Feedback

Zoekresultaat - inzien document

ECLI:NL:PHR:2015:2017

Instantie
Parket bij de Hoge Raad
Datum conclusie
24-09-2015
Datum publicatie
09-10-2015
Zaaknummer
15/00346
Formele relaties
Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2016:45, Gevolgd
Rechtsgebieden
Belastingrecht
Bijzondere kenmerken
-
Inhoudsindicatie

Belanghebbende heeft het recht van opstal verkregen op een onroerende zaak welke deel uitmaakt van een ingevolge de Natuurschoonwet 1928 (NSW) aangewezen groter landgoed. De onroerende zaak was tot en met 31 december 2012 ongebouwde grond.

Het recht van opstal is gevestigd onder de ontbindende voorwaarde dat geen bouwvergunning zal kunnen worden verkregen voor de bouw van ten minste vier woningen op de onroerende zaak. Nadat op 12 september 2012 een omgevingsvergunning was verleend voor het bouwplan, is het recht van opstal op 28 december 2012 onvoorwaardelijk geworden.

Bij waardebeschikkingen WOZ voor de jaren 2010, 2011 en 2012 heeft de heffingsambtenaar de waarde van de onroerende zaak vastgesteld op € 1.000.000. De aan belanghebbende opgelegde aanslagen OZB (‘eigenarenbelasting’) belopen per jaar ruim € 4.000.

In geschil is of belanghebbende terecht een beroep heeft gedaan op de uitzondering voor NSW-landgoederen, op grond waarvan de waarde van de onroerende zaak buiten aanmerking zou moeten worden gelaten bij de bepaling van de WOZ-waarde en de vaststelling van de OZB-aanslagen.

Het Hof heeft geoordeeld dat de stelling van de Heffingsambtenaar dat doel en strekking van de NSW-vrijstelling met zich brengen dat deze vrijstelling enkel de eigenaar van de onroerende zaak toekomt, geen steun vindt in het recht. Belanghebbende bepleit daarom naar het oordeel van het Hof terecht, dat de waarde van de onroerende zaak van de WOZ-waarde dient te worden uitgezonderd. Daarvan uitgaande heeft het Hof geoordeeld dat tussen partijen niet in geschil is dat dan de WOZ-waarde van de onroerende zaak nihil dient te bedragen, hetgeen dus ook moet gelden voor de op die waarde gebaseerde OZB-aanslagen.

Het cassatiemiddel van B&W gemeente Nijmegen strekt ten betoge dat het objectieve doel van de vrijstelling voor NSW-landgoederen dient te prevaleren boven de letterlijke tekst van de uitzondering in de Wet WOZ en de Gemeentewet. Volgens B&W gemeente Nijmegen is het doel van de NSW de stimulering van de ontwikkeling en instandhouding van landgoederen die bijdragen aan het behoud van natuurschoon in Nederland. Om dit doel te bereiken zijn er voor de eigenaar fiscale faciliteiten in ruil voor een verplichting tot instandhouding als landgoed.

De wetgever zou volgens B&W gemeente Nijmegen niet hebben beoogd de bestaande waarde van een ‘bouwterrein’, als waarop het opstalrecht van belanghebbende ziet, buiten aanmerking te laten, louter vanwege het feit dat dit zich op een NSW-landgoed bevindt.

De A-G merkt op dat ingevolge artikel 18, lid 1, Wet WOZ de waarde van een onroerende zaak wordt bepaald naar de waarde die de zaak op de waardepeildatum heeft. Echter, ingevolge artikel 18, lid 4, Wet WOZ kan waardebepaling achterwege blijven in gevallen waarin de WOZ-waarde van een onroerende zaak voor geen van de bij waardevaststelling betrokken partijen (de ‘afnemers’) van belang kan zijn, omdat een bepaald object niet in de heffing van belasting kan worden betrokken.

De uitzonderingsgevallen van artikel 18, lid 4, Wet WOZ zijn opgenomen in de Uitvoeringsregeling uitgezonderde objecten Wet WOZ. Hierin is onder meer bepaald dat onroerende zaken die deel uitmaken van een op de voet van de Natuurschoonwet 1928 aangewezen landgoed dat voldoet aan de voorwaarden, genoemd in artikel 8 van het Rangschikkingsbesluit Natuurschoonwet 1928, buiten aanmerking worden gelaten bij de waardebepaling. De uitzondering van NSW-landgoederen gaat echter, naar de A-G opmerkt, niet zover dat daaronder ook zouden kunnen vallen daarop voorkomende gebouwde eigendommen en ondergrond. De NSW-uitzondering kan dus slechts betrekking hebben op ongebouwde grond.

Ingevolge artikel 220d, lid 1, sub d, Gemeentewet geldt de uitzondering van NSW-landgoederen ook bij de bepaling van de heffingsmaatstaf voor de onroerende-zaakbelastingen.

De A-G meent dat de teksten van de geldende wettelijke regelingen steun bieden voor ’s Hofs oordeel dat de waarde van het recht van opstal dat belanghebbende heeft op een onbebouwd perceel grond dat deel uitmaakt van een NSW-landgoed, moet worden uitgezonderd van de WOZ-waarde.

De A-G gevoelt niet voor de opvatting dat een onroerende zaak welke in feite nog ongebouwd is, maar in een latere periode volgens plan zal worden bebouwd, reeds vanwege het bestaan van een dergelijk bouwplan niet meer als ongebouwd zou kunnen worden aangemerkt. Dat lijkt de A-G geen goede weerspiegeling van de actuele situatie.

Het komt de A-G voor dat er bezien vanuit de achtergronden van de NSW, het belang van natuurbescherming, wetenschap en recreatie, iets te zeggen zou zijn voor het standpunt van B&W gemeente Nijmegen. De A-G meent echter dat er in de wetsgeschiedenis en de wetssystematiek te weinig aanknopingspunten zijn om in afwijking van de heldere tekst van de Gemeentewet een door B&W gemeente Nijmegen beoogde beperking aan te brengen in de kring van belastingplichtigen op wie de uitzondering van NSW-landgoederen ingevolge de Gemeentewet van toepassing is, zodat het middel faalt.

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van B & W gemeente Nijmegen ongegrond dient te worden verklaard.

Vindplaatsen
Rechtspraak.nl
V-N 2015/52.23 met annotatie van Redactie
Belastingblad 2015/449
FutD 2015-2489
NTFR 2015/2779 met annotatie van mr. dr. G. Groenewegen
Verrijkte uitspraak

Conclusie

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

mr. R.L.H. IJzerman

Advocaat-Generaal

Conclusie van 24 september 2015 inzake:

Nr. Hoge Raad: 15/00346

B & W gemeente Nijmegen

Nr. Gerechtshof: 14/00201;14/00202;14/00203

Nr. Rechtbank: AWB 13/3849;13/3851;13/3852

Derde Kamer B

tegen

Wet WOZ 1 januari 2010 - 31 december 2012

[X]

1 Inleiding

1.1

Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 15/00346 naar aanleiding van het beroep in cassatie van het college van burgemeester en wethouders van de gemeente Nijmegen (hierna: B&W gemeente Nijmegen) tegen de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (hierna: het Hof) van 16 december 2014 in de zaken met nummers 14/00201 tot en met 14/00203, ECLI:NL:GHARL:2014:9857, Belastingblad 2015/67, FutD 2015/0144.

1.2

[X], belanghebbende, heeft op 30 december 2005 tezamen met andere personen het recht van opstal verkregen op een onbebouwd perceel grond te [Q] (hierna: de onroerende zaak).

1.3

De onroerende zaak maakt deel uit van een ingevolge de Natuurschoonwet 1928 (hierna: NSW) aangewezen landgoed. Op de onroerende zaak bevonden zich tot en met 31 december 2012 geen gebouwen; het was ongebouwde grond.

1.4

Het recht van opstal is gevestigd onder de ontbindende voorwaarde dat geen bouwvergunning zal kunnen worden verkregen voor de bouw van ten minste vier woningen op de onroerende zaak. Nadat op 12 september 2012 een omgevingsvergunning was verleend voor het bouwplan, is het recht van opstal op 28 december 2012 onvoorwaardelijk geworden.

1.5

De heffingsambtenaar van de gemeente Nijmegen (hierna: de Heffingsambtenaar) heeft belanghebbende, als houder van het opstalrecht, als genothebbende van de onroerende zaak aangemerkt.

1.6

De Heffingsambtenaar heeft bij afzonderlijke beschikkingen over de kalenderjaren 2010, 2011 en 2012 de waarde van de onroerende zaak vastgesteld op grond van de Wet waardering onroerende zaken (hierna: Wet WOZ). Terzelfder tijd zijn aan belanghebbende aanslagen opgelegd in de onroerende-zaakbelasting (hierna: OZB).

1.7

Bij waardebeschikkingen WOZ voor de jaren 2010, 2011 en 2012 heeft de heffingsambtenaar de waarde van de onroerende zaak vastgesteld op € 1.000.000. De aan belanghebbende opgelegde aanslagen OZB (‘eigenarenbelasting’) belopen per jaar ruim € 4.000.

1.8

Tegen de WOZ-beschikkingen en de daarmee samenhangende OZB-aanslagen is belanghebbende opgekomen in bezwaar, beroep en hoger beroep.

1.9

Het geschil ziet, voor zover in cassatie nog van belang, op de vraag of belanghebbende terecht een beroep heeft gedaan op de uitzondering voor NSW-landgoederen, op grond waarvan de waarde van de onroerende zaak buiten aanmerking zou moeten worden gelaten bij de bepaling van de WOZ-waarde en de vaststelling van de OZB-aanslagen.

1.10

Het staat vast dat de onroerende zaak deel uitmaakt van een als zodanig gerangschikt groter NSW-landgoed.

1.11

Het Hof heeft geoordeeld dat de stelling van de Heffingsambtenaar dat doel en strekking van de NSW-vrijstelling met zich brengen dat deze vrijstelling enkel de eigenaar van de onroerende zaak toekomt, geen steun vindt in het recht. Belanghebbende bepleit daarom naar het oordeel van het Hof terecht, dat de waarde van de onroerende zaak van de WOZ-waarde dient te worden uitgezonderd.

1.12

Daarvan uitgaande heeft het Hof geoordeeld dat tussen partijen niet in geschil is dat dan de WOZ-waarde van de onroerende zaak nihil dient te bedragen, hetgeen dus ook moet gelden voor de op die waarde gebaseerde OZB-aanslagen.

1.13

Tegen het voormelde oordeel van het Hof is B&W gemeente Nijmegen in cassatie opgekomen onder aanvoering van één middel.

1.14

Het middel strekt ten betoge dat het objectieve doel van de vrijstelling voor NSW-landgoederen dient te prevaleren boven de letterlijke tekst van de uitzondering in de Wet WOZ en de Gemeentewet. Volgens B&W gemeente Nijmegen is het doel van de NSW de stimulering van de ontwikkeling en instandhouding van landgoederen die bijdragen aan het behoud van natuurschoon in Nederland. Om dit doel te bereiken zijn er fiscale faciliteiten in ruil voor een verplichting tot instandhouding als landgoed.

1.15

Volgens de toelichting op het middel zijn de daartoe in het leven geroepen wettelijke bepalingen evident gericht op eigenaren die fiscale faciliteiten genieten vanwege het algemeen belang dat de NSW beoogt. De wetgever zou niet hebben beoogd de waarde van een ‘bouwterrein’, als waarop het opstalrecht van belanghebbende ziet, buiten aanmerking te laten, louter vanwege het feit dat dit zich op een NSW-landgoed bevindt. Doel en strekking van de NSW-vrijstelling zouden met zich brengen dat deze vrijstelling enkel de eigenaar van de onroerende zaak toekomt.

1.16

B&W gemeente Nijmegen stelt in de toelichting op het middel dat de wetgever nimmer heeft beoogd de WOZ-waarde van een dergelijk bouwterrein, dat ontegenzeggelijk een economische waarde vertegenwoordigt, op nihil te stellen, noch om belanghebbende, als zakelijk gerechtigde tot dit bouwterrein, vrij te stellen van de OZB, enkel vanwege het feit dat zijn grondeigenaar fiscaal gefaciliteerd wordt bij de instandhouding van (het overige deel van) diens landgoed ingevolge de NSW.

1.17

De opbouw van deze conclusie is als volgt. In onderdeel 2 worden de feiten en het geding in feitelijke instanties weergegeven, gevolgd door een beschrijving van het geding in cassatie in onderdeel 3. Onderdeel 4 behelst een overzicht van relevante regelgeving, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur.1 In onderdeel 5 vindt de beoordeling plaats van het door B&W gemeente Nijmegen voorgestelde middel, gevolgd door de conclusie in onderdeel 6.

2 De feiten en het geding in feitelijke instanties

De feiten

2.1

Het Hof heeft de volgende feiten vastgesteld waarvan in cassatie kan worden uitgegaan:2

2.1

Belanghebbende heeft op 30 december 2005 tezamen met andere personen het recht van opstal verkregen op de onroerende zaak. De onroerende zaak bestaat uit een onbebouwd perceel grond nabij de [b-straat] te [Q] van ongeveer 4000 m2. De onroerende zaak maakt deel uit van een op de voet van de Natuurschoonwet 1928 (hierna: NSW) aangewezen landgoed (hierna: NSW-landgoed).

2.2

Het recht van opstal is gevestigd onder de ontbindende voorwaarde, dat niet uiterlijk op 31 december 2007 een onherroepelijke bouwvergunning voorhanden is voor de bouw van ten minste vier - al dan niet met elkaar verbonden - woningen op de onroerende zaak.

2.3

De bij het recht van opstal betrokken partijen hebben de einddatum van de ontbindende voorwaarde een aantal malen verlengd tot laatstelijk 31 december 2012.

2.4

Op 12 september 2012 heeft het college van burgemeesters en wethouders van de gemeente Nijmegen een omgevingsvergunning verleend voor het bouwplan.

2.5

Op 28 december 2012 is het recht van opstal onvoorwaardelijk geworden.

2.6

De heffingsambtenaar heeft belanghebbende als genothebbende van de onroerende zaak aangemerkt op grond waarvan eerdervermelde beschikkingen en aanslagen zijn opgelegd.

Rechtbank

2.2

Rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank) heeft het geschil als volgt omschreven:3

In geschil is of eiser het genot krachtens eigendom, bezit of beperkt recht van het perceel heeft aan het begin van ieder kalenderjaar. Tevens is in geschil de waarde van het perceel op de waardepeildatum en de vraag of eiser rechten kan ontlenen aan de natuurgrondvrijstelling.

2.3

Voor zover thans in cassatie van belang, heeft de Rechtbank ten aanzien van het geschil overwogen:

(…)

4.5

Op grond van artikel 17, eerste lid, van de Wet WOZ wordt aan een onroerende zaak een waarde toegekend. Ingevolge het tweede lid van dit artikel wordt deze waarde bepaald op de waarde die aan de onroerende zaak dient te worden toegekend indien de volle en onbezwaarde eigendom daarvan zou kunnen worden overgedragen en de verkrijger de zaak in de staat waarin die zich bevindt, onmiddellijk en in volle omvang in gebruik zou kunnen nemen. Daarbij heeft als waarde te gelden de waarde in het economische verkeer, oftewel de prijs, die bij aanbieding ten verkoop op de voor die onroerende zaak meest geschikte wijze na de beste voorbereiding door de meest biedende gegadigde voor de onroerende zaak zou zijn betaald.

4.6

Artikel 17, vijfde lid, van de Wet WOZ kent een afwijkend waarderingsvoorschrift voor gebouwde eigendommen die tot woning dienen en die deel uitmaken van (kort gezegd) een op de voet van de Natuurschoonwet 1928 (hierna: NSW) aangewezen landgoed.

4.7

Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onder b, van de Uitvoeringsregeling uitgezonderde objecten Wet waardering onroerende zaken (hierna: de Uitvoeringsregeling) wordt bij de bepaling van de waarde buiten aanmerking gelaten de waarde van één of meer onroerende zaken die deel uitmaken van een op de voet van de NSW aangewezen landgoed dat voldoet aan de voorwaarden, genoemd in artikel 8 van het Rangschikkingsbesluit Natuurschoonwet 1928, met uitzondering van de daarop voorkomende gebouwde eigendommen.

4.8

De bewijslast inzake de juistheid van de aan het perceel toegekende waarde ligt bij verweerder.

4.9

Partijen verschillen van mening over de vraag of artikel 2, eerste lid, aanhef en onder b, van de Uitvoeringsregeling ertoe leidt dat het perceel buiten de waardering dient te blijven. Vaststaat dat op de waardepeildata geen sprake is van een gebouwd eigendom.

4.10

Eiser stelt zich op het standpunt dat het perceel buiten de waardering dient te blijven, nu het perceel deel uitmaakt van een op de voet van de NSW aangewezen landgoed dat voldoet aan de bedoelde voorwaarden. Verweerder is van mening dat eiser aan deze vrijstelling als opstalgerechtigde geen rechten kan ontlenen.

4.11

De rechtbank overweegt als volgt. Op grond van artikel 1, eerste lid, aanhef en onder b, wordt onder eigenaar in de zin van de Natuurschoonwet 1928 verstaan:

1° de eigenaar van een onroerende zaak die niet is bezwaard met het beperkt recht van vruchtgebruik of, behoudens in gevallen als bedoeld in het derde lid, dat van erfpacht;

2° de vruchtgebruiker of, behoudens in gevallen als bedoeld in het derde lid, de erfpachter. De opstalgerechtigde is derhalve geen eigenaar in de zin van de NSW.

Blijkens het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 29 juni 2011, BLKB2011/310M is de bedoeling van de wetgever dat de houder van een opstalrecht geen recht heeft op NSW-faciliteiten als zijn rechten niet zelfstandig kwalificeren als landgoed.

4.12

De onderhavige vrijstelling is niet geregeld in de NSW, maar in de Gemeentewet. Het besluit BLKB2011/310M is dan ook niet van toepassing. Niettemin is de rechtbank van oordeel dat eiser geen beroep toekomt op de onderhavige vrijstelling. Het doel van deze waarderingsuitzondering is de instandhouding van natuurschoon te bevorderen door middel van het verlenen van fiscale faciliteiten aan eigenaren van landgoederen in de zin van de NSW, zoals dit ook geldt voor de faciliteiten die zijn opgenomen in die wet. Daarnaast is in de Memorie van Toelichting bij het Wetsvoorstel Wijziging van de gemeentewet met betrekking tot de materiële belastingbepalingen (Tweede Kamer, 1989-1990, 21 591, nr. 3, pagina 25) opgemerkt dat het karakter van de (toen nog) onroerendgoedbelastingen - objectieve en zakelijke belastingen die gebaseerd zijn op het profijtbeginsel in ruime zin - met zich brengt dat van de mogelijkheid tot het verlenen van vrijstellingen een zo beperkt mogelijk gebruik moet worden gemaakt en dat deze vrijstellingen zeker niet ruim moeten worden uitgelegd. Hieruit leidt de rechtbank af dat de wetgever met de verwijzing naar de NSW heeft beoogd dezelfde kring van belastingplichtigen vrij te stellen die ook rechten aan de faciliteiten van de NSW zelf kan ontlenen. Bedoeld is de eigenaar van een landgoed die een plicht tot instandhouding heeft tegemoet te komen. Deze uitleg doet tevens recht aan het feit dat ingeval sprake is van een gebouwd eigendom op een landgoed, dat eigendom, inclusief de ondergrond, is uitgezonderd van de vrijstelling (Hoge Raad 5 februari 2010, ECLI: NL:HR:2010:BL1949). Nu eiser uit hoofde van het opstalrecht gerechtigd is tot het perceel, wordt de grond in de waardering betrokken.

4.13

Nu geen sprake is van een gebouwd eigendom, maar van onbebouwde grond, is de rechtbank van oordeel dat artikel 17, vijfde lid, van de Wet WOZ hier niet van toepassing is en dat op de hoofdregel van het tweede lid kan worden teruggevallen.

2.4

De Rechtbank heeft vervolgens geoordeeld dat de waarde van het perceel en de daarop gebaseerde aanslagen niet te hoog zijn vastgesteld zodat de beroepen ongegrond dienen te worden verklaard.

Gerechtshof

2.5

Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven:

3.1

In geschil is of bij het begin van het kalenderjaar het genot van de onroerende zaak krachtens eigendom, bezit of beperkt recht als bedoeld in artikel 1, eerste lid, onderdeel b, van de Verordening onroerende-zaakbelastingen 2010, 2011 en 2012 van de gemeente Nijmegen (hierna tezamen: de Verordening) bij belanghebbende ontbrak. Voorts is in geschil of belanghebbende terecht verzoekt de waarde van de onroerende zaak buiten aanmerking te laten, omdat de onroerende zaak deel uitmaakt van een op de voet van de NSW aangewezen landgoed.

2.6

Het Hof heeft ten aanzien van het geschil als volgt overwogen:

4.1

In de Verordening is onder andere het volgende bepaald:

“Artikel 1 Belastingplicht

1. Onder de naam "onroerende-zaakbelastingen" worden ter zake van binnen de gemeente gelegen onroerende zaken twee directe belastingen geheven:

a. een gebruikersbelasting (...);

b. een belasting van degene die bij het begin van het kalenderjaar van een onroerende zaak het genot heeft krachtens eigendom, bezit of beperkt recht (verder te noemen: eigenarenbelasting).

(...)

Artikel 3 Maatstaf van heffing

1. De heffingsmaatstaf is de op de voet van hoofdstuk IV van de Wet waardering onroerende zaken voor de onroerende zaak vastgestelde waarde voor het kalenderjaar bedoeld in artikel 1.

2. (...)

Artikel 4 Vrijstellingen

1. In afwijking in zoverre van artikel 3 wordt bij de bepaling van de heffingsmaatstaf buiten aanmerking gelaten, voor zover dit niet reeds is geschied bij de bepaling van de in dat artikel bedoelde waarde, de waarde van:

(...)

d. één of meer onroerende zaken die deel uitmaken van een op de voet van de Natuurschoonwet 1928 aangewezen landgoed dat voldoet aan de in artikel 1, derde lid, onderdeel b, van die wet bedoelde voorwaarden met uitzondering van de daarop voorkomende gebouwde eigendommen;

(...)”

4.2

De waarde van een onroerende zaak ingevolge de Wet WOZ wordt bepaald naar de waarde die de zaak op de waardepeildatum heeft naar de staat waarin de zaak op die datum verkeert. Op grond van artikel 18, vierde lid, van de Wet WOZ kunnen bij ministeriële regeling regels worden gesteld ingevolge welke bij de waardebepaling buiten aanmerking wordt gelaten de waarde van onroerende zaken of onderdelen daarvan, indien die waarde geen onderdeel uitmaakt van de grondslag van de belastingen.

4.3

Ingevolge artikel 2, eerste lid, onderdeel b, van de Uitvoeringsregeling uitgezonderde objecten Wet waardering onroerende zaken wordt bij de bepaling van de waarde buiten aanmerking gelaten de waarde van één of meer onroerende zaken die deel uitmaken van een op de voet van de NSW aangewezen landgoed dat voldoet aan de voorwaarden, genoemd in artikel 8 van het Rangschikkingsbesluit Natuurschoonwet 1928, met uitzondering van de daarop voorkomende gebouwde eigendommen (hierna: de NSW-vrijstelling).

4.4

Te dezen staat vast dat de onroerende zaak deel uitmaakt van een NSW-landgoed dat voldoet aan de voorwaarden, genoemd in artikel 8 van het Rangschikkingsbesluit Natuurschoonwet 1928 en dat er geen gebouwde eigendommen op voorkomen.

4.5

Desondanks is de heffingsambtenaar van mening dat de NSW-vrijstelling niet van toepassing is, omdat de door de Belastingdienst afgegeven beschikking waarbij het landgoed als NSW-landgoed is gerangschikt, niet op naam van belanghebbende staat. Uit de Memorie van Toelichting bij het Wetsvoorstel Wijziging van de gemeentewet met betrekking tot de materiële belastingbepalingen (Tweede Kamer, 1989-1990, 21 591, nr. 3, pagina 25) volgt volgens de heffingsambtenaar, dat het karakter van de OZB met zich brengt dat de vrijstellingen beperkt moeten worden uitgelegd. Met de verwijzing naar de NSW heeft de wetgever beoogd dezelfde kring van belastingplichtigen vrij te stellen die zelf gebruik kunnen maken van de faciliteiten van de NSW, aldus de heffingsambtenaar.

4.6

Belanghebbende brengt hier tegen in dat de tekst van de wet duidelijk is en dat de verwijzing naar de Memorie van Toelichting ziet op de van de vrijstelling uitgezonderde onderdelen. Anders dan de heffingsambtenaar in zijn verweerschrift heeft geconcludeerd, bestrijdt belanghebbende nog steeds de WOZ-waarde.

4.7

Uit de tekst van de Wet WOZ en in het bijzonder de NSW-vrijstelling noch uit de tekst van de Verordening volgt dat de NSW-beschikking op naam van belanghebbende dient te staan. Evenmin vindt de stelling van de heffingsambtenaar dat doel en strekking van de NSW-vrijstelling met zich brengen dat deze vrijstelling enkel de eigenaar van de onroerende zaak toekomt, steun in het recht. Belanghebbende bepleit daarom naar het oordeel van het Hof terecht, dat de waarde van de onroerende zaak van de WOZ-waarde dient te worden uitgezonderd.

4.8

Tussen partijen is dan niet in geschil dat de WOZ-waarde van de onroerende zaak, alsmede de aanslag OZB nihil dient te bedragen. Het andere geschilpunt behoeft dan geen behandeling meer.

3 Het geding in cassatie

3.1

B&W gemeente Nijmegen heeft tijdig beroep in cassatie ingesteld. Of dat ook op regelmatige wijze is geschied, is tussen partijen in geschil. In zijn verweerschrift in cassatie heeft belanghebbende gesteld dat niet gebleken is dat er een rechtsgeldig procesbesluit is voor het instellen van dit beroep in cassatie. Bij conclusie van repliek heeft B&W gemeente Nijmegen zich beroepen op een aanwezige machtiging. Belanghebbende heeft een conclusie van dupliek ingediend.

3.2

Het procesdossier bevat de ‘frontpagina’ van het Gemeenteblad en de relevante pagina uit het van toepassing zijnde mandaatbesluit. Uit dit besluit volgt dat het afdelingshoofd Financiën bevoegd is tot het instellen van beroep in cassatie in een procedure betreffende gemeentelijke belastingen of een WOZ procedure. Het komt mij voor dat in die bevoegdheid besloten ligt het nemen van het besluit tot het instellen van beroep in cassatie. Naar mijn mening is hier daarom geen sprake van een bevoegdheidsgebrek als bedoeld door belanghebbende.

3.3

Door B&W gemeente Nijmegen is één middel van cassatie voorgesteld. Het middel luidt:

Namens het College voer ik tegen de onderhavige uitspraak van het hof het navolgende middel van cassatie aan, houdende schending van het recht, in het bijzonder artikel 18, vierde lid, van de Wet WOZ juncto artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Uitvoeringsregeling uitgezonderde objecten Wet waardering onroerende zaken en/of artikel 220d, eerste lid sub d van de Gemeentewet juncto artikel 4, eerste lid sub d van de Nijmeegse verordening Onroerendezaakbelasting, aangezien het hof doel en strekking van deze artikelen (m.n. in r.o. 4.7 van zijn uitspraak) onjuist heeft geïnterpreteerd.

3.4

Onder verwijzing naar de overwegingen van de Rechtbank, heeft B&W gemeente Nijmegen het middel als volgt toegelicht:

De constatering in de eerste volzin van deze rechtsoverweging, dat noch uit de tekst van de Wet WOZ en in het bijzonder de NSW-vrijstelling noch uit de tekst van de Verordening volgt dat de NSW-beschikking op naam van belanghebbende dient te staan, is correct. Mijn grief richt zich op de tweede volzin van deze rechtsoverweging en licht dit als volgt toe.

Het doel van de NSW is de stimulering van de ontwikkeling en instandhouding van landgoederen die bijdragen aan het behoud van natuurschoon in Nederland. Om dit doel te bereiken zijn er fiscale faciliteiten in ruil voor een verplichting tot instandhouding (zie bijvoorbeeld Kamerstukken II 1986/87, 20 089, nr. 3, p. 1 en 4). Om dit NSW doel mede te bewerkstelligen zijn zowel in de Wet WOZ als in de Gemeentewet daartoe strekkende bepalingen opgenomen.

Op grond van artikel 18, vierde lid, van de Wet WOZ juncto artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Uitvoeringsregeling uitgezonderde objecten Wet waardering onroerende zaken wordt bij de bepaling van de waarde de waarde van één of meer onroerende zaken die deel uitmaken van een op de voet van de Natuurschoonwet 1928 aangewezen landgoed dat voldoet aan de voorwaarden, genoemd in artikel 8 van het Rangschikkingsbesluit Natuurschoonwet 1928, met uitzondering van de daarop voorkomende gebouwde eigendommen, buiten aanmerking gelaten. Deze artikelen richten zich op de vast te stellen WOZ-waarde.

Voor zover dit niet reeds is geschied bij de bepaling van de waarde, bepaalt artikel 220d, eerste lid sub d van de Gemeentewet dat bij de bepaling van de heffingsmaatstaf voor de onroerende-zaakbelastingen de waarde van één of meer onroerende zaken die deel uitmaken van een op de voet van de Natuurschoonwet 1928 aangewezen landgoed dat voldoet aan bij of krachtens algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden, met uitzondering van de daarop voorkomende gebouwde eigendommen, buiten aanmerking wordt gelaten. Deze zgn. verplichte vrijstelling is overgenomen in artikel 4, eerste lid sub d van de Nijmeegse Verordening Onroerendezaakbelasting van de respectievelijke belastingjaren.

Deze artikelen richten zich op de heffingsmaatstaf van de aanslag onroerendezaakbelastingen.

Ik bestrijd dat de waarde van de onroerende zaak van belanghebbende bij de waardering ingevolge de Wet WOZ buiten aanmerking moet worden gelaten, waardoor de waarde ervan op nihil dient te worden gesteld.

Belanghebbende is als opstalgerechtigde geen eigenaar van een onroerende zaak in de zin van de NSW en behoort niet tot degenen die ingevolge de NSW fiscaal gestimuleerd worden. Niet in geschil is dat de onroerende zaak van belanghebbende zelf niet als landgoed kan worden gekwalificeerd.

Naar mijn mening zijn de bovengenoemde artikelen in de Wet WOZ en de Gemeentewet zo algemeen geformuleerd, dat het aannemelijk is dat de wetgever bij het formuleren van deze regels niet het oog heeft gehad op zeer specifieke situaties als de onderhavige. Deze regels zijn evenwel zo evident gericht op eigenaren die fiscale faciliteiten genieten vanwege het algemeen belang dat de NSW beoogt, dat zeer aannemelijk is dat de wetgever niet heeft beoogd om de waarde van een bouwterrein buiten aanmerking te laten, louter vanwege het feit dat deze zich op een NSW-landgoed bevindt.

Het Hof heeft de relevante wetsbepalingen letterlijk toegepast en daarbij overwogen dat mijn stelling, dat doel en strekking van de NSW- vrijstelling met zich brengen dat deze vrijstelling enkel de eigenaar van de onroerende zaak toekomt, geen steun vindt in het recht.

Ik deel deze conclusie niet, en wijs erop dat de wetgever expliciet heeft opgemerkt dat het karakter van de OZB, zijnde objectieve en zakelijke belastingen die gebaseerd zijn op het profijtbeginsel in ruime zin, met zich brengt dat van de mogelijkheid tot het verlenen van vrijstellingen een zo beperkt mogelijk gebruik moet worden gemaakt en dat deze vrijstellingen zeker niet ruim moeten worden uitgelegd. Ik verwijs hiervoor naar hetgeen hieromtrent in de uitspraak van de rechtbank terzake is vermeld.

Mijns inziens heeft de wetgever nimmer beoogd de WOZ-waarde van een dergelijk bouwterrein, dat ontegenzeggelijk een economische waarde vertegenwoordigt, op nihil te stellen, noch om belanghebbende, als zakelijk gerechtigde tot dit bouwterrein, vrij te stellen van de OZB, enkel vanwege het feit dat zijn grondeigenaar fiscaal gefaciliteerd wordt bij de instandhouding van (het overige deel van) diens landgoed ingevolge de NSW.

In dit geval is de conclusie gerechtvaardigd dat strikte toepassing van de wettekst gevolgen heeft die niet in overeenstemming zijn met het objectieve doel dat de wetgever bij het aanvaarden van deze regels voor ogen heeft gehad. Daarom dient op basis van de zgn. teleologische toepassing het objectieve doel van de rechtsregel te prevaleren boven de letterlijke toepassing. Door dit na te laten heeft het hof de WOZ-waarde van de onroerende zaak van belanghebbende ten onrechte op nihil bepaald.

4 Relevante regelgeving, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur

Wet- en regelgeving

4.1

Artikel 18 Wet WOZ luidt:

1. De waarde van een onroerende zaak wordt bepaald naar de waarde die de zaak op de waardepeildatum heeft naar de staat waarin de zaak op die datum verkeert.

2. De waardepeildatum ligt één jaar voor het begin van het kalenderjaar waarvoor de waarde wordt vastgesteld.

3. (…).

4. Bij ministeriële regeling kunnen regels worden gesteld ingevolge welke bij de waardebepaling buiten aanmerking wordt gelaten de waarde van onroerende zaken of onderdelen daarvan, indien die waarde geen onderdeel uitmaakt van de grondslag van de belastingen.

4.2

Artikel 2, lid 1, sub b, van de Uitvoeringsregeling uitgezonderde objecten Wet waardering onroerende zaken (hierna: de Uitvoeringsregeling) luidt:

1.Bij de bepaling van de waarde wordt buiten aanmerking gelaten de waarde van:

a. (…)

b. één of meer onroerende zaken die deel uitmaken van een op de voet van de Natuurschoonwet 1928 aangewezen landgoed dat voldoet aan de voorwaarden, genoemd in artikel 8 van het Rangschikkingsbesluit Natuurschoonwet 1928, met uitzondering van de daarop voorkomende gebouwde eigendommen;

(…)

4.3

Artikel 220c Gemeentewet luidt:

De heffingsmaatstaf voor de onroerende-zaakbelastingen is de op de voet van hoofdstuk IV van de Wet waardering onroerende zaken voor de onroerende zaak vastgestelde waarde voor het kalenderjaar, bedoeld in artikel 220.

4.4

Artikel 220d Gemeentewet luidt, voor zover in cassatie van belang:

1. In afwijking in zoverre van artikel 220c wordt bij de bepaling van de heffingsmaatstaf voor de onroerende-zaakbelastingen buiten aanmerking gelaten, voor zover dit niet reeds is geschied bij de bepaling van de in dat artikel bedoelde waarde, de waarde van:

(…);

d. één of meer onroerende zaken die deel uitmaken van een op de voet van de Natuurschoonwet 1928 aangewezen landgoed dat voldoet aan bij of krachtens algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden, met uitzondering van de daarop voorkomende gebouwde eigendommen;

(…)

3. Bij de toepassing van het eerste lid is het bepaalde bij of krachtens de artikelen 17, 18 en 20, tweede lid, van de Wet waardering onroerende zaken van overeenkomstige toepassing.

4. Indien met betrekking tot een onroerende zaak geen waarde is vastgesteld op de voet van hoofdstuk IV van de Wet waardering onroerende zaken wordt de heffingsmaatstaf van die onroerende zaak bepaald met toepassing van het eerste en het tweede lid, alsmede met overeenkomstige toepassing van het bepaalde bij of krachtens de artikelen 17, 18 en 20, tweede lid, van de Wet waardering onroerende zaken.

4.5

Artikel 8 van het Rangschikkingsbesluit Natuurschoonwet 1928 (hierna: het Rangschikkingsbesluit) luidt:

De voorwaarden, bedoeld in artikel 220d, eerste lid, onderdeel d, van de Gemeentewet, zijn:

a. ten minste 30 percent van de oppervlakte van het landgoed is bezet met houtopstanden; of

b. de oppervlakte van het landgoed is voor ten minste 20 percent met houtopstanden bezet waarbij de oppervlakte voorts voor ten minste 50 percent bestaat uit natuurterreinen.

4.6

Artikel 1 van de Nijmeegse verordening OZB4 (hierna: de Nijmeegse verordening) luidt:

1. Onder de naam “onroerende-zaaksbelastingen” worden ter zake van binnen de gemeente gelegen onroerende zaken twee directe belastingen geheven:

a. een gebruikersbelasting (…);

b. een belasting van degene die bij het begin van het kalenderjaar van een onroerende zaak het genot heeft krachtens eigendom, bezit of beperkt recht (verder te noemen: eigenarenbelasting).

(…)

4.7

Artikel 2, lid 1, van de Nijmeegse verordening luidt:

1. Als onroerende zaak wordt aangemerkt de onroerende zaak, bedoeld in hoofdstuk III van de Wet waardering onroerende zaken.

4.8

Artikel 3, lid 1, van de Nijmeegse verordening luidt:

1. De heffingsmaatstaf is op de voet van hoofdstuk IV van de Wet waardering onroerende zaken voor de onroerende zaak vastgestelde waarde voor het kalenderjaar bedoeld in artikel 1.

(…)

4.9

Artikel 4, lid 1, sub d, van de Nijmeegse verordening luidt:

1. In afwijking in zoverre van artikel 3 wordt bij de bepaling van de heffingsmaatstaf buiten aanmerking gelaten, voor zover dit niet reeds is geschied bij de bepaling van de in dat artikel bedoelde waarde, de waarde van:

(…)

d. één of meer onroerende zaken die deel uitmaken van een op de voet van de Natuurschoonwet 1928 aangewezen landgoed dat voldoet aan de in artikel 1, derde lid, onderdeel b, van die wet bedoelde voorwaarden met uitzondering van de daarop voorkomende gebouwde eigendommen.

(…)

Wetsgeschiedenis

4.10

Bij amendement op de Wet tot wijziging van de bepalingen inzake gemeentelijke en provinciale belastingen is uiteindelijk een vrijstelling opgenomen voor gronden die deel uitmaken van op de voet van de Natuurschoonwet 1928 aangewezen landgoederen.5 Dat amendement is op zichzelf niet uitgebreid toegelicht. Aan de voorafgaande parlementaire behandeling kan het volgende worden ontleend:6

De in de memorie van toelichting gegeven argumentatie voor de vrijstelling van ten behoeve van land- of bosbouw bedrijfsmatig geëxploiteerde cultuurgrond had vele leden overtuigd van de principiële juistheid van die vrijstelling. (…)

Deze leden zouden gaarne nog een nadere motivering ontvangen van de redenen, die ertoe geleid hebben natuurterreinen en woeste gronden, die zowel uit een oogpunt van natuurbescherming en wetenschap als om redenen van recreatie een bijzondere positie innemen, niet van de onroerend-goed-belasting zijn uitgezonderd.

En:7

Bij de belastingheffing ter zake van natuurterreinen, woeste gronden en landgoederen kunnen de vorenbedoelde problemen met betrekking tot het landbouw- en pachtbeleid ternauwernood rijzen. Hierbij kan nog in aanmerking worden genomen in de eerste plaats dat het in het wetsontwerp opgenomen maximum van de belasting van zakelijk gerechtigden juist voor dergelijke terreinen en gronden van grote betekenis is en in de tweede plaats dat voor vele gemeenten met een aanzienlijk areaal aan bos, natuurterreinen en woeste gronden de toegankelijkheid daarvan voor het publiek, zowel van uit een oogpunt van recreatie voor de eigen inwoners als uit een oogpunt van bevordering van het toerisme, een zaak van belang is. Aangezien het hier in de eerste plaats om een lokaal belang gaat, zouden de ondergetekenden zich ook te dezen op het standpunt willen stellen dat de gemeentelijke vrijheid zo weinig mogelijk moet worden beknot.

4.11

In de memorie van toelichting bij de Wet tot wijziging van de gemeentewet met betrekking tot de materiële belastingbepalingen werd opgemerkt:8

In 1986 en 1987 heeft de Hoge Raad een aantal arresten gewezen welke ertoe leiden dat wij de door de commissie Christiaanse voorgestelde formuleringen betreffende de vrijstellingen niet hebben overgenomen. In zijn arresten van 26 november 1986, nr. 24072 (Belastingblad 1987, blz. 147, BNB 1987/144), 11 februari 1987, nr. 24136 (Belastingblad 1987, blz. 225, BNB 1987/111) en 15 juli 1987, nr. 24238 (Belastingblad 1987, blz. 537, BNB 1987/275) oordeelde de Hoge Raad dat een onroerend goed zoals dat is afgebakend slechts in zijn geheel kan worden vrijgesteld of in zijn geheel kon worden belast. Een en ander leidt ertoe dat het niet mogelijk is een deel van een object vrij te stellen en een ander deel van dat object te belasten. Dit heeft tot gevolg dat een vrijstelling een veel ruimere strekking kan krijgen dan door de wetgever - bij de verplichte vrijstellingen - of de gemeente - bij de niet verplicht gestelde vrijstellingen, oorspronkelijk is beoogd. In het arrest van 11 februari 1987, nr. 24136, bleken ongebouwde aanhorigheden niet te kunnen worden vrijgesteld omdat zij deel uitmaakten van overigens belaste objecten. In het arrest van 15 juli 1987, nr. 24238, konden onroerende goederen niet worden belast omdat zij deel uitmaakten van een vrijgesteld complex. Deze onbedoelde gevolgen menen wij te hebben ondervangen door een gewijzigde redactie van artikel 220a. De redactie is ontleend aan artikel 5, onderdeel a, van het Besluit OGB: de zogenaamde werktuigenvrijstelling. In de nieuwe redactie is sprake van het buiten de heffingsmaatstaf laten van de waarde van objecten of delen van objecten. Het resultaat is dat met behoud van de objectafbakening in feite onzelfstandige delen van objecten buiten de heffing kunnen blijven en daardoor zijn vrijgesteld van de belasting.

Met name zijn uitgezonderd van de vrijstelling delen die niet dezelfde functie hebben als het voorwerp van de vrijstelling. Dit is bijvoorbeeld het geval bij de vrijstelling voor cultuurgrond. Indien deze –thans als uitzondering geformuleerde vrijstelling - geredigeerd zou worden als vrijstelling conform het bepaalde in het huidige artikel 273, twaalfde lid, zou de boerderij - als gebouwde aanhorigheid bij de cultuurgrond - eveneens zijn vrijgesteld. Dat zou een oneigenlijk gevolg zijn van het voorstel ter zake van de commissie Christiaanse. Het karakter van de onroerend-goedbelastingen - objectieve en zakelijke belastingen die gebaseerd zijn op het profijtbeginsel in ruime zin - brengt met zich dat van de mogelijkheid tot het verlenen van vrijstellingen een zo beperkt mogelijk gebruik moet worden gemaakt en dat deze vrijstellingen zeker niet ruim moeten worden uitgelegd. Het draagvlak van de onroerend-goedbelastingen moet immers zo breed mogelijk zijn. In de gekozen opzet kunnen delen van vrijgestelde objecten van de vrijstelling worden uitgesloten. Dit laatste is met name het geval met woningen die in diverse vrijstellingsbepalingen uitdrukkelijk zijn uitgezonderd.

Hoewel het opnemen in de wettekst van een expliciete uitzondering voor een deel van een object strikt genomen alleen nodig is indien de desbetreffende vrijstellingsbepaling is geformuleerd in termen van objectafbakening, hebben wij woningen ter voorkoming van misverstanden ook uitgezonderd in enkele onderdelen van artikel 220a, eerste lid, van het wetsvoorstel waar geen sprake is van een zodanige formulering.

Ofschoon begrippen als waterverdedigings– en waterbeheersingswerken en werken bestemd voor zuivering gezien hun betekenis in het spraakgebruik niet mede betrekking hebben op woningen, of deze nu een zelfstandig object vormen of niet, hebben wij toch gemeend dat het opnemen van expliciete uitzonderingen in de onderdelen h en i van het eerste lid van artikel 220a de voorkeur verdient.

Het arrest van 15 juli 1987, nr. 24238, wijst immers uit dat de belastingrechter de reikwijdte van een vrijstellingsbepaling zou kunnen afleiden uit de grenzen welke in het kader van de objectafbakening zijn getrokken. De ons niet wenselijk voorkomende gevolgen van een dergelijke interpretatie worden door de voorgestelde redactie voorkomen.

En:9

Wij zijn van mening dat de commissie Christiaanse in een algemene beschouwing over vrijstellingen en uitzonderingen terecht het standpunt heeft ingenomen dat de onroerend-goedbelastingen een zo breed mogelijk draagvlak van contribuabelen moeten hebben. Daarom moet het aantal vrijstellingen en uitzonderingen - zeker de verplichte - zo klein mogelijk zijn. Immers, onroerend-goedbelastingen zijn algemene belastingen met een objectief en zakelijk karakter, die op de profijtgedachte in ruime zin zijn gebaseerd. Overigens heeft de commissie tegen de meeste verplichte vrijstellingen, gezien hun motivering, in het licht van haar uitgangspunten op zichzelf geen overwegende bezwaren. Voor haar standpunt met betrekking tot de vrijstelling van de gebruikersbelasting van woningen en de behandeling daarvan mogen wij naar het vorige onderdeel verwijzen. Wij delen het standpunt van de commissie, dat de thans bestaande verplichte vrijstellingen dienen te worden gehandhaafd, waarbij wij aantekenen, dat wij met de commissie Christiaanse van mening zijn, dat verplichte vrijstellingen bij voorkeur in de wet zelf behoren te zijn neergelegd.

4.12

In reactie op de ontvangen adviezen van de geraadpleegde overheidsinstanties, werd bij artikel 220d Gemeentewet opgemerkt:10

De VNG wijst op de problemen die zijn ontstaan door de arresten van de Hoge Raad van 26 november 1983 (Belastingblad 1987, blz. 147), 11 februari 1987 (Belastingblad 1987, blz. 255) en 15 juli 1987 (Belastingblad 1987, blz. 537). Door deze arresten bestaat de mogelijkheid dat de vrijstellingen werden uitgebreid zonder dat dit in de bedoeling lag. Wij hebben dit probleem ook onderkend. Deze gevolgen achten wij niet gewenst. Wij hebben dan ook de wettekst zodanig aangepast dat slechts die delen van onroerende goederen buiten de heffing blijven waarvoor de vrijstelling is bedoeld. Vrijwel alle door ons geraadpleegde adviesorganen hebben uitgebreid aandacht besteed aan de thans in de wet opgenomen – als uitzondering geformuleerde – vrijstellingen. Wij delen niet de mening van de adviesinstanties dat deze vrijstellingen zouden moeten worden geschrapt en dat het eventueel opnemen daarvan moet worden overgelaten aan de gemeenteraad. Voor de motivering mogen wij verwijzen naar onze beschouwingen hierover in de toelichtende memorie bij het wetsvoorstel.

4.13

In de artikelsgewijze toelichting bij het huidige artikel 220d Gemeentewet wordt opgemerkt:11

In het algemeen merken wij over de vrijstellingen het volgende op. Wij zijn van mening dat in de regelgeving met betrekking tot belastingen de grootst mogelijke terughoudendheid moet worden betracht bij het opnemen van vrijstellingen. Bedacht dient te worden dat het opnemen van vrijstellingen leidt tot een verschuiving van belastingdruk naar andere onroerende goederen. Daarbij denken wij bijvoorbeeld aan de veel voorkomende vrijstelling van ongebouwde eigendommen.

Het vorenstaande neemt niet weg dat er onder omstandigheden motieven aanwezig kunnen zijn om ook in zakelijke, objectieve belastingen zoals de onroerend-goedbelastingen vrijstellingen op te nemen. In artikel 220a zijn de wettelijke vrijstellingen vermeld. In de gemeentelijke verordeningen mogen aanvullende vrijstellingen worden geregeld, doch hiermee zal terughoudendheid moeten worden betracht. Met name zal het in artikel 1 van de Grondwet verankerde gelijkheidsbeginsel niet mogen worden geschonden. Vrijstellingen mogen niet leiden tot privileges.

In artikel 220a zijn, in gewijzigde vorm, de regeling van het huidige artikel 273, twaalfde lid, van de gemeentewet en die van het huidige artikel 9, eerste lid, van het Besluit OGB - de vrijstellingen - overgenomen.

De opzet van de vrijstellingsbepalingen is aangepast in verband met de problematiek welke is ontstaan als gevolg van jurisprudentie van de Hoge Raad inzake objectafbakening en vrijstellingen. Uit de arresten HR 26 november 1986, nr. 24072, Belastingblad 1987, blz. 147 (Haarlemmermeer), HR 11 februari 1987, nr. 24 136, Belastingblad 1987, blz. 225 (Ubbergen) en HR 15 juli 1987, nr. 24 238, Belastingblad 1987, blz. 537 (Woerden) volgt, dat het niet mogelijk is een deel van een object vrij te stellen, of, andersom, een deel van een vrijgesteld object te belasten.

Een onroerend goed kan, zoals het is afgebakend, slechts in zijn geheel worden vrijgesteld of belast. Een en ander heeft tot gevolg dat een, al dan niet verplicht gestelde, vrijstelling een veel ruimere strekking kan krijgen dan door de gemeente, de wetgever, respectievelijk de Kroon oorspronkelijk is beoogd. Zo bleek in het geval van de gemeente Woerden een compleet stationscomplex te vallen onder de vrijstelling voor banen voor openbaar vervoer per rail, nu dat station een onzelfstandig deel uitmaakte van het desbetreffende onroerende goed. Anderzijds kunnen onzelfstandige delen van belaste onroerende goederen niet worden vrijgesteld.

Zo bleken in het geval van Ubbergen ongebouwde aanhorigheden niet te kunnen worden vrijgesteld omdat zij deel uitmaken van belaste objecten. De onbedoelde gevolgen van de genoemde jurisprudentie menen wij met betrekking tot de verplichte vrijstellingen te hebben ondervangen door een gewijzigde opzet van artikel 220a.

Voor het opnemen in de belastingverordening van eventueel niet-verplichte vrijstellingen zouden de gemeenten voor dezelfde redactie kunnen kiezen. De redactie van de aanhef van het eerste lid is ontleend aan de zogeheten werktuigenvrijstelling, die voorheen was opgenomen in artikel 5, onderdeel a, van het Besluit OGB, doch in de onderhavige voorstellen is opgenomen in artikel 220a.

Niet langer wordt gesproken van het in bepaalde gevallen niet heffen van de belastingen. In de nieuwe opzet is sprake van het, bij de bepaling van de heffingsmaatstaf, buiten aanmerking laten van de waarde van objecten of delen van objecten. Op deze wijze wordt bereikt dat, met behoud van de resultaten van de objectafbakening, toch in feite onzelfstandige delen van objecten buiten de heffing kunnen blijven. Immers, indien de waarde van die delen niet meetelt bij de vaststelling van de heffingsmaatstaf drukt de belasting niet op die delen. Deze oplossing is onzes inziens goed verenigbaar met het karakter en de systematiek van de onroerend-goedbelastingen.

Met betrekking tot de individuele vrijstellingen welke zijn opgenomen in de onderdelen a tot en met i van het eerste lid van artikel 220a merken wij het volgende op. In onderdeel a is de zogenaamde werktuigenvrijstelling opgenomen die thans is geregeld in artikel 5, onderdeel a, van het Besluit OGB.

(…)

De in onderdeel e omschreven vrijstelling voor N.S.W.-landgoederen alsmede de in onderdeel f omschreven vrijstelling voor natuurterreinen zijn gehandhaafd.

Voor de motivering hiervan verwijzen wij naar de bij de totstandkoming van de wet van 24 december 1970 gehanteerde argumenten, die nog onverkort van kracht zijn. De desbetreffende vrijstellingsbepalingen zijn opgenomen in de onderdelen e en f.

4.14

In de artikelsgewijze toelichting bij (het huidige vierde lid van) artikel 18 Wet WOZ werd opgemerkt:12

Ingevolge het derde lid kunnen bij ministeriële regeling regels worden gesteld, op grond waarvan van bepaalde onroerende zaken de waarde niet behoeft te worden bepaald. Het betreft die onroerende zaken, waarvan de waarde voor geen van de afnemers van belang is omdat die objecten niet in de heffing van belasting worden betrokken.

4.15

In de memorie van antwoord bij de Wet WOZ werd opgemerkt:13

De leden van de fracties van CDA, D66 en SGP vragen waarom de zogenoemde werktuigen-vrijstelling niet in het voorliggende wetsvoorstel is opgenomen. Wij merken hierover op dat het geen aanbeveling verdient in het waardebegrip van de Wet WOZ beperkingen op te nemen, die mogelijk in het kader van de waardebepaling ten behoeve van een of meer specifieke heffingswetten weer opzij gezet moeten worden. Dat zou in betekenende mate afbreuk doen aan het karakter van de Wet WOZ als raamwet voor de waardebepaling van onroerende zaken. Om te voorkomen dat bij de waardebepaling in het kader van de Wet WOZ gegevens buiten beschouwing worden gelaten omdat in de Wet WOZ op het desbetreffende vlak een vrijstelling geldt, waarna vervolgens de Belastingdienst weer op pad moet om die gegevens alsnog te achterhalen omdat bij voorbeeld in de sfeer van de inkomstenbelasting die vrijstelling niet geldt, is het uitgangspunt gekozen in de Wet WOZ geen vrijstellingen op te nemen. Indien de waarde van zaken voor geen van de afnemers van belang is kan op grond van artikel 18, derde lid, worden bepaald dat die zaken niet gewaardeerd behoeven te worden.

Jurisprudentie

4.16

Bij arrest van 5 februari 2010 heeft de Hoge Raad overwogen:14

3.1.1.

Op grond van artikel 2, lid 1, aanhef en letter b, van de Uitvoeringsregeling uitgezonderde objecten Wet waardering onroerende zaken wordt bij de bepaling van de waarde buiten aanmerking gelaten de waarde van één of meer onroerende zaken die deel uitmaken van een op de voet van de Natuurschoonwet 1928 aangewezen landgoed dat voldoet aan de in artikel 1, lid 3, aanhef en letter b, van die wet bedoelde voorwaarden. Daarbij wordt een uitzondering gemaakt voor de gebouwde eigendommen die op een dergelijke onroerende zaak voorkomen.

3.1.2.

Het Hof heeft geoordeeld dat tot een gebouwd eigendom in vorenbedoelde zin ook de ondergrond van de opstallen moet worden gerekend, zodat de waarde van die ondergrond bij de waardering van de gebouwde eigendommen niet buiten aanmerking mag blijven. Hiertegen richt zich middel 1.

3.1.3.

Het middel faalt, aangezien dit oordeel van het Hof juist is. In artikel 16, aanhef en letter a, van de Wet WOZ is bepaald dat een gebouwd eigendom voor de toepassing van deze wet als één onroerende zaak wordt aangemerkt. Volgens de wetsgeschiedenis wordt ook de ondergrond tot de gebouwde eigendom gerekend (Kamerstukken II 1992/93, 22 885, nr. 3, blz. 41). Dit sluit aan bij de regeling voor de onroerendezaakbelastingen, waaraan deze bepaling in de Wet WOZ volgens diezelfde wetsgeschiedenis is ontleend. In de definitie van onroerende zaak in artikel 1, aanhef en letter c, van het Besluit gemeentelijke onroerende-zaakbelastingen was uitdrukkelijk bepaald dat tot een gebouwd eigendom ook de ondergrond daarvan behoort. In het wetsvoorstel 21 591 tot wijziging van de Gemeentewet met betrekking tot de materiële belastingbepalingen was deze regeling aanvankelijk ongewijzigd overgenomen in het voorgestelde artikel 219a van de Gemeentewet. Op voorstel van de VNG is deze omschrijving bij Nota van wijziging (Kamerstukken II 1990/91, 21 591, nr. 8) beperkt tot "een gebouwd eigendom". Uit de Memorie van Antwoord (Kamerstukken II 1990/91, 21 591, nr. 7, blz. 21) blijkt dat daarmee geen inhoudelijke wijziging is beoogd:

"Wij menen dat de door de VNG voorgestelde tekst inderdaad een vereenvoudiging van de objectafbakening betekent, terwijl de afbakening inhoudelijk toch dezelfde blijft. Wij nemen het voorstel van de VNG derhalve graag over. De nadere precisering van de begrippen gebouwd en ongebouwd eigendom zullen daardoor vervallen."

Deze uitleg is ook in overeenstemming met de bewoordingen van artikel 16 van de Wet WOZ, in aanmerking genomen dat volgens de hoofdregel van artikel 5:20, lid 1, aanhef en letter e, BW de eigendom van de grond mede de eigendom omvat van gebouwen die duurzaam met de grond zijn verenigd. Er bestaat geen aanleiding om aan het begrip gebouwde eigendommen in de hiervoor in 3.1.1 genoemde bepaling een andere uitleg te geven.

Literatuur

4.17

Van de Ban heeft geschreven:15

Art. 2 lid 1 onderdeel b Uitvoeringsregeling uitgezonderde objecten Wet WOZ regelt de vrijstelling voor NSW-landgoederen, voor zover het de onbebouwde delen daarvan betreft. In concreto gaat het om de bossen en natuurterreinen. De gebouwen met ondergrond zijn niet van de waardering uitgezonderd.

Deze vrijstelling vindt haar oorsprong in de OZB en is indertijd gemotiveerd met het belang van bosgronden voor de recreatie en het toerisme. Ook werd gewezen op het geringe rendement van de landgoederen. Daarnaast bestond de vrees dat landgoederen, die vaak rond gemeentegrenzen liggen, bij de betrokken gemeenten met verschillende vrijstellingsregimes te maken zouden krijgen.

(…)

De vrijstelling heeft tot gevolg dat eigenaren en gebruikers van NSW-landgoederen naast andere fiscale voorzieningen ook een fiscaal voordeel genieten bij belastingen waarbij de waarde van de onroerende zaak van belang is.

4.18

Van der Burg e.a. hebben geschreven:16

De waarderingsuitzonderingen staan in de Uitv.reg. uitgezonderde objecten Wet WOZ opgesomd. Deze (delen van) WOZ-objecten hoeven niet te worden gewaardeerd. De reden waarom de waarde van deze (delen van) WOZ-objecten buiten beschouwing worden gelaten, is dat de waarde van deze (delen van) WOZ-objecten op basis van geen enkele heffingswet voor de heffing van belasting wordt gebruikt.

4.19

Duijvestijn en Heithuis hebben geschreven:17

In het kader van de NSW is het opstalrecht immer een onduidelijke titel geweest. In de NSW is deze titel in elk geval niet genoemd, hetgeen op enig moment aanleiding was voor de Belastingdienst om te stellen dat een opstalgerechtigde niet kon worden gefacilieerd. Nader intern overleg hierover bij de Belastingdienst resulteerde tot 1 juni 2007 – mede met de wetenschap dat er aanpassingen aan zaten te komen op het gebied van gezamenlijke rangschikkingen – uiteindelijk in een soort van gedogen, waarbij, wanneer het ging om een NSW-landgoed, de opstalgerechtigde mocht meeliften op de NSW-status van de eigenaar van de grond en het verder een rangschikkingswaardige opstal betrof.

Voor gevallen waarbij het om de combinatie grond in erfpacht en opstalrecht ten aanzien van de opstal ging, werd in de praktijk – ter voorkoming van onduidelijkheid – veelal de volledige onroerende zaak (grond en opstal) in erfpacht uitgegeven, waarbij er een jaarlijkse canon wordt betaald voor de grond en de waarde van de opstal wordt vergoed bij vestiging van het recht.

Vanaf 1 juni 2007 is dit echter gewijzigd en wordt het standpunt door de Belastingdienst gehuldigd dat een ‘kale’ opstalgerechtigde niet langer kan meeliften op de NSW-status van de eigenaar van de grond. De onderbouwing van dit standpunt is overigens nog onderwerp van studie.

Ons inziens lijkt deze figuur sterk op die van blote eigendom en het zakelijk recht van gebruik en bewoning. Voor beiden – blote eigenaar en zakelijk gerechtigde – is geregeld dat deze mogen meeliften met de NSW-status van de erfpachter respectievelijk vruchtgebruiker, uiteraard alleen mits de opstal rangschikkingswaardig is. Daarbij uitgaande van de concreet aan de orde zijn de rangschikking, te weten een landgoed kleiner dan wel groter dan 5 ha.

Voor onderhavige figuur van de combinatie van erfpachtrecht met betrekking tot de grond en opstalrecht met betrekking tot de opstal ligt ons inziens een vergelijkbare behandeling voor de hand.

4.20

Van Leijenhorst heeft geschreven:18

Voor de uitzondering is niet van belang wie het natuurschoonwetlandgoed bezit, beheert of gebruikt. Op dit punt wijkt deze uitzondering af van de (…) uitzondering van natuurterreinen.

4.21

Duijvestijn heeft geschreven:19

Sinds de per 1 juni 2007 ingevoerde wetswijzigingen en het Rangschikkingsbesluit (herrangschikkingsoperatie) wordt de titel opstalrecht niet langer gefaciliteerd, waardoor bij verkrijging van een opstalrecht op een bestaande opstal er ten behoeve van de opstalgerechtigde geen NSW-vrijstellingen kunnen worden toegepast. De vestiging van een opstalrecht van een tot dan toe bij de eigenaar gerangschikte opstal resulteert alsdan in een onttrekking daarvan. De ondergrond (footprint) kan dan wel gerangschikt blijven bij de eigenaar, waardoor de vestiging van een opstalrecht voor de grondeigenaar alleen resulteert in onttrekking van de opstal.

Wanneer een opstalrecht wordt gevestigd als er nog geen opstal is, kan wanneer de opstal wordt gerealiseerd de ondergrond bij de eigenaar alleen gerangschikt blijven, wanneer die opstal, indien door de grondeigenaar gerealiseerd, zou kunnen worden gerangschikt.

Door laatstgenoemde dient dan kennelijk te worden gevraagd of rangschikking van de footprint van de door de opstalgerechtigde gerealiseerde nieuwe opstal gerangschikt kan blijven. Op grond van feiten en omstandigheden kan worden verdedigd dat dit beleid pas kan ingaan per datum van onderhavig besluit in plaats van, zoals gesteld, per 1 juni 2007. Overigens is rangschikking van een erfpachtrecht-gerelateerd opstalrecht onder voorwaarden wel mogelijk.

5 Beoordeling van het middel

5.1

Het middel van B&W gemeente Nijmegen is gericht tegen het oordeel van het Hof dat de waarde van het recht van opstal dat belanghebbende heeft op een onbebouwd perceel grond van ongeveer 4000 m2 dat deel uitmaakt van een NSW-landgoed, moet worden uitgezonderd van de WOZ-waarde.20

5.2

Het Hof heeft om te komen tot zijn in cassatie bestreden oordeel overwogen:21

Uit de tekst van de Wet WOZ en in het bijzonder de NSW-vrijstelling noch uit de tekst van de Verordening volgt dat de NSW-beschikking op naam van belanghebbende dient te staan. Evenmin vindt de stelling van de heffingsambtenaar dat doel en strekking van de NSW- vrijstelling met zich brengen dat deze vrijstelling enkel de eigenaar van de onroerende zaak toekomt, steun in het recht. Belanghebbende bepleit daarom naar het oordeel van het Hof terecht, dat de waarde van de onroerende zaak van de WOZ-waarde dient te worden uitgezonderd.

5.3

In de toelichting op het middel van cassatie wordt opgemerkt dat niet wordt opgekomen tegen de overweging omtrent de tenaamstelling van de NSW-beschikking, maar dat de klacht van B&W gemeente Nijmegen zich beperkt tot de overweging omtrent doel en strekking van de NSW-vrijstelling.22 Hierover merk ik het volgende op.

5.4

Ingevolge artikel 18, lid 1, Wet WOZ wordt de waarde van een onroerende zaak bepaald naar de waarde die de zaak op de waardepeildatum heeft.23 Echter, ingevolge artikel 18, lid 4, Wet WOZ kan waardebepaling achterwege blijven in gevallen waarin de WOZ-waarde van een onroerende zaak voor geen van de bij waardevaststelling betrokken partijen (de ‘afnemers’) van belang kan zijn, omdat een bepaald object niet in de heffing van belasting kan worden betrokken.24

5.5

De uitzonderingsgevallen van artikel 18, lid 4, Wet WOZ zijn opgenomen in de Uitvoeringsregeling uitgezonderde objecten Wet WOZ.25 Hierin is onder meer bepaald dat onroerende zaken die deel uitmaken van een op de voet van de Natuurschoonwet 1928 aangewezen landgoed dat voldoet aan de voorwaarden, genoemd in artikel 8 van het Rangschikkingsbesluit Natuurschoonwet 1928, buiten aanmerking worden gelaten bij de waardebepaling. De uitzondering van NSW-landgoederen gaat echter niet zover dat daaronder ook zouden kunnen vallen daarop voorkomende gebouwde eigendommen en ondergrond. De NSW-uitzondering kan dus slechts betrekking hebben op ongebouwde grond.26

5.6

Ingevolge artikel 220d, lid 1, sub d, Gemeentewet geldt de uitzondering van NSW-landgoederen ook bij de bepaling van de heffingsmaatstaf voor de onroerende-zaakbelastingen.27 Een en ander voor zover dit niet reeds is geschied bij de waardevaststelling op grond van hoofdstuk IV van de Wet WOZ.28

5.7

In casu staat vast dat belanghebbendes opstalrecht is gevestigd op ongebouwde grond welke deel uitmaakt van een groter landgoed dat voldoet aan de voorwaarden, genoemd in artikel 8 van het Rangschikkingsbesluit.29

5.8

Ik meen dat de teksten van de genoemde wettelijke regelingen steun bieden voor ’s Hofs oordeel dat de waarde van het recht van opstal dat belanghebbende heeft op een onbebouwd perceel grond dat deel uitmaakt van een NSW-landgoed, moet worden uitgezonderd van de WOZ-waarde. Dat lijkt B&W ook zo te zien in zijn cassatiemiddel en de daarop gegeven toelichting, maar het middel strekt ten betoge dat de NSW-vrijstelling in casu niet van toepassing is in het licht van hetgeen de wetgever daarmee heeft beoogd.30

5.9

Alvorens aan de hand van de wetsgeschiedenis na te gaan wat de wetgever hier heeft beoogd, wil ik twee opmerkingen maken. De eerste is dat belanghebbende, blijkens de aanvraag van een bouwvergunning, in de onderhavige jaren weliswaar reeds voornemens was op de onroerende zaak te gaan bouwen, maar dat dit in de onderhavige jaren nog niet in gang was gezet. Het was in die periode, waarop deze procedure ziet, dus feitelijk nog ongebouwde grond. De tweede opmerking is dat zodra de desbetreffende grond wordt bebouwd, geen aanspraak meer bestaat op de onderhavige NSW-vrijstelling. Ik gevoel niet voor de opvatting dat een onroerende zaak welke in feite nog ongebouwd is, maar in een latere periode volgens plan zal worden bebouwd, reeds vanwege het bestaan van een dergelijk bouwplan niet meer als ongebouwd zou kunnen worden aangemerkt.31 Dat lijkt mij geen goede weerspiegeling van de actuele situatie en bedacht moet worden dat bouwplannen het soms om tal van redenen niet verder brengen dan tot plan.

5.10

Dan nu de wetsgeschiedenis van de uitzondering van NSW-landgoederen in de Gemeentewet. Ter rechtvaardiging daarvan is aangesloten bij de argumenten die bij de behandeling van de Wet van 24 december 1970 (Stb. 1970, 608) al waren genoemd,32 namelijk het belang van natuurbescherming, wetenschap en recreatie.33 Van een integrale verwijzing naar de Natuurschoonwet is geen sprake. Ook kan uit de totstandkomingsgeschiedenis mijns inziens niet worden afgeleid dat een beperking werd beoogd met betrekking tot de kring van belastingplichtigen waarop de Natuurschoonwet van toepassing is.

5.11

Weliswaar is bij de totstandkoming van de Gemeentewet opgemerkt dat het karakter van de onroerendgoedbelastingen met zich brengt dat van de mogelijkheid tot het verlenen van vrijstelling zo beperkt mogelijk gebruik moet worden gemaakt,34 maar ook daaruit volgt mijns inziens niet dat zou zijn beoogd om de kring van belastingplichtigen die aanspraak kan maken op de uitzondering te beperken tot degenen die aanspraak kunnen maken op faciliteiten uit de Natuurschoonwet.35 De opmerking omtrent het beperkte gebruik van de uitzondering ziet namelijk op jurisprudentie van de Hoge Raad waarin is beslist dat het niet mogelijk was om een deel van een object vrij te stellen zodat de vrijstelling op het gehele goed van toepassing was.36

5.12

Hoewel er bezien vanuit de genoemde achtergronden van de NSW mijns inziens iets te zeggen valt voor het standpunt van B&W gemeente Nijmegen, ben ik van mening dat er in de wetsgeschiedenis te weinig aanknopingspunten zijn om in afwijking van de heldere tekst van de Gemeentewet een door B&W gemeente Nijmegen beoogde beperking aan te brengen in de kring van belastingplichtigen op wie de uitzondering van NSW-landgoederen ingevolge de Gemeentewet van toepassing is.

5.13

Het enkele feit dat een opstalhouder geen aanspraak kan maken op faciliteiten welke zijn opgenomen in de Natuurschoonwet,37 kan daaraan naar mijn mening niet afdoen.

5.14

In aanvulling daarop zou ik nog willen wijzen op de wetssystematiek. In de Natuurschoonwet zijn bepaalde fiscale vrijstellingen opgenomen met betrekking tot schenk- en erfbelasting,38 en overdrachtsbelasting.39 Echter, de uitzondering van NSW-landgoederen is niet in de Natuurschoonwet opgenomen. Ook daarin lijkt mij een argument te zijn gelegen om de uitzondering voor NSW-landgoederen als opgenomen in de Gemeentewet op zichzelf te bezien, los van vrijstellingen in de NSW.

5.15

Het middel faalt.

6 Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van B & W gemeente Nijmegen ongegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

1 De in deze conclusie opgenomen citaten uit jurisprudentie en literatuur zijn zonder daarin voorkomende voetnoten opgenomen. Citaten met een tekstbewerking, zoals onderstrepingen, vet- of cursiefzettingen, zijn veelal als onbewerkt weergegeven.

2 Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 16 december 2014, nrs. 14/00201 t/m 14/00203, ECLI:NL:GHARL:2014:9857, Belastingblad 2015/67, FutD 2015/0144.

3 Rechtbank Gelderland 30 januari 2014, nrs. AWB 13/3849, 13/3851 en 13/3852, ECLI:NL:RBGEL:2014:462.

4 Voor de jaren 2010, 2011 en 2012 was de tekst van de aangehaalde bepalingen gelijkluidend.

5 Kamerstukken II, 1970/71, 9538, nr. 37.

6 Kamerstukken II, 1968/69, 9538, nr. 5, p. 12.

7 Kamerstukken II, 1968/69, 9538, nr. 6, p. 15.

8 Kamerstukken II, 1989/90, 21 591, nr. 3, p. 24-25.

9 Kamerstukken II, 1989/90, 21 591, nr. 3, p. 27-28.

10 Kamerstukken II, 1989/90, 21 591, nr. 3, p. 56.

11 Kamerstukken II, 1989/90, 21 591, nr. 3, p. 71-72.

12 Kamerstukken II, 1992/93, 22 885, nr. 3, p. 46.

13 Kamerstukken II, 1992/93, 22 885, nr. 6, p. 18.

14 Hoge Raad 5 februari 2010, nr. 09/02245, ECLI:NL:HR:2010:BL1949.

15 W.G. van den Ban, Wet waardering onroerende zaken, FM 130, p. 85-86.

16 M.P. van der Burg e.a., Wegwijs in de gemeentelijke belastingheffing en de Wet WOZ, SDU 2015, p. 102.

17 I.W.M. Duijvestijn en E.J.W. Heithuis, Natuurschoonwet 1928 In theorie en praktijk, Deventer: Kluwer 2009, p. 31.

18 G.J. van Leijenhorst, Wet waardering onroerende zaken en daarmee samenhangende gemeentelijke belastingen, Fed fiscale studieserie, p. 314.

19 I.W.M. Duijvestijn, Getuigenis van besluiteloosheid - Natuurschoonwet Besluit d.d. 29 juni 2011, FTV 2012/11.

20 Zie onderdeel 3.3 van deze conclusie.

21 Zie 2.6, r.o. 4.7.

22 Zie 3.4.

23 Zie 4.1.

24 Zie 4.14, 4.15 en 4.18.

25 Zie 4.2.

26 Zie 4.17. Wel geldt ingevolge artikel 17, lid 5, Wet WOZ voor gebouwde eigendommen op een NSW-landgoed die tot woning dienen, een waardering op bestemmingswaarde.

27 Zie 4.4, 4.6-4.9.

28 Zie 4.3-4.4.

29 Zie 4.5.

30 Zie 3.3 en 3.4, alsmede in de Inleiding van deze conclusie 1.14-1.16.

31 In de toelichting op het middel is in dit verband sprake van ‘bouwterrein’; zie 3.4.

32 Zie 4.13.

33 Zie 4.10 en 4.17.

34 Zie 4.11-4.13.

35 Zie anders 2.3, r.o. 4.12.

36 Zie 4.11-4.13 onder verwijzing naar o.a. HR 26 november 1986, nr. 24072, Belastingblad 1987, blz. 147 (Haarlemmermeer), HR 11 februari 1987, nr. 24 136, Belastingblad 1987, blz. 225 (Ubbergen) en HR 15 juli 1987, nr. 24 238, Belastingblad 1987, blz. 537 (Woerden).

37 Zie 4.19 en 4.21.

38 Art. 7 - 9 Natuurschoonwet.

39 Art. 9a - 9c Natuurschoonwet.