Gevonden zoektermen

Zoekresultaat - inzien document

ECLI:NL:PHR:2014:2303

Instantie
Parket bij de Hoge Raad
Datum conclusie
15-12-2014
Datum publicatie
09-01-2015
Zaaknummer
13/04361
Formele relaties
Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2015:810, Gevolgd
Rechtsgebieden
Belastingrecht
Bijzondere kenmerken
-
Inhoudsindicatie

A-G IJzerman heeft conclusie genomen in de zaak met nummer 13/04361 naar aanleiding van het beroep in cassatie van belanghebbende, tegen de uitspraak van het gerechtshof Den Haag van 23 juli 2013, nrs. 12/00391 en 12/00392, ECLI:NL:GHDHA:2013:3267, FutD 2013-2295.

Belanghebbende was van 1 september 1993 tot en met 16 november 2001 bestuurder van de beursgenoteerde A N.V. Dit bedrijf is op 17 december 2001 failliet verklaard. Belanghebbende heeft over het jaar 2001 geen aangiftebiljet inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen ingediend. Belanghebbende stelt dat hij noch het aangiftebiljet noch de hierop volgende aanmaning tot het doen van aangifte heeft ontvangen, en dat de door de Belastingdienst gehanteerde onjuiste adressering daarvan niet aan hem te verwijten is.

In geschil is of belanghebbende op regelmatige wijze door de Inspecteur is uitgenodigd en aangemaand tot het doen van aangifte. Belanghebbende is verhuisd binnen België. Hij stelt dat de hiermee samenhangende adreswijziging op een juiste manier kenbaar is gemaakt aan de Belastingdienst, doordat de loonadministrateur van A N.V. op 12 juli 2001 een verbetering in de loonadministratie heeft verzonden, waarbij het nieuwe woonadres van belanghebbende op de loonbelastingkaart vermeld stond.

De Inspecteur heeft zich daarentegen op het standpunt gesteld dat het aangiftebiljet aan het laatste bij de Belastingdienst bekende adres van belanghebbende is verzonden en dat het voor een juiste uitreiking van het aangiftebiljet niet van belang is of belanghebbende het aangiftebiljet in feite heeft ontvangen. Vanwege het ontbreken van een aangifte heeft de Inspecteur de aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen 2001 met omkering van de bewijslast ambtshalve vastgesteld. Tevens is een vergrijpboete opgelegd ter zake van het opzettelijk niet doen van aangifte.

Het komt de A-G voor dat ter beantwoording van de vraag of verzending van een aangiftebiljet of een aanmaning tot het doen van aangifte naar een onjuist adres voor rekening van de Belastingdienst moet worden gebracht, bepalend is of de onjuiste adressering aan de Belastingdienst te wijten is. Daarvan zal met name sprake zijn in het geval dat de belastingplichtige, of diens gemachtigde, zijn nieuwe adresgegevens voldoende duidelijk ter kennis van de Inspecteur heeft gebracht.

De A-G meent dat van belanghebbende in casu waakzaamheid mocht worden verwacht bij het op de hoogte houden van de Belastingdienst van zijn juiste adres vanwege de volgende omstandigheden.

a. De Rechtbank heeft vastgesteld dat belanghebbende er redelijkerwijs vanuit moest gaan dat hij voor het onderhavige jaar aangifte voor de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen moest doen.

b. De Rechtbank heeft aannemelijk geacht dat door de toenmalige gemachtigde van belanghebbende, in het kader van de belastingconsulentenregeling, op 6 juni 2002 uitstel is gevraagd voor het indienen van de aangifte. Tevens staat vast dat dit uitstel niet is verleend. Ook daaruit blijkt volgens de A-G dat belanghebbende geacht moet worden te hebben geweten dat hij tijdig aangifte over 2001 moest doen.

c. Tevens lijkt het de A-G van belang dat een in het buitenland, in casu België, wonende belastingplichtige, wiens adres niet meer voorkomt in de Nederlandse bevolkingsregistraties, zich moet realiseren dat bij aanwezigheid van aangifteplicht juist van zijn kant contact moet worden gehouden met de Nederlandse Belastingdienst.

Belanghebbende beroept zich erop dat de loonadministrateur van A N.V. op 12 juli 2001 een verbeterde loonadministratie, voor drie werknemers waaronder belanghebbende, met betrekking tot het jaar 2000 heeft verzonden aan de Belastingdienst, waarbij het nieuwe woonadres van belanghebbende op de loonbelastingkaart vermeld stond. In de begeleidende brief staat onder meer: Door een computerfout is niet het loon voor de loonheffing aan U doorgegeven, maar het (onjuiste) bruto salaris, waarin de 35% vergoeding was meegenomen. Wij verzoeken U met de nieuwe gegevens rekening te houden bij het opleggen van de aanslagen inkomstenbelasting van de betreffende werknemers.

Volgens de A-G kan van het onderdeel van de Belastingdienst dat deze loonbelastingkaarten heeft ontvangen niet worden gevergd om na te gaan of daarmee wellicht tevens een adreswijziging van belanghebbende werd gemeld. Minst genomen ontbreekt het hier zijns inziens aan voldoende duidelijkheid bij het ter kennis van de Inspecteur brengen van nieuwe adresgegevens.

Voorts mag van de Belastingdienst, naar de A-G meent, niet worden gevergd dat naar aanleiding van brieven van derden, zoals een bankinstelling , waarin een nieuw adres voorkomt, door de Belastingdienst wordt onderzocht of het soms gaat om het nieuwe woonadres van belanghebbende.

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond moet worden verklaard.

Vindplaatsen
Rechtspraak.nl
FutD 2015-0078
V-N Vandaag 2015/50
V-N 2015/10.5

Conclusie

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

mr. R.L.H. IJzerman

Advocaat-Generaal

Conclusie van 15 december 2014 inzake:

Nr. Hoge Raad: 13/04361

[X]

Nr. Gerechtshof: BK-12/00391; 12/00392

Nr. Rechtbank: AWB 05/4636;

Derde Kamer A

tegen

Inkomstenbelasting

1 januari 2001- 31 december 2001

Staatssecretaris van Financiën

1 Inleiding

1.1

Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 13/04361 naar aanleiding van het beroep in cassatie van [X], belanghebbende, tegen de uitspraak van gerechtshof Den Haag (hierna: het Hof) van 23 juli 2013, nrs. 12/00391 en 12/00392, ECLI:NL:GHDHA:2013:3267, FutD 2013-2295.

1.2

Belanghebbende was van 1 september 1993 tot en met 16 november 2001 bestuurder van de beursgenoteerde [A] N.V. Dit bedrijf is op 17 december 2001 failliet verklaard. Belanghebbende heeft over het jaar 2001 geen aangiftebiljet inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen ingediend. Belanghebbende stelt dat hij noch het aangiftebiljet noch de hierop volgende aanmaning tot het doen van aangifte heeft ontvangen, en dat de door de Belastingdienst gehanteerde onjuiste adressering daarvan niet aan hem te verwijten is.

1.3

Belanghebbende is verhuisd binnen België. Hij stelt dat de hiermee samenhangende adreswijziging op een juiste manier kenbaar is gemaakt aan de Belastingdienst, doordat de loonadministrateur van [A] N.V. op 12 juli 2001 een verbeterde loonadministratie (voor drie werknemers) met betrekking tot het jaar 2000 heeft verzonden, waarbij het nieuwe woonadres van belanghebbende op de loonbelastingkaart vermeld stond. In de begeleidende brief staat onder meer: ‘Wij verzoeken U met de nieuwe gegevens rekening te houden bij het opleggen van de aanslagen inkomstenbelasting van de betreffende werknemers.’ Belanghebbende stelt dat aldus namens hem tijdig zijn adreswijziging aan de Belastingdienst is doorgegeven.

1.4

De Inspecteur1 heeft zich daarentegen op het standpunt gesteld dat het aangiftebiljet aan het laatste bij de Belastingdienst bekende adres van belanghebbende is verzonden en dat het voor een juiste uitreiking van het aangiftebiljet niet van belang is of belanghebbende het aangiftebiljet in feite heeft ontvangen.

1.5

Vanwege het ontbreken van een aangifte heeft de Inspecteur de aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen 2001 ambtshalve vastgesteld. Gelijktijdig met de aanslag is bij beschikking een vergrijpboete opgelegd ter zake van het opzettelijk niet doen van aangifte.

1.6

In geschil is of belanghebbende op regelmatige wijze door de Inspecteur is uitgenodigd en aangemaand tot het doen van aangifte. Indien belanghebbende niet op regelmatige wijze is uitgenodigd en aangemaand tot het doen van aangifte, zou dat betekenen dat omkering van de bewijslast wegens het niet doen van aangifte ten onrechte is toegepast, alsmede dat ten onrechte de daarop ziende vergrijpboete is opgelegd.

1.7

Het Hof heeft, in navolging van de rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank), geoordeeld dat belanghebbende op regelmatige wijze, op zijn laatst bij de Belastingdienst bekende (oude) adres, is uitgenodigd en aangemaand tot het doen van aangifte. Daarvan uitgaande is de vereiste aangifte niet gedaan. Dat acht het Hof vervolgens te wijten aan (voorwaardelijk) opzet van belanghebbende. Het Hof acht deswege een vergrijpboete van € 3.500 passend en geboden; vanwege het procedurele tijdsverloop verlaagd tot € 2.800.

1.8

De opbouw van deze conclusie is als volgt. In onderdeel 2 worden de feiten en het geding in feitelijke instanties weergegeven, gevolgd door een beschrijving van het geding in cassatie in onderdeel 3. Onderdeel 4 omvat een overzicht van relevante regelgeving, wetgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur.2 Onderdeel 5 behelst de beoordeling van belanghebbendes cassatiemiddel, met conclusie in onderdeel 6.

2 De feiten en het geding in feitelijke instanties

Feiten

2.1

Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld:

1.2.1.

De Inspecteur heeft met dagtekening 16 december 2003 voor het jaar 2001 aan belanghebbende een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (de aanslag) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 10.918.535 met verrekening van loonheffing van € 124.335. Gelijktijdig met de aanslag is bij beschikking een vergrijpboete (hierna: de boete) opgelegd van 50 percent ofwel € 2.772.143. De aanslag en de boete zijn verzonden naar het adres [a-straat]te [Z], België.

(…)

3.23.

Belanghebbende heeft op zijn aangiftebiljet voor de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen over het jaar 1996 op de daartoe bestemde plaats zijn (nieuwe) adres in België, [b-straat] te [Z], België, vermeld. Dit adres is bij de belastingdienst tot 19 februari 2003 geregistreerd als belanghebbendes woonadres. Vanaf 9 december 2003 is bij de belastingdienst als adres van belanghebbende [a-straat] te [Z], België, geregistreerd.

3.24.

Op 12 juli 2001 is door de loonadministrateur van [A] aan de belastingdienst, particulieren/ondernemingen buitenland te Heerlen, voor drie personen een verbeterde loonbelastingkaart voor het jaar 2000 verzonden. In de begeleidende brief is vermeld:

‘De verbetering is een gevolg van het vormen van een nieuwe loonadministratie in oktober 2000 na een adviseurswisseling door bovengenoemde cliënt, in combinatie met de toepassing van de 35 % vergoedingsregeling. Door een computerfout is niet het loon voor de loonheffing aan U doorgegeven, maar het (onjuiste) bruto salaris, waarin de 35 % vergoeding was meegenomen. Wij verzoeken U met de nieuwe gegevens rekening te houden bij het opleggen van de aanslagen inkomstenbelasting van de betreffende werknemers.’

Op de loonbelastingkaart betreffende belanghebbende is als zijn woonadres [a-straat] te [Z], België, vermeld.

Rechtbank

2.2

Belanghebbende heeft beroep ingesteld bij de Rechtbank tegen de uitspraken op bezwaar van de Inspecteur.3 Bij de Rechtbank was onder meer in geschil of de bewijslast ter zake van de vastgestelde hoogte van de aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen terecht was omgekeerd en verzwaard vanwege het niet doen van de vereiste aangifte, en of bij de onderhavige aanslag terecht en tot het juiste bedrag een boete is opgelegd.

2.3

De Rechtbank heeft overwogen:

4.1.1.

De inspecteur heeft, tegenover de betwisting door belanghebbende, aannemelijk gemaakt dat het aangiftebiljet inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen voor het onderhavige jaar met dagtekening 28 februari 2002 aan belanghebbende is toegezonden aan het adres [b-straat] te [Z], België, en dat dit niet als onbestelbaar is teruggezonden. De rechtbank acht aannemelijk dat door de toenmalige gemachtigde van belanghebbende, in het kader van de belastingconsulentenregeling, op 6 juni 2002 uitstel is gevraagd voor het indienen van de aangifte. Tevens staat als onbetwist vast dat dit uitstel niet is verleend. De rechtbank acht - als zijnde onvoldoende betwist - aannemelijk dat de inspecteur belanghebbende op 24 februari 2003 aan het adres [b-straat] te [Z], België, heeft aangemaand het aangiftebiljet ingevuld in te dienen. Vaststaat daarom dat belanghebbende voor het onderhavige jaar geen aangiftebiljet heeft ingediend.

4.1.2.

De rechtbank is op grond van de in 4.1.1. weergegeven feiten en omstandigheden van oordeel dat belanghebbende op regelmatige wijze is uitgenodigd tot het doen van aangifte inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen over het onderhavige jaar en hij derhalve de vereiste aangifte niet heeft gedaan. De rechtbank verwerpt belanghebbendes stelling dat het aangiftebiljet niet aan belanghebbende is uitgereikt omdat de toezending aan een onjuist adres is geschied en aldus belanghebbende niet heeft bereikt. De rechtbank is hierbij van oordeel dat aannemelijk is dat de inspecteur het aangiftebiljet aan het laatste bij de belastingdienst bekende adres van belanghebbende heeft verzonden en voor een juiste uitreiking van het aangiftebiljet niet van belang is of belanghebbende dat biljet heeft ontvangen. De rechtbank is van oordeel dat, als onvoldoende weersproken, aannemelijk is dat de aanmaning eveneens is verzonden naar het laatst bekende adres van belanghebbende en derhalve op regelmatige wijze aan belanghebbende is uitgereikt.

4.1.3.

De rechtbank neemt bij vorenstaande oordelen in overweging dat vaststaat dat belanghebbende zelf geen adreswijziging aan de belastingdienst heeft doorgegeven zodat het dan aan belanghebbende zelf is te wijten dat post verzonden aan het oude adres hem mogelijk niet meer bereikt. De rechtbank acht hierbij van belang dat enkel mededelingen van een belastingplichtige, of een uitdrukkelijk gemachtigde, zelf omtrent zijn eigen adres door de belastingdienst als adreswijziging moet worden verwerkt. Van dergelijke mededelingen mag immers worden verwacht dat deze met de zorgvuldigheid gericht op de berichtgeving zijn gedaan. Mogelijke adresgegevens die uit andere bron verneembaar zijn, zijn naar het oordeel van de rechtbank geen aanleiding voor de belastingdienst een gegeven adres van een belastingplichtige te wijzigen of te verifiëren. Het gaat hierbij immers om gegevens waarvan niet meteen duidelijk is voor welk doel ze bij die ander worden aangewend en of daarbij de noodzakelijke zorg in acht is genomen met het oog op de bereikbaarheid van die persoon.

Belanghebbendes stelling dat de inspecteur de adresgegevens kon kennen uit de verbeterde loonopgave betreffende belanghebbende baat hem daarom niet. Reeds omdat deze opgave door een ander is gedaan dan belanghebbende zelf. Hetzelfde heeft te gelden voor de gegevens die mogelijk af te leiden zijn uit de brief van F. van Lanschot Bankiers aan de belastingdienst van medio 2002.

4.1.4.

De rechtbank is op grond van hetgeen in 4.1.1 tot en met 4.1.3. is overwogen van

oordeel dat de vereiste aangifte niet is gedaan en dat dit met zich mee brengt dat belanghebbende moet aantonen dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is. Vraag I moet derhalve bevestigend worden beantwoord.

(…)

4.4.

Vaststaat dat belanghebbende over het onderhavige jaar geen aangifte inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen heeft gedaan. De rechtbank is van oordeel dat het aan belanghebbendes gedrag te wijten is dat geen aangifte is gedaan. Belanghebbende heeft er, gezien zijn inkomen en het gegeven dat de 30%-bewijsregel op hem van toepassing is, redelijkerwijs van uit moeten gaan dat hij voor het onderhavige jaar aangifte voor de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen moest doen. De rechtbank neemt hierbij mede in aanmerking dat, gelet op hetgeen onder 4.3 is overwogen, voor het onderhavige jaar te weinig loonheffing was ingehouden. Door onder deze omstandigheden niet tijdig een adreswijziging aan de belastingdienst door te geven waardoor een aangiftebiljet niet op een effectieve wijze kan worden uitgereikt, heeft belanghebbende de aanmerkelijke kans aanvaard dat hij niet de vereiste aangifte zou doen. De rechtbank is van oordeel dat het aan belanghebbendes opzet is te wijten dat niet de vereiste aangifte is gedaan. In een dergelijk geval heeft de inspecteur een boete van 50% in beginsel terecht opgelegd. De rechtbank is echter van oordeel dat een boete van € 3.500 in het onderhavige geval passend en geboden is. De rechtbank neemt hierbij in aanmerking het vergrijp dat in dit geval tot bestraffing leidt, de omstandigheden waaronder de boete aanvankelijk aan belanghebbende is opgelegd en hetgeen aan hem ten tijde van de oplegging daaromtrent is meegedeeld. Daarnaast ziet de rechtbank in de tijd die sinds de oplegging van de boete en het tijdstip van onderhavige uitspraak is verstreken voorzover niet aan belanghebbende en diens proceshouding te wijten, aanleiding de boete met 20 percent te verminderen.

2.4

De Rechtbank verklaart het beroep gegrond, vermindert de aanslag tot een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 571.186 en vermindert de boete tot een bedrag van € 2.800.

Hof

2.5

De Inspecteur is in hoger beroep gekomen tegen de uitspraak van de Rechtbank.4 Belanghebbende heeft incidenteel hoger beroep ingesteld.

2.6

Het Hof heeft overwogen:

7.1.1.

De rechtbank heeft in de overwegingen 4.1 tot en met 4.2.4 van uitspraak AWB 06/5632 vraag I met betrekking tot het nieuwe feit bevestigend beantwoord, waardoor vraag II of belanghebbende te kwader trouw heeft gehandeld geen beantwoording behoefde, en heeft vraag III of belanghebbende de vereiste aangifte heeft gedaan ontkennend beantwoord.

7.1.2.

Het Hof is van oordeel dat de in 7.1.1 bedoelde overwegingen van de rechtbank berusten op goede gronden en maakt deze tot de zijne. In hoger beroep zijn geen nieuwe feiten en/of omstandigheden naar voren gekomen op grond waarvan moet worden geoordeeld dat deze oordelen anders moeten luiden. Het Hof neemt hierbij in aanmerking dat met betrekking tot de adressering van het aangiftebiljet en van de aanmaning tot het doen van aangifte, uit de brief van 12 juli 2001 niet blijkt dat belanghebbende op een voor de Inspecteur kenbare wijze erop heeft gewezen dat sprake was van een adreswijziging.

(…)

De aanslag IB 2001

7.3.

De rechtbank heeft in de overwegingen 4.1 tot en met 4.1.4 van uitspraak AWB 06/4636 vraag I of belanghebbende de vereiste aangifte heeft gedaan ontkennend beantwoord. Het Hof verwijst naar zijn hiervoor gegeven oordeel onder 7.1.2 dat de overwegingen van de rechtbank berusten op goede gronden en dat geen nieuwe feiten en/of omstandigheden naar voren zijn gekomen op grond waarvan deze oordelen anders moeten luiden.

(…)

7.6.

Het Hof volgt het oordeel van de rechtbank omtrent de boetebeschikking bij de aanslag IB 2001. Belanghebbende heeft opzettelijk geen aangifte gedaan. De boete van € 3.500 is passend en geboden. Het totale tijdverloop van de procedure overziend, ziet het Hof mede gelet op de tijd die is verstreken in hoger beroep, geen reden de boete verder te verminderen dan de rechtbank heeft gedaan tot het bedrag van € 2.800.

2.7

Het Hof oordeelt dat het hoger beroep en het incidenteel hoger beroep ongegrond zijn en bevestigt de uitspraken van de Rechtbank.

3 Het geding in cassatie

3.1

Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën heeft tijdig een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft geen conclusie van repliek ingediend.

3.2

Het cassatiemiddel luidt:

Schending van het recht en/of verzuim van vormen, waarvan de niet-inachtneming nietigheid meebrengt, doordat het gerechtshof heeft overwogen en beslist als in de bestreden uitspraak is vermeld, zulks om de navolgende, in onderlinge samenhang te lezen redenen.

Het middel richt zich tegen r.o. 7.3, in samenhang met r.o. 7.1.2, en 7.6 in welke overwegingen het gerechtshof tot het onjuiste c.q. onbegrijpelijk dan wel niet (voldoende) gemotiveerde oordeel komt dat de overwegingen 4.1.1 tot en met 4.1.4 van de uitspraak AWB 06/4636 van de rechtbank op goede gronden berust en dat geen nieuwe feiten en/of omstandigheden naar voren zijn gekomen op grond waarvan dit oordeel anders zou moeten luiden. Op grond daarvan volgt het Hof vervolgens in r.o. 7.6 ten onrechte het oordeel van de rechtbank omtrent de boetebeschikking in overweging 4.4 van de uitspraak AWB 06/4636 dat belanghebbende opzettelijk geen aangifte heeft gedaan.

3.3

Ter toelichting op het cassatiemiddel voert belanghebbende het volgende aan:

1. De rechtbank stelt vast dat zowel het aangiftebiljet inkomstenbelasting 2001 op 28 februari 2002 als de aanmaning op 24 februari 2003 aan een onjuist adres zijn toegezonden, te weten het voormalige woonadres van belanghebbende.

Desalniettemin acht de rechtbank het aannemelijk dat het aangiftebiljet, evenmin als kennelijk de aanmaning, niet onbestelbaar retour is gezonden aan de belastingdienst. Gelijk de rechtbank in de uitspraak inzake de navorderingsaanslag 2000, aannemelijk achtte dat ook het aangiftebiljet en de aanmaning voor het jaar 2000, hoewel aan hetzelfde onjuiste adres toegezonden, niet onbestelbaar retour zijn gekomen.

2. Zulks terwijl vaststaat dat de primitieve aanslag inkomstenbelasting 2000, die met dagtekening 20 augustus 2003 eveneens aan hetzelfde onjuiste adres is toegezonden, onbestelbaar retour is gekomen, waarna de ontvanger onder toekenning van een nieuwe dagtekening voor hernieuwde verzending heeft zorggedragen. Blijkens de Instructie Invordering en Belastingdeurwaarders par. 5.5, geldt als voorwaarde voor het toekennen van een nieuwe dagtekening dat het niet aan de belastingschuldige is te wijten dat het aanslagbiljet hem niet, of niet tijdig heeft bereikt. Expliciet wordt voorgeschreven dat de oorspronkelijke dagtekening niet wordt gewijzigd indien geen adreswijziging is doorgegeven.

3. De Ontvanger heeft blijkens de toekenning van de nieuwe dagtekening derhalve de op 12 juli 2001 doorgegeven adreswijziging als correcte adreswijziging aangemerkt en geoordeeld dat belanghebbende geen verwijt treft dat de aanslag aan het onjuiste adres is toegezonden.

4. In dat licht bezien is het andersluidende oordeel van het Hof in navolging van de rechtbank onbegrijpelijk, temeer nu onaannemelijk is dat uitsluitend de aanslag inkomstenbelasting 2000 onbestelbaar retour is gekomen en de aangiftebiljetten en aanmaningen 2000 en 2001 niet. Alle zijn immers aan hetzelfde onjuiste adres toegezonden.

5. Daar komt bij dat par. 5.4 Instructie Invordering en Belastingdeurwaarders de ontvanger voorschrijft om bij onbestelbaar retour ontvangen aanslagbiljetten via allerlei bestanden het nieuwe adres te vinden waaronder de op het belastingkantoor voorhanden gegevens. Ten tijde van de hernieuwde verzending van de primitieve aanslag 2000 was het nieuwe adres op het belastingkantoor bekend uit hoofde van de op 12 juli 2001 doorgegeven adreswijziging alsmede de brief van medio 2002 van Van Lanschot Bankiers aan de belastingdienst. Bij gebreke van enige reactie op het toegezonden aangiftebiljet en de aanmaning van 10 februari 2003, had de inspecteur zich derhalve dienen te realiseren dat zowel het aangiftebiljet als de aanmaning aan het onjuiste adres zijn toegezonden, gelijk hij zich dit heeft gerealiseerd na onbestelbaar retour ontvangst van de primitieve aanslag 2000.

6. In dat licht bezien hanteert het Hof in navolging van de rechtbank met het oordeel dat uitsluitend een door belanghebbende zelf doorgegeven adreswijziging als juiste adreswijziging door de belastingdienst moet worden verwerkt, mede gezien de verstrekkende consequenties die daaraan worden verbonden, een te streng criterium. Bovendien is het oordeel van het Hof in navolging van de rechtbank dat adresgegevens die uit andere bron verneembaar zijn geen aanleiding voor de belastingdienst behoeven te zijn een gegeven adres van een belastingplichtige te wijzigen of te verifiëren, in strijd met het eigen voorgeschreven beleid van de belastingdienst en de uitspraak van uw Raad van 13 juli 2012. Hierin is beslist dat de belastingdienst "bij het ontbreken van een daartoe strekkende wettelijke bepaling, niet gerechtigd is om belastingplichtigen voor te schrijven dat adresgegevens uitsluitend op een bepaalde wijze aan hem kunnen worden gemeld". De inspecteur dient ook acht te slaan op adresgegevens die op andere wijze voldoende duidelijk aan hem ter kennis worden gebracht. Uitsluitend aan adresgegevens op bepaalde al dan niet digitale formulieren mag de inspecteur voorbij gaan, "mits uit het desbetreffende formulier zelf blijkt dat langs deze weg ter kennis van de Inspecteur gebrachte adresgegevens door de Belastingdienst niet worden verwerkt."

7. Aldus is namens belanghebbende tijdig de adreswijziging aan de belastingdienst doorgegeven, zodat het oordeel van het Hof dat belanghebbende op regelmatige wijze is uitgenodigd en aangemaand tot het doen van aangifte niet in stand kan blijven. Hetzelfde geldt voor het daarop gebaseerde oordeel dat het aan belanghebbendes gedrag te wijten is dat geen aangifte is gedaan en dat dus opzettelijk geen aangifte is gedaan. De boete kan onder deze omstandigheden niet in stand blijven.

4 Wetgeving, wetgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur

Wetgeving

4.1

Artikel 6, leden 1 en 3, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR)5 luidt als volgt (tekst 2002):

1. Met betrekking tot belastingen welke ingevolge de belastingwet bij wege van aanslag worden geheven, dan wel op aangifte worden voldaan of afgedragen, kan de inspecteur degene die naar zijn mening vermoedelijk belastingplichtig of inhoudingsplichtig is uitnodigen tot het doen van aangifte. (…) Bij ministeriële regeling worden regels gesteld met betrekking tot de wijze waarop het uitnodigen tot het doen van aangifte geschiedt.

(…)

3. Bij ministeriële regeling kan degene, die in de daarbij omschreven omstandigheden verkeert, worden verplicht om binnen een te stellen termijn om uitnodiging tot het doen van aangifte te verzoeken.

4.2

Artikel 67d, lid 1, van de AWR luidt als volgt (tekst 2001):

1. Indien het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat met betrekking tot een belasting welke bij wege van aanslag wordt geheven, de aangifte niet, dan wel onjuist of onvolledig is gedaan, vormt dit een vergrijp ter zake waarvan de boete-inspecteur hem, gelijktijdig met de vaststelling van de aanslag door de inspecteur, een boete kan opleggen van ten hoogste 100 percent van de in het tweede lid omschreven grondslag voor de boete.

4.3

Artikel 2, lid 1, Uitvoeringsregeling AWR luidt als volgt (tekst 2002):

1. Met betrekking tot belastingen welke bij wege van aanslag worden geheven, is de belastingplichtige aan wie niet binnen zes maanden na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan, een aangiftebiljet is uitgereikt, gehouden bij de inspecteur een verzoek in te dienen om uitreiking van een aangiftebiljet.

Wetsgeschiedenis

4.4

Met betrekking tot artikel 6 van de AWR is in de memorie van toelichting opgemerkt:6

Regel zal zijn, dat met betrekking tot belastingen voor welke periodiek aanslagen worden opgelegd of welke periodiek moeten worden voldaan of afgedragen, het initiatief voor de uitreiking van een aangiftebiljet uitgaat van de inspecteur.

Het derde lid voorziet ook in de mogelijkheid om aan personen die voor een aanslag in aanmerking komen, doch geen aangiftebiljet hebben ontvangen, de verplichting op te leggen om uitreiking van een aangiftebiljet te verzoeken, op de wijze waarop zulks thans voor de inkomstenbelasting is geregeld in artikel 19 van de Uitvoeringsresolutie Inkomstenbelasting 1953.

4.5

In het voorlopig verslag wordt met betrekking tot artikel 6, lid 1, van de AWR opgemerkt:7

Waarom wordt hier de term „uitreiken" gebruikt, evenals in lid 2 en in de artikelen 8, lid 1, en 9, lid 1, terwijl in artikel 9, lid 3, wordt gesproken van „uitgereikt, althans verzonden". Aangiftebiljetten worden immers vrijwel nimmer uitgereikt, doch eenmaal per jaar per post toegezonden.

4.6

Met betrekking tot artikel 6, lid 1, van de AWR wordt in de memorie van antwoord vermeld:8

Met betrekking tot de term „uitreiken", welke het ontwerp als de normale heeft aanvaard, merkt de eerste ondergetekende op dat uitreiken impliceert, dat redelijkerwijze moet kunnen worden aangenomen, dat hetgeen wordt uitgereikt ook in handen zal komen van degene, aan wie de uitreiking plaatsvindt. De vraag, wie de uitreiking verzorgt, is daarbij irrelevant; uitreiking kan plaatshebben door de administratie zelf, maar evenzeer - en dat is zelfs regel - door tussenkomst van de dienst der posterijen. De aangiftebiljetten b.v. voor de loonbelasting worden derhalve eveneens uitgereikt. In artikel 9, derde lid, is, om chicanes te voorkomen, naast het begrip uitreiken ook het begrip verzenden gebezigd, waardoor de inspecteur in voorkomende gevallen kan volstaan met het bewijs, dat de biljetten zijn verzonden. Aan de rechten van belastingplichtigen wordt hierdoor niet te kort gedaan, aangezien de in deze bepaling geregelde verhoging van de aanslag eerst toepassing vindt nadat belanghebbenden bij aangetekende brief zijn aangemaand aan hun verplichting te voldoen en aan deze aanmaning geen gevolg is gegeven.

Jurisprudentie Hoge Raad

4.7

Bij arrest van 28 maart 1979 heeft de Hoge Raad overwogen:9

(…) dat krachtens artikel 8 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen de verlichting tot het doen van aangifte ontstaat door de uitreiking van een aangiftebiljet en uit de stukken waarvan de Hoge Raad kennis neemt blijkt dat een aangiftebiljet A voor de inkomstenbelasting 1972 is uitgereikt doch niet een aangiftebiljet B voor de inkomstenbelasting 1972 en de vermogensbelasting 1973;

dat mitsdien de verplichting tot het doen van aangifte voor de vermogensbelasting 1973 niet is ontstaan, zodat het eerste middel niet tot cassatie kan leiden;

4.8

Bij arrest van 3 januari 1996 heeft de Hoge Raad overwogen:10

3.4.

Bij de beoordeling van de middelen moet worden vooropgesteld dat het risico van een onjuiste adressering in beginsel ligt bij de verzender van het geschrift, in casu de belastingadministratie. Dit is slechts anders ingeval een onjuiste adressering is te wijten aan degene voor wie het geschrift is bestemd, in dit geval de belastingplichtige, zoals zich bijvoorbeeld kan voordoen indien deze niet heeft zorggedragen voor een juiste vermelding in het bevolkingsregister, of niet gedurende een lopende briefwisseling heeft opgegeven dat een adreswijziging heeft plaatsgevonden.

4.9

Bij arrest van 13 juli 2012 heeft de Hoge Raad overwogen:11

3.4.2.

Ter beantwoording van de vraag of verzending van een aanslagbiljet naar een onjuist adres moet worden beschouwd als een bekendmaking van de aanslag op de in artikel 3:41, Awb voorgeschreven wijze, zodat met die bekendmaking de bezwaartermijn is aangevangen, heeft het Hof terecht tot uitgangspunt genomen dat bepalend is of die onjuiste adressering al dan niet aan de Belastingdienst is te wijten.

3.4.3.

Met zijn hiervoor in 3.2.2 weergegeven overwegingen heeft het Hof echter miskend dat de Belastingdienst, bij het ontbreken van een daartoe strekkende wettelijke bepaling, niet gerechtigd is om belastingplichtigen voor te schrijven dat adresgegevens uitsluitend op een bepaalde wijze aan hem kunnen worden gemeld. De Inspecteur dient dan ook mede acht te slaan op adresgegevens die door een belastingplichtige op andere wijze voldoende duidelijk aan hem ter kennis worden gebracht. Wel kan worden aanvaard dat de Inspecteur voorbijgaat aan de kennisgeving van adresgegevens op bepaalde al dan niet digitale formulieren (zoals aangiftebiljetten), mits uit het desbetreffende formulier zelf blijkt dat langs deze weg ter kennis van de Inspecteur gebrachte adresgegevens door de Belastingdienst niet worden verwerkt.

4.10

De redactie V-N annoteerde bij dat arrest:12

Algemeen

Op de website van de Belastingdienst staat over het zenden van een adreswijziging door mensen die in Nederland belastingplichtig zijn en die in het buitenland wonen, het volgende: ‘Met dit formulier kunt u een adreswijziging doorgeven aan de Belastingdienst als u niet in Nederland woont. U bent belastingplichtig voor de inkomstenbelasting en u woont niet in Nederland.’ Deze tekst rept van een mogelijkheid (‘kunt u’ enz.) en niet van een verplichting. Gezien het oordeel van de Hoge Raad dat de Belastingdienst een dergelijke verplichting niet kan opleggen, is de tekst op de website dus juist.

Voor adreswijzigingen binnen Nederland kan de Belastingdienst in het algemeen varen op de gemeentelijke basisadministraties. Voor een adreswijziging van een in het buitenland wonende belastingplichtige is de inspecteur meestal afhankelijk van het doorgeven van de wijziging door die belastingplichtige.

In de jurisprudentie zijn met betrekking tot de tijdige bekendmaking van een aanslag en de aanvang van de bezwaartermijn de volgende stelregels tot stand gekomen:

a.

indien de bekendmaking geschiedt door toezending, kan in de regel ervan worden uitgegaan dat met de terpostbezorging van het aanslagbiljet de bekendmaking heeft plaatsgevonden;

b.

indien de belastingschuldige de aanslag niet heeft ontvangen en dit het gevolg is van een fout van de Belastingdienst, bijvoorbeeld doordat sprake is van een verkeerde adressering die aan de Belastingdienst is te wijten, kan niet worden gezegd dat de aanslag op de voorgeschreven wijze bekend is gemaakt. In een zodanig geval gaat de bezwaartermijn pas lopen op het moment dat de belastingplichtige kennis heeft genomen van het aanslagbiljet, of van een afschrift daarvan (o.a. HR BNB 1990/177)en BNB 2004//200).

Adreswijziging in de aangifte

X, die in Zwitserland woont en aldaar een keer is verhuisd, heeft in zijn aangifte voor het jaar 2006, die is ingediend ruim vóór de dagtekening van de opgelegde conserverende aanslag IB/PVV 2004, zijn nieuwe adres in Zwitserland vermeld. De belangrijkste zinsnede in het arrest is: ‘De Inspecteur mag niet voorbijgaan aan een dergelijke kennisgeving van een adreswijziging, die is gedaan met gebruikmaking van aangiftesoftware waarvan het gebruik door de Belastingdienst is aanvaard en waarin vermelding van het adres van de aangifteplichtige wordt verlangd zonder dat uit het desbetreffende formulier zelf duidelijk blijkt dat een aldus aan de Belastingdienst ter kennis gebracht adres niet zal worden verwerkt.’

(…)

4.11

Thomas annoteerde bij het voornoemde arrest:13

4.

Bijzonder is vervolgens de uitzondering op de vormvrije adreswijziging (eveneens r.o. 3.4.3): “Wel kan worden aanvaard dat de Inspecteur voorbijgaat aan de kennisgeving van adresgegevens op bepaalde al dan niet digitale formulieren (zoals aangiftebiljetten), mits uit het desbetreffende formulier zelf blijkt dat langs deze weg ter kennis van de Inspecteur gebrachte adresgegevens door de Belastingdienst niet worden verwerkt” (hierna: de clausule). Indien ik deze uitzondering goed heb begrepen, is deze uitzondering bijvoorbeeld van toepassing indien belastingplichtige gebruikmaakt van een aangifteprogramma van Elsevier en daarin de clausule is opgenomen. Indien belastingplichtige gebruikmaakt van een aangifteprogramma van Elsevier, waarin de clausule niet is opgenomen, terwijl de clausule wel is opgenomen in het aangifteprogramma van de Belastingdienst, werkt de uitzondering echter niet, omdat de clausule niet is opgenomen in het ‘desbetreffende formulier’ (lees: het aangifteprogramma van Elsevier). Kortom: het Ministerie van Financiën zal er nu voor gaan zorgen dat in alle aangiftesoftwarepakketten de clausule is opgenomen met: “Let op: langs deze weg kunt u geen adreswijziging aan de Belastingdienst doorgeven”.

5.

Ik mis echter zowel in hoofdstuk 1 van de Awr als de Uitvoeringsregeling van de Awr een wettelijke bepaling die het onmogelijk maakt dat een adreswijziging via een aangiftebiljet kan worden doorgegeven. Hier had de Hoge Raad het legaliteitsbeginsel – wat mij betreft – strenger kunnen en misschien wel moeten toepassen.

(…)

4.12

Ortlep annoteerde daarbij:14

De onderhavige uitspraak van de Hoge Raad is in dit blad opgenomen omdat in deze uitspraak naar voren komt dat het (fiscale) bestuursrecht een wettelijke bepaling mist voor de wijze waarop een adreswijziging moet worden doorgegeven. Het geschil draait om de vraag of de belastinginspecteur de (conserverende) aanslag op de voorgeschreven wijze (ex artikel 3:41) aan belanghebbende bekend heeft gemaakt. Deze aanslag is verzonden aan een adres in Zwitserland waar belanghebbende toen al niet meer woonde. Voor adreswijzigingen binnen Nederland kan het bestuursorgaan in de regel afgaan op de Gemeentelijke Basisadministratie Persoonsgegevens (GBA). In de jurisprudentie is tot uitdrukking gekomen dat een aan de gemeente doorgegeven adreswijziging na verwerking in het GBA voor verschillende andere overheden toegankelijk is, zoals de Belastingdienst en de Ministeries (HR 23 november 2007, AB 2008/92 , m.nt. De Waard; BNB 2008/30, m.nt. Van Leijenhorst; ABRvS 20 augustus 2008, AB 2008/342 , m.nt. Wertheim; ABRvS 29 februari 2012, AB 2012/209 , m.nt. De Waard). Betreft het een adreswijziging van een in het buitenland wonende belastingplichtige, dan is de belastinginspecteur in de regel afhankelijk van het doorgeven van de wijziging door die belastingplichtige.

In casu heeft de belastingplichtige in zijn digitale aangifte zijn nieuwe adres in Zwitserland vermeld. Daarvan merkt de Hoge Raad op: ‘De Inspecteur mag niet voorbijgaan aan een dergelijke kennisgeving van een adreswijziging, die is gedaan met gebruikmaking van aangiftesoftware waarvan het gebruik door de Belastingdienst is aanvaard en waarin vermelding van het adres van de aangifteplichtige wordt verlangd zonder dat uit het desbetreffende formulier zelf duidelijk blijkt dat een aldus aan de Belastingdienst ter kennis gebracht adres niet zal worden verwerkt.’ De Raad stelt daarbij voorop dat de Belastingdienst een belastingplichtige niet kan verplichten adresgegevens uitsluitend op de door hem gewenste wijze te melden, zonder dat hiervoor een wettelijke grondslag bestaat. Als een belastingplichtige die gegevens op een andere manier doorgeeft die voldoende duidelijk is, moet de belastinginspecteur er kennis van nemen. Dit hoeft hij niet te doen als de belastingplichtige voor het doorgeven van adresgegevens een (digitaal) formulier gebruikt waarop duidelijk staat dat langs die weg ter kennis van de belastinginspecteur gebrachte adresgegevens niet door de Belastingdienst worden verwerkt. Mijn verwachting is dat de Belastingdienst dienaangaande maatregelen gaat nemen.

4.13

Pechler annoteerde:

(…) In r.o. 3.4.4 formuleert de Hoge Raad ongewoon gedetailleerd de deelvragen die moeten worden beantwoord. In r.o. 3.4.3 zet hij het kader uiteen waarbinnen die beoordeling moet plaatsvinden. Hij stelt, mijns inziens terecht, voorop dat de Belastingdienst belastingplichtigen niet kan verplichten adresgegevens uitsluitend op de door hem gewenste wijze te melden, zonder dat hiervoor een wettelijke grondslag bestaat. Als zij die gegevens op een andere manier doorgeven die ‘voldoende duidelijk’ is – een bruikbaar criterium –, moet de inspecteur er notitie van nemen. Dit hoeft hij niet te doen als de belastingplichtige voor het doorgeven van adresgegevens een formulier gebruikt waarop duidelijk staat dat aldus gemelde gegevens niet door de Belastingdienst worden verwerkt. Met deze inperking van de keuzevrijheid heb ik wat moeite. De Belastingdienst kan, zonder wettelijke grondslag, niet een bepaalde weg verplicht stellen maar wel wegen afsluiten (als we de regels in r.o. 3.4.3 algemener formuleren). Kan dat er niet toe leiden dat er in feite slechts één weg overblijft, de door de Belastingdienst gewenste?

(…)

4.14

Van de Merwe annoteerde eerder bij mijn conclusie15 voor dit arrest:16

(…) De advocaat-generaal gaat niet uitdrukkelijk in op de vraag of iemand die in het buitenland woont, verplicht is zijn adreswijzigingen door te geven aan de Nederlandse belastingdienst. In zijn algemeenheid zal dat niet het geval zijn. De fiscus zit ook niet te wachten op adreswijzigingen van alle 7 miljard niet in Nederland wonende aardbewoners. Maar zijn bijvoorbeeld buitenlandse belastingplichtigen verplicht hun adreswijzigingen door te geven? Of mensen die kort geleden belastingplichtig waren en nog geen aanslag hebben ontvangen? Mij is geen wettelijke bepaling bekend op grond waarvan zij dat zouden moeten (zo oordeelde ook Hof Den Bosch, NTFR 2011/1150 met commentaar van Van der Vegt). HR 3 januari 1996, BNB 1996/93, nam een dergelijke verplichting wel aan gedurende een lopende briefwisseling. HR 23 november 2007, NTFR 2007/2139 met commentaar van Okhuizen, lijkt te oordelen dat een belastingplichtige moet doen wat redelijkerwijs van hem kan worden gevergd om te voorkomen dat zendingen van de Belastingdienst hem niet zouden bereiken, tenzij hij op die zendingen niet bedacht hoefde te zijn. Dat lijkt een algemene verplichting in te houden de Belastingdienst van buitenlandse verhuizingen op de hoogte te stellen als enig bericht van die dienst kan worden verwacht, wat bij buitenlands belastingplichtigen al gauw het geval zal zijn. Ik vind een dergelijke verplichting zonder wettelijke grondslag nogal ver gaan. Dat geldt a fortiori voor een verplichting om voor die adreswijziging een door de Belastingdienst voorgeschreven formulier te gebruiken, zoals Hof Den Haag in deze casus aannam. Ook de ABRvS lijkt het voorschrijven van formulieren voor het doorgeven van eenvoudige wijzigingen te billijken (uitspraak van 7 december 2011, FED 2012/22 met commentaar van Poelmann). Terzijde merk ik op dat het een soepele communicatie met de Belastingdienst natuurlijk wel ten goede komt als buitenlands belastingplichtigen vrijwillig hun adreswijzigingen doorgeven.

(…)

4.15

Bij arrest van 25 oktober 2013 heeft de Hoge Raad overwogen:17

2.3.1.

Op grond van het bepaalde in artikel 67d van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) kan (onder meer) een vergrijpboete worden opgelegd indien het aan opzet van de belastingplichtige is te wijten dat de aangifte niet is gedaan.

2.3.2.

Van het niet doen van aangifte in de hiervoor bedoelde zin is alleen sprake indien de inspecteur de betrokkene heeft uitgenodigd tot het doen van aangifte (vgl. HR 23 december 2003, nr. 00158/03, ECLI:NL:HR:2003:AL6161, BNB 2004/180). Verder dient de door de inspecteur gestelde termijn waarbinnen aangifte moet worden gedaan te zijn verstreken.

Jurisprudentie Gerechtshof

4.16

Bij arrest van 28 januari 2011 heeft Hof Den Bosch overwogen:18

Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur, tegenover de gemotiveerde betwisting door belanghebbende, niet aannemelijk heeft gemaakt dat een aanslagbiljet als bedoeld in artikel 5, eerste lid, van de Algemene wet aan het ten tijde van die verzending juiste adres van belanghebbende is gezonden. De stelling van de Inspecteur dat buitenlands belastingplichtigen uit eigen initiatief hun adreswijzigingen aan de rijksbelastingdienst dienen door te geven, vindt geen steun in het recht. Bovendien heeft belanghebbende, ruim vóór de door de Inspecteur gestelde datum van het vaststellen van een aanslag, te weten 15 december 2006, aan de Inspecteur mededeling gedaan van zijn verhuizing medio 2005 naar het adres B-straat 51 te 0000 B - Y, namelijk op zijn op 24 februari 2006 bij de Inspecteur binnengekomen Aangiftebrief 2005, een en ander zoals vermeld onder 2.5. De omstandigheid dat de Inspecteur deze mededeling niet, dan wel onjuist, in zijn administratie heeft verwerkt komt voor diens rekening. De omstandigheid dat belanghebbende deze mededeling heeft gedaan op een aangiftebiljet en niet door middel van een separate brief aan de afdeling beheer van relaties/bestanden van het kantoor van de Inspecteur, doet daar niet aan af. Overigens heeft de Inspecteur het Hof geen enkel inzicht gegeven inzake de vraag welke adreswijzigingen hij c.q. evengenoemde afdeling op welke tijdstippen met betrekking tot belanghebbende heeft ingevoerd in zijn administratie.

Literatuur

4.17

Albert schrijft:19

Het niet doen van aangifte kan tot de volgende sancties leiden:

De inspecteur kan, gelijktijdig met het vaststellen van de (ambtshalve) aanslag, een verzuimboete opleggen van maximaal € 1.134 (art. 67a, lid 1, AWR). Voor het opleggen van een verzuimboete is vereist dat de inspecteur eerst een schriftelijke aanmaning heeft gestuurd en de aangifte ook na die aanmaning niet is ingediend (art. 9, lid 3, AWR). De hoogte van de boete hangt af van het aantal verzuimen.

Bij een eerste verzuim bedraagt de boete € 113. De maximale boete (€ 1.134) geldt vanaf het vijfde verzuim. (Zie par. 10.3.1.)

De inspecteur kan, gelijktijdig met het vaststellen van de (ambtshalve) aanslag, een vergrijpboete opleggen ter grootte van maximaal het bedrag van de aanslag, mits de aangifte opzettelijk niet wordt gedaan (art. 67d, lid 1, AWR). (Zie par. 10.3.2.)

De strafrechter kan een geldboete of gevangenisstraf van ten hoogste vier jaar opleggen, mits de aangifte opzettelijk niet wordt gedaan (art. 69 AWR).

De bewijslast wordt omgekeerd bij bezwaar en beroep tegen een ambtshalve aanslag (art. 25, lid 6, en art. 27e AWR). (Zie par. 6.10.)


De bovenstaande sancties zijn alleen mogelijk wanneer de inspecteur verzocht heeft om aangifte te doen (art. 8, lid 1, AWR). Bovenstaande sancties zijn niet aan de orde wanneer de inspecteur geen aangiftebiljet heeft uitgereikt, hetzij abusievelijk (hetgeen soms voorkomt bij een ontvoegde dochtermaatschappij), hetzij omdat hij niet op de hoogte is van de belastingplicht (dat zal zich vooral voordoen bij buitenlandse belastingplichtigen en bij het schenkingsrecht). Dat de twee laatstgenoemde sancties (de strafsanctie van art. 69 AWR en omkering van de bewijslast) niet mogelijk zijn, wanneer geen aangiftebiljet is uitgereikt, heeft de Hoge Raad expliciet beslist. In de literatuur is verdedigd dat hetzelfde voor de eerstgenoemde sanctie (verzuimboete van art. 67a AWR) heeft te gelden.

Ook de tweede sanctie (vergrijpboete van art. 67d AWR) lijkt mij niet mogelijk wanneer de belastingplichtige géén aangifte heeft gedaan in de situatie dat hem geen aangiftebiljet is uitgereikt. Ter motivering wijs ik op het volgende. Volgens de strafkamer van de Hoge Raad is een bestanddeel van het begrip ‘niet doen van aangifte’ in art. 69 AWR dat er een aangiftebiljet is uitgereikt. De aangifteplicht is dus geen autonome plicht, maar een plicht die uit de uitnodiging tot het doen van aangifte voortvloeit. Ik zie niet in waarom deze uitleg niet ook voor art. 67d AWR zou gelden, dat immers ook spreekt over ‘niet doen van aangifte’.
(…)

4.18

Haas schrijft:20

De vergrijpboete van artikel 67d AWR is geheel gekoppeld aan de aangifteplicht, is die er niet dan kan dus ook geen boete op grond van deze bepaling worden opgelegd. De aangifteplicht ontstaat eerst door de uitnodiging tot het doen van aangifte. Bij gebreke van zodanige uitnodiging kan indien geen aangifte wordt gedaan geen primitieve aanslag met een vergrijpboete worden vastgelegd ook niet als de betrokken belastingplichtige ingevolge artikel 6, derde lid, AWR om een dergelijke uitnodiging had moeten vragen. Aannemelijk is voorts dat beboeting wegens het niet doen van aangifte pas mogelijk is nadat men daartoe op de voet van artikel 9, derde lid, AWR is aangemaand nu dit ook vereist is voor het opleggen van de veel lichtere boete van artikel 67a AWR.

4.19

De Blieck schrijft als volgt:21

Het ‘uitreiken of toezenden’ van de aangiftebrief dient uiteraard te geschieden naar het juiste adres. Indien de hier bedoelde aangiftebrief als gevolg van een verzuim van de inspecteur naar een verkeerd adres is verzonden en daardoor niet is ontvangen, moet worden aangenomen dat niet tot het doen van aangifte is uitgenodigd. De verplichting om aangifte te doen is in dat geval (nog) niet ontstaan. Het risico van een onjuiste adressering van een geschrift ligt immers in beginsel bij de afzender daarvan. In dit verband rijst de vraag wanneer er sprake is van een verzuim van de inspecteur. Van een belanghebbende mag worden verwacht dat een eventuele adreswijziging correct is gemeld aan de Belastingdienst dan wel aan de organisatie waarvan de Belastingdienst gegevens betrekt. In het algemeen zal dat de gemeentelijke basisadministratie van persoonsgegevens zijn (GBA). De Belastingdienst heeft toegang tot de GBA-gegevens, welke ook ten dienste kunnen staan van het door de Belastingdienst vooringevulde aangiftebiljet. In dit verband is van belang dat een ingezetene bij adreswijziging op grond van art. 66, eerste lid, Wet gemeentelijke basisadministratie persoonsgegevens (Wet GBA) verplicht is binnen vijf dagen bij het college van burgemeester en wethouders van de gemeente van het nieuwe adres schriftelijk aangifte te doen. Gebeurt dat niet, dan is het voor risico van belanghebbende dat de in art. 4a Uitv. reg. AWR bedoelde aangiftebrief hem niet bereikt. Verzuimt de inspecteur de gegevensbestanden die hem ter beschikking staan te raadplegen, dan is het voor zijn risico dat een van de genoemde informatiedragers belanghebbende niet bereikt. Een complicatie treedt op bij verhuizing naar het buitenland, omdat de verplichting van art. 66, eerste lid, GBA daar niet op ziet. Ook bij verhuizing naar het buitenland ligt het in beginsel op de weg van de belastingplichtige om ervoor te zorgen dat de Belastingdienst op de hoogte is van de desbetreffende adreswijziging, maar daarbij is die belastingplichtige- bij gebreke van een daartoe strekkende wettelijke regeling- niet gebonden aan de daartoe formeel door de Belastingdienst opengestelde wijze.

4.20

In de Fiscale Encyclopedie De Vakstudie wordt opgemerkt:22

Indien de uitnodiging tot het doen van aangifte plaatsvindt door middel van een aangiftebiljet behoren adressering en verzending op een juiste wijze plaats te vinden. Dit betekent dat het biljet als regel gericht moet worden aan het adres van belastingplichtige of diens vertegenwoordiger dan wel, ingeval de inspecteur in zijn correspondentie een ander adres gebruikt, het laatst door de belastingplichtige opgegeven adres. In dit verband mag van een belastingplichtige worden verwacht dat hij tijdig en correct eventuele adreswijzigingen doorgeeft aan de gemeentelijke basisadministratie van persoonsgegevens, van welk bestand ook de Belastingdienst gebruikmaakt. Schiet hij op dit punt tekort, dan komt het risico van onjuiste adressering van het biljet voor zijn rekening. Indien evenwel het biljet door een verzuim van de inspecteur naar een verkeerd adres is gezonden en daardoor niet is ontvangen, is de belastingplichtige niet rechtsgeldig uitgenodigd ex art. 8 WR).

Indien de uitnodiging naar het juiste adres is verzonden, maar door toedoen van de post aldaar niet is bezorgd, is er weliswaar sprake van een correcte uitnodiging, maar dienen sancties wegens het niet voldoen aan de aangifteplicht uit te blijven indien de oorzaak van de onjuiste bezorging hem niet zijn aan te rekenen.

5 Beschouwing

5.1

Het komt mij voor dat gezien het arrest van de Hoge Raad van 13 juli 201223 ter beantwoording van de vraag of verzending van een aangiftebiljet of een aanmaning tot het doen van aangifte naar een onjuist adres voor rekening van de Belastingdienst moet worden gebracht, bepalend is of de onjuiste adressering aan de Belastingdienst te wijten is.

5.2

Daarvan zal met name sprake zijn als de belastingplichtige, of diens gemachtigde, zijn nieuwe adresgegevens voldoende duidelijk ter kennis van de Inspecteur heeft gebracht. Als dat het geval is, moeten de gevolgen van onjuiste adressering blijven voor rekening van de Belastingdienst.

5.3

Ik meen dat van belanghebbende in casu waakzaamheid mocht worden verwacht bij het op de hoogte houden van de Belastingdienst van zijn juiste adres. Daartoe zij gewezen op de volgende omstandigheden:

a. De Rechtbank heeft in r.o. 4.4 vastgesteld dat belanghebbende er redelijkerwijs vanuit moest gaan dat hij voor het onderhavige jaar aangifte voor de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen moest doen.24

b. In r.o. 4.1.1 heeft de Rechtbank aannemelijk geacht: ‘ (…) dat door de toenmalige gemachtigde van belanghebbende, in het kader van de belastingconsulentenregeling, op 6 juni 2002 uitstel is gevraagd voor het indienen van de aangifte. Tevens staat als onbetwist vast dat dit uitstel niet is verleend.’25 Ook daaruit blijkt mijns inziens dat belanghebbende geacht moet worden te hebben geweten dat hij tijdig aangifte over 2001 moest doen.

c. Tevens lijkt mij van belang dat een in het buitenland, in casu België, wonende belastingplichtige, wiens adres niet meer voorkomt in de Nederlandse bevolkingsregistraties, zich moet realiseren dat bij aanwezigheid van aangifteplicht juist van zijn kant contact moet worden gehouden met de Nederlandse Belastingdienst.26

5.4

In casu staat als feit vast dat de Inspecteur niet op de hoogte was van het nieuwe Belgische adres ten tijde van de toezending van het aangiftebiljet en de aanmaning.27

5.5

Uitgaande van dat feit resteert de normatieve vraag of er redenen zijn die, ondanks de hierboven genoemde omstandigheden (a-c), bewerkstelligen dat in casu de gevolgen van onjuiste adressering moeten blijven voor rekening van de Belastingdienst.

5.6

Belanghebbende beroept zich daartoe met name op de omstandigheid dat de loonadministrateur van [A] N.V. op 12 juli 2001 een verbeterde loonadministratie, voor drie werknemers waaronder belanghebbende, met betrekking tot het jaar 2000 heeft verzonden aan de Belastingdienst, waarbij het nieuwe woonadres van belanghebbende op de loonbelastingkaart vermeld stond. In de begeleidende brief staat onder meer: ‘Door een computerfout is niet het loon voor de loonheffing aan U doorgegeven, maar het (onjuiste) bruto salaris, waarin de 35% vergoeding was meegenomen. Wij verzoeken U met de nieuwe gegevens rekening te houden bij het opleggen van de aanslagen inkomstenbelasting van de betreffende werknemers.’28

5.7

Naar mijn mening kan van het onderdeel van de Belastingdienst dat deze loonbelastingkaarten heeft ontvangen niet worden gevergd om na te gaan of daarmee wellicht tevens een adreswijziging van belanghebbende werd gemeld. De begeleidende brief behelst naar mijn mening het verzoek om bij de berekening van de verschuldigde inkomstenbelasting, in het kader van later op te leggen aanslagen in de inkomstenbelasting, rekening te houden met de gewijzigde loonbelastinggegevens. Noch uit de begeleidende brief noch uit de loonbelastingkaart zelf blijkt dat (de gemachtigde van) belanghebbende beoogde daarmee een adreswijziging door te geven.

5.8

Minst genomen ontbreekt het hier mijns inziens aan voldoende duidelijkheid bij het ter kennis van de Inspecteur brengen van nieuwe adresgegevens.29 Tot dat oordeel is het Hof kennelijk ook gekomen in r.o. 7.1.2 waar is overwogen: ‘Het Hof neemt hierbij in aanmerking dat met betrekking tot de adressering van het aangiftebiljet en van de aanmaning tot het doen van aangifte, uit de brief van 12 juli 2001 niet blijkt dat belanghebbende op een voor de Inspecteur kenbare wijze erop heeft gewezen dat sprake was van een adreswijziging.’30

5.9

Van de Belastingdienst mag naar mijn mening niet worden gevergd dat naar aanleiding van brieven van derden, zoals een bankinstelling31, waarin een nieuw adres voorkomt, door de Belastingdienst wordt onderzocht of het soms gaat om het nieuwe woonadres van belanghebbende. Zo zou men mijns inziens te ver af raken van de in het arrest van 13 juli 2012 geformuleerde uitgangspunten, met name van het vereiste dat terzake van het doorgeven van een adreswijziging initiatief mag worden verwacht van de belanghebbende c.q. diens gemachtigde.

5.10

Overigens meen ik dat Rechtbank en Hof in het licht van de vastgestelde feiten en omstandigheden niet onbegrijpelijk tot de conclusie zijn gekomen dat het niet doen van aangifte is te wijten aan belanghebbendes voorwaardelijke opzet.32

6 Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond moet worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

1 Inspecteur van de Belastingdienst/[P].

2 De in deze conclusie opgenomen citaten uit jurisprudentie en literatuur zijn zonder daarin voorkomende voetnoten opgenomen. Citaten uit de processtukken waarin een tekstbewerking voorkomt, zoals onderstrepingen, vet- of cursiefzettingen, zijn veelal als onbewerkt weergegeven.

3 De in dit cassatieberoep in geding zijnde uitspraak van Hof Den Haag van 23 juli 2013, nr. BK-12/00391 en BK-12/00392, ECLI:NL:GHDHA:2013:3267, FutD 2013-2295 is een samengevoegd hoger beroep tegen de uitspraak van Rechtbank Breda van 29 april 2011, nr. AWB 06/5632, ECLI:NL:RBBRE:2011:BQ7728, NTFR 2011, 1740 en tegen de uitspraak van Rechtbank Breda van 29 april 2011, nr. AWB 05/4636, ECLI:NL:RBBRE:2011:BQ7730, NTFR 2011, 1815 met noot Zeeuw. Dit beroep in cassatie van belanghebbende tegen de Hofuitspraak ziet inhoudelijk alleen op de laatstgenoemde Rechtbankuitspraak, voor zover in cassatie nog aan de orde gesteld.

4 De Inspecteur komt bij het Hof zowel op tegen de uitspraak van Rechtbank Breda van 29 april 2011, nr. AWB 06/5632, ECLI:NL:RBBRE:2011:BQ7728, NTFR 2011, 1740 als tegen de hierboven aangehaalde uitspraak van Rechtbank Breda van 29 april 2011, nr. AWB 05/4636, ECLI:NL:RBBRE:2011:BQ7730, NTFR 2011, 1815 met noot Zeeuw. Aangezien het beroep in cassatie van belanghebbende alleen ziet op laatstgenoemde Rechtbankuitspraak, neem ik alleen de overwegingen van het Hof op die betrekking hebben op deze Rechtbankuitspraak.

5 Wet van 2 juli 1959, Stb. 1959, 301.

6 Kamerstukken II 1954/55, 4080, nr. 3, p. 14.

7 Kamerstukken II 1955/56, 4080, nr. 4, p. 3.

8 Kamerstukken II 1955/56, 4080, nr. 5, p. 5.

9 Hoge Raad 28 maart 1979, nr. 18917, ECLI:NL:HR:1979:AX2688, BNB 1979/170.

10 Hoge Raad 3 januari 1996, nr. 30793, ECLI:NL:HR:1996:AA1935, BNB 1996/93.

11 Hoge Raad 13 juli 2012, nr. 10/05309, ECLI:NL:HR:2012:BV1885, BNB 2012/263 met noot Pechler.

12 V-N 2012/39.8.

13 FED 2012/99.

14 AB 2013/381.

15 Conclusie R.L.H. IJzerman, ECLI:NL:PHR:2012:BV1885, V-N 2012/268 en NTFR 2012, 690 met noot Van de Merwe.

16 NTFR 2012, 690 met noot Van de Merwe.

17 Hoge Raad 25 oktober 2013, nr. 12/00287, ECLI:NL:HR:2013:971, V-N 2013/53.4 met noot Kluwer.

18 Gerechtshof te Den Bosch, 28 januari 2011, nr. 09/00347, ECLI:NL:GHSHE:2011:BQ2829, V-N 2011/27.19.4.

19 P.G.H. Albert, Fiscale Geschriften 16. Hoofdstukken formeel belastingrecht, Amersfoort: SDU 2005, paragraaf 2.7.

20 F.J.P.M. Haas, Bestuurlijke boeten in het belastingrecht, Deventer: Kluwer 2012, p. 70.

21 L.A. de Blieck e.a., Algemene wet inzake rijksbelastingen, Deventer: Kluwer 2013, p. 109-110.

22 Fiscale Encyclopedie De Vakstudie, Algemeen deel: Algemene wet inzake rijksbelastingen, Deventer: Kluwer 2014, aantekening 2.2.5.

23 Zie onderdeel 4.9 van deze conclusie. Vergelijk; 4.8, 4.10, 4.19, en 4.20.

24 Zie 2.3.

25 Zie 2.3.

26 Zie in 4.3, artikel 2, lid 1, Uitvoeringsregeling AWR: Met betrekking tot belastingen welke bij wege van aanslag worden geheven, is de belastingplichtige aan wie niet binnen zes maanden na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan, een aangiftebiljet is uitgereikt, gehouden bij de inspecteur een verzoek in te dienen om uitreiking van een aangiftebiljet. Zie ook 4.14 en 4.19.

27 Zie 2.3, Rechtbank r.o. 4.1.2 (slot): ‘De rechtbank is van oordeel dat, als onvoldoende weersproken, aannemelijk is dat de aanmaning eveneens is verzonden naar het laatst bekende adres van belanghebbende en derhalve op regelmatige wijze aan belanghebbende is uitgereikt.’ Ook dat oordeel neemt het Hof over in r.o. 7.1.2.

28 Zie 2.1. Die brief en de loonbelastingkaart van belanghebbende zijn door de Belastingdienst bij de Rechtbank overgelegd als Bijlage X. De loonbelastingkaart bevat geen voorgedrukte mededeling dat die niet kan worden gebruikt voor het doorgeven van adreswijzigingen; zie 4.9, r.o. 3.4.3, laatste volzin.

29 Vergelijk; 4.12 en 4.13.

30 Zie 2.6.

31 Zie 3.3; toelichting op het cassatiemiddel ad 5.

32 Vgl. 4.7, 4.15, 4.17 en 4.18.