Gevonden zoektermen

Zoekresultaat - inzien document

ECLI:NL:PHR:2015:2304

Instantie
Parket bij de Hoge Raad
Datum conclusie
17-11-2015
Datum publicatie
27-11-2015
Zaaknummer
15/03090
Formele relaties
Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2016:124, Contrair
Rechtsgebieden
Belastingrecht
Bijzondere kenmerken
-
Inhoudsindicatie

Verlenging van de eenmalige crisisheffing. Biedt art. 32bd Wet LB voldoende wettelijke basis? Schendt de terugwerkende kracht van de verlenging van de eenmalige crisisheffing art. 1 Protocol I EVRM? Zo ja, welk rechtsherstel? Schending van het gelijkheidsbeginsel?

Feiten: De belanghebbende houdt zich bezig met consultancy en markt- en opinieonderzoek. Zij heeft in 2013 aan twee van haar werknemers een loon van meer dan € 150.000 betaald, dat in beide gevallen deels bestaat uit een bonus op basis van begin 2012 afgesproken targets en deels uit regulier loon. Aan een van de twee medewerkers is in 2013 bovendien uitbetaald op basis van een (virtueel) aandelenplan. Op de loonaangifte maart 2014 heeft de belanghebbende € 41.302 aan crisisheffing afgedragen over in 2013 uitbetaald loon.

De belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen deze afdracht en heeft de Inspecteur verzocht in te stemmen met rechtstreeks beroep. De Inspecteur heeft het bezwaarschrift doorgezonden aan Rechtbank Noord-Holland. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. Hof Amsterdam heeft (met verwijzing naar zijn oordeel in belanghebbendes hoger beroep over de eerste eenmalige crisisheffing) geoordeeld dat de crisisheffing weliswaar een atypisch element uitmaakt van de loonbelasting, maar dat de heffing wel wettelijke basis heeft. Ad art. 1 Protocol I EVRM heeft het Hof (eveneens met verwijzing naar zijn eerdere uitspraak) geoordeeld dat de verlenging van de eenmalige crisisheffing in overeenstemming is met het nationale recht, op proportionele wijze een legitiem doel dient en dat maatstafbepaling aan de hand van het in een voorafgaand kalenderjaar genoten loon, mogelijk leidende tot heffing over feiten die liggen vóór een tijdstip waarop de betrokkenen konden voorzien dat die feiten tot belastingheffing zou leiden ̶ gelet op de ernstige budgettaire problemen ̶ de balance niet alsnog unfair maakt. Het Hof ziet ook geen schending van het gelijkheidsbeginsel. Het Hof heeft belanghebbendes hogere beroep ongegrond verklaard.

De belanghebbende betoogt in cassatie dat art. 32bd Wet LB onvoldoende basis biedt voor de verlengde crisisheffing en dat die in strijd is met art. 1 Protocol I EVRM omdat zij niet voldoet aan het vereiste van lawfulness, willekeurig uitpakt, door haar terugwerkende kracht niet foreseeable is in haar toepassing en geen legitimate aim heeft omdat een budgettaire rechtvaardiging onvoldoende is om een dergelijke ingrijpende maatregel te rechtvaardigen. Bovendien meent belanghebbende dat het eigendomsrecht is geschonden omdat de tweede crisisheffing ̶ in weerwil van eerdere toezeggingen ̶ ingevoerd is met terugwerkende kracht. Deze terugwerkende kracht kan volgens haar niet gerechtvaardigd worden op grond van budgettaire argumenten. Er is geen fair balance geslagen tussen het individuele en het algemene belang. Ten slotte beroept de belanghebbende zich op het gelijkheidsbeginsel.

A-G Wattel wijst op de volgende verschillen tussen de eerste eenmalige crisisheffing en haar eenmalige verlenging: (i) bij de eerste crisisheffing is de terugwerkende kracht nog wel ter sprake gebracht door de Eerste Kamer, maar door de regering ontkend, terwijl de terugwerkende kracht van de tweede crisisheffing door de (mede)wetgever wezenlijk is genegeerd, (ii) de terugwerkende kracht van de verlenging schond niet slechts de gerechtvaardigde algemene verwachting van burgers dat niet onvoorzienbaar terugwerkend belasting zal worden geheven over voorbije tijdvakken, maar ook nog twee concrete en specifiek voor deze belastingplichtigen geldende gerechtvaardigde verwachtingen, nl. die gebaseerd op een wettelijke horizonbepaling en die gebaseerd op de aankondiging van regeringswege dat de heffing niet verlengd werd, en (iii) de voorzienbaarheidsdatum van de verlenging lag (daardoor) later (17 september) dan die van de eerste eenmalige crisisheffing (25 mei). Volgens hem is de tweede eenmalige crisisheffing pas op Prinsjesdag 17 september 2013 voldoende aangekondigd en voldoende voorzienbaar geworden in de zin van de EHRM-rechtspraak om als voldoende aangekondigd te gelden.

Doordat de wetgever is voorbijgegaan aan de terugwerkende kracht van de tweede eenmalige crisisheffing is geen rechtvaardiging gegeven voor die – ruim voorbij het aankondigingstijdstip – terugwerkende kracht, laat staan een obvious and compelling reason (EHRM A.,B.,C., and D. v UK) c.q. een specific and compelling reason (EHRM N.K.M. v Hungary, Gáll v Hungary en R.Sz. v Hungary). Daardoor heeft geen afweging plaatsgevonden van enig algemeen belang bij die onvoorzienbaar terugwerkende kracht tegenover de ‘impact’ van die terugwerking ‘on the position’ van de belanghebbende, zodat volgens de A-G sprake is van “an unreasonable interference with expectations protected by Article 1 of Protocol No. 1” in de zin van EHRM M.A. a.o. v. Finland en van schending van de in N.K.M. v Hungary, Gáll v Hungary en R.Sz. v Hungary door het EHRM gestelde eis dat ‘those who act in good faith on the basis of law should not be frustrated in their statute-based expectations without specific and compelling reasons’.

A-G Wattel constateert dat het EHRM nog nooit onvoorzienbaar terugwerkende belastingheffing aanvaard heeft ten laste van belanghebbenden te goeder trouw die niets met gekunsteld antifiscaal gedrag te maken hadden en niets van dien aard hoefden te verwachten. Het EHRM heeft daarentegen onvoorzien terugwerkende belastingheffing op algemeen budgettaire gronden afgewezen in twee (à vier) gevallen.

De veronderstelling dat het louter budgettaire belang bij de crisisheffing ook moet gelden voor de onvoorzienbaar terugwerkende kracht van de verlenging van deze crisisheffing leidt zijns inziens dan ook tot niets, nu het algemene belang bij belastingopbrengst geen specific and compelling reason is voor onvoorzienbare terugwerkende kracht en overigens het budgettaire belang bij het zeer beperkte deel van de verlengde crisisheffing dat in strijd met art. 1 Protocol 1 EVRM is geheven, verwaarloosbaar is bij afweging tegen de financiële ‘impact’ voor de door die onvoorzienbaar terugwerkende heffing getroffen rechthebbenden op ongestoord genot van eigendom.

Nu volgens art. 93 en 94 van de Grondwet de Nederlandse wet slechts buiten toepassing dient te blijven voor zover deze onverenigbaar is met rechtstreeks werkend volkenrecht, meent de A-G dat rechtsherstel ter zake van de terugwerkende kracht betekent dat niet kan worden geheven over het deel van het loon dat vóór 17 september 2013 reeds de € 150.000 overschreed, maar wel over het loondeel boven € 150.000 voor zover het na 17 september 2013 werd genoten.

Conclusie: Middelen 1, 2, 3, 5 en 6 verwerpen, middel 4 gegrond verklaren en de zaak verwijzen ter zake van de berekening van het te bieden rechtsherstel.

Vindplaatsen
Rechtspraak.nl
FutD 2015-2846 met annotatie van Fiscaal up to Date
V-N Vandaag 2015/2502
V-N 2016/5.16

Conclusie

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

mr. P.J. Wattel

Advocaat-Generaal

Conclusie van 17 november 2015 inzake:

Nr. Hoge Raad: 15/03090

[X] B.V.

Nr. Gerechtshof: 15/00015

Nr. Rechtbank: 14/2775

Derde Kamer B

tegen

Loonbelasting 31 maart 2013

Staatssecretaris van Financiën

1 Overzicht

1.1

Deze conclusie heeft dezelfde slotsom als die van 18 juni 2015 in de bij u aanhangige zaak met nr. 15/00340 over de onvoorzienbaar terugwerkende kracht van de eerste eenmalige crisisheffing: ook de eenmalige verlenging van de eenmalige crisisheffing is voor een zeer beperkt deel – nl. het ongemotiveerd onvoorzienbaar terugwerkende deel – onverenigbaar met het eigendomsgrondrecht.

1.2

De verschillen tussen de eerste eenmalige crisisheffing en haar eenmalige verlenging zijn dat (i) bij de eerste crisisheffing haar terugwerkende kracht nog wel ter sprake is gebracht door de Eerste Kamer, maar door de regering is ontkend, terwijl de terugwerkende kracht van de tweede crisisheffing door de (mede)wetgever wezenlijk is genegeerd (zie 4.27), (ii) dat de terugwerkende kracht van de verlenging niet slechts de gerechtvaardigde algemene verwachting van burgers schond dat niet onvoorzienbaar terugwerkend belasting zal worden geheven over voorbije tijdvakken (zoals de terugwerkende kracht van de eerste eenmalige crisisheffing), maar ook nog twee concrete en specifiek voor deze belastingplichtigen geldende gerechtvaardigde verwachtingen, nl. die gebaseerd op een wettelijke horizonbepaling en die gebaseerd op de aankondiging van regeringswege dat de heffing niet verlengd werd, en (iii) de voorzienbaarheidsdatum van de verlenging (daardoor) later lag (17 september) dan die van de eerste eenmalige crisisheffing (25 mei).

1.3

Doordat de wetgever is voorbijgegaan aan de terugwerkende kracht van de tweede eenmalige crisisheffing is geen rechtvaardiging gegeven voor die – ruim voorbij het aankondigingstijdstip – terugwerkende kracht, laat staan een obvious and compelling reason (EHRM A.,B.,C., and D. v UK) c.q. een specific and compelling reason (EHRM N.K.M. v Hungary, Gáll v Hungary en R.Sz. v Hungary). Daardoor heeft geen afweging plaatsgevonden van enig algemeen belang bij die onvoorzienbaar terugwerkende kracht tegenover de ‘impact’ van die terugwerking ‘on the position’ van de belanghebbende, zodat mijns inziens sprake is van “an unreasonable interference with expectations protected by Article 1 of Protocol No. 1” in de zin van EHRM M.A. a.o. v. Finland en van schending van de in N.K.M. v Hungary, Gáll v Hungary en R.Sz. v Hungary door het EHRM gestelde eis dat ‘those who act in good faith on the basis of law should not be frustrated in their statute-based expectations without specific and compelling reasons’.

1.4

Het EHRM heeft nog nooit onvoorzienbaar terugwerkende belastingheffing aanvaard ten laste van belanghebbenden te goeder trouw die niets met gekunsteld antifiscaal gedrag te maken hadden en niets van dien aard hoefden te verwachten. Hij heeft daarentegen onvoorzien terugwerkende belastingheffing op algemeen budgettaire gronden afgewezen als in strijd met het eigendomsgrondrecht.

1.5

Veronderstelling – als serviceverlening aan de wetgever – dat het louter budgettaire belang bij de crisisheffing ook moet gelden voor de onvoorzienbaar terugwerkende kracht van de verlenging ervan leidt tot dan ook niets, nu het algemene belang bij belastingopbrengst geen specific and compelling reason is zoals een noodzaak tot bestrijding van gekunstelde antifiscale constructies en dus niets zegt over enige noodzaak tot onvoorzienbaar terugwerkende heffing en overigens het budgettaire belang bij het zeer beperkte deel van de verlengde crisisheffing dat in strijd met art. 1 Protocol I EVRM is geheven, verwaarloosbaar is bij afweging tegen de financiële ‘impact’ voor de door die onvoorzienbaar terugwerkende heffing getroffen rechthebbenden op ongestoord genot van eigendom.

1.6

Ik acht daarom middel 4 gegrond (en de andere middelen ongegrond). Ik meen dat verwezen moet worden voor het uitrekenen van het rechtsherstel.

2 De feiten en het geding in feitelijke instanties

2.1

De belanghebbende houdt zich bezig met consultancy en markt- en opinieonderzoek. Zij heeft in 2013 aan twee van haar werknemers een loon van meer dan € 150.000 betaald, dat in beide gevallen deels bestaat uit een bonus op basis van begin 2012 afgesproken targets en deels uit regulier loon. Aan een van hen is in 2013 bovendien uitbetaald op basis van een (virtueel) aandelenplan (5 star incentive plan). Dit plan is ruim vóór 2012 geïnitieerd.

2.2

De betalingen in 2013 verliepen als volgt:1

Werknemer 1

Tijdvak

Betaling

Cumulatief

januari

€ 46.062,58

€ 46.062,58

februari

€ 17.932,82

€ 63.995,40

maart

€ 110.925,03

€ 174.920,43

april

€ 32.042,15

€ 206.962,58

mei

€ 32.450,43

€ 239.413,01

juni

€ 16.573,95

€ 255.986,96

juli

€ 17.537,22

€ 273.524,18

augustus

€ 17.547,22

€ 291.071,40

september

€ 16.924,03

€ 307.995,43

oktober

€ 27.230,93

€ 335.226,36

november

€ 17.547,22

€ 352.773,58

december

€ 17.547,22

€ 370.320,80

Werknemer 2

Tijdvak

Betaling

Cumulatief

januari

€ 42.715,29

€ 42.715,29

februari

€ 12.075,29

€ 54.90,58

maart

€ 12.073,44

€ 66.864,02

april

€ 13.074,47

€ 79.938,49

mei

€ 23.361,19

€ 103.299,68

juni

€ 12.074,47

€ 115.374,15

juli

€ 12.074,47

€ 127.448,62

augustus

€ 12.074,47

€ 139.523,09

september

€ 12.074,47

€ 151.597,56

oktober

€ 12.074,47

€ 163.672,03

november

€ 12.074,47

€ 175.746,50

december

€ 12.074,47

€ 187.820,97

2.3

Op de loonaangifte maart 2014 heeft de belanghebbende € 41.302 aan crisisheffing (pseudo-eindheffing hoog loon; art. 32bd Wet LB) afgedragen over in 2013 uitbetaald loon.

2.4

De belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen die afdracht en de Inspecteur verzocht in te stemmen met rechtstreeks beroep bij de rechtbank ex art. 7:1a(1) Algemene wet bestuursrecht (Awb). De Inspecteur heeft het bezwaarschrift doorgezonden aan de Rechtbank Noord-Holland, met de mededeling dat hij instemt met rechtstreeks beroep.

De Rechtbank Noord-Holland

2.5

Voor de Rechtbank Noord-Holland was in geschil of de (terugwerkende kracht van) heffing in strijd is met (i) (het systeem van) de Wet LB, (ii) het gelijkheidsbeginsel/het discriminatieverbod en (iii) art. 1 Protocol I EVRM (eigendomsgrondrecht).

2.6

De Rechtbank heeft in één geschrift uitspraak gedaan over zowel het geschil tussen de belanghebbende en de Inspecteur over de crisisheffing 2012, afgedragen in 2013 (de eerste crisisheffing) als over het thans te beoordelen geschil over de crisisheffing 2013, afgedragen in 2014 (de tweede crisisheffing). De Rechtbank heeft eerst een algemene uiteenzetting gegeven, onder meer overwegende dat art. 32bd(1) Wet LB uitdrukkelijk bepaalt dat de crisisheffing plaatsvindt “in afwijking in zoverre van het overigens bij of krachtens deze wet bepaalde”. Zo de Wet LB, met name de art. 1 en 27 Wet LB, het niet mogelijk maakt om bij de werkgever loonbelasting te heffen over reeds door de werknemer genoten loon en ook niet voorziet in een daarvoor geëigende wijze van heffing, wijkt art. 32bd Wet LB daarvan af. De wetgever heeft voorts een ruime beoordelingsvrijheid bij het treffen van maatregelen in geval van budgettaire problematiek. Het is niet de taak van de rechter om de redelijkheid van een wet te beoordelen als een belastingplichtige stelt dat een andere keuze van de wetgever beter zou zijn geweest. Wat het gelijkheidsbeginsel betreft, heeft de Rechtbank uiteen gezet dat voor zover al sprake is van verschil in behandeling ten opzichte van ander inkomen uit werk en woning of inkomen uit aanmerkelijk belang, de wetgever daarmee niet buiten de hem toekomende beoordelingsvrijheid is getreden.

2.7

De Rechtbank heeft vervolgens specifiek over de belanghebbende en over het jaar 2014 overwogen dat de crisisheffing weliswaar oorspronkelijk was bedoeld als eenmalige maatregel over 2012, maar dat de mogelijkheid van een verlenging is aangekondigd op 1 maart 2013 en het wetsvoorstel met verlenging voor 2013 op 17 september 2013 aan de Tweede Kamer is gezonden. De aankondiging op 1 maart 2013 was volgens de Rechtbank de eerste aanwijzing op grond waarvan inhoudingsplichtigen konden voorzien dat de wetgever de crisisheffing zou verlengen. Op 1 maart 2013 was nog voor geen enkele werknemer de € 150.000 loon bereikt, zodat volgens de Rechtbank de vereiste fair balance niet was geschonden. De Rechtbank heeft belanghebbendes beroep ongegrond verklaard.

Het Hof Amsterdam 2

2.8

In het versneld behandelde hogere beroep voor Hof Amsterdam stelde de belanghebbende dat de tweede eenmalige crisisheffing wettelijke basis mist. Het Hof verwierp die stelling onder verwijzing naar zijn oordeel in belanghebbendes hogere beroep over de eerste eenmalige crisisheffing.3 In die uitspraak oordeelde het Hof:

“6.1.1. Artikel 32bd, eerste lid van de Wet bepaalt dat de pseudo-eindheffing hoge lonen (hierna ook: crisisheffing) op grond van dat artikel wordt geheven “in afwijking in zoverre van het overigens bij of krachtens deze wet bepaalde”. Reeds omdat artikel 32bd daarmee voor zover nodig een zelfstandige basis biedt voor de heffing faalt belanghebbendes grief dat de pseudo-eindheffing niet in het wettelijk systeem zou passen en kan er van onverbindendheid wegens strijd met artikel 1 van de Wet geen sprake zijn.

6.1.2.

Het Hof wijst er in dit verband op dat de toelichting in de (…) parlementaire geschiedenis bevestigt dat de crisisheffing naar de intentie van de wetgever bedoeld is om plaats te vinden naast de reguliere loonheffing:

“(...) Met de zinsnede «In afwijking in zoverre van het overigens bij of krachtens deze wet bepaalde» is tot uitdrukking gebracht dat deze pseudo-eindheffing plaatsvindt naast de reguliere heffing die in 2012 reeds heeft plaatsgevonden en - anders dan een gewone eindheffing - niet in de plaats komt van de reguliere heffing.(...)”

6.1.3.

Voor het geval anders zou moeten worden geoordeeld - en artikel 32bd van de Wet derhalve op zichzelf beschouwd onvoldoende basis zou bieden voor de heffing - kan dit belanghebbende niet baten.

6.1.3.1. De tekst van artikel 1 van de Wet - in het bijzonder het daarin gebruikte voegwoord ‘of - staat niet in de weg aan loonheffing ter zake van hetzelfde loonbestanddeel ten laste van zowel de werknemer als de inhoudingsplichtige. Afhankelijk van het zinsverband kan het voegwoord 'of' de betekenis hebben van 'en/of' (vgl. Hoge Raad, 24 juni 2011, nr.

09/051 15, BNB 2011/244, ECLI:NL:HR:2011:BN3537). Er is geen goede grond het woord ‘of’ in artikel 1 van de Wet niet in de zin van ‘en/of’ op te vatten. Ook de systematiek van de Wet (artikel 1, gelezen in samenhang met artikel 32bd, eerste lid, van de Wet) biedt derhalve voldoende grondslag voor de onderhavige crisisheffing.

6.1.3.2. Artikel 32bd, eerste lid, van de Wet merkt het daarin bedoelde loon uit tegenwoordige dienstbetrekking aan als eindheffingsbestanddeel. Hiermee wordt tot uitdrukking gebracht dat heffing dient plaats te vinden als ware sprake van een eindheffingsbestanddeel. Dit betekent dat het voor de heffing ter zake van eindheffingsbestanddelen in hoofdstuk IV (‘Wijze van heffing’) opgenomen artikel 27a van de Wet ten volle van toepassing is. Ook die bepaling verschaft derhalve een wettelijke basis aan de heffing van de pseudo-loonheffing. Dat artikel 27a van de Wet de wijze van heffing zoals geregeld in artikel 32bd van de Wet niet expliciet noemt, maakt dit niet anders.

6.1.4.

Het voorgaande leidt tot het oordeel dat de crisisheffing als pseudo-eindheffing weliswaar een atypisch element uitmaakt van de loonheffing, maar dat niet kan worden geoordeeld dat er geen wettelijke basis is voor de crisisheffing. Het ontbreken van een verwijzing naar artikel 32bd van de Wet in artikel 10, vijfde lid, van de Wet doet aan dit oordeel niet af.”

2.9

Het Hof achtte niet relevant of het ging om ‘regulier’ of ‘structureel’ loon of om ‘incidenteel’ loon:

“6.1. Evenals in de aangehechte uitspraken in vergelijkbare zin is beslist ten aanzien van het jaar 2013 acht het Hof voor de beoordeling van de pseudo-eindheffing voor het jaar 2014 enkel relevant of sprake is van loonbestanddelen uit tegenwoordige dienstbetrekking waarover in 2013 met toepassing van de artikelen 20a, 20b, 26 en 26b van de Wet loonbelasting is geheven. Anders dan belanghebbende betoogt, zijn naar het oordeel van het Hof alle onder 2.4. genoemde en gespecificeerde betalingen loonbestanddelen in vorenbedoelde zin. Het is dus niet relevant of een betaling in 2013 is gedaan op grond van gemaakte bonusafspraken of op grond van het plan.”

In de uitspraak waar het Hof naar verwijst heeft hij geoordeeld:

“6.2.1. Voor de beantwoording van de vraag welke loonbestanddelen de grondslag vormen voor de crisisheffing is het onderscheid tussen enerzijds een incidentele loonbetaling en anderzijds structureel of regulier loon niet relevant (dit nog daargelaten de vraag onder welke omstandigheden een loonbestanddeel als anders dan structureel of regulier zou moeten worden gekwalificeerd). Ingevolge de tekst van artikel 32bd van de Wet in combinatie met de artikelen 1 en 10 van de Wet en artikel 10f van het Uitvoeringsbesluit, wordt al het door de werknemer of gewezen werknemer in het voorgaande kalenderjaar genoten loon uit tegenwoordige dienstbetrekking waarover met toepassing van de artikelen 20a, 20b, 26 en 26b van de Wet loonbelasting is geheven voor de toepassing van artikel 32bd in aanmerking genomen als op 31 maart 2013 genoten loon, ongeacht of deze betaling een incidenteel of structureel/regulier karakter heeft. De parlementaire geschiedenis van artikel 32bd van de Wet geeft evenmin enige aanleiding een dergelijk onderscheid te maken, integendeel: in de Nota naar aanleiding van het verslag is de volgende passage opgenomen: “Voor de berekening van de pseudo-eindheffing voor hoog loon wordt uitgegaan van het loon uit tegenwoordige dienstbetrekking voor het gehele jaar 2012. In dat jaarloon zijn alle structurele en incidentele beloningen voor dat jaar opgenomen” (Kamerstukken II 2011- 2012, 33287, nr. 7, p. 17).

6.2.2.

Het Hof acht voor de beoordeling van de pseudo-loonheffing voor het jaar 2013 derhalve enkel relevant of sprake is van loonbestanddelen uit tegenwoordige dienstbetrekking waarover in 2012 met toepassing van de artikelen 20a, 20b, 26 en 26b van de Wet loonbelasting is geheven. Anders dan belanghebbende betoogt, zijn naar het oordeel van het Hof alle onder 2.3. genoemde en gespecificeerde betalingen loonbestanddelen in vorenbedoelde zin. Het is dus niet relevant of een betaling is gedaan op grond van gemaakte bonusafspraken of op grond van 'het plan'.”

2.10

Ook ter zake van belanghebbendes beroep op art. 1 Protocol I EVRM verwees het Hof naar zijn uitspraak over de eerste eenmalige crisisheffing waarin hij een algemeen toetsingskader heeft uiteengezet. Volgens het Hof volgt uit vaste jurisprudentie van het EHRM over het eigendomsgrondrecht dat belastingheffing op wetgevingsniveau in ieder geval aan drie voorwaarden moet voldoen: (i) de heffing moet in overeenstemming zijn met het nationale recht (principle of lawfulness); (ii) met de heffing moet een legitieme doelstelling van algemeen belang worden gediend (principle of legitimate aim) en (iii) de heffing kan slechts worden toegestaan indien er een redelijke mate van evenredigheid bestaat tussen de gebruikte middelen en het doel dat ermee wordt nagestreefd en er een redelijke verhouding bestaat tussen het algemeen belang en de bescherming van individuele rechten (principle of fair balance). Bij de toets of de heffing een legitiem doel in het algemeen belang dient en bij de proportionaliteitstoets komt de wetgever volgens het Hof een ruime beoordelingsvrijheid toe. De rechter zal de afweging door de wetgever moeten respecteren tenzij deze elke redelijke grond ontbeert. Dat de maatregel voornamelijk of louter budgettair van aard is, is niet toereikend voor het oordeel dat de inbreuk op het eigendomsrecht ongerechtvaardigd is. Vervolgens moet op individueel niveau worden beoordeeld of sprake is van een buitensporige last.

2.11

Wat de lawfulness van de tweede eenmalige crisisheffing betreft, heeft het Hof verwezen naar zijn oordeel over de eerste eenmalige crisisheffing, dat als volgt luidde:

“6.4.2. Artikel 32bd van de Wet is na publicatie in het Staatsblad op 17 juli 2012, in werking getreden op 1 januari 2013 en de heffing vindt plaats over het tijdvak maart 2013. Zoals volgt uit hetgeen is overwogen onder 6.1.1. tot en met 6.1.4. [zie 2.8; PJW] is voor de pseudo-eindheffing voldoende basis in de Wet. Aan het vereiste van een wettelijke basis is derhalve voldaan. De wetgeving was voorts voor alle betrokkenen toegankelijk en het was voldoende duidelijk wat de wetgeving inhield. Kort gezegd: een heffing ten laste van inhoudingsplichtigen (‘werkgeversheffing’) die in voorafgaande kalenderjaar ‘hoge’ lonen hebben uitbetaald. Dat over de rechtsgeldigheid en de concrete uitleg van de bepaling op punten verschil van mening kan bestaan (en blijkens deze procedure ook bestaat), is - zeker bij belastingwetgeving - niet ongebruikelijk en maakt de wetgeving nog niet onvoldoende precies. Evenmin kan artikel 32bd van de Wet op enig moment na de inwerkingtreding daarvan als onvoorzienbaar in de wijze van toepassing daarvan worden aangemerkt. Uit de jurisprudentie van het EHRM volgt dat het vereiste van “foreseeable in their application” meebrengt dat een belastingplichtige redelijkerwijs uit een wetsbepaling kan afleiden wat de gevolgen van die bepaling in zijn geval zijn. Anders dan belanghebbende betoogt, die in dit verband heeft gesteld dat de crisisheffing een wettelijke basis ontbeert en willekeurig is in haar uitwerking, is derhalve geen sprake van strijd met het vereiste van ‘lawfulness’.”

2.12

De vraag of een legitiem doel voorhanden was en of de heffing proportioneel was, is door het Hof wél separaat voor de tweede eenmalige crisisheffing beantwoord:

“6.3.1. Het Hof stelt voorop dat niet in geschil is dat bij belanghebbende met de wetsgeschiedenis bij de invoering van artikel 32bd van de Wet in 2013 de verwachting is gewekt dat deze maatregel eenmalig zou zijn.

6.3.2.

In de (…) brief van de Minister van Financiën aan de Voorzitter van de Tweede Kamer van 1 maart 2013 wordt reeds geconstateerd dat de budgettaire krapte tegen de eerdere verwachting in heeft aangehouden, en dat daardoor een verlenging van de pseudo-eindheffing, waarvan de opbrengst op 0,5 miljard euro is geraamd, gewenst is. Gelijk het Hof oordeelde met betrekking tot het jaar 2013 acht het Hof het verbeteren van de budgettaire situatie door de regering zonder twijfel een legitiem doel in het algemeen belang als bedoeld in artikel 1 EP (vgl. 6.5.3. van de uitspraken 15/00011 en 15/00014).

6.3.3.

Het vorenstaande neemt niet weg dat artikel 1 EP meebrengt dat ook een afweging dient plaats te vinden tussen dit legitieme doel in het algemeen belang en de bescherming van de bij belanghebbende gewekte verwachting dat de heffing eenmalig in 2013 zou gelden.

6.3.4.

Aan belanghebbende moet worden toegegeven dat de wetgever bij de introductie van de pseudo-eindheffing deze expliciet als eenmalig had aangemerkt. Uit de parlementaire geschiedenis blijkt evenwel dat de wetgever dit heeft beseft en hier expliciet bij heeft stilgestaan. Zo spreekt de Nota naar aanleiding van het verslag over een moeilijke beslissing van het kabinet op dit punt (vgl. Nota naar aanleiding van het Verslag (Kamerstukken II 2013-2014, 33 752, nr. 11):

“Het was voor het kabinet dan ook geen eenvoudige beslissing om deze werkgeversheffing met een jaar te moeten verlengen. De buitengewone budgettaire taakstelling om de overheidsfinanciën op orde te brengen, noopte het kabinet echter tot deze maatregel. Het nu toch verlengen van die maatregel met één jaar doet evenwel niet af aan het eenmalige karakter van die regeling. Het is en blijft een noodmaatregel in bijzondere economische omstandigheden.”

6.3.5.

Het Hof maakt uit de totstandkomingsgeschiedenis van de heffing in 2014 op dat de wetgever uitdrukkelijke afwegingen heeft gemaakt voorafgaand aan de keuze de pseudo- eindheffing niet reeds per 1 januari 2014 maar (pas) per 1 januari 2015 te laten vervallen (art. XXXII Belastingplan 2014). Hierbij weegt het Hof mee dat, evenals bij de introductie van de crisisheffing per 1 januari 2013, de eenmalige verlenging van de crisisheffing voor het jaar 2014 onderdeel heeft uitgemaakt van een totaalpakket aan saldoverbeterende maatregelen (…); op overeenkomstige gronden als is geoordeeld in de aangehechte uitspraak van 28 mei 2015 (overwegingen 6.5.5. tot en met 6.5.8.) is het Hof van oordeel dat die keuze daardoor niet is ontbloot van elke redelijke basis en valt binnen de beoordelingsvrijheid van de wetgever.

6.3.6.

De door belanghebbende in dit kader ingebrachte brief (…) van het Centraal Plan Bureau maakt dit oordeel niet anders, aangezien uit de brief niet de conclusie kan worden getrokken dat het kabinet van onjuiste feiten is uitgegaan waardoor de keuze van de wetgever van elke redelijke grond ontbloot zou zijn. Hetzelfde geldt voor hetgeen belanghebbende ter zitting heeft gesteld over de toename van de Rijksbestedingen. Uit de totstandkomingsgeschiedenis van de heffing volgt dat een toename van de bestedingen ter versterking van de budgettaire positie van de overheid eveneens onderdeel uitmaakt van het sociaaleconomische beleid van het kabinet (vgl. Kamerstukken II 2012-2013,33 566, nr. 1, (…))”

In de r.o. 6.5.5 – 6.5.8 van zijn uitspraak over de eerste eenmalige crisisheffing waarnaar het Hof hierboven in r.o. 6.3.5 verwijst, overwoog hij:

“6.5.5. Bij de toets of een (…) ‘fair balance’ aanwezig is kan de pseudo-eindheffing niet los worden gezien van het totaal pakket aan saldoverbeterende maatregelen. Maatregelen waarvan het begrotingsakkoord 2013 meldt dat ze ingrijpend zijn en iedereen in Nederland zullen treffen. Het begrotingsakkoord vervolgt met “De koopkrachteffecten van het pakket in 2013 zijn zwaar, maar evenwichtig over de huishoudens verdeeld, met oog voor de lage inkomens”. De uit het begrotingsakkoord 2013 voortvloeiende maatregelen treffen dan ook niet alleen de 13.400 inhoudingsplichtigen bedoeld onder 2.5 [de inhoudingsplichtigen die in de crisisheffing zijn betrokken; PJW].

6.5.6.

Aan belanghebbende kan worden toegegeven dat de regeling zo is vormgegeven dat zij niet zozeer personen met hogere inkomens treft maar dat inhoudingsplichtigen met werknemers met hogere inkomens de heffing betalen. Uit de parlementaire geschiedenis blijkt evenwel dat de wetgever dat heeft beseft. Zo spreekt de Memorie van toelichting bijvoorbeeld over “een tijdelijke werkgeversheffing (...) van 16% over in 2012 genoten lonen (inclusief bonussen) voor zover deze boven een bedrag van € 150.000 uitkomen” (Kamerstukken II 2011-2012, 33287, nr. 3, p. 9). Het gekozen grensbedrag van € 150.000 is weliswaar nergens toegelicht maar het kan redelijkerwijze niet worden betwijfeld dat een jaarloon van meer dan dat bedrag naar de maatschappelijke opvattingen kwalificeert als een ‘hoog loon’. Geen rechtsregel verplichte de wetgever de keuze van dit bedrag nader toe te lichten.

6.5.7.

Voor de onderhavige ‘werkgeverseindheffing’ is voorts gekozen om redenen van eenvoud van de uitvoering en om ontwijkingsgedrag te voorkomen (vgl. Handelingen EK 2011-2012, 33.287, 30 juli 2012,,37-7-63) en uit de parlementaire geschiedenis blijkt dat men een alternatief (een tijdelijke verhoging van het toptarief in de inkomstenbelasting) uitdrukkelijk onder ogen heeft gehad maar om de reden dat belang werd gehecht aan een positief beeld van het Nederlandse vestigingsklimaat heeft verworpen (vgl Nota naar aanleiding van het verslag, Kamerstukken II 2011-2012, 33287, nr. 7, p. 16).

6.5.8.

In het licht van de beschreven economische situatie in 2012 en de verwachtingen daaromtrent voor 2013 en de daaruit voortvloeiende verwachtingen omtrent de toestand van ’s lands financiën, alsmede de gegeven toelichting bij de gemaakte keuzes die naar voren komen in de totstandkomingsgeschiedenis van de crisisheffing, is het Hof van oordeel dat de wetgever uitdrukkelijk afwegingen heeft gemaakt voorafgaand aan de keuze tot introductie van de crisisheffing, en dat die keuze niet is ontbloot van elke redelijke basis en valt binnen de beoordelingsvrijheid van de wetgever.”

2.13

De laatste vraag was of heffing in 2014 over in 2013 genoten loon, terwijl de belanghebbende bij het betalen van het loon in 2013 er op mocht vertrouwen dat de heffing eenmalig was, de balance alsnog unfair maakt. Ook voor deze vraag verwees het Hof naar zijn uitspraak over de eerste eenmalige crisisheffing, die het volgende inhield:

“6.6.1. De vraag ligt vervolgens voor óf de omstandigheid dat voor de heffing op grond van artikel 32bd van de Wet de maatstaf van heffing bepaald wordt aan de hand van het in het voorafgaande kalenderjaar genoten loon, maakt dat de fair balance alsnog ontbreekt.

6.6.2.

Hof verwerpt het standpunt van de inspecteur dat er geen sprake zou zijn van terugwerkende kracht. Weliswaar wordt geheven over loon waarvan het fiscale genietingsmoment door wetsbepaling wordt gelegd na het inwerkingtreden van artikel 32bd van de Wet maar nu de pseudo-eindheffing wordt berekend aan de hand van het loon van de werknemers van de desbetreffende inhoudingsplichtige genoten voor de inwerkingtreding van artikel 32bd (namelijk het loon waarover in het voorafgaande kalenderjaar met toepassing van de artikel 20a, 20b, 26 en 26c van de Wet belasting is geheven) is onmiskenbaar sprake van (materiële) terugwerkende kracht.

6.6.3.

De rechtbank heeft - naar het Hof begrijpt in dit verband - onderscheid gemaakt naar verschillende aan de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 32bd van de Wet gekoppelde data in 2012, hetgeen partijen in hoger beroep - ter onderbouwing van hun subsidiaire standpunten - volgen.

6.6.4.

Voorts zal zich, welke van de onder 6.6.2. bedoelde data ook in aanmerking wordt genomen, in veel gevallen een situatie voordoen waarin de grondslag voor de pseudo- eindheffing in 2013 (mede) wordt gevormd door loonbestanddelen die al waren verstrekt op een tijdstip (dan wel voortvloeien uit toezeggingen gedaan of overeenkomsten gesloten) voordat de inhoudingsplichtige kon voorzien dat de hoogte daarvan invloed zou hebben op de heffing die zij later verschuldigd zou kunnen worden. Aldus wordt afbreuk gedaan aan het belang van betrokkenen om de fiscale gevolgen van (voorgenomen) handelingen tevoren te kunnen overzien (vgl. HR 20 juni 2014, 13/01431, BNB 2014/229, ECLI:NL:HR:2014:1463).

6.6.5.

Hetgeen is overwogen onder 6.6.2., 6.6.3. en 6.6.4. rechtvaardigt echter nog niet de gevolgtrekking dat de onderhavige heffing een zodanige inbreuk maakt op gerechtvaardigde verwachtingen van belanghebbende dat die heffing in strijd komt met artikel 1 EP. Uit de jurisprudentie van het EHRM volgt dat artikel 1 EP zich niet zonder meer verzet tegen ‘retrospective law', maar dat van een ongerechtvaardigde inbreuk pas sprake is als de invloed van dergelijke anterieure feiten ertoe leidt dat bij de belastingheffing geen ‘fair balance ' (meer) bestaat tussen de betrokken belangen (vgl. EHRM 10 juni 2003, 27793/95 M.A. en anderen tegen Finland):

“as retrospective tax legislation is not as such prohibited by that provision. The question to be answered is whether, in the applicants’ specific circumstances, the retrospective application of the law imposed an unreasonable burden on them and thereby failed to strike a fair balance between the various interests involved.”

6.6.6.

Weliswaar komt ‘retroactive taxation’ zoals zich in dezen gelet op hetgeen is overwogen onder 6.6.4. voordoet, in de visie van het EHRM met name in beeld in gevallen waarin sprake is van situaties waarin belastingplichtigen gebruik maken van technische tekortkomingen in de wet - ‘antimisbruikwetgeving’ - (vgl. EHRM. 25 juni 2013, nr. 49570/11, Gall, punt 50), maar uit de jurisprudentie van het EHRM volgt niet dat alleen in dergelijke situaties de door retroactive taxation bewerkstelligde inbreuk op het eigendomsrecht gerechtvaardigd is.

6.6.7.

Naar volgt uit de parlementaire geschiedenis heeft de wetgever er bij de invoering van de pseudo-eindheffing bewust voor gekozen uit te gaan van het in 2012 genoten loon om te bereiken dat al in het kalenderjaar 2013 de pseudo-eindheffing kon worden geëffectueerd terwijl - indien zou worden uitgegaan van in 2013 genoten loon - eerst in 2014 de heffing zou kunnen worden berekend en afgedragen hetgeen een vertraging in de oplossing van de geschetste problemen zou betekenen (vgl. Kamerstukken II 2011-2012, 33287, nr. 3, p. 22). Voorts heeft men overwogen dat de omstandigheid dat het loon over het jaar 2012 tot uitgangspunt wordt genomen er (mede) toe zou bijdragen het ontwijkingsgedrag te beperken (Kamerstukken II 2011-2012, 33287, nr. 7, p. 17). Hieruit blijkt dat de wetgever bewust heeft gekozen voor een heffing op basis van feiten in het voorafgegane kalenderjaar, ook voor zover die feiten liggen voor een tijdstip waarop de betrokkenen konden voorzien dat dit tot belastingheffing aanleiding zou geven. In het licht van de ernstige budgettaire problemen en de sombere economische situatie heeft de wetgever die keuze - in aanmerking nemende de hem toekomende ruime beoordelingsmarge - kunnen maken. Die keuze is niet van iedere redelijke grond ontbloot en maakt niet dat niet langer gesproken kan worden van een 'fair balance'.

2.14

In de thans te beoordelen uitspraak heeft het Hof daar aan toegevoegd:

“Wat betreft de specifiek voor het jaar 2014 geformuleerde grief van belanghebbende: naar volgt uit de parlementaire geschiedenis heeft de wetgever bewust gekozen voor een verlenging tegen de aanvankelijke bedoeling in. Dat deze verlenging op dezelfde wijze is vormgegeven als in 2013 is dan een logisch gevolg, en die keuze is evenmin van iedere redelijke grond ontbloot. Dat belanghebbende reeds loon had afgedragen maakt niet dat de verlenging in strijd komt met de fair balance.”

2.15

De vraag of zich een individuele buitensporige last voordeed, is door de partijen buiten het geschil gehouden, zodat het Hof tot de conclusie is gekomen dat de tweede eenmalige crisisheffing niet in strijd is met art. 1 Protocol I EVRM.

2.16

Voor de vraag of de tweede eenmalige crisisheffing het volkenrechtelijke gelijkheidsbeginsel schendt, heeft het Hof verwezen naar de r.o. 6.9.1 - 6.9.5 van zijn uitspraak over de eerste eenmalige crisisheffing, die als volgt luiden:

“6.9.1. Belanghebbende betoogt dat de pseudo-eindheffing in strijd is met het in de artikelen 14 EVRM en 26 IVBPR neergelegde gelijkheidsbeginsel omdat - aldus belanghebbende:

a. een ongerechtvaardigd onderscheid wordt gemaakt tussen werkgevers die werknemers in dienst hebben met een loon tot en met € 150.000 en werkgevers die werknemers in dienst hebben met een loon van meer dan € 150.000;

b. de crisisheffing terecht komt bij inhoudingsplichtigen die loon uit tegenwoordige dienstbetrekking aan hun werknemers betalen en niet bij inhoudingsplichtigen die uitsluitend loon uit vroegere dienstbetrekking betalen;

c. de crisisheffing niet wordt geheven van ondernemers of resultaatgenieters met een inkomen van meer dan €150.000, noch van vennootschappen met een winstomvang van € 150.000 of meer. Hierdoor is sprake van ongelijke behandeling van feitelijk gelijke gevallen waarvoor geen objectieve én redelijke rechtvaardigingsgrond aanwezig is;

d. als inhoudingsplichtigen hebben gekozen voor de toepassing van de werkkostenregeling en zij loonbestanddelen hebben aangewezen als eindheffingsbestanddeel, zij hierover geen crisisheffing zijn verschuldigd. Deze wijze van heffing mag niet leiden tot een andere heffingsgrondslag dan als hiervoor niet is gekozen;

e. inhoudingsplichtigen die werknemers met een hoog loon het gehele jaar 2012 in dienst hebben gehad, ongelijk worden behandeld ten opzichte van werkgevers/inhoudingsplichtigen die werknemers een deel van het jaar in dienst hebben gehad, waarbij het loon van die werknemers op jaarbasis gelijk is aan het loon van de hiervoor vermelde werknemers, maar verdeeld is over twee of meer werkgevers/inhoudingsplichtigen;

f. werknemers die tevens een (aanmerkelijk) belang hebben in de werkgever/inhoudingsplichtige, in economisch opzicht harder geraakt worden door de crisisheffing dan werknemers zonder (aanmerkelijk) belang.

6.9.2.

Uitgangspunt voor het Hof bij de beoordeling of de pseudo-eindheffing in strijd is met het verdragsrechtelijk gewaarborgde non-discriminatiegebod vormt het ook door de rechtbank (…) aangehaalde arrest van de Hoge Raad van 22 november 2013, nr. 13/01622, BNB 2014/30, ECLI: NL:HR:2013:1211.

6.9.3.

Voor de toepassing van de verdragsbepalingen heeft de wetgever de inhoudingsplichtigen die getroffen worden door de pseudo-eindheffing kunnen en mogen zien als niet gelijk aan inhoudingsplichtigen die uitsluitend loon uit vroegere dienstbetrekking betalen, ditzelfde geldt ten aanzien van het gemaakte onderscheid ten opzichte van inhoudingsplichtigen die (uitsluitend) werknemers in dienst hebben met een loon uit tegenwoordige arbeid tot en met € 150.000, ten opzichte van ondernemers of resultaatgenieters met een inkomen van meer dan € 150.000, en van vennootschappen met een winstomvang van € 150.000 of meer. Ten aanzien van de keuze voor een ‘werkgeversheffing’ in plaats van een tariefsverhoging in de inkomstenbelasting komt daar nog bij dat de wetgever meende op die manier het vestigingsklimaat te ontzien hetgeen op zichzelf een objectieve en redelijke rechtvaardigingsgrond voor een verschil in behandeling oplevert. Werknemers die tevens een (aanmerkelijk) belang hebben in de werkgever/inhoudingsplichtige verkeren in economisch en maatschappelijk opzicht in een dermate verschillende positie dan werknemers zonder een dergelijk belang dat van gelijke gevallen reeds daarom niet kan worden gesproken.

6.9.4.

Aan belanghebbende kan worden toegegeven dat de pseudo-eindheffing gekenmerkt wordt door een zekere ruwheid doordat loonbestanddelen aangewezen als eindheffingsbestanddeel buiten aanmerking blijven en geen voorziening is getroffen voor de situatie waarin het loon van een werknemers op jaarbasis meer dan € 150.000 beloopt, maar verdeeld is over twee of meer (niet-verbonden) inhoudingsplichtigen, doch ook hiermee is de wetgever niet getreden buiten de hem toekomende ruime beoordelingsmarge.

6.9.5.

Naar het oordeel van het Hof is de wetgever met de wijze waarop hij invulling heeft gegeven aan de pseudo-eindheffing niet getreden buiten de hem toekomende ruime beoordelingsvrijheid en dienen de door hem gemaakte keuzes te worden gerespecteerd. Er is derhalve geen sprake van schending van de artikel 14 EVRM en/of artikel 26 IVBPR.”

2.17

Het Hof heeft het hogere beroep ongegrond verklaard.

3 Het geding in cassatie

3.1

De belanghebbende heeft tijdig en regelmatig in één geschrift beroep in cassatie ingesteld tegen twee uitspraken van het Hof Amsterdam. De ene4 betrof de eerste eenmalige crisisheffing (2012/2013). Ter zake van dier merites heb ik op 18 juni 2015 geconcludeerd.5 Ik ga hier alleen in op de tweede eenmalige crisisheffing (2013/2014) en daarmee alleen op de andere, hierboven geciteerde uitspraak van het Hof Amsterdam. De belanghebbende maakt in haar cassatieberoepschrift geen duidelijk onderscheid tussen haar bedenkingen tegen de eerste eenmalige crisisheffing en haar bedenkingen tegen de tweede eenmalige crisisheffing. De Staatssecretaris van Financiën heeft zich schriftelijk verweerd. De belanghebbende heeft gerepliceerd. De Staatssecretaris heeft bij brief van 2 november 2015 laten weten niet te zullen dupliceren.

3.2

De belanghebbende stelt zes middelen voor, die ik als volgt samenvat:

1. Art. 32bd Wet LB biedt onvoldoende basis voor de crisisheffing. Die bepaling poogt twee belastingplichtigen ter zake van loon uit tegenwoordige dienstbetrekking aan te wijzen, hetgeen zich niet verdraagt met het systeem van de Wet LB.

2. De crisisheffing is in strijd met art. 1 Protocol I EVRM, omdat zij niet voldoet aan het vereiste van lawfulness. Zij ontbeert wettelijke grondslag (zie middel 1) en werkt willekeurig uit. De grens van € 150.000 is arbitrary. De omvang van het loon is als heffingsmaatstaf willekeurig omdat loon voor de werkgever slechts een kostenpost is. Slechts 2% van de ondernemers met die kostenpost heeft moeten bijdragen aan de heffing. Dat geen rekening wordt gehouden met correcties na het jaar waarover wordt geheven, leidt eveneens tot willekeur. De crisisheffing is door haar terugwerkende kracht niet foreseeable in haar toepassing.

3. De crisisheffing is ook in strijd met art. 1 Protocol I EVRM, omdat zij geen legitimate aim heeft. De wetgever heeft slechts een budgettaire rechtvaardiging gegeven en dat is onvoldoende om een dergelijke ingrijpende maatregel te rechtvaardigen.

4. Art. 1 Protocol I EVRM is voorts geschonden omdat wordt geheven op basis van feiten die hebben plaatsgevonden vóór het tijdstip waarop de belastingplichtigen konden voorzien dat die feiten aanleiding zouden geven tot belastingheffing. Er is geen fair balance geslagen tussen het individuele en het algemene belang. De belanghebbende mocht ervan uitgaan dat de eenmalige crisisheffing eenmalig was. Budgettaire argumenten zijn geen rechtvaardiging voor belastingheffing met terugwerkende kracht. Dat geldt zowel voor incidentele als voor reguliere loonbestanddelen, maar voor de bonusbetalingen en de betalingen ex het aandelenplan geldt bovendien dat zij afhingen van prestaties in eerdere jaren, zodat de crisisheffing hier nog verder terugwerkt. De crisisheffing 2014 werkt terug naar 1 januari 2013 ofwel (i) vanaf 22 december 2013 (plaatsing Belastingplan 2014 in de Staatscourant), ofwel (ii) Prinsjesdag 17 september 2013 (bekendmaking Belastingplan 2014), ofwel (iii) 1 maart 2013 (aankondiging tweede eenmalige crisisheffing). De wetgever heeft blijkens de wetsgeschiedenis ingezien dat de crisisheffing werkgevers met werknemers met hoge salarissen extra zwaar treft, maar de heffing toch doorgezet hetgeen in strijd is met de vereiste fair balance.

5. Door de eenmalige crisisheffing te verlengen in weerwil van de eerdere toezegging dat de crisisheffing eenmalig was en daarvoor slechts budgettaire motieven te geven ontbeert de tweede eenmalige crisisheffing een legitimate aim en is geen fair balance geslagen. De wetgever betoont zich onbetrouwbaar en is bovendien rondom de verlenging zeer wispelturig geweest. Dit wispelturige gedrag heeft ernstiger gevolgen voor het vestigingsklimaat dan de niet-gekozen invoering van een extra schijf in de inkomstenbelasting.

6. De wetgever behandelt – in strijd met art. 26 IVBPR en art. 14 EVRM – gelijke gevallen zonder rechtvaardiging ongelijk. Er wordt onderscheid gemaakt naar inkomen (boven dan wel onder de € 150.000), naar loon uit tegenwoordige dan wel vroegere dienstbetrekking, tussen loontrekkenden en ondernemers/resultaatsgenieters, naar de aard van het loonbestanddeel (eindheffingsbestanddeel of niet), tussen werknemers die het gehele jaar dan wel een deel van het jaar in dienst zijn en tussen werknemer die parttime dan wel fulltime werken.

3.3

Ik vat het verweer van de Staatssecretaris als volgt samen:

Ad 1: Uit tekst en wetsgeschiedenis van art. 32bd(1) Wet LB volgt duidelijk dat de werkgever de pseudo-eindheffing verschuldigd is naast de reeds van de werknemer ingehouden loonheffing. Het tweemaal belasten van een deel van het loon doet zich bij alle pseudo-eindheffingen voor. De Hoge Raad had daartegen geen bezwaar in HR BNB 2014/229, betreffende de pseudo-eindheffing ex art. 32bb Wet LB. De Staatssecretaris verwijst voor het overige naar de conclusie van 18 juni 2015 in de bij u aanhangige zaak 15/00340 over de eerste crisisheffing.

Ad 2-4: De crisisheffing is een tijdstipbelasting, geheven op 31 maart 2014, zodat geen sprake is van terugwerkende kracht: de wet was al op 1 januari 2014 in werking getreden. Dat de heffingsgrondslag loonbestanddelen omvat die al waren genoten voordat de wetgeving werd aangekondigd, levert nog geen strijd op met art. 1 Protocol I EVRM (EHRM M.A. a.o. v. Finland6). Het doorkruisen van de verwachting dat een belastingwet ongewijzigd zal blijven, is geen schending van art. 1 Protocol I EVRM (EHRM M.A. a.o. v. Finland en HR BNB 2009/238). De excessieve-heffingszaken N.K.M. v. Hungary,7 Gáll v Hungary8en R.Sz. v. Hungary9, hebben geen nieuwe beperkingen aan terugwerkende kracht van belastingwetgeving gesteld. Die zaken moeten binnen hun feitelijke en schrijnende context worden begrepen. De crisisheffing streeft op evenwichtige en in het parlement breed gedragen wijze een legitiem doel in het algemeen belang na, nl. het tegengaan van het oplopen van het financieringstekort. De wetgever heeft als heffingsgrondslag het loon 2013 gekozen om uitvoerbaarheidsredenen en ter voorkoming van ontgaansmogelijkheden. Gezien HR BNB 2014/22910 en het pc-privé-arrest11 kan niet gezegd worden dat een fair balance zou ontbreken wegens onvoorzienbaarheid van de heffing. Het Hof heeft de zaak volgens de juiste kaders afgepeld. Als al sprake is van terugwerkende kracht, dan is de pseudo-eindheffing daarmee nog niet op louter budgettaire overwegingen gebaseerd. De vormgeving van de crisisheffing (heffing over het loon in het voorafgaande jaar) is gekozen onder meer vanwege de eenmaligheid van de heffing, de uitvoerbaarheid, de concurrentiepositie van Nederland en voorkoming van ontwijkbaarheid.

Eventueel rechtsherstel moet niet worden gezocht in vermindering van de crisisheffing, nu uit de wet of de wetsgeschiedenis niet voldoende duidelijk blijkt welke keuze in geval van ontoelaatbaarheid dan wel gemaakt moet worden (zie HR BNB 1999/27112). Een vermindering van de crisisheffing zou miskennen dat de rechter terughoudend moet zijn bij het ingrijpen in wetgeving. Als art. 1 Protocol I EVRM al geschonden zou zijn, kan volstaan worden met constatering daarvan.

De Staatssecretaris citeert voorts uit zijn Borgersbrief na de conclusie in zaak nr. 15/00340 over de eerste eenmalige crisisheffing, inhoudende dat:

- de wetgever wel degelijk een rechtvaardiging heeft gegeven voor de gekozen heffingssystematiek;

- geen sprake is van formeel terugwerkende kracht en evenmin van zeer vergaande terugwerkende kracht;

- als de wetgever al gehouden zou zijn tot een scrutineuze [sic; PJW] rekenkundige budgettaire afweging, het budgettaire belang van het totale pakket maatregelen in aanmerking moet worden genomen, waarvan de crisisheffing geen minuscuul deel uitmaakte;

- de crisisheffing voor de populatie die haar verschuldigd is geen substantiële, althans geen disproportionele gevolgen heeft. Bovendien is er nog de veiligheidsklep van de individual and excessive burden.

Uit de EHRM-zaak Huitson13 blijkt dat de verwachting dat belastingwetgeving niet of nimmer met terugwerkende kracht zal worden doorgevoerd niet gerechtvaardigd is. De terugwerkende kracht van de crisisheffing werd gerechtvaardigd door urgente nationale en Europese financiële en politieke problemen, die door de A-G ten onrechte zijn teruggebracht tot ‘het prevelen van het woord budget’. De A-G legt de crisisheffing langs een opvallend minutieuze meetlat. Het budgettaire belang van de crisisheffing raakt verregaande fundamentele politieke afwegingen die maatschappelijk diep ingrijpen. De crisisheffing kan niet geïsoleerd worden bezien; ook andere maatregelen met een klein financieel belang zouden anders niet gerechtvaardigd zijn.

Voor de beoordeling van een mogelijke individual and excessive burden is volgens de Staatssecretaris geen vaste maatstaf te geven.

Ad 5. De motivering voor de tweede crisisheffing is gelijk aan die voor de eerste.

Ad 6. De wetgever heeft de hem toekomende ruime beoordelingsmarge niet overschreden. Er is geen sprake van ongelijke behandeling of het onderscheid is gerechtvaardigd. De Staatssecretaris verwijst naar de conclusie in de aanhangige zaak nr. 15/00340 over de eerste eenmalige crisisheffing.

3.4

De belanghebbende heeft als volgt gerepliceerd:

Het arrest Huitson is een schoolvoorbeeld van terugwerkende kracht die noodzakelijk is voor het tegengaan van kunstmatige belastingontwijkende constructies. De vergelijking met die zaak gaat daarom niet op. Als van misbruik of antifiscale anticipatie geen sprake is, moet een compelling reason voor terugwerkende kracht van belastingheffing voorhanden zijn, en dat is een strengere toets dan de vraag of de terugwerkende kracht devoid of reasonable foundation is. Er zijn wel redenen aangevoerd voor de crisisheffing op zichzelf, maar niet voor de terugwerkende kracht ervan. De voor de vormgeving van de crisisheffing aangevoerde eenmaligheid kan bezwaarlijk haar terugwerkende kracht rechtvaardigen, nu zij niet eenmalig is. De conclusie in zaak nr. 15/00340 separeert terecht het belang bij terugwerkende kracht van het belang bij de crisisheffing op zichzelf. Gezien de bedragen die de twee crisisheffingen hebben opgeleverd (€ 596 miljoen resp. € 617 miljoen), is aannemelijk dat haar jaarlijkse budgettaire doelstelling (€ 500 miljoen) ook wordt gehaald als het in die conclusie voorgestelde rechtsherstel wordt verleend. Dat rechtsherstel leidt immers in lang niet alle gevallen tot vermindering van de afgedragen crisisheffing. De Staatssecretaris lijkt de budgettaire gevolgen van rechtsherstel ter zake van slechts de terugwerkende kracht te overdrijven. Ingevolge het EHRM moet dat de rechter een effective remedy bieden. De zaken die de Staatssecretaris aanvoert waarin rechtsherstel aan de wetgever werd overgelaten, betroffen niet de ongedaanmaking van eigendomsgrond-rechtschending, maar ongedaanmaking van discriminatie, hetgeen een andere afweging vraagt. In casu kan volstaan worden met buiten toepassing laten van de crisisheffing voor zover zij terugwerkt, hetgeen geen politieke keuze vergt.

Hetgeen de Staatssecretaris opmerkt over een individual and excessive burden doet niet ter zake, nu de belanghebbende daar geen beroep op doet.

3.5

De Staatssecretaris heeft bij brief van 2 november 2015 laten weten dat hij niet zal dupliceren.

4 De tweede crisisheffing en haar totstandkomingsgeschiedenis

4.1

Bij wet van 12 juli 2012 (Wet uitwerking fiscale maatregelen Begrotingsakkoord 2013) is per 1 januari 2013 in de Wet LB art. 32bd (de eerste crisisheffing) ingevoegd:

“ARTIKEL II

De Wet op de loonbelasting 1964 wordt met ingang van 1 januari 2013 als volgt gewijzigd:

(…)

E

Na artikel 32bc wordt een artikel ingevoegd, luidende:

Artikel 32bd

1. In afwijking in zoverre van het overigens bij of krachtens deze wet bepaalde, wordt loon uit tegenwoordige dienstbetrekking waarover in het voorafgaande kalenderjaar met toepassing van de artikelen 20a, 20b, 26 en 26b belasting is geheven, voor de toepassing van dit artikel aangemerkt als op 31 maart van het kalenderjaar genoten loon dat als een eindheffingsbestanddeel wordt belast naar een tarief van 16%, voor zover dat loon in het voorafgaande kalenderjaar meer bedroeg dan € 150 000.

2. Voor de toepassing van het eerste lid behoort tevens tot het loon van een werknemer het loon dat die werknemer heeft genoten van een met de inhoudingsplichtige verbonden vennootschap. Het eerste lid vindt in de in de vorige volzin bedoelde gevallen toepassing bij de inhoudingsplichtige die in het voorafgaande kalenderjaar het grootste deel van het loon van de werknemer heeft verstrekt.

3. Bij algemene maatregel van bestuur kunnen nadere regels worden gesteld met betrekking tot hetgeen voor de toepassing van het eerste lid als door een inhoudingsplichtige in het voorafgaande kalenderjaar aan een werknemer verstrekt loon in aanmerking wordt genomen.”

4.2

Voor de (parlementaire) totstandkomingsgeschiedenis van de (eerste) crisisheffing (2012/2013) verwijs ik naar de conclusie van 18 juni 2015 in de bij u aanhangige zaak 15/00340 over die eerste eenmalige crisisheffing. Zoals daaruit blijkt, heeft de wetgever geen reden gegeven, dus ook geen ‘specifieke en dwingende’ (EHRM N.K.M. v Hungary: ‘specific and compelling reasons’), voor de terugwerkende kracht van die heffing, nu de regering in antwoord op vragen vanuit de Eerste Kamer van mening was dat van terugwerkende kracht geen sprake zou zijn. Daardoor heeft evenmin een afweging plaatsgevonden tussen die niet-gegeven dwingende reden en de gevolgen van de terugwerkende kracht voor de daardoor getroffen werkgevers, zodat ervan uitgegaan moet worden dat de louter budgettaire reden voor de heffing ook de enige reden is voor haar terugwerkende kracht, zodat dat gestelde algemene budgettaire belang afgewogen moet worden tegenover de gevolgen van de terugwerkende kracht voor de werkgevers die erdoor getroffen worden.

4.3

Bij dezelfde wet waarin de crisisheffing werd ingevoerd, werd zij ook beëindigd: de geciteerde invoeging van art. 32bd in de Wet LB werd per 1 januari 2014 weer onderdaan gemaakt:

“ARTIKEL III

In de Wet op de loonbelasting 1964 vervalt met ingang van 1 januari 2014 artikel 32bd.”

4.4

Deze crisisheffing was onderdeel van het politieke ‘Kunduz-’ of ‘Lenteakkoord’, dat het begrotingstekort in 2013 tot 3% moest terugbrengen. De heffing werd bij eerste aankondiging aangeduid als “eenmalige crisisheffing”.14 Ook in de aanbieding van het begrotingsakkoord aan de Tweede Kamer werd de heffing aangeduid als “eenmalige crisisheffing”.15 In de MvT schreef de regering dat zij voor een werkgeversheffing had gekozen “vanwege het eenmalige karakter van de maatregel”.16

4.5

De vaste commissie voor Financiën vroeg waarom de opbrengst van de crisisheffing in 2014 op nihil werd geschat. De regering antwoordde:17

“Voor wat betreft de pseudo-eindheffing voor hoog loon is er in 2014 geen budgettaire opbrengst omdat de maatregel slechts in 2013 van toepassing is.”

4.6

De SP-fractie wilde weten waarom de maatregel slechts eenmalig was, nu hij erop gericht was om verstrekkers van hoge lonen een bijdrage te laten leveren aan de verkleining van het overheidstekort. Zij vroeg zich af waarom het na 2013 niet meer gerechtvaardigd was om verstrekkers van hoge lonen daaraan extra te laten bijdragen. Volgens de regering maakte het eenmalige karakter de crisisheffing verdedigbaar:18

“In het Begrotingsakkoord 2013 is ervoor gekozen werkgevers van mensen met een hoger inkomen in het jaar 2013 te laten bijdragen aan de oplossing van de begrotingsproblematiek. Daartoe is de pseudo-eindheffing voor hoog loon voor de termijn van één jaar in het leven geroepen, die vanwege het eenmalige karakter verdedigbaar is.”

4.7

De CDA-fractie vroeg of de werkgeversheffing ook verschuldigd zou zijn als een werknemer in een jaar meer banen heeft gehad en het gezamenlijke salaris meer dan € 150.000 bedraagt.19 Het antwoord luidde:

“In het licht van het eenmalige karakter van de maatregel en het feit dat wordt aangesloten bij het loon over het jaar 2012 is ervoor gekozen voor het overige geen specifieke regeling voor niet verbonden vennootschappen op te nemen.”

4.8

De CDA-fractie vroeg ook aandacht voor het “enigszins rommelig systeem” dat zou ontstaan. De regering erkende dat de (eerste) crisisheffing geen schoonheidsprijs verdiende, maar wees opnieuw op het eenmalige karakter van de heffing:20

“Met het onderhavige wetsvoorstel wordt een vierde pseudo-eindheffing toegevoegd die inderdaad geen schoonheidsprijs verdient, maar slechts eenmalig geldt als crisisbijdrage in het jaar 2013.”

4.9

Meer fracties stelden vragen over de ontwijkingsmogelijkheden. Onder meer vanwege het eenmalige karakter achtte de regering ontwijking niet waarschijnlijk:21

“Door het eenmalige karakter, de hoogte van het tarief en het feit dat het loon over het jaar 2012 tot uitgangspunt wordt genomen, zal het ontwijkingsgedrag naar alle waarschijnlijkheid beperkt blijven.”

4.10

In een brief aan de Tweede Kamer ter beantwoording van vragen uit het wetgevings-overleg ging de staatssecretaris nogmaals in op het verband tussen de eenmaligheid van de heffing en de mogelijkheid dat belastingplichtige werkgevers ontgaansconstructies zouden opzetten:22

“Mijn inschatting is dat zij dat wellicht wel zouden willen overwegen voor een structurele maatregel, maar niet als het gaat om een maatregel die slechts voor één jaar geldt.”

4.11

Ook tijdens de behandeling in de Tweede Kamer meende de staatssecretaris dat het eenmalige karakter van de heffing ontgaansconstructies niet waarschijnlijk maakte:23

“Diverse sprekers in de Kamer zijn vanwege de vormgeving van de maatregel bang dat er mogelijkheden zijn die heffing te ontlopen en dat die ook gebruikt zullen worden. Afgelopen maandag heb ik al gezegd dat ik niet verwacht dat er op grote schaal dergelijke ontgaansconstructies bedacht zullen worden, juist ook vanwege het eenmalige karakter van de maatregel.”

4.12

De Eerste-Kamerfractie van de SP vroeg zich af of de crisisheffing zou worden afgewenteld. Vanwege het eenmalige karakter van de regeling achtte de Staassecretaris ook dat onwaarschijnlijk:24

“Afwenteling op de werknemer ligt, gezien het eenmalige karakter van de maatregel en de financiële gevolgen voor de werknemers daarvan, ook niet voor de hand.”

4.13

Het voorstel voor de eerste crisisheffing is op 17 juli 2012 wet geworden.25

4.14

De Commissie Wetsvoorstellen van de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs (NOB) had zich bij brief26 aan de vaste commissie voor Financiën van de Tweede Kamer kritisch uitgelaten over de crisisheffing, daarbij onder meer opmerkende dat “tijdelijke maatregelen op het fiscale vlak niet altijd tijdelijk blijken te zijn”.27 De NOB kreeg reeds op 1 maart 2013 gelijk. De minister van Financiën deelde op die datum de Tweede Kamer mee dat de regering de eenmalige crisisheffing eenmalig wilde verlengen in verband met de verslechterde economische en financiële vooruitzichten in 2014, die extra budgettaire maatregelen nodig maakten:28

“6. Werkgeversheffing hoge inkomens

De werkgeversheffing voor hoge inkomens wordt eenmalig gecontinueerd. De heffing levert incidenteel 500 mln op.”

4.15

Maar op 11 april 2013 werd deze aankondiging ingetrokken. Bij brief aan de Voorzitter van de Tweede Kamer van die datum lieten de minister en de staatssecretaris van Sociale Zaken weten dat het kabinet in overleg met de sociale partners had besloten af te zien van het pakket maatregelen waarvan de eenmalige verlenging van de eenmalige crisisheffing deel uitmaakte.29 Enkele leden van de Tweede Kamer vroegen naar aanleiding van die brief aan de minister-president:30

“Worden alle in de brief van 1 maart 2013, met het aanvullend pakket van 4,3 miljard euro aan bezuinigingen en intensiveringen voor 2014, genoemde aanvullende bezuinigingen (voorlopig) geschrapt?”

4.16

Mede namens de minister-president en de minister van Financiën antwoordde de minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid als volgt:31

“Na overleg met sociale partners is besloten dat het kabinet afziet van het voorgestelde pakket. Het kabinet zal aanvullende maatregelen nemen indien de MEV-raming van het CPB gegeven het saldodoel 2014 daartoe aanleiding geeft. Deze afspraak geldt voor alle elementen uit het pakket.”

4.17

De redactie van NTFR schreef (NTFR 2013/797):

“Dit Sociaal akkoord kwam toch nog een beetje als een verrassing. Het zogenoemde polderen (van het eerste Polderakkoord in 1982) leek immers wat uit de mode te zijn geraakt.

Het akkoord bevat niet veel direct fiscale onderdelen. Als die onderdelen zijn uitgewerkt in concrete wetsvoorstellen besteden we er meer aandacht aan in NTFR.

Daarbij is van belang dat het kabinet een duidelijke slag om de arm houdt: ‘Het kabinet zal aanvullende maatregelen nemen indien de MEV-raming van het CPB gegeven het saldodoel 2014 daartoe aanleiding geeft.’ In dat licht moeten we nog maar zien – in augustus van dit jaar – of bijvoorbeeld de crisisheffing werkelijk niet zal worden verlengd.”

4.18

Op 17 september 2013 (Prinsjesdag) herriep de medewetgever zijn besluit om de eenmalige crisisheffing niet te verlengen. Op die dag stelde hij het parlement voor om toch – in art. III van de Wet uitwerking fiscale maatregelen Begrotingsakkoord 2013 (zie 4.3: “In de Wet op de loonbelasting 1964 vervalt met ingang van 1 januari 2014 artikel 32bd.”) – de datum “1 januari 2014” te vervangen door “1 januari 2015”. Naar ongeschreven staatsrechtelijk gebruik waren de Prinsjesdagstukken twee dagen eerder al in handen gevallen van de media, zodat RTL Nieuws32 al op 15 september 2013 bekend maakte dat de eenmalige crisisheffing tóch eenmalig verlengd werd. In verband met dat uitlekken maakte het CPB nog diezelfde dag de Macro Economische Verkenning 2014 bekend, die in een voetnoot gewag maakte van “het eenmalig verlengen van de eenmalige werkgeversheffing van 16% voor inkomen boven de 150.000 euro”.33

4.19

De eenmalige crisisheffing werd (toch) eenmalig verlengd als onderdeel van een aanvullend pakket maatregelen dat € 6 miljard moest opleveren om de overheidsfinanciën op orde te brengen:34

“Voor geloofwaardig herstel van overheidsfinanciën is een aanvullend pakket noodzakelijk. Om de stabiliteit van de muntunie zeker te stellen hecht Nederland sterk aan een adequate en zorgvuldige handhaving van de Europese afspraken. In het kader van de buitensporigtekortprocedure is Nederland meegegeven om voor de begroting van 2014 voor 1 procent bbp (6 miljard euro) aan aanvullende duurzame maatregelen te nemen. Hoewel volgens de huidige inzichten het buitensporig tekort niet volledig in 2014 gecorrigeerd zal zijn, is het kabinet in het licht van de huidige economische situatie van mening dat met het aanvullende beleidspakket van 6 miljard euro effectief invulling is gegeven aan de aanbevelingen in het kader van de buitensporigtekortprocedure. Het uiteindelijke oordeel hierover is aan de Europese Commissie. (…). Aanvullend zijn middelen vrijgemaakt ter stimulering van de economie. Het kader in de inleiding van dit eerste hoofdstuk beschrijft een aantal omvangrijke stimuleringsmaatregelen waarmee kapitaal wordt gemobiliseerd en een impuls aan duurzaamheid en energiebesparing wordt gegeven.”

4.20

De MvT lichtte de verlenging van de crisisheffing als volgt toe:35

“4.9. Verlengen looptijd werkgeversheffing

De pseudo-eindheffing voor hoog loon, een heffing van 16% over het loon van een werknemer voor zover dat loon een bedrag van € 150.000 overstijgt, wordt op grond van het aanvullend pakket met één jaar verlengd. Dat betekent dat werkgevers ook in het jaar 2014 de pseudo-eindheffing voor hoog loon moeten afdragen. Deze heffing is voor het jaar 2013 ingevoerd en wordt berekend over het loon waarover in het kalenderjaar 2012 loonbelasting is geheven. Analoog wordt de pseudo-eindheffing voor hoog loon voor het jaar 2014 berekend over het loon waarover in het kalenderjaar 2013 loonbelasting is geheven.”

De artikelsgewijze toelichting vermeldt:

“Artikel XXXII (artikel III van de Wet uitwerking fiscale maatregelen Begrotingsakkoord 2013)

Met deze bepaling wordt de pseudo-eindheffing voor hoog loon (zoals opgenomen in artikel 32bd van de Wet LB 1964), die alleen voor het jaar 2013 zou gelden, met een kalenderjaar verlengd. Dat betekent dat de inhoudingsplichtige die aan de gestelde voorwaarden voldoet ook in het jaar 2014 de pseudo-eindheffing voor hoog loon moet afdragen. Die pseudo-eindheffing van 16% wordt dan berekend over het loon waarover in het kalenderjaar 2013 met toepassing van de artikelen 20a, 20b, 26 en 26b van de Wet LB 1964 belasting is geheven, voor zover dat loon in dat kalenderjaar meer bedroeg dan € 150.000.”

4.21

De Raad van State had de regering geadviseerd om in de MvT in te gaan op de gespannen relatie tussen verlenging van de crisisheffing en de uitdrukkelijke aankondiging dat de crisisheffing voor één jaar zou gelden:36

“De werkgeversheffing is een heffing van de werkgever van 16% over het loon van een werknemer voor zover dat loon een bedrag van € 150.000 overtreft. Deze regeling is in 2013 voor één jaar ingevoerd en wordt met één jaar verlengd.

De Afdeling merkt op dat het bij invoering van deze maatregel uitdrukkelijk de bedoeling is geweest de regeling voor één jaar te laten gelden. Gelet op deze aankondiging van tijdelijkheid staat de thans voorgenomen verlenging op gespannen voet met bestendig beleid waar burgers rekening mee houden. De verlenging roept dan ook de vraag op waar de burger het vertrouwen aan kan ontlenen dat de maatregel de komende jaren niet opnieuw wordt verlengd. De Afdeling adviseert in de memorie van toelichting op het vorenstaande in te gaan.”

4.22

De regering reageerde als volgt:37

“De constatering van de Afdeling dat bij invoering van de werkgeversheffing hoge lonen uitdrukkelijk de bedoeling was om deze voor één jaar te laten gelden is juist. Het was dan ook zeker geen eenvoudige beslissing voor het kabinet om de werkgeversheffing met een jaar te verlengen, maar door de buitengewone budgettaire taakstelling waar het kabinet zich voor 2014 voor gesteld ziet, heeft het kabinet zich hiertoe genoodzaakt gezien.”

4.23

Het aanvullende pakket waarvan de tweede crisisheffing deel uitmaakte, omvatte ook – onder meer – € 785 miljoen lastenverlichting door versnelling van de verhoging van de arbeidskorting, € 80 miljoen voor verdere verruiming van de verhoogde schenkvrijstelling voor eigen woningen, € 250 miljoen lastenverlichting voor een koopkrachtpakket en € 150 miljoen lastenverlichting voor bedrijven.38

4.24

De VVD-leden van de vaste commissie voor Financiën van de Tweede Kamer vroegen of de regering concreet kon toezeggen dat de crisisheffing, die eenmalig zou zijn, volgend jaar niet weer zou worden verlengd. De CDA-fractie betreurde dat de regering zich niet als betrouwbare overheid opstelde en vroeg, verwijzende naar het kwartje van Kok, of de regering nog wel durfde beloven dat het om een verlenging van één jaar ging. De leden van de 50PLUS-fractie vroegen om nadere motivering van de eenmalige verlenging omdat de betrouwbaarheid van de overheid geweld zou worden aangedaan, daarbij wijzende op het imago van Nederland in het kader van het vestigingsklimaat. De SP-fractie daarentegen wilde juist opnieuw weten waarom de crisisheffing niet structureel kon worden toegepast als zij wel twee jaren achter elkaar kon worden toegepast.39

4.25

De regering gaf een antwoord dat politici mogelijk zullen begrijpen: de verlenging van de crisisheffing deed volgens haar niet af aan het eenmalige karakter van de regeling. Zij herhaalde (zie 4.22) dat de beslissing “geen eenvoudige” was geweest:40

“De leden van de fracties van de VVD, het CDA, en 50PLUS hebben vragen over de verlenging van de pseudo-eindheffing voor hoog loon en vragen of kan worden toegezegd dat volgend jaar de pseudo-eindheffing voor hoog loon niet zal worden verlengd. De in 2013 ingevoerde pseudo-eindheffing voor hoog loon is vanaf invoering bedoeld geweest als een maatregel met een eenmalig karakter. Het was voor het kabinet dan ook geen eenvoudige beslissing om deze werkgeversheffing met een jaar te moeten verlengen. De buitengewone budgettaire taakstelling om de overheidsfinanciën op orde te brengen, noopte het kabinet echter tot deze maatregel. Het nu toch verlengen van die maatregel met één jaar doet evenwel niet af aan het eenmalige karakter van die regeling. Het is en blijft een noodmaatregel in bijzondere economische omstandigheden. Er bestaan dan ook geen voornemens tot het structureel maken van dergelijke regeling – zoals de leden van de fractie van de SP suggereren.”

4.26

Van Dale Groot woordenboek van de Nederlandse taal vermeldt:

“een·ma·lig

1. een enkele maal plaatshebbend

•eenmalige bate, bijdrage, lasten, uitkering

•voor eenmalig gebruik

2. ◖betekenisontlening van Duits einmalig◗

uniek

3. voor één keer bestemd”

4.27

De PvdA-leden in de vaste commissie voor Financiën van de Eerste Kamer vroegen een reactie op de massale bezwaren van de belastingplichtigen tegen de terugwerkende kracht van de eerste eenmalige crisisheffing:41

“De pseudo-eindheffing voor hoog loon, een heffing van 16% over het loon van een werknemer voor zover dat loon een bedrag van € 150.000 overstijgt, wordt op grond van het aanvullend pakket met één jaar verlengd. Bij de Belastingdienst zijn zeker 10.000 bezwaarschriften ingediend tegen de crisisheffing. Mensen die bezwaar hebben gemaakt blijken vooral verbolgen te zijn over het feit dat de maatregel met terugwerkende kracht werd ingevoerd. Werkgevers zouden zich zo niet hebben kunnen voorbereiden op de extra heffing. En er worden vraagtekens geplaatst bij de verenigbaarheid met Artikel 1 van het Eerste Protocol, behorend bij het Europees Verdrag van de Rechten van de Mens (EVRM) in verband met terugwerkende kracht. Graag ontvangen de leden van de PvdA-fractie een reactie van de regering op deze argumenten. En graag vernemen zij van de regering of de uitspraken van de belastingrechter leidend zullen zijn. Mogen de leden van de PvdA-fractie er vanuit gaan dat dit de laatste verlenging van de crisisheffing is, of is de regering voornemens van deze incidentele heffing een structurele te maken?”

4.28

Deze leden achten het kennelijk niet vanzelfsprekend dat de uitvoerende macht rechterlijke uitspraken volgt. Het kabinet wilde niet inhoudelijk reageren op lopende procedures, maar zag de uitkomst ervan met vertrouwen tegemoet.42

4.29

Naar aanleiding van een motie van het lid Bashir43 om de crisisheffing permanent te maken, zegde de staatssecretaris toe dat de crisisheffing niet nog eens verlengd zou worden, erop wijzende dat de crisisheffing het jaar ervoor reeds als eenmalig was gepresenteerd:44

“Staatssecretaris Weekers: (…).

Dan de motie van de heer Bashir op stuk nr. 50, waarmee hij de regering vraagt om de werkgeversheffing van 16% op lonen hoger dan €150.000 permanent te maken. Deze motie wil ik met klem ontraden. De crisisheffing is vorig jaar als eenmalig gepresenteerd. Vanwege de heel bijzondere omstandigheden dat de crisis nog verder werd verdiept en wij nog een pakket van 6 miljard bovenop het pakket van 18 miljard en in totaal meer dan 50 miljard moesten zetten, is de heffing met één jaar verlengd. Maar dat is het wat mij betreft ook echt.

De heer Omtzigt (CDA):

Hoor ik hier de toezegging dat de crisisheffing volgend jaar niet terugkomt in het Belastingplan 2015?

Staatssecretaris Weekers:

Ja, dat heeft de heer Omtzigt goed gehoord. De premier heeft dit overigens ook gezegd. De minister van Financiën heeft het bij de presentatie van de Miljoenennota 2014 ook aldus aangegeven. Ik was daarbij om het Belastingplan 2014 aan de pers te presenteren. Het is dus niet de eerste keer dat deze toezegging is gedaan.

De heer Bashir (SP):

Geldt die toezegging ook nog als de crisis verergert?

Staatssecretaris Weekers:

Ik ga niet in op als-danvragen. De toezegging staat!”

4.30

Bij de mondelinge behandeling in de Eerste Kamer merkte het VVD-lid Bröcker op:45

“Mijn fractie wil nog een opmerking maken over de eenmalige crisisheffing in de loonbelasting. Die had wel een "horizonbepaling" van één jaar, maar later bleek dat er toch sprake was van een verlenging. Nogmaals, gezien de budgettaire uitdagingen voor het kabinet kan mijn fractie daar op zich wel begrip voor opbrengen. Toch is dit met het oog op bestendigheid en vertrouwen van burgers en bedrijven een punt dat ik hier zou willen maken.”

4.31

Tijdens diezelfde mondelinge behandeling bevestigde de staatssecretaris nogmaals dat de crisisheffing in 2014 (over 2013) “echt het laatste jaar is”.46

4.32

Op 17 december 2013 is het wetsvoorstel door de Eerste Kamer aanvaard.47 Op 18 december 2013 is de wet ondertekend door Koning Willem-Alexander, waarna de wet in het Staatsblad van 23 december 2015 is gepubliceerd. Het wetsvoorstel heeft als ingangsdatum 1 januari 2014.48 Art. XXXII, dat de in 4.18 genoemde wijziging van de Wet uitwerking fiscale maatregelen Begrotingsakkoord 2013 bevatte, heeft aldus ongewijzigd het Staatsblad gehaald.49

5 De terugwerkende kracht van de verlenging van de eenmalige crisisheffing

5.1

De per 1 januari 2014 in werking getreden Wet uitwerking fiscale maatregelen Begrotingsakkoord 2013 verlengde de eenmalige crisisheffing (art. 32bd Wet LB) met een jaar. Het tijdvak waarover werd geheven ving een jaar eerder aan: op 1 januari 2013. De tweede versie van de heffing werd op 31 maart 2014 verschuldigd, maar het belastbare feit (de belastbare handeling, gebeurtenis of toestand) was het in 2013 uitbetalen van meer loon dan € 150.000 per werknemer, aldus de medewetgever in onder meer diens toelichtingen geciteerd in de onderdelen 4.16 en 4.23 van de conclusie in de aanhangige zaak nr. 15/00340 over de eerste eenmalige crisisheffing. De bij verweer door de Staatssecretaris ingenomen stelling dat de (verlengde) crisisheffing een tijdstipbelasting zou zijn, is onjuist. De dividendbelasting en de overdrachtsbelasting zijn tijdstipbelastingen. De crisisheffing is volgens de wetgever zelf en overigens duidelijk een tijdvakbelasting; het tijdvak is 2012 resp. 2103. De genoemde conclusie zet uiteen dat die eerste crisisheffing daardoor zowel materieel als formeel terugwerkende kracht heeft, alsmede dat het onderscheid daartussen voor het EHRM weinig ter zake doet bij diens beoordeling van terugwerkende aantasting van eigendomsrecht. Het gaat het EHRM om (i) de (on)voorzienbaarheid van de terugwerking van de heffing, (ii) de specific and compelling reasons voor de terugwerking, en (iii) de proportionaliteit van de (onvoorzienbare) terugwerking in het licht van die specifieke rechtvaardiging.

5.2

Hetzelfde EHRM-beoordelingskader – zoals dat blijkt uit de in onderdeel 8 van de genoemde conclusie opgenomen citaten uit de relevante rechtspraak van het EHRM – geldt ook voor de eenmalige verlenging van de eenmalige crisisheffing. Dat leidt tot de conclusie dat ook de datumwijziging in de in 4.3 geciteerde horizonbepaling voor art. 32bd Wet LB retroactive is in de zin van die EHRM-jurisprudentie, nu de wettekst en de wetsgeschiedenis geen andere conclusie toelaten dan dat het voor het EHRM beslissende ‘key issue’ (de belastbare gebeurtenis; de grondslag van heffing) het in 2013 uitbetalen van meer loon dan € 150.000 per werknemer is. Dat belastbare feit (dat tijdvak; die heffingsgrondslag) ligt in de tijd geheel vóór de inwerkingtreding van de wet die de eenmalige verlenging van de eenmalige crisisheffing invoerde. Dat moment was 1 januari 2014, of op zijn vroegst 23 december 2013. Voorts werkte ook deze tweede eenmalige crisisheffing verder terug in de tijd dan het moment van haar aankondiging. Vóór 1 maart 2013 was van aankondiging überhaupt geen sprake. Op 11 april 2013 kondigde de regering na polderoverleg – dus mede met de werkgevers – aan dat de heffing bij nader inzien toch niet verlengd werd. Pas op 17 september 2013 (publicatie van het begrotingswetsvoorstel) is van regeringswege aangekondigd dat de heffing over 2013 er (toch wél) kwam. Ook over het reeds tussen 1 januari 2013 tot aan die aankondigingsdatum genoten loon werd vervolgens terugwerkend geheven.

5.3

De literatuur heeft gereageerd op de conclusie in de aanhangige zaak nr. 15/00340 over de eerste eenmalige crisisheffing. Van Mulbrecht betoogt in NTFR 2015/1849 dat die eerste crisisheffing slechts de schijn van terugwerkende kracht had; hij lijkt ook geen materieel terugwerkende kracht te zien:

“De advocaat-generaal komt met een uitgebreid verhaal over de crisisheffing. In zijn visie gaat de crisisheffing te ver voor zover het de (vermeende) terugwerkende kracht betreft naar loon van voor 25 mei 2012.

De crisisheffing 2013 is gepubliceerd in Stb. 2012, 321 van 17 juli 2012 en in werking getreden met ingang van 1 januari 2013. Van formele terugwerkende kracht was daarbij dus geen sprake. De crisisheffing werd geheven van werkgevers, naar een tarief van 16% over de grondslag. De grondslag was het bedrag waarmee een loon in het voorgaande kalenderjaar een bedrag van € 150.000 overschreed. Dat loon in het voorgaande kalenderjaar werd voor de toepassing van de crisisheffing geacht te zijn genoten op 31 maart 2013. Het belastbare feit vond dus – zij het fictief – plaats in 2013. Zo beschouwd is de enige (geur van) terugwerkende kracht te vinden in het feit dat als object van heffing gekozen is voor het loon van een voorgaand jaar. Daarmee werden werkgevers gedeeltelijk geconfronteerd met een heffingsobject waar ze geen reële invloed meer op konden uitoefenen toen duidelijk werd dat de crisisheffing (mogelijk) zou worden ingevoerd.

Ik krijg de indruk dat het begrip voorzienbaar wel eens wordt verward met ontwijkbaar. De crisisheffing was niet ontwijkbaar voor zover deze samenhing met loon van voor 25 mei 2012. Dat klopt, maar lijkt me niet zo’n probleem. Eerder past dat als vanzelfsprekend bij het doel van de heffing om snel belastinginkomsten te genereren. Ik zie wat dat betreft niet veel relevant verschil met bijvoorbeeld een regeling die de AOW-leeftijd versneld verhoogt naar 67 jaar. Degenen die dat treft zijn in één keer de contante waarde, met inachtneming van het risico van vooroverlijden, kwijt van twee jaren AOW-uitkering en kunnen daar helemaal niets aan doen.

Volgens de advocaat-generaal is sprake van terugwerkende kracht in formele zin (zie onderdeel 7.14 van zijn conclusie). Dat lijkt me niet het geval. De crisisheffing is immers niet in werking getreden voor de publicatie ervan. De crisisheffing verandert bovendien geen enkel rechtsgevolg in het verleden. De crisisheffing heeft wel een onmiskenbare schijn van terugwerkende kracht. De grondslag sluit immers aan bij wat in het verleden werd genoten. Daarvoor heeft de wetgever echter fictief een nieuw toekomstig genietingsmoment gecreëerd. Daarmee was naar mijn mening geen sprake van formeel terugwerkende kracht. Wat dan resteert, is een deugdelijk aangekondigde en dus voorzienbare heffing, met een legitiem doel en die, hoewel vrij grof, toch evenwichtig genoeg is.

Hoe dan ook, de advocaat-generaal denkt hier anders over. Daar zou hij wel eens gelijk in kunnen krijgen als de Hoge Raad meent dat wel sprake is van terugwerkende kracht en oordeelt in lijn met HR 20 juni 2014, nr. 13/01431, NTFR 2014/1649. Weliswaar werd daarbij de pseudo-eindheffing over bovenmatige vertrekvergoedingen in stand gelaten, ook voor zover het ging om loon dat genoten was voor de aankondiging van die heffing. Maar de Hoge Raad overwoog daarbij onder meer:

‘3.4.8. Indien deze methode van berekening niet zou kunnen worden toegepast ten aanzien van loon dat is genoten vóór de aankondiging of inwerkingtreding van artikel 32bb Wet LB 1964, zou deze regeling na de inwerkingtreding ervan nog geruime tijd niet of slechts in beperkte mate voor toepassing in aanmerking komen.

3.4.9.

Verder dient in aanmerking te worden genomen dat de pseudo-eindheffing slechts is verschuldigd in geval van een beëindiging van de dienstbetrekking na de inwerkingtreding van artikel 32bb Wet LB 1964, en de verschuldigdheid van die heffing daardoor mede afhankelijk is van een na die inwerkingtreding plaatsvindende gebeurtenis. Zo bezien was de heffing voorzienbaar.’

Wat in onderdeel 3.4.8 staat, gaat misschien ook nog wel op voor de crisisheffing. En voor zover dat niet zo is, kan bedacht worden dat de crisisheffing eenvoudiger en dus beter uitvoerbaar is vormgegeven, wat mogelijk weer een net voldoende rechtvaardiging oplevert. Maar wat in onderdeel 3.4.9 staat, zou wel eens een doorslaggevend verschil kunnen zijn, althans, áls de Hoge Raad met de advocaat-generaal meent dat bij de crisisheffing sprake is van terugwerkende kracht. De crisisheffing was niet afhankelijk van een gebeurtenis na de inwerkingtreding ervan. Het is denkbaar dat de Hoge Raad hierom de advocaat-generaal zal volgen.”

Ik merk op dat:

(i) het EHRM niet overtuigd zal geraken door de stelling dat van onvoorzienbaarheid geen sprake zou zijn als bij een in 2015 aangekondigde en op 1 januari 2016 in werking tredende wet alsnog, op 31 maart 2016, 16%-punten werkgeversbelasting wordt geheven over in 2005 (of in 1984, of in 1963) reeds uitbetaald loon, op basis van de redenering dat de wetgever in die wet van elf jaar (of meer) na het heffingstijdvak toch keurig de fictie heeft opgenomen dat het in 2005 (of in 1984, of in 1963) reeds uitbetaalde loon geacht wordt elf jaar (of veel) later nogmaals uitbetaald of genoten te zijn;

(ii) de begrippen voorzienbaar en ontwijkbaar inderdaad worden verward. De eerste crisisheffing was uiteraard onontwijkbaar over loon van vóór 25 mei 2012, want zij was voor die datum niet voorzienbaar. Iets niet-voorzienbaars is inderdaad niet ontwijkbaar. Volgens de regering was de heffing evenmin ontwijkbaar ná aankondiging, dus ook niet nadat zij wél voorzienbaar was geworden, en van ontwijking is inderdaad niet gebleken. (On)ontwijkbaarheid is dus niet relevant; het gaat om (on)voorzienbaarheid, i.e. om de – volstrekt normale – mogelijkheid voor werkgevers om hun gedrag, beleid en contracten aan te passen aan daartoe tijdig aangekondigde fiscale verzwaringen van hun werkgeverslasten;

(iii) de AOW-leeftijdverhoging mogelijk een aantasting van een onder art. 1 Protocol 1 EVRM relevante possession is, maar geen terugwerkende kracht heeft;

(iv) de crisisheffing wel degelijk de rechtsgevolgen veranderde van (nl. alsnog een werkgeversschuld van 16% van eerder uitbetaald loon verbond aan) feiten die alle geheel in het verleden lagen (loonuitbetalingen) toen die verschuldigdheid alsnog werd opgelegd bij wet die pas in werking trad nadat al die feiten al in het verleden lagen.

5.4

Een anonieme redacteur van V-N 2015/38.11 schreef onder de uitspraak van het Hof Amsterdam van 28 mei 201550 over de eerste eenmalige crisisheffing:

“Ook wij zijn van mening dat de crisisheffing materieel terugwerkende kracht kent. Het heffingstijdstip ligt na inwerkingtreding van de wet, maar de grondslag voor de belastingheffing is gebaseerd op feiten van vóór de inwerkingtreding en zelfs vóór de aankondiging van de wetgeving.”

5.5

Kennelijk een andere, maar evenzeer anonieme redacteur van V-N 2015/38.12 schreef onder de conclusie in de aanhangige zaak nr. 15/00340 over de eerste eenmalige crisisheffing:

“De conclusie van A-G Wattel is dat bij de crisisheffing sprake is van formeel terugwerkende kracht. (…). Wij hebben moeite met deze benadering. In de crisisheffing zitten inderdaad elementen van terugwerkende kracht. Maar wij zijn van mening dat geen sprake is van formeel terugwerkende kracht. Het (formele) feitelijke ingangstijdstip is namelijk niet gelegen vóór het moment van inwerkingtreding. Daarnaast speelt mee dat het subject van heffing voor de crisisheffing afwijkt van het subject van heffing voor de ‘gewone’ loonbelasting. Het loon van werknemers over het hele jaar 2012, voor zover dat meer bedraagt dan € 150.000, vormt de grondslag voor de werkgeversheffing. Bij de crisisheffing is het subject van heffing de inhoudingsplichtige, waarbij deze de heffing is verschuldigd op 31 maart 2013. Wij zijn van mening dat als de inhoudingsplichtige op die datum niet meer inhoudingsplichtig is of zelfs niet meer bestaat, geen sprake is van een materiële belastingschuld. Dit ondanks een andere mening van de wetgever tijdens de parlementaire behandeling. De crisisheffing is dus materieel pas verschuldigd ná het moment van inwerkingtreding van de wet (1 januari 2013) en wordt geformaliseerd door de afdracht op aangifte op of na 31 maart 2013. De materieel terugwerkende kracht is naar onze mening erin gelegen dat het loon van werknemers, voor zover dat over 2012 meer bedraagt dan € 150.000, de grondslag vormt voor de heffing.

Overigens wijzen wij er op dat Pauwels in zijn proefschrift betoogt dat het onderscheid tussen formeel terugwerkende kracht en onmiddellijke werking vanuit materieel perspectief niet absoluut maar gradueel is en dat altijd naar het uiteindelijke effect moet worden gekeken en de precieze benaming van de terugwerkende kracht daarvoor minder relevant is. Wij verwijzen de geïnteresseerde lezer naar: ‘Terugwerkende kracht van belastingwetgeving: gewikt en gewogen. Een rechtstheoretisch onderzoek naar een methode voor vorming van wettelijk overgangsrecht in het belastingrecht’, Amersfoort: Sdu Uitgevers, 2009, hoofdstuk 5.3.2.

De heffing vindt plaats bij een ander subject en daarmee wijkt de crisisheffing in zoverre af van de Hongaarse ontslagvergoedingenzaak (EHRM 14 mei 2013 inzake N.K.M. v. Hungary, FED 2013/79). In die zaak trad de wet in werking op 14 mei 2011 en zorgde ervoor dat werknemers over ontslagvergoedingen vanaf 1 januari 2010 meer belasting moesten betalen. En dan komen wij uit bij het arrest van de Hoge Raad over de pseudo-eindheffing excessieve vertrekvergoeding (HR 20 juni 2014, nr. 13/01431, BNB 2014/229, V-N 2014/31.18). De Hoge Raad rept in dat arrest niet van terugwerkende kracht, maar spreekt over feiten die zich hebben voorgedaan voordat de inhoud van die wetswijziging kenbaar werd en de toelaatbaarheid hiervan in het licht van art. 1 EP EVRM. Die enkele omstandigheid rechtvaardigt nog niet dat de pseudo-eindheffing excessieve vertrekvergoeding in strijd is met art. 1 EP EVRM. Er moet(en) dus meer (schrijnende omstandigheden) in de weegschaal komen. Het doel van de terugwerkende kracht bij de crisisheffing is tweeledig. De wetgever wilde de heffing in 2013 in de staatskas hebben en wilde daarbij een eenvoudige uitvoering die ontwijkgedrag (zoveel mogelijk) zou voorkomen. Het valt ons op dat A-G Wattel in onderdeel 8.28 dit laatste punt ‘uit de lucht gegrepen vindt’. Het lijkt erop dat hij de wetgever verwijt dat hij de terugwerkende kracht niet expliciet heeft genoemd en dit tevens heeft ontkend tijdens de parlementaire behandeling. Onze vraag hierbij is of het wel noemen van de terugwerkende kracht uiteindelijk tot een ander oordeel zou leiden. Wij menen van niet.”

5.6

Ook ter zake van dit anonieme betoog geldt uiteraard opmerking (i) in onderdeel 5.3 hierboven. De strekking van de conclusie en de daarin geciteerde EHRM-rechtspraak lijkt de anonieme redacteur ontgaan te zijn. Die strekking was dat:

(i) voor het EHRM de (on)voorzienbaarheid van de eigendomsaantasting beslissend is, zodat nationale etiketten als formele en materiële terugwerking niet ter zake doen, en de eerste crisisheffing onvoorzienbaar was in de zin van die EHRM-rechtspraak voor zover loon uitbetaald vóór aankondigingsdatum werd belast;

(ii) de wetgever als gevolg van zijn blote ontkenning van die onmiskenbare retroactivité (in de zin van de EHRM-rechtspraak) van de crisisheffing geen reden voor die door hem immers ontkende retroactivité gegeven heeft, dus ook geen specific and compelling reason, hoewel

(iii) uit die relevante EHRM-rechtspraak duidelijk blijkt dat als geen sprake is van bestrijding of voorkoming van misbruikconstructies, antifiscaal anticipatiegedrag of uitmelken van een onvoorzien wetstechnisch defect door belastingplichtigen – en daarvan is geen sprake – een specific and compelling (andere) rechtvaardiging voor (onvoorzienbaar) terugwerkende fiscale interference in het eigendomsrecht voorhanden moet zijn, en

(iv) uit die relevante EHRM-rechtspraak duidelijk blijkt dat een evenwichtige afweging (fair balance) gemaakt moet worden tussen het gewicht van die (in casu niet-gegeven) specific and compelling reason voor de onvoorzienbare terugwerking van de eigendomsaantasting (dus niet voor de heffing op zichzelf, voor zover zij prospectief is) en de gevolgen van die onvoorzienbare terugwerking (dus niet van de prospectieve heffing) voor de belastingplichtigen. Bij gebrek aan welke rechtvaardiging dan ook voor die onvoorzienbare terugwerking, is het gewicht van de niet-gegeven reden daarvoor uiteraard ook niet afgewogen, zodat geen andere conclusie mogelijk is dan dat geen relevante afweging heeft plaatsgevonden van de individuele belangen van de eigendomsgerechtigden.

Uiteraard maakt ‘noemen’ van terugwerkende kracht door de wetgever geen verschil. De terugwerkende kracht is genoemd, nl. door de Eerste Kamer, óók bij de tweede crisisheffing (zie 4.27). Uiteraard gaat het niet om het ‘noemen’, maar om het rechtvaardigen van onvoorzienbaar terugwerkende belastingheffing en het afwegen van het algemene belang daarbij tegen de individuele belangen van de eigendomsgerechtigden. Geen van beide is gebeurd.

Mij ontgaat waarom relevant zou zijn dat de werkgever een andere persoon is dan de werknemer. Relevant is slechts dat een persoon – wie dat ook is – achteraf besprongen wordt met een onvoorzienbaar terugwerkende heffing over feiten die al in het verleden lagen op het moment waarop die heffing nog niet eens verzonnen en in geen geval aangekondigd was. Waren de eveneens deels achteraf belastingplichtig verklaarde N.K.M., Gáll en R.Sz. in de drie Hongaarse zaken (zie 8.24 van de conclusie 15/00340) tijdig (vóór 14 mei 2011) overleden, dan zouden zij wellicht niet belastingplichtig zijn geweest. Het ontgaat mij hoe dit hypothetische geval de onaanvaardbaarheid zou kunnen wegnemen van de retrospectieve aantasting van hun eigendom in het zich in werkelijkheid voordoende geval waarin zij wél in leven bleven en wél met deels onvoorzienbaar terugwerkende kracht belast werden. U merke overigens op dat de medewetgever juist expliciet heeft verklaard dat de crisisheffing over 2012 ook verschuldigd was als de belastingplichtige op 31 maart 2013 niet meer zou bestaan (zie het citaat in onderdeel 4.23 van de conclusie zaak nr. 15/00340).

5.7

Wie zich laat overtuigen dat van onvoorzienbaar terugwerkende kracht geen sprake is als de wetgever voor reeds lang geleden genoten loon een toekomstig hergenietingsmoment fingeert ná inwerkingtreding van een wet die uitsluitend een vér voorbij aankondiging in het verleden liggend loonjaar treft, moet ook onvoorwaardelijk geloven in Sinterklaas en dat Elvis nog leeft. De door de wetgever in art. 32bd Wet LB opgenomen hergenietingsfictie op 31 maart 2013 (resp. 2014) houdt geen enkel verband met de heffingsgrondslag/het belastbare feit (de key issue van de heffing) die volgens de EHRM-rechtspraak beslissend is voor de vraag naar de (on)voorzienbaarheid van de heffing. Die key issue is hetgeen waarover wordt geheven: het (rechts)feit dat de heffing oproept; de grondslag van heffing. Die is onmiskenbaar het loon 2012 (resp. 2013) boven € 150.000. Het lijkt mij dat over deze uitslag niet zinvol gecorrespondeerd kan worden. De willekeurig aanwijsbare fictieve hergenietingsdatum had bij precies dezelfde key issue ook vrouwendag 2014, eerste kerstdag 2018, de verjaardag van de desbetreffende werknemer in 2020 of Poppy’s Day 2025 kunnen zijn. Zou de crisisheffing een tijdstipbelasting zijn geweest, zoals de Staatssecretaris ten onrechte stelt, dan was zij verschuldigd geworden (telkens) op het maandelijkse tijdstip van loonbetaling in 2012 resp. 2013 voor zover in dat jaar de € 150.000 al overschreden zou zijn, zoals de dividendbelasting verschuldigd wordt op het tijdstip van dividenddeclaratie en de overdrachtsbelasting op het tijdstip van levering.

5.8

Van Schendel meent:51

“Het vasthouden door de medewetgever aan het formele heffingstijdstip in 2013 als ontkenning voor de terughoudende [sic; PJW] kracht is hoogst curieus. Als de heffingsgrondslag is gelegen in een rechtshandeling in het verleden, kan in mijn ogen niemand de materieel terugwerkende kracht ontkennen. Meer woorden hoeven we niet te wijden aan het aspect van de terugwerkende kracht.”

5.9

In de conclusie in de aanhangige zaak nr. 15/00340 zijn de uiteenzettingen van met name Pauwels52 en Schuver-Bravenboer53 over (soorten) terugwerkende kracht uitgebreid weergegeven. Die zal ik hier niet herhalen; ik verwijs naar onderdeel 7 van die conclusie. Ik merk wel op dat volgens Pauwels ook nationaalrechtelijk het onderscheid tussen formeel en materieel terugwerkende kracht slechts relatief is vanuit het perspectief van waar het uiteindelijk om gaat, de rechtszekerheid:54

“Niet zelden wordt volstaan met de formeel-technische benadering en wordt derhalve de ‘tweede stap’ niet gemaakt, namelijk dat een nadere inhoudelijk beoordeling dient plaats te vinden, ook indien formeel geen sprake is van terugwerkende kracht. De term ‘materieel terugwerkende kracht’ dient als argumentatief breekijzer om aan het licht te brengen dat ook wanneer er geen sprake is van formeel terugwerkende kracht, een wijziging nog wel elementen van terugwerkende kracht in zich kan hebben. De voornoemde inhoudelijke beoordeling is nodig omdat het onderscheid tussen formeel terugwerkende kracht en onmiddellijke werking (met exclusieve werking) slechts relatief is bezien vanuit zowel het perspectief van het rechtszekerheidsbeginsel als het perspectief van de economische effecten. Dat neemt niet weg, maar doet daaraan evenmin af, dat er een accentverschil is in die zin dat hoezeer ook het effect van onmiddellijke werking gelijk kan zijn aan dat van formeel terugwerkende kracht, formeel terugwerkende kracht als meer ingrijpend kan worden gezien.”

5.10

Vanuit het beslissende EVRM-perspectief – i.e. op basis van de in de conclusie in zaak 15/00340 geciteerde EHRM-rechtspraak – is de discussie over de vraag of sprake is van formeel of materieel terugwerkende kracht mijns inziens vooral academisch. Zoals ik in die conclusie al concludeerde:

“7.16 Uit de EHRM-zaken N.K.M. v. Hungary, R.Sz. v. Hungary en Gáll v. Hungary (…), over het op vergelijkbare wijze als in casu met deels terugwerkende kracht belasten van ontslagvergoedingen, blijkt overigens, net als uit de zaak Arnaud, dat voor de vraag of belastingheffing onvoorzienbaar terugwerkt, niet het nationale recht of de nationale benoeming (formeel of materieel) beslissend is. Beslissend is of een onvoorzienbare terugwerking de fair balance tussen privaat en publiek belang schendt doordat ‘those who act in good faith on the basis of law [are] frustrated in their statute-based expectations without specific and compelling reasons’. In M.A. a.o. v Finland gaat het om ‘an unreasonable interference with expectations protected by Article 1 of Protocol No. 1’; het gaat volgens dat arrest om de verhouding tussen ‘the reasons for the retroactivity and (…) the impact of the retroactive law on the position of the applicants. Aan die criteria moet dus getoetst worden.”

Anders dan de Staatssecretaris bij verweer meermalen suggereert, bedroeg het gemiddelde tarief van de terugwerkende ontslagvergoedingsheffing ten laste van N.K.M., Gáll en R.Sz. niet 98%, maar tussen de 52% en 60% van de deels terugwerkend getroffen vergoeding (nog steeds bijna vier keer zo hoog als het normale tarief voor dergelijke inkomsten).

5.11

De schending van de expectations van de werkgevers bij de tweede eenmalige crisisheffing verschilt van die bij de eerste. De eerste eenmalige crisisheffing schond ‘slechts’ de bij elke burger levende algemene verwachting dat hij niet met terugwerkende kracht belast zal worden over een heffingsgrondslag die al in het verleden ligt op het moment van aankondiging van die heffing en daardoor onvoorzienbaar is (en dat voorzienbare terugwerkende kracht – dus niet verder terugwerkend dan tot aankondigingsdatum – hem alleen zal treffen als dat noodzakelijk is om heffingsfrustrerend anticipatieverdrag te voorkomen). De verlenging van de eenmalige crisisheffing daarentegen schond naast die algemene verwachting ook twee specifieke en concrete verwachtingen: (i) de verwachting gebaseerd op de toezegging van de medewetgever, die deze toezegging ook formaliseerde in de in 4.3 geciteerde wettelijke horizonbepaling, dat de crisisheffing 2012/2013 eenmalig was en (ii) de door de regering in april 2013 gewekte verwachting dat de – in maart 2013 in strijd met die wetgeverlijke belofte aangekondigde – verlenging (zie 4.14) toch niet doorging (zie 4.15). De tweede eenmalige crisisheffing schond dus niet één, maar drie expectations, waarvan één specifiek op de crisisheffing zelf toegespitst Statute-based.

6 Rechtvaardiging en afweging van onvoorzienbaar terugwerkende belastingheffing

6.1

De conclusie in de aanhangige zaak nr. 15/00340 bevat naast de reeds genoemde overzichten van EHRM-rechtspraak (onderdeel 8) en literatuur (onderdeel 7) in onderdeel 9 een overzicht van nationale rechtspraak over terugwerkende kracht van formele wetgeving, dat ik evenmin zal herhalen en waarnaar ik eveneens verwijs. Omdat de Staatssecretaris daar kennelijk belang aan hecht, voeg ik aan het EHRM-rechtspraakoverzicht slechts toe de recente zaak Huitson.55Die zaak betrof de Britse IT-consultant Huitson die zijn inkomsten grotendeels buiten de Britse heffingsgrondslag had weten te brengen met een agressieve en volgens de nationale rechter ‘wholly artificial’ ontwijkingsconstructie via (het belastingverdrag met) het Isle of Man. Hij had daarmee de effectieve belastingdruk op zijn inkomsten verlaagd tot 3,5%. De Britse fiscus bestreed de vrij massaal verkochte constructie, maar voordat het tot een (proef)procedure bij de Special Commissioners kwam, nam de wetgever met zes jaar terugwerkende kracht een wet aan die hoe dan ook de beoogde heffingsverijdeling aan de artificiële constructie ontnam. De fiscus corrigeerde vervolgens Huitson’s aangiften op basis van die wet. Huitson putte zijn nationale rechtsmiddelen alsnog vergeefs uit en adieerde daarna het EHRM, stellende dat het retrospectief ongedaan maken van de constructie zijn grondrechten schond. Het EHRM beoordeelde de zaak op basis van de veronderstelling dat de terugwerkende wet Huitson’s eigendomsrecht aantastte (dat zou immers niet het geval zijn als de constructie ook zonder die wet reeds door de Britse belastingrechter getorpedeerd zou zijn, hetgeen we als gevolg van die wet echter nooit zullen weten), zodat daarvoor een rechtvaardiging voorhanden moest zijn:

“24. The enactment of section 58 of the 2008 Act, with retrospective effect, rendered the tax avoidance scheme relied on by the applicant ineffectual and imposed on him, and others in a similar position, liability to pay United Kingdom income tax on trust income received in past years. The Court proceeds on the assumption that the retroactive amendments to legislation operated in a way which constituted an interference with the enjoyment of the applicant's possessions. It will therefore assess whether or not that interference was justified.”

6.2

Na de gebruikelijke uiteenzetting van het toetsingskader (lawfulness; legitimate aim, forseeability; fair balance) en het wijzen op de wide margin of appreciation oordeelde het EHRM dat de terugwerkende kracht in dit geval gerechtvaardigd was omdat hij nodig was om gekunsteld verdragsmisbruik te bestrijden en om de door de oneerlijke belastingreductie veroorzaakte concurrentievervalsing ongedaan te maken. Het EHRM woog mee dat Huitson geen legitimate expectation had dat zijn ‘highly artificial’ constructie zou werken – integendeel, gezien de stellingnamen en adviezen van Her Majesty’s Revenue and Customs – en dat hij “could reasonably have expected that Parliament would respond in a way which ensured fairness generally between all taxpayers”:

“29. The Court recalls that the applicant entered into what the domestic courts described as a marketed and wholly artificial tax avoidance scheme with the effect that the general rule that United Kingdom taxpayers should pay United Kingdom income tax on the profits of their trade or profession was contravened (see paragraph 13 above). By the time the challenged legislation, with its retrospective amendments, was enacted there were about 2,500 taxpayers exploiting similar arrangements, and the amount of income tax at stake for the respondent Government had risen to GBP 100 million. As a result of the scheme, the applicant claimed that he was able to reduce his effective income tax rate to 3.5%, thereby ensuring a considerable competitive advantage in comparison to other IT consultants. Although advised to make payment on account in respect of the disputed sums, so as to avoid the accrual of interest and the incurrence of a possible penalty, it appears that the applicant chose not to do so (see paragraph 6 above).

30. The Court notes that in the present case the object of the legislative amendments in issue was to prevent the DTA tax relief provisions from being misused for a purpose different from their originally intended use, that is relieving tax payers from double taxation. The Court considers that it is a legitimate and important aim of public policy in fiscal affairs that a DTA should do no more than relieve double taxation and should not be permitted to become an instrument by which persons residing in the United Kingdom avoid, or substantially reduce, the income tax that they would ordinarily pay on their income. Moreover, it is in the general interest of the community to prevent taxpayers resident in the United Kingdom from exploiting the DTA in a way which would enable them to substantially reduce their income tax and secure a competitive advantage over those who chose not to use such a scheme.

31. As to the reasonable relationship of proportionality between the means employed and the aims pursued, the Court considers that it was within the area of discretionary judgment for Parliament to legislate with retrospective effect to ensure a fair balance between the general body of resident taxpayers and the individuals who sought to benefit from the scheme, in particular taking into account the number of taxpayers relying on the scheme and the potential financial loss at stake for the Respondent Government.

32. The Court accepts the domestic courts' finding that there was no legal requirement on the respondent Government to carry out either a formal or informal impact assessment before enacting retrospective legislation, nor was there any legal obligation to bring legal proceedings in respect of the scheme before enacting retrospective legislation. Given the highly artificial nature of the tax avoidance scheme, the Court is persuaded that the absence of such an assessment, as well as test litigation, does not affect the proportionality of the impugned measure.

33. In so far as the applicant seeks to argue that the allegedly long delay of seven years before retrospective legislation was enacted also affects the proportionality of the measure, the Court rejects any such contention. At no stage did HRMC indicate that the applicant could safely rely upon the tax arrangements. On the contrary, they maintained, through correspondence over a number of years, that the arrangements did not work and advised him to pay on account the income tax that was properly due (see paragraphs 6 and 7). The applicant chose not to pay the disputed sums on account, nor to test the efficacy of the scheme himself before court. Accordingly, he did not have to bear an individual or excessive burden.

34. The Court accepts the domestic court's finding that there was no settled case-law on the efficacy of the arrangements to avoid tax and that the applicant could reasonably have expected that Parliament would respond in a way which ensured fairness generally between all taxpayers in the United Kingdom. Accordingly the Court is not persuaded that the applicant had a legitimate expectation either that the scheme would work or that the law would not be changed retrospectively to take away his existing claim for tax relief.

35. Taking into account the wide margin of appreciation which the States have in taxation matters, the Court considers therefore that the actions taken by the respondent State, in legislating retrospectively through section 58 of 2008 Act, did not upset the balance which must be struck between the protection of the applicant's rights and the public interest in securing the payment of taxes.”

6.3

Ik begrijp niet goed waarom de Staatssecretaris dit arrest aanvoert. Ik zie er geen nieuws in ten opzichte van met name het in de conclusie 15/00340 geciteerde EHRM-arrest A.B.C. and D. v UK56(zie onderdeel 8.20 van die conclusie) en Huitson lijkt het betoog van de Staatssecretaris ook niet te steunen. Er blijkt uit, net als uit de zaak M.A. a.o. v Finland en uit de Hongaarse zaken geciteerd in 8.22 resp. 8.24 van die conclusie, dat voor terugwerkende belastingheffing een specifieke en overtuigende rechtvaardiging nodig is, Zoals uit de in die conclusie geciteerde EHRM-rechtspraak blijkt, zijn als zodanig tot nu toe door het EHRM slechts geaccepteerd

(i) voorkoming van antifiscaal anticipatiegedrag (mits niet verder terugwerkend dan tot aankondigingsdatum: EHRM M.A. a.o. v Finland),

(ii) tegengaan van vermogensbelastingontwijking door emigratie vanuit Frankrijk naar Monaco (mits niet verder terugwerkend dan tot het jaar ná aankondiging en persoonlijke aanschrijving van de desbetreffende belastingplichtigen: EHRM Arnaud v France),

(iii) tegengaan van het uitmelken, in manifeste strijd met de bedoeling van de wetgever, van een onvoorzien door een rechterlijke uitspraak blijkend wetstechnisch defect (EHRM Building Societies v UK) en

(iv) de noodzaak om kunstmatige antifiscale en concurrentievervalsende constructies te bestrijden waarvan de bediener redelijkerwijs moet verwachten dat zij - desnoods met terugwerkende kracht - aangepakt zullen worden (EHRM Huitson v UK en A.B.C. and D. v UK).

Louter budgettair belang als rechtvaardiging voor onvoorzienbaar terugwerkende belastingheffing is door het EHRM daarentegen twee c.q. vier maal afgewezen (EHRM Joubert v France en EHRM N.K.M. v. Hungary, Gáll v Hungary en R.Sz. v. Hungary).

De crisisheffing houdt geen enkel verband met noodzakelijke bestrijding van gekunstelde antifiscale constructies, al dan niet massaal in de markt gezet en al dan niet concurrentievervalsend. Zowel de eerste als de tweede eenmalige crisisheffing vertonen eerder kunstzinnig wetstechnisch trapezewerk van de kant van de medewetgever en terugwerkende beïnvloeding van concurrentieverhoudingen door de wetgever. En anders dan de door de crisisheffingen getroffen werkgevers, die die heffingen niet kónden voorzien vóór hun aankondiging, moesten Huitson en de andere constructie-afnemers volgens het EHRM juist van meet af aan verwachten dat ofwel de Executieve ofwel de Legislatieve hun antifiscale opzetje zou torpederen, net zoals de constructeurs in de zaak A.B.C. and D. v UK.

Voor zover de Staatssecretaris Huitson aanvoert om te illustreren dat terugwerkende kracht ook mogelijk is voorbij de aankondigingsdatum in geval van noodzaak tot bestrijding van volstrekt artificiële antifiscale constructies, merk ik op dat ook dat al bekend was uit de genoemde zaak A.B.C. and D. v UK en dat Huitson bevestigt dat voorbij aankondiging terugwerkende kracht kennelijk slechts aanvaard wordt als hij ondanks gebrek aan aankondiging wél voorzienbaar was omdat kaatsende antifiscale trapezewerkers ook vóór de aankondiging van antimisbruikwetgeving de bal al moeten verwachten. Ik merk voorts op dat de door de crisisheffing getroffen werkgevers werkelijk niets antifiscaals of gekunstelds of wat dan ook verweten kan worden en in geen van beide eenmalige heffingsjaren welke bal dan ook hoefden te verwachten.

Huitson benadrukt mijns inziens juist dat het EHRM nog nooit een onvoorzienbaar terugwerkende heffing van belasting heeft aanvaard ten laste van belanghebbenden te goeder trouw die niets van dien aard hoefden te verwachten.

6.4

Uit de relevante EHRM-jurisprudentie maakte ik in de conclusie 15/00340 op dat het bij de toetsing van de (terugwerkende kracht van de) aantasting van het eigendomsrecht door de crisisheffing niet zozeer aankomt op de lawfulness en het legitimate aim van de terugwerkende kracht (die neemt het EHRM snel aan), maar op de fair balance between the interests at stake.

6.5

Ik herhaal dat de verwachting dat belastingtarieven ongewijzigd zullen blijven in het algemeen niet is gerechtvaardigd (HR BNB 1997/211). Dat het in casu niet zozeer om een tariefverhoging in de bestaande loonbelasting gaat maar om een nieuwe werkgeversheffing, neemt niet weg dat een heffing niet reeds voorzienbaar hoeft te zijn bij het aangaan van duurcontracten zoals al vóór 2013 gemaakte afspraken over prestaties en bonussen waaruit langdurig voor de belastingheffing bepalende rechtsfeiten kunnen voortvloeien, zoals bonusbetalingen. Dat volgt uit uw arresten HR BNB 2008/232, HR BNB 2009/238 en HR BNB 2014/219 en 220 (geciteerd in de onderdelen 9.4, 9.6, 9.9 en 9.10 van de conclusie 15/00340) en uit de overweging van het EHRM in M.A. a.o. v. Finland (zie 8.31 van die conclusie) dat de wijziging van de fiscale behandeling van optiecontracten per toekomstige datum “as such certainly falls within this margin” (of appreciation; PJW), hoezeer de nieuwe Finse belastingwet ook voor reeds lopende optiecontracten gold.

6.6

Ook het met weliswaar formeel terugwerkende kracht heffen van belasting over een belastbaar feit in het verleden dat echter ligt ná de publieke aankondiging van de heffing (‘regeren bij persbericht’) is verenigbaar met het eigendomsgrondrecht, zo blijkt uit de EHRM-zaak Arnaud (onderdeel 8.25 van de conclusie 15/00340) en het genoemde arrest M.A. a.o. v Finland, en uit uw arresten HR BNB 2002/137 (economische eigendom) en HR BNB 2005/227 (landbouwvrijstelling) (zie de onderdelen 9.2 en 9.3 van de conclusie 15/00340). De verlenging van de crisisheffing in afwijking van de geldende horizonbepaling (zie 4.3) en van de tot dan toe beleden eenmaligheid van de heffing is aangekondigd op 1 maart 2013 (zie 4.4-4.12) als onderdeel van een pakket maatregelen. Daarop is de regering na overleg met onder meer de werkgevers teruggekomen bij brief van 11 april 2013. Uit het antwoord van het kabinet op parlementaire vragen over die brief moesten de werkgevers redelijkerwijs opmaken dat de verlenging van de crisisheffing van de baan was: de “afspraak” was dat het kabinet afzag van invoering van “alle elementen” uit dat pakket (zie 4.16). Het op 15 september 2013 uitlekken van de Prinsjesdagstukken via RTL Nieuws (zie 4.18) is geen aankondiging van regeringswege op basis waarvan belastingplichtigen hun gedrag met rechtszekerheid kunnen bepalen. De tweede eenmalige crisisheffing is mijns inziens pas op Prinsjesdag 17 september 2013 (zie 4.18 e.v.) voldoende aangekondigd en daarmee voldoende voorzienbaar geworden in de zin van de EHRM-rechtspraak.

6.7

De onvoorzienbaar terugwerkende kracht van de verlenging is tijdens het wetgevingsproces genegeerd (zie 4.27: de medewetgever ging niet in op een vraag uit de Eerste Kamer), zodat er (opnieuw) geen rechtvaardiging voor is gegeven, dus ook geen specific and compelling reason. De terugwerking diende niet tot reparatie van een onvoorzien technisch wetsgebrek dat anders tot onverdiende windfall benefits zou leiden (EHRM Building Societies) of tot bestrijding van antifiscale constructies (EHRM A., B., C. en D. v. UK en Huitson). Zoals bleek, staat het EHRM ook toe het met terugwerkende kracht – mits niet verder terug dan de aankondiging – bestrijden of voorkomen van heffingsfrustrerende aankondigingseffecten (M.A. a.o. v. Finland). Ook u staat dat (dus) toe, bijvoorbeeld in HR BNB 2011/47. Dat de terugwerkende kracht in casu met enig heffingsfrustrerend aankondigingseffect te maken zou hebben, is gesteld noch gebleken en zou overigens geen verdere terugwerking dan naar datum aankondiging kunnen rechtvaardigen, nu een aankondigingseffect niet kan bestaan zonder aankondiging. Op 1 maart 2013 werd duidelijk dat de regering overwoog de crisisheffing te verlengen. Vanaf die datum zou anticipatiegedrag dus denkbaar zijn geweest, maar door de reeds op 11 april 2013 volgende afgelasting van de verlenging was er vanaf die datum geen voorwerp van anticipatie meer. De wetsgeschiedenis biedt ook geen enkel aanknopingspunt voor vrees voor bepaald anticipatiegedrag. De door het EHRM in de zaak M.A. v. Finland aanvaarde terugwerkende kracht trof bovendien uitsluitend werkgevers en werknemers die ná de aankondiging daadwerkelijk hun optiecontracten voortijdig open braken met het oog op frustratie van de tijdig aangekondigde heffing. Het EHRM sloot in die zaak uitdrukkelijk niet uit dat zijn oordeel anders was uitgevallen als de terugwerkende kracht ook niet-voortijdige optie-uitoefening (pure cases) had getroffen. Belanghebbendes geval is zo’n ‘pure case’. U merke daarbij op dat de crisisheffing niet zozeer een tariefverhoging in de reeds bestaande loonbelasting oplegde, maar terugwerkend een – volgens de wetgever – nieuwe en zelfstandige, want niet-verhaalbare heffing invoerde. De terugwerkende kracht van de tweede eenmalige crisisheffing kan dus evenmin als de terugwerkende kracht van de eerste gerechtvaardigd worden door de noodzaak anticipatiegedrag te voorkomen. Zoals uit de onderdelen 4.25 - 4.28 en 4.32 van de conclusie in zaak 15/00340 blijkt, vreesde de Tweede Kamer bij de – eerste crisisheffing – wél voor ontwijking door ZZP- of splitsingsconstructies. De regering deelde die vrees geenszins, maar was op verzoek van de Kamer wel bereid er veiligheidshalve maatregelen tegen te nemen. Als ontwijking al mogelijk was – volgens de regering dus nauwelijks of niet – was die eventuele ontwijking daarmee vanaf het begin en dus ook voor de verlenging van de crisisheffing afgedekt.

6.8

Daarmee rijst ook voor de eenmalige verlenging van de eenmalige crisisheffing de vraag welk niet-gesteld algemeen belang bij de onvoorzienbaar terugwerkende kracht afgewogen moet worden tegenover de aantasting, door die terugwerkende kracht, van de individuele eigendomsrechten van de erdoor getroffenen. Zoals ik hieronder nader zal concluderen, kan de rechter die vraag niet beantwoorden. Dat had de wetgever moeten doen. De rechter kan moeilijk anders dan constateren dat voor de onvoorzienbare eigendomsaantasting geen enkele rechtvaardiging is aangevoerd en ter zake (dus) geen enkele afweging is gemaakt, zodat art. 1 Protocol I EVRM geschonden is en rechtsherstel verleend moet worden.

6.9

Zoals ik in de conclusie in zaak 15/00340 al opmerkte: een proportionaliteitstoets bij belastingheffing met onvoorzienbaar terugwerkende kracht zal ergens over moeten gaan. De wetgever heeft een wide margin of appreciation, maar als voor de terugwerkende aantasting van het eigendomsrecht überhaupt geen rechtvaardiging of belang is gegeven en (dus) überhaupt geen appreciation (afweging) heeft plaatsgevonden, kan van enige margin geen sprake zijn, dan wel is zij per definitie overschreden. Als u bij wijze van serviceverlening aan de wetgever veronderstelt dat zijn rechtvaardiging voor de terugwerkende kracht ligt in het voor de crisisheffing als zodanig aangevoerde louter budgettaire belang, is daarmee geenszins gezegd dat hij binnen die wide margin is gebleven, zoals blijkt uit de EHRM-zaken Joubert en de drie Hongaarse ontslagvergoedingszaken. Zou het anders zijn, dan zou de rechter niets toetsen en zou het eigendomsgrondrecht niets betekenen. Zoals het EHRM overwoog in N.K.M. v. Hungary (r.o. 61):57

“the Court cannot abdicate its power of review and must therefore determine whether the requisite balance was maintained in a manner consonant with the applicants’ right to the peaceful enjoyment of their possessions, within the meaning of the first sentence of Article 1 of Protocol no. 1”.

6.10

De boven (5.5) geciteerde anonieme redacteur van V-N 2015/38.12 meent echter:

“Geïsoleerde benadering financiële belang crisisheffing

De opbrengst van de crisisheffing voor 2013 is begroot op € 500 mln. Dat is, bezien los van de overige maatregelen van het begrotingsakkoord 2013, niet zo heel veel. En het maakt 4% uit van de maatregelen van het genoemde begrotingsakkoord. Dat brengt A-G Wattel uiteindelijk tot de conclusie dat de wetgever dit ook anders had kunnen vormgeven. Daarvoor is inderdaad wel wat te zeggen, maar zit de A-G in wezen op de stoel van de wetgever. In dat kader zouden wij de vraag willen opwerpen of überhaupt een begrotingsakkoord was gesloten voor 2013 zonder crisisheffing? Het antwoord op die vraag heeft een sterk politiek gehalte. Naar onze mening hebben destijds niet in de coalitie zitting hebbende politieke partijen geëist dat o.a. ‘een heffing op hoge inkomens’ onderdeel zou gaan uitmaken van het begrotingsakkoord 2013. Het begrotingsakkoord moest daarbij op bijzonder korte termijn worden gesloten omdat enkele dagen erna Brussel hierover geïnformeerd moest worden. Het niet voldoen aan de begrotingsnormatiek zou Nederland een miljardenboete hebben kunnen kosten. En dat is een fors groter belang dan die geïsoleerde € 500 mln. van de crisisheffing. Hier heeft de wetgever een ‘wide margin of appreciation’ en kan niet gesproken worden van wetgeving die ‘manifestly without reasonable foundation’ is. Daarbij blijft echter de vraag of de maatregel proportioneel is.”

Door als serviceverlening aan de wetgever te veronderstellen dat het door hem gestelde louter budgettaire belang bij de crisisheffing zelf ook geacht moet worden te gelden als grond voor de onvoorzienbaar terugwerkende kracht ervan en vervolgens het algemene belang bij belastingopbrengst af te wegen tegen de gevolgen van de onvoorzienbare terugwerking (dus niet tegen de gevolgen van het onverdachte prospectieve deel van de heffing) voor de getroffenen, ben ik inderdaad ten onrechte op de stoel van de wetgever gaan zitten in een poging om de door hem niet gerechtvaardigde en niet door hem afgewogen – maar ontkende – terugwerkende kracht te sauveren. Dat is niet gelukt omdat algemeen belang bij belastingopbrengst niet specific is en dus niets zegt over enige noodzaak tot terugwerkende kracht voorbij aankondigingsdatum, laat staan een compelling reason voor dergelijke onvoorzienbaar terugwerkende eigendomsaantasting geeft, en overigens het budgettaire belang bij het – ook nog onnodig (zie 11.16 van conclusie 15/00340) – onvoorzienbaar terugwerkende deel van de crisisheffing budgettair verwaarloosbaar is in vergelijking met de individuele financiële gevolgen voor degenen wier eigendom erdoor wordt aangetast. Het eigendomsgrondrechtschendende deel van de crisisheffing is immers zeer beperkt (zie onderdeel 12 van conclusie 15/00340 en onderdeel 8 hieronder). Serviceverlening aan de politiek kan inderdaad beter achterwege blijven en u kunt u beter beperken tot strikt juridische beoordeling zonder verantwoordelijkheid over te nemen van in grondrechtelijke afwegingen falende andere Staatsmachten. Te volstaan ware daarom met de in 6.8 beschreven constatering.

6.11

Ik merk op dat de vraag die de anonieme redacteur zou willen opwerpen, nl. ‘of überhaupt een begrotingsakkoord was gesloten voor 2013 zonder crisisheffing’, een betreurenswaardig onvermogen verraadt om de werkgeversheffing als geheel te onderscheiden van haar – zeer beperkte - onvoorzienbaar terugwerkende deel. Niets in de conclusie in de zaak 15/00340 suggereert dat grondrechtelijk bezwaar zou bestaan tegen een heffing op hoge lonen gebaseerd op louter budgettair belang. Het staat de politiek grondrechtelijk en grondwettelijk vrij om een louter budgettaire werkgeversheffing te introduceren. Het staat de politiek ook vrij om een naar de datum van aankondigingspersbericht terugwerkende werkgeversheffing te introduceren als die terugwerking strikt noodzakelijk is om heffingsfrustrerende aankondigingseffecten te voorkomen en de betrokken belangen fair zijn afgewogen. Het staat de politiek zelfs vrij om een heffing voorbij de aankondigingsdatum te laten terugwerken als daarvoor een obvious and compelling reason (A.,B.,C. and D. v UK) c.q. een specific and compelling reason (N.K.M., Gáll en R.Sz. v Hungary) bestaat zoals de noodzaak om gekunstelde antifiscale constructies te bestrijden, mits zij fair de bij een dergelijke nog verder terugwerkende eigendomsaantasting betrokken belangen afweegt en de betrokken belastingplichtigen redelijkerwijs niet konden verwachten dat hun gekunstelde ontwijking ongemoeid gelaten zou worden. Het staat de politiek echter grondrechtelijk en grondwettelijk niet vrij om zonder rechtvaardiging en zonder belangenafweging onvoorzienbaar terugwerkend belasting te heffen, en het staat de rechter niet vrij om toetsing van een dergelijke eigendomsaantasting aan rechtstreeks werkend volkenrecht achterwege te laten omdat zulks partijpolitiek of budgettair opportuun zou zijn. Anders dan de anonieme redacteur suggereert, ligt geen enkele politieke afweging ten grondslag aan de uitoefening van de bij wet aan de rechter opgedragen taak om de hem adiërende burger te goeder trouw te beschermen tegen overschrijding van de door de politiek zelf in artt. 93 en 94 Grondwet juncto art. 1 Protocol I EVRM gestelde grenzen.

6.12

De Staatssecretaris stelt bij verweer over de afweging tussen algemeen budgettair belang en het particuliere belang van de door de terugwerkende heffing getroffen werkgevers onder meer:

“Kortom, ik meen dat de wetgever kon komen tot het pakket maatregelen om - verdere ontwikkeling van - de crisis te voorkomen en niet zoals de A-G, als ik het goed zie, lijkt voor te staan, had moeten wachten tot ernstigere, budgettair meer ingrijpende maatregelen noodzakelijk waren. De A-G lijkt uit het oog te zijn verloren dat Nederland eveneens fundamenteel financieel risico heeft gelopen.

Zoals bekend waren de risico's van de financiële sector voor Nederland volstrekt uit het lood geslagen. Die financiële risico's voor, uiteindelijk, de Nederlandse Staat betroffen een veelvoud van het budgettair belang van het pakket crisismaatregelen. Zo simpel als de A-G de zaken voorspiegelt, was de situatie toen niet en ik meen dat het suggereren als zou de wetgever zonder enige afweging tot maatregelen, althans de onderhavige crisisheffing, zijn gekomen, onjuist is. Uit het pakket crisismaatregelen kan mijns inziens niet anders worden geconcludeerd dan dat een brede groep zijn steentje heeft moeten bijdragen aan de crisismaatregelen, waarbij de wetgever heeft gepoogd de pijn zo evenwichtig mogelijk te verdelen.

Ten aanzien van de vergelijking van de A-G met de financiële situatie in andere EU-landen merk ik afsluitend op dat de goede positie van Nederland, ondanks een langdurig begrotingstekort, niet zomaar is gerealiseerd. Het pakket maatregelen, waaronder de crisisheffing, heeft bijgedragen aan het behoud van deze goede positie.

Het voorkomen van een boete van ruim een miljard als gevolg van overschrijding van de begrotingsnorm, van het verliezen van geloofwaardigheid in Europa, van het escaleren van crisis binnen onze eigen landsgrenzen en last but not least de noodzaak om de begroting op orde te brengen, heeft er toe geleid dat de wetgever onder tijdsdruk gedwongen werd om een pakket maatregelen, met inbegrip van de crisisheffing, tot stand te brengen. Het (te) geïsoleerd bezien van de crisisheffing, ten opzichte van dit pakket maatregelen, impliceert kennelijk dat ook andere maatregelen een te klein zelfstandig belang zouden kunnen hebben om deze te rechtvaardigen, waarmee ik bedoel te benadrukken dat het belang van de samenhang in het pakket crisismaatregelen van het (politieke) Kunduz-akkoord mijns inziens evident is.”

Ook dit betoog onderscheidt niet tussen ‘maatregelen’ en onvoorzienbaar terugwerkende heffing van belasting. Onbegrijpelijk is de stelling dat als het (beperkte) onvoorzienbaar terugwerkende deel van de crisisheffing onverenigbaar is met het eigendomsgrondrecht (en dat is het), “ook andere maatregelen een te klein zelfstandig belang zouden kunnen hebben om deze te rechtvaardigen”. Die ‘andere maatregelen’ hebben immers géén terugwerkende kracht, laat staan onvoorzienbare, laat staan ongemotiveerde. De Staatssecretaris betoogt dus dat ongemotiveerde onvoorzienbaar terugwerkende belastingheffing het eigendomsrecht niet schendt als zij ondergebracht wordt in een begrotingswet met meer onderdelen. Ik kan daar niet meer over zeggen dan dat ik denk dat dat niet zo is. Mogelijke budgettaire gevolgen van schending van grondrechten door de wetgever zijn voorts niet de verantwoordelijkheid van de rechter, maar die van de falende wetgever. Daarbij zij opgemerkt dat het vereiste rechtsherstel maar een klein deel van de in beide jaren ruim boven de begroting uitstijgende opbrengst van de crisisheffingen zal wegnemen (zie onderdeel 12 van conclusie 15/00340 en onderdeel 8 hieronder) en de coalitie u overigens kennelijk dankbaar zal zijn voor een niet voor partijpolitieke discussie vatbare lastenverlichting, hoe bescheiden ook, nu zij toevallig momenteel net verlegen zit om zinvolle bestemmingen voor € 5 miljard lastenverlichting over de uitstrooiing waarvan zij het maar niet eens kan worden met de oppositie.

Wat vergelijking met andere landen betreft, zij herhaald dat zelfs de EU-lidstaten met onvergelijkbaar veel grotere budgettaire problemen niet hun toevlucht hebben gezocht tot belastingheffing met onvoorzienbaar terugwerkende kracht en dat met name Frankrijk kennelijk zonder enige consequentie, laat staan ‘miljardenboeten’, de EU-tekortnormen kon overschrijden.

Over de onjuiste suggesties (i) dat slechts de keuze zou hebben bestaan uit een ongemotiveerde onvoorzienbare retro-actieve werkgeversheffing en “wachten tot ernstigere, budgettair meer ingrijpende maatregelen noodzakelijk waren” en (ii) dat het alleen prospectief in plaats van ook onvoorzienbaar retro-actief heffen van de crisisheffing ‘een boete van ruim een miljard’ zou hebben veroorzaakt, valt niets zinnigers te zeggen dan dat zij onjuist zijn.

6.13

Maar zoals in onderdeel 6.10 opgemerkt, kunt u beter voorbijgaan aan politiek-budgettaire beschouwingen en het ontbreken van elke belangenafweging voor rekening van de falende wetgever laten.

6.14

Mocht u hem niettemin willen helpen, dan merk ik het volgende op: de budgettaire aspecten van de tweede crisisheffing zijn vergelijkbaar met die van de eerste. De doelstelling van “het aanvullend pakket” waarvan de tweede crisisheffing deel uitmaakte was om het begrotingstekort met 6 miljard (1 procentpunt) terug te dringen,58 zodat de tweede eenmalige crisisheffing (begrote opbrengt 500 miljoen59) het begrotingstekort met 0,5/6 van 1 procentpunt = 0,083 procentpunt moest terugdringen. Voor de terugwerkende kracht van de tweede crisisheffing geldt daarom naar mijn mening hetzelfde als voor de terugwerkende kracht van de eerste. Het EHRM overwoog in M.A. v. Finland (zie onderdeel 8.22 van de conclusie in zaak 15/00340) dat

“whether [the retroactive application of the law] is compatible with Article 1 of Protocol No. 1 depends, first, on the reasons for the retroactivity and, secondly, on the impact of the retroactive law on the position of the applicants.”

De ‘impact’ voor de getroffen werkgevers is dat hun loonkosten ter zake van de desbetreffende werknemers met 16 procentpunten stijgen voor zover hun loon € 150.000 overschrijdt. De bedragen die de betrokken werkgevers moeten afdragen zijn substantieel en vallen niet onder het kniesoorbeginsel. Het onvoorzienbaar terugwerkende deel van beide crisisheffingen is zeer beperkt (zie onderdeel 12 van conclusie 15/00340 en onderdeel 8 hieronder); laten wij het voor de tweede crisisheffing ruim schatten op maximaal 20% van de begrote opbrengst, of € 100 miljoen. Dat is zelfs minder dan de mééropbrengst van de tweede crisisheffing boven begroting.

7 Behandeling van de middelen

Middel 1

7.1

Het eerste middel (systeem van de loonbelasting) faalt mijns inziens. Ik verwijs naar onderdeel 5 van de conclusie in zaak 15/00340.

Middel 2

7.2

Art. 32bd Wet LB biedt voldoende wettelijke basis voor de crisisheffing. Als alle onsystematische belastingwetgeving unlawful zou zijn, valt aan buitensporige tekorten nergens ter wereld te ontkomen. Arbitrary lijkt mij de crisisheffing evenmin. De hoogte van de heffing wordt bepaald door de objectief door derden vaststelbare hoogte van het aan een werknemer betaalde loon. De ondergrens van € 150.000 per werknemer is niet meer arbitrair dan de 5%-grens voor de deelnemingsvrijstelling, het 52%-tarief in de inkomstenbelasting, de grens tussen de 42%-schijf en de 52%-schijf in de inkomstenbelasting ad € 57.586 of de 5%-grens voor de aanmerkelijk-belangregeling. De heffing is foreseeable in de zin die het Hof daaraan geeft in het kader van de lawfulness-test: aan de hand van de wetgeving kan de belastingplichtige voordat hij de crisisheffing moet betalen uitrekenen hoeveel hij moet betalen. Het EHRM toetst de (on)voorzienbaarheid van terugwerkende kracht van belastingen niet onder de lawfulness test, maar kennelijk pas bij de fair balance test (zie onderdelen 8.5-8.12 van de conclusie in de zaak 15/00340).

7.3

Mijns inziens faalt ook het tweede middel.

Middel 3

7.4

Dit middel betoogt dat de (verlenging van de) crisisheffing zelf (dus ook zonder terugwerkende kracht) geen legitimate aim heeft. Een belasting die louter de algemene middelen dient, dient daarmee echter in beginsel het algemene belang, aangenomen dat de algemene middelen gealloceerd wordt aan doelen van algemeen belang. Zonder belastingheffing is een geordende samenleving niet denkbaar.60 Een louter budgettair doel is dus op zichzelf grondrechtelijk niet twijfelachtig. Daarop strandt het derde middel.

Middel 4

7.5

Zoals uit de onderdelen 5 en 6 blijkt, klaagt dit middel mijns inziens terecht over schending van art. 1 Protocol I EVRM. Het Hof heeft mijns inziens:

(i) ten onrechte relevant heeft geacht dat de (verlenging van de) crisisheffing niet “van iedere redelijke grond ontbloot” zou zijn: die maatstaf is om twee redenen niet relevant: (1) het gaat niet om de (verlenging van de) crisisheffing op zichzelf (daar is op zichzelf niets tegen), maar slechts om de onvoorzienbaar terugwerkende kracht van de (verlenging van de) crisisheffing; en (2) voor de beoordeling dáárvan geldt niet het devoid-criterium, maar, blijkens de Hongaarse zaken en de zaak A.,B.,C. and D. v UK, de specific and compelling reasons test;

(ii) ten onrechte geoordeeld dat in het kader van de fair balance toets “de pseudo-eindheffing niet los kan worden gezien van het totaal pakket aan saldoverbeterende maatregelen” (6.5.5 van zijn uitspraak over de eerste crisisheffing, waarnaar hij verwijst). Ook hier geldt immers dat het niet gaat om de crisisheffing zelf, maar slechts om het onvoorzienbaar terugwerkende deel ervan. Dat deel kán niet alleen, maar móet los worden gezien, niet alleen van het pakket, maar zelfs van de crisisheffing zelf, waartegen immers op zichzelf – voor zover zij prospectief aangrijpt – geen grondrechtelijke bezwaren bestaan. Overigens staat de crisisheffing hoe dan ook apart van alle andere maatregelen, nu zij de enige maatregel met terugwerkende kracht is; ik verwijs naar onderdeel 6.12 hierboven;

(iii) ten onrechte de balance fair achtte omdat “de wetgever bewust heeft gekozen voor een heffing op basis van feiten in het voorafgegane kalenderjaar, ook voor zover die feiten liggen voor een tijdstip waarop de betrokkenen konden voorzien dat dit tot belastingheffing aanleiding zou geven”; een keuze die de wetgever volgens hem, “in aanmerking nemende de hem toekomende ruime beoordelingsmarge,” “[i]n het licht van de ernstige budgettaire problemen en de sombere economische situatie heeft (…) kunnen maken.” De (mede)wetgever heeft immers überhaupt geen keuze of afweging gemaakt met betrekking tot het onvoorzienbaar terugwerkende deel van de heffing. Hij heeft het bestaan van dat deel ontkend respectievelijk genegeerd.

7.6

Op grond van het bovenstaande (onderdelen 5 en 6) en de EHRM-rechtspraak geciteerd in de conclusie in zaak 15/00340 concludeer ik dat ook de onvoorzienbare terugwerking van de verlenging van de eenmalige crisisheffing “an unreasonable interference with expectations protected by Article 1 of Protocol No. 1” is in de zin van de zaak M.A. a.o. v. Finland en van schending van de in de drie Hongaarse pensioenheffingszaken door het EHRM gestelde eis dat ‘those who act in good faith on the basis of law should not be frustrated in their statute-based expectations without specific and compelling reasons’. Ik herhaal dat de onvoorzienbare terugwerkende kracht van de verlenging van de crisisheffing bovendien niet slechts één, maar drie gerechtvaardigde verwachtingen schond, dat het wegnemen van de gevolgen van het met art. 1 Protocol I EVRM onverenigbare onvoorzienbare deel van de beide eenmalige crisisheffingen slechts zeer beperkt invloed heeft op de budgettaire opbrengst ervan.

7.7

Ik meen daarom dat middel 4 in zoverre slaagt.

7.8

Ik merk nog het volgende op. Uit ’s Hofs overwegingen volgt dat hij van belang of zelfs beslissend achtte:

(i) dat de wetgever erbij “stil heeft gestaan” dat hij zijn toezegging van eenmaligheid schond (6.3.4). Dat iemand ergens bij stil staat, zegt mijns inziens op zichzelf niets; die constatering is in elk geval geen rechtmatigheidstoets van enige belangenafweging;

(ii) dat de regering die schending “een moeilijke beslissing” vond (6.3.4). Of de Staat zijn mogelijke schending van het eigendomsrecht makkelijk of moeilijk vond, is mijns inziens niet relevant;

(iii) dat de “de wetgever uitdrukkelijke afwegingen heeft gemaakt voorafgaand aan” zijn verlenging van de eenmalige crisisheffing (6.3.5; alsmede 6.5.8 van zijn uitspraak over de eerste crisisheffing). Misschien, maar hij heeft niet de enige relevante afweging gemaakt, nl. die tussen het belang bij een – door hem immers niet eens gegeven – reden, laat staan een specific and compelling reason voor onvoorzienbaar terugwerkende kracht van belastingheffing en de individuele belangen van de getroffen werkgevers bij ongestoord genot van hun eigendom;

(iv) dat “de eenmalige verlenging van de crisisheffing voor het jaar 2014 onderdeel heeft uitgemaakt van een totaalpakket aan saldoverbeterende maatregelen” (6.3.5). Dat een mogelijke grondrechtenschending een onderdeel is van een wetsvoorstel, neemt de schending mijns inziens niet weg;

(v) dat de wetgever ergens ‘bewust voor gekozen’ heeft (twee maal in de in 2.13 geciteerde r.o. 6.6.7. en nogmaals in de in 2.14 geciteerde overweging). Dat een wetgever ‘bewust kiest’ voor een grondrechtenschending is mijns inziens des te erger, maar overigens irrelevant. De Hongaarse wetgever in de zaken N.K.M., Gáll en R.Sz. had onmiskenbaar ‘bewust gekozen’ voor onvoorzienbaar terugwerkende belastingheffing, maar dat nam de schending van het eigendomsrecht uiteraard niet weg.

Ik wijs in dit verband ook op de argumentatie van de Staatssecretaris bij verweer (zie 3.3 hierboven, ad 2.-4.) dat de (verlenging van de) crisisheffing ‘breed gedragen’ werd in het parlement. Dat een mogelijke grondrechtenschending parlementair breed of krap gedragen wordt, is mijns inziens irrelevant voor de beoordeling of de maatregel verenigbaar is met het EHRM. Het EHRM dient juist tot bescherming tegen door meerderheden opgelegde grondrechtenschendingen.

7.9

Omdat ik dergelijke (mijns inziens non-)beoordelingen van mogelijke grondrechtenschendingen vaker tegenkom in de rechtspraak, veroorloof ik mij enige algemene observaties. De derde Staatsmacht behoort zich mijns inziens niet te beperken tot nagaan of de politiek ergens over nagedacht heeft, ergens bij heeft stil gestaan, zich ergens bewust van is geweest, ergens bewust voor gekozen heeft of afwegingen heeft gemaakt. Dat is geen rechterlijke toetsing. Hij moet die keuzen en afwegingen, indien zij – bijvoorbeeld – een aantasting van het eigendomsrecht of de persoonlijke levenssfeer inhouden of onderscheid maken tussen vergelijkbare individuen, toetsen op hun gerechtvaardigdheid en proportionaliteit, met name, gezien het voor de rest van de wereld opmerkelijke verbod om aan de eigen Grondwet te toetsen, aan rechtstreeks werkend volkenrecht en EU-recht. Het EHRM gaat er daarbij van uit dat de nationale rechter als ‘better placed national authority’ (zie bijvoorbeeld Stec and Others,61r.o. 52, Carson and Others,62 § 61, en Burden and Burden I63) zo veel mogelijk die toetsing aan het EHRM zelf uitvoert waartoe het EHRM zich in sociaal-economische kwesties bij gebrek aan vergelijkbare kennis van de nationale omstandigheden minder geroepen acht, en dat die nationale rechter niet het standpunt inneemt dat hij niets hoeft te doen zolang het EHRM niet eerst in een (vrijwel) identieke zaak de desbetreffende nationale wetgeving veroordeeld heeft, hetgeen het EHRM juist zo weinig mogelijk doet in die sociaal-economische aangelegenheden omdat hij in zulke zaken de beoordeling juist zo veel mogelijk overlaat aan die better placed nationale rechter. U vergelijke de beschouwingen van Alkema, Van der Hulle en Van der Hulle in hun artikel Safeguard Rules in the European Legal Order (etc.).64 Als de nationale rechter niets doet totdat Straatsburg iets doet, terwijl Straatsburg niets doet omdat hij ervan uitgaat dat de nationale rechter better placed is om het te doen, ontstaat een “na u; neen, na u; neeneen, ik sta erop: na u!”-situatie waarin grondrechten in een handhavingsvacuüm terecht komen.

Middel 5

7.10

Het schenden van de toezegging dat de crisisheffing eenmalig zou zijn, was voor de verhouding tussen de werkgevers en de politiek wellicht niet bevorderlijk, maar is op zichzelf – zonder terugwerkende kracht – geen grondrechtelijke zaak. De ‘wispelturigheid’ en ‘onbetrouwbaarheid’ van de wetgever diende mogelijk het vestigingsklimaat en de rechtszekerheid niet, maar zij is op zichzelf – zolang zij niet leidt tot heffing met terugwerkende kracht – niet in strijd met het eigendomsgrondrecht. Middel 5 faalt.

Middel 6

7.11

Ook het zesde middel faalt. Ik verwijs naar onderdeel 6 van de conclusie in de aanhangige zaak 15/00340.

8 Rechtsherstel

8.1

De Staatssecretaris betoogt onder verwijzing naar nationale jurisprudentie over het gelijkheidsbeginsel dat uit de wet of de wetsgeschiedenis niet voldoende duidelijk blijkt wat de rechter moet doen als de terugwerkende kracht van de verlenging van de crisisheffing onverenigbaar is met het eigendomsgrondrecht. Hoewel bij discriminerende belastingheffing in sommige gevallen inderdaad de vraag zou kunnen opkomen of de gediscrimineerden het voordeel ook moeten krijgen of de geprivilegieerden het privilege moet worden ontnomen, lijkt mij bij het vereiste rechtsherstel ter zake van schending van het eigendomsgrondrecht geen keuze te bestaan: de rechter is verplicht die schending ongedaan maken door buitentoepassinglating van de onverenigbare nationale bepaling voor zover die het eigendomsgrondrecht schendt.

8.2

In de conclusie van 18 juni 2015 in de aanhangige zaak 15/00340 concludeerde ik ter zake van het onvoorzienbaar terugwerkende deel van de eerste eenmalige crisisheffing samengevat tot het volgende rechtsherstel:

“1.14 Het vereiste rechtsherstel bestaat mijns inziens uit niet-heffing over het loondeel dat vóór 25 mei 2012 reeds € 150.000 overschreed. Voor zover dat loonniveau pas ná 25 mei 2012 werd overschreden, kan wel over het deel boven € 150.000 geheven worden. Uit HR BNB 2014/229 (vertrekvergoedingen) volgt immers dat aan het loon dat is betaald vóór 25 mei 2012 wel gevolgen mogen worden verbonden voor de berekening van de belasting over het loon dat ná 25 mei 2012 is betaald.”

8.3

Ik noemde als tweede mogelijkheid de heffing pas te laten aangrijpen zover het na 25 mei 2012 genoten loon hoger was dan € 150.000 (de teller wordt op 25 mei 2012 op nul gezet). Van Mulbregt voegt in NTFR 2015/1849 nog een mogelijkheid toe, maar maakt geen keuze:

“De advocaat-generaal noemt twee mogelijke vormen van rechtsherstel (…):

1 De teller op 0 zetten op 25 mei 2012; crisisheffing is dan pas mogelijk voor zover het loon vanaf dat moment hoger was dan € 150.000.

2 Loon voor 25 mei 2012 wel mee laten tellen voor de vraag of meer werd genoten dan € 150.000, maar alleen loon genoten na 25 mei 2012 maakt deel uit van de grondslag.

Hier voeg ik nog een derde mogelijkheid aan toe, die wat betreft de uitkomst ligt tussen mogelijkheid 1 en 2:

– Een tijdsevenredige benadering van de drempel van € 150.000: door te heffen over het loon in het tijdvak vanaf 25 mei 2012 (= 220 dagen) voor zover het meer was dan € 91.666 (= 220/366 van € 150.000).

Uitgaande van de cijfervoorbeelden van de advocaat-generaal (zie onderdeel 12.2 van de conclusie) zou dat betekenen dat de werkgever 16% crisisheffing verschuldigd is voor werknemer A over € 8.334 (= € 100.000 – € 91.666) en voor werknemer B over € 108.334 (= € 200.000 – € 91.666).

We zullen zien wat de Hoge Raad ervan vindt.”

8.4

De anonieme redacteur van V-N 2015/38.12 vraagt zich af waarom de crisisheffing slechts verminderd zou moeten worden als het loon vóór 25 mei 2012 al € 150.000 of meer beliep. Als redelijker alternatief omschrijft hij/zij een ingreep waarvan ik het verschil met het voorgestelde rechtsherstel niet zie: een algemene uitsluiting van de heffingsgrondslag van het loon vóór 25 mei 2012, maar wel moet “het loon van vóór 25 mei 2012 (…) altijd meetellen bij de vraag of de grens van € 150.000 op jaarbasis is overschreden”:

“Het rechtsherstel bestaat volgens A-G Wattel eruit dat loon van vóór 25 mei 2012 uit de heffingsgrondslag wordt geëlimineerd als het vóór die datum al de grens van € 150.000 is gepasseerd. Wel telt het loon van vóór 25 mei 2012 mee voor de grens van € 50.000 [150.000; PJW], ook als die grens na die datum wordt overschreden. Op 25 mei 2012 presenteerde het kabinet als bijlage bij de Voorjaarsnota 2012 het Begrotingsakkoord 2013. Hierin beschreef het kabinet voor het eerst de precieze wijze van heffing van de crisisheffing. Als de crisisheffing in strijd is met art. 1 EP EVRM omdat geen sprake is van proportionaliteit op het niveau van de regelgeving, vinden wij ook dat rechtsherstel gevonden moet worden in een vermindering van die heffing. Wij vragen ons daarbij dan wel af waarom uitsluitend een vermindering van die heffing moet plaatsvinden als het loon vóór 25 mei 2012 al € 150.000 of meer was. Als de terugwerkende kracht een dermate grote rol zou spelen in de uiteindelijke beslissing, dan lijkt ons een algemene uitsluiting van de heffingsgrondslag van het loon vóór 25 mei 2012 redelijker. Wel zou in onze visie, gelijk aan de visie van A-G Wattel, het loon van vóór 25 mei 2012 wel altijd meetellen bij de vraag of de grens van € 150.000 op jaarbasis is overschreden.”

8.5

De twee andere mogelijkheden (teller op nul of tijdsevenredig) gaan verder dan het rechtsherstel beschreven in onderdeel 8.2. Nu de volgens de artt. 93 en 94 Grondwet de Nederlandse wet slechts buiten toepassing blijft voor zover onverenigbaar met rechtstreeks werkend volkenrecht (voor zover de wide margin wordt overschreden), meen ik dat verdergaand rechtsherstel dan dat beschreven in onderdeel 8.2 zonder wetswijziging niet aangewezen is. De wetgever zou immers, gezien uw excessieve-vertrekbeloningenarrest HR BNB 2014/229, (wel) binnen zijn wide margin gebleven zijn als hij de crisisheffing niet eerder dan op aankondigingsdatum had laten aangrijpen, maar aan het feit dat vóór 25 mei 2012 c.q. 17 september 2013 een bepaald inkomen is genoten wel gevolgen had verbonden voor de heffing ter zake van ná die datum liggende gebeurtenissen (loonuitbetalingen).

8.6

Voor het rechtsherstel ter zake van de terugwerkende kracht van de verlenging van de eenmalige crisisheffing betekent dit dat niet kan worden geheven over het deel van het loon dat vóór 17 september 2013 reeds de € 150.000 overschreed, maar wel over het loondeel boven € 150.000 voor zover het na 17 september 2013 werd genoten.

9 Conclusie

Ik geef u in overweging de middelen 1, 2, 3, 5 en 6 te verwerpen, middel 4 gegrond te verklaren en de zaak te verwijzen voor het rekenwerk.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

1 Zie ook bijlage 14 bij het verweerschrift voor het Hof. Het Hof heeft nog een aparte kolom opgenomen die vermeldt welk deel van de betaling in de desbetreffende maand bestond uit bonus of aandelenplan-uitbetaling. Die kolom laat ik weg.

2 Hof Amsterdam 11 juni 2015, nr. 15/00015, ECLI:NL:GHAMS:2015:2351, NTFR 2015/2111 met noot Schouten, FutD 2015/1589.

3 Hof Amsterdam 28 mei 2015, nrs. 15/00011 en 15/00014, ECLI:NL:GHAMS:2015:2351, NTFR 2015/2135, FutD 2015/1589.

4 Hof Amsterdam 28 mei 2015, nrs. 15/00011 en 15/00014, ECLI:NL:GHAMS:2015:2351, NTFR 2015/2135, FutD 2015/1589.

5 Conclusie van 18 juni 2015, nr. 15/00340, ECLI:NL:PHR:2015:947, V-N 2015/38.12, NTFR 2015/1849 met noot Van Mulbrecht, FutD 2015/1571.

6 EHRM 10 juni 2003 (ontvankelijkheidsbeslissing), nr. 27793/95 (M.A. and 34 others v. Finland), V-N 2003/52.2 NTFR 2003/2025 met noot Kors, FED 2003/604 met noot Wattel.

7 EHRM 14 mei 2013, nr. 66529/11 (N.K.M. v. Hungary), FED 2013/79 met noot Pauwels, NJB 2013/2015, AB 2014/14 met noot Barkhuysen en Van Emmerik, H&I 2013/7.3 met noot Thomas, O&A 2013/85.

8 EHRM 25 juni 2013, nr. 49570/11 (Gáll v. Hungary), FED 2013/81 met noot Pauwels.

9 EHRM 2 juli 2013, nr. 41838/11 (R.Sz. v. hungary), FED 2013/80 met noot Pauwels

10 HR 20 juni 2014, nr. 13/01431, na conclusie Niessen, ECLI:NL:HR:2014:1463, BNB 2014/229 met noot Mertens, V-N 2014/31.18, FutD 2014/1410, NJB 2014/1359, FED 2015/10 met noot Arts.

11 HR 2 oktober 2009, nr. 07/10481, na conclusie Wattel, ECLI:NL:HR:2009:BI1892, BNB 2011/47 met noot Happé, V-N 2009/48.15, NTFR 2009/2093 met noot Van Mulbregt, FED 2010/81 met noot Schuver-Bravenboer, FutD 2009/2077.

12 HR 12 mei 1999, BNB 1999/271 met noot Wattel, V-N 1999/24.3, FED 1999/350, NJ 2000/170 met noot Bloembergen, Ars Aequi AA19990668 met noot Zwemmer.

13 EHRM 13 januari 2015 (ontvankelijkheidsbeslissing), nr. 50131/12 (Huitson v. UK), FED 2015/63 met noot Poelmann.

14 Stabiliteitsprogramma Nederland, april 2012 actualisatie, bijlage bij de brief van de minister van Financiën aan de Voorzitter van de Tweede Kamer der Staten Generaal van 27 april 2012, Kamerstukken II 2011/12, 21501-07, nr. 915.

15 Begrotingsakkoord 2013: Verantwoordelijkheid nemen in crisistijd, bijlage bij de brief van de minister van Financiën aan de Voorzitter van de Tweede Kamer der Staten Generaal van 25 mei 2012, Kamerstukken II 2011/12, 33280, nr. 1; op 25 mei 2012 gepubliceerd op www.rijksoverheid.nl (http://bit.ly/1btym8w) en op 29 mei 2012 gepubliceerd op officielebekendmakingen.nl (http://bit.ly/1GlZ66I).

16 Kamerstukken II 2011/12, 33287 (Wijziging van enkele belastingwetten (Wet uitwerking fiscale maatregelen begrotingsakkoord 2013)), nr. 3 (MvT), p. 9.

17 Kamerstukken II 2011/12, 33287 (Wijziging van enkele belastingwetten (Wet uitwerking fiscale maatregelen begrotingsakkoord 2013)), nr. 7 (NnavV), p. 17.

18 Kamerstukken II 2011/12, 33287 (Wijziging van enkele belastingwetten (Wet uitwerking fiscale maatregelen begrotingsakkoord 2013)), nr. 7 (NnavV), p. 18.

19 Kamerstukken II 2011/12, 33287 (Wijziging van enkele belastingwetten (Wet uitwerking fiscale maatregelen begrotingsakkoord 2013)), nr. 7 (NnavV), p. 17.

20 Kamerstukken II 2011/12, 33287 (Wijziging van enkele belastingwetten (Wet uitwerking fiscale maatregelen begrotingsakkoord 2013)), nr. 7 (NnavV), p. 18.

21 Kamerstukken II 2011/12, 33287 (Wijziging van enkele belastingwetten (Wet uitwerking fiscale maatregelen begrotingsakkoord 2013)), nr. 7 (NnavV), p. 17.

22 Kamerstukken II 2011/12, 33287 (Wijziging van enkele belastingwetten (Wet uitwerking fiscale maatregelen begrotingsakkoord 2013)), nr. 11 (Brief van de staatssecretaris van Financiën), p. 5.

23 Handelingen II 2011/12, 98, p. 25

24 Kamerstukken I 2011/12, 33287 (Wijziging van enkele belastingwetten (Wet uitwerking fiscale maatregelen begrotingsakkoord 2013)), nr. D (MvA), p. 18-19.

25 Stb. 2012, 321.

26 Brief van de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs aan de Vaste commissie voor Financiën van de Tweede Kamer der Staten-Generaal van 11 juni 2012, te raadplegen via http://bit.ly/19IkRk2.

27 Zie ook F.M. Werger, ‘De crisisheffing nader beschouwd’, NTFRB 2013/10: “De crisisheffing geldt in beginsel alleen voor 2013, maar gezien zijn algemene formulering is de heffing met een pennenstreek met een jaar (of meer) te verlengen. De geschiedenis leert vaker dat niets permanenter is dan een tijdelijke regeling.”

28 Brief van de minister van Financiën aan de Voorzitter van de Tweede Kamer der Staten Generaal van 1 maart 2013, Kamerstukken II 2012/13, 33566, nr. 1; op 1 maart 2013 gepubliceerd op www.rijksoverheid.nl (http://bit.ly/1DdwR4c) en op 6 maart 2013 op officielebekendmakingen.nl (http://bit.ly/1EsflQP).

29 Kamerstukken 2012/13, 33 566 (Financieel en sociaaleconomisch beleid), nr. 15 (brief van de minister en staatssecretaris van sociale zaken en werkgelegenheid aan de Voorzitter van de Tweede Kamer der Staten-Generaal)

30 Aanhangsel Handelingen II 2012/13, 1937.

31 Aanhangsel Handelingen II 2012/13, 1937.

32 RTL Nieuws, ‘Belangrijkste maatregelen Prinsjesdag’, http://bit.ly/1HuVQpO.

33 CPB, ‘Macro Economische Verkenning (MEV) 2014’, http://bit.ly/1ihIcx7, p. 62, voetnoot 46.

34 Kamerstukken II 2013/14, 33750 (Nota over de toestand van ’s rijks financiën (miljoenennota)), nr. 1, p. 25.

35 Kamerstukken II 2013/14, 33752 (Wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Belastingplan 2014)), nr. 3 (MvT), p. 20.

36 Kamerstukken II 2013/14, 33752 (Wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Belastingplan 2014)), nr. 4 (Advies RvS en nader rapport), p. 12.

37 Kamerstukken II 2013/14, 33752 (Wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Belastingplan 2014)), nr. 4 (Advies RvS en nader rapport), p. 12.

38 Kamerstukken II 2013/14, 33750 (Nota over de toestand van ’s rijks financiën (miljoenennota)), nr. 1, p. 72.

39 Kamerstukken II 2013/14, 33752 (Wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Belastingplan 2014)), nr. 10 (Verslag), p. 22-23.

40 Kamerstukken II 2013/14, 33752 (Wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Belastingplan 2014)), nr. 11 (NnavV), p. 57.

41 Kamerstukken I 2013/14, 33752 (Wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Belastingplan 2014)), nr. C (Voorlopig Verslag), p. 17.

42 Kamerstukken I 2013/14, 33752 (Wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Belastingplan 2014)), nr. D (MvA), p. 17.

43 Kamerstukken II 2013/14, 33752 (Wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Belastingplan 2014)), nr. 50 (Motie van het lid Bashir).

44 Handelingen II 2013/14,23, p. 34

45 Handelingen I 2013/14, 13, p. 33.

46 Handelingen I 2013/14, 14, p. 14.

47 Handelingen I 2013/14, 14, p. 99.

48 Art. XXXVII Belastingplan 2014.

49 Wet van 18 december 2013 tot wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Belastingplan 2014), Stb. 2013, 565.

50 Hof Amsterdam 28 mei 2015, nrs. 15/00004 en 15/00005, ECLI:NL:GHAMS:2015:2353, V-N 2015/38.11, FutD 2015-1589.

51 Th.J.M. van Schendel, ‘“De Wet LB is domweg de oude niet meer.” “Zijn systeem is geweld aangedaan.”’, WFR 2015/1098.

52 M.R.T. Pauwels, Terugwerkende kracht van belastingwetgeving: gewikt en gewogen. Een rechtstheoretisch en positiefrechtelijk onderzoek naar een methode voor vorming van wettelijk overgangsrecht in het belastingrecht, diss. Tilburg 2009.

53 M. Schuver-Bravenboer, Fiscaal overgangsbeleid. Een raamwerk voor het beoordelen van het overgangsbeleid van de fiscale wetgever (diss. Leiden; Fiscale Monografieën deel 131), Deventer: Kluwer 2009, p. 31.

54 T.a.p. blz. 107 (samenvatting van hoofdstuk 5 van zijn dissertatie).

55 EHRM 13 januari 2015 (ontvankelijkheidsbeslissing), nr. 50131/12 (Huitson v. UK), FED 2015/63 met noot Poelmann.

56 ECRM 10 maart 1981, nr. 8531/79 (A., B., C. and D. v. The United Kingdom).

57 EHRM 14 mei 2013, nr. 66529/11 (N.K.M. v. Hungary), FED 2013/79 met noot Pauwels, NJB 2013/2015, AB 2014/14 met noot Barkhuysen en Van Emmerik, H&I 2013/7.3 met noot Thomas, O&A 2013/85.

58 Kamerstukken II 2013/14, 33750 (Nota over de toestand van ’s rijks financiën (miljoenennota)), nr. 1, p. 25.

59 Kamerstukken II 2013/14, 33750 (Nota over de toestand van ’s rijks financiën (miljoenennota)), nr. 1, p. 10.

60 Vgl. M.R.T. Pauwels, Terugwerkende kracht van belastingwetgeving: gewikt en gewogen. Een rechtstheoretisch en positiefrechtelijk onderzoek naar een methode voor vorming van wettelijk overgangsrecht in het belastingrecht, diss. Tilburg 2009, p. 408 en p. 416, voetnoot 111.

61 EHRM 12 april 2006, nrs. 65731/01 en 65900/01 (Stec and others v. The United Kingdom), EHRC 2006/72 met noot Pennings, AB 2006/190 met noot Pennings, RvdW 2006/570, RSV 2007/44.

62 EHRM 16 maart 2010 (Carson and Others v. UK), no. 42184/05, ECLI:NL:XX:2010:BM6391, EHRC 2010/60 met noot Bollen-Vandenboorn, AB 2011/149 met noot Barkhuysen en Van Emmerik, NJB 2010/1020, RvdW 2010/1317.

63 EHRM 12 december 2006, nr. 13778/05, (Burden and Burden I), ECLI:NL:XX:2006:AZ7792, V-N 2007/54.5, FED 2007/107 met noot Thomas, RvdW 2007/301, NJB 2007/426, EHRC 2007/18 met noot Gerards.

64 E.A. Alkema, Rob van der Hulle en Rick van der Hulle, ‘Safeguard Rules in the European Legal Order: The Relationship Between Article 53 of the European Convention on Human Rights and Article 53 of the Charter of Fundamental Rights of the European Union’, Human Rights Law Review 2015 vol. 35, no. 1-8.