij in bezwaar niet aan een termijn kan worden gehouden.

4.24.

Voorts overweegt het ten aanzien van de onder 4.22 vermelde stellingen van de Inspecteur als volgt. Naar het oordeel van het Hof rechtvaardigt de omstandigheid dat de Inspecteur de navorderingsaanslagen, buiten de reguliere navorderingstermijn, ingevolge Unierecht voortvarend moest opleggen niet dat de Inspecteur niet aan de wettelijk voorgeschreven termijn voor het doen van uitspraak op bezwaar zou kunnen worden gehouden. Het Hof is van oordeel, dat door wel voortvarend navorderingsaanslagen op te leggen, maar vervolgens niet voortvarend uitspraak op bezwaar te doen, het vrij verrichten van diensten (art. 56 VWEU) en het vrije verkeer van kapitaal (art. 63 VWEU) wordt beperkt op een wijze die volgens Unierecht verboden is (vgl. het arrest X en Passenheim-Van Schoot).

4.25.

Tevens overweegt het Hof ten aanzien van de onder 4.22 vermelde stellingen van de Inspecteur als volgt. Zoals reeds onder 4.17 is overwogen, dient de Inspecteur vóórdat hij belastingaanslagen oplegt de nodige kennis omtrent de relevante feiten (en de af te wegen belangen) te vergaren (art. 3:2 van de Awb). Dit brengt in beginsel met zich, dat hij vóórdat hij (navorderings)aanslagen oplegt zich ervan moet vergewissen of zijn kennis omtrent de feiten voldoende is om, nadat tegen deze (navorderings)aanslagen bezwaren zijn ingediend, binnen de wettelijk voorgeschreven termijn van zes weken uitspraak op bezwaar te doen. De bezwaarfase is vooral bedoeld als een heroverweging van de (navorderings)aanslagen op grond van het door belanghebbende gemaakte bezwaar (art. 7:11 van de Awb) en niet als een fase waarin onderzocht kan worden of de (navorderings)aanslagen wel op enige grond kunnen worden gebaseerd (vgl. onder meer ABRvS 5 november 2003, 200302747/1, ECLI:NL:RVS:2003:AN7266 en ABRvS 22 juli 2003, 20034016/1, ECLI:NL:RVS:2003:AI0575). Dit impliceert dat de Inspecteur vóórdat hij (navorderings)aanslagen oplegt zich ervan moet vergewissen of zijn kennis omtrent de feiten voldoende is om deze (navorderings)aanslagen voor de belastingrechter staande te kunnen houden met de informatie die hij wel heeft.

4.26.

De namens de Inspecteur tijdens het onderzoek ter zitting verschenen ambtenaren hebben (zie het proces-verbaal van de zitting) niet eenduidig een standpunt ingenomen met betrekking tot de vraag of de Inspecteur voldoende kennis omtrent de feiten heeft, die rechtvaardigen dat de (navorderings)aanslagen (en boetebeschikkingen en heffingsrentebeschikkingen) zijn opgelegd zoals is gebeurd. De in het verlengde hiervan liggende vraag of de Inspecteur voldoende kennis omtrent de feiten heeft, zodat de (navorderings)aanslagen (en boetebeschikkingen en heffingsrentebeschikkingen) voor de belastingrechter staande kunnen worden houden met de informatie waarover de Inspecteur wel beschikt, zodat uitspraak op bezwaar kan worden gedaan, hebben zij niet eenduidig beantwoord. De ene ambtenaar heeft verdedigd, dat vorenstaande vragen bevestigend moeten worden beantwoord en de andere ambtenaar heeft deze vragen ontkennend beantwoord.

4.27.

Indien het standpunt van de ambtenaar, dat de Inspecteur wel voldoende kennis omtrent de feiten heeft zodanig dat uitspraak op bezwaar kan worden gedaan en de (navorderings)aanslagen (en boetebeschikkingen en heffingsrentebeschikkingen) voor de belastingrechter staande kunnen worden gehouden met de informatie waarover de Inspecteur wel beschikt, juist is, is er geen reden voor het niet (tijdig) doen [van] uitspraak op bezwaar en is er geen sprake van overmacht. In dat geval had de Inspecteur reeds uitspraken op de bezwaren moeten doen.

4.28.

Indien het standpunt van de ambtenaar, dat de Inspecteur niet voldoende kennis omtrent de feiten heeft zodanig dat uitspraak op bezwaar kan worden gedaan en derhalve de (navorderings)aanslagen (en boetebeschikkingen en heffingsrentebeschikkingen) voor de belastingrechter niet staande kunnen worden gehouden met de informatie waarover de Inspecteur wel beschikt, juist is, worden de (navorderings)aanslagen (en boetebeschikkingen en heffingsrentebeschikkingen) door het niet doen van uitspraak op bezwaar gebruikt als een dwangmiddel om alsnog een onderbouwing van de (navorderings)aanslagen (en boetebeschikkingen en heffingsrentebeschikkingen) te krijgen, die er reeds vóór het opleggen van de (navorderings)aanslagen (en boetebeschikkingen en heffingsrentebeschikkingen) had moeten zijn. In dat geval gebruikt de Inspecteur art. 4:15, lid 2 onderdeel c van de Awb voor een ander doel dan waarvoor dit artikel is bedoeld, hetgeen in strijd is met het verbod op détournement de pouvoir (art. 3:3 van de Awb). Dit geldt evenzeer indien en voor zover de Inspecteur deze bevoegdheid aanwendt om een derde reeks belastingaanslagen op te leggen.

4.29.

Voorts heeft de Inspecteur gesteld, dat hij geen uitspraak op de bezwaren wil doen, omdat belanghebbende dan inzage krijgt in de informatie die de Inspecteur wel heeft en belanghebbende alsdan, aldus de Inspecteur, de door hem te verstrekken informatie daarop kan afstemmen. De Inspecteur wil dit, zoals de Inspecteur dat noemt, calculerende gedrag van belanghebbende voorkomen.

4.30.

Het Hof constateert allereerst, dat in het dossier een mededeling aan belanghebbende van de gewichtige redenen voor geheimhouding van de op zaak betrekking hebbende stukken ontbreekt (art. 7:4, lid 6 van de Awb in samenhang met art. 8:29 van de Awb). Voorts overweegt het Hof, dat de Inspecteur in de bezwaarfase door het mededelen van gewichtige redenen als vorenbedoeld inzage van de op de zaak betrekking hebbende stukken kan weigeren. In de beroepsfase kan de Inspecteur zich beroepen op gewichtige redenen voor geheimhouding (of beperkte kennisneming) op de voet van art. 8:29 van de Awb (vgl. Hof ’s-Hertogenbosch 26 juni 2014, 13/00377-GHK en 13/00471‑GHK, ECLI:NL:GHSHE:2014:1944). Aldus is door de wetgever voorzien in een adequate mogelijkheid om in de rechterlijke fase door de belastingrechter te laten toetsen of er gewichtige redenen zijn voor de weigering door de Inspecteur van de inzage door belanghebbende van de op de zaak betrekking hebbende stukken. Door geen uitspraak op bezwaar te doen verhindert de Inspecteur dat zijn wens, om geen inzage te geven [in] de op de zaak betrekking hebbende stukken aan belanghebbende ten einde ‘calculerend’ gedrag te voorkomen, door de belastingrechter wordt getoetst op gewichtige redenen. Art. 4:15, lid 2 onderdeel c van de Awb is niet bedoeld om te verhinderen dat belanghebbende inzage krijgt in de op zijn zaak betrekking hebbende stukken en ook niet om de weigering van de Inspecteur om die inzage te verlenen voor onbepaalde tijd aan het oordeel van de belastingrechter over de al dan niet aanwezigheid van gewichtige redenen te onttrekken.

Het Hof is van oordeel, dat de Inspecteur ook hier art. 4:15, lid 2 onderdeel c van de Awb voor een ander doel gebruikt dan waarvoor dit artikel is bedoeld, hetgeen in strijd is met het verbod op détournement de pouvoir (art. 3:3 van de Awb).

4.31.

Uit het vorenoverwogene volgt, dat het Hof van oordeel is dat er geen sprake is van overmacht in de zin van art. 4:15, lid 2, onderdeel c van de Awb, die verlenging van de termijn voor het doen van uitspraak op bezwaar rechtvaardigt.

Art. 4:15, lid 2, onderdeel b van de Awb: vertraging kan aan belanghebbende worden toegerekend

4.32.

In de kern samengevat betoogt de Inspecteur, dat hij niet kan worden gehouden aan een termijn voor het doen van uitspraak op bezwaar, omdat de vertraging inzake het doen van uitspraak op bezwaar te wijten is aan de omstandigheid dat belanghebbende - in de bezwaarfase - zou weigeren de door de Inspecteur verlangde informatie te verstrekken.

4.33.

Voor de opschorting van de termijn voor het doen van de uitspraken op de bezwaren op grond van art. 4:15, lid 2, onderdeel b van de Awb heeft de Inspecteur dezelfde argumenten aangevoerd als voor de opschorting op grond van art. 4:15, lid 2, onderdeel c van de Awb. Deze argumenten komen erop neer, dat de Inspecteur geen uitspraak op bezwaar wil doen zolang belanghebbende niet de door de Inspecteur verlangde informatie verstrekt.

4.34.

Het Hof is van oordeel, [dat] er geen sprake is van een aan belanghebbende toerekenbare vertraging in de zin van art. 4:15, lid 2, onderdeel c15 van de Awb, die verlenging van de termijn voor het doen van uitspraak op bezwaar rechtvaardigt. Het Hof verwijst hiervoor naar hetgeen hiervoor onder 4.15-4.31 is overwogen.

De klachten in cassatie

4.9

Het eerste middel luidt:

Schending van het Nederlands recht, met name van artikel 4.15, tweede lid, onderdeel b en artikel 4.15, tweede lid, onderdeel c van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) en/of artikel 8:77 van de Awb, doordat het Hof heeft geoordeeld dat de beslissingstermijn van artikel 7:10, eerste lid, van de Awb tot het doen van uitspraak op de ingediende bezwaarschriften was verstreken, zulks ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen.

4.10

Ter toelichting op het middel merkt de Staatssecretaris op dat ’s Hofs oordeel misbruik door belastingplichtigen in de hand werkt; hij bestrijdt dat oordeel met rechts- en motiveringsklachten:

De inspecteur heeft aan de Rechtbank een begin van bewijs geleverd dat belanghebbende een rekening bij de genoemde bank heeft aangehouden. Belanghebbende is op grond van artikel 47 AWR verplicht de door de inspecteur gevraagde informatie te verstrekken. De inspecteur wil vooralsnog geen uitspraken op bezwaar doen, omdat hij eerst de van belanghebbende gevraagde informatie wil ontvangen en wil voorkomen dat belanghebbende op de hoogte komt van de informatie waarover de inspecteur beschikt, zodat hij daar de door hem te verstrekken informatie op kan afstemmen. Nu belanghebbende de gevraagde informatie niet heeft verstrekt, kan de vertraging bij het doen van uitspraken op bezwaar aan belanghebbende worden toegerekend. De termijn voor het doen van uitspraken op bezwaar is dan van rechtswege opgeschort (artikel 4:15, tweede lid, onderdeel b Awb juncto artikel 7:14 Awb).

Vaststaat dat de inspecteur aan belanghebbende informatie heeft gevraagd over buitenlandse bankrekeningen en in het bijzonder over bankrekeningen bij Van Lanschot in Luxemburg. Belanghebbende is in kort geding door de civiele rechter verplicht tot het verstrekken van de gevraagde informatie. Dit oordeel is bevestigd door Uw Raad. Belanghebbende heeft echter tot op heden niet alle relevante informatie verstrekt.

In het oog dient te worden gehouden dat de Belastingdienst voor het proces van aanslagregeling is aangewezen op de medewerking van belastingplichtigen. Daarvoor zijn ook de verplichtingen ten dienste van de belastingheffing in de AWR opgenomen. Belanghebbende is gehouden de informatie te verstrekken op grond van artikel 47 AWR.

(...).

Naar mijn mening is er (...) sprake van een dubbele ongelijke verhouding. Die tweede ongelijkheid ontstaat als een belastingplichtige, zoals in dit geval, niet de juiste voor de heffing van belang zijnde feiten verstrekt aan de inspecteur. In dat geval kan de inspecteur niet (op zorgvuldige wijze) de juiste beschikkingen nemen.

Dit klemt temeer indien op de inspecteur de bewijslast rust. Het wettelijke systeem gaat er van uit dat de juiste informatie wordt verstrekt door de belastingplichtige, om de inspecteur aan zijn bewijslast te laten voldoen. Maar als die informatie niet wordt verstrekt, dan rust op de inspecteur een bewijslast, waar hij vervolgens niet aan kan voldoen. Ook in de situatie dat de bewijslast wordt omgekeerd, dient de inspecteur een redelijke schatting te maken.

Zonder informatie zal dat voor de inspecteur tot problemen kunnen leiden, zeker als er geen basis is om een berekening op te baseren. Bij in het buitenland aangehouden tegoeden of andere goederen ontbreekt iedere basis, omdat het in die gevallen meestal gaat om in het (verre) verleden verdiend of verkregen vermogen. De inspecteur tast in zo'n geval in het duister.

De Belastingdienst verkeert in een duidelijk andere situatie dan bestuursorganen die vergunningen verstrekken, zoals bijvoorbeeld gemeenten. Bij deze bestuursorganen is er in de regel sprake van een belang bij de aanvrager voor het afgeven van een beschikking. De aanvrager zal dan alle bescheiden verstrekken die zijn aanvraag, dan wel standpunt onderbouwen. In fiscalibus is dat anders.

Een belastingplichtige die informatie moet verstrekken aan de inspecteur, kan zich in een feitelijk gunstige positie manoeuvreren door de inspecteur zo min mogelijk informatie te verstrekken. Hij zal zich daarbij rekenschap geven van de eventuele kans op ontdekking, zoals bij personen die een buiten het zicht van de belastingdienst aangehouden bankrekening in het buitenland hebben. Bij houders van buitenlandse bankrekeningen in landen met een bankgeheim was die kans op ontdekking tot voor kort zeer gering. Zij vertonen op die constatering calculerend gedrag. Dit rechtvaardigt de toepassing van artikel 4:15, tweede lid Awb bij fiscale beschikkingen.

(…).

Misbruik door de aanvrager moet, kort gezegd, niet worden beloond. Het bestuursorgaan de juiste informatie onthouden in zowel de aangifte als later, na daartoe gestelde vragen, kan niet anders worden gekwalificeerd dan als misbruik.

Artikel 4:15, lid 2, onderdeel b Awb, baseert verder uitstel op aan de aanvrager toe te rekenen vertraging. Onderdeel c van het artikellid baseert verder uitstel op overmacht bij het bestuursorgaan. Dit onderdeel is naar mijn mening ook van toepassing. Als een belastingplichtige niet de juiste gegevens aanlevert, kan dit niet anders dan overmacht opleveren voor de Belastingdienst. Zolang de Belastingdienst dan serieuze pogingen onderneemt om belastingplichtige aan zijn verplichtingen te houden, zoals herhaaldelijk vragen stellen en/of het instellen van een civiele procedure, dient de termijn voor het doen van uitspraak niet te eindigen.

In zijn overwegingen haalt het Hof een passage aan uit de parlementaire geschiedenis van de Awb, waaruit zou moeten voortvloeien dat er geen sprake is van overmacht (r.o. 4.16):

"In hoeverre het niet tijdig ter beschikking komen van informatie van een derde mag worden beschouwd als overmacht, zal van de omstandigheden afhangen. De rechter lijkt in ieder geval geneigd dit tot de risicosfeer van het bestuursorgaan te rekenen indien het gaat om informatie van een ander bestuursorgaan (...)"

In het onderhavige geval is er echter geen sprake van een ander bestuursorgaan of van een derde, maar van een weigering van de aanvrager zelf om informatie te verstrekken. De uitspraak van het Hof is op dit punt dan ook ontoereikend gemotiveerd. Door de inspecteur zonder meer te houden aan de zeer korte wettelijke termijnen in fiscalibus, kan belastingplichtige de inspecteur dwingen om vrij snel zijn kaarten op tafel te leggen. De inspecteur moet daarbij voortvarend handelen, redelijk schatten en de beschikkingen met de nodige zorgvuldigheid voorbereiden. Belastingplichtige kan in die tijd rustig achteroverleunen, de inspecteur de nodige informatie onthouden en op die manier zijn kansen inschatten.

Het standpunt inzake toerekening ex artikel 4:15, tweede lid, onderdeel b, Awb wordt door het Hof in drie korte overwegingen behandeld. Het Hof verwijst naar de eerdere overwegingen inzake overmacht, ex 4:15, tweede lid, onderdeel c, ter motivering van zijn uitspraak. Deze overwegingen zijn gelet op het voorgaande eveneens in strijd met het recht of onjuist gemotiveerd. Daarbij dient te worden aangetekend dat er verschil is tussen overmacht en toerekening, zodat het Hof dit nader had dienen te motiveren.

4.11

In de toelichting op middel I wordt voorts bestreden het Hofoordeel dat artikel 52a AWR in de weg staat aan opschorting van de beslistermijn op de voet van artikel 4:15, lid 2, onderdelen b en c, Awb, achtereenvolgens met een motiveringsklacht en een rechtsklacht:

In zijn rechtsoverwegingen 4.17 en 4.18 overweegt het Hof dat de wetgever in artikel 52a AWR een adequate voorziening heeft getroffen. Het Hof overweegt daarbij nadrukkelijk dat de inspecteur informatie kan vorderen voordat een aanslag wordt opgelegd. Met nadruk constateer ik dat de inspecteur dat heeft gedaan, maar dat belastingplichtige daarop niet heeft gereageerd.

Met het bovenstaande miskent het Hof ook dat overmacht en toerekening niets te maken hebben met de bewijspositie van de inspecteur. Er is met andere woorden geen koppeling tussen 52a AWR en artikel 4:15 Awb. Het laatste artikel laat zich zelfstandig uitleggen en kwalificeren. De inspecteur moet naar mijn mening op grond van artikel 4:15, Awb, calculerend gedrag van een belastingplichtige kunnen pareren, zonder zich druk te hoeven maken om verlies van zijn bewijspositie.

4.12

Ten slotte wordt in de toelichting op middel I bestreden dat artikel 4:15, lid 2, onderdeel c, Awb niet is bedoeld om een beslissing van de belastingrechter als bedoeld in artikel 8:29 Awb te ontlopen:

In r.o. 4.30 heeft het Hof overwogen dat de inspecteur zich kan beroepen op gewichtige redenen ex artikel 8:29, om stukken buiten de procedure voor de rechter te houden om calculerend gedrag van belastingplichtigen te voorkomen.

Daarmee gaat het Hof ten onrechte op de stoel van de inspecteur zitten en neemt impliciet aan dat het verzoek ex artikel 8:29 Awb zal worden gehonoreerd. Daarmee wordt de inspecteur echter ook het bewijs ontnomen, dat hij juist wel heeft en ter staving van de aanslagen in de procedure zal willen brengen. Deze overweging van het Hof is derhalve innerlijk tegenstrijdig.

Verweer tegen middel I

4.13

Belanghebbende voert het volgende verweer tegen het eerste middel:

(...). De Staatssecretaris gaat met zijn betoog (...) voorbij aan de kern van het geschil. Terecht overweegt het Hof in 4.18 e.v. namelijk dat voor situaties waarin de Inspecteur in zijn uitvoering van de belastingwet in sterke mate afhankelijk is van informatie waarop hij geen of weinig invloed kan uitoefenen, maar afhankelijk is van de medewerking van de belastingplichtige, in art. 52a van de AWR juist een adequate wettelijke voorziening is getroffen. Daarmee kan de Inspecteur de veronderstelde bewijsnood afwentelen op de belastingplichtige. In casu heeft de Inspecteur van deze wettelijke mogelijkheid ofwel (bewust) geen gebruik gemaakt ofwel naderhand teniet gedaan door het vroegtijdig opleggen van de aanslagen.

Van overmacht kan slechts worden gesproken wanneer er sprake is van een door een van buiten komende oorzaak die de betreffende persoon niet kan worden toegerekend. Terecht overweegt het Hof dat daarvan in casu geen sprake is nu de Inspecteur zijn vergaande wettelijke mogelijkheden eenvoudigweg heeft verbruikt. Dan rest niets anders dan de bezwaarfase zo spoedig mogelijk af te handelen.

Wat ten slotte opvalt aan het betoog van de Staatssecretaris is het totale stilzwijgen over de toegang naar de rechter en het recht op inzage in relatie tot het EVRM. Gelet op onder andere het arrest Västberga Taxi Aktiebolag (EHRM 23 juli 2002, nr. 36 985/97, NTFR 2002/1396). Als ook het arrest Bendenoun (EHRM 24 februari 1994, nummer 3/1993/398/476, BNB 1994/175) waarin het EHRM oordeelde dat de overheid verplichtingen heeft om documenten (het gehele dossier) te verstrekken aan de belanghebbende; niet alleen de documenten die als (of ter ondersteuning van) het bewijs worden gebruikt. Dat heeft niks te maken met verondersteld calculerend gedrag dat eventueel slecht[s] aan de orde kan zijn in de aanslagfase, voordat er sprake is van een crimin[i]al charge. Deze zaak ziet op de bezwaarfase waarin 100% boetes zijn opgelegd. De belanghebbende moet dan een volledig inzicht hebben in alle aspecten. In het arrest Edwards (EHRM 16 december 1992, NJCM 1993, blz. 449 e.v.) oordeelt het EHRM dat als de overheid voor de aangeklaagde eventueel ontlastend materiaal beschikt, dit materiaal dient te worden verstrekt. Indien dit niet gebeurt is er sprake van een defect in de procedure. Dus als de Awb en/of de AWR niet al zouden nopen tot een spoedige en zorgvuldige afhandeling van de bezwaarfase, bestaat die verplichting zonder meer op grond van artikel 6 EVRM.16

Wetgeving en parlementaire geschiedenis

4.14

Artikel 4:15 Awb luidt:

1. De termijn voor het geven van een beschikking wordt opgeschort met ingang van de dag na die waarop het bestuursorgaan:

a. de aanvrager krachtens artikel 4:5 uitnodigt de aanvraag aan te vullen, tot de dag waarop de aanvraag is aangevuld of de daarvoor gestelde termijn ongebruikt is verstreken, of

b. de aanvrager mededeelt dat voor de beschikking op de aanvraag redelijkerwijs noodzakelijke informatie aan een buitenlandse instantie is gevraagd, tot de dag waarop deze informatie is ontvangen of verder uitstel niet meer redelijk is.

2. De termijn voor het geven van een beschikking wordt voorts opgeschort:

a. gedurende de termijn waarop de aanvrager schriftelijk met uitstel heeft ingestemd,

b. zolang de vertraging aan de aanvrager kan worden toegerekend, of

c. zolang het bestuursorgaan door overmacht niet in staat is een beschikking te geven.

3. In geval van overmacht deelt het bestuursorgaan zo spoedig mogelijk aan de aanvrager mede dat de beslistermijn is opgeschort, alsmede binnen welke termijn de beschikking wel tegemoet kan worden gezien.

4. Indien de opschorting eindigt, doet het bestuursorgaan daarvan in de gevallen, bedoeld in het eerste lid, onderdeel b, of het tweede lid, onderdelen b en c, zo spoedig mogelijk mededeling aan de aanvrager, onder vermelding van de termijn binnen welke de beschikking alsnog moet worden gegeven.

4.15

Wetsvoorstel 30 435 (Wet beroep bij niet tijdig beslissen), dat in januari 2006 bij de Tweede Kamer werd ingediend, voorzag in opname van een nieuw artikel 4:15 Awb. De memorie van toelichting vermeldt over aan de aanvrager toerekenbare vertraging, overmacht aan de zijde van het bestuursorgaan en de mededelingsplicht van het bestuursorgaan:17

In de tweede plaats wordt de termijn opgeschort indien het niet tijdig beslissen aan de aanvrager moet worden toegerekend (tweede lid, onderdeel b). De situatie kan zich voordoen dat het bestuursorgaan niet tijdig zal kunnen beslissen omdat de aanvrager enkele dagen voor afloop van de beslistermijn nog omvangrijke pakketten nadere gegevens opstuurt, of omdat de aanvrager zelf bij herhaling om uitstel van een hoorzitting of om nader onderzoek heeft gevraagd en het bestuursorgaan daarmee heeft ingestemd. Dergelijke sit[i]uaties zouden er niet toe mogen leiden dat de beslistermijn verstrijkt en het bestuursorgaan te laat is met het geven van een beschikking. Overigens wordt de beslistermijn in gevallen van dreigende termijnoverschrijding die wordt veroorzaakt door een verzuim van de aanvrager, opgeschort op grond van het eerste lid van artikel 4:15.

In de derde plaats kan zich de uitzonderlijke situatie voordoen dat een bestuursorgaan wegens overmacht geen beschikking kan geven. Ook in die gevallen kan de termijn worden opgeschort (tweede lid, onderdeel c). Het instellen van bezwaar en beroep heeft immers geen zin als daarmee het doel niet kan worden bereikt doordat het bestuursorgaan zich in een overmachtsituatie bevindt (vergelijk, maar dan voor de omgekeerde situatie: voorzitter ABRvS 25 februari 1999, JM 1999/66). Van overmacht zal niet snel sprake zijn. Het zal dan in ieder geval moeten gaan om een onmogelijkheid om te beslissen die veroorzaakt wordt door abnormale en onvoorziene omstandigheden buiten toedoen van het bestuursorgaan zelf en die ook buiten zijn risicosfeer liggen. Daarvan zal bijvoorbeeld sprake kunnen zijn wanneer het gemeentehuis is afgebrand of onder water gelopen. Uit de jurisprudentie inzake termijnoverschrijdingen kan echter worden afgeleid dat ziekteverzuim en administratieve of organisatorische problemen binnen de invloedssfeer van het bestuursorgaan niet een beroep op overmacht rechtvaardigen, ook niet als zij van structurele aard zijn (bijvoorbeeld vz CBb 28 april 1995, JB 1995/136, en Rechtbank Roermond 9 februari 1996, JB 1996/102), evenmin als het niet tijdig ter beschikking komen van informatie van een ander bestuursorgaan (CBb 25 november 2003, LJN AO1044), het willen afwachten van een rechterlijke beslissing in een andere zaak (ABRvS 5 november 2003, JB 2004/11) of een verzoek van de Europese Commissie (vz CBb 30 januari 2004, JM 2004/87 en JB 2004/ 138). In een andere uitspraak nam de Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State zonder meer aan dat aan de eis van een integrale beoordeling in onderlinge samenhang van ruim tweeduizend bezwaarschriften, onmogelijk binnen de wettelijke termijn kon worden voldaan (ABRvS 19 november 2003, JB 2004/19). Het bestuursorgaan moet van de opschorting wegens overmacht mededeling doen aan de aanvrager. Doet het bestuursorgaan dat niet, dan verstrijkt de termijn, is het bestuursorgaan te laat en kan bezwaar of beroep wegens niet tijdig beslissen worden ingesteld.

(…).

De opschorting op grond van het tweede lid, onderdeel c, en het derde lid werkt pas als het bestuursorgaan daarvan mededeling [heeft] gedaan. De mededeling moet voor het verstrijken van de beslistermijn worden verzonden. Doet een bestuursorgaan dat niet, dan is de beschikking niet tijdig gegeven en kan bezwaar of beroep worden ingesteld bij de rechtbank. Indien een bestuursorgaan na afloop van de beslistermijn in gebreke wordt gesteld en binnen twee weken na de ingebrekestelling een mededeling van opschorting verzendt, is het bestuursorgaan te laat. De belanghebbende kan dan twee weken na de ingebrekestelling beroep instellen bij de rechtbank.

De mededeling van opschorting is een beschikking. Tegen de mededeling kan echter niet afzonderlijk bezwaar en beroep worden ingesteld, omdat het een voorbereidingshandeling betreft in de zin van artikel 6:3 Awb. Dat lijdt uitzondering indien de mededeling de belanghebbende los van het voor te bereiden besluit rechtstreeks in zijn belang treft.

4.16

Het eind december 2004 ingediende wetsvoorstel 29934 (Wet dwangsom bij niet tijdig beslissen) voorzag in introductie van een nieuw artikel 4:17 Awb. Lid 5 van dit artikel bevatte in het oorspronkelijke wetsvoorstel nagenoeg identieke bepalingen als die van artikel 4:15, lid 2, letters b en c, Awb; dat lid 5 bepaalde in welke gevallen geen dwangsom was verschuldigd.18 De naar aanleiding van het advies van de Raad van State gewijzigde memorie van toelichting bij wetsvoorstel 29934 bevat dan ook een sterk gelijkende passage aan die in de memorie van toelichting op wetsvoorstel 30 435:19

Ook is geen dwangsom verschuldigd als het niet tijdig beslissen te wijten is aan de aanvrager zelf (onderdeel b). Als het bestuursorgaan bijvoorbeeld niet tijdig kon beslissen doordat de aanvrager een dag voor afloop van de beslistermijn ineens nog allerlei nadere gegevens heeft opgestuurd, of doordat de aanvrager zelf bij herhaling om uitstel van een hoorzitting of om nader onderzoek heeft gevraagd, en het bestuursorgaan heeft zich hierin bereidwillig getoond, dan moet het vervolgens niet onmiddellijk na afloop van de beslistermijn met een ingebrekestelling overvallen kunnen worden. Deze bepaling strekt er mede toe misbruik van de dwangsomregeling te voorkomen. Een aanvrager moet geen financieel voordeel kunnen ondervinden van het tegenwerken van een tijdige beslissing door hemzelf.

(…).

Een dwangsom is evenmin verschuldigd, indien het bestuursorgaan door overmacht niet in staat is een beschikking te geven (onderdeel d). Doel van de dwangsom is het onder druk zetten van het bestuursorgaan teneinde verdere vertraging te voorkomen. Dit karakter van drukmiddel is inherent aan elke dwangsom. Het gaat hier dus niet om een genoegdoening, al zal het door de aanvrager wel mede zo gevoeld kunnen worden. Dit betekent ook dat een dwangsom geen zin heeft als daarmee het doel ervan met geen mogelijkheid bereikt kan worden doordat het bestuursorgaan zich in een overmachtsituatie bevindt (vgl. maar dan voor de omgekeerde situatie: Voorzitter ABRvS 25 februari 1999, JM 1999/66).

De gewijzigde memorie van toelichting vervolgt op p. 14 met de door het Hof in r.o. 4.16 geciteerde passage:

Dat van overmacht sprake is, zal overigens niet snel mogen worden aangenomen. Het zal moeten gaan om een onmogelijkheid om te beslissen die veroorzaakt wordt door uitzonderlijke en onvoorziene omstandigheden buiten toedoen van het bestuursorgaan en ook buiten zijn risicosfeer liggen. Met deze formulering is beoogd aan te sluiten bij de huidige jurisprudentie over omstandigheden waaronder termijnoverschrijdingen aanvaardbaar kunnen zijn. Van overmacht zal bijvoorbeeld wel sprake kunnen zijn wanneer het gemeentehuis is afgebrand of onder water gelopen, maar uit de jurisprudentie inzake termijnoverschrijdingen kan worden afgeleid dat ziekteverzuim, voorzienbare pieken in het werkaanbod en administratieve of organisatorische problemen binnen de invloedssfeer van het bestuursorgaan in het algemeen niet een beroep op overmacht zullen rechtvaardigen, ook niet als zij van structurele aard zijn, omdat zij immers in de regel voorzienbaar zijn, zodat maatregelen hadden kunnen worden getroffen, en omdat ze ook overigens in beginsel tot de risicosfeer van het bestuur gerekend zullen moeten worden. (Zie bijvoorbeeld Vz CBB 28 april 1995, JB 1995/136, en Rechtbank Roermond 9 februari 1996, JB 1996/102). Dat een bestuursorgaan een rechterlijke beslissing in een andere zaak wilde afwachten (ABRvS 5 november 2003, JB 2004/11), of zijn beslissing had uitgesteld op verzoek van de Europese Commissie (Vz CBB 30 januari 2004, JM 2004/87 en JB 2004/138) is in de jurisprudentie evenmin aanvaard als rechtvaardiging voor een te late beslissing. In een andere uitspraak nam de Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State echter zonder meer aan dat aan de eis van een integrale beoordeling in onderlinge samenhang van ruim tweeduizend bezwaarschriften, onmogelijk binnen de wettelijke termijn kon worden voldaan (ABRvS 19 november 2003, JB 2004/19). In hoeverre het niet tijdig ter beschikking komen van informatie van een derde mag worden beschouwd als overmacht, zal van de omstandigheden afhangen. De rechter lijkt in elk geval geneigd dit tot de risicosfeer van het bestuursorgaan te rekenen indien het gaat om informatie van een ander bestuursorgaan (zie bijvoorbeeld CBB 25 november 2003, LJN AO1044). In het algemeen kan worden gesteld dat een wettelijke regeling die voor haar uitvoering in sterke mate afhankelijk is van informatie op de verstrekking waarvan de overheid geen of weinig invloed kan uitoefenen - bij voorbeeld wanneer het gaat om informatie uit bepaalde andere landen - zelf daarvoor in de termijnstelling een adequate voorziening zou moeten treffen.

4.17

Als gevolg van het in april 2006 ingediende amendement van de parlementariërs Fierens en Van Schijndel op wetsvoorstel 29934 werd wetsvoorstel 30435 geïncorporeerd in wetsvoorstel 29934. Dit amendement is als volgt toegelicht:20

Dit amendement strekt ertoe het wetsvoorstel 30 435 «beroep bij niet-tijdig beslissen» te incorporeren in wetsvoorstel 29 934 «dwangsom bij niet-tijdig beslissen». Beide wetsvoorstellen geven de aanvrager van een beschikking die niet binnen de daarvoor gestelde termijn wordt gegeven een middel om het bestuursorgaan alsnog tot (sneller) beslissen aan te zetten.

Voor zover de onderdelen van wetsvoorstel 30 435 daarbij ongewijzigd konden blijven, worden ze hierna niet meer inhoudelijk toegelicht, daar dat al gebeurd is in de memorie van toelichting bij wetsvoorstel 30 435.

Een belangrijk verschil met wetsvoorstel 30 435 is wel, dat de burger door middel van dit amendement bij de rechter meteen een dwangsom kan krijgen; in wetsvoorstel 30 435 was daarvoor een tweede gang naar de rechter noodzakelijk, hetgeen ons nodeloos omslachtig voorkomt. Bij aanvaarding van dit amendement zal de burger bij een termijnoverschrijding niet alleen recht hebben op een dwangsom, maar ook de mogelijkheid hebben om beroep in te stellen bij de rechter. Dat is in tenminste drie situaties nuttig:

– als er, nadat de maximale dwangsom van € 1260 is verbeurd, nog steeds geen besluit is;

– als in het concrete geval, gelet op de belangen die op het spel staan, een hogere dwangsom dan € 1260 nodig is;

– als het besluit zo spoedeisend is, dat niet kan worden afgewacht of de dwangsom effectief zal zijn.

(…).

De incorporatie van wetsvoorstel 30435 in wetsvoorstel 29934 leidde er ook toe dat de oorspronkelijk in artikel 4:17, lid 5, Awb genoemde vijf gevallen waarin geen dwangsom verschuldigd was, werden teruggebracht naar de huidige drie, thans in lid 6 van artikel 4:17 Awb vervat. De twee hiervoor in de gewijzigde memorie van toelichting op wetsvoorstel 29934 aangehaalde situaties (niet tijdig beslissen is aan de aanvrager te wijten en overmacht aan de zijde van het bestuursorgaan) kwamen als afzonderlijk geval te vervallen, maar zijn de facto teruggekomen in artikel 4:15, lid 2, Awb. De indieners van het amendement hebben daarover op p. 7 opgemerkt:

De (...) voorgestelde wijzigingen [van artikel 4:15 Awb; A-G] zijn grotendeels overgenomen uit wetsvoorstel 30 435. De daarin aanvankelijk voorgestelde twee nieuwe leden van artikel 4:15 [de leden 2 en 3; A-G] voorzien in tijdelijke opschorting van de beslistermijn in bepaalde gevallen. Die gevallen komen deels overeen met gevallen waarin in wetsvoorstel 29 934 ook al was voorzien in het daarin voorgestelde artikel 4:17, vijfde lid, maar daar in de vorm van een uitzondering op de verplichting om een dwangsom te betalen. Opschorting is inderdaad zuiverder indien het slechts om een tijdelijke onderbreking van de beslistermijn gaat. De dwangsomverplichting moet daarna immers - zo nodig - alsnog kunnen gaan gelden. Daarom is dit onderdeel van wetsvoorstel 30 435 gehandhaafd, zij het met enkele technische aanpassingen, en is in onderdeel III van het amendement een aanpassing opgenomen van het voorgestelde artikel 4:17, vijfde lid, dat daardoor aanzienlijk eenvoudiger kan worden: als uitzondering op de dwangsomverplichting blijven alleen die gevallen over waarin duidelijk is dat definitief geen dwangsom verschuldigd behoort te zijn.

Een verwijzing naar artikel 4:15 is in artikel 4:17, vijfde lid, daarnaast niet noodzakelijk. Opschorting van de beslistermijn heeft immers tot gevolg dat de termijn even niet meer doorloopt, maar dat die wel weer door gaat lopen zodra de oorzaak van de opschorting niet meer bestaat. Zolang de beslistermijn is opgeschort of nog loopt, kan geen sprake zijn van niet tijdig beslissen en is het bestuursorgaan dus ook niet in gebreke. (...).

Tevens is aan artikel 4:15 een vierde lid toegevoegd, dat het bestuursorgaan opdraagt om de burger te informeren als de opschorting eindigt, behoudens in de gevallen waarin de burger daar uit de aard der zaak al van op de hoogte is.

4.18

De memorie van toelichting bij de Wet vereenvoudiging formeel verkeer Belastingdienst vermeldt over artikel 4:15 Awb en de fiscaliteit:21

Voorgesteld wordt om in artikel 12 van de AWR een regeling te treffen voor opschorting van de aanslagtermijn, die tevens geldt voor opschorting van de herzieningstermijn (...) en doorwerkt naar de navorderingstermijn (...). Artikel 4:15 van de Awb kent de bevoegdheid om de termijn voor het geven van een beschikking op aanvraag op te schorten. Dit artikel geldt niet voor de aanslagregeling, omdat de aangifte geen aanvraag is in de zin van artikel 1:3, derde lid, van de Awb en de aanslag dus geen beschikking op aanvraag is. Artikel 4:15 van de Awb geldt in beginsel wel voor de aanvulling van de aanslag of voorlopige aanslag naar aanleiding van een verzoek om herziening van de belastingplichtige. De tekst van artikel 4:15 van de Awb leent zich echter niet goed voor een overeenkomstige toepassing in de fiscaliteit, zodat ook daarvoor het voorgestelde artikel 12 van de AWR in de plaats komt.

Jurisprudentie en literatuur over artikel 4:15, lid 2, letter b en c, Awb

4.19

Rechtbank Breda heeft in een uitspraak van 25 mei 2011 over de uitgangspunten welke aan de Wet dwangsom en beroep bij niet tijdig beslissen ten grondslag liggen, overwogen:22

2.7.

De Wet Dwangsom en beroep bij niet tijdig beslissen is in het leven geroepen zodat burgers weten binnen welke termijn zij duidelijkheid krijgen over het standpunt van de overheid (rechtszekerheidsbeginsel). Anderzijds dient een bestuursorgaan bij de voorbereiding van een besluit de nodige kennis omtrent de relevante feiten en af te wegen belangen te vergaren (zorgvuldigheidsbeginsel). De rechtbank acht van belang dat zowel het rechtszekerheids- als het zorgvuldigheidsbeginsel in een geval als het onderhavige dienen ter bescherming van de belangen van belanghebbende.

4.20

De Afdeling heeft in een zaak waarin een belanghebbende op ongeordende wijze vele subsidievragen had ingediend, bij uitspraak van 25 juli 2012 overwogen:23

2.5.1. (...)

de rechtbank [heeft] terecht geoordeeld dat vertraging is ontstaan die kan worden toegerekend aan [belanghebbende] en dat de brief van de minister (...) moet worden opgevat als een mededeling dat de beslistermijn als bedoeld in artikel 4:15, tweede lid, aanhef en onder b, van de Awb is opgeschort. Deze mededeling is geen besluit waartegen bezwaar of beroep openstaat.

Spijkers en Busscher hebben bij deze uitspraak geannoteerd in AB:

3. (…). Art. 4:15 lid 2 sub b Awb heeft wel invloed op de termijn waarbinnen een beschikking moet zijn afgegeven, in tegenstelling dus tot de situatie van art. 4:14 lid 1 Awb. Op grond van art. 4:15 lid 2 sub b Awb wordt de termijn voor het geven van een beschikking opgeschort zolang de vertraging aan de aanvrager kan worden toegerekend. Het bestuursorgaan is wettelijk niet verplicht daartoe een mededeling te doen. Deze opschorting treedt dus van rechtswege in. Dit is anders indien het bestuursorgaan door overmacht niet in staat is een beschikking te geven en daarom de termijn opschort (art. 4:15 lid 2 sub c). Dan werkt de opschorting pas als voor het verstrijken van de termijn door het bestuursorgaan mededeling is gedaan (art. 4:15 lid 3). Die mededeling, is weliswaar als beschikking aan te merken, maar daarentegen kan geen afzonderlijk bezwaar of beroep worden ingesteld omdat het een voorbereidingshandeling ex art. 6:3 Awb betreft (…).

De brief van de minister moet worden opgevat als een mededeling dat de beslistermijn als bedoeld in art. 4:15 lid 2 sub b Awb is opgeschort. Dit heeft twee consequenties. De eerste consequentie is dat deze mededeling - net als overigens een mededeling ex art. 4:14 lid 1 Awb - geen besluit is waartegen bezwaar en beroep openstaat. Een dergelijke mededeling is, zoals beschreven, niet noodzakelijk voor de opschorting van de termijn, aangezien deze van rechtswege intreedt. De tweede consequentie is dat de ingebrekestelling was ingediend voordat de beslistermijn is verstreken. De beslistermijn was immers opgeschort. Het prematuur indienen van een ingebrekestelling is niet mogelijk waardoor de minister derhalve niet in gebreke is tijdig een besluit te nemen. Voor zover het beroep was gericht tegen het niet-tijdig nemen van een besluit (art. 6:12 Awb) is het dus eveneens niet-ontvankelijk.

4. Tot slot gaan wij kort in op de vraag of deze casus zich leende voor toepassing van art. 4:15 lid 2 sub b Awb. De rechtspraak hierover is spaarzaam (zie bijvoorbeeld: rechtbank Breda 25 mei 2011 LJN BQ9996). Uit de parlementaire stukken blijkt dat de bepaling onder meer toepassing vindt in de situatie waarin het bestuursorgaan niet tijdig kan beslissen, omdat de aanvrager enkele dagen voor afloop van de beslistermijn nog omvangrijke pakketten nadere gegevens opstuurt of omdat de aanvrager zelf bij herhaling om uitstel van een hoorzitting of om nader onderzoek heeft gevraagd (Kamerstukken II 2005/06, 30 435 nr. 3 p. 15). De onderhavige casus lijkt enigszins aan te sluiten bij de eerste situatie, behalve dan dat niet enkele dagen voor afloop van de beslistermijn stukken zijn ingediend maar al eerder. Daar staat tegenover dat duidelijk is dat het grote aantal aanvragen op wel heel ongeordende wijze in dozen is ingediend (...). Wij zijn om deze reden van mening dat de rechtbank en de Afdeling terecht aansluiting hebben gezocht bij art. 4:15 lid 2 sub b Awb.

4.21

De Afdeling heeft in een uitspraak van 16 oktober 2013 over de verhouding tussen artikel 4:13 en 4:14 Awb enerzijds en artikel 4:15 Awb anderzijds overwogen:24

3.1.

Vooropgesteld wordt dat de Afdeling het betoog van [appellanten] niet volgt dat alleen een redelijke termijn als bedoeld in artikel 4:14, derde lid, van de Awb kan worden bepaald in de gevallen die in artikel 4:15 van de Awb worden genoemd. Artikel 4:15 van de Awb heeft betrekking op opschorting van de beslistermijn, welke eerst aan de orde is nadat met toepassing van de artikelen 4:13 en 4:14 van de Awb is bepaald van welke beslistermijn wordt uitgegaan. (...).

4.22

De Hoge Raad heeft in een arrest van 26 september 2014 binnen de context van artikel 7:10 Awb over opschorting van de beslistermijn bij bezwaar overwogen:25

3.4.3. (...).

Opschorting vindt slechts plaats in de gevallen bedoeld in het tweede lid van artikel 7:10 Awb. (...).

4.23

Gerechtshof Arnhem‑Leeuwarden heeft in een uitspraak van 18 november 2014 overwogen:26

4.16.

Evenals de Rechtbank is ook het Hof van oordeel dat de termijn voor het beslissen op bezwaar niet op grond van artikel 7:14 jo artikel 4:15, lid 2, aanhef en letter b, Awb is opgeschort door de (weigerachtige) houding van belanghebbende om geen stukken te verstrekken. Niet valt immers in te zien dat de Inspecteur niet op het bezwaar kan beslissen in het geval belanghebbende geen stukken verstrekt. De vertraging kan derhalve niet aan belanghebbende worden toegerekend. (...).

4.24

De Afdeling heeft in een uitspraak van 14 januari 2015 overwogen:27

2.1. (...).

In artikel 4:15, tweede lid, aanhef en onder b, van de Awb is bepaald dat de termijn voor het geven van een beschikking wordt opgeschort zolang vertraging aan de aanvrager kan worden toegerekend. Deze bepaling is op grond van artikel 7:14 van de Awb van toepassing bij een beslissing op bezwaar. Het college heeft na ontvangst van het bezwaarschrift Stichting De Limiten de gelegenheid geboden om de in het bezwaarschrift opgenomen bezwaargrond nader aan te vullen. Dat het college zich hiermee welwillend heeft opgesteld jegens Stichting De Limiten, doet niet af aan zijn verplichting om binnen de beslistermijn een beslissing op bezwaar te nemen. Door Stichting De Limiten tot 3 augustus 2012 de tijd te gunnen om het bezwaar nader te onderbouwen, heeft het college het grootste deel van de beslistermijn ongebruikt laten verstrijken. Nu het college zelf de mogelijkheid heeft gehad om de aan Stichting De Limiten gegunde tijd in te perken, dan wel de beslissing te verdagen of met instemming van Stichting De Limiten uit te stellen, bestaat geen grond voor het oordeel dat vertraging is ontstaan die moet worden toegerekend aan Stichting De Limiten. (...).

Koenraad merkte bij deze uitspraak over de begrippen stuiten, opschorten en verlengen in AB op:

4. Stuiten, opschorten en verlengen 1 (begrippen).

Stuiten: de beslistermijn begint opnieuw te lopen; het bestuursorgaan beschikt na het verrichten van de stuitingshandeling wederom over de volle, in het betrokken wettelijk voorschrift genoemde, termijn voor het nemen van de door de belanghebbende gevraagde beslissing.

Opschorten: de beslistermijn wordt onderbroken; het bestuursorgaan beschikt nog over een ‘resttermijn’, dit is de wettelijke beslistermijn plus de periode waarin aan de voorwaarden voor opschorting is voldaan, maar minus de periode die tot het verrichten van de opschortingshandeling is verstreken.

Verlengen: de beslistermijn wordt verlengd; het bestuursorgaan beschikt over een ‘reservetermijn’, dit is de wettelijke beslistermijn (of resttermijn) plus de termijn (a) die in de betrokken beslissing is genoemd en/of (b) waarin aan de voorwaarden voor verlenging wordt voldaan.

5. Stuiten, opschorten en verlengen 2 (algemene opmerkingen).

De termijn voor het beslissen op bezwaar:

- kan niet worden gestuit (...);

- wordt slechts opgeschort indien en voor zover dat bij wettelijk voorschriften is bepaald;

- mag slechts worden verlengd indien en voor zover dit door wettelijke voorschriften wordt toegestaan.

Er bestaat geen verplichte volgorde, maar het ligt min of meer voor de hand om de beslistermijn eerst op te schorten (zodat de bezwaarmaker een eerlijke kans krijgt om te voldoen aan alle formele eisen) en pas daarna te verlengen (zodat het primaire besluit in alle opzichten correct kan worden heroverwogen).

(...).

7. Opschorting van de beslistermijn 2 (art. 7:14 Awb jo. art. 4:15 lid 2 onder en c Awb).

Art. 7:14 Awb is listig geformuleerd en/maar laat zich niet heel eenvoudig lezen.

De termijn voor het beslissen op bezwaar wordt ook opgeschort als:

- de vertraging aan de bezwaarmaker kan worden toegerekend (art. 4:15 lid onder b Awb);

- het bestuursorgaan door overmacht niet in staat is om op het bezwaar te beslissen (art. 4:15 lid 2 onder c Awb).

Voor zover mij bekend, is over de reikwijdte van art. 4:15 lid 2 Awb nog nauwelijks jurisprudentie beschikbaar. Overigens lijkt het erop dat het bestuursorgaan bij het beslissen op bezwaar eigenlijk geen profijt van art. 4:15 lid 2 Awb kan hebben, gezien de ruime mogelijkheden voor verlenging van de beslistermijn.

4.25

Caljé schreef in het NTFR in zijn commentaar op de Hofuitspraak:28

Interessanter is het oordeel van het hof over de vraag of er sprake is van overmacht aan de zijde van de Belastingdienst omdat belanghebbende (mogelijk) informatie betreffende een buitenlandse bankrekening niet verstrekt aan de Belastingdienst. Art. 4:15, lid 2, onderdeel b, Awb verlengt de beslistermijn als de vertraging is te wijten aan de aanvrager. Daarvan is mijns inziens geen sprake als de aanvrager heeft verzuimd desgevraagd nadere informatie te verstrekken (...). Immers, voor deze situatie voorziet art. 4:15, lid 1, onderdeel a, Awb in een opschorting van de beslistermijn. Deze bepaling is echter niet van overeenkomstige toepassing verklaard. Bovendien heeft de inspecteur tijdens de bezwaarprocedure niet op basis van art. 47 AWR om nadere informatie verzocht. (...).

Art. 4:15, lid 2, onderdeel b, Awb ziet blijkens de parlementaire behandeling op omstandigheden zoals een belanghebbende die om uitstel heeft verzocht voor de hoorzitting of om nader onderzoek heeft gevraagd (...). Van dergelijke procedurele omstandigheden die tot vertraging in de besluitvorming kunnen leiden, is geen sprake zodat het verweer op dit punt terecht wordt verworpen. Voorts doet de inspecteur een beroep op overmacht (art. 4:15, lid 2, onderdeel c, Awb). Volgens de parlementaire behandeling zal van overmacht niet snel sprake zijn. Het zal dan in ieder geval moeten gaan om een onmogelijkheid om te beslissen die veroorzaakt wordt door abnormale en onvoorziene omstandigheden buiten toedoen van het bestuursorgaan zelf en die ook buiten zijn risicosfeer liggen (...). Een weigerachtige houding bij de belastingplichtige om informatie te verstrekken ligt in de risicosfeer van de inspecteur. Aanwijzingen hiervoor kunnen worden gevonden in de voorzieningen die de wetgever heeft getroffen om de inspecteur in een dergelijk geval in staat te stellen de belastingschuld te bepalen. Ik verwijs naar de omkering van de bewijslast, de informatiebeschikking en de bestraffing die mogelijk is voor de weigerachtige belastingplichtige.

Resteert de vraag of er niet andere mogelijkheden waren voor de inspecteur om het gewenste resultaat te bereiken. Zoals het hof ook vaststelt, was geheimhouding van de tipgevers en andere stukken simpelweg mogelijk. Daarvoor was het uitstellen van de beslistermijn niet nodig. Daarnaast kunnen de omstandigheden die leiden tot het vermoeden van calculerend gedrag, zoals het in weerwil van een dwangsom niet verstrekken van informatie, worden verdisconteerd in de hoogte van de redelijke schatting bij het bepalen van de navorderingsaanslag. Eventueel zouden zelfs, als de navorderingstermijnen dat toestaan, aanvullende navorderingsaanslagen kunnen worden opgelegd (...). Keerzijde van dit ‘knijp- en piepsysteem’ is dat volstrekte zekerheid ontbreekt dat belanghebbende de gevraagde informatie kan verstrekken.

Beoordeling van subklacht 2

4.26

De hierboven in 4.10 weergeven toelichting op het middel ziet op het volgende. Een belastingplichtige die geen antwoord geeft op de ingevolge artikel 47 AWR door de inspecteur aan hem gestelde vragen, maakt het voor de inspecteur onmogelijk ordelijk uitspraak te doen op het door die belastingplichtige ingediende bezwaar. Die onmogelijkheid is een rechtvaardiging voor het ingevolge artikel 4:15, lid 2, letter b dan wel c, Awb opschorten van de termijn voor het doen van uitspraak op bezwaar tot het moment waarop de belastingplichtige de gevraagde informatie heeft verstrekt.29 Daarnaast is die rechtvaardiging erin gelegen dat de opschorting misbruik (calculerend gedrag) van de belastingplichtige tegengaat.

4.27

Het verdient opmerking dat opschorting door het bestuur, c.q. de Inspecteur, van de termijn voor het doen van uitspraak op bezwaar, alleen toelaatbaar is in de daartoe wettelijk omschreven situaties. Het fiscale bestuursprocesrecht kent naar mijn mening geen algemeen opschortingsrecht van de eigen prestatie in verband met (vermeende) wanprestatie van de ander, zoals in het privaatrecht: ik betaal pas de hele huur nadat u de badkamer hebt gerepareerd.

4.28

In het bestuursprocesrecht gaat het om de wettelijk omschreven situaties als genoemd in artikel 7:10, lid 2, Awb (zie het arrest BNB 2015/109) en - gelet op artikel 7:14 Awb - artikel 4:15, lid 1, letter b, en lid 2, letters b en c, Awb.30 Artikel 7:10, lid 2, speelt in casu niet omdat belanghebbende niet is verzocht om een verzuim in de zin van artikel 6:6 Awb te herstellen.31 Evenmin is sprake van een situatie als bedoeld in artikel 4:15, lid 1, letter b, Awb; middel I klaagt daar ook niet over. Dan resteren de situaties beschreven in artikel 4:15, lid 2, letter b en c, Awb.

4.29

Ik ga eerst in op artikel 4:15, lid 2, letter b, Awb (aan belanghebbende toerekenbare vertraging). De wetsgeschiedenis is summier32 en jurisprudentie is schaars.33 Aan gevallen als het onderhavige lijkt de wetgever niet te hebben gedacht. Er is hierover weinig gepubliceerde rechtspraak. Het Hof en gerechtshof Arnhem‑Leeuwarden34 zitten zo te zien op één lijn: weigering van een belastingplichtige om stukken over te leggen geeft de inspecteur niet het recht de termijn voor het doen van uitspraak op bezwaar op te schorten.

4.30

In de gewijzigde memorie van toelichting bij het wetsvoorstel 29934 (Wet dwangsom bij niet tijdig beslissen) is wel een aanwijzing te vinden over de gedachte achter artikel 4:15, lid 2, letter b, Awb.35 Deze bepaling ‘strekt er mede toe misbruik van de dwangsomregeling te voorkomen’ omdat een bezwaarmaker ‘geen financieel voordeel [moet] kunnen ondervinden van het tegenwerken van een tijdige beslissing door hemzelf.’ Complicatie is wel dat deze memorie van toelichting strikt genomen alleen betrekking heeft op de dwangsomregeling, en deze regeling niet is vervat in artikel 4:15 Awb maar artikel 4:17 Awb. Deze complicatie lijkt mij echter zonder gevolg, omdat de Wet dwangsom bij niet tijdig beslissen wetsvoorstel 30435 (Wet beroep bij niet tijdig beslissen) heeft geabsorbeerd en het oorspronkelijke lid 5 van artikel 4:17 Awb daardoor ter zake in wezen is opgegaan in artikel 4:15, lid 2, Awb.36 Dan ontmoet het weinig bezwaar de gewijzigde memorie van toelichting bij wetsvoorstel 29934 ter zake ook zeggingskracht toe te kennen voor de duiding van artikel 4:15 Awb. Het Hof mocht mijns inziens dan ook putten uit de wetsgeschiedenis van dat wetsvoorstel.

4.31

Volledigheidshalve merk ik nog op dat aan toepasselijkheid van artikel 4:15 Awb in het belastingrecht naar mijn mening niet afdoet dat de wetgever van de Wet vereenvoudiging formeel verkeer Belastingdienst vindt dat ‘de tekst van artikel 4:15 van de Awb (...) zich (...) niet goed [leent] voor een overeenkomstige toepassing in de fiscaliteit’.37 Deze opmerking is namelijk gemaakt in de context van het voorstel de aanslagtermijn op te schorten. De aanslagtermijn is een specifieke fiscale bepaling, terwijl de bezwaartermijn, waar het in casu om gaat, geen specifiek fiscale maar een algemeen bestuursrechtelijke bepaling is. Aan die parlementaire geschiedenis bij het wetsvoorstel Wet vereenvoudiging formeel verkeer Belastingdienst moet naar mijn mening voor het onderhavige geval daarom geen betekenis worden toegekend.

4.32

Een en ander betekent mijns inziens dat wettelijk niet is voorzien, noch in de wettekst noch in de wetsgeschiedenis, in een opschortingsrecht als bepleit in het middel van de Staatssecretaris en de daarop gegeven toelichting.

4.33

Voorts lijkt het mij een brug te ver om een buitenwettelijk opschortingsrecht aan te nemen. Van de kant van de Staatssecretaris is gewezen op een misbruik bestaande in calculerend gedrag: de belastingplichtige weegt het voordeel van het geven van zo min mogelijk informatie af tegen het nadeel van de kans op ontdekking. Dat roept de vraag op of zo een misbruik, al gesteld dat dit komt vast te staan, moet worden bestreden met opschorting. Alternatief lijkt mij dat de inspecteur op bezwaar beslist: ongegrond met handhaving van de belastingaanslag (en dus de daarbij gemaakte schattingen). Vervolgens staat voor de belanghebbende de weg naar de rechter open.

4.34

Voorts heeft de inspecteur naar geldend recht de mogelijkheid een informatiebeschikking af te geven als voorzien in artikel 52a AWR. Gezien de daarmee samenhangende mogelijkheid om te komen tot omkering van de bewijslast is dat voor de inspecteur misschien wel een sterker middel om medewerking te bevorderen dan opschorting van de bezwaarbeslistermijn.38

4.35

In casu heeft de Inspecteur ook daadwerkelijk, met dagtekening 6 november 2012, een informatiebeschikking afgegeven. Belanghebbende heeft daartegen bezwaar gemaakt. De informatiebeschikking is echter komen te vervallen door toedoen van de Inspecteur zelf. Deze heeft namelijk, met dagtekening 4 februari 2013, een tweede reeks navorderingsaanslagen opgelegd vóórdat de informatiebeschikking onherroepelijk werd. Ingevolge artikel 52a, lid 3, AWR is de informatiebeschikking daardoor van rechtswege vervallen.

4.36

Een en ander betekent dat in middel I tevergeefs wordt bestreden ’s Hofs oordeel dat artikel 4:15, lid 2, letter b, Awb (toerekening van vertraging aan de aanvrager) hier niet van toepassing is.

4.37

Dan de toepasselijkheid van artikel 4:15, lid 2, letter c, Awb (overmacht bij het bestuursorgaan). De Staatssecretaris is kennelijk van mening dat het niet aanleveren van de juiste gegevens door de belastingplichtige overmacht voor de inspecteur kan opleveren om uitspraak op bezwaar te doen. Dat lijkt mij evenwel niet juist. Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat van overmacht ‘niet snel sprake [zal] zijn’ en het bij overmacht ‘in ieder geval’ moet gaan ‘om een onmogelijkheid te beslissen die veroorzaakt wordt door abnormale en onvoorziene omstandigheden buiten toedoen van het bestuursorgaan zelf en die ook buiten zijn risicosfeer liggen.’39 Echter, er is hier geen onmogelijkheid om te beslissen. De weigerachtige houding van belanghebbende en het daaruit voortvloeiende gebrek aan informatie maakt het de Inspecteur immers niet onmogelijk op bezwaar te beslissen. Voor zover middel I zich keert tegen ’s Hofs oordeel dat artikel 4:15, lid 2, letter c, Awb toepassing mist, faalt het eveneens.

4.38

Evenmin lijkt mij, als gesteld, het door de Staatssecretaris aangehaalde citaat uit r.o. 4.16 onbegrijpelijk, omdat er hier geen sprake is van een ander bestuursorgaan dat informatie aan de Inspecteur zou moeten verstrekken.

4.39

Ook wordt geklaagd over de opvatting van het Hof dat er een verband (een ‘koppeling’) is tussen artikel 52a AWR en artikel 4:15 Awb. Die klacht moet falen, omdat er wel verband is, namelijk dat voor de vraag of een geslaagd beroep kan worden gedaan op een aan de belastingplichtige toerekenbare vertraging (letter b van artikel 4:15, lid 2, Awb) of overmacht bij de inspecteur (letter c van artikel 4:15, lid 2, Awb), van belang is of de inspecteur de mogelijkheid van het opleggen van een informatiebeschikking heeft (gehad).

4.40

Ten slotte falen mijns inziens ook de klachten als hierboven weergeven in onderdeel 4.12. Ik begrijp het Hofoordeel in r.o. 4.30 aldus dat de inspecteur een rechterlijk oordeel over de rechtmatigheid van geheimhouding van stukken door de inspecteur niet kan frustreren door een beroep te doen op overmacht als bedoeld in artikel 4:15, lid 2, letter c, Awb. Ik lees in dat oordeel in elk geval niet dat het Hof impliciet heeft geoordeeld dat een verzoek ex artikel 8:29 Awb zal worden gehonoreerd. Evenmin zie ik de beweerdelijke innerlijke tegenstrijdigheid van ’s Hofs oordeel aangezien artikel 7:4, lid 6, juncto artikel 8:29 Awb een partij die stukken geheim wil houden geenszins verplichten het hele dossier geheim te houden.40 De inspecteur kan desgewenst ook bepaalde delen geheim houden. Als de rechter hem daarin niet volgt, kan de inspecteur mijns inziens toch blijven weigeren alle stukken over te leggen, zij het dat de rechter aan zo een weigering ingevolge artikel 8:31 Awb de gevolgen kan verbinden die hem geraden voorkomen, waaronder naar mijn mening ook kunnen vallen de gehele of gedeeltelijke vernietiging van opgelegde belastingaanslagen en boetes.

4.41

Een en ander betekent dat middel I faalt.

5 Bespreking van middel II: de in artikel 52a, lid 2, AWR gegeven termijnverlenging was niet verstreken (subklacht 1) en de informatiebeschikking was niet vervallen (subklacht 2)

De in middel II vervatte klachten

5.1

Het tweede middel luidt:

Schending van het Nederlands recht, met name van artikel 52a, tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en/of artikel 8:77 van de Awb, doordat het Hof heeft geoordeeld dat de periode van artikel 52a, tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) waarmee de termijn voor het opleggen van aanslagen en beschikkingen wordt verlengd was verstreken en omdat het Hof heeft geoordeeld dat de informatiebeschikking was vervallen, zulks ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen

5.2

De toelichting op het tweede middel vermeldt:

De informatiebeschikking ex artikel 52a AWR is genomen na oplegging van de eerste tranche aanslagen. In die fase zijn door de inspecteur nieuwe vragen aan belanghebbende gesteld. Ten tijde van de oplegging van de eerste tranche aanslagen over de jaren 2001 t/m 2007 was artikel 52a AWR nog niet in werking getreden. Verdedigbaar is dat de informatiebeschikking in de bezwaarfase van die aanslagen is opgelegd en ook ten behoeve van die aanslagen [is afgegeven]. De bezwaarfase was ten tijde van de uitspraak van het Hof nog niet geëindigd. Ook was er nog geen uitspraak gedaan op het bezwaar tegen de informatiebeschikking.

Door het nemen van een informatiebeschikking wordt de termijn voor het opleggen van de aanslag en het doen van uitspraak op het bezwaarschrift verlengd met de periode tussen het nemen van de informatiebeschikking en het moment dat de beschikking onherroepelijk wordt.

Nu deze informatiebeschikking nog niet onherroepelijk is geworden, is de termijn voor het doen van uitspraak ook nog niet verstreken.

5.3

In het tweede middel onderscheid ik twee klachten: (i) het Hof heeft ten onrechte geoordeeld dat de termijn voor het doen van uitspraak op bezwaar nog niet was verstreken omdat die termijn op de voet van artikel 52a, lid 2, AWR was verlengd (subklacht 1), en (ii) het Hof heeft ten onrechte geoordeeld dat de informatiebeschikking was vervallen (subklacht 2).

Verweer tegen middel II

5.4

Tegen het tweede middel voert belanghebbende kort verweer:

Tussen partijen was nimmer in geschil dat de informatiebeschikking zag op de tweede tranche aanslagen. Het Hof stelt dit ook (impliciet) vast. De Staatssecretaris komt thans met een feitelijk novum. Dat stadium is gepasseerd.

Wet en wetsgeschiedenis

5.5

Artikel 52a AWR luidt:

1. Indien met betrekking tot een op te leggen aanslag, navorderingsaanslag of naheffingsaanslag of een te nemen beschikking niet of niet volledig wordt voldaan aan de verplichtingen ingevolge artikel 41, 47, 47a, 49, 52, en, voor zover het verplichtingen van administratieplichtigen betreft ten behoeve van de heffing van de belasting waarvan de inhouding aan hen is opgedragen, aan de verplichtingen ingevolge artikel 53, eerste, tweede en derde lid, kan de inspecteur dit vaststellen bij voor bezwaar vatbare beschikking (informatiebeschikking). De inspecteur wijst in de informatiebeschikking op artikel 25, derde lid.

2. De termijn voor de vaststelling van een aanslag, navorderingsaanslag of naheffingsaanslag of het nemen van een beschikking wordt verlengd met de periode tussen de bekendmaking van de met betrekking tot die belastingaanslag of beschikking genomen informatiebeschikking waarin wordt vastgesteld dat de belastingplichtige niet of niet volledig aan zijn verplichtingen heeft voldaan en het moment waarop deze informatiebeschikking onherroepelijk komt vast te staan of wordt vernietigd.

3. Indien de inspecteur een aanslag, navorderingsaanslag of naheffingsaanslag vaststelt of een beschikking neemt voordat de met betrekking tot die belastingaanslag of beschikking genomen informatiebeschikking onherroepelijk is geworden, vervalt de informatiebeschikking.

4. Dit artikel laat onverlet de mogelijkheid voor de inspecteur om een procedure aanhangig te maken bij de burgerlijke rechter strekkende tot een veroordeling tot nakoming van de verplichtingen voortvloeiende uit deze wet op straffe van een dwangsom.

5.6

Bij tweede nota van wijziging op het wetsvoorstel Rechtsbescherming belastingplichtigen bij controlehandelingen van de fiscus (wetsvoorstel 30645) werd invoering van artikel 52a AWR voorgesteld. In de toelichting schreven de initiatiefnemers Dezentjé Hammink-Bluemink en Tang over de relatie tussen de aanslag en de informatiebeschikking:41

Komt deze beschikking onherroepelijk vast te staan, dan zal de op de beschikking volgende, daarmee verband houdende belastingaanslag worden vastgesteld met omkering en verzwaring van de bewijslast.

Beoordeling van de klachten

5.7

Bij de beoordeling van de voormelde twee subklachten merk ik vooraf op dat de wettelijke termijnverlenging van artikel 52a, lid 2, AWR, als beginpunt de bekendmaking van de informatiebeschikking heeft, en als eindpunt het moment waarop de informatiebeschikking onherroepelijk komt vast te staan. Het beginpunt is in casu bekend: de dagtekening van 6 november 2012. Het eindpunt is volgens het Hof echter onbepaalbaar geworden doordat de Inspecteur een tweede reeks aanslagen heeft opgelegd, als gevolg waarvan de informatiebeschikking op de voet van artikel 52a, lid 3, AWR is komen te vervallen en de informatiebeschikking dus niet meer onherroepelijk kán komen vast te staan. De twee subklachten richten zich tegen dit Hofoordeel: volgens de Staatssecretaris was de informatiebeschikking niet vervallen (subklacht 2) en was zij evenmin al onherroepelijk geworden, zodat de termijn voor het doen van uitspraak op bezwaar nog steeds liep (subklacht 1). De subklachten zijn dus logischerwijs met elkaar verweven en lenen zich aldus voor gezamenlijke behandeling.

5.8

De Staatssecretaris stelt in de toelichting op het tweede middel kennelijk dat de informatiebeschikking betrekking had op de eerste reeks aanslagen, welke reeks was opgelegd vóórdat de informatiebeschikking was afgegeven.42

5.9

Uit de wetsgeschiedenis blijkt weinig meer dan dat er een ‘verband’ moet bestaan tussen een aanslag en de informatiebeschikking.43 De wettekst drukt dit uit met de woorden ‘met betrekking tot’. Ik heb al eerder opgemerkt dat naar mijn mening de informatiebeschikking per belastingjaar duidelijk aan zou moeten geven op welke aanslagen en beschikkingen zij betrekking heeft, omdat dan discussies als de onderhavige kunnen worden voorkomen.44 Daar komt bij dat een vaag geformuleerde informatiebeschikking op gespannen voet staat met de rechtsbescherming die de wetgever van het wetsvoorstel dat voorzag in introductie van de informatiebeschikking, de belastingplichtigen wenste te geven. Wat daar verder van zij, ik meen dat de tekst van de wet en de wetsgeschiedenis er op wijzen dat de relatie tussen de informatiebeschikking en de aanslagen en beschikkingen waarop zij betrekking heeft, moet worden afgeleid uit de feiten en omstandigheden van het concrete geval.

5.10

Het Hof heeft in r.o. 4.19 geoordeeld dat de informatiebeschikking geen betrekking had op de eerste maar op de tweede reeks belastingaanslagen. Dit oordeel komt mij niet onbegrijpelijk voor. Daarvan uitgaande volgt de conclusie dat ingevolge artikel 52a, lid 3, AWR de informatiebeschikking vervalt.

5.11

Aldus faalt middel II.

6. Bespreking van middel III: de Inspecteur was niet in gebreke (subklacht 1) en niet voor elk van de 54 beschikkingen is een dwangsom verbeurd (subklacht 2).

Het door middel III bestreden oordeel

6.1

Het Hof heeft over de ingebrekestelling en de reeds verbeurde dwangsommen overwogen:

Reeds verbeurde dwangsommen (art. 8:55c van de Awb en art. 4:17 van de Awb)

4.39.

Uit al het vorenoverwogene volgt, dat de Inspecteur ten tijde van de ingebrekestelling door belanghebbende op 9 december 2013 in gebreke was tijdig uitspraken op de bezwaren te doen (zie ook 4.6-4.7).

4.40.

Gelet op het bepaalde in art. 4:17, lid 3 van de Awb en de omstandigheid dat de Inspecteur ten tijde van het onderzoek ter zitting nog geen uitspraken op de bezwaren had gedaan is de Inspecteur per uitspraak op bezwaar de maximale dwangsom van € 1.260 verschuldigd. Gelet op de (…) (navorderings)aanslagen, boetebeschikkingen en heffingsrentebeschikkingen gaat het om tweemaal 9 (belastingjaren) x 3 (belastingaanslag, boetebeschikking en heffingsrentebeschikking) uitspraken op bezwaar is in totaal 54 uitspraken op evenzoveel bezwaren. De door de Inspecteur reeds verbeurde dwangsom bedraagt: € 1.260 x 54 = € 68.040.

De in middel III vervatte klachten

6.2

Het derde middel luidt:

Schending van het Nederlands recht, met name van artikel 8:55c en artikel 4:17 van de Awb, doordat het Hof heeft geoordeeld dat de inspecteur in gebreke was en dientengevolge dwangsommen was verschuldigd, zulks ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen omdat er ten onrechte geen rekening is gehouden met het feit dat er sprake is van samenhangende zaken en/of er geen matiging heeft plaatsgevonden.

6.3

De toelichting op het derde middel vermeldt:

In r.o. 4.40. heeft het Hof de verbeurde dwangsom berekend op de maximale dwangsom van € 1.24045, vermenigvuldigd met het aantal belastingjaren en vermenigvuldigd met het aantal beschikkingen per jaar (per jaar 2 navorderingsaanslagen, 2 beschikkingen heffingsrente en 2 boetebeschikkingen, dus 9 x 3 x 2 = 54 beschikkingen).

De Rechtbank heeft de inspecteur in eerste aanleg in het gelijk gesteld. Daarmee was voor de inspecteur sprake van een situatie waarin de beslissingstermijn terecht was opgeschort. Het Hof had naar mijn mening de inspecteur dan ook in de gelegenheid moeten stellen de uitspraken te doen binnen een bepaalde termijn, door het Hof te bepalen, zonder de dwangsommen direct te verbeuren. Het totaal aan dwangsommen is door het Hof nu bepaald op 54 x € 1.240 = € 68.040.

(...).

Het Hof heeft bij de berekening van de tegemoetkoming ten aanzien van de proceskosten rekening gehouden met het feit dat er sprake is van samenhangende zaken. In feite is er slechts sprake van één onderliggend geschilpunt dat zich door de specifieke situatie uitstrekt over meerdere jaren en meerdere beschikkingen per jaar.

Matiging van de dwangsommen had op deze grond eveneens voor de hand gelegen, mede bezien in het licht van de bovengenoemde passages uit de parlementaire geschiedenis. De dwangsom verliest door de vermenigvuldigingsfactoren het karakter van een prikkel en verwordt tot iets dat door de wetgever niet is bedoeld.

Daarbij dient bedacht te worden dat de eerste reeks navorderingsaanslagen is vorm gegeven door het opleggen van één navorderingsaanslag. In zoverre is daar geen sprake van negen beschikkingen doch één beschikking. De beschikkingen voor de heffingsrente en de vergrijpboeten hangen zo zeer samen met de bijbehorende navorderingsaanslag dat het redelijk zou zijn om per jaar uit te gaan van één te nemen beslissing. Nu de navorderingsaanslagen van elk afzonderlijk jaar hetzelfde onderwerp tot geschil hebben, kan ook conform de lijn bij de proceskostenvergoeding worden uitgegaan van negen samenhangende zaken (factor 1,5).

Dat ook bij dwangsommen sprake kan zijn van samenhangende zaken en beperking van toekenning van dwangsommen in dat geval volgt ook uit Uw arrest van 29 mei 201546, nr. 14/05515, ECLI:NL:HR:2015:1352 (...).

6.4

In het derde middel onderscheid ik aldus twee klachten: (i) het Hof heeft ten onrechte geoordeeld dat de Inspecteur rechtsgeldig in gebreke was gesteld (subklacht 1), en (ii) het Hof heeft ten onrechte geoordeeld dat voor elk van de 54 beschikkingen een dwangsom is verbeurd (subklacht 2).

Verweer tegen middel III

6.5

Belanghebbende voert tegen middel III het volgende verweer:

Niet in geschil is dat de Inspecteur tijdig (en bij herhaling) in gebreke is gesteld. Reeds ten tijde van de uitspraak van de Rechtbank was de beslistermijn ruimschoots overschreden. Belanghebbende vermag niet in te zien waarom het Hof de Inspecteur vervolgens in de gelegenheid had moeten stellen de uitspraken te doen binnen een bepaalde termijn.

Vast staat dat belanghebbende tijdig in bezwaar is gekomen tegen zowel de enkelvoudige belastingen, als de beschikking heffingsrente als de boetebeschikking, zoals vermeld op alle afzonderlijke aanslagbiljetten voor de verschillende jaren. Alle drie de beschikkingen zijn immers afzonderlijk vermeld in de bezwaarschriften en er wordt afzonderlijk verweer tegen gevoerd. Niet in geschil is derhalve dat er in casu sprake is van in totaliteit 54 beschikkingen waarvoor de bezwaarfase aanhangig was gemaakt. In zoverre wijkt deze casus dan ook af van de casus in het door de Staatssecretaris genoemde arrest van uw Raad van 29 mei 2015.

Bovendien is niet in geschil dat een dwangsom is gevraagd voor alle in het geding zijnde aanslagen. (...). Op dat verzoek is nimmer verweer gevoerd door de Inspecteur. De stelling dat er sprake is van samenhangende zaken en dientengevolge een matiging van de dwangsom aan de orde is, komt als 'mosterd na de maaltijd'.

Wet en wetsgeschiedenis

6.6

Artikel 6:12 Awb luidt:

1. Indien het beroep is gericht tegen het niet tijdig nemen van een besluit dan wel het niet tijdig bekendmaken van een van rechtswege verleende beschikking, is het niet aan een termijn gebonden.

2. Het beroepschrift kan worden ingediend zodra:

a. het bestuursorgaan in gebreke is tijdig een besluit te nemen of een van rechtswege verleende beschikking bekend te maken, en

b. twee weken zijn verstreken na de dag waarop belanghebbende het bestuursorgaan schriftelijk heeft medegedeeld dat het in gebreke is.

3. Indien redelijkerwijs niet van de belanghebbende kan worden gevergd dat hij het bestuursorgaan in gebreke stelt, kan het beroepschrift worden ingediend zodra het bestuursorgaan in gebreke is tijdig een besluit te nemen.

4. Het beroep is niet-ontvankelijk indien het beroepschrift onredelijk laat is ingediend.

Artikel 4:17 Awb luidt:

1. Indien een beschikking op aanvraag niet tijdig wordt gegeven, verbeurt het bestuursorgaan aan de aanvrager een dwangsom voor elke dag dat het in gebreke is, doch ten hoogste voor 42 dagen. (…).

(…).

7. Indien er meer dan één aanvrager is, is de dwangsom aan ieder van de aanvragers voor een gelijk deel verschuldigd.

6.7

De memorie van toelichting bij het wetsvoorstel Wet beroep bij niet tijdig beslissen (wetsvoorstel 30435) vermeldt over de eis van de schriftelijke ingebrekestelling in het aan te passen artikel 6:12 Awb:47

Aan de inhoud van de ingebrekestelling zijn geen specifieke wettelijke eisen gesteld. Het spreekt echter vanzelf dat van een ingebrekestelling in de zin van de wet slechts sprake kan zijn, indien voldoende duidelijk is op welk te nemen besluit zij betrekking heeft.

6.8

De ingebrekestelling in de zin van artikel 4:17 Awb en 6:12 Awb is dezelfde, zo blijkt uit het reeds hiervoor gememoreerde amendement Fierens/Van Schijndel bij het wetsvoorstel Wet dwangsom bij niet tijdig beslissen:48

(...) artikel 6:12 bepaalt dat aan het (directe) beroep tegen het niet tijdig nemen van een besluit een ingebrekestelling vooraf dient te gaan. Dit kan dezelfde ingebrekestelling zijn die in de dwangsomregeling is voorzien. Er zijn dus niet twee afzonderlijke ingebrekestellingen nodig.

6.9

De gewijzigde memorie van toelichting bij de Wet dwangsom bij niet tijdig beslissen vermeldt bij de voorgenomen wijziging van artikel 7:14 Awb:49

Ten tweede verdient de toepassing van artikel 4:17, zesde lid [thans het zevende lid; A-G], in de bezwaarfase de aandacht. Voor de primaire beslissing is in dat artikellid bepaald dat een verschuldigde dwangsom, indien een aanvraag door meer dan één aanvrager is ingediend, in gelijke delen, over de aanvragers wordt verdeeld. Niet elk aanvrager krijgt in dat geval dus de volledige dwangsom. Deze bepaling is krachtens artikel 7:14 tevens van toepassing in de bezwaarfase. Ook in dat geval geldt dus dat de dwangsom per bezwaarschrift slechts eenmaal verschuldigd kan zijn. In het geval dat meerdere personen samen een bezwaarschrift indienen, wordt de dwangsom niet evenzoveel keer uitgekeerd, doch evenredig over die personen verdeeld. Voor de goede orde: deze bepaling heeft dus niet betrekking op de situatie dat er meerdere personen zijn die elk een eigen en dus afzonderlijke bezwaarschrift hebben ingediend. Die personen kunnen wel ieder voor zich aanspraak maken op de volledige dwangsom.

Jurisprudentie en literatuur over samenhang bij dwangsommen

6.10

Gerechtshof Arnhem‑Leeuwarden heeft in een uitspraak van 18 februari 2014 overwogen:50

4.46.

De aard van de dwangsomregeling brengt met zich dat ingebrekestellingen en verzoeken om vaststelling van de verbeurde dwangsom in beginsel per aanvraag, en derhalve per bezwaarschrift, kunnen worden gedaan. (Navorderings)aanslagen en de daarmee verband houdende boetebeschikkingen en beschikkingen heffingsrente worden echter op één biljet vermeld en zijn zozeer samenhangende besluiten dat het verbeuren van een dwangsom per belastingmiddel en per belastingjaar moet worden beoordeeld.

6.11

De Afdeling heeft in een uitspraak van 28 mei 2014 in een zaak waarin vele, nagenoeg identieke Wob-verzoeken waren gedaan, overwogen:51

5.1. (...).

Desgevraagd heeft appellant ter zitting te kennen gegeven dat hij geen duidelijkheid kan verschaffen over het antwoord op de vraag in hoeverre de 752 verzoeken de eerder gedane 742 verzoeken overlappen, zodat van tien nieuwe verzoeken wordt uitgegaan. Ook deze tien verzoeken zijn inhoudelijk nagenoeg identiek. Het onderscheid betreft slechts het type auto en bijbehorend VIN-nummer. Aangezien de tien ingebrekestellingen, behorende bij deze tien nieuwe verzoeken, alle zien op het niet tijdig nemen van inhoudelijk nagenoeg identieke verzoeken, gedaan krachtens de Wob, brengt een redelijke toepassing van artikel 4:17 van de Awb met zich dat als gevolg van het uitblijven van besluiten op die verzoeken één dwangsom is verbeurd. Daarbij is van belang dat de tien verzoeken, evenals de hiervoor onder 3.1. vermelde 742 verzoeken, indien ze zouden zijn beoordeeld, in één brief zouden hebben mogen worden en naar mag worden aangenomen zouden zijn afgedaan.

Appellant heeft de RDW op 26 september 2012 in gebreke gesteld. Nu de RDW tot op heden geen besluit heeft genomen, wordt ingevolge artikel 8:55c, gelezen in verbinding met artikel 4:17, tweede lid, van de Awb, de verschuldigde dwangsom op € 1260 vastgesteld. (...).

6.12

De Centrale Raad van Beroep heeft in een uitspraak van 5 juni 2014 overwogen:52

4.8.

Met het bezwaarschrift van 18 januari 2011 heeft appellant bezwaar gemaakt tegen zowel het besluit van 25 oktober 2010 als het besluit van 23 november 2010. De minister diende aldus twee beschikkingen op bezwaar te nemen. Nu de minister deze beschikkingen op bezwaar niet tijdig heeft gegeven en van appellant voor beide besluiten een schriftelijke ingebrekestelling heeft ontvangen, verbeurt de minister twee maal een dwangsom. Het feit dat de bezwaren in dit geval zijn gemaakt in één bezwaarschrift, maakt dit niet anders. Hetzelfde geldt voor het feit dat de minister uiteindelijk in één geschrift op beide bezwaren heeft beslist. De verschuldigdheid van de dwangsommen vloeit immers voort uit het niet tijdig geven van de beschikkingen op bezwaar en de ontvangst van de schriftelijke ingebrekestellingen. Of de bezwaren uiteindelijk worden afgedaan in twee afzonderlijke geschriften of in één gezamenlijk geschrift, is niet relevant. Anders dan de rechtbank veronderstelt, dient de term beschikking in artikel 4:17, eerste lid, van de Awb niet te worden opgevat als geschrift, maar als besluit in de zin van artikel 1:3 van de Awb. Het ‘bestreden besluit’ bevat twee beschikkingen op bezwaar.

4.9.

De conclusie is dat de minister twee maal het maximumbedrag van € 1.260 is verschuldigd.

6.13

De Hoge Raad heeft bij arrest van 29 mei 2015 overwogen:53

2.1.1.

Ten name van belanghebbende zijn met dagtekening 28 februari 2013 twee in één geschrift vervatte beschikkingen in de zin van de Wet WOZ genomen voor het jaar 2013 ter zake van twee onder een kap gelegen woningen aan de [a-straat 1] en [2] te [Q].

2.1.2.

Hiertegen heeft belanghebbende met dagtekening 3 april 2013 bij twee afzonderlijke geschriften bezwaar gemaakt op de grond dat bij de waardering van de woningen te weinig rekening was gehouden met het achterstallige onderhoud en de gedateerdheid. Belanghebbende heeft de heffingsambtenaar op 12 februari 2014 bij één e-mailbericht in gebreke gesteld. De heffingsambtenaar heeft met dagtekening 11 maart 2014, in één geschrift vervat, uitspraken op bezwaar gedaan. Bij beschikking is aan belanghebbende éénmaal een dwangsom toegekend ten bedrage van € 280.

2.2.

In de procedure voor de Rechtbank was onder meer de hoogte van de toegekende dwangsom in geschil. De Rechtbank heeft geoordeeld dat de, niet tijdig genomen, uitspraken op bezwaar zozeer samenhangende besluiten zijn dat het verbeuren van een dwangsom niet per WOZ-object afzonderlijk moet worden beoordeeld. Dat betekent dat belanghebbende slechts recht heeft op één dwangsom, aldus de Rechtbank.

2.3.

De eerste twee middelen komen op tegen het hiervoor onder 2.2 weergegeven oordeel van de Rechtbank. In dit oordeel ligt besloten dat het gaat om twee aanvragen (bezwaarschriften) die gelijktijdig zijn gedaan en een zodanige samenhang vertonen dat slechts één dwangsom kan worden verbeurd. Dit oordeel geeft niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting, behoefde geen nadere motivering en is ook niet onbegrijpelijk.

Bartel annoteerde in BNB bij dit arrest:

1. Bezwaarschriften en uitspraken op bezwaar kunnen op meerdere besluiten betrekking hebben. Tijdens de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel dwangsom bij niet tijdig beslissen is geen aandacht gegeven aan de toepassing van de regeling bij identieke of samenhangende besluiten. (…). Het begrip samenhangende besluiten heeft een wettelijke grondslag in art. 8:41 lid 3 Awb voor de verschuldigdheid van het griffierecht. (...). De Hoge Raad laat in het recente arrest HR 24 april 2015, nr. 14/04130, BNB 2015/139, het feitensubstraat wel een rol spelen bij de beoordeling of sprake is van samenhangende besluiten. In het geval van vier verhuurde, naast elkaar gelegen, woningen, waarvan de waarden bij afzonderlijke beschikkingen zijn vastgesteld, maar waarvan het feitencomplex volgens de gemeente volstrekt gelijk is, is daarvan sprake.

In het onderhavige geval heeft belanghebbende betwist dat sprake [is] van eenzelfde feitencomplex. Bij het vaststellen van de wegingsfactor voor de kostenveroordeling heeft de Rechtbank laten meewegen dat beide woningen apart beoordeeld moeten worden op onder meer kwaliteit, achterstallig onderhoud en voorzieningen; deze beoordeling neemt meer werk in beslag dan bij de beoordeling van één woning en maakt dat het gewicht van de zaak zwaarder dan ‘gemiddeld’ is. De betwisting en deze overweging roepen de vraag op of ook andere aspecten dan een (nagenoeg) identiek feitensubstraat voor de Rechtbank bepalend zijn geweest bij het oordeel, dat in het onderhavige geval sprake is van samenhangende besluiten. Nu dit onduidelijk blijft, creëert de Hoge Raad door dit oordeel over te nemen twijfel of eenzelfde uitleg aan het begrip (samenhangend) besluit voor de toepassing van art. 4:17 Awb en de heffing van art. 8:41 Awb gegeven dient te worden. Om één lijn te kunnen trekken met de ABRvS zal deze twijfel moeten worden weggenomen.

Okhuizen heeft over de verhouding tussen dit arrest en de voormelde uitspraken van de Afdeling en de Centrale Raad in het NTFR opgemerkt:54

Het oordeel stemt in ieder geval niet overeen met de jurisprudentie van de Centrale Raad van Beroep (CRvB). In CRvB 5 juni 2014, ECLI:NL:CRVB:2014:1917, AB 2015/18, oordeelde de CRvB dat noch het indienen van één bezwaarschrift, noch het beslissen in één geschrift op verschillende bezwaren reden is om één dwangsom en niet meerdere dwangsommen toe te kennen. De CRvB gaf daarvoor als argument dat het gaat om de term beschikking en dat die term niet dient te worden opgevat als geschrift maar als besluit in de zin van art. 1:3 Awb. Ook anders dan de Hoge Raad stelt de CRvB dus de beschikking die op de aanvraag moet worden genomen centraal en niet de aanvraag.

Het criterium van de samenhang lijkt wel aan te sluiten bij de jurisprudentie van de ABRvS. In ABRvS 28 mei 2014, ECLI:NL:RVS:2014:1870, AB 2014/287, over WOB-verzoeken oordeelde de ABRvS dat de verzoeken (tien in getal) inhoudelijk nagenoeg identiek waren en dat een redelijke wetstoepassing van art. 4:17 Awb, waarin de dwangsomregeling is opgenomen, daarom meebrengt dat maar één dwangsom kon worden verbeurd. Daarbij achtte de ABRvS van belang dat de tien verzoeken, als ze zouden worden beoordeeld, in één brief zouden hebben mogen worden afgedaan en naar mocht worden aangenomen ook zouden zijn afgedaan (...). Maar het is de vraag of die zaak goed vergelijkbaar is met die van het hier besproken arrest. In de zaak aan de orde in ABRvS 28 mei 2014, was door de belanghebbende op de voet van de WOB verzocht om gegevens, opgeslagen in Eucaris, een Europees voertuig- en rijbewijsinformatiesysteem. Het verschil tussen de aanvragen betrof alleen het type auto en bijbehorend Voertuig Identificatie Nummer en behoefde geen inhoudelijke beoordeling. Hier betreft het verschil twee verschillende WOZ-objecten, die zoals rechtbank oordeelde, afzonderlijk moeten worden beoordeeld op onder meer kwaliteit, achterstallig onderhoud en voorzieningen. Voor de toe- of afwijzing van de bezwaren was dus een afzonderlijke beoordeling nodig.

Ortlep schreef in AB over dit arrest en de verhouding met voormelde uitspraken van de Afdeling en de Centrale Raad:55

1. De Afdeling bestuursrechtspraak heeft in haar uitspraak van 28 mei 2014 (AB 2014/287), met betrekking tot tien ingebrekestellingen, behorende bij tien nieuwe Wob-verzoeken die alle zien op het niet tijdig nemen van inhoudelijk nagenoeg identieke Wob-verzoeken, beslist dat een redelijke toepassing van artikel 4:17 Awb meebrengt dat als gevolg van het uitblijven van besluiten op die verzoeken één dwangsom is verbeurd. Daarbij acht de Afdeling bestuursrechtspraak het van belang dat de tien nieuwe Wob-verzoeken, indien ze zouden zijn beoordeeld, ‘in één brief zouden hebben mogen worden en naar mag worden aangenomen zouden zijn afgedaan’. Daarentegen heeft de Centrale Raad van Beroep in zijn uitspraak van 5 juni 2014 (AB 2015/18) met betrekking tot artikel 4:17 Awb een ander standpunt ingenomen. In die uitspraak heeft de Raad geoordeeld dat nu appellant met zijn bezwaarschrift bezwaar heeft gemaakt tegen twee besluiten, de Minister van Defensie de besluiten op bezwaar niet tijdig heeft gegeven en van appellant voor beide besluiten een schriftelijke ingebrekestelling heeft ontvangen, de minister twee maal een dwangsom verbeurt. (…).

2. (...). Zonder een verwijzing door de Hoge Raad naar de in aantekening 1 genoemde uitspraken lijkt daarmee gekozen te worden voor de lijn van de Afdeling bestuursrechtspraak en daarmee wordt afgeweken van de lijn van de Centrale Raad van Beroep (vergelijk tevens Okhuizen in NTFR 2015/1699). In mijn preadvies (p. 88-89) heb ik opgemerkt dat het uitspreken van het succes van de Commissie Rechtseenheid Bestuursrecht meermaals heeft plaatsgevonden en soms Ivo-Niehe-achtige trekken vertoont (in zijn woorden: ‘het is unaniem een belachelijk groot succes’). De zin die ik als reactie daarop naar aanleiding van de onderhavige uitspraak wil opschrijven hoeft denk ik niet opgeschreven te worden…

6.14

De redactie van Fiscaal up to Date schreef in haar commentaar op de Hofuitspraak over de cumulatie van reeds verschuldigde dwangsommen:56

Toen op 30 oktober 2014 de zitting bij het Hof plaatsvond, had de inspecteur nog steeds geen uitspraak gedaan, zodat hij de maximale dwangsom van € 1.260 was verschuldigd. Blijkbaar leest het Hof in artikel 4:17, lid 1, van de Awb dat voor iedere beschikking op aanvraag die niet-tijdig is gegeven, een dwangsom is verschuldigd. In dit geval gaat het echter om niet-tijdige uitspraken op bezwaarschriften in de zin van artikel 7:10 van de Awb. In de parlementaire geschiedenis waarnaar het Hof verwijst, is bij de toelichting op de schakelbepaling van artikel 7:14 van de Awb te lezen dat de dwangsom "per bezwaarschrift slechts eenmaal verschuldigd kan zijn". Weliswaar slaat dit op de situatie waarin een aanvraag is gedaan door meer dan één aanvrager, maar kennelijk gaat de wetgever toch uit van één dwangsom per bezwaarschrift. Dat zou tot de conclusie kunnen leiden dat ook slechts één dwangsom is verschuldigd wanneer in één bezwaarschrift bezwaar wordt gemaakt tegen meer (navorderings)aanslagen met heffingsrente- en boetebeschikkingen. Uit de uitspraak van het Hof blijkt niet hoeveel bezwaarschriften X heeft ingediend maar dat moeten er in elk geval 4 zijn geweest, gelet op de data van de dagtekening van de (navorderings)aanslagen (met heffingsrente- en boetebeschikkingen). Het Hof kent X echter 54 keer de maximale dwangsom toe, omdat het feitelijk gaat om 54 beschikkingen, waardoor de inmiddels verbeurde dwangsom uitkomt op € 68.040. Voor zover wij kunnen nagaan, heeft de belastingrechter nog nooit een afzonderlijke dwangsom toegekend voor een boete- of heffingsrentebeschikking die op een aanslagbiljet is vermeld (...) en dit lijkt ons ook discutabel. Wat betreft de afzonderlijke belastingjaren is dit wat ons betreft terecht en dan zou de dwangsom uitkomen op 18 keer € 1.260, ofwel € 22.680.

Beoordeling van middel III

6.15

Voor zover in middel III wordt betoogd dat geen sprake was van een rechtsgeldige ingebrekestelling, faalt dit als niet in geschil.57

Subklacht 1 (ingebrekestelling Inspecteur)

6.16

Wat subklacht 1 betreft stelt de Staatssecretaris zich op het volgende standpunt (ik herhaal hier gemakshalve de betreffende passage uit de toelichting op het derde middel):

De Rechtbank heeft de inspecteur in eerste aanleg in het gelijk gesteld. Daarmee was voor de inspecteur sprake van een situatie waarin de beslissingstermijn terecht was opgeschort. Het Hof had naar mijn mening de inspecteur dan ook in de gelegenheid moeten stellen de uitspraken te doen binnen een bepaalde termijn, door het Hof te bepalen, zonder de dwangsommen direct te verbeuren.

6.17

Van opschorting van de termijn voor het doen van uitspraak op bezwaar is alleen sprake in de gevallen beschreven in artikel 7:10, lid 2, Awb (zie het arrest BNB 2015/109) en - gelet op artikel 7:14 Awb - artikel 4:15, lid 1, letter b, en lid 2, letters b en c, Awb.58 Daarvan is hier, als gezegd, geen sprake. Een ongegrond beroep of niet‑ontvankelijkverklaring van de belastingplichtige bij de belastingrechter in eerste aanleg is dus geen opschortingsgrond.59 In zoverre faalt het betoog van de Staatssecretaris.

6.18

De Staatssecretaris vervolgt zijn betoog met de stelling dat het Hof de Inspecteur in de gelegenheid had moeten stellen alsnog uitspraak op bezwaar te doen. Ik begrijp dat betoog zó dat het Hof gebruik had moeten maken van zijn bevoegdheid ex artikel 8:51a junctis artikel 8:108, lid 1, en 6:2, aanhef en letter b, Awb. Tegen dat betoog is echter een aantal argumenten in te brengen. Ten eerste wordt met het geven van een terme de grâce aan de Inspecteur de prikkel die uitgaat van een dwangsom (deels) teniet gedaan. Ten tweede is de Wet bestuurlijke lus, die voorzag in invoering van artikel 8:51a Awb e.v., niet bedoeld om dwangsommen te beperken maar om finale geschilbeslechting te bevorderen, al kan daarbij de kanttekening worden geplaatst dat het dwingen van de Inspecteur alsnog uitspraak op bezwaar te doen juist aan die finale geschilbeslechting beantwoordt.60 Ten derde gaat de Staatssecretaris er aan voorbij dat de Inspecteur op grond van artikel 6:20, lid 1, Awb in beginsel verplicht bleef uitspraak op bezwaar te doen. Toestemming van het Hof is daarvoor niet nodig. Subklacht 1 faalt.

Subklacht 2 (samenhang reeds verbeurde 61 dwangsommen)

6.19

In de wetsgeschiedenis is samenhang bij dwangsommen niet aan de orde geweest. Uit jurisprudentie van de hoogste bestuursrechters leid ik af dat zij wat deze kwestie aangaat nog niet op één lijn zitten.62 De Afdeling en de Hoge Raad hanteren de soepele lijn. Zo ziet de Afdeling samenhang bij besluiten die ‘nagenoeg identiek’ zijn en de Hoge Raad ziet samenhang bij besluiten die ‘gelijktijdig zijn gedaan en een zodanige samenhang vertonen dat slechts één dwangsom kan worden verbeurd’.63 De Centrale Raad van Beroep gaat daarentegen uit van een meer legistische benadering: de term ‘beschikking’ in artikel 4:17, lid 1, van de Awb dient ‘niet te worden opgevat als geschrift, maar als besluit in de zin van artikel 1:3 van de Awb’.64

6.20

Bij de behandeling van de Wet dwangsom bij niet tijdig beslissen is geen bijzondere aandacht besteed aan het fiscale bestuursrecht. Veeleer lijkt het erop dat de wetgever vooral het oog had op het algemene bestuursrecht bij deze in de Awb opgenomen regeling. De vraag is of de bijzonderheden van het fiscale bestuursrecht rechtvaardigen dat een dwangsom niet per fiscale beschikking wordt opgelegd en er dus, onder bepaalde omstandigheden, samenhang mag worden aangenomen.

6.21

In casu gaat het om de fiscale bijzonderheid van het tegelijk en gecombineerd opleggen van: een belastingaanslag, een heffingsrentebeschikking en een vergrijpboetebeschikking. Ik ga eerst in op de heffingsrentebeschikking. Deze volgt als een automatisme uit de wet en is accessoir aan de aanslag. De inspecteur behoeft voor de heffingsrentebeschikking geen nadere inhoudelijke afweging te maken. Dat rechtvaardigt naar mijn mening de constatering dat er tussen de aanslag en de heffingsrentebeschikking een ‘zodanige samenhang’ is, als bedoeld in BNB 2015/164, dat zij als één beschikking in de zin van artikel 4:17 Awb hebben te gelden. In zoverre treft het derde middel doel.

6.22

Voor de vergrijpboetebeschikking is dat mijns inziens genuanceerder.65 Weliswaar is ook de vergrijpboete accessoir aan de aanslag in die zin dat de vergrijpboete een percentage van de in de aanslag vervatte grondslag kan bedragen, althans verband houdt met het bedrag van de aanslag, maar de inspecteur moet voor de vergrijpboete wél een afzonderlijke, inhoudelijke beoordeling maken. Zoals of er sprake is van (grove) schuld of (voorwaardelijk) opzet, en overige omstandigheden. Daarbij zij vermeld dat de inspecteur bij een vergrijpboete de bewijslast heeft.66

6.23

Aan de andere kant heeft de wetgever samenhang gezien waar volgt uit artikel 24a, lid 2 en 3, AWR, dat een tegen een belastingaanslag gericht bezwaar in principe geacht wordt mede te zijn gericht tegen de heffingsrente67 en de boete. Zo bezien ligt het mijns inziens in de rede die wettelijke regeling door te trekken naar de dwangsomregeling, ook waar het gaat om een met een belastingaanslag samenhangende boetebeschikking.

6.24

Daarvoor pleit praktisch ook dat de belastingrechter dan voor de bepaling van de hoogte van een dwangsom alleen hoeft te kijken naar het aantal belastingaanslagen dat in geding is, zonder dat verdere toetsing nodig is van aan een bepaalde boetebeschikking bestede tijd of toetsing van samenhang tussen vergrijpboetebeschikkingen onderling.

6.25

Men kan ook anders redeneren. Uit de wetsgeschiedenis is af te leiden dat de wetgever wilde dat ‘de dwangsom per bezwaarschrift slechts eenmaal verschuldigd kan zijn’.68 Uit het dossier maak ik op dat met betrekking tot de eerste reeks aanslagen vier bezwaarschriften zijn ingediend69 en met betrekking tot de tweede reeks aanslagen één bezwaarschrift.70 Overigens is in dat laatste bezwaarschrift weliswaar afzonderlijk gemotiveerd bezwaar gemaakt tegen de aanslag, heffingsrente en boete, maar dat neemt niet weg dat sprake is van één bezwaarschrift. Zo bezien kan worden gezegd dat er maar vijf bezwaarschriften zijn ingediend en de Inspecteur dus maar 5 x € 1.260 = € 6.300 aan reeds verbeurde dwangsommen verschuldigd is. Echter, nu de dwangsomregeling aanknoopt bij de beschikking van het bestuursorgaan, komt het mij voor dat van het aantal beschikkingen moet worden uitgegaan en dus niet van het aantal ingediende bezwaarschriften.

6.26

Een en ander betekent dat ik ter bepaling van de hoogte van de verschuldigde en voorziene dwangsommen zou willen uitgaan van één beschikking bestaande uit de belastingaanslag cum annexis de heffingsrentebeschikking en de boetebeschikking.

6.27

Dat zou in casu betekenen dat over de periode van negen jaar waarover telkens twee navorderingsaanslagen zijn opgelegd, verbeurd is een dwangsom van 2 x 9 x € 1.260 = € 22.680.71 Met dienovereenkomstige aanpassing van de verder voorziene dwangsommen.

6.28

Het derde middel slaagt.

7 Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van de Staatssecretaris gegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

1 Hof ’s-Hertogenbosch 26 februari 2015, nrs. 14/00683 tot en met 14/00691, ECLI:NL:GHSHE:2015:626, NTFR 2015/1311, FutD 2015/556, Belastingblad 2015/7.1.

2 Hoge Raad 25 oktober 2013, nr. 12/03379, ECLI:NL:HR:2013:1042, BNB 2014/205 met noot Van Eijsden.

3 Inspecteur van de Belastingdienst/Oost-Brabant.

4 De in deze conclusie opgenomen citaten uit jurisprudentie en literatuur zijn zonder daarin voorkomende voetnoten opgenomen. Citaten met een tekstbewerking, zoals onderstrepingen, vet- of cursiefzettingen, zijn veelal als onbewerkt weergegeven.

5 Noot A-G: een overzicht van deze eerste serie (navorderings)aanslagen is vermeld in r.o. 1.1. Daaruit blijkt dat het ging om navorderingsaanslagen IB/PVV over de jaren 2001 tot en met 2007, welke aanslagen dagtekening 19 maart 2011 (de jaren 2006 en 2007) dan wel 25 maart 2011 (de jaren 2001 tot en met 2005) hadden, en aanslagen IB/PVV voor de jaren 2008 en 2009, met respectievelijk dagtekening 7 januari 2012 en 4 april 2012.

6 Noot A-G: ik denk dat het Hof bedoelt: eerstgenoemde.

7 Noot A-G: dit zijn de in r.o. 1.3 van de Hofuitspraak bedoelde aanslagen.

8 Rechtbank Zeeland West Brabant, 5 februari 2014, nrs. AWB 14/615 tot en met 14/623, ECLI:NL:RBZWB:2014:618.

9 Noot A-G: bedoeld zal zijn: 1.3.

10 Noot A-G: ik neem aan dat het Hof hier bedoeld: onderdeel b.

11 Kamerstukken II 2004/05, 29 934, nr. 6 (memorie van toelichting zoals gewijzigd naar aanleiding van het advies van de Raad van State), p. 16.

12 Kamerstukken II 1988/89, 21221, nr. 3, p. 120.

13 Kamerstukken II 1988/89, 21221, nr. 3, p. 120.

14 Zie 4.3.

15 Noot A-G: ik neem aan dat het Hof hier bedoeld: onderdeel b.

16 Noot A-G: het Hof heeft ook in r.o. 4.35 tot en met 4.37 geoordeeld dat, wat de boetes betreft, opschorting voor onbepaalde tijd van de termijn voor het doen van uitspraak op bezwaar in strijd is met artikel 6 EVRM. Ik merk op dat dit Hofoordeel in cassatie niet wordt bestreden.

17 Kamerstukken II 2005/06, 30 435, nr. 3, p. 15-16.

18 Artikel 4:17, lid 5, Awb luidde in het voorstel van wet: ‘5. Geen dwangsom is verschuldigd indien: a. het bestuursorgaan onredelijk laat in gebreke is gesteld, b. het niet tijdig beslissen te wijten is aan de aanvrager, c. de aanvrager geen belanghebbende is, of de aanvraag kennelijk niet ontvankelijk of kennelijk niet gegrond is, d. het bestuursorgaan door overmacht niet in staat is een beschikking te geven, of e. de aanvrager met uitstel akkoord is gegaan.’

19 Kamerstukken II 2004/05, 29 934, nr. 6, p. 13-14.

20 Kamerstukken II 2005/06, 29 934, nr. 16, p. 7. Dit amendement is een ten opzichte van nr. 12 slechts typografisch gewijzigd amendement. Bij brief van 11 augustus 2009 heeft de Minister van Justitie wetsvoorstel 30 435 ingetrokken (Kamerstukken II 2008/09, 30 435, nr. 7).

21 Kamerstukken II 2012/13, 33 714, nr. 3, p. 26.

22 Rechtbank Breda 25 mei 2011, nr. 11/980, ECLI:NL:RBBRE:2011:BQ9996, V-N 2011/39.6, NTFR 2011/1766.

23 ABRvS 25 juli 2012, nr. 201201014/1/A2, ECLI:NL:RVS:2012:BX2564, AB 2012/370 met noot Spijkers en Busscher.

24 ABRvS 16 oktober 2013, nr. 201301901/1/A3, ECLI:NL:RVS:2013:1564, AB 2014/48 met noot Stijnen.

25 Hoge Raad 26 september 2014, nr. 13/03783, ECLI:NL:HR:2014:3437, BNB 2015/109 met noot Douma.

26 Hof Arnhem‑Leeuwarden 18 november 2014, nrs. 13/01178 en 13/01179, ECLI:NL:GHARL:2014:8845, NTFR 2015/394.

27 ABRvS 14 januari 2015, nr. 201402631/1/A1, ECLI:NL:RVS:2015:27, AB 2015/110 met noot Koenraad.

28 NTFR 2015/1311.

29 Er wordt wel geschreven dat artikel 4:15, lid 2, letters b en c, Awb door artikel 7:14 Awb van overeenkomstige toepassing worden verklaard op de bezwaarfase (zie bijvoorbeeld de hiervoor in 4.23 aangehaalde uitspraak van gerechtshof Arnhem-Leeuwarden), maar dat lijkt me gelet op de negatieve formulering van artikel 7:14 Awb niet zuiver. Zuiverder lijkt me dat artikel 7:14 Awb aan die overeenkomstige toepassing niet in de weg staat.

30 Voor het arrest BNB 2015/109, zie 4.22. Dat de Hoge Raad in dat arrest de opschortingsmogelijkheden beperkte tot artikel 7:10, lid 2, Awb heeft er mijns inziens mee te maken dat in dat arrest artikel 4:15 Awb door partijen niet aan de orde was gesteld.

31 Artikel 7:10, lid 2, Awb luidt: ‘De termijn wordt opgeschort gerekend vanaf de dag na die waarop de indiener is verzocht een verzuim als bedoeld in artikel 6:6 te herstellen, tot de dag waarop het verzuim is hersteld of de daarvoor gestelde termijn ongebruikt is verstreken.’

32 Zie 4.15 en 4.16.

33 Zie 4.19 tot en met 4.24.

34 Zie 4.23.

35 Zie 4.16.

36 Zie 4.17.

37 Zie 4.18.

38 Verschuiven van de bewijslast lijkt me terminologisch zuiverder dan omkeren van de bewijslast (zie ook de aantekening bij V-N 2006/9.8).

39 Zie 4.15.

40 Zo is artikel 7:4, lid 6, Awb een ‘voor zover’-bepaling.

41 Kamerstukken II 2008/09, 30 645, nr. 14, p. 5.

42 Uit Hoge Raad 2 oktober 2015, nr. 14/06080, ECLI:NL:HR:2015:2895, FutD 2015/2397 volgt dat een informatiebeschikking ook in de bezwaarfase kan worden genomen tenzij dat leidt tot een schending van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, zodat het betoog van de Staatssecretaris dat de informatiebeschikking betrekking had op de eerste reeks aanslagen niet reeds kan worden verworpen op de grond dat op het moment van opleggen van de informatiebeschikking al bezwaar liep tegen die eerste reeks aanslagen. De Hoge Raad overwoog: “2.4.3. (...). De bewoordingen van de wet nopen de inspecteur niet om een informatiebeschikking te nemen zodra de in artikel 52a, lid 1, AWR genoemde verplichtingen niet zijn nageleefd. Voorts blijkt niet uit de parlementaire geschiedenis dat de indieners van het wetsvoorstel hebben beoogd de onderzoeksbevoegdheden van de inspecteur in de bezwaarfase te beperken. Daarom moet het ervoor worden gehouden dat het de inspecteur is toegestaan in de bezwaarfase een informatiebeschikking te nemen, ook als hij reeds voorafgaande aan de aanslagregeling belanghebbende heeft gewezen op zijn verplichtingen ingevolge artikel 47 AWR maar de aanslag heeft opgelegd zonder ter zake van het niet-voldoen aan die verplichtingen een informatiebeschikking te hebben genomen. Dit laat onverlet dat het nemen van een informatiebeschikking in de bezwaarfase onder omstandigheden in strijd kan komen met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur.”

43 Zie 5.6.

44 In 5.40 van mijn conclusie in zaak nr. 14/04143, ECLI:NL:PHR:2015:1702, FutD 2015/2220 schreef ik: “Ik zie (…) als wenselijke ontwikkeling dat de inspecteur wordt gestimuleerd precies te zijn in het formuleren van op te leggen informatiebeschikkingen, met name door beperking per informatiebeschikking tot een bepaald jaar en tot bepaalde belastingaanslagen, als per stuk te beoordelen.”

45 Noot A-G: bedoeld zal zijn: € 1.260.

46 Noot A-G: zie 6.13.

47 Kamerstukken II 2005/06, 30 435, nr. 3, p. 17.

48 Kamerstukken II 2005/06, 29 934, nr. 16, p. 8.

49 Kamerstukken II 2005/06, 29 934, nr. 6, p. 17.

50 Gerechtshof Arnhem‑Leeuwarden 18 februari 2014, nrs. 13/00379 tot en met 13/00384, 13/00395 tot en met 13/00400, 13/00446, 13/00448, 13/00449, 13/00467, ECLI:NL:GHARL:2014:1375.

51 ABRvS 28 mei 2014, nr. 201305144/1/A3, ECLI:NL:RVS:2014:1870, AB 2014/287 met noot Ortlep.

52 Centrale Raad van Beroep 5 juni 2014, nr. 12/3748 MAW, ECLI:NL:CRVB:2014:1917, AB 2015/18 met noot Ortlep.

53 Hoge Raad 29 mei 2015, nr. 14/05515, ECLI:NL:HR:2015:1352, BNB 2015/164 met noot Bartel.

54 NTFR 2015/1699.

55 AB 2015/240.

56 FutD 2015/556. Belanghebbendes gemachtigde had de Hofuitspraak naar de redactie van FutD gezonden.

57 Een ingebrekestelling is vormvrij, zolang zij maar schriftelijk is, zie 6.7. Het als ingebrekestelling aangemerkte geschrift van 9 december 2013 vermeldt bovendien expliciet dat het gaat om een ingebrekestelling, zie productie 33 bij belanghebbendes beroepschrift in eerste aanleg. Voor de volledigheid merk ik op dat artikel 6:24 Awb wat de ingebrekestelling betreft in hoger beroep geen roet in het eten gooit. Artikel 6:12 Awb komt in onder meer hoger beroep namelijk ‘uiteraard niet voor overeenkomstige toepassing in aanmerking, aangezien ten aanzien van de administratieve rechter niet is voorgeschreven binnen welke termijn hij dient te beslissen’, zie Kamerstukken II 1988-1989, 21 221, nr. 3, p. 142. Nu is dat misschien niet helemaal zuiver omdat artikel 8:66, lid 1, Awb bepaalt dat de bestuursrechter binnen zes weken uitspraak moet doen, maar aan overschrijding van die termijn zijn geen rechtsgevolgen verbonden.

58 Zie 4.28.

59 Dit strookt mijns inziens ook met artikel 4:17, lid 5, Awb, dat bepaalt dat beroep tegen het niet tijdig geven van de beschikking (in casu uitspraak op bezwaar) de dwangsom niet opschort.

60 Finale geschilbeslechting is als wettelijk streven verankerd in artikel 8:41a Awb, al deed de belastingrechter vóór invoering met ingang van 1 januari 2013 van dat artikel al lang aan finale geschilbeslechting. Zo wees en wijst de belastingrechter zo goed als nooit terug naar het bestuursorgaan. Daarbij merk ik op dat de aard van het belastingrecht finale geschilbeslechting ook in de hand werkt omdat de inspecteur weinig tot geen discretionaire ruimte heeft aangezien de met een aanslag te formaliseren belastingschuld uit de wet voortvloeit.

61 De Staatssecretaris bestrijdt niet ’s Hofs oordeel betreffende de nadere dwangsom ex artikel 8:55d Awb (zie r.o. 4.41 en 4.42).

62 De kwestie wordt wellicht al wel besproken in het informele rechtseenheidsoverleg van de hoogste bestuursrechters.

63 Zie 6.11 en 6.13.

64 Zie 6.12.

65 Ik laat de verzuimboete hier buiten beschouwing omdat zij in casu niet speelt.

66 Een vergrijpboete is immers een straf in de zin van het EVRM.

67 Thans: belastingrente.

68 Zie 6.9.

69 Dit vanwege het feit dat er vier dagtekeningen waren, zie r.o. 1.1 van de Hofuitspraak.

70 Zie bijlage 17A bij belanghebbendes beroepschrift in eerste aanleg.

71 Zo ook de redactie van Fiscaal up to Date in haar commentaar op de Hofuitspraak, zie 6.14.