Feedback

Gevonden zoektermen

Zoekresultaat - inzien document

ECLI:NL:PHR:2015:1480

Instantie
Parket bij de Hoge Raad
Datum conclusie
21-08-2015
Datum publicatie
24-08-2015
Zaaknummer
15/01348
Formele relaties
Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2015:3600, Gevolgd
Rechtsgebieden
Belastingrecht
Bijzondere kenmerken
-
Inhoudsindicatie

Dit is de derde en laatste conclusie in de zogenoemde tipgeverszaak. Het gaat thans om het beroep van de Staatssecretaris tegen de Hofuitspraak.

Het Hof heeft geoordeeld dat vaststaat dat er geen gewichtige redenen bestaan om de naam van de tipgever geheim te houden. De weigering van de Inspecteur om te voldoen aan de verplichting om de identiteit van de tipgever aan het Hof en daarmee aan belanghebbenden bekend te maken is naar het oordeel van het Hof onrechtmatig. Daaraan heeft het Hof de gevolgtrekkingen verbonden dat het Hof de in geding zijnde navorderingsaanslagen en beschikkingen heffingsrente heeft vernietigd en de aanslag en de daarbij behorende beschikking heffingsrente voor het jaar 2008 heeft verminderd. Voorts heeft het Hof de Inspecteur in de proceskosten veroordeeld tot een bedrag van € 75.000.

De Staatssecretaris heeft zeven middelen van cassatie voorgesteld. In het eerste middel wordt het oordeel van het Hof betwist dat het bezwaar tegen de navorderingsaanslag over het jaar 2006 en bijbehorende beschikkingen ontvankelijk dient te worden verklaard. Dit middel acht de A-G gegrond, omdat belanghebbende een- en andermaal heeft verzuimd rechtsgeldig en tijdig een bezwaarschrift in te dienen tegen die navorderingsaanslag.

In het tweede middel stelt de Staatssecretaris dat het Hof artikel 8:31 Awb niet had mogen toepassen zonder zelf een onderzoek conform artikel 8:29 Awb te hebben gedaan. Voorts heeft het Hof volgens de Staatssecretaris ten onrechte geoordeeld dat de weigering om ongeschoonde stukken in hoger beroep over te leggen aangemerkt kan worden als zodanig onrechtmatig dat daarmee de rechtsorde ernstig is geschonden.

De A-G meent dat een partij die eerder tevergeefs bij de Rechtbank om geheimhouding had verzocht en die zich vervolgens bij het Hof heeft geconformeerd aan de eerdere beslissing van de Rechtbank, de geheimhoudingskwestie niet in hoger beroep in geschil heeft willen brengen. Het ligt volgens de A-G dan niet op de weg van het Hof zelf nog nader onderzoek in te stellen. Het tweede middel faalt.

Voorts merkt de A-G op dat de mogelijke consequenties van een weigering door een procespartij van de plicht stukken over te leggen worden omschreven in art. 8:31 Awb: de rechter kan daaruit de gevolgtrekkingen maken die hem geraden voorkomen. De A-G meent dat uit het wettelijke systeem volgt dat een procespartij ondanks rechterlijke instructie om tot overlegging over te gaan, niettemin kan persisteren bij een weigering om stukken in ongeschoonde vorm over te leggen. De wet laat volgens de A-G de ruimte om een afweging te maken tussen enerzijds het niet nakomen van de instructie van de rechter tot overlegging en anderzijds de aan wel overleggen verbonden gevolgen. Een weigering om aan de plicht tot overlegging van ongeschoonde stukken te voldoen heeft tot gevolg dat de weigeraar processuele risico’s loopt en aanvaardt, maar een kwalificatie als ‘ernstige schending van de rechtsorde’, vindt de A-G hier niet op zijn plaats, omdat bij weigering zijns inziens niettemin wordt gebleven binnen het wettelijke systeem.

In het derde middel stelt de Staatssecretaris dat het Hof de bewijslast onjuist heeft verdeeld.

In het vierde middel wordt het oordeel van het Hof bestreden dat het geen aanleiding ziet de erven op te roepen om gehoord te worden.

De A-G merkt op dat als een partij het laat aankomen op toepassing van artikel 8:31 Awb, die partij daarmee het risico aanvaardt dat een materieelrechtelijk onjuiste beslissing zal worden genomen, maar dat risico blijft dan volgens de A-G voor rekening van de weigerachtige partij, in casu de Inspecteur. Het Hof mocht naar zijn mening oordelen dat nadere inlichtingen van belanghebbenden de door het Hof toegepaste sanctie van artikel 8:31 Awb niet hadden kunnen voorkomen of repareren, zelfs niet indien zou komen vast te staan dat erflater een buitenlandse bankrekening heeft aangehouden. Het derde en het vierde middel falen.

Het vijfde middel behelst een klacht over een door het Hof geconstateerde schending van het ‘equality of arms’ beginsel. De A-G meent dat, wat daar inhoudelijk ook van zij, die klacht niet tot cassatie kan leiden omdat het Hof aan die (vermeende) schending in zijn uitspraak geen gevolgen heeft verbonden. Overigens neemt dat volgens de A-G niet weg dat nu de Rechtbank geen reden heeft gezien om de desbetreffende ambtenaren te horen als getuigen, het niet op de weg van de Inspecteur lag om op eigen initiatief deze getuigen alsnog mee te nemen naar de zitting bij het Hof.

In het zesde middel komt de Staatssecretaris op tegen de toegekende proceskostenvergoeding van € 75.000. Het Hof heeft geoordeeld dat er sprake is van bijzondere omstandigheden die aanleiding zijn om af te wijken van de forfaitaire proceskostenvergoeding, omdat de weigering om de naam van de tipgever bekend te maken (bijzonder) onrechtmatig was. Volgens de A-G is hier geen sprake van ‘in vergaande mate onzorgvuldig handelen’ of ‘procederen tegen beter weten in’ door de Inspecteur. Het zesde middel slaagt.

Het zevende middel ziet ten slotte op de vraag of het recht van de Inspecteur op berechting van zijn zaak door een onafhankelijke en onpartijdige rechter is geschonden. Daarover merkt de A-G op dat het feit dat het Hof in zijn uitspraak scherpe bewoordingen hanteert met betrekking tot de weigering om de naam van de tipgever bekend te maken en het Hof grondig van mening verschilt met de Inspecteur nog niet betekent dat het Hof jegens de Inspecteur een vooringenomenheid koestert, althans dat deze vrees objectief gerechtvaardigd zou zijn, zodat het zevende middel faalt.

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën gegrond dient te worden verklaard.

Vindplaatsen
Rechtspraak.nl
JOR 2016/54 met annotatie van mr. A.E.H. van der Voort Maarschalk
V-N Vandaag 2015/1836
V-N 2015/41.8 met annotatie van Redactie
FutD 2015-2105 met annotatie van Fiscaal up to Date
Verrijkte uitspraak

Conclusie

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

mr. R.L.H. IJzerman

Advocaat-Generaal

Conclusie van 21 augustus 2015 inzake:

Nr. Hoge Raad: 15/01348

Staatssecretaris van Financiën

Nr. Gerechtshof: 13/00748 t/m 13/00760

Nr. Rechtbank: AWB 11/1635;11/1636;11/3379; 11/3382 t/m 11/3385;11/3387;11/3389;11/3392; 11/3394 t/m 11/3396

Derde Kamer B

tegen

Inkomstenbelasting en vermogensbelasting

de erven van [X]

1 Inleiding

1.1

Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 15/01348 naar aanleiding van het beroep in cassatie van de staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) tegen de uitspraak van 3 februari 2015 van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (hierna: het Hof).1

1.2

De Inspecteur2 heeft aan [X] (hierna: erflater) opgelegd: navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) over de jaren 1997 en 1999 t/m 2007, een aanslag IB/PVV over 2008 en navorderingsaanslagen vermogensbelasting over de jaren 1998 en 2000, alsmede met betrekking tot deze (navorderings)aanslagen vergrijpboetes3 en beschikkingen heffingsrente.

1.3

Dit is de derde conclusie in de zogenoemde tipgeverszaak. Daarin lopen bij de Hoge Raad thans drie verschillende beroepen in cassatie, alle betrekking hebbend op beslissingen van het Hof, in zaaknummers Hof 13/00748 tot en met 13/00760:

a) het cassatieberoep van twee getuigen tegen de afwijzing door het Hof van hun beroep op verschoningsrecht als vastgelegd in het proces-verbaal van de zitting bij het Hof van 9 september 2014; zaaknummer Hoge Raad 14/05236;

b) het cassatieberoep van de getuigen tegen de (eind)uitspraak van het Hof van 3 februari 2015; zaaknummer Hoge Raad 15/01013;

c) het onderhavige cassatieberoep van de Staatssecretaris tegen de (eind)uitspraak van het Hof van 3 februari 2015; zaaknummer Hoge Raad 15/01348.

1.4

De materiële reden voor het ontstaan van de tipgeverszaak is dat de Inspecteur stelt dat erflater een Luxemburgse bankrekening heeft aangehouden die ten onrechte niet in de aangiften is verantwoord, terwijl de erven [X] (hierna: de erven of belanghebbenden) dat ontkennen. De Belastingdienst is op de hoogte gekomen van de (vermeende) bankrekening via een tipgever. Die tipgever heeft tegen geldelijke vergoeding (tipgeld) door de Belastingdienst informatie over een aantal buitenlandse bankrekeningen aan de Belastingdienst gegeven. Dat is gedaan onder de tussen partijen overeengekomen voorwaarde dat de identiteit van de tipgever niet bekend wordt gemaakt.

1.5

In de procedure bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank)4 is van de kant van de Inspecteur geweigerd de identiteit van de tipgever te onthullen. Echter, de geheimhoudingskamer van de rechtbank Arnhem5 heeft geoordeeld dat de Inspecteur geen gewichtige reden had om in de op de zaak betrekking hebbende stukken de naam van de tipgever te anonimiseren. De Inspecteur heeft niettemin alleen geschoonde stukken ingediend, zonder de naam van de tipgever. Daaraan heeft de Rechtbank geen (voor de Inspecteur nadelige) gevolgen verbonden en heeft bij uitspraak het beroep van de erven ongegrond verklaard.

1.6

De erven zijn tegen deze uitspraak bij het Hof in hoger beroep gekomen. De beslissing van de geheimhoudingskamer van de Rechtbank is door de Inspecteur bij het Hof niet in geschil gebracht, zodat deze in hoger beroep is komen vast te staan.

1.7

Het Hof heeft geoordeeld dat in de onderhavige zaak vaststaat dat er geen gewichtige redenen bestaan om de naam van de tipgever geheim te houden. De weigering van de Inspecteur om te voldoen aan de verplichting om de identiteit van de tipgever aan het Hof en daarmee aan belanghebbenden bekend te maken is naar het oordeel van het Hof onrechtmatig. Op de voet van artikel 8:31 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) heeft het Hof de gevolgtrekkingen gemaakt die het Hof geraden voorkomen. Deze gevolgtrekkingen houden in dat het Hof in zijn (eind)uitspraak de in geding zijnde navorderingsaanslagen en beschikkingen heffingsrente heeft vernietigd en de aanslag en de daarbij behorende beschikking heffingsrente voor het jaar 2008 heeft verminderd. Voorts heeft het Hof de Inspecteur in de proceskosten veroordeeld tot een bedrag van € 75.000.

1.8

In mijn conclusies inzake de cassatieberoepen van twee getuigen tegen respectievelijk het proces-verbaal van de zitting en de einduitspraak van het Hof, heb ik geconcludeerd dat de cassatieberoepen van de getuigen om processuele redenen niet-ontvankelijk moeten worden verklaard. Ambtshalve heb ik in mijn tweede conclusie geconcludeerd dat de getuigen niet verplicht waren om desgevraagd de naam van de tipgever bekend te maken.

1.9

Deze derde cassatieprocedure betreft het beroep in cassatie door de Staatssecretaris ingesteld tegen de Hofuitspraak. Dit derde beroep in cassatie is naar mijn mening, anders dan de eerste twee, wel ontvankelijk te achten.

1.10

De Staatssecretaris heeft zeven middelen van cassatie voorgesteld. In het eerste middel wordt het oordeel van het Hof betwist dat het bezwaar tegen de navorderingsaanslag over het jaar 2006 en bijbehorende beschikkingen ontvankelijk dient te worden verklaard. In het tweede middel stelt de Staatssecretaris dat het Hof artikel 8:31 Awb niet had mogen toepassen zonder zelf een onderzoek conform artikel 8:29 Awb te hebben gedaan. Voorts heeft het Hof volgens de Staatssecretaris ten onrechte geoordeeld dat de weigering om ongeschoonde stukken in hoger beroep over te leggen aangemerkt kan worden als zodanig onrechtmatig dat daarmee de rechtsorde ernstig is geschonden. In het derde middel stelt de Staatssecretaris dat het Hof de bewijslast onjuist heeft verdeeld. In het vierde middel wordt het oordeel van het Hof bestreden dat het geen aanleiding ziet de erven op te roepen om gehoord te worden. Het vijfde middel omvat een klacht over een door het Hof geconstateerde schending van het ‘equality of arms’ beginsel. In het zesde middel komt de Staatssecretaris op tegen de toegekende proceskostenvergoeding van € 75.000. Het zevende middel ziet ten slotte op de vraag of het recht van de Inspecteur op berechting van zijn zaak door een onafhankelijke en onpartijdige rechter is geschonden.

1.11

De opbouw van deze conclusie is als volgt. In onderdeel 2 worden de feiten en het geding in feitelijke instanties weergegeven, gevolgd door een beschrijving van het geding in cassatie in onderdeel 3. De zeven cassatiemiddelen welke de Staatssecretaris heeft aangevoerd tegen de Hofuitspraak, worden achtereenvolgens behandeld in de onderdelen 4 tot en met 9. Ten slotte volgt de conclusie in onderdeel 10.6

2 De feiten en het geding in feitelijke instanties

Feiten

2.1

Het Hof heeft de volgende feiten vastgesteld:

2.1.

Erflater is overleden op 2 juli 2012. Erflater had twee kinderen: een dochter, [AA], en een inmiddels overleden zoon, [BB]. De overleden zoon was tot zijn overlijden gehuwd.

2.2.

De boetebeschikkingen zijn in verband met het overlijden van erflater door de Inspecteur op 18 september 2013 ambtshalve vernietigd.

2.3.

In januari 2009 heeft een tipgever zich gemeld bij de FIOD-ECD, die stelde over informatie te beschikken met betrekking tot Nederlandse belastingplichtigen die rekeningen aanhielden bij drie banken, te weten Rabobank Luxemburg, Generale Bank en Van Lanschot. Deze tipgever heeft informatie aan de Belastingdienst verstrekt in ruil voor een deel van de IB/PVV, VB en de heffingsrente die zou worden betaald op belastingaanslagen opgelegd met behulp van deze informatie. Een en ander is vastgelegd in een overeenkomst tussen de tipgever en de Belastingdienst, gesloten in september 2009. Daarbij heeft de Belastingdienst beloofd de identiteit van de tipgever niet bekend te maken.

2.4.

De in onderdeel 1.1. bedoelde (navorderings)aanslagen zijn opgelegd naar aanleiding van informatie die is verkregen van de tipgever. Uit deze informatie zou kunnen blijken dat erflater bij de Rabobank Luxemburg een rekening had met nummer [001], met een saldo per 7 februari 1996 van ƒ 920.699 en een saldo per 7 juli 1996 van ƒ 1.030.000.

2.5.

De FIOD-ECD beschikte reeds over de informatie die de tipgever had over spaarders bij Generale Bank en Van Lanschot. De informatie van de tipgever met betrekking tot 76 rekeningen bij Rabobank Luxemburg is in een aantal gevallen, waaronder de beide kinderen van erflater, correct gebleken, terwijl in geen enkel geval is komen vast te staan dat informatie van de tipgever onjuist is geweest.

Rechtbank

2.2

De Rechtbank heeft overwogen:

4.4.

Verweerder heeft niet volledig voldaan aan de beslissing van de enkelvoudige geheimhoudingskamer van 7 februari 2012. Verweerder heeft in afwijking van de beslissing niet de ongeschoonde versie van de overeenkomst met de tipgever en diens verklaring verstrekt. Evenmin heeft verweerder verstrekt de ongeschoonde versie van het proces-verbaal betreffende de vaststelling van de identiteit van de tipgever en de ambtsedige verklaringen van een tweetal ambtenaren van de FIOD-ECD betreffende een verslag van een gesprek over de herkomst van de verstrekte gegevens en een gesprek over de aard en de interpretatie van de verstrekte gegevens. Ingevolge artikel 8:31 van de Awb kan de rechtbank daaraan de gevolgen verbinden die haar geraden voorkomen. De rechtbank ziet in dit geval geen aanleiding om aan de weigering van verweerder om de betreffende stukken in te brengen gevolgen te verbinden. Gelet op de gegevens waarover de rechtbank thans beschikt, heeft de rechtbank de betreffende gegevens voor de beoordeling van het onderhavige geschil niet nodig. Ook overigens is niet aannemelijk geworden dat eisers door de weigering van verweerder om de betreffende gegevens te verstrekken in hun procesbelangen zijn geschaad.

(…)

4.13.

De rechtbank ziet voorts, mede gelet op de toelichting van verweerder, geen aanleiding om aan de betrouwbaarheid van de in de renseignementen opgenomen gegevens te twijfelen. Hierbij is in aanmerking genomen dat de renseignementen met betrekking tot erflater niet voor meerdere uitleg vatbaar zijn en verweerder voorts – onweersproken – heeft gesteld dat in 55 zaken, waartoe de door de tipgever verstrekte informatie aanleiding heeft geven, de behandeling is afgerond en in geen van de gevallen de gerechtigdheid tot de volgens de broninformatie aangehouden buitenlandse bankrekening onjuist is gebleken. Dat de overgelegde renseignementen kopieën van kopieën zijn is het gevolg van de handelwijze van verweerder, die ervoor heeft moeten zorgen dat uitsluitend de gegevens met betrekking tot erflater zichtbaar zijn in de gedingstukken. Naar het oordeel van de rechtbank doet deze handelwijze geen afbreuk aan de bewijskracht van de renseignementen.

4.14.

Het voorgaande leidt ertoe dat de rechtbank het bewijsaanbod van verweerder om de tipgever als getuige te horen zal passeren en dat de rechtbank evenmin aanleiding ziet het door eisers ingediende verzoek om de twee FIOD-ECD ambtenaren op te roepen als getuige in te willigen. Het horen van deze personen kan, naar oordeel van de rechtbank, redelijkerwijs niet bijdragen aan de beoordeling van deze zaken en is niet zinvol voor de berechting van het geschil. De betrouwbaarheid van de tipgever is niet zonder meer van belang voor de vraag naar de betrouwbaarheid van het bewijs. Hierbij heeft de rechtbank in aanmerking genomen dat het bewijs niet bestaat uit een verklaring van de tipgever, of uit anderszins van zijn wil afhankelijke/ subjectieve informatie, maar uit schriftelijke gegevens met betrekking tot bankrekeningen, waaronder een bankrekening op naam van erflater, en de betrouwbaarheid van deze gegevens door verweerder is onderzocht en daarbij niet is gebleken dat de door de tipgever verstrekte informatie niet juist zou zijn. Hierbij merkt de rechtbank nog op dat ook eisers zelf in het project “derde Categorie” zijn betrokken en dat ook in hun geval de informatie op de verstrekte renseignementen juist is gebleken.

De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbenden ongegrond verklaard.

Hof

2.3

Het Hof heeft kort gezegd geoordeeld dat in de onderhavige zaak vaststaat dat er geen gewichtige redenen bestaan om de naam van de tipgever geheim te houden. De weigering om niet te voldoen aan de verplichting om de identiteit van de tipgever aan belanghebbenden bekend te maken is naar het oordeel van het Hof onrechtmatig. Op de voet van artikel 8:31 Awb heeft het Hof de gevolgtrekkingen gemaakt die hem geraden voorkomen. Deze gevolgtrekkingen houden in het onderhavige geval in dat het Hof de in geding zijnde navorderingsaanslagen en beschikkingen heffingsrente heeft vernietigd en de aanslag en de daarbij behorende beschikking heffingsrente voor het jaar 2008 heeft verminderd. Voorts heeft het Hof aan belanghebbenden een proceskostenvergoeding van € 75.000 toegekend.

3 Het geding in cassatie

3.1

De Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De erven hebben een verweerschrift ingediend.

3.2

De Staatssecretaris heeft zeven middelen van cassatie voorgesteld, als kort omschreven in onderdeel 1.10 van de inleiding van deze conclusie.

4 Bespreking middel 1: ontvankelijkheid bezwaar 2006

Rechtbank

4.1

De Rechtbank heeft ten aanzien van de ontvankelijkheid van het bezwaar tegen de navorderingsaanslag IB/PVV 2006 geoordeeld:

4.2.

Uit de stukken blijkt dat het bezwaarschrift tegen de aanslag IB/PVV 2006 met dagtekening 19 maart 2011 door verweerder is ontvangen op 22 juni 2011. Hieruit volgt dat de termijn als bedoeld in artikel 6:7 van de Awb is overschreden. Gesteld noch gebleken is dat sprake is van omstandigheden op grond waarvan redelijkerwijs moet worden geoordeeld dat erflater niet in verzuim is. De rechtbank neemt hierbij in aanmerking dat in het bezwaarschrift van 15 april 2011 de navorderingsaanslag IB/PVV 2006 niet wordt genoemd. Op de door verweerder aan gemachtigde gezonden brief van 27 april 2011, waarin - onder meer - wordt opgemerkt dat het hem bevreemdt dat er tegen de opgelegde navorderingsaanslag IB/PVV 2006 geen bezwaarschrift is ingediend, heeft (de gemachtigde van) erflater niet gereageerd. Dit dient voor zijn risico te komen.

4.3.

Uit het vorenstaande volgt dat verweerder het bezwaarschrift tegen de navorderingsaanslag IB/PVV 2006 terecht niet-ontvankelijk heeft verklaard. Het beroep dient ongegrond te worden verklaard.

Hof

4.2

Het Hof heeft daarentegen geoordeeld:

4.1.

Met betrekking tot de navorderingsaanslag IB/PVV 2006 en de bijbehorende beschikking heffingsrente heeft de Rechtbank geoordeeld dat het bezwaar hiertegen terecht niet-ontvankelijk is verklaard. Tegen dit oordeel hebben belanghebbenden in hoger beroep gepersisteerd bij hetgeen hieromtrent bij de Rechtbank is aangevoerd. Dit komt er -kort gezegd- op neer dat (…) de Inspecteur had moeten begrijpen dat het ontbreken van het jaar 2006 in het bezwaarschrift van 14 april 2011 berustte op een kennelijke omissie, nu erflater zich in woord en geschrift had verzet tegen alle correcties die samenhingen met de vermeende bankrekening bij Credit Agricole in Luxemburg.

4.2.

Naar het oordeel van het Hof is de brief van 14 april 2011 aan te merken als een bezwaarschrift tegen (ook) de navorderingsaanslag IB/PVV 2006, ook al is deze navorderingsaanslag niet uitdrukkelijk vermeld. De in deze brief vermelde grieven gelden immers evenzeer [voor] deze, kort tevoren opgelegde navorderingsaanslag, zodat uit deze brief voldoende duidelijk blijkt dat de indiener het niet eens is met deze navorderingsaanslag en wenst dat deze wordt vernietigd.

Cassatiemiddel

4.3

De Staatssecretaris draagt als eerste cassatiemiddel voor:

Schending van het Nederlands recht, met name van artikel 6:5, eerste lid, onderdeel c, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb), doordat het Hof heeft geoordeeld dat het bezwaar tegen de navorderingsaanslag 2006 en de bijbehorende beschikkingen ontvankelijk verklaard dient te worden, terwijl belanghebbende in de brief van 14 april 2011 niet heeft vermeld dat de bezwaren zich ook richten tegen deze navorderingsaanslag, zulks ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen.

4.4

In de toelichting heeft de Staatssecretaris betoogd:

Na ontvangst van de brief van 14 april 2011, waarin belanghebbende bezwaar maakte tegen een aantal opgelegde navorderingsaanslagen heeft de inspecteur belanghebbende er op gewezen dat het hem bevreemdde dat geen bezwaar werd aangetekend tegen de navorderingsaanslag 2006. Ten tijde van deze melding was de termijn om bezwaar in te stellen nog niet verlopen. Naar aanleiding van deze melding heeft belanghebbende niet aangegeven dat zijn bezwaren zich ook richten tegen de navorderingsaanslag 2006. Zoals de Rechtbank terecht overweegt, dient in een dergelijk geval, waarbij belanghebbende gebruik maakt van een professionele gemachtigde het risico van niet-ontvankelijkheid voor rekening van belanghebbende te blijven.

Later is alsnog op 22 juni 2011 een bezwaarschrift tegen de navorderingsaanslag 2006 door de inspecteur ontvangen (zie r.o. 4.2. van de uitspraak van de rechtbank). Dit is echter buiten de termijn.

Gedingstukken

4.5

In een brief met dagtekening 14 april 2011 schreef de gemachtigde van belanghebbenden aan de Belastingdienst:7

Cliënt heeft mij ter hand gesteld de volgende (navorderings)aanslagen. [Toevoeging A-G: volgt opsomming en specificatie van de aanslagen IB 1999, VB 2000, IB 2000, IB 2001, IB 2002, IB 2003, IB 2004, IB 2005, IB 2007, IB 2008.]

De aanslagen kennen een dagtekening van 31 maart 2011 met uitzondering van de jaren 2007 en 2008 die een dagtekening kennen 26 maart 2011 respectievelijk 18 maart 2011.8

Namens cliënt maak ik bezwaar tegen bovengenoemde aanslagen. Het bezwaar betreft zowel de enkelvoudige belasting, als de in die aanslagen begrepen heffingsrente en boete.

4.6

Bij brief d.d. 27 april 2011 meldde de Belastingdienst aan de gemachtigde:9

Op 15 april heeft u, namens uw cliënt, [X] bezwaarschriften ingediend tegen de (navorderings)aanslagen IB/PVV 1999 t/m 2005, aanslagnummer (…)[001 t/m 040] en 2007 t/m 2008 aanslagnummer (…)[041] en [042] (per abuis door u genoemd [041]) alsmede tegen de navorderingsaanslag VB, aanslagnummer (…)[043].

Deze bezwaarschriften bevatten een of meer geschilpunten waarover in een andere zaak een procedure loopt (…). Ik verzoek u mij mee te delen of u ermee kunt instemmen dat op deze bezwaarschriften pas uitspraak wordt gedaan als in geschil zijnde rechtsvraag/rechtsvragen definitief is/zijn beantwoord.

Voort merk ik nog op dat het mij bevreemdt dat er tegen de opgelegde navorderingsaanslag IB/PV 2006, aanslagnummer (…)[044], dagtekening van deze aanslag 19 maart 2011, geen bezwaarschrift is ingediend.

Uw schriftelijke reactie zie ik graag voor 20 mei 2011 tegemoet. (…)

4.7

Bij brief d.d. 21 juni 2011 heeft de gemachtigde van de erven geschreven:10

Met dagtekening 16 juni 2011 werd aan cliënt een dwangbevel voor de navorderingsaanslag (…)[044] ter post bezorgd. Een dwangbevel dat cliënt verbaasde gezien zijn overduidelijke bezwaren tegen de opgelegde aanslagen in verband met vermeend buitenlands vermogen. Van zijn bezwaren tegen de aanslagen moge blijken uit de gevoerde voorlopige voorziening en de bezwaren tegen de aanslagen blijkende uit de brief van mijn kantoorgenoot van 14 april 2011. Toen is namens cliënt bezwaar gemaakt tegen de volgende (navorderingsaanslagen). [Toevoeging A-G volgt opsomming en specificatie van de aanslagen IB 1999, VB 2000, IB 2000, IB 2001, IB 2002, IB 2003, IB 2004, IB 2005, IB 2007, IB 2008.]11 (…)

Namens cliënt kom ik in bezwaar op de hiervoor vermelde gronden tegen (…)[044] indien en voor zover uit de correspondentie tussen de Inspecteur en (namens) cliënt al niet is gebleken van een bezwaar tegen die navorderingsaanslag. Naar de stellige overtuiging van cliënt is de Inspecteur van zijn (prematuur) bezwaar op de hoogte geweest.

Indien en voor zover zal komen vast te staan dat door cliënt geen (prematuur) bezwaar was gemaakt en er dus geen afzonderlijk bezwaarschrift is ingediend dan wel een stuk als bezwaarschrift is aan te merken (waaronder de brief van 14 april 2011), stelt cliënt het volgende.

De Inspecteur is op de hoogte van de standpunten van cliënt. De Inspecteur moet geconstateerd hebben dat in de brief van 14 april 2011 de aanslag met nummer (…) [044] niet werd genoemd. Gezien de omstandigheden van dit geval mag/moet van een behoorlijk handelende bestuursorgaan als de Inspecteur van de Belastingdienst worden verwacht dat hij cliënt verzoek kenbaar te maken of hij geen bezwaren heeft tegen de navorderingsaanslag over 2006. (…)

4.8

In een brief d.d. 22 juni 2011 reageert de Belastingdienst als volgt:12

In uw brief van 21 juni jl. maakt u namens uw cliënt (…) bezwaar tegen de aanslag met aanslagnummer (…)[044].

In de brief van uw kantoorgenoot [A] van 14 april 2011 werd bezwaar gemaakt tegen een aantal opgelegde aanslagen. De navorderingsaanslag IB/PV 2006 wordt daarin echter niet genoemd.

In de brief van mijn collega (…) van 27 april jl. waarin deze om een akkoordverklaring vraagt voor opschorting van de behandeling van de genoemde bezwaarschriften, wijst hij uitdrukkelijk op het feit dat tegen de navorderingsaanslag IB/PV voor het jaar 2006 geen bezwaar is gemaakt. Op het moment dat deze brief uw kantoor heeft bereikt bestond dus nog volop de gelegenheid om alsnog een bezwaarschrift voor dat jaar in te dienen. Dat is echter desondanks niet gebeurd.

Pas op 24 mei 2011 reageert [A] op genoemde brief van 27 april. Hij rept echter ook daarin met geen woord over een eventueel nog in te dienen bezwaarschrift voor het jaar 2006.

Al met al valt de Belastingdienst in deze dus niets te verwijten, laat staan dat er onbehoorlijk zou zijn gehandeld. De fout is op uw kantoor gemaakt en ondanks een signalering onzerzijds niet hersteld. Ik vind het dan ook bepaald onkies om de Belastingdienst op dit punt verwijten te maken en met een schadeclaim te dreigen.

Het bezwaarschrift is ingekomen op 22 juni 2011 en is dus te laat ingediend. Het zal niet-ontvankelijk moeten worden verklaard en worden behandeld als een verzoek om ambtshalve vermindering. Van een prematuur bezwaarschrift kan in mijn ogen al helemaal geen sprake zijn. Welk stuk zou dan volgens u als zodanig moeten worden aangemerkt?

Wet

4.9

Artikel 6:4, lid 1, van de Awb luidt:

Het maken van bezwaar geschiedt door het indienen van een bezwaarschrift bij het bestuursorgaan dat het besluit heeft genomen.

4.10

In artikel 6:5, lid 1, Awb is vermeld:

Het bezwaar- of beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de dagtekening;

c. een omschrijving van het besluit waartegen het bezwaar of beroep is gericht;

d. de gronden van het bezwaar of beroep.

4.11

Artikel 6:6 Awb luidt:

Het bezwaar of beroep kan niet-ontvankelijk worden verklaard, indien:

a. niet is voldaan aan artikel 6:5 of aan enig ander bij de wet gesteld vereiste voor het in behandeling nemen van het bezwaar of beroep, of

(…)

mits de indiener de gelegenheid heeft gehad het verzuim te herstellen binnen een hem daartoe gestelde termijn.

Parlementaire geschiedenis

4.12

In de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel Algemene wet bestuursrecht13 is over artikel 6:5 Awb geschreven:14

Het eerste lid van dit artikel bevat een aantal voor de hand liggende eisen met betrekking tot de indiening van een bezwaar- of beroepschrift. Zij zijn dan ook in verschillende wettelijke regelingen en in de jurisprudentie terug te vinden. (…) In het bezwaarschrift behoort wel een zodanige aanduiding van het bestreden besluit te worden gegeven, dat het bestuursorgaan dit goed kan traceren; vermelding van datum en kenmerk is daarvoor in het algemeen zeer geschikt.

Jurisprudentie

4.13

Bij arrest van 20 juli 1999 heeft de Hoge Raad overwogen:15

3.2.

Het Hof heeft geoordeeld dat de aankondiging in de (…) brief van 20 december 1994, dat op korte termijn een bezwaarschrift tegen onder meer de onderhavige navorderingsaanslag zal worden ingediend, niet kan worden begrepen onder het indienen van een bezwaarschrift.

3.3.

Het middel treft doel voorzover het zich tegen dit oordeel keert. In het licht van de inhoud van eerdervermeld rapport, zoals hiervóór in 3.1 weergegeven, kan de brief van 20 december 1994 niet anders worden opgevat dan dat belanghebbende daarmee kennis geeft dat hij bezwaar heeft tegen de onderhavige navorderingsaanslag. Ingevolge artikel 19, lid 1, van de Uitvoeringsregeling Belastingdienst is het hoofd van de Belastingdienst/Ondernemingen te P inspecteur en ontvanger als bedoeld in artikel 2, derde lid, onderdeel b, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen onderscheidenlijk artikel 2, eerste lid, onderdeel c, van de Invorderingswet 1990. Een en ander brengt mee dat de voormelde brief van 20 december 1994 moet worden aangemerkt niet alleen als een tot de Ontvanger gericht verzoek om uitstel van betaling, maar tevens als een aan de Inspecteur gericht (pro-forma)bezwaarschrift.

4.14

Bij arrest van 20 juli 1999 heeft de Hoge Raad overwogen:16

3.3. (…)

Indien een belastingplichtige door middel van een brief aan de inspecteur bezwaren kenbaar maakt tegen een controlerapport, kan zulks in de regel niet anders worden opgevat dan dat die belastingplichtige daarmee tevens een bezwaarschrift indient tegen op grond van dat controlerapport opgelegde aanslagen, mits deze aanslagen reeds zijn vastgesteld, dan wel nog niet zijn vastgesteld, maar de belastingplichtige redelijkerwijs kon menen dat dit wel het geval was. (…)

4.15

Feteris annoteerde bij dit arrest in BNB 1999/437:

1. Dit arrest past in de lijn van eerdere rechtspraak van de Hoge Raad, die al snel aanneemt dat een geschrift als een bezwaarschrift moet worden aangemerkt. De term bezwaar of bezwaar maken hoeft er niet in voor te komen. Integendeel, ook de brief waarin een belastingplichtige vroeg om nadere inlichtingen 'alvorens daadwerkelijk bezwaren in te dienen' werd door de Hoge Raad als een bezwaarschrift beschouwd (HR 7 maart 1990, nr. 26 575, BNB 1990/126*). Ook een aangifte die wordt gedaan nadat de inspecteur ambtshalve een aanslag heeft vastgesteld, en die uitgaat van een lager belastbaar bedrag, moet in de regel worden opgevat als een bezwaarschrift (HR 10 januari 1990, nr. 26 235 BNB 1990/258*). Uit de rechtspraak kan mijns inziens worden afgeleid dat ieder geschrift waaruit blijkt dat de belastingplichtige het niet eens is met een aan hem opgelegde aanslag moet worden aangemerkt als een bezwaarschrift. Een anekdotische illustratie is het geval waarin de toenmalige inspecteur H.J. Hofstra een aanslag oplegde, en de belastingplichtige hem naar aanleiding daarvan schreef 'Waarde vrient, het is weer mis.' Geheel in de geest van de huidige rechtspraak schijnt Hofstra deze brief te hebben opgevat als een bezwaarschrift tegen de aanslag.

(…)

3. Hoewel de Hoge Raad de uitleg van gedingstukken als een feitelijke kwestie aanmerkt, formuleert hij hier een rechtsregel die de hoven weinig interpretatieruimte biedt. De Hoge Raad zegt immers dat een brief waarbij de belastingplichtige bezwaren tegen een controlerapport aan de inspecteur kenbaar maakt in de regel niet anders kan worden opgevat dan als een bezwaarschrift tegen de desbetreffende aanslag(en), als deze aanslagen reeds zijn vastgesteld.

4.16

De Centrale Raad van Beroep heeft bij uitspraak van 27 maart 2012 overwogen:17

4.2.

Zoals de Raad eerder heeft overwogen (CRvB, 8 maart 2005, LJN AT3119) brengt de in het kader van de bezwaarschriftprocedure in acht te nemen zorgvuldigheid mee dat een bestuursorgaan dat de indiener van het bezwaarschrift een als fataal bedoelde termijn stelt om een gepleegd verzuim te herstellen, daarbij dient aan te geven dat bij het overschrijden van die termijn de kans bestaat dat dit niet-ontvankelijkverklaring tot gevolg zal hebben. Aan dit zorgvuldigheidsvereiste wordt niet voldaan, indien bij een eerdere voor het herstel van het verzuim gestelde termijn wel is gewezen op de mogelijkheid van niet-ontvankelijkverklaring bij overschrijding daarvan, maar bij de laatste daarvoor gestelde termijn niet. De omstandigheden van het geval kunnen meebrengen dat indien niet is voldaan aan dit zorgvuldigheidsvereiste, daaraan toch niet de gevolgtrekking dient te worden verbonden dat het besluit tot niet ontvankelijkverklaring van het bezwaar in rechte geen stand kan houden. Daarbij dient te worden gedacht aan situaties waarin de mogelijkheid uitgesloten moet worden geacht dat, indien het bestuursorgaan er wel (nogmaals) uitdrukkelijk op zou hebben gewezen dat geen (verder) uitstel zou worden verleend en tevens (opnieuw) zou hebben gewezen op de mogelijke consequenties van niet-ontvankelijkverklaring, wel zorg zou zijn gedragen voor het tijdig herstellen van het verzuim. In het voorliggende geval doet een dergelijke situatie zich echter, mede gelet op de motivering die aan de verschillende verzoeken om uitstel ten grondslag is gelegd, niet voor.

Literatuur

4.17

De Blieck c.s. hebben geschreven:18

Voor de hand ligt dat het bezwaarschrift een omschrijving bevat van het besluit waartegen het bezwaar is gericht. Het moet zodanig worden omschreven dat bij de inspecteur geen twijfel kan rijzen omtrent het door de belanghebbende bestreden besluit.19

Aan herstel van verzuimen op de voet van art. 6:6 Awb kan slechts worden toegekomen als er van een bezwaarschrift sprake is. De bezwaren dienen derhalve schriftelijk te zijn ingediend. Een mondeling bezwaar is niet toegelaten.

Uit het geschrift moet blijken dat het is bedoeld als een bezwaarschrift. Het moet als zodanig (her)kenbaar zijn. Zo werd een brief waarbij een ander werd gemachtigd een bezwaarschrift in te dienen niet als een bezwaarschrift aangemerkt. Evenmin een verzoek om toezending van een correctiebriefje, met de mededeling dat na ontvangst daarvan alsnog bezwaar tegen de aanslag zou worden gemaakt. Heden ten dage denkt de Hoge Raad er echter kennelijk anders over. Zo merkte hij een verzoek om een onderhoud, alvorens daadwerkelijk bezwaren in te dienen tegen de opgelegde aanslagen, aan als bezwaarschrift, evenals een binnen de bezwaartermijn ingediend aangiftebiljet tegen een ambtshalve vastgestelde aanslag.

4.18

Van de Merwe heeft geschreven:20

Een bezwaarschrift moet worden ingediend binnen de daarvoor geldende termijn en moet voldoen aan de eisen van artikel 6:5 Awb. De meeste eisen zijn eenvoudig van aard: ondertekening, naam en adres van de indiener, omschrijving van het besluit waartegen het bezwaar is gericht, met – zo mogelijk – overlegging van een afschrift daarvan en de gronden van het bezwaar.

(…)

De inspecteur die een bezwaarschrift ontvangt dat niet aan de wettelijke vereisten voldoet, moet de indiener in de gelegenheid stellen het verzuim te herstellen. Daarvoor moet hij een redelijke termijn stellen. De rijksbelastingdienst hanteert daarvoor een termijn van vier weken, gevolgd door een nadere termijn van twee weken.21

Beoordeling

4.19

De gemachtigde van belanghebbende heeft bij brief van 14 april 2011 bezwaar gemaakt tegen de aanslagen IB 1999, VB 2000, IB 2000, IB 2001, IB 2002, IB 2003, IB 2004, IB 2005, IB 2007 en IB 2008.22 In die brief zijn het jaartal en de gegevens van de aanslag over het jaar 2006 niet vermeld.

4.20

De gemachtigde schrijft in een brief gedagtekend op 21 juni 2011: ‘Van (…) bezwaren tegen de aanslagen moge blijken uit de gevoerde voorlopige voorziening en de bezwaren tegen de aanslagen blijkende uit de brief van mijn kantoorgenoot van 14 april 2011. (…) Namens cliënt kom ik in bezwaar op de hiervoor vermelde gronden tegen (…)[044] indien en voor zover uit de correspondentie tussen de Inspecteur en (namens) cliënt al niet is gebleken van een bezwaar tegen die navorderingsaanslag. Naar de stellige overtuiging van cliënt is de Inspecteur van zijn (prematuur) bezwaar op de hoogte geweest.’23 De Inspecteur heeft deze brief als bezwaarschrift van belanghebbenden d.d. 22 juni 2011 tegen de navorderingsaanslag IB/PVV 2006 aangemerkt en belanghebbenden vervolgens niet-ontvankelijk verklaard wegens een te late indiening.24

4.21

De Rechtbank heeft dienaangaande overwogen: ‘Uit de stukken blijkt dat het bezwaarschrift tegen de aanslag IB/PVV 2006 met dagtekening 19 maart 2011 door verweerder is ontvangen op 22 juni 2011. Hieruit volgt dat de termijn als bedoeld in artikel 6:7 Awb is overschreden. Gesteld noch gebleken is dat sprake is van omstandigheden op grond waarvan redelijkerwijs moet worden geoordeeld dat erflater niet in verzuim is. De rechtbank neemt hierbij in aanmerking dat in het bezwaarschrift van 14 april 2011 de navorderingsaanslag IB/PVV 2006 niet wordt genoemd. Op de door verweerder aan gemachtigde gezonden brief van 27 april 2011, waarin - onder meer - wordt opgemerkt dat het hem bevreemdt dat er tegen de opgelegde navorderingsaanslag IB/PVV 2006 geen bezwaarschrift is ingediend, heeft (de gemachtigde van) erflater niet gereageerd. Dit dient voor zijn risico te komen. Het bezwaarschrift is ingekomen op 22 juni 2011 en is dus te laat ingediend. Het zal niet-ontvankelijk moeten worden verklaard en worden behandeld als een verzoek om ambtshalve vermindering.’25

4.22

Het Hof overwoog echter dat ‘de brief van 14 april 2011 [is] aan te merken als een bezwaarschrift tegen (ook) de navorderingsaanslag IB/PVV 2006, ook al is deze navorderingsaanslag niet uitdrukkelijk vermeld. De in deze brief vermelde grieven gelden immers evenzeer [voor] deze, kort tevoren opgelegde navorderingsaanslag, zodat uit deze brief voldoende duidelijk blijkt dat de indiener het niet eens is met deze navorderingsaanslag en wenst dat deze wordt vernietigd.’26

4.23

De Staatssecretaris stelt in het eerste middel dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat het bezwaar tegen de navorderingsaanslag 2006 en de bijbehorende beschikkingen ontvankelijk verklaard dient te worden.27

4.24

Op grond van artikel 6:5 Awb dient een bezwaar- en beroepschrift te voldoen aan een aantal minimumeisen.28 Deze minimumeisen bevorderen een doelmatige behandeling van bezwaar- en beroepschriften door bestuur en rechter. Omdat in het bestuursprocesrecht geen verplichte rechtsbijstand bestaat en van burgers niet mag worden verlangd dat zij over de kennis beschikken die voor een correcte indiening nodig is, geeft artikel 6:6 Awb de mogelijkheid van herstel.29

4.25

Uit de rechtspraak van de Hoge Raad blijkt dat vrij gemakkelijk wordt aangenomen dat een na de oplegging van bepaalde belastingaanslagen bij de Inspecteur binnengekomen geschrift als bezwaarschrift tegen een of meer opgelegde belastingaanslagen moet worden aangemerkt.30

4.26

Ook realiseer ik mij dat de Hoge Raad de uitleg van gedingstukken veelal als een feitelijke kwestie aanmerkt.31 Zo bezien zou het bestreden oordeel van het Hof wellicht in stand kunnen blijven.

4.27

Ik meen echter dat het oordeel van het Hof onbegrijpelijk is. Daartoe diene ten eerste dat een bezwaarschrift, ingevolge artikel 6:5, lid 1,c, Awb, ten minste (onder meer) moet bevatten ‘een omschrijving van het besluit waartegen het bezwaar (…) is gericht’. Echter, in het bezwaarschrift van 14 april 2011 tegen bepaalde andere belastingaanslagen, wordt de met dagtekening 19 maart 2011 opgelegde navorderingsaanslag IB/PVV 2006 niet genoemd. Dat kan mijns inziens niet anders worden opgevat dan dat hiermee geen bezwaarschrift tot stand is gekomen tegen de aanslag IB/PVV 2006. Als er een gebrekkig bezwaarschrift tot stand zou zijn gekomen, had eventueel nog herstel kunnen plaatsvinden op de voet van artikel 6:6 Awb. Ik meen echter dat er in casu helemaal geen bezwaarschrift tegen de navorderingsaanslag IB/PVV 2006 tot stand gekomen is, zodat aan herstel niet kan worden toegekomen.

4.28

Pas op 22 juni 2011 is een bezwaarschrift tegen de navorderingsaanslag IB/PVV 2006 ingediend, derhalve buiten de termijn. Dat roept als tweede de vraag op of hier sprake is van een verschoonbare termijnoverschrijding als bedoeld in artikel 6:11 Awb. Ik meen dat dit in casu niet het geval is, omdat de Inspecteur na ontvangst van de andere bezwaren bij de brief van 14 april 2011, bij brief aan de gemachtigde van belanghebbende van 27 april 2011,32 nog binnen de bezwaartermijn, erop heeft gewezen dat het hem bevreemdde dat geen bezwaar was gemaakt tegen de navorderingsaanslag IB/PVV 2006. Daarop heeft (de gemachtigde van) belanghebbende echter niet gereageerd door alsnog tijdig een bezwaarschrift in te dienen. Daarmee valt mijns inziens het doek voor belanghebbende, zodat niet-ontvankelijk verklaring niet meer is af te wenden.

4.29

Het eerste middel slaagt.

5 Bespreking middel 2: toepassing artikelen 8:29, 8:31 en 8:42 van de Awb

Hof

5.1

Het Hof heeft geoordeeld:

4.5.

Ter zitting van 11 februari 2014 is aan de Inspecteur gevraagd of hij wenste dat het Hof op de voet van artikel 8:29 van de Awb in hoger beroep opnieuw zou beoordelen of er gewichtige redenen zijn slechts geschoonde stukken over te leggen waarin de naam van de tipgever is verwijderd en aldus de naam van de tipgever niet bekend te maken. Na een schorsing van de zitting, teneinde de Inspecteur gelegenheid te geven voor beraad, heeft de Inspecteur verklaard dat de uitspraak van de geheimhoudingskamer van de rechtbank Arnhem van 7 februari 2012 in hoger beroep niet wordt aangevochten en dat wordt berust in dit oordeel. Daarmee staat voor dit geding vast dat de Inspecteur stukken moet overleggen met daarin vermeld de naam van de tipgever en dat de Inspecteur aldus de identiteit van de tipgever bekend moet maken. Het Hof is van oordeel dat een goede procesorde zich verzet tegen latere weren van de Inspecteur waarbij dit oordeel van de geheimhoudingskamer alsnog wordt aangevochten (vergelijk Hoge Raad 14 augustus 2009, nr. 08/00066, ECLI:NL:HR:2009:BJ5125), nu belanghebbenden niet hebben verklaard ermee in te stemmen dat deze weren worden toegelaten (vergelijk Hoge Raad 4 oktober 2013, nr. 11/03207, ECLI:NL:HR:2013:781, r.o. 3.2.4). Bijzondere omstandigheden die tot een andere conclusie nopen zijn gesteld noch aannemelijk geworden.

4.6.

Het bovenstaande brengt mee dat met betrekking tot de onderhavige zaken definitief vaststaat dat geen gewichtige redenen bestaan om de naam van de tipgever geheim te houden. Immers, in rechte staat vast dat de Inspecteur stukken moet inbrengen waarin de naam van de tipgever is vermeld en dat de Inspecteur aldus de naam van de tipgever bekend dient te maken. Hetgeen de Inspecteur met betrekking tot de gewichtige redenen als bedoeld in artikel 8:29 van de Awb heeft aangevoerd, moet om deze reden buiten beschouwing worden gelaten. Desondanks heeft de Inspecteur geweigerd de identiteit van de tipgever prijs te geven. Met deze weigering is echter niet de op de Inspecteur rustende verplichting vervallen deze identiteit aan belanghebbenden bekend te maken, nu de situatie bedoeld in het vierde lid van artikel 8:29 van de Awb zich niet voordoet. De weigering om te voldoen aan deze wettelijke verplichting is naar het oordeel van het Hof onrechtmatig. De omstandigheid dat artikel 8:31 van de Awb voorziet in de mogelijke gevolgen van een dergelijke weigering doet aan de onrechtmatigheid van die weigering niet af. Ook het feit dat het bekendmaken van (stukken waaruit) de identiteit van de tipgever (blijkt) wellicht civielrechtelijk onrechtmatig is jegens de tipgever maakt zulks niet anders. Op de voet van artikel 8:31 zal het Hof uit deze onrechtmatige weigering om te voldoen aan een wettelijk voorschrift de gevolgtrekkingen maken die hem geraden voorkomen.

4.7.

Deze gevolgtrekkingen houden in het onderhavige geval in, dat het Hof, de in geding zijnde navorderingsaanslagen en beschikkingen heffingsrente zal vernietigen en de aanslag en de daarbij behorende beschikking heffingsrente voor het jaar 2008 zal verminderen. (…)

5.2

Op pagina 2 van het proces-verbaal van de zitting op 11 februari 2014 van de tweede meervoudige belastingkamer is geschreven:

De voorzitter wijst de Inspecteur - voor wat betreft de identiteit van de tipgever - op de uitspraak ex artikel 8:29 Awb van de Rechtbank van 7 februari 2012.

De Inspecteur verklaart dat het Hof moet beoordelen wat de op de zaak betrekking hebbende stukken zijn (art: 8:42 Awb). Eventueel kan opnieuw een set ongeschoonde stukken aan de geheimhoudingskamer van het Hof worden overgelegd.

De voorzitter merkt op dat een dergelijk verzoek niet is gedaan en dat in hoger beroep evenmin is opgekomen tegen de uitspraak van de Rechtbank van 7 februari 2012.

De Inspecteur verklaart dat de navorderingsaanslagen uiteindelijk zijn gehandhaafd en dat de Belastingdienst derhalve geen belang had bij incidenteel hoger beroep.

De voorzitter schorst het onderzoek ter zitting voor korte tijd.

Na heropening van het onderzoek verklaart de Inspecteur dat in hoger beroep de stukken in geschoonde vorm zijn ingediend, dat ze het daarbij laat en dat de uitspraak van de Rechtbank van 7 februari 2012 in hoger beroep niet wordt aangevochten.

[C] voegt daaraan toe dat de Belastingdienst het dossier, ook na een nieuwe procedure voor de geheimhoudingskamer, niet ziet veranderen.

Gedingstukken

5.3

De Belastingdienst heeft in een brief d.d. 4 maart 2014 aan het Hof geschreven:

Aan het slot van de zitting op 11 februari jI. werd duidelijk dat de Belastingdienst nog enkele op de zaak betrekking hebbende stukken dient over te leggen. Ten aanzien van delen van die stukken ziet de Belastingdienst zich genoodzaakt zich te beroepen op geheimhouding. Nu het onvermijdelijk blijkt dat een geheimhoudingskamer zich buigt over deze nieuw in te brengen stukken, acht de Belastingdienst het opportuun — en in overeenstemming met de goede procesorde — dat de geheimhoudingskamer ook het beroep op geheimhouding ten aanzien van enkele eerder overgelegde stukken beoordeelt.

Deze stukken zijn zowel in geschoonde als in ongeschoonde vorm bij deze brief gevoegd. Ik merk daarbij op dat de stukken een “minder” geschoonde inhoud hebben dan de stukken die in deze zaak in eerste aanleg zijn overgelegd, zulks in overeenstemming met de beslissing van de geheimhoudingskamer van rechtbank Zeeland-West-Brabant van 28 januari 2013 (ECLI:NL:RBZWB:2013:8Z31 90). De thans bijgevoegde geschoonde stukken zijn conform deze uitspraak in geschoonde vorm aan u meegezonden. Overigens heeft inmiddels de geheimhoudingskamer van de rechtbank Arnhem op 15 januari 2014 met kenmerk ECLI:NL:RBGEL2O14:143 (…) het beroep van de Belastingdienst op geheimhouding gehonoreerd, hetgeen eveneens afwijkt van hetgeen de geheimhoudingskamer van de rechtbank in de onderhavige zaak eerder heeft uitgesproken.

In dit verband merk ik verder op dat ook in de geschoonde stukken vanwege de daarmee gemoeide veiligheids- en privacybelangen de naam van de tipgever is weggelakt. De Belastingdienst is bereid het hof inzage te geven in een ook op dit punt ongeschoonde versie van de overeenkomst met de tipgever op een nader in overleg met (de griffie van) uw hof te bepalen wijze. (…)

5.4

Bij brief d.d. 12 maart 2012 heeft het Hof als volgt gereageerd:

(…) Met betrekking tot de stukken die eerder tijdens de behandeling van het beroep bij de Rechtbank onderwerp zijn geweest van een procedure als bedoeld in artikel 8:29 van de Awb en hebben geleid tot de uitspraak van de rechtbank van 7 februari 2012, zal het Hof geen hernieuwde procedure als bedoeld in artikel 8:29 van de Awb opstarten. Het Hof acht een dergelijk verzoek in strijd met de goede procesorde, nu tijdens de zitting de mogelijkheid voor een dergelijke herbeoordeling door het Hof ondubbelzinnig en onvoorwaardelijk is prijsgegeven. (…)

Cassatiemiddel

5.5

De Staatssecretaris draagt als tweede cassatiemiddel voor:

Schending van het Nederlands recht, met name van de artikelen 8:29, 8:31 Awb, doordat het Hof artikel 8:31 Awb heeft toegepast, zonder zelf een onderzoek conform artikel 8:29 Awb te hebben gedaan en voorts heeft geoordeeld dat de weigering om de ongeschoonde stukken in hoger beroep te overleggen aangemerkt kan worden als zodanig onrechtmatig dat daarmee de rechtsorde ernstig is geschonden.

5.6

In de toelichting heeft de Staatssecretaris gesteld:

In deze zaak heeft de geheimhoudingskamer van de Rechtbank op basis van de verstrekte ongeschoonde stukken en daarbij gegeven toelichting geoordeeld dat er geen gewichtige redenen bestaan om de naam van de tipgever geheim te houden. Naar aanleiding van dit oordeel heeft de inspecteur conform de voor de rechtbanken geldende procesregeling bij brief van 23 februari 2012 verzocht om de ongeschoonde stukken aan hem te retourneren en heeft hij besloten de ongeschoonde stukken niet in te brengen. De rechtbank heeft in de einduitspraak aan dit niet-inbrengen van de ongeschoonde stukken geen gevolgen verbonden.(…)

De inspecteur heeft tegen de uitspraak van de rechtbank, vanwege het ontbreken van belang, geen hoger beroep ingesteld. Uit de processtukken in hoger beroep blijkt overigens wel duidelijk dat de inspecteur zich in die fase wederom op het standpunt heeft gesteld dat hij vanwege zijns inziens gewichtige redenen onder andere de naam van de tipgever niet wenst vrij te geven. Daarmee was voor het Hof duidelijk dat de inspecteur zich wederom beriep op artikel 8:29 Awb.

Van een ondubbelzinnig prijsgeven van een beroep op artikel 8:29 Awb (gewichtige redenen) is derhalve geen sprake. Een en ander voldoet zeker niet aan de strenge norm die door de Hoge Raad is aangelegd in het arrest van 17 maart 2006, nr. 40 770, UN AV5026, BNB 2006/250.

Dat de inspecteur tijdens de zitting van 11 februari 2014 op vragen van het Hof heeft geantwoord dat hij berust in het oordeel van de (geheimhoudingskamer van de) rechtbank, betekent niet dat hij niet meer van mening was dat er gewichtige redenen bestaan om onder andere de naam van de tipgever geheim te houden. In zoverre is ook het oordeel van het Hof in r.o. 4.14 inzake het uitdrukkelijk en zonder voorbehoud neerleggen bij het oordeel van de rechtbank onjuist. Dit volgt ook uit de brief van 27 maart 2014 van de landsadvocaat aan het Hof. In deze brief wordt ook gerefereerd aan het door de inspecteur in de pleitnota naar voren gebrachte belang van geheimhouding van de identiteit van de tipgever. Dit bevestigt dat van een ondubbelzinnig prijsgeven van het beroep op gewichtige redenen geenszins sprake is.

Het Hof heeft reeds gelet op het voorgaande in r.o. 4.5 ten onrechte geoordeeld dat voor dit geding vaststaat dat de inspecteur stukken moet overleggen met daarin vermeld de naam van de tipgever en dat de inspecteur aldus de identiteit van de tipgever bekend moet maken. Voorts heeft het Hof in r.o. 4.6 ten onrechte geconcludeerd dat definitief vaststaat dat geen gewichtige redenen bestaan om de naam van de tipgever geheim te houden en dat hetgeen de inspecteur met betrekking tot de gewichtige redenen heeft aangevoerd buiten beschouwing moet worden gelaten. Daar komt bij dat een oordeel van een geheimhoudingskamer van een lagere rechter niet geldt in hoger beroep, zo volgt uit (onder meer) de uitspraak van de Raad van State, 11 mei 2000, ECLI:NL:RVS:2000:AA6091, AB 2000, 305 (zie ook ABRvS 13 juni 2001, ECLI:NL:RVS:AB6602, AB 2001, 167). De rechter in hoger beroep dient zich zelf een oordeel te vormen in een eigen geheimhoudingsprocedure, onafhankelijk van hetgeen de lagere rechter omtrent de geheimhouding heeft beslist en onafhankelijk van de vraag of die beslissing door partijen in hoger beroep ter discussie is gesteld. Zonder een eigen procedure zou de rechter in hoger beroep namelijk een oordeel moeten vellen over stukken die deze rechter nog nooit gezien heeft. Het Hof had de optie van een eigen geheimhoudingsprocedure dan ook niet mogen laten afhangen van de omstandigheid of de inspecteur het nog zinvol vond om deze procedure ook in hoger beroep weer te doorlopen. Uit niets blijkt namelijk dat de inspecteur zijn beroep op de gewichtige redenen had laten vallen. Onbegrijpelijk is het oordeel van het Hof dat waar, anders dan de inspecteur ter zitting van 11 februari 2014 kon voorzien, alsnog met betrekking tot andere stukken een oordeel van de geheimhoudingskamer werd gevraagd, de goede procesorde zich er tegen verzet dat de geheimhoudingskamer van het Hof ook een oordeel van deze stukken zou geven (zie ook de brieven van het Hof van 12 maart 2014 en 3 april 2014 aan de Belastingdienst).

Het Hof had dan ook in een zelf uit te voeren geheimhoudingsprocedure de ongeschoonde stukken en de daarbij gegeven toelichting moeten beoordelen. Alleen dan kan het Hof uit eigen wetenschap oordelen in hoeverre aan een eventuele weigering van de inspecteur om geen ongeschoonde stukken in te brengen, consequenties verbonden dienen te worden als bedoeld in artikel 8:31 Awb.

Voorts is het oordeel van het Hof dat de weigering om de identiteit van de tipgever prijs te geven, ondanks het - volgens het Hof definitief vaststaande - oordeel van de geheimhoudingskamer van de rechtbank, onrechtmatig is, onjuist. Een dergelijke weigering past juist binnen het wettelijke systeem zoals dat volgt uit de gecombineerde toepassing van de artikelen 8:42, 8:29 en 8:31 Awb. Ook de in de procesregeling van de rechtbanken opgenomen mogelijkheid om bij afwijzing van een beroep op gewichtige redenen de ongeschoonde stukken terug te kunnen vragen, wijst erop dat een weigering om het ongeschoonde stuk in te brengen past binnen het wettelijke systeem. Zie in dit kader bijvoorbeeld Hof Arnhem-Leeuwarden, 9 december 2014, nr. 13/01292 tot en met 13/01298, V-N 2015/13.6 inzake geheimhouding van een klikbrief waarin na een oordeel van de geheimhoudingskamer de stukken worden teruggestuurd aan de inspecteur (r.o. 3.15 e.v.). Het commentaar van V-N op deze zaak bevestigt dat de inspecteur in zo'n geval kan weigeren om deze stukken uiteindelijk in te brengen. Van onrechtmatigheid kan dan geen sprake zijn. Bevestiging hiervan is voorts te vinden in het arrest van de civiele kamer van Uw Raad van 25 oktober 2013, ECLI:NL:HR:2013:1042 en in r.o. 2.4 van HR 14 november 2014, ECLI:NL:HR:2014:3041, BNB 2015/46. Binnen het wettelijke (gesloten) systeem mag het Hof aan een dergelijke weigering vervolgens op basis van artikel 8:31 Awb de gevolgen verbinden die hem geraden voorkomen. Daarmee is echter die weigering op zich niet onrechtmatig.

Bij de toepassing van artikel 8:31 Awb is het Hof ervan uitgegaan dat de weigering onrechtmatig is en dat deze weigering aangemerkt kan worden als een ernstige schending van de rechtsorde (zie r.o. 4.14). Gelet op bovenstaande berust dit uitgangspunt op een onjuiste rechtsopvatting, zodat ook de gevolgen die het Hof aan de weigering heeft verbonden berusten op een onjuiste rechtsopvatting. In ieder geval is 's Hofs oordeel onvoldoende (begrijpelijk) gemotiveerd.

Wet

5.7

Artikel 8:29 van de Awb luidt:

1. Partijen die verplicht zijn inlichtingen te geven dan wel stukken over te leggen, kunnen, indien daarvoor gewichtige redenen zijn, het geven van inlichtingen dan wel het overleggen van stukken weigeren of de bestuursrechter mededelen dat uitsluitend hij kennis zal mogen nemen van de inlichtingen onderscheidenlijk de stukken.

2. (…)

3. De bestuursrechter beslist of de in het eerste lid bedoelde weigering onderscheidenlijk de beperking van de kennisneming gerechtvaardigd is.

4. Indien de bestuursrechter heeft beslist dat de weigering gerechtvaardigd is, vervalt de verplichting.

5. (…)

5.8

In artikel 8:31 Awb is geschreven:

Indien een partij niet voldoet aan de verplichting te verschijnen, inlichtingen te geven, stukken over te leggen (…) kan de bestuursrechter daaruit de gevolgtrekkingen maken die hem geraden voorkomen.

5.9

Artikel 8:42, lid 1, Awb luidt:

1. Binnen vier weken na de dag van verzending van het beroepschrift aan het bestuursorgaan zendt dit de op de zaak betrekking hebbende stukken aan de bestuursrechter en dient het een verweerschrift in.

Parlementaire geschiedenis

5.10

In de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel voltooiing eerste fase herziening rechterlijke organisatie33 is over artikel 8:29 Awb opgemerkt:34

De informatieplicht van partijen kan niet onder alle omstandigheden onverkort zijn. Tegenover de plicht van partijen tot het geven van informatie dient voor hen de mogelijkheid te bestaan, indien daarvoor gewichtige redenen zijn, bepaalde inlichtingen niet te verstrekken of bepaalde stukken niet over te leggen dan wel deze te verstrekken of over te leggen onder de voorwaarde dat uitsluitend de rechtbank daarvan kennis neemt.
Hierbij speelt een aantal belangen. Het gaat allereerst om bescherming van het belang dat partijen over en weer beschikken over de relevante informatie om de door hen gewenste positie in de procedure in te nemen. Het gaat eveneens om bescherming van het belang dat de rechter beschikt over alle informatie die nodig is om de hem voorgelegde zaak op een juiste en zorgvuldige wijze af te doen. Maar het gaat ook om bescherming van het belang dat bepaalde gegevens niet, althans slechts in beperkte mate, openbaar worden. De voorgestelde bepaling beoogt aan deze uiteenlopende belangen recht te doen.
Het eerste lid geeft aan dat het criterium is, of er in het concrete geval gewichtige redenen bestaan die tot absolute of relatieve geheimhouding nopen. (…)

In een procedure voor de administratieve rechter behoort het niet ter vrije beslissing van partijen te staan, de omvang van hun informatieplicht te bepalen. Dat is een taak voor de rechter. Hij dient na afweging van bovengenoemde belangen een beslissing hierover te nemen. De rechter zal erop toezien dat het evenwicht tussen de posities van partijen niet wordt verstoord. (…)

Als de rechtbank van oordeel is dat de weigering niet gerechtvaardigd is, dient de informatie te worden gegeven. Zou een partij persisteren bij haar weigering, dan kan de rechtbank daaruit de gevolgtrekkingen maken die haar geraden voorkomen.
Als de rechtbank de weigering gerechtvaardigd acht, is de partij ontslagen van haar verplichting de desbetreffende informatie te geven of het stuk over te leggen.

5.11

In de memorie van toelichting bij voornoemd wetsvoorstel is over artikel 8:31 Awb opgemerkt:35

Het (…) voorgestelde artikel geeft de rechtbank de mogelijkheid, die gevolgen aan de niet-naleving van een verschijnings-, inlichtingen- of mededelingsplicht te verbinden die haar passend voorkomen. Zo zal een bestuursorgaan kunnen worden geconfronteerd met een gegrondverklaring van het ingestelde beroep, al dan niet gepaard gaande met een veroordeling tot schadevergoeding, alsmede met een veroordeling in de proceskosten. Ten aanzien van de appellant geldt dat het beroep niet-ontvankelijk kan worden verklaard of dat het beroep ongegrond kan worden verklaard, terwijl onder deze omstandigheden niet uitgesloten moet worden geacht dat de appellant in de proceskosten wordt veroordeeld.

Jurisprudentie

5.12

De afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State heeft bij uitspraak van 13 juni 2001 overwogen:36

2.2.2 (…)

Zoals de Afdeling eerder heeft overwogen in haar uitspraak van 11 mei 2000, nr. 199900131/01, gepubliceerd in JB 2000/165, JV 2000/116 en AB 2000, 305, geldt de beslissing van de rechtbank omtrent de geheimhouding van stukken niet in de fase van het hoger beroep en is voor geheimhouding in hoger beroep een afzonderlijk verzoek aan de Afdeling nodig. Hierop wordt vervolgens door de Afdeling beslist onafhankelijk van de beslissing van de rechtbank in eerste aanleg. De Afdeling behandelt de zaak in hoger beroep immers opnieuw. (…)

5.13

Bij arrest van 3 april 2009 heeft de belastingkamer van de Hoge Raad overwogen met betrekking tot de anonimisering van op de zaak betrekking hebbende stukken:37

3.3.4.

De gespreksverslagen behoren - in hun originele vorm, dat wil zeggen zonder dat de daarin voorkomende namen onleesbaar zijn gemaakt - tot de op de zaak betrekking hebbende stukken. Ingevolge artikel 8:42, lid 1, Awb diende de Inspecteur derhalve de gespreksverslagen bij zijn verweerschrift te voegen. Hij heeft dit niet gedaan. Uit de omstandigheid dat de Inspecteur geanonimiseerde gespreksverslagen overlegde, moest het Hof begrijpen dat de Inspecteur met een beroep op artikel 8:29, lid 1, Awb weigerde de (niet-geanonimiseerde) gespreksverslagen over te leggen. Derhalve diende het Hof vervolgens te beoordelen of die weigering werd gerechtvaardigd door gewichtige redenen. Bij die beoordeling kon het Hof in het kader van de door hem te verrichten belangenafweging laten meewegen, al dan niet in doorslaggevende zin, dat de gespreksverslagen in geanonimiseerde vorm ter kennis van beide partijen en van het Hof stonden. Laatstbedoelde omstandigheid ontsloeg het Hof evenwel niet van de verplichting evenbedoelde belangenafweging te verrichten en, kennis dragende van de brief van belanghebbende van 7 maart 2006, in zijn uitspraak inzicht te geven in de reden waarom naar zijn oordeel een gewichtige reden bestond voor het voor het Hof en/of belanghebbende geheimhouden van de naam van de prostituee die een bepaalde verklaring had afgelegd. Daarbij diende het Hof ook te betrekken het daartegenover staande, door belanghebbende naar voren gebrachte bezwaar dat zij door de geheimhouding in haar processuele positie werd geschaad.

5.14

Bij arrest van 14 augustus 2009 heeft de belastingkamer van de Hoge Raad ter zake van het intrekken van een grief overwogen:38

3.4.

In verband met de mogelijkheid van misverstand of onberadenheid, en in verband met de regel dat een ingetrokken grief in beginsel niet wederom in hogere instantie mag worden opgevoerd, kan een grief slechts dan als ter zitting ingetrokken worden aangemerkt indien de belanghebbende uitdrukkelijk en ondubbelzinnig verklaart die grief in te trekken (vgl. HR 17 maart 2006, nr. 40.770, LJN AV5026, BNB 2006/250, NTFR 2006/415, red.).

5.15

De belastingkamer van de Hoge Raad heeft bij arrest van 4 oktober 2013 overwogen:39

2.4.

Als hoofdregel heeft te gelden dat een ingetrokken grief niet wederom in dezelfde instantie of in hogere instantie als nieuw geschilpunt in de rechtsstrijd kan worden toegelaten (zie HR 14 augustus 2009, nr. 08/00066, ECLI:NL:HR:2009:BN5125, BNB 2010/19, HR 10 december 2010, nr. 09/05017, ECLI:NL:HR:2009: BO6786, BNB 2011/72). Wanneer echter de wederpartij de rechter uitdrukkelijk en ondubbelzinnig te kennen geeft ermee in te stemmen dat de desbetreffende grief wordt toegelaten, kan een rechtbank of een gerechtshof die grief alsnog behandelen, indien een goede procesorde zich daartegen naar het oordeel van de rechter niet verzet. Uit de uitspraak van het Hof of de bij het Hof ingediende stukken blijkt niet dat de Inspecteur een zodanige kennisgeving tot het Hof heeft gericht. ’s Hofs oordeel getuigt daarom niet van een onjuiste rechtsopvatting. Middel 1 faalt derhalve.

5.16

Bij arrest van 25 oktober 2013 heeft de burgerlijke kamer van de Hoge Raad overwogen:40

3.4.2 (…)

In de procedure voor de belastingrechter kunnen onder meer de art. 8:42 alsmede 8:29 en 8:31 Awb worden toegepast en dient art. 6 EVRM in acht te worden genomen. Deze bepalingen waarborgen dat in die procedure rekening wordt gehouden met het verdedigingsbelang dat [eisers] met het onderhavige kort geding willen beschermen. Daarvoor is echter niet noodzakelijk dat [eisers] op de hoogte worden gesteld van de naam van de tipgever en van de tipgeversovereenkomst. Hun belang is slechts dat zij zich in de procedure voor de belastingrechter naar behoren kunnen verdedigen tegen de desbetreffende aanslagen en boeten. Dit belang wordt voldoende beschermd doordat de – met voldoende waarborgen omklede – procedure voor de belastingrechter voorziet in de mogelijkheid die aanslagen en boeten te vernietigen indien de Staat ten onrechte weigert de naam van de tipgever en de tipgeversovereenkomst aan [eisers] bekend te maken. De belastingrechter kan immers op grond van art. 8:31 Awb gevolgen verbinden aan een weigering van de inspecteur om aan zijn processuele verplichtingen te voldoen en aldus compensatie bieden voor de processuele benadeling van diens wederpartij.

5.17

Het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden heeft bij uitspraak van 9 december 2014 overwogen:41

3.15.

Gelet op het vorenstaande bestaan er in dit geval geen gewichtige redenen die een beperkte kennisneming van de klikbrief of delen daarvan rechtvaardigen. Het Hof zal het verzoek van de Inspecteur afwijzen.

3.16.

Gesteld voor de vraag welk gevolg moet worden verbonden aan de vorenbedoelde afwijzing overweegt het Hof nog als volgt.

3.17.

Anders dan voor het geval de rechter van oordeel is dat beperkte kennisneming gerechtvaardigd is (leden vier en vijf) bevat artikel 8:29 van de Awb geen regel voor het geval de rechter van oordeel is dat de beperkte kennisneming niet gerechtvaardigd is. Daaruit zou de bedoeling van de wetgever kunnen worden afgeleid dat in een dergelijk geval door de Inspecteur zonder beperking moet worden voldaan aan het gestelde in artikel 8:42 van de Awb. Op grond daarvan zou niets eraan in de weg staan dat het Hof een afschrift van de ongeschoonde klikbrief en de daarbij behorende enveloppe rechtstreeks aan belanghebbende doorstuurt.

3.18.

Tegen de in 3.17 vermelde opvatting pleit dat op die wijze het bestuursorgaan de mogelijkheid onthouden wordt het overleggen van stukken (alsnog) te weigeren. Voorts zou in dat geval een bestuursorgaan geen mogelijkheid hebben de beslissing van de rechtbank dat beperkte kennisneming niet is gerechtvaardigd, in hoger beroep aan de orde te stellen.

3.19.

In de Procesregeling bestuursrecht 2013 voor de rechtbanken in Nederland, zoals gepubliceerd in de Staatscourant 2014, 9197 is – onder meer – het volgende opgenomen:

“Artikel 13. De geheimhouding en beperking van de kennisneming (artikel 8:29 van de Awb) (…) 6. Indien de rechtbank het verzoek om beperking van de kennisneming afwijst, stelt de rechtbank de verzoeker in de gelegenheid binnen vier weken schriftelijk mee te delen welke consequenties hij aan de beslissing van de rechtbank verbindt. De rechtbank voldoet aan een in reactie hierop gedaan verzoek tot terugzending van de stukken waarop het verzoek betrekking heeft.”

In de Procesregeling bestuursrechterlijke colleges 2014 die geldt voor de Afdeling Bestuursrechtspraak van de Raad van State, Staatscourant 2013, 36139, is het volgende opgenomen: “Artikel 14. - Beperking kennisneming (…) 6. Indien het college heeft beslist dat de beperking van de kennisneming niet gerechtvaardigd is, zendt het de stukken waarop de mededeling betrekking heeft binnen twee weken terug aan de betrokken partij. Het college verzoekt daarna om inzending van de desbetreffende stukken.”

De Procesregeling belastingkamers gerechtshoven 2014, Staatscourant 2014, 8372, bevat geen bepalingen omtrent de toepassing van artikel 8:29 van de Awb.

3.20.

Gelet op de gewenste uniformiteit in de toepassing van het bestuurs(proces)recht zal het Hof in dezen de hiervoor geciteerde bepaling uit de Procesregeling bestuursrechterlijke colleges 2014 overeenkomstig toepassen. De Inspecteur zal worden verzocht de klikbrief en de bijbehorende enveloppe alsnog integraal als op de zaak betrekking hebbend stuk en derhalve als stuk van het geding over te leggen.

5.18

Bij arrest van 10 april 2015 heeft de belastingkamer van de Hoge Raad met betrekking tot artikel 8:42 Awb overwogen:42

2.3.2. (…)

Op grond van artikel 8:42, lid 1, Awb dient de inspecteur in beginsel alle stukken die hem ter beschikking staan en een rol hebben gespeeld bij zijn besluitvorming aan de belanghebbende en aan de rechter over te leggen. Die verplichting gaat in het algemeen niet zo ver dat de inspecteur is gehouden stukken in te brengen die ten grondslag liggen aan processen-verbaal van de FIOD indien die stukken niet ter beschikking van de inspecteur hebben gestaan (vgl. HR 12 juli 2013, nr. 11/04625, ECLI:NL:HR:2013:29, BNB 2013/226).

Behoudens gevallen van gerechtvaardigde weigering op grond van artikel 8:29 Awb en uitzonderingsgevallen als misbruik van procesrecht, dient te worden tegemoetgekomen aan een verzoek van de belanghebbende tot overlegging van een bepaald stuk indien deze voldoende gemotiveerd heeft gesteld dat het stuk van enig belang kan zijn (geweest) voor de besluitvorming in zijn zaak (zie HR 25 april 2008, nr. 43448, ECLI:NL:HR:2008:BA3823, BNB 2008/161). De beoordeling of de inhoud van het betreffende stuk voor de besluitvorming in de zaak van belang is (geweest), kan niet geschieden zonder kennisneming van die inhoud. Dit neemt niet weg dat de rechter onder omstandigheden ook zonder kennisneming van het desbetreffende stuk kan beslissen dat dit stuk niet van enig belang voor de besluitvorming kan zijn (geweest) (zie HR 15 november 2013, nr. 12/00606, ECLI:NL:HR:2013:1129, BNB 2014/28).

De verplichting om de op de zaak betrekking hebbende stukken over te leggen geldt voorts ongeacht of de belanghebbende gebaat is bij het overleggen van de desbetreffende stukken of dat de belanghebbende is geschaad in zijn belangen indien deze stukken niet worden overgelegd (zie HR 23 mei 2014, nr. 12/01827, ECLI:NL:HR:2014:1182, BNB 2014/186).

Indien een partij verzuimt te voldoen aan de verplichting om stukken over te leggen is het op grond van artikel 8:31 Awb aan de rechter om daaruit de gevolgtrekkingen te maken die hem geraden voorkomen. Dit voorschrift staat toe dat de rechter onder omstandigheden de gevolgtrekking maakt dat voorbijgegaan moet worden aan dit verzuim (zie HR 14 november 2014, nr. 12/05832, ECLI:NL:HR:2014:3041, BNB 2015/46). De rechter mag geen toepassing geven aan het bepaalde in artikel 8:31 Awb zonder partijen in de gelegenheid te stellen zich daarover uit te laten (zie HR 3 april 2015, nr. 14/04129, ECLI:NL:HR:2015:740).

Literatuur

5.19

De redactie van V-N heeft bij de uitspraak van het Hof geannoteerd:43

(…). Niet in geschil lijkt dat bepaalde stukken waaruit de identiteit van de tipgever blijkt, tot de ‘op de zaak betrekking hebbende stukken’ in de zin van art. 8:42 lid 1 Awb behoren. Bij de rechtbank heeft de inspecteur met een beroep op art. 8:29 lid 1 Awb geweigerd die stukken over te leggen. Hij is bij die weigering gebleven, ook nadat de ‘geheimhoudingskamer’ van de rechtbank had geoordeeld dat de weigering niet gerechtvaardigd was. Opvallend is vervolgens dat de inspecteur bij het hof niet opnieuw een beroep op art. 8:29 lid 1 Awb heeft gedaan, zelfs niet nadat het hof hem had gevraagd of hij dat wilde (r.o. 4.5). Naar de redenen hiervoor kunnen wij slechts gissen; waarschijnlijk heeft een rol gespeeld dat de rechtbank aan de weigering uiteindelijk geen gevolgen heeft verbonden. In een latere fase van het geding bij het hof lijkt de inspecteur nog wel pogingen te hebben gedaan het oordeel van de geheimhoudingskamer van de rechtbank aan de orde te stellen, doch dit was volgens het hof in strijd met een goede procesorde (het hof trok daarbij een vergelijking met het opnieuw aan de orde stellen van een grief nadat die uitdrukkelijk is ingetrokken). Daarmee staat in het geding voor het hof vast dat de inspecteur art. 8:42 Awb niet is nagekomen en dat de weigering niet gerechtvaardigd is. Anders dan de rechtbank acht het hof belanghebbenden door de weigering van de inspecteur in hun procesbelang geschaad en verbindt het aan de weigering de gevolgtrekking dat de navorderingsaanslagen worden vernietigd en de aanslag wordt verminderd.

Het hof gebruikt harde woorden als het ingaat op de weigering. De weigering wordt op meerdere plaatsen omschreven als ‘onrechtmatig’ en het hof oordeelt dat ‘de inspecteur de rechtsorde ernstig heeft geschonden’. Wij vragen ons af of een andere benadering niet ook mogelijk is. Het niet nakomen door een bestuursorgaan van de plicht stukken over te leggen heeft voor hem niet noodzakelijkerwijs gevolgen. De consequenties van een dergelijke weigering worden immers omschreven in art. 8:31 Awb: de rechter kan daaruit de gevolgtrekkingen maken die hem geraden voorkomen. Het spectrum is daarbij breed en loopt uiteen van geen enkel gevolg tot het volledig gegrond verklaren van het beroep. Een weigering aan de plicht te voldoen heeft dus tot gevolg dat men processuele risico’s loopt en aanvaardt, maar daarmee is de weigering nog niet zonder meer onrechtmatig. De wet laat naar wij menen een bestuursorgaan de ruimte om vanuit zijn eigen verantwoordelijkheid een zelfstandige afweging te maken tussen:

1) het met open vizier niet nakomen van de plicht van art. 8:42 Awb, met de bijbehorende acceptatie van de daaraan verbonden processuele risico’s; en

2) het wel overleggen van de stukken, met de bijbehorende aanvaarding van de daaraan verbonden (mogelijkerwijs ook buiten de desbetreffende bestuursrechtelijke procedure gelegen) risico’s en gevolgen – onder omstandigheden ook voor derden.

Indien die afweging het bestuursorgaan brengt en ook in redelijkheid kan brengen tot een (persisteren bij de) weigering, omdat de buiten de desbetreffende procedure gelegen belangen voor het bestuursorgaan zwaarder wegen, is dat vanuit deze benadering beschouwd niet, althans niet noodzakelijkerwijs, onrechtmatig. Het is uiteraard aan de rechter om de afweging die het bestuursorgaan maakt, gelet op de daartoe door het bestuursorgaan aangevoerde gronden, te toetsen aan het geschreven en [on]geschreven recht.

5.20

Van der Voort-Maarschalk annoteerde bij de uitspraak van het Hof in NTFR 2015/723:

De geheimhoudingskamer van de rechtbank had op de voet van art. 8:29 Awb beslist dat de inspecteur onvoldoende gewichtige redenen had om de op de zaak betrekking hebbende stukken zodanig te anonimiseren dat de identiteit van de tipgever geheim zou blijven voor de erfgenamen van de belastingplichtige. De inspecteur had niettemin slechts stukken in het geding gebracht waarin onder meer de naam van de tipgever (maar bijvoorbeeld ook van betrokken belastingambtenaren) onleesbaar was gemaakt. Op grond van art. 8:31 Awb mag de rechter daaruit de gevolgtrekkingen maken die hem geraden voorkomen. De rechtbank had aan de weigering van de inspecteur ongeanonimiseerde stukken in het geding te brengen geen gevolgtrekking verbonden, maar het hof doet dat wel: het vernietigt de aanslagen (en de beschikkingen ter zake van de heffingsrente). Als reden geeft het hof dat belanghebbenden de juistheid van de door de tipgever aan de inspecteur (tegen betaling) verstrekte informatie niet voldoende kunnen verifiëren. Evenmin kunnen zij de wijze waarop de tipgever die informatie heeft verkregen verifiëren; dat is van belang voor de beoordeling van de vraag of gebruikmaking van de verkregen informatie door de inspecteur te zeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht.

Op zichzelf vind ik dit een alleszins begrijpelijke beslissing, zeker gelet op de ruime beoordelingsvrijheid van het hof. De inspecteur heeft steeds rekening kunnen houden met zo'n beslissing, zeker toen hij ervoor koos om ondanks de beslissing van de geheimhoudingskamer vast te houden (ook in appel) aan geheimhouding van de naam van de tipgever. De inspecteur wist de rechtbank kennelijk ervan te overtuigen geen consequenties aan zijn weigering te verbinden, maar bij het hof lukte dat niet meer.

5.21

Van de Merwe heeft geschreven:44

Als de rechtbank de weigering of de beperkte kennisneming niet gerechtvaardigd acht, blijft de verplichting tot overlegging van de stukken bestaan. De rechtbank geeft de indiener van de stukken evenwel de gelegenheid de stukken terug te nemen.45 Maakt deze daarvan gebruik, dan stelt hij zich wel bloot aan de sanctie van artikel 8:31 Awb. Dat betekent dat de rechtbank daaruit de conclusies kan trekken die haar geraden voorkomen.

5.22

Van Suilen heeft geschreven:46

Wanneer een belanghebbende meent dat een bepaald aan het bestuursorgaan ter beschikking staand stuk dient te worden overgelegd, dient het bestuursorgaan aan dit verzoek tegemoet te komen indien de belanghebbende voldoende gemotiveerd heeft gesteld dat het stuk van enig belang kan zijn (geweest) voor de besluitvorming in de zaak. Dit is slechts anders indien het bestuursorgaan zich met succes kan beroepen op gewichtige redenen die zich tegen zodanige overlegging verzetten (de geheimhouding ingevolge art. 8:29 Awb) dan wel sprake is van misbruik van procesrecht. Indien het bestuursorgaan geanonimiseerde stukken inbrengt, moet zulks worden opgevat als een beroep op geheimhouding op grond van art. 8:29, eerste lid, Awb. De rechter beslist of er gewichtige redenen zijn die rechtvaardigen dat het bestuursorgaan weigert stukken te overleggen of dat uitsluitend de rechter kennis zal mogen nemen van de stukken (art. 8:29, derde lid, Awb). Is een weigering gerechtvaardigd, dan vervalt de verplichting tot het overleggen van de stukken (art. 8:29, vierde lid, Awb). (…) Voldoet het bestuursorgaan niet aan de in art. 8:42 neergelegde verplichting (…) dan kan de rechter op grond van art. 8:31 Awb daaraan de gevolgen verbinden die hij passend acht.

Beoordeling

5.23

Op grond van artikel 8:42, lid 1, van de Awb dient een inspecteur in beginsel alle stukken die een rol hebben gespeeld bij zijn besluitvorming aan de rechter en daarmee indirect aan belanghebbende over te leggen.47 Deze stukken behoren (in kopie) in hun originele en volledige vorm, dat wil zeggen zonder dat daarin passages zijn weggelaten of onleesbaar zijn gemaakt, te worden overgelegd.48 Tussen partijen is niet in geschil dat onder meer de tipgeversovereenkomst behoort tot de stukken waarop artikel 8:42, lid 1, Awb ziet. Echter, de Inspecteur heeft aan de rechter niet de originele tipgeversovereenkomst overgelegd, maar een geschoonde versie waarin de naam van de tipgever ontbreekt en passages zwart zijn gemaakt.

5.24

Indien een partij het inbrengen van bepaalde op de zaak betrekking hebbende stukken onwenselijk acht, kan hij zich beroepen op de uitzondering in artikel 8:29 Awb. Artikel 8:29 Awb maakt het mogelijk dat een partij wegens gewichtige redenen weigert om te voldoen aan de verplichting om inlichtingen aan de rechter te geven of om stukken over te leggen.49 Een dergelijk beroep op geheimhouding op grond van artikel 8:29 Awb kan reeds uit het overleggen van geanonimiseerde stukken blijken.50

5.25

Vervolgens is het aan (de geheimhoudingskamer van) een rechtbank of gerechtshof om te beoordelen in hoeverre een inspecteur zich terecht heeft beroepen op gewichtige redenen om slechts geschoonde stukken over te moeten leggen. Als de rechter beslist dat de weigering gerechtvaardigd is, vervalt op grond van artikel 8:29, lid 4, van de Awb de verplichting de stukken ongeschoond over te leggen.51 Voor zover de rechter tot het oordeel komt dat de weigering niet gerechtvaardigd is, blijft een inspecteur verplicht tot overlegging ingevolge artikel 8:42, lid 1, Awb.52

5.26

In de beroepsfase had de (geheimhoudingskamer van de) Rechtbank op de voet van artikel 8:29 Awb beslist dat de Inspecteur onvoldoende gewichtige redenen had om de op de zaak betrekking hebbende stukken zodanig te anonimiseren dat de identiteit van de tipgever geheim zou blijven.53 Het Hof heeft niet zelf beoordeeld of de weigering om ongeschoonde stukken over te leggen werd gerechtvaardigd door gewichtige redenen, maar heeft ‘ter zitting van 11 februari 2014 (…) aan de Inspecteur gevraagd of hij wenste dat het Hof op de voet van artikel 8:29 Awb in hoger beroep opnieuw zou beoordelen of er gewichtige redenen zijn slechts geschoonde stukken over te leggen waarin de naam van de tipgever is verwijderd en aldus de naam van de tipgever niet bekend te maken.’54

5.27

Vervolgens is de zitting geschorst om de Inspecteur gelegenheid te geven voor beraad. Na heropening van het onderzoek is volgens het proces-verbaal van de kant van de Inspecteur verklaard: ‘dat in hoger beroep de stukken in geschoonde vorm zijn ingediend, dat ze het daarbij laat en dat de uitspraak van de Rechtbank van 7 februari 2012 in hoger beroep niet wordt aangevochten. [C] voegt daaraan toe dat de Belastingdienst het dossier, ook na een nieuwe procedure voor de geheimhoudingskamer, niet ziet veranderen.’55

5.28

Op zichzelf meen ik dat de beslissing van de Rechtbank omtrent de geheimhouding van stukken niet behoeft door te lopen in de fase hoger beroep bij het Hof.56 Dit betekent echter niet, zoals de Staatssecretaris stelt, dat het Hof ‘in een zelf uit te voeren geheimhoudingsprocedure de ongeschoonde stukken en de daarbij gegeven toelichting [had] moet beoordelen’.57 Indien een partij die om geheimhouding had verzocht zich, zoals in casu, bij het Hof heeft geconformeerd aan de eerdere beslissing van de geheimhoudingskamer van de Rechtbank, is de kwestie van al dan niet geschoonde stukken overleggen bij het Hof niet langer in geschil, zodat het blijft zoals het was.

5.29

Zie in dit verband de rechtsregel als ontwikkeld door de Hoge Raad in zijn arrest van 14 augustus 2009 dat ‘in verband met de mogelijkheid van misverstand of onberadenheid (…) een grief slechts dan als ter zitting ingetrokken [kan] worden aangemerkt indien de belanghebbende uitdrukkelijk en ondubbelzinnig verklaart die grief in te trekken.’58

5.30

Voorts overwoog de Hoge Raad in het arrest van 4 oktober 2013: ‘Als hoofdregel heeft te gelden dat een ingetrokken grief niet wederom in dezelfde instantie of in hogere instantie als nieuw geschilpunt in de rechtsstrijd kan worden toegelaten (…). Wanneer echter de wederpartij de rechter uitdrukkelijk en ondubbelzinnig te kennen geeft ermee in te stemmen dat de desbetreffende grief wordt toegelaten, kan een rechtbank of een gerechtshof die grief alsnog behandelen, indien een goede procesorde zich daartegen naar het oordeel van de rechter niet verzet.’59

5.31

Het Hof is kennelijk van oordeel dat hier van de kant van de Inspecteur sprake is van een uitdrukkelijke en ondubbelzinnige intrekking60 en heeft overwogen ‘dat een goede procesorde zich verzet tegen latere weren van de Inspecteur waarbij dit oordeel van de geheimhoudingskamer alsnog wordt aangevochten (…), nu belanghebbenden niet hebben verklaard ermee in te stemmen dat deze weren worden toegelaten (…).61

5.32

Ik meen dat deze oordelen van het Hof, mede gelet op de verdere inhoud van het proces-verbaal,62 als van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk, in cassatie niet met vrucht kunnen worden bestreden.

5.33

Het Hof vervolgt met ‘in rechte staat vast dat de Inspecteur (…) de naam van de tipgever bekend dient te maken. (…) Desondanks heeft de Inspecteur geweigerd de identiteit van de tipgever prijs te geven. (…). De weigering om te voldoen aan deze wettelijke verplichting is naar het oordeel van het Hof onrechtmatig. De omstandigheid dat artikel 8:31 Awb voorziet in de mogelijke gevolgen van een dergelijke weigering doet aan de onrechtmatigheid van die weigering niet af. (…) Op de voet van artikel 8:31 zal het Hof uit deze onrechtmatige weigering om te voldoen aan een wettelijk voorschrift de gevolgtrekkingen maken die hem geraden voorkomen.’63 Het Hof is voorts van oordeel dat de Inspecteur met de weigering om de identiteit van de tipgever te verstrekken de rechtsorde ernstig heeft geschonden.64

5.34

De mogelijke consequenties van een weigering door een bestuursorgaan van de plicht stukken over te leggen worden omschreven in art. 8:31 Awb: de rechter kan daaruit de gevolgtrekkingen maken die hem geraden voorkomen.65 Ik meen dat uit het wettelijke systeem en de gecombineerde toepassing van de artikelen 8:42, 8:29 en 8:31 volgt dat een procespartij na kennisneming een daartoe verplichtend oordeel van de geheimhoudingskamer, niettemin kan persisteren bij een weigering om stukken over te leggen. De wet laat aan een partij mijns inziens de ruimte om een afweging te maken tussen enerzijds het niet nakomen van de plicht van artikel 8:42 Awb en de daaraan verbonden processuele risico’s en anderzijds het wel overleggen van stukken en de daaraan verbonden gevolgen.66 Een weigering om aan de plicht tot overlegging van ongeschoonde stukken te voldoen heeft tot gevolg dat de weigeraar processuele risico’s loopt en aanvaardt, maar een kwalificatie als ‘ernstige schending van de rechtsorde’, vind ik hier niet op zijn plaats , omdat bij weigering mijns inziens niettemin wordt gebleven binnen het wettelijke systeem.

5.35

Dit laat echter onverlet dat het Hof artikel 8:31 Awb heeft mogen toepassen. De gevolgtrekkingen die het Hof heeft verbonden aan de schending van art. 8:42 Awb houden in het onderhavige geval in ‘dat het Hof, de in geding zijnde navorderingsaanslagen en beschikkingen heffingsrente zal vernietigen en de aanslag en de daarbij behorende beschikking heffingsrente voor het jaar 2008 zal verminderen.’67

5.36

Dit oordeel valt, naar ik meen, binnen de discretionaire bevoegdheid van het Hof en is aldus in cassatie slechts beperkt toetsbaar.68 De feitelijke overwegingen en afwegingen welke het Hof heeft gemaakt in r.o. 4.8 tot en met 4.14 acht ik voldoende begrijpelijk zodat aan een nadere toetsing in cassatie niet kan worden toegekomen.

5.37

Op een en ander stuit het tweede middel af.

6 Bespreking middel 3 en 4: bewijslastverdeling en afwijzen getuigenverhoor

Hof

6.1

Het Hof heeft geoordeeld:

4.8.

Het Hof is -anders dan de Rechtbank- van oordeel dat belanghebbenden door de weigering van de Inspecteur de naam van de tipgever bekend te maken, in hun procesbelang zijn geschaad. Het oordeel dat belanghebbenden niet in hun procesbelang zijn geschaad kan in ieder geval niet worden gedragen door het oordeel dat de stellingen van de Inspecteur op andere gronden aannemelijk moeten worden geacht (zie 4.9 tot en met 4.11 hierna) en dat op voorhand reeds vaststaat dat verklaringen van de tipgever daarin geen verandering kunnen brengen (zie 4.12 tot en met 4.14 hierna).

4.9.

Anders dan de Inspecteur stelt, is het Hof van oordeel dat niet vaststaat dat de informatie die de tipgever heeft gegeven ook in het geval van erflater betrouwbaar moet worden geacht. Het feit dat een aantal van de 76 personen over wie informatie is gegeven, heeft meegewerkt, rechtvaardigt deze conclusie niet. De conclusie wordt ook niet gerechtvaardigd door het feit dat de aan 71 van deze personen opgelegde (navorderings)aanslagen inmiddels onherroepelijk vaststaan, hetgeen overigens, anders dan de Inspecteur meent, op zichzelf niet betekent dat de informatie waarop die aanslagen zijn gebaseerd dus juist is. De omstandigheid dat de tipgever correcte informatie heeft gegeven, sluit immers niet uit dat tussen deze correcte informatie zich ook incorrecte informatie bevindt. De vraag of de informatie van de tipgever in het onderhavige geval juist is, kan naar het oordeel van het Hof niet los worden gezien van de vraag wie de tipgever is en of hij ook in het geval van erflater betrouwbaar moet worden geacht, dan wel, zo de Inspecteur wil, of ook de van de tipgever verkregen informatie met betrekking tot erflater betrouwbaar is. Het Hof neemt daarbij in aanmerking dat de informatie, gelet op de wijze waarop deze is aangeleverd, in feite niets meer is dan een verklaring van de tipgever. De informatie is kennelijk niet rechtstreeks afkomstig uit de administratie van de desbetreffende bank, maar bestaat uit door menselijke tussenkomst vervaardigde overzichten.

(…)

4.16.

De Inspecteur heeft het Hof nog verzocht belanghebbenden op de voet van artikel 8:44 van de Awb op te roepen om in persoon te worden gehoord of inlichtingen te geven. Op deze wijze verwacht de Inspecteur steun te vinden voor zijn stelling dat erflater een rekening aanhield bij de Rabobank Luxemburg. Het Hof ziet echter geen aanleiding gebruik te maken van deze aan hem toekomende bevoegdheid, aangezien de beslissing niet anders zal luiden als deze stelling van de Inspecteur aannemelijk wordt.

Cassatiemiddel

6.2

De Staatssecretaris draagt als derde cassatiemiddel voor:

Schending van het Nederlands recht, met name van artikel 8:77 Awb doordat het Hof bij zijn beoordeling van het bewijsmateriaal van de tipgever de bewijslast onjuist heeft verdeeld, zulks ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen.

6.3

In de toelichting op het derde middel heeft de Staatssecretaris gesteld:

In r.o. 4.9. overweegt het Hof dat niet vaststaat dat de informatie van de tipgever in het geval van erflater betrouwbaar moet worden geacht. In de eerste plaats merk ik op dat bij een normale verdeling van de bewijslast het voldoende is als de inspecteur aannemelijk maakt dat belanghebbende rekeninghouder was bij Rabo Luxemburg. Of de informatie volledig betrouwbaar is, hoeft dus niet vast te staan. Overigens blijkt uit de gedingstukken dat in 71 van 76 gevallen waarop de informatie van de tipgever zag, die informatie lijkt te kloppen. In al die gevallen staan de opgelegde navorderingsaanslagen namelijk vast, waarbij in een zeer groot deel van de gevallen de betrokken belastingplichtigen ook hebben beaamd dat de informatie van de tipgever klopt. Dat is ook het geval bij de twee kinderen van erflater (zie r.o. 2.5 van de uitspraak). De rekeningen van de kinderen van erflater en de rekening van erflater hebben een vergelijkbaar nummer en een vergelijkbaar saldo. Bij deze rekeningen staan telefoonnummers vermeld, waarbij ook het telefoonnummer van erflater is vermeld (zie bijlage D-04 van de overgelegde stukken). Reeds op basis hiervan is voldoende aannemelijk dat ook belanghebbende rekeninghouder moet zijn geweest. In geen enkel geval is gebleken dat de verstrekte informatie onjuist is.

Ik merk hierbij op dat een gedeelte van de informatie bestaat uit kopieën van op papier met opschrift 'Rabobank Luxembourg' geschreven informatie, hetgeen een indicatie vormt van de herkomst van het materiaal. Het gaat hier dus niet om bewijsmateriaal in de vorm van verklaringen.

Ook het oordeel inzake het onderzoek naar de wijze van verkrijging van de informatie door de tipgever in r.o. 4.10 is onjuist. Het Hof citeert in die rechtsoverweging uit een verslag van de Vaste commissie voor Financiën van 26 november 2009. Dat citaat is echter selectief. Uit het vervolg van het verslag blijkt namelijk dat een dergelijk onderzoek wel degelijk door het departement is uitgevoerd en de resultaten daarvan zijn afgestemd met de landsadvocaat:

"Over de vraag of de informatie rechtmatig is verkregen, kan ik het volgende zeggen. We hebben in gesprekken met de tipgever getracht inzicht te krijgen in het antwoord op die vraag en we houden er rekening mee dat de informatie door de tipgever niet rechtmatig is verkregen. Voor de zekerheid hebben we de niet-rechtmatige verkrijging als uitgangspunt genomen bij het vragen van advies aan de landsadvocaat en het Openbaar Ministerie. Beide waren van oordeel dat dit geen beletsel vormde voor het aangaan van een overeenkomst door de Belastingdienst en voor het kunnen gebruiken van die informatie. Ik voel me gesteund door opinies van onder andere Richard Happé in het Weekblad Fiscaal Recht, die ook verwijst naar Hoge Raaduitspraken, waarin dit niet uitgesloten wordt."

Kamerstukken II 2009-2010, 31 066, nr. 81, pag. 10.

Het Hof is er derhalve ten onrechte van uitgegaan dat belanghebbenden er ontegenzeggelijk belang bij hebben een onderzoek naar wijze waarop de informatie door de tipgever is verkregen zelf te doen, waarbij de naam van de tipgever onontbeerlijk is.

Dat het Hof bij zijn oordeel de informatie van de tipgever niet bruikbaar acht vanwege het feit dat belanghebbende niet in de gelegenheid is geweest om bij de tipgever na te gaan op welke wijze hij de informatie heeft verkregen (r.o. 4.12) dan wel na te gaan in hoeverre de inspecteur na verkrijging van de informatie voldoende voortvarend heeft gehandeld (r.o. 4.13), acht ik onbegrijpelijk in het licht van het door de inspecteur gedane aanbod om de tipgever anoniem onder ede te horen. Ik vermag niet in te zien waarom het niet mogelijk zou zijn om dit na te gaan tijdens een getuigenverhoor. De jurisprudentie inzake het strafrecht kent talloze voorbeelden waarin (kroon)getuigen van het OM anoniem gehoord worden door de rechter (zie bijv. EHRM 26 maart 1996, ECLI:NL:XX:1996/:AD2516, NJ 1996/741 en EHRM 4 juli 2000, ELCI:NL:XX:AD4207, NJ 2001/401). 's Hofs oordeel in r.o. 4.15. dat het Hof geen gebruik zal maken van het aanbod van de inspecteur om de tipgever anoniem als getuige te horen omdat - kort gezegd - vaststaat dat de inspecteur de naam van de tipgever bekend dient te maken, is voorts onjuist, althans onbegrijpelijk.

6.4

De Staatssecretaris draagt als vierde cassatiemiddel voor:

Schending van het Nederlands recht met name van artikel 8:44 Awb en/of artikel 8:77 Awb, doordat het Hof heeft geoordeeld dat het geen aanleiding ziet de erven op te roepen om gehoord te worden, zulks ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, omdat de inspecteur daarmee de mogelijkheid is ontnomen om op een andere wijze aannemelijk te maken dat erflater een rekening aanhield bij Rabobank Luxemburg.

6.5

In de toelichting op het vierde middel heeft de Staatssecretaris betoogd:

In r.o. 4.16 heeft het Hof het verzoek van de inspecteur om de kinderen van erflater (belanghebbenden) te horen op de voet van artikel 8:44 Awb afgewezen. Het Hof voert daartoe aan dat zijn beslissing niet anders zou zijn wanneer de inspecteur met dit horen aannemelijk zou maken dat erflater rekeninghouder was bij Rabobank Luxemburg. Dat oordeel acht ik onbegrijpelijk. De door de inspecteur ingebrachte bewijsmiddelen, afkomstig van de tipgever acht het Hof onder de omstandigheden van dit geval onvoldoende voor het bewijs dat erflater rekeninghouder was. Wanneer de inspecteur dan op andere wijze, bijvoorbeeld door verklaringen van belanghebbenden wel aannemelijk zou kunnen maken dat erflater rekeninghouder was, is dat een relevante omstandigheid, die van belang is voor het nemen van de juiste beslissing. Ook in het kader van het door het Hof gegeven oordeel op basis van artikel 8:31 Awb zou het op deze manier bijgebrachte bewijs een omstandigheid kunnen zijn die meeweegt bij het uiteindelijke oordeel. Het Hof heeft het verzoek van de inspecteur dan ook ten onrechte dan wel op onjuiste gronden afgewezen.

Jurisprudentie Hoge Raad

6.6

Bij arrest van 23 april 2004 heeft de belastingkamer van de Hoge Raad overwogen:69

3.1.

Voorzover middel 3 betoogt dat het Hof, zoals door belanghebbenden verzocht, bepaalde getuigen had moeten horen, kan het niet tot cassatie leiden, omdat de stelling waarvan belanghebbenden bewijs hebben aangeboden hun niet kon baten (HR 13 mei 1992, nr. 27 915, BNB 1992/238).

Jurisprudentie feitenrechters

6.7

Het gerechtshof ’s-Hertogenbosch heeft bij uitspraak van 22 september 2005 overwogen:70

4.10.

In dit geval heeft de rechter beslist dat er ten aanzien van de niet-verstrekte passages geen gewichtige redenen voor geheimhouding bestaan. Er bestaat dus geen reden voor een uitzondering op het onder 4.9.1 bedoelde fundamentele beginsel. Desondanks heeft de Inspecteur welbewust en bij herhaling geweigerd de door de rechter verlangde informatie integraal te verstrekken. Het Hof rekent dit de Inspecteur ernstig aan, en is van oordeel dat een adequate reactie op die weigering geboden is.
4.11. Naar het oordeel van het Hof behoort die reactie zodanig te zijn, dat het gevaar van een beslissing die in strijd met beginselen van procesrecht tot stand komt zoveel mogelijk vermeden wordt.

4.12.

Na een weigering van de inspecteur om relevante stukken in het geding te brengen, bestaat het gevaar van een inbreuk op die beginselen indien en voor zover een aanslag of een andere bezwarende beschikking van de fiscus in rechte stand houdt, terwijl de mogelijkheid bestaat dat die aanslag of beschikking zou moeten worden vernietigd of het bedrag ervan (verder) zou moeten worden verminderd indien de betreffende stukken wel in het geding zouden zijn gebracht.

4.13.1.

Een dergelijk gevaar doet zich in dit geval voor indien de navorderingsaanslagen geheel of gedeeltelijk in stand zouden blijven.

4.13.2.

Door zijn weigering om een groot deel van de gevraagde passages in het geding te brengen, heeft de Inspecteur het Hof en belanghebbende immers de mogelijkheid ontnomen te onderzoeken of daarin informatie is opgenomen die zou moeten leiden tot vernietiging of vermindering van de navorderingsaanslagen. Voor het geval het zou gaan om een vermindering van deze aanslagen, heeft de Inspecteur het Hof en belanghebbende met zijn weigering ook belet om te onderzoeken hoe ver die vermindering zou moeten gaan, en tot welk bedrag de navorderingsaanslagen dus wel in stand zouden kunnen blijven.

4.13.3.

Dat de – omvangrijke – weggelaten passages informatie bevatten als bedoeld onder 4.13.2 acht het Hof niet ondenkbeeldig. In zijn tussenuitspraak heeft de negende enkelvoudige Belastingkamer overwogen dat de weggelaten passages onder meer informatie bevatten waaruit belanghebbende kan opmaken of hij in overeenstemming met het geformuleerde beleid is behandeld, en gegevens aan de hand waarvan hij de methode kan toetsen aan de hand waarvan zijn aanslag is berekend.

4.13.4.

Het voorgaande brengt het Hof tot het oordeel dat de navorderingsaanslagen, waarvan het volledige bedrag in geschil is, vernietigd moeten worden. Het Hof is zich bewust van het risico dat daarmee materieelrechtelijk een onjuiste beslissing wordt genomen, aangezien er wellicht geen aanleiding zou zijn geweest tot (gehele of gedeeltelijke) vermindering van de navorderingsaanslagen indien de betreffende passages wel zouden zijn verstrekt. Dat risico dient echter voor rekening van de Inspecteur te blijven. Het weegt naar het oordeel van het Hof minder zwaar dan het onder 4.12 omschreven gevaar van een inbreuk op beginselen van procesrecht, dat zou optreden indien de navorderingsaanslagen geheel of gedeeltelijk in stand zouden blijven.

6.8

Niessen annoteerde bij deze uitspraak in JIN 2005/491:

Die hofuitspraak is opvallend omdat het hof invulling geeft aan het in art. 8:31 Awb bepaalde, namelijk uit de weigering de gevraagde stukken te overleggen, maakt het hof de gevolgtrekking die hem geraden voorkomt. De navorderingsaanslagen en de kwijtscheldingsbesluiten worden vernietigd omdat het hof niet kan controleren of de juiste berekeningsmethode voor de navordering is gebruikt. Dat hiermee mogelijk materieelrechtelijk een onjuiste beslissing wordt genomen, is een risico dat voor rekening van de inspecteur moet blijven.

Een parallel kan worden getrokken met de omkering van de bewijslast. De belastingplichtige die niet de voor het opleggen van de belastingaanslag vereiste informatie overlegt, wordt geconfronteerd met een ambtshalve aanslag. Deze wordt geacht correct te zijn tenzij gebleken is dat en in hoeverre de belastingaanslag onjuist is. De belastingplichtige die op dat moment nog steeds weigert om de vereiste gegevens te overleggen, loopt eveneens het risico dat materieelrechtelijk een onjuiste beslissing wordt genomen.

Dat in dit geval dat risico voor rekening van het overheidsorgaan komt, lijkt mij geheel terecht omdat van een overheidsorgaan toch in ieder geval mag worden verwacht dat uitvoering wordt gegeven aan een rechterlijke uitspraak!

6.9

Het gerechtshof Arnhem heeft bij uitspraak van 25 oktober 2006 overwogen:71

4.9.

Ingevolge artikel 8:31 van de Awb kan, indien een partij niet voldoet aan de verplichting stukken over te leggen, het Hof daaruit de gevolgtrekkingen maken die het Hof geraden voorkomen. Het betreft hier een door de wetgever aan de rechter verleende discretionaire bevoegdheid. Als mogelijke gevolgtrekking die de bestuursrechter aan het niet naleven door het bestuursorgaan van de verplichting tot het overleggen van op de zaak betrekking hebbende stukken kan verbinden is in de wetsgeschiedenis van dit artikel (MvT, Kamerstukken II 1991/92, nr. 22 495, nr. 3, blz. 121) onder meer genoemd een gegrondverklaring van het ingestelde beroep.

4.10.

Bij het toepassen van een sanctie als bedoeld in artikel 8:31 van de Awb door de bestuursrechter in belastingzaken dient deze uiteraard de evenredigheid tussen de toe te passen sanctie en de ernst van de niet nagekomen verplichting niet uit het oog te verliezen.

4.11.

In dit verband is het volgende van belang. De rechtsstrijd van partijen ten overstaan van de rechter wordt beheerst door de algemene beginselen van procesrecht, die onder meer meebrengen dat de partijen in die strijd als gelijken tegenover elkaar staan, en dat het toezicht op de procesorde en de taak van de waarheidsvinding zijn toevertrouwd aan de rechter (HR 10 februari 1988, nr. 23 925, BNB 1988/160). Die gelijkheid van partijen en de waarheidsvinding komen ernstig in het gedrang, indien - zoals hier - het bestuursorgaan weigert, ook nog nadat rechterlijke toetsing heeft plaatsgehad, voor de zaak relevante stukken in te brengen.

4.12.

Voorts is van belang dat een inspecteur, hoewel hij in een procedure voor de bestuursrechter in belastingzaken een aan een belanghebbende gelijkwaardige procespartij is, zijn hoedanigheid van bestuursorgaan niet verliest. Uit dien hoofde is hij gehouden de algemene 'beginselen van behoorlijk bestuur’ in acht te nemen. De door de Inspecteur voor de eerste meervoudige belastingkamer aangevoerde argumenten met betrekking tot de weigering om de integrale versie van het Draaiboek en de Nieuwsbrieven over te leggen zijn door de rechter, via de met waarborgen omklede procedure van artikel 8:29 van de Awb, gewogen doch te licht bevonden. Niettemin is de Inspecteur, na daartoe meermalen in de gelegenheid te zijn gesteld en waarbij hij is gewezen op het bepaalde in artikel 8:31 van de Awb, blijven weigeren de integrale versie van het Draaiboek en de Nieuwsbrieven over te leggen. Deze handelwijze van de Inspecteur druist naar het oordeel van het Hof in tegen hetgeen van een behoorlijk handelend bestuursorgaan mag worden verwacht. Dat de Inspecteur niet gerechtigd is (aanstonds) tegen de beslissing beroep in cassatie aan te tekenen en dat, naar hij stelt, het overleggen van de desbetreffende stukken in feite volledige openbaarmaking zou betekenen, doet daaraan niet af.

4.13.

De handelwijze van de Inspecteur raakt het fundament van een goede rechtspleging. De welbewust door hem veroorzaakte schending hiervan acht het Hof zo ernstig, dat in dezen naar het oordeel van het Hof geen andere sanctie kan plaatsvinden dan de zware - maar ook door de wetgever genoemde - sanctie van een gegrondverklaring van het beroep van belanghebbende. De gevolgen die aan een dergelijke zware sanctie zijn verbonden kan de Inspecteur in ogenschouw nemen (en dat zal hij naar 's Hofs overtuiging ook in het onderhavige geval hebben gedaan) bij het afwegen van alle betrokken belangen indien hij staat voor de vraag of hij uitvoering zal geven aan een rechterlijke uitspraak. Kennelijk heeft de Inspecteur zijn belang bij het niet overleggen van de onderhavige stukken van groter gewicht geacht dan zijn belang bij een eventuele bevestiging door dit Hof van de thans bestreden uitspraken op bezwaar.

4.14.

Het Hof zal de vorenbedoelde sanctie daarom toepassen. Het beroep is reeds daarom gegrond. De door belanghebbende aangevoerde klachten behoeven geen behandeling.

Literatuur

6.10

Vriezen heeft in het NDFR-commentaar bij artikel 8:31 Awb geschreven:

Het is aan de bestuursrechter te bepalen welke gevolgen zij aan het niet nakomen van de verplichtingen verbindt. (…) De consequenties die aan het niet nakomen van de verplichtingen kunnen worden verbonden moeten in redelijke verhouding staan tot de verwijtbaarheid van de weigerachtige partij en het belang van de niet nagekomen verplichting in verband met het kunnen voeren van een 'fair trial'. Welke consequenties de bestuursrechter uiteindelijk aan het niet nakomen van de verplichtingen verbindt, valt onder haar discretionaire bevoegdheid.

Beoordeling

6.11

In het derde cassatiemiddel betoogt de Staatssecretaris dat ‘het Hof bij zijn beoordeling van het bewijsmateriaal van de tipgever de bewijslast onjuist heeft verdeeld’.72

6.12

Het Hof heeft naar aanleiding van de schending van artikel 8:42 Awb op de voet van artikel 8:31 Awb de gevolgtrekkingen gemaakt die het Hof geraden voorkomen.73 Bij het toepassen van de sanctie van art. 8:31 Awb diende het Hof de in geding zijnde belangen van partijen af te wegen. De toe te passen sanctie moet immers, vanwege het vereiste van een ‘fair trial’, in een redelijke verhouding staan tot de verwijtbaarheid van de weigerachtige partij en de ernst van de niet nagekomen verplichting.74

6.13

De in de toelichting op het derde cassatiemiddel bestreden rechtsoverwegingen 4.9 tot en met 4.14 behelzen de motivering van het in rechtsoverweging 4.7 gegeven oordeel over de toepassing van artikel 8:31 Awb. Het Hof motiveert waarom belanghebbenden in hun procesbelang zijn geschaad door het niet bekend maken van de naam van de tipgever. De overige overwegingen en afwegingen zijn naar ik meen niet onbegrijpelijk. Ik vermag daarin geen onjuiste bewijslastverdeling te zien.

6.14

Voorts klaagt de Staatssecretaris erover ‘dat het Hof geen gebruik zal maken van het aanbod van de inspecteur om de tipgever anoniem als getuige te horen omdat - kort gezegd - vaststaat dat de inspecteur de naam van de tipgever bekend dient te maken’. Dit oordeel is volgens de Staatssecretaris ‘onjuist, althans onbegrijpelijk’.75

6.15

Ik meen dat voornoemd oordeel gelezen moet worden in het kader van de toepassing van artikel 8:31 Awb. Het anoniem horen van de getuige doet er niet aan af dat de Inspecteur niet heeft voldaan aan de ingevolge artikel 8:42 Awb opgelegde verplichting om de op de op de zaak betrekking hebbende stukken ongeschoond over te leggen. Het Hof is kennelijk van oordeel dat het anoniem horen de schending van artikel 8:42 Awb niet kan helen. Het Hof zou - ook na een anoniem getuigenverhoor - dezelfde gevolgtrekkingen hebben kunnen maken. Een anoniem getuigenverhoor kan de Inspecteur in dit kader dan ook niet baten, zodat het Hof naar ik meen voorbij mocht gaan aan het anonieme getuigenaanbod.76

6.16

Eenzelfde redenering geldt voor het vierde cassatiemiddel. De Staatssecretaris betoogt dat het Hof het verzoek van de Inspecteur om de erven te horen op de voet van artikel 8:44 Awb ten onrechte heeft afgewezen. Het Hof heeft deze weigering gemotiveerd met de overweging dat zijn beslissing niet anders zou zijn wanneer de Inspecteur met dit horen aannemelijk zou maken dat erflater een rekening aanhield bij de Rabobank Luxemburg.

6.17

Als een partij het laat aankomen op toepassing van artikel 8:31 Awb, aanvaardt die in zoverre het risico dat een materieelrechtelijk onjuiste beslissing zal worden genomen, maar dat risico blijft dan voor rekening van de weigerachtige partij, in casu de Inspecteur.77 Het Hof mocht naar mijn mening oordelen dat nadere inlichtingen van belanghebbenden de door het Hof toegepaste sanctie van artikel 8:31 Awb niet hadden kunnen voorkomen of repareren, zelfs niet indien zou komen vast te staan dat erflater een buitenlandse bankrekening heeft aangehouden.

6.18

Het derde en vierde middel falen.

7 Bespreking middel 5: schending ‘equality of arms’ beginsel

Hof

7.1

Het Hof heeft geoordeeld:

4.19.

Naar het oordeel van het Hof had uiteindelijk de Rechtbank, mede gelet op de beslissing van 7 februari 2012, belanghebbenden in staat moeten stellen de door hen gewenste getuigen te horen, door de Inspecteur op te dragen de betrokken ambtenaren mee te nemen naar de zitting van de Rechtbank. Dit laat echter onverlet dat de Inspecteur in redelijkheid niet kon menen dat hij de, op de voet van artikel 8:39 van de Awb aan hem in afschrift ter beschikking gestelde, brieven van de gemachtigde van belanghebbende(n) niet zelfstandig behoefde aan te merken als een verzoek belanghebbende(n) in staat te stellen de betreffende ambtenaren als getuige te horen. Door niet op dat verzoek in te gaan, maar vervolgens, ter zitting van 11 februari 2014, deze ambtenaren als getuigen aan te bieden op het moment dat hijzelf meende in bewijsnood te komen, heeft de Inspecteur naar het oordeel van het Hof het beginsel van “equality of arms” geschonden. Immers, daar waar beide partijen belang hebben bij het horen van getuigen, kan het niet zo zijn dat de Inspecteur deze getuigen kan oproepen of meebrengen, terwijl aan de andere partij deze mogelijkheid door de Inspecteur wordt onthouden. Het Hof verbindt daaraan evenwel geen gevolgen.

Cassatiemiddel

7.2

De Staatssecretaris draagt als vijfde cassatiemiddel voor:

Schending van het Nederlands recht, met de uitleg van het begrip "equality of arms", doordat het Hof heeft geoordeeld dat de inspecteur uit zichzelf de getuigen die belanghebbende wenste te horen had dienen mee te brengen dan wel aan belanghebbende de namen van deze getuigen had dienen door te geven, zodat belanghebbende deze kon oproepen en dat de inspecteur deze getuigen heeft aangeboden op het moment dat hijzelf meende in bewijsnood te komen, en daarom het beginsel van "equality of arms" heeft geschonden, zulks ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen nu de rechtbank geen verzoek in deze richting heeft gedaan en belanghebbende ook niet aan de inspecteur om de namen van de betreffende ambtenaren heeft gevraagd.

7.3

In de toelichting op het vijfde middel heeft de Staatssecretaris gesteld:

Belanghebbende heeft steeds alleen richting de rechtbank het verzoek gedaan om de betreffende ambtenaren te laten horen als getuige. De rechtbank heeft steeds beslist dat zij daartoe geen noodzaak zag. Onder de omstandigheid dat de rechtbank geen reden ziet om de betreffende ambtenaren te horen als getuige, ligt het niet op de weg van de inspecteur om deze getuigen alsnog mee te nemen.

Zie in dit kader de parlementaire toelichting bij afdeling 8.2.2. Awb:

"Uitgangspunt is dat de rechter, binnen de grenzen van de omvang van het geschil, dominus litis is. Het verloop van de procedure wordt niet bepaald door partijen, maar door de rechter. Deze bepaalt na kennisneming van het beroepschrift grotendeels het verloop van het vooronderzoek."

Kamerstukken II 1991-92, 22 495, nr. 3 (MvT), blz. 127.

Wanneer belanghebbende de betreffende ambtenaren zelf had willen oproepen, had belanghebbende aan de inspecteur om de namen van deze getuigen kunnen verzoeken, zulks heeft belanghebbende echter niet gedaan. Van het de andere partij "onthouden" van de mogelijkheid om deze getuigen op te roepen is, anders dan het Hof oordeelt, geen sprake geweest. Onder deze omstandigheden acht ik het oordeel van het Hof dat de inspecteur het beginsel van "equality of arms" heeft geschonden niet juist. Dat het Hof aan deze in zijn ogen aanwezige schending geen gevolgen verbindt, maakt dat nog niet anders.

Dat geldt te meer voor het argument dat de inspecteur de getuigen uiteindelijk meegenomen zou hebben omdat hij in bewijsnood zou verkeren. Dat argument is voor mij onbegrijpelijk. De inspecteur heeft de getuigen meegenomen om belanghebbende en het Hof in de gelegenheid te stellen om te onderzoeken hoe de contacten met de tipgever zijn gelopen, nu het Hof afzag van het aanbod om de tipgever zelf anoniem te horen.

In zoverre kan ik mij niet aan de indruk onttrekken dat de opvatting van het Hof op dit punt wel heeft meegespeeld in het uiteindelijke oordeel over de waardering van de bewijsmiddelen.

Jurisprudentie Hoge Raad

7.4

Bij arrest van 10 februari 1988 heeft de Hoge Raad overwogen:78

4.4.

Als uitgangspunt daarbij heeft te gelden dat, naar valt af te leiden uit het door beide wetten in het leven geroepen stelsel, zich in de verhouding tussen belastingadministratie en belastingplichtige een onderscheid aftekent tussen een tweetal fasen van fundamenteel verschillend karakter, te weten de fase voorafgaand aan het instellen van beroep bij het gerechtshof, en de daarop volgende fase.

De eerste fase kenmerkt zich hierdoor dat twee ongelijksoortige partijen in een ongelijke en niet door de rechter beheerste verhouding tegenover elkaar staan: enerzijds de inspecteur, op wie de taak rust om ten behoeve van de heffing van belasting de aanslag te regelen en op eventueel daartegen gemaakt bezwaar te beslissen, bij de vervulling van welke taak hem ingevolge artikel 47 AWR zeer ingrijpende dwangmiddelen ten dienste staan, en anderzijds de belastingplichtige, die een en ander heeft te gedogen en wiens rechtsbescherming is gelegen in de omstandigheid dat de taakuitoefening van de inspecteur wordt beheerst door de algemene beginselen van behoorlijk bestuur.

De tweede fase wordt gevormd door de rechtsstrijd ten overstaan van de rechter. Deze fase wordt beheerst door de algemene beginselen van procesrecht, die onder meer meebrengen dat de partijen in die strijd als gelijken tegenover elkaar staan, en dat het toezicht op de procesorde en de taak van de waarheidsvinding zijn toevertrouwd aan de rechter, die bij de uitoefening van deze taak beschikt over de - evenzeer ingrijpende - bevoegdheden hem verleend bij de artikelen 14 e.v. WARB.

7.5

Bij arrest van 11 april 2014 heeft de Hoge Raad overwogen:79

4.4.2.Bij de beoordeling van het middel is het volgende van belang. Een bezwaar, beroep of (incidenteel) hoger beroep moet niet-ontvankelijk worden verklaard als de indiener van dat rechtsmiddel geen belang daarbij heeft. Daarvan is sprake als het aanwenden van het rechtsmiddel, ongeacht de gronden waarop het steunt, hem niet in een betere positie kan brengen met betrekking tot het bestreden besluit en eventuele bijkomende (rechterlijke) beslissingen zoals die met betrekking tot proceskosten en griffierecht. Indien het aangewende rechtsmiddel de indiener ervan wel in een betere positie kan brengen met betrekking tot het bestreden besluit dan wel eventuele bijkomende beslissingen en voldaan is aan de overige ontvankelijkheidsvereisten, moet het rechtsmiddel ontvankelijk worden geacht, moeten de door de indiener aangevoerde gronden worden onderzocht en moet worden beoordeeld of het rechtsmiddel wel of niet gegrond is.

Beoordeling

7.6

Belanghebbenden hebben aan de Rechtbank het verzoek gedaan om ambtenaren te laten horen als getuigen. De Rechtbank zag echter geen aanleiding om de getuigen op te roepen. De Inspecteur heeft afschriften van de correspondentie tussen de Rechtbank en de belanghebbenden ontvangen.80

7.7

Volgens het Hof had de Inspecteur uit zichzelf de getuigen dienen mee te brengen dan wel aan belanghebbenden de namen van de getuigen door dienen te geven, zodat belanghebbenden dezen konden oproepen. Doordat de Inspecteur deze getuigen heeft aangeboden op het moment dat hijzelf meende in bewijsnood te komen, heeft hij volgens het Hof het beginsel van "equality of arms" geschonden.81 In het vijfde cassatiemiddel komt de Staatssecretaris op tegen dit oordeel.82

7.8

Aan de door het Hof geconstateerde schending van het "equality of arms" beginsel heeft het Hof in zijn uitspraak geen gevolgen verbonden.83 Ik meen dan ook dat de Staatssecretaris geen processueel belang heeft bij de klacht, omdat deze niet tot een voor hem gunstiger resultaat kan leiden. Reeds daarom kan het middel naar mijn mening niet tot cassatie leiden.84

7.9

Dat neemt niet weg dat de Staatssecretaris zich naar mijn mening terecht heeft gesteld op het standpunt dat nu de Rechtbank geen reden heeft gezien om de desbetreffende ambtenaren te horen als getuigen, het niet op de weg ligt van de Inspecteur om op eigen initiatief deze getuigen alsnog mee te nemen naar de zitting bij het Hof. Dat is dan, naar ik meen, aan het Hof ter beoordeling, in het kader van de waarheidsvinding en goede procesorde in hoger beroep.85

7.10

Het vijfde middel faalt.

8 Bespreking middel 6: proceskostenvergoeding

Hof

8.1

Het Hof heeft geoordeeld:

5.1

Naar het oordeel van het Hof stond vanaf 11 februari 2014 vast dat de weigering van de Inspecteur stukken over te leggen waaruit de naam van de tipgever blijkt, dan wel de naam van de tipgever anderszins bekend te maken, definitief onrechtmatig was. Niettemin heeft de Inspecteur volhard in die weigering. Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur hiermee in vergaande mate onzorgvuldig gehandeld hetgeen een bijzondere omstandigheid oplevert als bedoeld in artikel 2, derde lid, van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit; vgl. Hoge Raad 4 februari 2011, 09/02123, ECLI:NL:HR:2011:BP2975). Onafhankelijk hiervan is het Hof van oordeel dat een veroordeling van de Inspecteur in de door belanghebbenden gemaakte proceskosten in afwijking van het forfaitaire stelsel een gevolgtrekking is die het Hof geraden voorkomt als bedoeld in artikel 8:31, van de Awb.

5.2.

Het Hof ziet aanleiding de Inspecteur tot een bedrag van € 75.000 te veroordelen in de kosten, die belanghebbenden voor de behandeling van het bezwaar, het beroep en het hoger beroep hebben moeten maken.

Gedingstukken

8.2

De gemachtigde van belanghebbenden schrijven in het pleidooi in hoger beroep voor de zitting van 13 januari 2015:

Bij brieven van 2 januari 2015 en 7 januari 2015 zijn uw Hof en de Belastingdienst op de hoogte gebracht van het totaal aan gedeclareerde kosten in deze zaak.86 (…) Gelet op mijn geheimhoudingsverplichting is het mij niet toegestaan om detailleerde specificaties van de werkzaamheden te overleggen.

8.3

In de pleitnota van de Inspecteur is geschreven:

5.4 (…)

Wat resteert is niet meer dan een uitvoerige discussie tussen partijen over een aantal feitelijke en juridische vragen, waarin de Inspecteur steeds goed verdedigbare standpunten inneemt, die aansluiten bij wat in andere zaken is aanvaard. Aan het criterium voor afwijking van artikel 2, derde lid, Bpr is niet voldaan. Daarbij moet bovendien ook de proceshouding van belastingplichtige en appellanten worden betrokken. Tenslotte zullen veel van de gemaakte kosten voor rechtsbijstand zien op handelingen die geen verband houden met het beweerde zeer onzorgvuldig handelen van de Inspecteur.

5.5.

Gelet op het tijdstip van toezending van het overzicht van de geclaimde kosten van rechtsbijstand - binnen de 10-dagentermijn - kan hierop door de Inspecteur niet inhoudelijk worden gereageerd. Zonder specificaties en onderzoek daarvan aan de hand van het procesdossier, dat zich niet leent om bij deze zitting te worden uitgevoerd, kunnen de bedragen niet worden beoordeeld en worden deze daarom door de Inspecteur betwist. Indien nodig, verzoekt de Inspecteur de gelegenheid te krijgen zich hierover nader (schriftelijk) uit te laten.

8.4

Op pagina 9 en 10 van het proces-verbaal van de zitting van 13 januari 2015 is geschreven:

Met betrekking tot het verzoek van belanghebbenden om integrale proceskostenvergoeding, merkt [de Inspecteur] op dat dat alleen kan gaan om de kosten die het gevolg zijn van eventuele onzorgvuldigheid.

(…)

De voorzitter merkt op dat nader onderzoek door de Inspecteur naar de geclaimde proceskosten tot een vierde zitting zou kunnen leiden. Hij vraagt de Inspecteur welke vergoeding hij, in geval het Hof het verzoek om integrale proceskostenvergoeding zou honoreren, redelijk zou vinden.

De Inspecteur merkt op dat de Rechtbank hem in het gelijk heeft gesteld; dan kom je niet meer toe aan de vraag of sprake is van onrechtmatigheid. De discussie over de betekenis van de 8:29-uitspraak is van een veel later tijdstip.

De voorzitter merkt op dat er een heleboel hordes te nemen zijn. Belanghebbenden verzoeken om integrale vergoeding van alle in bezwaar, beroep en hoger beroep gemaakte kosten.

De Inspecteur verwijst naar het systeem van forfaitaire proceskostenvergoeding.

De voorzitter merkt op dat het nu gaat om de vraag wat de Inspecteur redelijk zou vinden.

[C] merkt op dat de Inspecteur daar bij gebrek aan wetenschap niets over kan verklaren.

De voorzitter merkt op dat hij de Inspecteur, in de persoon van [L], die landsadvocaat is, vroeg wat hij op basis van zijn ervaring, redelijk zou vinden.

[L] verklaart dat hij er voor alle procedures geen zinnig woord over kan zeggen. Als advocaat kan hij geen standpunt innemen voor zijn cliënt.

[C] merkt op dat het gebruikelijk is dat de wederpartij rekeningen overlegt, zodat die getoetst kunnen worden. Er kan geen sprake van zijn dat de gemachtigde op dit punt een verschoningsrecht heeft.

De gemachtigde verklaart dat hij een overzicht van de declaraties met de bijbehorende data heeft overgelegd. De declaraties vertonen uitschieters rond de zittingsdata, zodat goed is in te schatten waarop de rekeningen betrekking hebben. Hij heeft de, niet gespecificeerde, rekeningen bij zich. Met wie hij in het kader van deze zaken gesprekken heeft gevoerd valt onder zijn geheimhoudingsplicht. De rekeningen zijn door belanghebbenden erkend. Hij voegt daar nog aan toe dat het overzicht alleen de rekeningen ter zake van de onderhavige procedures betreft. Met betrekking tot andere zaken van de erven wordt afzonderlijk gedeclareerd.

Cassatiemiddel

8.5

De Staatssecretaris draagt als zesde cassatiemiddel voor:

Schending van het Nederlands recht, met name van artikel 8:75 Awb en/of artikel 8:77 Awb, doordat het Hof heeft geoordeeld dat er sprake is van bijzondere omstandigheden die aanleiding zijn om af te wijken van de forfaitaire proceskostenvergoeding en de inspecteur te veroordelen tot een vergoeding van € 75.000, zulks ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen. Het Hof kon ook niet zonder goed onderzoek naar de omvang van de daadwerkelijk door belanghebbende gemaakte proceskosten, tot de vastgestelde vergoeding komen.

8.6

In de toelichting op het zesde middel heeft de Staatssecretaris betoogd:

Zoals volgt uit de toelichting op het tweede middel heeft het Hof ten onrechte geoordeeld dat vanaf 11 februari 2014 vaststond dat de weigering om de naam van de tipgever te openbaren onrechtmatig is en de inspecteur in vergaande mate onzorgvuldig heeft gehandeld. Daarmee ontvalt de grond aan het oordeel dat sprake is van een bijzondere omstandigheid als bedoeld in artikel 2, derde lid, van het Besluit proceskosten bestuursrecht. Ook het oordeel van het Hof dat deze kostenveroordeling in afwijking van het forfaitaire stelsel een gevolgtrekking is die het Hof geraden voorkomt als bedoeld in artikel 8:31 Awb is onjuist, althans onvoldoende (begrijpelijk) gemotiveerd. Voorts heeft het Hof verzuimd om de inspecteur in de gelegenheid te stellen zich op basis van een analyse van de declaratie uit te laten over de in redelijkheid ten behoeve van deze procedure gemaakte kosten. Ook het Hof geeft niet aan hoe het tot het bedrag van € 75.000 is gekomen.

Wet

8.7

Artikel 8:75, lid 1, Awb luidt:

De bestuursrechter is bij uitsluiting bevoegd een partij te veroordelen in de kosten die een andere partij in verband met de behandeling van het beroep bij de bestuursrechter, en van het bezwaar of van het administratief beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. (…) Bij algemene maatregel van bestuur worden nadere regels gesteld over de kosten waarop een veroordeling als bedoeld in de eerste volzin uitsluitend betrekking kan hebben en over de wijze waarop bij de uitspraak het bedrag van de kosten wordt vastgesteld.

Jurisprudentie Hoge Raad

8.8

De Hoge Raad heeft bij arrest van 4 februari 2011 omstandigheden genoemd die kunnen leiden tot afwijking van het forfait:87

3.3.

Voor toekenning van een (proces)kostenvergoeding in afwijking van de forfaitaire bedragen van het Besluit is, zoals het Hof terecht heeft overwogen, grond indien het bestuursorgaan het verwijt treft dat het een beschikking of uitspraak geeft respectievelijk doet of in rechte handhaaft, terwijl op dat moment duidelijk is dat die beschikking of uitspraak in een (de) daartegen ingestelde procedure geen stand zal houden (zie HR 13 april 2007, nr. 41235, LJN BA2802, BNB 2007/260).

3.4.

Hetgeen het Hof heeft geoordeeld (…) moet kennelijk aldus worden verstaan dat als hoofdregel heeft te gelden dat de Inspecteur een verwijt treft als bedoeld in het hiervoor in 3.3 genoemde arrest van de Hoge Raad indien hij op het moment van het opleggen van de aanslag over onvoldoende bewijsmateriaal beschikte om de aanslag stand te doen houden en dat vermoedens onvoldoende zijn om daarop een correctie van een aangifte te kunnen baseren. Aldus verstaan geeft dat oordeel blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Ook vermoedens kunnen immers, indien zij door de aangevoerde feiten gerechtvaardigd zijn, bewijs opleveren, indien die vermoedens niet worden ontkracht.

3.5.

De hiervoor in 3.3 bedoelde regel sluit echter niet uit dat ook in andere gevallen aanleiding kan bestaan om, alle omstandigheden van het geval in aanmerking nemend, af te wijken van de forfaitaire bedragen van het Besluit. In de rechtsoverwegingen 4.15 tot en met 4.20 van zijn uitspraak heeft het Hof – zakelijk weergegeven – overwogen dat de navorderingsaanslag zonder afdoende rechtvaardiging versneld is opgelegd en terstond tot het volle bedrag invorderbaar is verklaard, dat de Inspecteur onvoldoende voortvarend te werk is gegaan om het voor de onderbouwing van de navorderingsaanslag vereiste bewijs te verkrijgen, dat de procedure voor het Hof niet zou zijn gevoerd indien de Inspecteur voor het opleggen van de navorderingsaanslag in contact was getreden met belanghebbende, en voorts dat de Inspecteur zich onvoldoende moeite heeft getroost om de bij belanghebbende ontstane indruk van oneigenlijk handelen door de Inspecteur weg te nemen. Hiermee heeft het Hof tot uitdrukking gebracht dat de Inspecteur bij het opleggen van de navorderingsaanslag in vergaande mate onzorgvuldig heeft gehandeld en dat dit grond oplevert om een bijzondere omstandigheid als bedoeld in artikel 2, lid 3, van het Besluit aanwezig te achten. Aldus opgevat geeft ’s Hofs oordeel geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan het, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Het is ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd.

Het is evenmin onbegrijpelijk dat het Hof artikel 2, lid 3, van het Besluit ook van toepassing heeft geacht op de kosten die belanghebbende in beroep en in hoger beroep heeft gemaakt om een integrale vergoeding van de kosten van het bezwaar te verkrijgen.

8.9

De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 8 april 2011, benadrukt dat ‘bijzondere omstandigheden’ in de zin van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: Bpb). zich niet snel voordoen:88

3.4.2.

Uit de Nota van Toelichting bij het Bpb, Stb. 1993, 763, volgt dat de uitzondering wegens bijzondere omstandigheden in het Bpb is opgenomen omdat in uitzonderlijke gevallen strikte toepassing van de forfaitaire regeling onrechtvaardig kan uitpakken. De rechter kan daarom in gevallen waarin sprake is van bijzondere omstandigheden de volgens het Bpb berekende vergoeding verlagen of verhogen, aldus deze toelichting. Verder wordt aldaar opgemerkt dat hierbij geen afbreuk mag worden gedaan aan het karakter van een tegemoetkoming in de daadwerkelijke kosten. Voorts wordt benadrukt dat er werkelijk sprake moet zijn van een uitzondering.

3.4.3.

Gelet op deze toelichting dient de uitzondering wegens bijzondere omstandigheden door de rechter terughoudend te worden toegepast.

Literatuur

8.10

In mijn conclusie van 27 oktober 2011 heb ik geschreven:89

5.1

In de wetsgeschiedenis is tot uitdrukking gebracht dat een bovenforfaitaire proceskostenvergoeding is gereserveerd voor 'werkelijke uitzonderingen' en 'zeer schrijnende gevallen'. Belanghebbende moet stellen en aannemelijk maken dat en waarom er sprake is van bijzondere omstandigheden welke tot een bovenforfaitaire proceskostenvergoeding zouden moeten leiden. Anderzijds kan het zich ook voordoen dat de Inspecteur wijst op bijzondere omstandigheden die juist een lagere dan de forfaitaire vergoeding rechtvaardigen.

5.2

Aan de feitenrechter komt een vrij aanzienlijke mate van discretionaire vrijheid toe bij de beoordeling van de vraag of er in een bepaald geval sprake is van bijzondere omstandigheden. Indien een rechtbank of hof geen aanleiding ziet voor toekenning van een verzochte bovenforfaitaire proceskostenvergoeding, behoeft daartoe in de regel geen motivering te worden opgenomen in de uitspraak.

5.3

Als algemene maatstaf bij de beoordeling van de vraag of er sprake is van 'bijzondere omstandigheden' als bedoeld in artikel 2, lid 3, Bpb is mijns inziens te zien het criterium ingevolge het arrest BNB 2011/103 of de inspecteur, gezien de omstandigheden van het geval, 'in vergaande mate onzorgvuldig heeft gehandeld'. Daarvan is in beginsel sprake 'indien het bestuursorgaan het verwijt treft dat het een beschikking of uitspraak geeft respectievelijk doet of in rechte handhaaft, terwijl op dat moment duidelijk is dat die beschikking of uitspraak in een (de) daartegen ingestelde procedure geen stand zal houden'. Dit is naar mijn mening te zien als een species, naast andere, van het genus 'in vergaande mate onzorgvuldig handelen'.

5.4

Overigens is de vraag of er in een bepaald geval sprake is van in vergaande mate onzorgvuldig handelen, uiteraard sterk verweven met de feiten van een bepaalde casus. Daarmee is vooral de feitenrechter aan zet. De Hoge Raad zal, als gezegd, afstand bewaren ten opzichte van diens afwegingen. (…)

8.11

Van der Voort-Maarschalk annoteerde in NTFR 2015/723 bij de uitspraak van het Hof:

Tot slot een korte opmerking over de proceskostenveroordeling van € 75.000. Het hof kent die toe omdat de weigering van de inspecteur om ingevolge de onherroepelijke 8:29-beslissing van de rechtbank ongeanonimiseerde stukken over te leggen volgens hem onrechtmatig is (een ernstige schending van de rechtsorde, zie rov. 4.14). Ik heb al eerder uiteengezet dat het uitgangspunt van het hof mijns inziens onjuist is (…). Het is een inspecteur toegestaan geen gehoor te geven aan een 8:29-beslissing. Zo'n weigering kan (maar hoeft niet) processuele consequenties hebben, maar is niet civielrechtelijk onrechtmatig. Daarmee ontvalt de basis aan de afwijking door het hof van de forfaitaire proceskostenregeling.

Beoordeling

8.12

Het Hof heeft geoordeeld dat er sprake is van bijzondere omstandigheden die aanleiding zijn om af te wijken van de forfaitaire proceskostenvergoeding, omdat de weigering om de naam van de tipgever bekend te maken (bijzonder) onrechtmatig was. Het Hof heeft de Inspecteur veroordeeld tot een proceskostenvergoeding van € 75.000.90 Dit oordeel wordt door de Staatssecretaris in het zesde middel bestreden.91

8.13

De hoogte van de vergoeding van proceskosten wordt vastgesteld volgens het Bpb. Artikel 2, lid 1, van het Bpb verwijst naar de bijlage waarin de kosten per categorie forfaitair vastgesteld zijn. Op grond van artikel 2, lid 3, Bpb kan in bijzondere omstandigheden van het forfait worden afgeweken.

8.14

Voor een toekenning van een afwijkende proceskostenvergoeding is grond indien het bestuursorgaan het verwijt treft dat het een beschikking of uitspraak heeft genomen respectievelijk doet of in rechte handhaaft, terwijl op dat moment duidelijk is dat die beschikking of uitspraak in een daartegen ingestelde procedure geen stand zal houden. Voorts is in vergaande mate onzorgvuldig handelen eveneens reden een bijzondere omstandigheid als bedoeld in het Bpb aan te nemen.92 De uitzondering wegens bijzondere omstandigheden dient door de rechter terughoudend te worden toegepast.93

8.15

Zoals is uiteengezet bij de behandeling van het tweede middel meen ik dat uit het wettelijke systeem en de gecombineerde toepassing van de artikelen 8:42, 8:29 en 8:31 niet gezegd kan worden dat de rechtsorde ernstig is geschonden indien een procespartij persisteert bij haar weigering om stukken over te leggen.

8.16

Van een ‘in vergaande mate onzorgvuldig handelen’ of ‘procederen tegen beter weten in’ door de Inspecteur is dan naar mijn mening geen sprake. Daarmee ontvalt de grond dat er sprake is van een bijzondere omstandigheid als bedoeld in artikel 2, derde lid, van het Bpb.

8.17

Voorts is het Hof ‘van oordeel dat een veroordeling van de Inspecteur in de door belanghebbenden gemaakte proceskosten in afwijking van het forfaitaire stelsel een gevolgtrekking is die het Hof geraden voorkomt als bedoeld in artikel 8:31, van de Awb.’94

8.18

In de memorie van toelichting bij artikel 8:31 Awb is geschreven: ‘het voorgestelde artikel geeft de rechtbank de mogelijkheid, die gevolgen aan de niet-naleving van een verschijnings-, inlichtingen- of mededelingsplicht te verbinden die haar passend voorkomen. Zo zal een bestuursorgaan kunnen worden geconfronteerd met een gegrondverklaring van het ingestelde beroep, al dan niet gepaard gaande met een veroordeling tot schadevergoeding, alsmede met een veroordeling in de proceskosten.’95

8.19

Voor de veroordeling in de proceskosten geeft artikel 8:75 lid 1 en het Bpb echter een uitsluitende regeling.96 Voor een op grond van artikel 8:31 Awb, in afwijking van artikel 8:75 lid 1 Awb en het Bpb, vastgestelde proceskostenvergoeding bestaat hier naar ik meen dan ook geen ruimte.

8.20

Het zesde middel slaagt.

9 Bespreking middel 7: (on)afhankelijke en (on)partijdige rechter

Cassatiemiddel

9.1

De Staatssecretaris draagt als zevende cassatiemiddel voor:

Schending van het Nederlands recht, met name van de artikelen 8:15, 8:18 Awb en van algemene beginselen van behoorlijk procesrecht, waardoor het recht van de inspecteur op berechting van zijn zaak door een onafhankelijke en onpartijdige rechter op ernstige wijze is geschonden als gevolg waarvan de uitspraak van het Hof niet in stand kan blijven.

9.2

In de toelichting op het zevende middel heeft de Staatssecretaris betoogd:

Voorafgaand aan de laatste mondelinge behandeling heeft de inspecteur zich tot het Hof gewend met het verzoek aan de kamer die de zaak behandelt zich te verschonen gelet op de gang van zaken tot dat moment en de keuze die het Hof heeft gemaakt om aangifte te doen van het begaan van een strafbaar feit door (medewerkers en/of hulppersonen van) het Ministerie van Financiën. Het Hof heeft dit verzoek per brief afgewezen. De inspecteur achtte deze aspecten onvoldoende voor een formeel wrakingsverzoek. Door een aantal nieuwe ontwikkelingen zoals de toonzetting van de thans bestreden uitspraak, de tekst van het bijbehorende persbericht en de overwegingen van het Hof ten overvloede inzake het verschoningsrecht van de Fiod-getuigen, ben ik thans tot de conclusie gekomen dat er meer dan geobjectiveerde twijfel bestaat aan de rechterlijke onpartijdigheid van het Hof.

Uit de gang van zaken zoals die volgt uit het proces-verbaal van het getuigenverhoor van met name de heren [I] en [J], komt naar voren dat het Hof zich rigide in deze zaak heeft opgesteld. Met name het punt dat de getuigen geen beroep op hun geheimhoudingsplicht toe zou komen en de wijze waarop gepoogd is om deze ambtenaren te dwingen in strijd met het in hun optiek wel bestaande recht om zich op hun geheimhoudingsplicht te beroepen, toch te laten openbaren wat in hun ogen geheim diende te blijven, wijzen op een bepaalde schijn van rechterlijke partijdigheid van het Hof in de zin van artikel 8:15 Awb. Dit wordt onderbouwd door het feit dat de kamer van het Hof de president van het Hof lopende de procedure heeft geïnformeerd en heeft gesuggereerd om aangifte te doen tegen medewerkers en/of hulppersonen van het Ministerie van Financiën, die de getuigen hebben geïnformeerd omtrent de voor hen geldende geheimhoudingsverplichting.

Bovenstaande was voor de inspecteur aanleiding om voorafgaand aan de laatste mondelinge behandeling zich af te vragen of een wrakingsverzoek geboden was. Omdat dit een vergaand middel is en in mijn optiek de Belastingdienst op dat punt terughoudendheid dient te betrachten, is de inspecteur toen tot de afweging gekomen om dit niet te doen, maar het Hof wel via een brief van zijn bedenkingen op de hoogte te stellen en het Hof in overweging te geven zichzelf te verschonen. De ontwikkelingen die ik hieronder schets hebben de balans nu laten doorslaan naar een gerechtvaardigde vrees dat aan de onpartijdigheid van het Hof afbreuk wordt gedaan.

Ik wijs daarbij op de bewoordingen in de thans bestreden uitspraak en de gekozen toonzetting in het begeleidende persbericht van het Hof. Deze wijzen in de richting van een schijn van vooringenomenheid, die nu voor mij de aanleiding vormt aan te geven dat aan de onpartijdigheid van het Hof afbreuk wordt gedaan.

Zo kwalificeert het Hof het gebruik maken door de inspecteur van een binnen het bestuursrecht bestaande mogelijkheid om na afwijzing van een beroep op gewichtige redenen tot het geding behorende stukken toch niet ongeschoond te verstrekken als: onrechtmatig, in vergaande mate onzorgvuldig en het ernstig schokken van de rechtsorde. Zoals uit dit beroepschrift volgt zijn dat op zijn minst zeer bestreden kwalificaties, hetgeen ook door de commentaren op de bestreden uitspraak wordt bevestigd. (…)

Voorts is opmerkelijk dat het Hof overwegingen ten overvloede wijdt aan het verschoningsrecht van de Fiod-getuigen, terwijl het Hof weet dat de Fiod-getuigen tegen het proces-verbaal getuigenverhoor beroep in cassatie hebben ingesteld. Door op dit aspect ten overvloede in te gaan en de uitspraak (met persbericht) openbaar te maken één dag voor de mondelinge behandeling van het cassatieberoep van de Fiod-getuigen, heeft het Hof zich als een soort derde partij in die zaak gemengd. Ook dit aspect wijst er op dat de vrees gerechtvaardigd is dat sprake is van afbreuk aan de onpartijdigheid van het Hof.

Gelet op vorenstaande zijn er thans zwaarwegende aanwijzingen die tot de conclusie leiden dat de objectieve vrees is gerechtvaardigd dat de raadsheren in de onderhavige zaak niet kunnen worden beschouwd als onpartijdige rechter, zoals is vereist ingevolge artikel 8:15 Awb.

Op grond van het vorenstaande ben ik van oordeel dat de uitspraak van het Hof niet in stand zal kunnen blijven.

Jurisprudentie Hoge Raad

9.3

Voor een overzicht van de wetgeving, rechtspraak en literatuur over wraking moge ik in de eerste plaats verwijzen naar onderdeel 4 van mijn conclusies van 6 december 201297 en 9 juli 2014.98

9.4

In een arrest van 2 december 2005 overwoog de Hoge Raad:99

3.2.

Bij de beoordeling van deze klacht moet het volgende vooropgesteld worden.

De omstandigheid dat een wrakingsverzoek is gedaan en afgewezen, staat er niet aan in de weg - ook niet in het licht van artikel 8:18, lid 5, van de Algemene wet bestuursrecht - dat de onpartijdigheid van de tevergeefs gewraakte rechter na aanwending van een rechtsmiddel tegen de einduitspraak, in de eerstvolgende instantie ten toets kan komen in het kader van een klacht over schending van het fundamentele recht op behandeling van de zaak door een onpartijdige rechter (vgl. HR 31 oktober 2000, nr. 00342/00, LJN AA7956, onderdeel 3.3). In het verlengde daarvan staat evenmin de enkele omstandigheid dat geen wrakingsverzoek is gedaan eraan in de weg dat in de eerstvolgende instantie de onpartijdigheid van die rechter ten toets kan komen in het kader van een klacht als hiervoor omschreven.

3.3.

Bij de beoordeling van een beroep op het ontbreken van onpartijdigheid van de rechter geldt als uitgangspunt dat een rechter uit hoofde van zijn aanstelling moet worden vermoed onpartijdig te zijn, tenzij zich uitzonderlijke omstandigheden voordoen die een zwaarwegende aanwijzing opleveren voor het oordeel dat een rechter jegens een partij een vooringenomenheid koestert, althans dat de bij die partij dienaangaande bestaande vrees objectief gerechtvaardigd is (vgl. HR 16 november 1999, nr. 110.311, LJN ZD1502, NJ 2000, 335).

De enige ter onderbouwing van de klacht aangevoerde omstandigheid, te weten het lidmaatschap van mr. Nieuwenhuizen van het bestuur van de Vrijmetselaarsloge Anna Paulowna te Q, levert op zichzelf niet een zwaarwegende aanwijzing op als hiervoor bedoeld. Van een schending van het eerdergenoemde fundamentele recht is dus geen sprake. De klacht faalt.

9.5

De Hoge Raad heeft bij arrest van 11 mei 2012 overwogen:100

3.3.2.

Nu belanghebbende kennelijk betoogt dat hij niet eerder dan door de bestreden uitspraak kennis heeft genomen van de omstandigheid dat mr. Spek aan de behandeling van de zaak heeft deelgenomen en uit de gedingstukken niet is af te leiden dat het Hof overeenkomstig artikel 15, aanhef en letter b, van het Besluit orde van dienst gerechten aan partijen kennis heeft gegeven van de namen van de behandelende raadsheren, moet het ervoor worden gehouden dat de onderhavige klacht voor het eerst na het doen van de uitspraak door het Hof kon worden gedaan.

9.6

Pechler heeft bij voormeld arrest geannoteerd in BNB 2012/207:

Het tijdstip van het wrakingsverzoek. Een partij moet een verzoek tot wraking van een rechter doen “zodra de feiten of omstandigheden aan de verzoeker bekend zijn geworden” (art. 8:16 lid 1 Awb). In een nog onder het regime van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken (Warb) gewezen arrest wees de Hoge Raad een na de uitspraak gedaan wrakingsverzoek af, omdat de betrokkene dit verzoek “reeds (had) kunnen – en, gelet op het bepaalde in art. 5c, lid 1, Warb (…) ook moeten – doen tijdens de mondelinge behandeling van de zaak door het Hof” (HR 21 december 2001, nr. 36 314, BNB 2002/84). Art. 5c lid 1 Warb is woordelijk gelijk aan art. 8:16 lid 1 Awb. In het hier besproken arrest valt het oordeel anders uit: het wrakingsverzoek had niet eerder dan na de uitspraak van het Hof kunnen worden gedaan.

9.7

Bij arrest van 14 november 2014 heeft de belastingkamer van de Hoge Raad overwogen:101

2.2.1. (…)

Belanghebbende heeft voor het Hof - tevergeefs - een wrakingsverzoek gedaan. Tegen de beslissing op dat verzoek staat geen rechtsmiddel open (artikel 8:18, lid 5, Awb), behoudens in zich hier niet voordoende uitzonderingsgevallen (vgl. HR 22 januari 1999, nr. R98/091, ECLI:NL:HR:1999:ZC2824, NJ 1999/243, en ABRvS 20 juli 2005, nr. 200410073/1, ECLI:NL:RVS:2005:AT9705, AB 2005/373).

Het vorenstaande neemt niet weg - ook niet in het licht van artikel 8:18, lid 5, Awb - dat de onpartijdigheid van de tevergeefs gewraakte rechter na aanwending van een rechtsmiddel tegen de einduitspraak, in de eerstvolgende instantie ten toets kan komen in het kader van een klacht over schending van het fundamentele recht op behandeling van de zaak door een onpartijdige rechter (zie HR 2 december 2005, nr. 40066, ECLI:NL:HR:2005:AU7352, BNB 2006/96).

2.2.2.

Bij de beoordeling van een beroep op het ontbreken van onpartijdigheid van de rechter dient voorop te staan dat een rechter uit hoofde van zijn aanstelling moet worden vermoed onpartijdig te zijn, tenzij zich uitzonderlijke omstandigheden voordoen die zwaarwegende aanwijzingen opleveren voor het oordeel dat hij jegens de belanghebbende een vooringenomenheid koestert, althans dat de bij de belanghebbende dienaangaande bestaande vrees objectief gerechtvaardigd is (vgl. HR 6 juni 2014, nr. 14/01289, ECLI:NL:HR:2014:1331, V-N 2014/28.7).

De omstandigheid dat mr. Van Muijen eerder als voorzitter is opgetreden in andere zaken waarin het Hof ten nadele van de belanghebbenden in die zaken heeft geoordeeld over (beweerdelijke) zogenoemde oogst-op-stamconstructies alsmede over stellingen en bewijsmiddelen die ook in de onderhavige zaak zijn aangevoerd, levert geen zwaarwegende aanwijzing op als hiervoor bedoeld. Het middel faalt in zoverre.

Beoordeling

9.8

Voorafgaand aan de laatste mondelinge behandeling heeft de Inspecteur het Hof verzocht zich te verschonen. Het Hof heeft dit verzoek per brief afgewezen. Thans betoogt de Staatssecretaris in het zevende cassatiemiddel dat ‘het recht van de inspecteur op berechting van zijn zaak door een onafhankelijke en onpartijdige rechter op ernstige wijze is geschonden als gevolg waarvan de uitspraak van het Hof niet in stand kan blijven.’102

9.9

In principe had de Inspecteur, naar ik meen, een verzoek tot wraking reeds moeten doen tijdens de behandeling van de zaak door het Hof.103 De Staatssecretaris stelt echter dat hij ‘door een aantal nieuwe ontwikkelingen zoals de toonzetting van de thans bestreden uitspraak, de tekst van het bijbehorende persbericht en de overwegingen van het Hof ten overvloede inzake het verschoningsrecht van de Fiod-getuigen (…) thans tot de conclusie [is] gekomen dat er meer dan geobjectiveerde twijfel bestaat aan de rechterlijke onpartijdigheid van het Hof.’

9.10

In zoverre gaat het om omstandigheden opgekomen na de Hofprocedure. Voorts heeft de Hoge Raad bij arrest van 2 december 2005 overwogen dat de enkele omstandigheid dat geen wrakingsverzoek is gedaan er niet aan in de weg stond dat in de eerstvolgende instantie de onpartijdigheid van die rechter ten toets kan komen in het kader van een klacht over schending van het fundamentele recht op behandeling van de zaak door een onpartijdige rechter.104

9.11

Een en ander afwegende meen ik dat er in casu geen formeel beletsel is om dit wrakingsverzoek gericht tegen het Hof voor het eerst in cassatie te doen.

9.12

Nu de materiële beoordeling. Bij de beoordeling van een beroep op het ontbreken van onpartijdigheid van de rechter dient voorop te staan dat een rechter uit hoofde van zijn aanstelling moet worden vermoed onpartijdig te zijn, tenzij zich uitzonderlijke omstandigheden voordoen die zwaarwegende aanwijzingen opleveren voor het oordeel dat hij jegens de belanghebbende een vooringenomenheid koestert, althans dat de bij een partij dienaangaande bestaande vrees objectief gerechtvaardigd is.105

9.13

De Staatssecretaris wijst ter onderbouwing van het wrakingsverzoek onder meer ‘op de bewoordingen in de thans bestreden uitspraak en de gekozen toonzetting in het begeleidende persbericht van het Hof. Deze wijzen in de richting van een schijn van vooringenomenheid (…). Zo kwalificeert het Hof het gebruik maken door de inspecteur van een binnen het bestuursrecht bestaande mogelijkheid om na afwijzing van een beroep op gewichtige redenen tot het geding behorende stukken toch niet ongeschoond te verstrekken als: onrechtmatig, in vergaande mate onzorgvuldig en het ernstig schokken van de rechtsorde.’ Voorts betoogt de Staatssecretaris dat het ‘opmerkelijk [is] dat het Hof overwegingen ten overvloede wijdt aan het verschoningsrecht van de Fiod-getuigen, terwijl het Hof weet dat de Fiod-getuigen tegen het proces-verbaal getuigenverhoor beroep in cassatie hebben ingesteld. Door op dit aspect ten overvloede in te gaan en de uitspraak (met persbericht) openbaar te maken één dag voor de mondelinge behandeling van het cassatieberoep van de Fiod-getuigen, heeft het Hof zich als een soort derde partij in die zaak gemengd.’

9.14

Ik meen evenwel dat de in het middel aangevoerde omstandigheden onvoldoende zwaarwegende aanwijzingen opleveren dat niet zou zijn voldaan aan de eis van rechterlijke onpartijdigheid. Dat het Hof in zijn uitspraak scherpe bewoordingen hanteert met betrekking tot de weigering om de naam van de tipgever bekend te maken en het Hof grondig van mening verschilt met de Inspecteur, wil mijns inziens nog niet zeggen dat het Hof jegens de Inspecteur een vooringenomenheid koestert, althans dat deze vrees objectief gerechtvaardigd zou zijn.

9.15

Het zevende middel faalt.

10 Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën gegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

1 Hof Arnhem-Leeuwarden 3 februari 2015, nr. 13/00748 t/m 13/00760, ECLI:NL:GHARL:2015:645, V-N 2015/10.6, NTFR 2015/723.

2 Inspecteur van Belastingdienst/[P].

3 Na het overlijden van de erflater zijn de boetes ambtshalve vernietigd.

4 Rechtbank Gelderland 6 juni 2012, nr. AWB 11/1635, AWB 11/1636, AWB 11/3379, AWB 11/3382 tot en met AWB 11/3385, AWB 11/3387, AWB 11/3389, AWB 11/3392, AWB 11/3394 tot en met AWB 11/3396, ECLI:NL:RBGEL:2013:CA1888, V-N 2013/35.11 met noot redactie. Voorheen genaamd: rechtbank Arnhem

5 Rechtbank Arnhem 7 februari 2012, nr. AWB 11/1635 en 11/1636, ECLI:NL:RBARN:2012:BV2902, V-N 2012/12.6 met noot redactie, NTFR 2012/1165 met noot Caljé.

6 De in deze conclusie opgenomen citaten uit jurisprudentie en literatuur zijn zonder daarin voorkomende voetnoten opgenomen. Citaten uit processtukken met een tekstbewerking, zoals onderstrepingen, vet- of cursiefzettingen, zijn veelal als onbewerkt weergegeven.

7 Dossier Rechtbank 11/3379, nummer Hof 13/750, bijlage 5 bij het verweerschrift in beroep.

8 Toevoeging A-G: Ik wijs er op dat de aanslag IB 2006 een dagtekening kent van 19 maart 2011.

9 Dossier Rechtbank 11/3379, nummer Hof 13/750, bijlage 6 bij het verweerschrift in beroep.

10 Dossier Rechtbank 11/3379, nummer Hof 13/750, bijlage 7 bij het verweerschrift in beroep.

11 Toevoeging A-G: Met dagtekening 2 januari 2011 is bezwaar gemaakt tegen de navorderingsaanslagen IB 1997 en VB 1998.

12 Dossier Rechtbank 11/3379, nummer Hof 13/750, bijlage 8 bij het verweerschrift in beroep.

13 Wet van 4 juni 1992, houdende algemene regels van bestuursrecht, Stb. 1992, 315.

14 Kamerstukken II 1988-1989, 21 221, nr. 3, p. 122.

15 Hoge Raad 20 juli 1999, nr. 34422, ECLI:NL:HR:1999:AA2824, BNB 1999/438 met noot Feteris.

16 Hoge Raad 20 juli 1999, nr. 33357, ECLI:NL:HR:1999:AA2826, BNB 1999/437 met noot Feteris.

17 Centrale Raad van Beroep 27 maart 2012, nr. 11/4103 en 11/4104, ECLI:NL:CRVB:2012:BW1759, NJB 2012/998.

18 L.A. de Blieck c.s., Algemene wet inzake rijksbelastingen, Deventer: Kluwer 2013, p. 324-325.

19 Voetnoot uit citaat: Dit is m.b.t. het bezwaarschrift nog niet door de Hoge Raad beslist, maar dit volgt onzes inziens uit een beslissing van de Hoge Raad m.b.t. een cassatieberoepschrift; zie HR 27 november 2009, BNB 2010/61.

20 E.C.G. Okhuizen, Van de Merwe, e.a., Hoofdzaken formeel belastingrecht, Den Haag: Boom juridische uitgevers 2012, p. 207.

21 Voetnoot uit citaat: Par. 11 Besluit fiscaal bestuursrecht (Besluit Staatssecretaris van Financiën van 4 april 2011, nr. BLKB2011/265M, Stcrt. 2011, 6414, V-N 2001/20.5).

22 Zie onderdeel 4.5.

23 Zie 4.7.

24 Zie 4.8.

25 Zie 4.1.

26 Zie 4.2

27 Zie 4.3 en 4.4.

28 Zie 4.10.

29 Zie 4.11 en P.J.J. van Buuren, Tekst en commentaar van de Algemene wet bestuursrecht, art 6:5 Awb aantekening 1.

30 Zie 4.13, 4.14, 4.15 en 4.17.

31 Zie 4.15.

32 Zie 4.6.

33 Wet van 16 december 1993, houdende wijziging van de Wet op de rechterlijke organisatie, de Algemene wet bestuursrecht, de Wet op de Raad van State, de Beroepswet, Stb. 1993, 650.

34 Kamerstukken II 1991-1992, 22 495, nr. 3, p. 119-120.

35 Kamerstukken II 1991-1992, 22 495, nr. 3, p. 121.

36 Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State 13 juni 2001, nr. 200003274/01, ECLI:NL:RVS:2001:AB6602, AB 2001, 267.

37 Hoge Raad 3 april 2009, nr. 07/13014, ECLI:NL:HR:2009:BH9184, BNB 2009/153.

38 Hoge Raad 14 augustus 2009, nr. 08/00066, ECLI:NL:HR:2009:BJ5125, BNB 2010/19.

39 Hoge Raad 4 oktober 2013, nr. 11/03207, ECLI:NL:HR:2013:781, na conclusie A-G Van Hilten, BNB 2013/241 met noot Van Slooten. Zie ook Hoge Raad 22 mei 2015, nr. 14/02559, ECLI:NL:HR:2015:1260.

40 Hoge Raad 25 oktober 2013, nr. 12/03379, ECLI:NL:HR:2013:1042, na conclusie A-G Wattel, BNB 2014/205 met noot Van Eijsden.

41 Hof Arnhem 9 december 2014, nr.13/01292 t/m 13/01298, ECLI:NL:GHARL:2014:9540, V-N 2015/13.6 met noot Redactie.

42 Hoge Raad 10 april 2015, nr. 14/01189, ECLI:NL:HR:2015:874, V-N 2015/20.17.

43 V-N 2015/10.6.

44 E.C.G. Okhuizen e.a., Hoofdzaken formeel belastingrecht, Den Haag: Boom fiscale uitgevers 2012, p. 223.

45 Voetnoot uit citaat: Art. 13 lid 8 Procesregeling bestuursrecht 2010.

46 P. Meyjes e.a., Fiscaal Procesrecht, Deventer: Kluwer 2014, p. 147-148.

47 Zie 5.9 en 5.18.

48 Zie 5.13.

49 Zie 5.7 en 5.10.

50 Zie 5.13 en 5.22.

51 Zie 5.7.

52 Vgl. 5.10 en 5.21.

53 Zie voetnoot 5 en r.o. 4.3 van de Hofuitspraak.

54 Zie r.o. 4.5 van de Hofuitspraak.

55 Zie 5.2.

56 Zie 5.12.

57 Zie 5.12.

58 Zie 5.14.

59 Zie 5.15.

60 Zie 5.4.

61 Zie 5.1.

62 Zie 5.2: “Na heropening van het onderzoek verklaart de Inspecteur dat in hoger beroep de stukken in geschoonde vorm zijn ingediend, dat ze het daarbij laat en dat de uitspraak van de Rechtbank van 7 februari 2012 in hoger beroep niet wordt aangevochten. [C] voegt daaraan toe dat de Belastingdienst het dossier, ook na een nieuwe procedure voor de geheimhoudingskamer, niet ziet veranderen.” Vgl. ook 5.3. In de eerste alinea in de brief van de Belastingdienst d.d. 4 maart 2014 wordt aangegeven dat de proceseconomische overwegingen ‘nu’ geen rol meer spelen.

63 Zie 5.1.

64 Zie r.o. 4.14 van de Hofuitspraak.

65 De Hoge Raad heeft geoordeeld dat de rechter ‘geen toepassing mag geven aan het bepaalde in artikel 8:31 Awb zonder partijen in de gelegenheid te stellen zich daarover uit te laten’ (Hoge Raad 3 april 2015, nr. 14/04129, ECLI:NL:HR:2015:740, BNB 2015/119). Gelet op het procesverloop en de stukken van het geding meen ik dat van een rauwelijkse toepassing van artikel 8:31 Awb geen sprake is. Hierover is in cassatie ook niet geklaagd. Zie in dit verband ook de brief d.d. 27 maart 2014 van de landsadvocaat: “De Belastingdienst realiseert zich dat een en ander in het kader van art. 8:31 Awb aan uw Hof ter beoordeling staat.”

66 Vgl. 5.18, 5.19 - 5.21. Zie de conclusie in de tweede tipgeverszaak met nr. 15/01013 en de daar aangehaalde literatuur.

67 Zie 5.1.

68 Zie 6.9 en 6.10.

69 Hoge Raad 23 april 2004, nr. 38780, ECLI:NL:HR:2004:AO8218, BNB 2004/229.

70 Hof ‘s-Hertogenbosch 22 september 2005, nr. 03/1592, ECLI:NL:GHSHE:2005:AU3687, V-N 2005/51.1 met noot Red.

71 Hof Arnhem-Leeuwarden 25 oktober 2006, nr. 05/00077, ECLI:NL:GHARN:2006:AZ1382, V-N 2007/7.1.2.

72 Zie 6.2.

73 Zie r.o. 4.6 en 4.7. van de Hofuitspraak.

74 Zie 6.9 en 6.10.

75 Zie 6.3.

76 Vgl. 6.6.

77 Zie 6.7 en 6.8.

78 Hoge Raad 10 februari 1988, nr. 23925, ECLI:NL:HR:1988:ZC3761, BNB 1988/160 met noot Hofstra.

79 Hoge Raad 11 april 2014, nr. 13/01903, ECLI:NL:HR:2014:878, BNB 2014/122 met noot Lubbers.

80 Zie r.o. 4.17 van de Hofuitspraak.

81 Zie 7.1.

82 Zie 7.2 en 7.3.

83 Zie 7.1.

84 Vgl. 7.5

85 Zie 7.4 en de door de Staatssecretaris aangehaalde parlementaire geschiedenis in 7.3.

86 Toevoeging A-G: In de bijlage bij deze brief is een overzicht van alle declaraties opgenomen. Het totale declaratiebedrag bedraagt € 198.062.

87 Hoge Raad 4 februari 2011, nr. 09/02123, ECLI:NL:HR:2011:BP2975, BNB 2011/103.

88 Hoge Raad 8 april 2011, nr. 10/00652, ECLI:NL:HR:2011:BQ0415, BNB 2011/180 met noot Albert

89 Conclusie A-G IJzerman 27 oktober 2011, nr. 11/00150, ECLI:NL:PHR:2012:BU3785, BNB 2012/313.

90 Zie 8.1

91 Zie 8.5 en 8.6.

92 Zie 8.8 en 8.10.

93 Zie 8.9.

94 Zie 8.1.

95 Zie 5.8.

96 Zie 8.7.

97 Conclusie A-G IJzerman 6 december 2012, nr. 12/01949, ECLI:NL:PHR:2012:BY7676, BNB 2013/256 met noot Zwemmer.

98 Conclusie A-G IJzerman 9 juli 2014, nr. 12/05832, ECLI:NL:PHR:2014:1270, BNB 2015/46 met noot Van Amersfoort.

99 Hoge Raad 2 december 2005, nr. 40066, ECLI:NL:HR:2005:AU7352, BNB 2006/96.

100 Hoge Raad 11 mei 2012, nr. 10/02081, ECLI:NL:HR:2012:BW5393, BNB 2012/207 met noot Pechler.

101 Hoge Raad 14 november 2014, na conclusie A-G IJzerman, nr. 12/05832, ECLI:NL:HR:2014:3041, BNB 2015/46.

102 Zie 9.1 en 9.2.

103 Vgl 9.5 en Hoge Raad 21 december 2001, nr. 36314, ECLI:NL:HR:2001:AD7580, BNB 2002/84.

104 Zie 9.4.

105 Zie 9.4 en 9.7.