Feedback

Zoekresultaat - inzien document

ECLI:NL:PHR:2015:2195

Instantie
Parket bij de Hoge Raad
Datum conclusie
30-09-2015
Datum publicatie
30-10-2015
Zaaknummer
14/05591
Formele relaties
Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2016:752, Gevolgd
Rechtsgebieden
Belastingrecht
Bijzondere kenmerken
-
Inhoudsindicatie

Belanghebbende beschikte over een aantal tanks voor opslag van mestvloeistof. Op 18 december 2009 is een tank tijdens het vullen gescheurd, waarbij ook een naastgelegen tank beschadigd is geraakt. De tanks stonden in lekbakken die met afsluiters zijn aangesloten op de riolering van de gemeente Kampen. Gelekte mestvloeistof werd aanvankelijk opgevangen door de lekbakken, maar is daarna geleegd op de riolering. De riolering eindigt in een rioolwaterzuiveringsinstallatie (rwzi) welke eigendom is van het Waterschap Groot Salland.

Belanghebbende heeft een deel van de gelekte mestvloeistof die in de riolering was terechtgekomen, weggepompt uit het ‘dode deel’ van de riolering. Het weggepompte volume is door belanghebbende afgevoerd met tankauto’s en heeft de rwzi niet bereikt.

De heffingsambtenaar heeft aan belanghebbende op grond van de Verordening zuiveringsheffing Waterschap Groot Salland een aanslag in de zuiveringsheffing opgelegd naar 22.266 vervuilingseenheden. Bij de bepaling van dat aantal vervuilingseenheden is alle door belanghebbende in de riolering gebrachte mestvloeistof in de heffingsgrondslag begrepen. Dat is dus inclusief het deel dat belanghebbende nadien heeft weggepompt en dat daardoor niet door de rwzi gezuiverd is. Volgens belanghebbende omvat het weggepompte deel 715 m3, maar volgens de heffingsambtenaar is het minder.

Belanghebbende is het niet eens met de inclusie van het door haar weggepompte deel in de heffingsgrondslag, omdat voor dat deel door het Waterschap geen zuiveringskosten zijn gemaakt. Het Hof is echter met de heffingsambtenaar van oordeel dat de heffingsgrondslag niet beperkt is tot het volume mestvloeistof dat daadwerkelijk door de rwzi gezuiverd is, maar alle mestvloeistof omvat die (aanvankelijk) in de riolering is afgevoerd.

In cassatie komt belanghebbende op tegen dit oordeel van het Hof, daartoe stellende dat de zuiveringsheffing niet mag worden berekend over het gedeelte van de in het riool weggelopen mestvloeistof dat door belanghebbende nadien uit het riool is weggepompt, zodat dit niet door en op kosten van het Waterschap gezuiverd is.

Het komt de A-G voor dat hier sprake is van een verschil in interpretatie dat wordt veroorzaakt door een conflict tussen enerzijds de meer letterlijke lezing van belastbaar feit en heffingsgrondslag door het Hof, en anderzijds de meer op uitgangspunten en doelstelling van de zuiveringsheffing gerichte interpretatie van belanghebbende. Aan de in de Waterschapswet opgenomen zuiveringsheffing ligt, zoals blijkt uit de wetsgeschiedenis, het beginsel ‘de vervuiler betaalt’ ten grondslag.

Ingevolge de Waterschapswet is, naar de A-G opmerkt, onderscheid te maken tussen het belastbare feit (artikel 122d), de grondslag (artikel 122e) en de maatstaf (artikel 122f). Het belastbare feit is het afvoeren, in artikel 122c, letter c, gedefinieerd als ‘het brengen van stoffen op een riolering of op een zuiveringstechnisch werk.’ Er is zo al snel sprake van een belastbaar feit: reeds op het moment dat men afvalwater in de riolering brengt doet het belastbare feit zich voor en ontstaat belastingplicht. Voor het constateren van het belastbare feit is dus (tekstueel) niet vereist dat er feitelijk sprake is van zuivering.

Het verdient volgens de A-G opmerking dat artikel 122e aangeeft dat de grondslag wordt bepaald door de afgevoerde stoffen, en niet door de door een rwzi gezuiverde stoffen. De tekst van artikel 122e wijst aldus in de richting van een grondslag die wordt bepaald door het volume van de afgevoerde stoffen. Zo bezien kan de tekst van artikel 122e, naar de A-G meent, op gespannen voet komen te staan met het beginsel ‘de vervuiler betaalt’, aangezien afgevoerde stoffen niet automatisch ook door een rwzi gezuiverde stoffen zijn.

Gezien de zijns inziens duidelijke keuze die de wetgever heeft gemaakt vóór het beginsel, zou de A-G gevoelen voor de opvatting dat hier tot de grondslag slechts mogen worden gerekend afgevoerde stoffen die inderdaad door de rwzi zijn gezuiverd.

Overigens lijkt het de A-G dat het andersluidende oordeel van het Hof er toe zou kunnen leiden dat zich onder omstandigheden dubbele heffing voordoet. In casu is het weggepompte volume mestvloeistof door belanghebbende afgevoerd met tankauto’s en heeft dat volume de rwzi aldus niet bereikt. Dat roept de vraag op wat het geval zou zijn (of worden) als die mestvloeistof (later) opnieuw wordt afgevoerd op het riool en doorstroomt naar de rwzi van het Waterschap. Zou dan, het Hof volgend, opnieuw de heffing van zuiveringsheffing over dezelfde mestvloeistof aan de orde komen? Het komt de A-G voor dat hierin een nader bezwaar tegen de opvatting van het Hof gelegen is.

De eerste klacht van belanghebbende ziet op het vorenstaande, zodat die slaagt.

De A-G meent dat belanghebbende na verwijzing alsnog aannemelijk zal moeten maken welk volume door haar is afgepompt. Vervolgens zal moeten worden vastgesteld aan hoeveel vervuilingseenheden dat, op de heffingsgrondslag in mindering te brengen, volume gelijk staat.

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard.

Vindplaatsen
Rechtspraak.nl
V-N Vandaag 2015/2353
V-N 2015/61.19 met annotatie van Redactie
FutD 2015-2649
NTFR 2015/2965 met annotatie van mr. dr. G. Groenewegen
Belastingblad 2015/489
Verrijkte uitspraak

Conclusie

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

mr. R.L.H. IJzerman

Advocaat-Generaal

Conclusie van 30 september 2015 inzake:

Nr. Hoge Raad: 14/05591

[X] B.V.

Nr. Gerechtshof: 13/00912

Nr. Rechtbank: ABW ZWO 12/1632

Derde Kamer A

tegen

Zuiveringsheffing 2009

dagelijks bestuur van Gemeenschappelijk Belastingkantoor LocosensusTricijn

1 Inleiding

1.1

Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 14/05591 naar aanleiding van het beroep in cassatie van [X] B.V., belanghebbende, tegen de uitspraak van het gerechtshof Arnhem‑Leeuwarden (hierna: het Hof) van 30 september 2014.1

1.2

Belanghebbende beschikte over een aantal tanks voor opslag van mestvloeistof. Op 18 december 2009 is een tank tijdens het vullen gescheurd, waarbij ook een naastgelegen tank beschadigd is geraakt. De tanks stonden in lekbakken die met afsluiters zijn aangesloten op de riolering van de gemeente Kampen. Gelekte mestvloeistof werd aanvankelijk opgevangen door de lekbakken, maar is daarna geleegd op de riolering. De riolering eindigt in een rioolwaterzuiveringsinstallatie (hierna: rwzi) welke eigendom is van het Waterschap Groot Salland (hierna: het Waterschap).2

1.3

Belanghebbende heeft een deel van de gelekte mestvloeistof die in de riolering was terechtgekomen, weggepompt uit het ‘dode deel’ van de riolering. Het dode deel is dat deel van de riolering waarin afvalwater wordt opgevangen dat zonder te worden opgepompt niet naar de rwzi kan doorstromen. Het weggepompte volume is door belanghebbende afgevoerd met tankauto’s en heeft de rwzi niet bereikt.

1.4

De heffingsambtenaar3 heeft aan belanghebbende op grond van de Verordening zuiveringsheffing Waterschap Groot Salland (hierna: de Verordening) een aanslag in de zuiveringsheffing opgelegd naar 22.266 vervuilingseenheden. Bij de bepaling van dat aantal vervuilingseenheden is alle door belanghebbende in de riolering gebrachte mestvloeistof in de heffingsgrondslag begrepen. Dat is dus inclusief het deel dat belanghebbende nadien heeft weggepompt en dat daardoor niet door de rwzi gezuiverd is. Volgens belanghebbende omvat het weggepompte deel 715 m3, maar volgens de heffingsambtenaar is het minder.

1.5

Belanghebbende is het niet eens met de inclusie van het door haar weggepompte deel in de heffingsgrondslag, omdat voor dat deel door het Waterschap geen zuiveringskosten zijn gemaakt. Het Hof is echter met de heffingsambtenaar van oordeel dat de heffingsgrondslag niet beperkt is tot het volume mestvloeistof dat daadwerkelijk door de rwzi gezuiverd is, maar alle mestvloeistof omvat die (aanvankelijk) in de riolering is afgevoerd.

1.6

In cassatie komt belanghebbende op tegen dit oordeel van het Hof, daartoe stellende dat de zuiveringsheffing niet mag worden berekend over het gedeelte van de in het riool weggelopen mestvloeistof dat door belanghebbende nadien uit het riool is weggepompt, zodat dit niet door en op kosten van het Waterschap gezuiverd is.

1.7

De verdere opbouw van deze conclusie is als volgt. In onderdeel 2 worden de feiten en het procesverloop in eerdere instanties weergegeven, gevolgd door een omschrijving van het geding in cassatie in onderdeel 3. Onderdeel 4 omvat een overzicht van relevante regelgeving, jurisprudentie en literatuur.4 Onderdeel 5 behelst de beschouwing en beoordeling van het beroep in cassatie, gevolgd door de conclusie in onderdeel 6.

2 De feiten en het geding in feitelijke instanties

Feiten

2.1

De heffingsambtenaar heeft aan belanghebbende voor de onroerende zaak [a-straat 1] te [Q] een aanslag in de zuiveringsheffing van het Waterschap opgelegd tot een bedrag van € 1.044.052,74. Het Hof heeft de volgende feiten vastgesteld:

2.1

De onroerende zaak [a-straat 1] te [Q] (hierna: de onroerende zaak) is gelegen op het bedrijventerrein [A] en bestaat onder andere uit opslagtanks die zijn geplaatst in een lekbak. De onroerende zaak en de opslagtanks werden gehuurd door en waren in gebruik bij belanghebbende.

2.2

Op 18 december 2009 zijn door een uiteindelijk naar GRIP-1 opgeschaalde calamiteit opslagtanks 3 en 4 beschadigd geraakt en is uit deze opslagtanks Urean30 (een vloeibare meststof) gestroomd. Met de aanduiding “30” wordt aangegeven dat 30% van het gewicht uit stikstof bestaat. De lekbakken waarin de tanks 3 en 4 waren geplaatst, waren door middel van een afsluiter aangesloten op het gemeenteriool. Elke tank had een maximale capaciteit van 2.200 ton. Een deel van de Urean30 is in eerste instantie in deze lekbakken gestroomd.

2.3

De lekbakken waren recent aangesloten op het riool. De gemeente Kampen en het Waterschap Groot Salland (hierna: het Waterschap) waren hiervan nog niet op de hoogte gesteld. De hulpdiensten die bij de calamiteit waren ingeschakeld, waren van dit feit evenmin op de hoogte. Op 21 december 2009 bleek de werking van de zuivering binnen de RWZI te verslechteren, omdat het ammoniumstikstofgehalte sterk opliep. Hierop zijn door het Waterschap maatregelen getroffen. Deze maatregelen hebben niet kunnen voorkomen dat de gehele waterzuiverende werking van de RWZI is komen stil te liggen.

2.4

De heffingsambtenaar onderbouwt het aantal VE [vervuilingseenheden; A-G] waarvan in de aanslag wordt uitgegaan met een rapport van Tauw van 31 maart 2011 (hierna: het Tauw-rapport). In dit rapport wordt de hoeveelheid Urean30 die in de rioolwaterzuiveringsinstallatie (hierna: RWZI) terecht is gekomen, geanalyseerd aan de hand van de gegevens van de debietmeter voor het influent (instroom in RWZI) vanuit de kern [Q] , de pompgegevens van de rioolgemalen die het bedrijventerrein [A] bedienen en de hoeveelheid stikstof in het effluent (uitstroom) van de RWZI. In dit rapport is rekening gehouden met de reguliere instroom van stikstof in de RWZI.

2.5

Bij het opleggen van de (...) aanslag is de heffingsambtenaar uitgegaan van 22.266 vervuilingseenheden (hierna: VE) tegen een tarief van € 46,89 per VE. 22.266 VE staat gelijk aan 1.214 m³ Urean30. (...).

2.7.

Belanghebbende heeft rapporten door [C] B.V. laten opstellen. Deze rapporten hebben als datum, 6 september 2010, november 2010 en 10 april 2012 (alle rapporten hierna tezamen: het [C]-rapport). In dit rapport wordt geanalyseerd hoeveel Urean30 via een aftapbuis en een op het terrein aanwezig drainagesysteem rechtstreeks in de rivier de IJssel kan zijn gestroomd. Ook is in dit rapport geanalyseerd in hoeverre het ureum in Urean30 is omgezet in vluchtig ammoniakgas, zodat een geringere concentratie stikstof de RWZI heeft bereikt.

2.8

Belanghebbende heeft verder een rapport met datum 25 september 2012 door [D] laten opstellen (hierna: het [D] -rapport). In dit rapport wordt geconcludeerd dat het Waterschap meer had kunnen doen om de instroom van de Urean30 in de RWZI te beperken en dat de kosten gemoeid met het herstel van de RWZI een fractie zijn van de hoogte van de in geding zijnde aanslag. Namens de heffingsambtenaar is door Tauw een reactie op het [D] -rapport opgesteld met datum 17 december 2012.

2.2

Belanghebbende heeft tegen de aanslag bezwaar gemaakt. Dat is door de heffingsambtenaar ongegrond verklaard, met handhaving van de aanslag.

Rechtbank

2.3

Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank Zwolle‑Lelystad. Belanghebbende stelde zich onder meer op het standpunt dat de aanslag enkel betrekking kan hebben op afvoer van stoffen op een zuiveringstechnisch werk. Het riool is geen zuiveringstechnisch werk in de zin van de Verordening en evenmin is het riool in kwestie in eigendom bij het Waterschap, zodat de aanslag moet worden vernietigd. De Rechtbank heeft dienaangaande overwogen (met aanduiding van belanghebbende als ‘eiseres’):

2.3.3

De rechtbank stelt vast dat op grond van artikel 122d, eerste lid, van de Waterschapswet “het afvoeren” wordt aangemerkt als het belastbare feit, waarbij “afvoeren” is gedefinieerd als “het brengen van stoffen op een riolering of op een zuiveringstechnisch werk”, waarbij “riolering” is gedefinieerd als “een voorziening voor de inzameling en het transport van afvalwater, in beheer bij een gemeente” en “zuiveringstechnisch werk” is gedefinieerd als “een werk voor het zuiveren van afvalwater of het transport van afvalwater niet zijnde een riolering”. Artikel 122d, eerste lid, van de Waterschapswet bevat aldus een strikte formulering van het belastbare feit in die zin dat de wetgever heeft willen aangeven dat wat op de riolering wordt afgevoerd in de heffing dient te worden betrokken.

De rechtbank stelt verder vast dat de Verordening niet een van de Waterschapswet afwijkende definitie van het begrip “afvoeren” hanteert en dat dus ook de Verordening onder afvoeren verstaat het brengen van stoffen op een riolering of op een zuiveringstechnisch werk. Waar in artikel 3, eerste lid, van de Verordening gesproken wordt over het direct of indirect afvoeren op een zuiveringstechnisch werk in beheer bij het waterschap, dient naar het oordeel van de rechtbank gelezen te worden het direct of indirect brengen van stoffen op een riolering of op een zuiveringstechnisch werk in beheer bij het waterschap. De Verordening heeft het belastbare feit aldus niet anders bedoeld te definiëren dan de wetgever in de Waterschapswet heeft gedaan.

Nu in het geval van eiseres sprake is van afvoeren op de gemeentelijke riolering, is sprake van afvoeren als bedoeld in artikel 122c, onder c, van de Waterschapswet en artikel 1, sub d, van de Verordening en heeft het belastbare feit zich voorgedaan. De rechtbank volgt eiseres dan ook niet in haar standpunt.

2.4

Belanghebbende heeft bij de Rechtbank ook gesteld dat de zuiveringsheffing niet kan worden gebruikt om de kosten van het incident bij haar in rekening te brengen. Ten eerste mede omdat geen zuivering heeft plaatsgevonden, ten tweede omdat de hoogte van de heffing in geen verhouding staat tot de kosten die aan de zijde van het Waterschap zijn gemoeid met de zuivering. Deze, door de Rechtbank in r.o. 2.9.2 en 2.10.3 verworpen, stellingen spelen thans in cassatie geen rol meer.

2.5

De Rechtbank Overijssel (hierna: de Rechtbank), de rechtsopvolger van de Rechtbank Zwolle-Lelystad, heeft het beroep ongegrond verklaard.5

Hof

2.6

Belanghebbende heeft hoger beroep ingesteld. Voor haar stelling dat de aanslag ten onrechte dan wel naar een te hoog bedrag was opgelegd heeft belanghebbende, voor zover thans in cassatie nog van belang, aangevoerd:

f. gelet op de tekst van de Verordening kan slechts worden geheven over de afvalstoffen die terecht zijn gekomen in de RWZI;

(…).

2.7

Het Hof heeft overwogen:

Beperking van de heffing tot dat gedeelte van de afvalstoffen die de RWZI hebben bereikt

4.9

Volgens belanghebbende blijkt uit de tekst van de in artikel 1, onder c, van de Verordening gegeven definitie dat een riolering wordt uitgesloten van een zuiveringstechnisch werk. Dit brengt volgens belanghebbende mee, dat enkel de afvalstoffen die de RWZI hebben bereikt in de heffing mogen worden betrokken. Nu de tekst van artikel 1, onder c in verbinding met artikel 3, eerste lid, van de Verordening duidelijk is kan volgens belanghebbende niet meer worden toegekomen aan een eventuele bedoeling van het Waterschap zonder het legaliteitsbeginsel te schenden.

4.10

Het standpunt van belanghebbende berust op een onjuiste lezing van artikel 1, onder c, van de Verordening. Dit artikelonderdeel maakt onderscheid tussen enerzijds een werk voor het zuiveren van afvalwater en anderzijds een werk voor het transport van afvalwater, niet zijnde een riolering. De toevoeging “niet zijnde een riolering” voorkomt dat een voorziening voor het transport van afvalwater die in beheer bij een gemeente is (artikel 1, onder b, van de Verordening), onder een zuiveringstechnisch werk wordt geschaard. Door het gebruik van de begrip “afvoeren” in artikel 3, eerste lid, van de Verordening moet het “het brengen van stoffen op een riolering” mede als belastbaar feit worden aangemerkt. Dit is immers de in artikel 1, onder d, van de Verordening gegeven definitie van het begrip “afvoeren”.

4.11

Belanghebbende gaat ervan uit dat 1.278 m³ Urean30 in het riool is gebracht en bestrijdt derhalve niet dat minimaal 1.214 m³ Urean30 - de hoeveelheid waarvan de heffingsambtenaar bij het opleggen van de aanslag is uitgegaan - in de riolering is gebracht. Belanghebbende heeft ook niet dan wel onvoldoende gemotiveerd bestreden dat 1.214 m³ Urean30 neerkomt op 22.266 vervuilingseenheden (hierna: VE). Ten slotte heeft belanghebbende bevestigd dat het juiste tarief per VE (€ 46,89) is toegepast.

4.12

Gelet op het bovenstaande kan ook de hoger beroepsgrond genoemd (...) onder f) (...) belanghebbende niet baten.

2.8

Het Hof heeft het hoger beroep ongegrond verklaard en de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.

3 Het geding in cassatie

3.1

Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Het dagelijks bestuur van het Gemeenschappelijk Belastingkantoor Locosensus‑Tricijn (hierna: het dagelijks bestuur) heeft een verweerschrift ingediend.6 Op 11 juni 2015 hebben partijen de zaak mondeling doen toelichten.

3.2

Belanghebbende komt in cassatie op met de volgende klachten:7

1. [X] bestrijdt in cassatie niet dat 1214 m3 vloeibare kunstmest (Urean30) door een calamiteit uit haar (uit zichzelf) gescheurde tanks in het (gemeente)riool is gestroomd. [X] bestrijdt in cassatie onverminderd wél dat de heffing (zonder meer) op deze hoeveelheid moet worden gebaseerd (zoals het hof met name in rov. 4.10-4.12 doet). [X] heeft namelijk aangevoerd dat zij, in overleg met en op aanwijzing van Rijkswaterstaat, ter beperking van de gevolgen van de calamiteit in totaal 715 m3 Urean30 uit het "dode" deel van het riool heeft teruggepompt en voor eigen rekening met tankauto's heeft afgevoerd en dat over deze 715 m3 derhalve niet mag worden geheven. Het hof heeft deze stelling van [X] niet verworpen, maar in het midden gelaten. In cassatie kan derhalve - zo nodig veronderstellenderwijs - van de juistheid van deze stelling worden uitgegaan. In het licht daarvan getuigt 's hofs oordeel van een onjuiste rechtsopvatting. De zuiveringsheffing behoort immers niet te worden berekend over Urean30 die uit het riool is teruggehaald en afgevoerd en die daarom uiteindelijk ook niet door of voor rekening van het waterschap gezuiverd behoeft te worden.

2. Dat geldt temeer, dan wel althans, in dit geval waarin de 1.214 m3 op het gemeenteriool is afgevoerd en de 715 m3 van dááruit is teruggepompt en afgevoerd, terwijl de zuiveringsheffing blijkens art. 3 lid 1 van de verordening wordt geheven ter zake van het direct of indirect afvoeren op een zuiveringstechnisch werk in beheer van het waterschap en onder zo’n zuiveringstechnisch werk blijkens art. 1 letter c (juncto letters b en d) van de verordening in elk geval niet een gemeenteriool valt.

3. Indien en voor zover het hof de - als essentieel aan te merken - stelling van [X] (erop neerkomende dat zij van de 1.214 m3 in totaal 715 m3 heeft teruggepompt en afgevoerd voordat deze 715 m3 de rwzi heeft bereikt) impliciet of stilzwijgend heeft verworpen, heeft het hof zijn oordeel niet voldoende begrijpelijk gemotiveerd. Een dergelijke motivering ontbreekt namelijk geheel.

3.3

Het dagelijks bestuur merkt in zijn verweerschrift in cassatie met betrekking tot hetgeen belanghebbende onder punt 1 van de toelichting op haar klachten in cassatie aanvoert, onder meer het volgende op:

Het getal van 715m3 dat belanghebbende in cassatie wederom ten tonele voert, is op geen enkel moment in de procedure met feiten onderbouwd. Wij verwijzen in dit verband naar hetgeen in het verweerschrift in hoger beroep onder 2.3 is opgemerkt. Wij citeren:

‘Belanghebbende concludeert in randnummer 41 dat maximaal 1.278,37 m3 in de riolering terecht is gekomen. Tussen partijen is deze hoeveelheid niet in geding. De rechtbank heeft dit ook onder ogen gezien (r.o. 2.10.3).’

Belanghebbende gaat vervolgens in de randnummers 43 tot en met 46 wederom verder op zijn veronderstelling dat de heffing alleen plaatsvindt terzake van de hoeveelheid stoffen die op de RWZI terecht is gekomen. Dat is echter een juridische misser, zoals ik al eerder heb aangegeven.

Belanghebbende presenteert een tabel waaruit blijkt dat van de 1.278,37 m3 die op de riolering geloosd is, ruim de helft (715 m3) door haar uit het riool is gepompt en afgevoerd. Hoewel dit voor de hoogte van de heffing niet relevant is, omdat daarvoor maatgevend is hoeveel er op de riolering geloosd is, wijs ik erop dat dit getal volstrekt bezijden de waarheid is. (...).

De stelling van belanghebbende, dat het Hof het standpunt van belanghebbende dat over deze hoeveelheid van 715 m3 niet mag worden geheven in het midden heeft gelaten, is onjuist. Wij verwijzen hiervoor naar de rechtsoverwegingen 4.9 tot en met 4.12 van de uitspraak van het Hof. In deze overwegingen oordeelt het Hof duidelijk dat hoger beroepsgrond f van belanghebbende, inhoudende dat alleen kan worden geheven over stoffen die in de RWZI terecht zijn gekomen (en dus niet over de veronderstelde 715 m3), belanghebbende niet kan baten. Het Hof oordeelt in 4.10 dat het standpunt van belanghebbende berust op een onjuiste lezing van de verordening.

De stelling van belanghebbende dat zijn standpunt inzake de heffing over de 715 m3 juist zou zijn, omdat het Hof dit in het midden heeft gelaten, gaat mijns inziens niet op. Het hof heeft de stelling van belanghebbende in het midden gelaten, omdat deze irrelevant is. Er is dus geen sprake van een onjuiste rechtsopvatting.

Met betrekking tot de tweede klacht, merkt het dagelijks bestuur onder verwijzing naar de tekst van en toelichting op de Verordening op:

Ter zake van de stelling van belanghebbende onder 2 dat blijkens artikel 3, eerste lid, van de Verordening wordt geheven ter zake van het direct of indirect afvoeren op een zuiveringtechnisch werk en daaronder geen gemeentelijk riool valt, merken wij op dat ook dit berust op een onjuiste lezing van de verordening door belanghebbende.

Inderdaad valt onder het begrip zuiveringtechnisch werk niet de gemeentelijke riolering. Maar de heffing vindt plaats ter zake van het afvoeren. En onder afvoeren wordt verstaan het brengen van stoffen op een riolering of op een zuiveringtechnisch werk.

Ten slotte merkt het dagelijks bestuur met betrekking tot de derde klacht op:

Ter zake van de stelling van belanghebbende dat, indien het Hof de stelling van belanghebbende impliciet of stilzwijgend heeft verworpen (sic), sprake is van een onbegrijpelijke of zelfs ontbrekende motivering, merken wij op dat dit eveneens onjuist is. Zoals wij hiervoor hebben aangegeven, heeft het Hof in de rechtsoverwegingen 4.9 en met name 4.10 duidelijk uiteengezet waarom het standpunt van belanghebbende niet juist is. Van een onbegrijpelijke of ontbrekende motivering is geen sprake.

3.4

Belanghebbende stelt in haar mondelinge toelichting, pleitnotities ad 1.4 e.v., omtrent het ‘dode deel’ van het riool waaruit zij op eigen kosten een volume, van volgens belanghebbende 715 m3, heeft weggepompt:

Uit het dode deel kan afvalwater alleen de rwzi bereiken doordat de drie pompen het afvalwater omhoog pompen zodat het afvalwater via het ‘gewone’ riool (...) naar de rwzi kan stromen. (...). De drie pompen van het dode deel hebben verzamelvaten. Die hebben tezamen een bergingscapaciteit van circa 1429 m3 (d.w.z. vóór dat het afvalwater via [de] overloop wegstroomt). (...). Op aanwijzing en onder toezicht van Rijkswaterstaat heeft [X] echter een ander deel (715 m3) uit de drie verzamelvaten gepompt en over de weg afgevoerd. Dat deel is niet in het ‘openbare’ deel van het riool terechtgekomen. Het heeft de rwzi evenmin bereikt en is dan ook niet gezuiverd door het waterschap.

3.5

Het dagelijks bestuur heeft tijdens de mondelinge behandeling, pleitnotities ad 13 en 14, doen opmerken:

Aan het slot van zijn beroepschrift betoogt belanghebbende dat het Hof, indien het Hof het standpunt van belanghebbende over de afgepompte 715 m3 stilzwijgend heeft verworpen, hiervoor geen enkele motivering heeft gegeven. Belanghebbende ziet hierin een motiveringsgebrek. Motiveringsklachten kunnen echter slechts zijn gericht op feitelijke oordelen van het Hof en niet tegen rechtsbeslissingen. In de rechtsoverwegingen 4.9 en 4.10 heeft het Hof duidelijk uiteengezet waarom het standpunt van belanghebbende niet juist is. Deze overwegingen houden een rechtsbeslissing in. Van een ontbrekende motivering die leidt tot cassatie van de uitspraak kan dan geen sprake zijn.

3.6

Het proces-verbaal van het ter zitting van de Hoge Raad verhandelde vermeldt:

Mr. Van Vliet vraagt of de hoeveelheid van 715 m3 teruggepompte kunstmest nog in geschil is.

Mr. Hendriks [advocaat van het dagelijks bestuur; A-G] verklaart dat dit het geval is.

(…).

Mr. Van Vliet (…) vraagt of geheven zou moeten worden als geen kosten worden gemaakt.

Mr. Hendriks verklaart dat niet relevant is hoeveel kosten worden gemaakt. Er is geen samenhang met de kosten in een individueel geval.

De voorzitter [mr. Overgaauw; A-G] vraagt wat nu de argumenten zijn om te heffen in een geval als het onderhavige.

Mr. Hendriks verklaart dat sprake is van een uitzonderlijk geval omdat zich een calamiteit heeft voorgedaan.

4 Wetgeving, jurisprudentie en literatuur over het belastbaar feit en de grondslag

De Waterschapswet

4.1

Artikel 110 van de Waterschapswet8 luidt:

Het algemeen bestuur besluit tot het invoeren, wijzigen of afschaffen van een waterschapsbelasting door het vaststellen van een belastingverordening.

4.2

Artikel 113 van de Waterschapswet bepaalt welke belastingen en rechten een waterschap mag heffen, en luidt:

Behalve de belastingen of rechten waarvan de heffing krachtens bijzondere wetten geschiedt, worden door het waterschap geen andere belastingen en rechten geheven dan de precariobelasting, bedoeld in artikel 114, de rechten, bedoeld in artikel 115, en de heffingen, bedoeld in de artikelen 117, 122a en 122d.

4.3

Hoofdstuk XVIIb van de Waterschapswet heeft als opschrift ‘De zuiveringsheffing’ en bestaat uit de artikelen 122c tot en met 122l. Artikel 122c van de Waterschapswet trapt dit hoofdstuk af met een opsomming van definities (tekst 2009):

Voor de toepassing van dit hoofdstuk en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder:

a. zuiveringtechnisch werk: een werk voor het zuiveren van afvalwater of het transport van afvalwater, niet zijnde een riolering;

b. riolering: een voorziening voor de inzameling en het transport van afvalwater, in beheer bij een gemeente;

c. afvoeren: het brengen van stoffen op een riolering of op een zuiveringtechnisch werk;

(...).

4.4

Artikel 122d, lid 1, van de Waterschapswet bepaalt het belastbaar feit in de zuiveringsheffing, en luidt:

1. Ter bestrijding van kosten die zijn verbonden aan de behartiging van de taak inzake het zuiveren van afvalwater, wordt onder de naam zuiveringsheffing een heffing ingesteld ter zake van afvoeren.

4.5

Artikel 122e van de Waterschapswet bepaalt de grondslag van de zuiveringsheffing, en luidt:

Voor de heffing geldt als grondslag de hoeveelheid en de hoedanigheid van de stoffen die in een kalenderjaar worden afgevoerd.

4.6

Artikel 122f van de Waterschapswet bepaalt de maatstaf van de zuiveringsheffing en luidt:

1. Voor de heffing geldt als heffingsmaatstaf de vervuilingswaarde van de stoffen die in een kalenderjaar worden afgevoerd, waarbij de vervuilingswaarde wordt uitgedrukt in vervuilingseenheden.

2. Eén vervuilingseenheid vertegenwoordigt met betrekking tot:

a. het zuurstofverbruik het jaarlijks verbruik van 54,8 kilogram zuurstof;

b. de gewichtshoeveelheden van de groep van stoffen chroom, koper, lood, nikkel, zilver en zink 1,00 kilogram;

c. de gewichtshoeveelheden van de groep van stoffen arseen, kwik en cadmium 0,100 kilogram;

d. de gewichtshoeveelheden van de stof chloride 650 kilogram;

e. de gewichtshoeveelheden van de stof sulfaat 650 kilogram;

f. de gewichtshoeveelheden van de stof fosfor 20,0 kilogram.

3. (...).

De Wet verontreiniging oppervlaktewateren

4.7

De Wet verontreiniging oppervlaktewateren9 (hierna: Wvo), bij welke wet de Waterschapswet met betrekking tot de zuiveringsheffing begripsmatig aansluiting heeft gezocht,10 kende ook de begrippen ‘zuiveringstechnisch werk’, ‘afvoeren’ en ‘riolering’. Die begrippen werden omschreven in artikel 17 en 18 Wvo. Artikel 17 van de Wvo luidde:

Voor de toepassing van dit hoofdstuk en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder:

(…)

e. riolering: een voorziening voor de inzameling en het transport van afvalwater die bij een gemeente in beheer is;

f. zuiveringtechnisch werk: een werk voor het zuiveren van afvalwater of het transport van afvalwater, niet zijnde een riolering;

(…).

i. afvoeren: direct of indirect brengen als bedoeld in artikel 18, eerste lid;11

(…).

Artikel 18, lid 1, van de Wvo luidde:

1. Een kwaliteitsbeheerder niet zijnde het Rijk, is bevoegd ter bestrijding van zijn kosten van maatregelen tot het tegengaan en voorkomen van verontreiniging van oppervlaktewateren een heffing in te stellen ter zake van het direct of indirect brengen van stoffen in oppervlaktewater waarvoor de kwaliteitsbeheerder bevoegd is, of op een zuiveringtechnisch werk dat bij die kwaliteitsbeheerder in beheer is.

De Verordening

4.8

Artikel 1 van de Verordening luidt:

Deze verordening verstaat onder:

a. (…);

b. riolering: een voorziening voor de inzameling en het transport van afvalwater, in beheer bij een gemeente;

c. zuiveringstechnisch werk: een werk voor het zuiveren van afvalwater of het transport van afvalwater, niet zijnde een riolering;

d. afvoeren: het brengen van stoffen op een riolering of op een zuiveringstechnisch werk in beheer bij het waterschap;

(…).

4.9

Artikel 3, lid 1, van de Verordening bepaalt het belastbaar feit en luidt:

1. Ter bestrijding van kosten die zijn verbonden aan de behartiging van de taak inzake het zuiveren van afvalwater, wordt onder de naam zuiveringsheffing een directe belasting geheven ter zake van direct of indirect afvoeren op een zuiveringstechnisch werk in beheer bij het waterschap.

4.10

Artikel 6, leden 1 en 2, van de Verordening bepalen de grondslag en heffingsmaatstaf en luiden:

1. Voor de heffing bedoeld in artikel 3 geldt als grondslag de hoeveelheid en de hoedanigheid van de stoffen die in een kalenderjaar worden afgevoerd.

2. Voor de heffing geldt als heffingsmaatstaf de vervuilingswaarde van de stoffen die in een kalenderjaar worden afgevoerd. De vervuilingswaarde wordt uitgedrukt in vervuilingseenheden.

Parlementaire toelichting bij de zuiveringsheffing

4.11

De zuiveringsheffing is ingevoerd bij de Wet modernisering waterschapsbestel en is met ingang van 29 december 2007 in werking getreden.12 In de memorie van toelichting bij het betreffende wetsvoorstel is op verscheidene plaatsen opgemerkt dat de zuiveringsheffing, evenals de verontreinigingsheffing op grond van de Wvo, is gebaseerd op het principe “de vervuiler betaalt”.13 Zo staat op p. 4 te lezen:

De kosten voor het transport en de zuivering van afvalwater (indirecte lozingen op de riolering en zuivering) worden verhaald door middel van een zuiveringsheffing op basis van het aloude beginsel «de vervuiler betaalt».

En op p. 12:

Met de inwerkingtreding van de Wvo in 1970 heeft de waterkwaliteitstaak zijn intrede gedaan bij de waterschappen. De bekostiging van deze taak is gebaseerd op het principe van «de vervuiler betaalt».

En op p. 14:

De bekostiging van het zuiveringsbeheer is en blijft gebaseerd op het principe «de vervuiler betaalt».

En op p. 27, waar ook werd ingegaan op de grondslag en maatstaf:

De voorgestelde zuiveringsheffing blijft, net als de huidige Wvo-heffing, gebaseerd op het principe «de vervuiler betaalt». Ook de grondslag en de maatstaf van de zuiveringsheffing worden overgenomen van de huidige Wvo-heffing.

4.12

Uit de memorie van toelichting blijkt voorts dat de zuiveringsheffing, die van de Wvo werd overgeheveld naar de Waterschapswet, alleen betrekking heeft op indirecte lozingen, waarvoor de Waterschapswet de term ‘afvoeren’ gebruikt:14

De huidige Wvo ziet zowel op directe lozingen als op indirecte lozingen. Nu de indirecte lozingen worden onderworpen aan de zuiveringsheffing op grond van de Waterschapswet, wordt in de Waterschapswet voor het indirect lozen, ter onderscheid van de Wvo die na invoering van dit wetsvoorstel alleen ziet op direct lozen, de term afvoeren gebruikt.

De wetgever heeft een onderscheid tussen watersysteembeheer en zuiveringsbeheer gemaakt. De verontreinigingsheffing bleef geheven krachtens de Wvo, de zuiveringsheffing krachtens de Waterschapswet. Deze heffing heeft volgens de wetgever naast een financieringsfunctie ook een regulerende functie:15

De huidige Wvo-heffing is gebaseerd op het uitgangspunt «de vervuiler betaalt» en heeft een tweeledig doel. Enerzijds dient de heffing ter bekostiging van het waterkwaliteitsbeheer (kwaliteitsbeheer van het oppervlaktewater en zuiveringsbeheer). Anderzijds heeft de heffing een regulerende werking ten aanzien van lozingen.

In de nu voorgestelde nieuwe heffingenstructuur wordt de bekostiging van het watersysteembeheer geregeld via de watersysteemheffing en van het zuiveringsbeheer via de zuiveringsheffing. Daarmee is voorzien in de bekostiging van de (hoofd)taken van het waterschap.

Het is echter gewenst om ook voor directe lozingen een heffing in stand houden, die uitdrukking blijft geven aan het principe «de vervuiler betaalt», een uitgangspunt dat ook is opgenomen in de EU-Kaderrichtlijn Water. Dit is de verontreinigingsheffing. Deze heffing zal vooralsnog in de Wvo opgenomen blijven. De Wvo zal volgens de huidige plannen t.z.t. opgaan in de Waterwet.16 De keuze voor de Wvo is gemaakt omdat de verontreinigingsheffing zowel door het Rijk als door de waterschappen kan worden opgelegd. Bovendien strekt de heffing als zodanig niet ter bekostiging van een bepaalde taak van de waterschappen. Opneming van de verontreinigingsheffing in de Waterschapswet ligt om die redenen dan ook minder voor de hand. Materieel zal de opbrengst van deze heffing echter geheel ten goede komen aan de bekostiging van het beheer van het watersysteem van de beheerder. Deze moet immers kosten maken ter regulering van lozingen op oppervlaktewateren en in voorkomend geval maatregelen moeten treffen om de nadelige effecten op het watersysteem te voorkomen of te compenseren. Door de opbrengst van de verontreinigingsheffing ter bekostiging van de waterbeheertaken aan te wenden blijft die opbrengst binnen het waterbeheer, waardoor lastenverhoging voorkomen wordt.

4.13

In de memorie van toelichting wordt over de grondslag en maatstaf van de zuiveringsheffing opgemerkt:17

De essentiële heffingsbepalingen zijn ontleend aan de huidige regeling voor de Wvo-heffing uit hoofdstuk IV van de Wvo, een regeling die niet zo lang geleden geheel gemoderniseerd is. Voor een heffing geldt als grondslag de hoeveelheid en de hoedanigheid van de stoffen die in een kalenderjaar worden afgevoerd (artikel 122e). Als heffingsmaatstaf geldt de vervuilingswaarde van de stoffen die in een kalenderjaar worden afgevoerd, waarbij de vervuilingswaarde wordt uitgedrukt in vervuilingseenheden. De vervuilingseenheden worden bepaald door feitelijke vaststelling (meting) dan wel forfaitair, op dezelfde wijze zoals dit nu ook plaatsvindt (zie de artikelen 122g, 122h en 122i). De huidige mogelijkheid voor het waterschap de vervuilingswaarde door middel van schatting vast te stellen blijft bestaan (artikel 122j).

4.14

In de nota naar aanleiding van het verslag heeft de Minister van Verkeer en Waterstaat verduidelijkt dat de Wvo-heffing zou worden opgeknipt in een zuiveringsheffing en een verontreinigingsheffing:18

In de nieuwe opzet wordt deze Wvo-heffing dus opgeknipt in een zuiveringsheffing (voor de waterschappen) en een verontreinigingsheffing op directe lozingen (voor waterschappen en rijk). De consequentie van deze opzet is dat deze heffing op directe lozingen in de Wvo, en t.z.t. in de Waterwet, wordt geregeld.

4.15

Over onder meer de begrippen ‘zuiveringstechnisch werk’, ‘riolering’ en ‘afvoeren’ is in de memorie van toelichting opgemerkt:19

In artikel 122c worden definities gegeven van onder andere de begrippen zuiveringtechnisch werk, riolering, afvoeren, drinkwater en waterleidingbedrijf. Deze definities zijn ontleend aan de Wvo. Een waterschap is bevoegd een heffing in te stellen ter zake van afvoeren. Onder afvoeren wordt verstaan «het brengen van stoffen op een riolering of op een zuiveringtechnisch werk».

4.16

De zuiveringsheffing kent een opbrengstlimiet, zo blijkt uit de memorie van toelichting:20

Het waterschap besteedt de opbrengsten van de zuiveringsheffing slechts ter bekostiging van zijn zuiveringstaak. Zuiveringskosten zijn al die kosten die samenhangen met de uitvoering van de zuiveringstaak, ofwel die kosten die samenhangen met brengen van stoffen op een riolering of op een zuiveringtechnisch werk. Naast de kosten gemoeid met de bouw en exploitatie van zuiveringstechnische werken betreft het tevens de kosten gemoeid met planvorming, beheersing van [de] afvoer op de riolering (onder andere vergunningverlening en handhaving), het vastleggen, opleggen en de invordering van de zuiveringsheffing, bestuur en externe communicatie alsmede de samenwerking met gemeenten in de afvalwaterketen.

4.17

In de memorie van toelichting is over het begripskader van de zuiveringsheffing opgemerkt:21

Artikel 113 geeft een limitatieve opsomming van de belastingen die door een waterschap kunnen worden geheven. Aan deze opsomming worden toegevoegd de heffing inzake het wegenbeheer (122a) en de zuiveringsheffing (122d). Voorts wordt in plaats van het begrip omslag de term heffingen gehanteerd. Hiermee wordt aangegeven dat het om specifieke bestemmingsheffingen gaat. Het begrip «omslag» wordt in dit voorstel niet langer gebruikt, de term sluit niet langer aan bij het moderne fiscale regime, waar de hedendaagse praktijk voor het begrip «heffing» kiest.

Parlementaire toelichting bij de Wvo

4.18

Zoals uit de totstandkomingsgeschiedenis van de zuiveringsheffing blijkt, was de krachtens de Wvo geheven verontreinigingsheffing de materiële voorganger van de zuiveringsheffing. In de memorie van toelichting bij de oorspronkelijke Wvo is over het karakter van de verontreinigingsheffing opgemerkt:22

De onder 1 bedoelde heffing, alsmede (...) dragen het karakter van een retributie ter zake van het direct of indirect lozen van riool- of afvalwater in enig oppervlaktewater.

4.19

Dat de verontreinigingsheffing volgens de oorspronkelijke wetgever van de Wvo een retributief karakter droeg nam volgens de Minister van Verkeer en Waterstaat niet weg dat zij een ‘bestemmingsheffing’ is:23

Daarnaast is de WVO-heffing een bestemmingsheffing waarbij uit de opbrengst de kosten welke met het waterkwaliteitsbeheer zijn gemoeid volledig worden betaald. Heffing en besteding van de opbrengst vormen dus een kort, gesloten circuit. Deze heffing heeft verder een retributiekarakter wegens de specifieke dienstverlenende activiteit (zuivering van afvalwater).

4.20

Bij een wijziging van artikel 17 van de Wvo merkte de regering over het karakter van de verontreinigingsheffing op:24

De leden van de V.V.D.-fractie merkten met betrekking tot het onderscheid heffing-bijdrage op dat de Regering in de memorie van antwoord plotseling, tamelijk onverwacht en zonder nadere toelichting kennelijk een fundamentele wijziging in de uitleg van het fiscale rechtskarakter van heffingen had aangebracht. Zij vroegen om een fundamentele beschouwing over de vraag of de WVO-heffing nu een belasting of een retributie is.

Het is zeker niet de bedoeling geweest om met voorliggende wijziging van de WVO een fundamentele wijziging in de uitleg van het fiscale rechtskarakter van de WVO-heffing aan te brengen. Veeleer is de gedachte geweest deze gelegenheid aan te grijpen om een einde te maken aan het gebruik van een minder juiste en soms verwarring scheppende terminologie. Immers bij de WVO-heffing is een individuele kostentoerekening in veel gevallen niet te maken. Het leidend beginsel is: de vervuiler betaalt, waarbij de benodigde gelden voor de waterkwaliteitstaak worden opgebracht op basis van de schadelijke of verontreinigende stoffen. Nu een directe relatie tussen betaling en bewezen dienst niet altijd te maken is, leek het ons beter om in het vervolg nog uitsluitend te spreken van «bestemmingsheffing met een belastingkarakter».

Zulks sluit ook aan bij een recent arrest van de Hoge Raad d.d. 16 maart 1988 (BNB 1988/17525). Daarin overwoog de Hoge Raad onder meer het volgende: «Voorts laat de Wet Verontreiniging Oppervlaktewateren toe dat een heffing wordt opgelegd zonder dat zuivering plaatsvindt». (...). Blijkens dit arrest is heffing zonder te zuiveren, toelaatbaar en derhalve is er dan geen sprake van een retributie, maar van een bestemmingsheffing met een belastingkarakter. Zulks is ook beoogd bij de totstandkoming van de wet.

4.21

Bij weer een wijziging van artikel 17 van de Wvo is over de begrippen ‘afvoeren’, ‘riolering’ en ‘zuiveringstechnisch werk’ opgemerkt:26

Ingevolge het voorgestelde artikel 17, onderdeel i, van de Wvo, wordt onder «afvoeren» verstaan het direct of indirect brengen van stoffen in oppervlaktewater waarvoor de desbetreffende kwaliteitsbeheerder bevoegd is dan wel op een zuiveringtechnisch werk dat door die kwaliteitsbeheerder wordt gebruikt.

(…)

onderdeel e riolering

Op basis van de opgenomen begripsbepaling wordt met riolering gedoeld op het gemeentelijk rioolstelsel, een voorziening als bedoeld in artikel 10:15, eerste lid, van de Wet milieubeheer, die bij een gemeente in gebruik is. De gemeentelijke riolering loopt door tot het zogenaamde overnamepunt waar het door de kwaliteitsbeheerder gebruikt zuiveringtechnisch werk aanvangt.

onderdeel f zuiveringtechnisch werk

Een zuiveringtechnisch werk voor de Wvo is een werk dat is ingericht of wordt gebruikt voor het transport of de behandeling van afvalwater. Het begrip omvat derhalve naast afvalwaterzuiveringsinstallaties ook gemalen, persleidingen, vrijvervalleidingen, open en dichte afvoergoten, pompstations ten behoeve van het transport van afvalwater en dergelijke. Deze ruime begripsomschrijving is in overeenstemming met de jurisprudentie van de Hoge Raad. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 16 maart 1988, BNB 1988/175, uitgemaakt dat van een zuiveringtechnisch [werk] sprake kan zijn ook al wordt het afvalwater met behulp van dat werk niet gezuiverd doch slechts getransporteerd. (...). Het beginpunt van een zuiveringtechnisch werk voor het transport van afvalwater dat door een kwaliteitsbeheerder wordt gebruikt begint bij het zogenaamde overnamepunt waar de gemeentelijke riolering ophoudt.

Artikelsgewijze toelichting op de Verordening

4.22

Bij artikel 1 van de Verordening wordt opgemerkt:

Om duidelijkheid te scheppen over een aantal in de verordening voorkomende begrippen en om de leesbaarheid van de tekst te bevorderen, is van deze begrippen een omschrijving gegeven in artikel 1. Daarbij is aangesloten bij de begripsbepalingen in artikel 122c van de Waterschapswet.

(…).

Onderdeel b

Onder riolering wordt verstaan het gemeentelijk rioolstelsel zoals dat wordt bedoeld in artikel 10.33, eerste lid, van de Wet milieubeheer.27

Onderdeel c

Een zuiveringstechnisch werk is voor de Waterschapswet een voorziening voor het zuiveren of het transporteren van afvalwater. Het begrip omvat naast afvalwaterzuiveringsinstallaties ook gemalen, persleidingen, vrijvervalleidingen, open en dichte afvoergoten en pompstations ten behoeve van het afvalwater. Ook voorzieningen voor individuele behandeling van afvalwater (IBA’s) vallen onder het begrip zuiveringstechnisch werk. De gemeentelijke riolering wordt hier niet onder begrepen (zie onderdeel b, waarbij het begrip riolering is gedefinieerd).

Onderdeel d

Afvoeren is het brengen van stoffen op een riolering of op een zuiveringstechnisch werk in beheer bij het waterschap.

4.23

Bij artikel 3, lid 1, van de Verordening wordt vermeld:

Eerste lid

De opbrengst van de zuiveringsheffing dient ter bestrijding van de kosten die zijn verbonden aan het zuiveren van afvalwater. De zuiveringsheffing is daarmee primair een bestemmingsheffing met een retributief karakter.

Het belastbare feit is het afvoeren van stoffen, dat wil zeggen het direct of indirect afvoeren van stoffen op een zuiveringstechnisch werk in beheer bij het waterschap.

4.24

Bij artikel 6, lid 1, van de Verordening wordt vermeld:

De grondslag van de heffing is de hoeveelheid en hoedanigheid van de stoffen die in een kalenderjaar worden afgevoerd.

Jurisprudentie Hoge Raad

4.25

In BNB 1984/255 heeft de Hoge Raad in een zaak die het jaar 1979 betrof, ambtshalve het hofoordeel bevestigd dat de ingevolge artikel 17 van de Wvo ingestelde heffing (lid 1) en bijdrage (lid 2) via fondsvorming ook kunnen strekken tot bekostiging van een nog te bouwen zuiveringsinstallatie:28

Dat een openbaar lichaam, beheerder van een werk als bedoeld in art. 1, eerste lid, der Wet verontreiniging oppervlaktewateren, ingevolge art. 17, tweede lid, dier wet bevoegd is van hen die direct of indirect op dat werk zijn aangesloten een bijdrage te vorderen ter bestrijding van de kosten van maatregelen tot het tegengaan en voorkomen van verontreiniging oppervlaktewateren waarover dat lichaam niet zelf het 'kwaliteitsbeheer' voert, maar waarin via bedoeld werk verontreinigende stoffen worden gebracht;

dat onder de kosten van zodanige maatregelen in dit verband niet slechts zijn te begrijpen de heffingen waaraan het lichaam zelf is onderworpen als houder van een vergunning tot lozing op oppervlaktewateren als in de vorige overweging is bedoeld - gelijk bij het derde lid van art. 17 uitdrukkelijk is bepaald - zomede, uiteraard, de kosten welke de exploitatie van het bestaande werk overigens met zich brengt, maar evenzeer de kosten die gemoeid zullen zijn met de stichting van een nog niet bestaande zuiveringsinstallatie, tot welker bouw door het lichaam is besloten om daarop bedoeld werk aan te sluiten ten einde de verontreiniging van het ontvangende oppervlaktewater - verder - terug te dringen;

dat tekst noch wetsgeschiedenis aan deze interpretatie van het begrip 'kosten van maatregelen tot het tegengaan en tot het voorkomen van verontreiniging', zoals dat voorkomt in art. 17, tweede lid, der Wet verontreiniging oppervlaktewateren, in de weg staan;

dat deze conclusie voorts bevestiging vindt in de omstandigheid dat het eerste lid van deze wetsbepaling een identieke omschrijving inhoudt van de kosten tot welker dekking de in dat lid bedoelde heffing kan worden ingesteld;

dat daaruit bij ontstentenis van aanwijzingen in andere richting immers moet worden afgeleid dat in beide leden van art. 17 aan de wetgever hetzelfde kostenbegrip voor ogen heeft gestaan, terwijl buiten twijfel staat - het volgt uit de algemene strekking dezer wet zoals die uit haar geschiedenis naar voren komt - dat de in het eerste lid omschreven heffingen door de beheerders van de ontvangende oppervlaktewateren mede kunnen worden ingesteld om in de financiering van nog te bouwen (zuiverings)installaties te voorzien, met andere woorden om fondsvorming bij die beheerder tot dit doel mogelijk te maken;

dat vorenstaande interpretatie van art. 17, tweede lid, anders dan de door belanghebbende voorgestane beperkende uitlegging, niet alleen, zoals overwogen, op de tekst der wet steunt maar bovendien in overeenstemming moet worden geoordeeld met de strekking der Wet verontreiniging oppervlaktewateren zoals deze uit de geschiedenis van haar totstandkoming naar voren komt;

(…)

Het beroepschrift in cassatie bevat geen brief29 tegen de uitspraak van het hof. De Hoge Raad is ook ambtshalve niet gebleken van een grond waarop 's hofs uitspraak behoort te worden vernietigd.

4.26

De Hoge Raad heeft in BNB 1988/175 overwogen in een geding betreffende een over het jaar 1983 opgelegde aanslag in de verontreinigingsheffing:30

5.1.

Artikel 4 van de Heffingsverordening Zuiveringsschap Hollandse Eilanden en Waarden onderwerpt degene die direct of indirect afvalstoffen brengt in een oppervlaktewater of op een zuiveringstechnisch werk, aan de heffing.

5.2.

Artikel 2 onder g van de Verordening omschrijft een zuiveringstechnisch werk als een werk dat in beheer is bij het waterschap en dat is ingericht of wordt gebruikt voor transport of behandeling van afvalwater.

5.3.

In artikel 1 onder f van de Verordening Waterkwaliteitsbeheer Zuid-Holland worden zuiveringstechnische werken omschreven als werken, in beheer bij het waterschap, die zijn ingericht en/of worden aangewend voor transport en/of behandeling van afvalstoffen en water.

Het Hof heeft met juistheid geoordeeld dat uit het gebruik van de woorden transport en/of behandeling moet worden afgeleid dat de provinciale wetgever hier mede het oog had op de situatie waarin transport van afvalstoffen of afvalwater, zonder zuivering of andere behandeling, plaatsvindt.

5.4.

Voorts laat de Wet verontreiniging oppervlaktewateren toe dat een heffing wordt opgelegd zonder dat zuivering plaatsvindt. De omstandigheid dat slechts transport van afvalwater plaatsvindt, verhindert derhalve niet dat hier sprake is van een zuiveringstechnisch werk in de zin van de Heffingsverordening.

De omschrijving van een zuiveringstechnisch werk in artikel 2 onder g van de Verordening komt derhalve niet in strijd met voormelde wet.

4.27

De Hoge Raad heeft in BNB 1989/236 over de relatie tussen de heffing en kosten die het waterschap (zuiveringschap) maakt, overwogen:31

2.2.

Stellingen Gemeente.

2.2.1.

Het Hof had behoren te onderzoeken of het zuiveringschap ook daadwerkelijk kosten maakt in verband met (de lozing van) zware metalen, niet alleen in zijn algemeenheid maar ook in het onderhavige geval. (…).

(…)

2.2.4.

Op langere termijn zullen heffing en kosten met elkaar in evenwicht dienen te zijn. Voor de kortere termijn moet mede in verband met de gewenste inzichtelijkheid en het aan de milieuheffing ten grondslag liggende beginsel “de vervuiler betaalt'' als eis worden gesteld dat de heffing op zijn minst in een redelijke verhouding staat tot de kosten, zowel op microniveau als op macroniveau. Van een redelijke verhouding is alsdan naar het oordeel van belanghebbende [de Gemeente; A-G] eerst sprake wanneer de heffing de kosten met niet meer dan 25 procent overtreft.

5.4.

In de vaststellingen van het Hof ligt besloten dat onbestreden is dat belanghebbende stoffen als bedoeld in artikel 1, lid 1, van de Wet, waaronder zware metalen, loost op oppervlaktewater in beheer bij het Zuiveringschap. Nu het hier betreft een heffing in de zin van artikel 17, lid 1, van de Wet was er geen plaats voor een onderzoek als door belanghebbende onder 2.2.1 van de klachten verlangd. Ten aanzien van een zodanige heffing eist de wet immers niet een bepaalde relatie tussen in concreto gemaakte of te maken kosten van maatregelen tot het tegenaan of voorkomen van verontreiniging enerzijds en de heffingsbedragen anderzijds. Evenmin valt in tekst of strekking van de bepalingen van de Wet en de onderhavige verordeningen grond te vinden voor de eisen die belanghebbende onder 2.2.4 van de klachten heeft geformuleerd.

Voor zover belanghebbende met de klachten onder 2.2.4 mede bedoelt te betogen dat, daargelaten de aan een heffing gestelde wettelijke vereisten, een heffing ter zake van de lozing van giftige stoffen als zware metalen niet billijk is zonder dat de heffing “in een redelijke verhouding staat tot de kosten'', verliest zij het volgende uit het oog. Lozing van giftige stoffen veroorzaakt niet alleen kosten (remmende invloed op het langs biologische weg zuiveren van afvalwater en beperking van de afzetmogelijkheden van zuiveringsslib), maar dient wegens de moeilijkheden van zuivering vooral bij de bron te worden bestreden. Van een heffing ter zake van deze lozingen gaat een stimulerende werking uit in die zin dat de lozende bedrijven een bijzondere reden hebben om zelf maatregelen te nemen tot beperking van de lozingen van giftige stoffen. De heffing strekt aldus tevens tot het verminderen van bedoelde lozingen, zodat het in het algemeen ook niet redelijk is om ervan uit te gaan dat een bepaalde relatie als bovenbedoeld aanwezig dient te zijn.

4.28

In BNB 1990/86 heeft de Hoge Raad met betrekking tot een afvalwaterpijp via welke ongezuiverd afvalwater van een fabriek op het oppervlaktewater werd geloosd, overwogen:32

5.1.

Het Hof heeft vastgesteld dat de rioolpijp, door middel waarvan het afvalwater van de fabriek van belanghebbende zonder dat het aan een nadere zuivering wordt onderworpen, wordt geloosd op een rijkswater, in beheer is bij de gemeente Z. Voorts heeft het Hof vastgesteld dat de gemeente Z in of omstreeks december 1976 met het waterschap De Hoekse Waard, de rechtsvoorganger van het waterschap De Groote Waard en het Zuiveringsschap, onder meer het volgende is overeengekomen: “Het lozen op rijkswater c.q. op met rijkswater in open verbinding staande havens e.d. van ongezuiverd rioolwater uit de onderdelen van het gemeentelijke rioolstelsel, die niet op de waterzuiveringsinstallatie zijn aangesloten, wordt met ingang van 1 januari 1977 geacht te geschieden onder formele en financiële verantwoordelijkheid van het waterschap De Hoekse Waard, zodat de aangifte dier lozingen en de betaling van de daarvoor verschuldigde verontreinigingsheffing rijkswateren met ingang van 1977 rechtstreeks zullen geschieden door het waterschap. In de onderhoudskosten van de desbetreffende lozingspunten zal het waterschap aan de gemeente over 1977 een bijdrage voldoen van f 100 in totaal''. Deze regeling, ook voor het onderhavige heffingsjaar van kracht, brengt mede dat de rechtsvoorganger van het Zuiveringsschap voor de toepassing van de Verordening Verontreinigingsheffing De Groote Waard de plaats van de gemeente Z als lozer van rioolwater op rijkswateren heeft overgenomen. Aldus is de afvalwaterpijp, die een aan heffing onderworpen afvoer van afvalstoffen op rijkswater verzorgt, in zoverre aan te merken als een zuiveringstechnisch werk waarvan het Zuiveringsschap klaarblijkelijk het beheer van de gemeente Z heeft overgenomen en daardoor bevoegd is tot het opleggen van aanslagen.

4.29

De Hoge Raad heeft in BNB 1995/174 over het kostenbegrip in de Wvo overwogen:33

3.1.

In de geschiedenis van de totstandkoming van de Wet verontreiniging oppervlaktewateren (tekst 1987), hierna: de Wet, zijn geen aanknopingspunten te vinden voor de stelling dat bij heffingen in de zin van artikel 17, lid 1, van de Wet onder kosten van maatregelen tot het tegengaan of voorkomen van verontreiniging van oppervlaktewateren niet ook kosten begrepen zouden mogen zijn die het bij de heffende instantie berustende beheer en de exploitatie van werken als bedoeld in artikel 1, lid 1, van de Wet raken.

Literatuur

4.30

In de Vakstudie Lokale belastingen en milieuheffingen wordt over het begrip ‘zuiveringstechnisch werk’ opgemerkt:34

Een zuiveringtechnisch werk is, in navolging van het inmiddels vervallen artikel 17, onderdeel f, van de Wet verontreiniging oppervlaktewateren, een werk dat is ingericht of wordt gebruikt voor het transport of de behandeling van afvalwater. Dit omvat dus naast afvalwaterzuiveringsinstallaties ook gemalen, persleidingen, vrijvervalleidingen, open en dichte afvoergoten, pompstations ten behoeve van het transport van afvalwater en dergelijke.

Over het begrip ‘riolering’ vermeldt de Vakstudie:35

Met het begrip 'riolering' wordt gedoeld op het gemeentelijk rioolstelsel, zijnde een voorziening voor de inzameling en het transport van afvalwater (…).

En over het begrip ‘afvoeren’ merkt de Vakstudie op:36

Afvoeren houdt in het brengen van stoffen op een riolering of een zuiveringtechnisch werk. Op grond van die omschrijving omvat het begrip 'afvoeren' niet het brengen van stoffen in een oppervlaktewaterlichaam. Daarvoor bevat de Waterschapswet alsmede de Wet verontreiniging oppervlaktewateren tot het moment van intrekking de term 'lozen'. De betekenis van afvoeren is derhalve beperkt tot hetgeen voorheen onder de werking van de Wvo als een indirecte lozing werd beschouwd, te weten het brengen van stoffen op een riolering of zuiveringtechnisch werk.

4.31

Anches e.a. schreven over de begrippen ‘zuiveringstechnisch werk’, ‘riolering’ en ‘afvoeren’:37

1. Zuiveringstechnisch werk

De definitie voor een ‘zuiveringstechnisch werk’ is identiek aan het inmiddels vervallen artikel 17, onderdeel f, van de Wvo. Een zuiveringstechnisch werk is niet alleen de afvalwaterzuiveringsinstallatie, maar kan - de riolering uitgezonderd - ook sec een (hulp)middel zijn om het afvalwater te verplaatsen, zoals bijvoorbeeld gemalen, persleidingen, open en dichte afvoergoten en pompstations ten behoeve van het transport van afvalwater. (…).

2. Riolering

De definitie voor ‘riolering’ komt inhoudelijk overeen met het inmiddels vervallen artikel 17. Onderdeel e, van de Wvo. (…).

3. Afvoeren

Doordat de term ‘lozing’ over de Wvo zowel de directe als de indirecte lozing betrof en de directe lozing niet onder het bereik van de Waterschapswet valt, is in de Waterschapswet de term ‘afvoeren’ gebruikt. Afvoeren ziet op de indirecte lozing, ofwel het brengen van stoffen op een riolering of op een zuiveringstechnisch werk. Afvoeren ziet derhalve niet op de directe lozing. De definitie is voor het overige vergelijkbaar met de definitie zoals in de Wvo opgenomen was voor lozing.

4.32

De Bruin schreef over de begrippen ‘afvoeren’ en ‘zuiveren’ in artikel 122c van de Waterschapswet:38

De definitie van 'afvoeren' sluit niet uit dat ook het brengen van stoffen op een particuliere zuiveringsinstallatie onder de omschrijving valt. Daarmee valt die afvoer onder het belastbare feit en kan ter zake daarvan de zuiveringsheffing worden geheven. Dat lijkt mij niet te stroken met de bedoeling van de wetgever. (…). De zuiveringsheffing kan worden ingevoerd ter zake van kosten die zijn verbonden aan de behartiging van de taak inzake het zuiveren van afvalwater. Door deze beperkte omschrijving rijst de vraag of de kosten die gemoeid zijn met het transport vanaf het overnamepunt (de plaats waar het afvalwater wordt overgenomen van de gemeente) wel kunnen worden verhaald door middel van de zuiveringsheffing. Zuiveren is naar mijn oordeel het proces dat aanvangt bij de ontvangst van het afvalwater op de zuiveringsinstallatie en dat eindigt bij het einde van het zuiveringsproces. Het vorenstaande geldt mutatis mutandis voor het zich ontdoen van het gezuiverde afvalwater. Dat onder de definitie van zuiveringtechnisch werk ook een werk voor het transport van afvalwater valt, doet daaraan niet af.

4.33

Van den Bos-Boomsma, Van der Hoogt en Hulshof schreven:39

Het principe ‘de vervuiler betaalt’ dat door de jaren heen steeds als stelregel gehandhaafd bleef, leidde (…) wel tot enige verwarring. De vervuiler wordt in de heffing betrokken omdat hij kosten veroorzaakt. Maar dat betekent niet dat hij alleen voor zijn eigen kosten opdraait. Het leidt er evenmin toe dat de heffende instantie ook daadwerkelijk kosten ter zake moet hebben gemaakt, zoals de Hoge Raad oordeelde in een geval waar de waterkwaliteitsbeheerder (nog) in het geheel geen maatregelen had getroffen in de woonplaats van een belastingplichtige [HR BNB 1988/175, zie 4.26; A-G]. Omdat de hoeveelheid en hoedanigheid van de vervuiling wel weer via de heffingsmaatstaf grotendeels bepalend zijn voor het bedrag aan heffing dat betaald moet worden, blijft het idee dat je moet betalen voor de kosten die je veroorzaakt bij veel belastingplichtigen toch meespelen. Fiscaal gezien kan die relatie echter niet zo direct worden gelegd, omdat rechtskarakter, grondslag en heffingsmaatstaf afzonderlijke grootheden zijn, die in theoretische zin goed onderscheiden kunnen worden. Dat er bij de WVO wel sprake kan zijn van veel verwarring, omdat de kosten aan de bestemmingskant wel, maar aan de heffingskant weer niet van doorslaggevende betekenis zijn, is ook door de jaren heen in de jurisprudentie naar voren gekomen. Aan de heffingskant staat de lozer die naar rato van de door hem veroorzaakte vervuiling in de heffing wordt betrokken. Aan de bestemmingskant zijn er de kosten van alle maatregelen ter voorkoming en bestrijding van verontreiniging, die uit de heffingenpot worden voldaan. Individuele toerekening is daarbij niet aan de orde. In de jurisprudentie zijn daar ook geen aanwijzingen voor te vinden.

4.34

Schuurman schreef over de functie van de verontreinigingsheffing:40

De functie en de plaats van de waterverontreinigingsheffing worden, uitgaande van de bedoeling van de wetgever, geheel bepaald door de er aan ten grondslag liggende financieringsgedachte. Aan de heffing is vanuit die gedachte niet een zelfstandige betekenis toe te kennen als reguleringsinstrument. Vanuit de positie van de vervuiler, die wordt geconfronteerd met een dergelijke heffing, kan echter wel sprake zijn van een heffing met een zelfstandige betekenis, waarbij in het bijzonder wordt gedoeld op de betekenis als regulerende heffing.

4.35

Van Leijenhorst en Lanser schreven over erosie van de grondslag van de zuiveringsheffing:41

Voor de werking van de rwzi’s is al te schoon water echter onwenselijk. (...). Er is een zekere mate van verontreiniging van het water nodig om het zuiveringsproces zo efficiënt mogelijk te laten verlopen.

Bedrijven die, afgeschrikt door de hoogte van de zuiveringsheffing, zelf maatregelen nemen om de hoeveelheid afvalwater of de vervuiling van dat afvalwater te verminderen, belemmeren dus de optimale werking van de rwzi’s. Deze bedrijven bouwen bijvoorbeeld een eigen voorziening waardoor zij hun afvalwater loodsen voordat het wordt aangeboden aan het waterschap.

Dit gedrag wordt ‘afhaken’ genoemd. Indien bedrijven geheel of gedeeltelijk afhaken van een rwzi van het waterschap die aan het maximum van zijn capaciteit zit, is dat niet erg. Dan kan ‘voorzuiveren’ zelfs gewenst zijn. Als de capaciteit van de rwzi echter lang niet volledig benut wordt, leidt afhaken tot uitholling van de grondslag van de zuiveringsheffing met als gevolg dat het tarief stijgt. Het tarief wordt namelijk berekend door de begrote kosten te delen door het begrote aantal vervuilingseenheden.

En over de heffingsmaatstaf schreven zij (p. 572):

Voor de heffing geldt als grondslag de hoeveelheid en de hoedanigheid van de stoffen die in een kalenderjaar worden afgevoerd. De hoeveelheid en de mate van de vervuiling bepalen dus de hoogte van de aanslag. De vervuiler betaalt voor de door hem veroorzaakte vervuiling. (…). De mate van vervuiling wordt uitgedrukt in een aantal vervuilingseenheden.

Over de Wet modernisering waterschapsbestel merkten zij op (p. 600):

De Wet modernisering waterschapsbestel heeft de financiering van het zuiveringsbeheer en de overige zorg voor de kwaliteit van het oppervlaktewater gescheiden. Deze ontkoppeling past in het streven om de kosten van het waterketenbeheer en het watersysteembeheer zo veel mogelijk van elkaar te scheiden. De reden van deze scheiding is dat het watersysteembeheer in wezen een collectief goed is, terwijl het waterketenbeheer vooral publieke dienstverlening is. De watersysteemheffing is gebaseerd op de solidariteitsgedachte, de zuiveringsheffing en de verontreinigingsheffing zijn terug te voeren op het beginsel ‘de vervuiler betaalt’.

5 Beschouwing en beoordeling van de klachten van belanghebbende

5.1

Belanghebbende is het niet eens met de inclusie in de heffingsgrondslag van de aanslag in de zuiveringsheffing van het door haar naderhand weggepompte deel van de mestvloeistof die in de riolering terecht gekomen was. Redengevend daartoe acht belanghebbende dat voor het weggepompte deel door het Waterschap geen zuiveringskosten zijn gemaakt.

5.2

Het Hof is echter met de heffingsambtenaar van oordeel dat de heffingsgrondslag niet beperkt is tot het volume mestvloeistof dat daadwerkelijk door de rwzi gezuiverd is, maar alle mestvloeistof omvat die (aanvankelijk) in de riolering is afgevoerd.

5.3

Het komt mij voor dat hier sprake is van een verschil in interpretatie dat wordt veroorzaakt door een conflict tussen enerzijds de meer letterlijke lezing van belastbaar feit en heffingsgrondslag door het Hof, en anderzijds de meer op uitgangspunten en doelstelling van de zuiveringsheffing gerichte interpretatie van belanghebbende.

Beschouwing

5.4

Aan de in de Waterschapswet opgenomen zuiveringsheffing ligt, evenals aan de verontreinigingsheffing, haar materiële voorganger in de Wvo, het beginsel ‘de vervuiler betaalt’ ten grondslag. Dat blijkt uit de wetsgeschiedenis.42 Dat het de vervuiler is die moet betalen, komt in de tekst van artikel 122d, lid 1, van de Waterschapswet43 mijns inziens ook tot uitdrukking in de woorden ‘ter bestrijding van kosten’. Ook kan worden gewezen op de door de Hoge Raad in BNB 1989/236 onderkende regulerende werking van de zuiveringsheffing.44 De regulerende werking is er immers in gelegen vervuilers een financiële prikkel te geven om minder vervuiling naar het oppervlaktewater af te voeren.

5.5

In de wetsgeschiedenis van de Wvo is sprake geweest van een retributief karakter. Dit lijkt mij samen te hangen met het uitgangspunt dat ingevolge de Wvo voor het mogen brengen van schadelijke stoffen in het oppervlaktewater altijd een vergunning verplicht is gesteld (artikel 1, lid 1, van de Wvo). Dus als retributie tegenover vergunningverlening. Overigens heeft de wetgever duidelijk gemaakt dat de verontreinigingsheffing een bestemmingsbelasting is.45 De zuiveringsheffing is dat naar mijn mening gelijkelijk gebleven.

5.6

Hoewel de tekst van artikel 122d, lid 1 niet gelijk is aan de tekst van artikel 18, lid 1, Wvo zoals die laatstelijk luidde, bevat de wetsgeschiedenis van de Wet modernisering waterschapsbestel geen aanwijzingen dat het kostenbegrip van de zuiveringsheffing wezenlijk anders is dan het kostenbegrip van de verontreinigingsheffing. Daardoor zijn de onder de Wvo ter zake gewezen arresten naar mijn mening nog van belang voor de duiding van de zuiveringsheffing. Zo omvatten de kosten die door middel van de zuiveringsheffing op de vervuilers mogen worden verhaald, niet alleen de kosten van beheer en exploitatie (zie het arrest BNB 1995/17446) maar ook overheadkosten zoals de perceptiekosten van de zuiveringsheffing zelf, zo is uit de memorie van toelichting af te leiden.47 Ook lijkt er ruimte voor het heffen ter zake van kosten die worden gekapitaliseerd; deze kapitalisatie lijkt wel te moeten worden beperkt tot de bouw van een zuiveringsinstallatie, zie het arrest BNB 1984/255.48 Bovendien geldt er een algemene opbrengstlimiet: de opbrengsten van de zuiveringsheffing mogen ‘slechts ter bekostiging van [de] zuiveringstaak’ van het waterschap worden aangewend.49

5.7

Ingevolge de Waterschapswet is onderscheid te maken tussen het belastbare feit (artikel 122d), de grondslag (artikel 122e) en de maatstaf (artikel 122f). Het belastbare feit is het afvoeren, in artikel 122c, letter c, gedefinieerd als ‘het brengen van stoffen op een riolering of op een zuiveringstechnisch werk.’ Er is zo al snel sprake van een belastbaar feit: reeds op het moment dat men afvalwater in de riolering brengt doet het belastbare feit zich voor en ontstaat belastingplicht. Voor het constateren van het belastbare feit is dus (tekstueel) niet vereist dat er feitelijk sprake is van zuivering; aldus het arrest BNB 1988/175.50

5.8

Ingevolge artikel 122e, lid 1, bestaat de grondslag uit twee elementen: (i) hoeveelheid en (ii) hoedanigheid van de afgevoerde stoffen. Daarop wordt het derde element toegepast, de maatstaf van artikel 122f, aan de hand waarvan het aantal ‘vervuilingseenheden’ wordt bepaald.51

5.9

Het verdient opmerking dat artikel 122e aangeeft dat de grondslag wordt bepaald door de afgevoerde stoffen, en niet door de door een rwzi gezuiverde stoffen. De tekst van artikel 122e wijst aldus in de richting van een grondslag die wordt bepaald door het volume van de afgevoerde stoffen. Zo bezien kan de tekst van artikel 122e op gespannen voet komen te staan met het beginsel ‘de vervuiler betaalt’, aangezien afgevoerde stoffen niet automatisch ook door een rwzi gezuiverde stoffen zijn.

5.10

Daarmee wordt toegekomen aan de vraag hoe dit conflict tussen enerzijds de wettekst en anderzijds het wettelijke uitgangspunt en beginsel ‘de vervuiler betaalt’ kan worden opgelost. Gezien de mijns inziens duidelijke keuze die de wetgever heeft gemaakt vóór het beginsel, zou ik hier een lans willen breken voor de opvatting dat hier tot de grondslag slechts mogen worden gerekend afgevoerde stoffen die inderdaad door de rwzi zijn gezuiverd. Datzelfde heeft uiteraard te gelden voor de op artikel 110 gebaseerde verordeningen zuiveringsheffing.

5.11

Deze benadering is mijns inziens in overeenstemming te brengen met het arrest BNB 1988/175 als wordt bedacht dat dit arrest ziet op het ontstaan van het belastbare feit, maar niet over de vervolgens in aanmerking te nemen heffingsgrondslag.

5.12

Het gaat in casu om een bijzondere situatie, het deels afpompen van afgevoerde stoffen, die zich overigens zelden zal voordoen. Het algemene uitgangspunt zal blijven dat een waterschap er, gelet op de tekst van artikel 122e, vanuit mag gaan dat afgevoerde stoffen ook alle door de desbetreffende rwzi worden gezuiverd, zodat het volume van de afgevoerde stoffen in beginsel de heffingsgrondslag bepaalt. Echter, naar ik meen, behalve indien en voor zover de belastingplichtige aannemelijk kan maken dat de door hem afgevoerde stoffen niet door een rwzi zijn of worden gezuiverd.

5.13

Overigens lijkt het mij dat het andersluidende oordeel van het Hof er toe zou kunnen leiden dat zich onder omstandigheden dubbele heffing voordoet. In casu is het weggepompte volume mestvloeistof door belanghebbende afgevoerd met tankauto’s en heeft dat volume de rwzi aldus niet bereikt. Belanghebbende heeft namelijk onweersproken gesteld dat een deel van de afgevoerde mestvloeistof is opgepompt en met behulp van tankauto’s is overgebracht naar mestputten van lokale boeren.52 Ik vraag me af wat het geval zou zijn (of worden) als die mestvloeistof (later) opnieuw wordt afgevoerd op het riool en doorstroomt naar de rwzi van het Waterschap. Zou dan, het Hof volgend, opnieuw de heffing van zuiveringsheffing over dezelfde mestvloeistof aan de orde komen? Het komt mij voor dat hierin een nader bezwaar tegen de opvatting van het Hof gelegen is.

Beoordeling van de klachten

5.14

De eerste klacht van belanghebbende ziet op het vorenstaande, zodat die slaagt. In verband daarmee behoeven de tweede en derde klacht hier naar mijn mening geen verdere behandeling.

5.15

Het gegeven oordeel van het Hof brengt mee dat het, daarvan uitgaande, voor de hoogte van de aanslag niet relevant is welk deel van de aanvankelijk in het riool afgevoerde mestvloeistof door belanghebbende teruggepompt is. De omvang daarvan heeft het Hof dan ook niet vastgesteld. Volgens belanghebbende gaat het om een teruggepompt volume van 715 m3, maar de heffingsambtenaar heeft gesteld dat dit minder is geweest.53 Ik meen dat belanghebbende na verwijzing alsnog aannemelijk zal moeten maken welk volume door haar is afgepompt. Vervolgens zal moeten worden vastgesteld aan hoeveel vervuilingseenheden dat, op de heffingsgrondslag in mindering te brengen, volume gelijk staat.

6 Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

1 Hof Arnhem‑Leeuwarden 30 september 2014, nr. 13/00912, ECLI:NL:GHARL:2014:7469.

2 Deze rwzi is een onbemand station, zie p. 2 van het proces-verbaal van het ter zitting van het Hof verhandelde.

3 De heffingsambtenaar van het Gemeenschappelijke Belastingkantoor Oost Nederland (Locosensus-Tricijn).

4 De in deze conclusie opgenomen citaten uit jurisprudentie en literatuur zijn zonder daarin voorkomende voetnoten opgenomen. Citaten met een tekstbewerking, zoals onderstrepingen, vet- of cursiefzettingen, zijn veelal als onbewerkt weergegeven.

5 Rechtbank Overijssel 23 juli 2013, nr. AWB ZWO 12/1632, niet gepubliceerd. Met ingang van 1 april 2013 is de Splitswet (Wet van 20 december 2012, Stb. 2012, 666) in werking getreden. Hierdoor is het per 1 januari 2013 ingevolge de Wet herziening gerechtelijke kaart (Wet van 12 juli 2012, Stb. 2012, 313) gevormde arrondissement Oost‑Nederland gesplitst in de arrondissementen Gelderland en Overijssel. Als gevolg hiervan heeft de Rechtbank Overijssel uitspraak gedaan.

6 Artikel 20, lid 9, van de Gemeenschappelijke regeling Gemeenschappelijk belastingkantoor Locosensus‑Tricijn 2014 luidt: “Het dagelijks bestuur oefent de bevoegdheden en verplichtingen uit welke bij of krachtens de Algemene wet inzake rijksbelastingen, de Invorderingswet 1990, de Kostenwet invordering rijksbelastingen, de Gemeentewet, de Waterschapswet, de Wet waardering onroerende zaken, de Waterwet en de Wet milieubeheer zijn toegekend aan de Minister van Financiën, het bestuur van ’s Rijksbelastingdienst en de directeur, respectievelijk het college van de deelnemers.”

7 De citaten in onderdeel 3 van deze conclusie zijn zonder noten.

8 Wet van 6 juni 1991, houdende regels met betrekking tot de waterschappen, Stb. 1991, 379.

9 Wet van 13 november 1969, houdende regelen omtrent de verontreiniging van oppervlaktewateren, Stb. 1969, 536.

10 Zie de totstandkomingsgeschiedenis bij de zuiveringsheffing als aangehaald in onderdeel 4.11 e.v. hierna.

11 Noot IJzerman: bij de Wet modernisering waterschapsbestel is het begrip ‘afvoeren’ in de Wvo vervangen door het begrip ‘lozen’. Het begrip ‘afvoeren’ werd opgenomen in de zuiveringsheffing. Hiermee werd uitdrukking gegeven aan de overheveling van het waterzuiveringsaspect van de verontreinigingsheffing naar de Waterschapswet (zie onderdeel 4.11 hierna).

12 Wet van 21 mei 2007 tot wijziging van de Waterschapswet en de Wet verontreiniging oppervlaktewateren in verband met de modernisering en vereenvoudiging van de bestuurlijke structuur en de financieringsstructuur van waterschappen (Wet modernisering waterschapsbestel), Stb. 2007, 208.

13 Kamerstukken II 2005/06, 30 601, nr. 3, p. 4.

14 Kamerstukken II 2005/06, 30 601, nr. 3, p. 27.

15 Kamerstukken II 2005/06, 30 601, nr. 3, p. 29.

16 Noot IJzerman: met ingang van 22 december 2009 is de Wvo ingetrokken en opgegaan in de Waterwet (Wet van 29 januari 2009, houdende regels met betrekking tot het beheer en gebruik van watersystemen, Stb. 2009, 107). Dit is gebeurd bij de Invoeringswet Waterwet (Wet van 9 november 2009 tot intrekking van enige wetten betreffende het waterbeheer, aanpassing van een aantal andere wetten, regeling van het overgangsrecht en aanvulling van de Waterwet, met het oog op de invoering van die wet, Stb. 2009, 489).

17 Kamerstukken II 2005/06, 30 601, nr. 3, p. 58. De memorie van antwoord bij de oorspronkelijke Wvo vermeldt over de grondslag (Kamerstukken II 1967/68, 7884, nr. 5, p. 17, r.k.): “De wijze waarop de kosten van de zuivering van het afvalwater zullen worden verdeeld over de verschillende groepen van kostendragers, hangt ten nauwste samen met de hoedanigheid en de hoeveelheid afvalstoffen welke door die kostendragers met het afvalwater worden geloosd. Ingevolge artikel 17 van het wetsontwerp vormen deze grootheden immers de grondslag voor de heffingen.”

18 Kamerstukken II 2006/07, 30 601, nr. 6, p. 15.

19 Kamerstukken II 2005/06, 30 601, nr. 3, p. 58.

20 Kamerstukken II 2005/06, 30 601, nr. 3, p. 58.

21 Kamerstukken II 2005/06, 30 601, nr. 3, p. 53.

22 Kamerstukken II 1964/65, 7884, nr. 3, p. 13, l.k.

23 Kamerstukken II 1984/85, 18 968, nr. 5 (Nota Waterverontreinigingsheffingen), p. 1.

24 Kamerstukken II 1988/89, 20 435, nr. 10 (nota naar aanleiding van het eindverslag), p. 2. Deze wijziging van artikel 17 van de Wvo trad in werking met ingang van 1 januari 1989 (Wet van 23 december 1988, Stb. 1988, 658).

25 Noot IJzerman: zie 4.24 hierna.

26 Kamerstukken II 1998/99, 26 367, nr. 3, p. 3 en 23. Deze wijziging van artikel 17 van de Wvo trad in werking met ingang van 1 januari 2001 (Wet van 16 maart 2000, Stb. 2000, 135).

27 Noot IJzerman: artikel 10.33, lid 1, van de Wet milieubeheer luidde ten tijde van ondertekening van de verordening op 27 november 2009: “1. De gemeenteraad of burgemeester en wethouders dragen zorg voor de inzameling en het transport van stedelijk afvalwater dat vrijkomt bij de binnen het grondgebied van de gemeente gelegen percelen, door middel van een openbaar vuilwaterriool naar een inrichting als bedoeld in artikel 15a van de Wet verontreiniging oppervlaktewateren.” Artikel 15a, lid 1, van de Wvo luidde destijds: “1. Zuivering van stedelijk afvalwater geschiedt in een inrichting voor de zuivering van rioolwater in beheer bij een waterschap dan wel in exploitatie bij een rechtspersoon die door het bestuur van het waterschap met die zuivering is belast.”

28 Hoge Raad 30 mei 1985, nr. 22 401, BNB 1984/255 met noot Hofstra.

29 Noot IJzerman: ik vermoed dat bedoeld zal zijn: grief.

30 Hoge Raad 16 maart 1988, nr. 25 094, BNB 1988/175.

31 Hoge Raad 31 mei 1989, nr. 25 022, BNB 1989/236 met noot Van Leijenhorst.

32 Hoge Raad 7 februari 1990, nr. 26 377, BNB 1990/86.

33 Hoge Raad 1 maart 1995, nr. 28 866, ECLI:NL:HR:1995:AA3099, BNB 1995/174 met noot Brunt.

34 Vakstudie Lokale belastingen en milieuheffingen, aantekening 3.2 bij artikel 122c van de Waterschapswet.

35 Aantekening 4.2 bij artikel 122c van de Waterschapswet.

36 Aantekening 5.2 bij artikel 122c van de Waterschapswet.

37 V.M. Anches e.a., ‘Titel IV: De financiën van het waterschap’, in: H.J.M. Havekes en W.J. Wensink (red.), De Waterschapswet. Een artikelsgewijs commentaar, Deventer: Kluwer 2015, p. 368-369.

38 P. de Bruin, ‘Fouten en omissies in de belastingbepalingen in de vernieuwde Waterschapswet: een artikelsgewijs commentaar (II)’, Belastingblad 2008/403. De Bruin vond de bepalingen betreffende zuiveringsheffing als geformuleerd in de Waterschapswet ‘niet transparant, herkenbaar, robuust en eenvoudig’. Anders: P. van den Berg en R.J.J. Lazeroms, ‘De modernisering van het belastingstelsel van de waterschappen’, WFR 2007/636, die concludeerden dat ‘'[a]l met al kan worden vastgesteld dat het belastingstelsel van de waterschappen met deze wetswijziging in belangrijke mate is vereenvoudigd en aangepast aan de eisen van deze tijd. Het summum van een stelsel dat in alle opzichten volledig voldoet aan de uitgangspunten van rechtvaardigheid, doelmatigheid, eenvoud en juridische kwetsbaarheid is wellicht nog niet helemaal bereikt. Maar geldt dat niet voor elke belasting?”

39 E.I. van den Bos-Boomsma, A. van der Hoogt en J.E. Hulshof, ‘Het heffingsstelsel: de vervuiler betaalt’, in: A.P. van den Berge e.a. (red.), Bestrijding van watervervuiling. Vijfentwintig jaar WVO, Den Haag: Unie van Waterschappen 1995, p. 73.

40 J. Schuurman, De prijs van water. Een onderzoek naar de aard en omvang van de regulerende nevenwerking van de verontreinigingsheffing oppervlaktewateren (diss. Leiden), Arnhem: Gouda Quint, p. 56. Uit empirisch onderzoek naar het regulerende effect van de verontreinigingsheffing in de periode 1975-1980 bleek dat de heffing voor bijna 60% van de onderzochte bedrijven reden was zuiveringsmaatregelen te treffen, zie J. Schuurman en J. Tegelaar, ‘De regulerende werking van de verontreinigingsheffing oppervlaktewateren (een kwantificering)’, WFR 1983/1561. Dat is een aanwijzing dat de heffing inderdaad een niet te verwaarlozen regulerend effect heeft.

41 G.J. van Leijenhorst en J.K Lanser, Decentrale heffingen, Deventer: Kluwer 2013, p. 554.

42 Zie de totstandkomingsgeschiedenis van de zuiveringsheffing (Wet modernisering waterschapsbestel) als geciteerd in 4.11 e.v.

43 Hierna zijn genoemde artikelen afkomstig van de Waterschapswet, tenzij anders vermeld.

44 Zie 4.12 en 4.27.

45 Zie 4.20.

46 Zie 4.29.

47 Zie 4.16.

48 Zie 4.25.

49 Zie 4.16.

50 Zie 4.26.

51 De hoeveelheid van een limitatieve lijst scheikundige elementen die gezuiverd moeten worden staat namelijk in artikel 122f, lid 2, letters b tot en met f, vermeld, evenals de hoedanigheid, want die is gegeven door de aanwezigheid van één of meer van die scheikundige elementen in de afgevoerde stoffen. Datzelfde geldt voor letter a, al gaat het daar om de vraag hoeveel zuurstof nodig is om de afgevoerde stoffen die slechts met behulp van zuurstof kunnen worden afgebroken, daadwerkelijk af te breken. De letters b tot en met f hebben vooral betrekking op afvalwater dat afkomstig is van bedrijven, in het bijzonder de industrie. Letter a slaat vooral op huishoudelijk afvalwater, dat in hoofdzaak is vervuild met organische stoffen, zie Van Leijenhorst en Lanser 2013, p. 573. Volgens de wetgever van de oorspronkelijke Wvo wordt de vervuiling voor het grootste deel door huishoudens veroorzaakt, zie Kamerstukken II 1967/68, 7884, nr. 5, p. 17, r.k.

52 Zie punt 16 van de motivering van belanghebbendes hogerberoepschrift, waar zij schrijft: “Verder is ook niet alle Urean 30 die in de riolering terecht is gekomen, ook in de RWZI geëindigd. Een deel van de Urean 30 is in een zijtak van het hoofdriool terecht gekomen. Cliënte heeft er vervolgens voor gezorgd dat dit Urean 30 uit het riool is gepompt en door middel van vrachtwagens is afgevoerd naar mestputten van boeren in de omgeving.” De heffingsambtenaar heeft niet weersproken dát een deel van de afgevoerde mestvloeistof de rwzi niet heeft bereikt; hij heeft alleen de omvang van dat deel betwist.

53 Op p. 7 van zijn verweerschrift in hoger beroep schreef de heffingsambtenaar: “Belanghebbende presenteert een tabel waaruit blijkt dat van de 1.278,37 m3 die op de riolering geloosd is, ruim de helft (715 m3) door haar uit het riool is gepompt en afgevoerd. Hoewel dit voor de hoogte van de heffing niet relevant is, omdat daarvoor maatgevend is hoeveel er op de riolering geloosd is, wijs ik erop dat dit getal volstrekt bezijden de waarheid is. De aanvullende informatie voor het bezwaarschrift die belanghebbende d.d. 7 januari 2011 verstrekte, geeft een heel ander beeld.”