Feedback

Zoekresultaat - inzien document

ECLI:NL:PHR:2014:1891

Instantie
Parket bij de Hoge Raad
Datum conclusie
09-10-2014
Datum publicatie
31-10-2014
Zaaknummer
14/02014
Formele relaties
Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2015:2492, Gevolgd
Rechtsgebieden
Belastingrecht
Bijzondere kenmerken
-
Inhoudsindicatie

Belanghebbende, ondernemer in de zin van de omzetbelasting, verleent onder andere diensten op het gebied van belastingadvies en accountancy. Zij heeft operationele lease-overeenkomsten gesloten met leasemaatschappijen op grond waarvan personenauto’s aan haar ter beschikking zijn gesteld. Deze auto’s zijn door belanghebbende op haar beurt aan haar werknemers ter beschikking gesteld. De auto’s zijn gebruikt voor zakelijke ritten, woon-werkverkeer en ten hoogste 15.000 km per jaar aan overige privéritten. Belanghebbende heeft in 2008 € 1.435.809 en in 2009 € 1.819.686 uitgegeven aan leasetermijnen, brandstof en onderhoud. De daarop drukkende omzetbelasting heeft zij in aftrek gebracht. Op grond van de arbeidsovereenkomsten zijn de werknemers een bijdrage verschuldigd. In confesso is dat deze werknemersbijdragen reëel zijn, althans niet symbolisch.

Belanghebbende heeft op grond van het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968 (verder: bua) een correctie op de afgetrokken voorbelasting toegepast wegens het privégebruik van de auto’s. Zich onder meer op het standpunt stellend dat het bua niet van toepassing is in de situatie waarin een werkgever een reële vergoeding in rekening brengt voor het privégebruik door werknemers, heeft belanghebbende tegen de voldoening op aangifte bezwaar gemaakt. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur, een gedeeltelijke teruggaaf verleend.

In haar eerste cassatiemiddel betoogt belanghebbende dat de betaling van een vergoeding voor het privégebruik door de werknemers in de weg staat aan toepassing van het bua. Zij voert aan dat zij met het tegen een reële vergoeding gelegenheid geven tot privégebruik van de auto’s, een dienst in de zin van artikel 4, lid 1, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) aan haar werknemers verricht en dat deze dienst niet ook nog een dienst in de zin van artikel 4, lid 2, van de Wet kan zijn.

A-G van Hilten meent dat in het systeem van de richtlijn alleen aan fictieve dienstverlening in de zin van (thans) artikel 26 van de btw-richtlijn wordt toegekomen, indien het gaat om ‘interne’ diensten waartegenover géén vergoeding staat. Nu belanghebbende haar werknemers voor het gebruik van de auto’s een ‘werkelijke tegenprestatie’ in rekening brengt, moet worden geconstateerd dat belanghebbende in het richtlijnsysteem niet wordt geconfronteerd met een correctie in verband met privégebruik van de auto’s door werknemers: zij zou op grond van de btw-richtlijn de op de auto’s drukkende omzetbelasting in aftrek kunnen brengen, en zou btw moeten afdragen over de vergoeding die zij aan haar werknemers in rekening brengt, ook als die vergoeding lager zou zijn dan de kostprijs van de auto’s. Nederland heeft echter het bua, dat – zo constateert de A-G – afwijkt van het richtlijnsysteem. Zij onderzoekt of het bua moet wijken voor het richtlijnsysteem.

Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat de uitsluiting van aftrek voor privégebruik in het bua is bedoeld als uitwerking van een breed geformuleerde mogelijkheid die in de Tweede richtlijn aan de lidstaten werd geboden. De Tweede richtlijn werd per 1 januari 1979 ingetrokken en vervangen door de Zesde richtlijn. In de Zesde richtlijn is een standstill-bepaling opgenomen voor aftrekbeperkingen. Deze standstill-bepaling is overgenomen in artikel 176 van de btw-richtlijn. Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie (HvJ) volgt dat op basis van deze standstill-bepaling elke uitsluiting van aftrek die er op 1 januari 1979 was, vooralsnog mag worden gehandhaafd. In de (Tweede, Zesde en btw-) richtlijnbepalingen en de uitlegging daarvan door het HvJ ziet A-G van Hilten geen aanleiding om het bua niet toe te passen. De parlementaire geschiedenis van de wetswijziging per 1 januari 2007, waarbij in de Nederlandse wet fictieve dienstverlening werd geïntroduceerd, geeft bovendien geen aanknopingspunten voor de veronderstelling dat de wetgever het bua buiten toepassing heeft willen laten in gevallen waarin voor een personeelsvoorziening een vergoeding wordt berekend.

In haar tweede middel betoogt belanghebbende dat de bpm die is verdisconteerd in de leasetermijnen de grondslag voor de btw ‘oppompt’ en dat deze bpm-component niet in de heffing zou zijn betrokken indien de auto’s op haar naam hadden gestaan. Dit acht belanghebbende strijdig met artikel 273 van de btw-richtlijn, het gelijkheidsbeginsel en het neutraliteitsbeginsel.

Op grond van artikel 273 van de btw-richtlijn kunnen de lidstaten extra verplichtingen voorschrijven die zij noodzakelijk achten ter waarborging van de juiste inning van btw en ter voorkomen van fraude. Indien belanghebbende met haar tweede middel bedoelt te betogen dat het bua moet worden beschouwd als een extra verplichting als bedoeld in artikel 273 van de btw-richtlijn (die verder gaat dan artikel 273 toestaat), faalt het middel, aldus de A-G. Het komt A-G van Hilten voor dat (de uitwerking van) het bua niet als een dergelijke andere verplichting kan worden aangemerkt. Niet alleen omdat de standstill-bepaling van artikel 176 van de btw-richtlijn van eerder datum is dan artikel 273, maar ook omdat de reikwijdte van artikel 273 van de btw-richtlijn, gezien zijn plaatsing in Titel XI zich niet uitstrekt tot de standstill-bepaling – die onderdeel uitmaakt van titel X (ontstaan en omvang van het recht op aftrek). Toetsing van het bua aan artikel 273 van de btw-richtlijn is derhalve niet aan de orde.

Indien belanghebbende bedoelt te stellen dat in strijd met artikel 273 van de btw-richtlijn en/of het gelijkheidsbeginsel en/of de neutraliteit is dat zij op grond van het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 20 december 2011, nr. BLKB 2011/2560M een percentage (27%) van de kosten als ‘aftrekuitsluiting’ moet hanteren, in welke kosten een bpm-component is begrepen, die daarin niet zou zijn begrepen indien belanghebbende de auto’s niet zou hebben geleased c.q. indien de auto’s op haar naam waren gesteld, faalt het middel eveneens. De situatie waarin een (lease)auto op naam van de lessee is gesteld, in welk geval – onder voorwaarden – is goedgekeurd dat de leasemaatschappij geen bpm-component in de leasetermijnen begrijpt, en de situatie waarin auto’s op naam van de lessor zijn gesteld, zijn geen gelijke gevallen (noch economisch, noch juridisch) die een gelijke behandeling vergen. Evenmin kan hier worden gesproken van een extra verplichting in de zin van artikel 273 van de btw-richtlijn, aldus de A-G.

A-G van Hilten komt tot de slotsom dat belanghebbendes beroep in cassatie ongegrond is.

Vindplaatsen
Rechtspraak.nl
V-N Vandaag 2014/2193
V-N 2015/3.14 met annotatie van Redactie
FutD 2014-2525
NTFR 2015/373 met annotatie van
NTFR 2015/2512 met annotatie van prof. dr. A.J. van Doesum
Verrijkte uitspraak

Conclusie

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

mr. M.E. van Hilten

Advocaat-Generaal

Conclusie van 9 oktober 2014 inzake:

HR nr. 14/02014

Hof nrs. 13/00955 en 13/00956

Rb nrs. AWB 12/4774 en AWB 12/4775

Fiscale eenheid [X1] B.V., [X2] B.V. c.s.

Derde Kamer A

tegen

Omzetbelasting

2008 en 2009

staatssecretaris van Financiën

1 Inleiding

1.1

Auto’s van de zaak blijven de gemoederen bezig houden. Ook in deze procedure, waarin belanghebbende, ondernemer in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet), personenauto’s aan werknemers ter beschikking stelt en hen voor het privégebruik daarvan een niet-symbolische vergoeding in rekening brengt.

1.2

Met een beroep op Europese regelgeving en rechtspraak van het Hof van Justitie (hierna: HvJ) betoogt belanghebbende dat het Nederlandse Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968 (hierna: bua) toepassing mist in een geval waarin een reële vergoeding in rekening wordt gebracht aan privégebruikende werknemers, en dat zij mitsdien niet ‘gekort’ kan worden in haar aftrekrecht ter zake van (de kosten van) deze auto’s.

1.3

Bij Rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank) en Hof Arnhem-Leeuwarden (het Hof) heeft belanghebbende nul op het rekest gekregen.

1.4

Naar ik meen heeft belanghebbende op zich wel een punt. Dat betekent echter niet zonder meer dat belanghebbende met dit punt het pleit in haar voordeel beslecht. In deze conclusie onderzoek ik of belanghebbendes ‘punt’ daarvoor sterk genoeg is in het licht van de Europese en nationale regelgeving.

2 De feiten

2.1

Belanghebbende, ondernemer in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet, houdt zich bezig met fiscale advisering, bedrijfskundige en juridische dienstverlening en accountancy.

2.2

Aan werknemers die uit hoofde van hun functie, deels buiten reguliere werktijden, meer dan incidenteel zakelijke ritten maken, stelt belanghebbende een personenauto ter beschikking (hierna: de auto’s). Deze auto’s zijn gebruikt voor zakelijke ritten, woon-werkverkeer en ten hoogste 15.000 kilometer per jaar aan privéritten.

2.3

De auto’s zijn door een leasemaatschappij op grond van overeenkomsten van operational lease aan belanghebbende ter beschikking gesteld. De uitgaven van belanghebbende ter zake van de auto’s – bestaande uit leasetermijnen, brandstof en onderhoud – beliepen in de onderhavige jaren de volgende bedragen:

Uitgaven excl. omzetbelasting

Omzetbelasting (19%)

2008

€ 1.435.809

€ 272.803

2009

€ 1.819.686

€ 345.740

Belanghebbende heeft de vermelde bedragen aan omzetbelasting in aftrek gebracht.

2.4

Op grond van de arbeidsovereenkomsten die belanghebbende met haar in punt 2.2 bedoelde werknemers heeft gesloten, zijn die werknemers een bijdrage aan belanghebbende verschuldigd in verband met het privégebruik van de hen ter beschikking gestelde auto. De eigen bijdrage voor privégebruik bestaat uit de volgende componenten:

- een bedrag gelijk aan 10% van een functiegerelateerd normbedrag, en

- een bovennormbijdrage indien de leasetermijn hoger is dan het normbedrag.

Voorts dienen de werknemers (een deel van) de premie voor een allriskverzekering van de auto voor eigen rekening te nemen.

2.5

De eigen bijdragen voor privégebruik bedroegen in 2008 in totaal € 376.521 en in 2009 € 461.376. De hierin begrepen omzetbelasting beliep in 2008 € 60.116 en in 2009 € 73.665. Belanghebbende heeft de eigen bijdragen voor privégebruik niet als belaste omzet aangegeven in haar aangiften omzetbelasting.1

2.6

Belanghebbende heeft voor geen van de auto’s een kilometeradministratie bijgehouden2. Zij heeft voor de berekening van de correctie voor privégebruik bij het doen van aangifte ervoor gekozen aan te sluiten bij de forfaitaire regeling als bedoeld in artikel 15 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 19683, een en ander overeenkomstig het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 22 januari 2004, nr. CPP 2003/2802M. De daarbij gehanteerde cataloguswaarde van de auto’s bedroeg in 2008 € 8.003.768 en in 2009 € 9.063.067.

2.7

In verband met de toepassing van het bua ter zake van het privégebruik van in 2008 en 2009 aan werknemers ter beschikking gestelde auto’s, heeft belanghebbende over het tijdvak december 2008 een bedrag van € 228.934 aan omzetbelasting op aangifte voldaan, en over het vierde kwartaal 2009 een bedrag van € 281.261.

2.8

Tegen de voldoening op aangifte van de in punt 2.7 vermelde bedragen heeft belanghebbende bezwaar gemaakt.

2.9

De Inspecteur4 is gedeeltelijk aan belanghebbendes bezwaren tegemoet gekomen. Gelet op het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 20 december 2011, nr. BLKB 2011/2560M (hierna: Besluit bua 2011) heeft hij bij uitspraak op bezwaar:

- over het tijdvak december 2008 een teruggaaf van omzetbelasting verleend van € 155.276, zijnde het op aangifte voldane bedrag van € 228.934 minus 19% van 27% van de uitgaven voor autogebruik waarop omzetbelasting drukt (€ 1.435.809);

- over het vierde kwartaal 2009 – voor zover van belang – een teruggaaf van omzetbelasting verleend van € 187.912, zijnde het op aangifte voldane bedrag van € 281.261 minus 19% van 27% van de uitgaven voor autogebruik waarop omzetbelasting drukt (€ 1.819.686).

3 Het geding in feitelijke instanties

3.1

De Rechtbank

3.1.1

Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank.

3.1.2

Voor de Rechtbank was in geschil de correctie van de aftrek van de aan belanghebbende in rekening gebrachte omzetbelasting in verband met privégebruik van de auto’s door werknemers. Voor zover in cassatie van belang spitste het geschil zich daarbij toe op de vraag of het bua van toepassing is op de door belanghebbende genoten aftrek van voorbelasting ter zake van de aan haar werknemers ter beschikking gestelde auto’s. De Rechtbank beantwoordde die vraag bevestigend.

3.1.3

Bij in één geschrift vervatte uitspraken van 29 augustus 2013, nrs. AWB 12/4774 en AWB 12/4775, niet gepubliceerd, heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard.

3.2

Het Hof

3.2.1

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.

3.2.2

Voor het Hof was – voor zover in cassatie van belang5 – in geschil of de door belanghebbende genoten aftrek van omzetbelasting met betrekking tot de aan haar werknemers te beschikking gestelde auto’s terecht in overeenstemming met het bua is gecorrigeerd. Bij bevestigende beantwoording van dit geschilpunt was voorts de hoogte van de bua-correctie in geschil.

3.2.3

Het Hof kwam tot het oordeel dat het bua in casu van toepassing is. Het overwoog daartoe:

“4.4 Gelet op hetgeen de Hoge Raad heeft overwogen in punt 4.2.2 van zijn eerdergenoemde arrest van 12 juli 20136, faalt dit betoog.

(…)

4.5

de omstandigheid dat in de tweede prejudiciële vraag in de zaak Oracle Nederland7 artikel 6, lid 2, van de Zesde richtlijn wordt genoemd, leidt het Hof niet tot een ander oordeel. Het Hof van Justitie betrekt die bepaling immers niet in de beantwoording van die vraag, doch acht daarvoor kennelijk slechts artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn bepalend.”

3.2.4

Met betrekking tot de hoogte van de bua-correctie overwoog het Hof als volgt:

“4.6 (…) partijen (…) zijn eenstemmig van oordeel dat aansluiting kan worden gezocht bij het in paragraaf 3.3 van dat besluitgenoemde percentage van 27.

4.7

Partijen verschillen van mening over de uitleg van de zinsnede ‘werkelijk gemaakte en geadministreerde autokosten waarop btw drukt’ in de in paragraaf 3.3 van het Besluit BUA 2011 opgenomen goedkeuring. Naar het oordeel van het Hof kan die zinsnede niet anders worden begrepen dan dat de genoemde kosten aan de ondernemer in rekening gebrachte autokosten zijn, waarover aan die ondernemer omzetbelasting in rekening is gebracht die hij gedurende het jaar met inachtneming van artikel 15 van de Wet in aftrek heeft gebracht. De aftrekbeperking ziet immers op die omzetbelasting (zie paragraaf 3.1 van het Besluit BUA 2011). Op die autokosten kunnen niet, voorafgaand aan toepassing van het percentage voor privégebruik (27%), de bijdragen voor privégebruik en de aan cliënten doorbelaste bedragen in mindering worden gebracht. Met de omzetbelasting over de eigen bijdrage voor privégebruik wordt rekening gehouden door toepassing van artikel 2 van het BUA. De doorbelasting aan de cliënten via het hogere uurtarief valt niet onder het toepassingsbereik van die bepaling, nu belanghebbende die bedragen niet aan de cliënten in rekening brengt ter zake van ‘het gelegenheid geven tot privévervoer als bedoeld in artikel 1, lid 1, letter c, van het BUA, maar – zoals belanghebbende zelf in haar bij het Hof ingediende pleitnota vermeldt – ten behoeve van het vervoer van en naar de per openbaar vervoer moeilijk te bereiken cliënten.”

3.2.5

Bij in één geschrift vervatte uitspraken van 25 maart 2014, nrs. 13/00955 en 13/00956, ECLI:NL:GHARL:2014:2578, heeft het Hof het hoger beroep ongegrond verklaard en de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.

4 Het geding in cassatie

4.1

Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld.

4.2

Zij komt met drie cassatiemiddelen op tegen het oordeel van het Hof dat het bua van toepassing is. Twee middelen betreffen rechtsklachten, het derde een motiveringsklacht.

4.2.1

Belanghebbende voert als eerste cassatiemiddel aan:

“1. Schending van het recht, in het bijzonder van artikel 1, lid 2, eerste volzin, artikel 24, artikel 73 en artikel 80 van de (…) btw-richtlijn”

Ter toelichting op dit middel betoogt belanghebbende dat de betaling van een vergoeding voor het privégebruik door de werknemers in de weg staat aan toepassing van het bua. Zij voert aan dat zij met het tegen een reële vergoeding gelegenheid geven tot privégebruik van de auto’s, een dienst in de zin van artikel 4, lid 1, van de Wet aan haar werknemers verricht en dat deze dienst niet ook nog een dienst in de zin van artikel 4, lid 2, van de Wet kan zijn. Zij beroept zich daarbij op de arresten van het HvJ van 29 mei 1997, Werner Skripalle, C-63/96, en van 20 januari 2005, Hotel Scandic Gåsabäck, C-412/04 (hierna: arrest Scandic). Zij stelt zich op het standpunt dat in een geval waarin een reële vergoeding aan het personeel in rekening wordt gebracht, een aftrekbeperking (reeds) op grond van de Tweede richtlijn niet rechtens was, dat het arrest van het HvJ 15 april 2010, X Holding BV en Oracle Nederland BV, gevoegde zaken C-538/08 en C-33/09 (hierna: arrest Oracle) vanwege de kostendekkendheid van de van het personeel gevraagde vergoeding niet kan worden toegepast en dat een aftrekbeperking op grond van het bua feitelijk erop neer komt dat de maatstaf van heffing gesteld wordt op de voor de dienst gemaakte kosten, hetgeen strijdig is met artikel 80 van de btw-richtlijn.

4.2.2

In het tweede cassatiemiddel voert belanghebbende aan:

“2. Schending van het recht, in het bijzonder overschrijding van de bevoegdheid die wordt geboden in artikel 273 btw-richtlijn”

Ter toelichting op dit middel argumenteert belanghebbende dat de btw-grondslag is ‘opgepompt’ doordat in de operational leasetermijnen die belanghebbende aan de leasemaatschappij betaalt, en waarover de leasemaatschappij omzetbelasting berekent, een bpm-component verdisconteerd is. Deze bpm-component zou niet in de heffing zijn betrokken, indien belanghebbende zelf de auto’s in eigendom zou hebben. Volgens belanghebbende schendt de staatssecretaris van Financiën met zijn besluit over de forfaitaire bepaling van de kosten van privégebruik – en dan met name met het achterwege laten van compensatie voor het ‘oppompen van de btw-grondslag’ – de fiscale neutraliteit / het gelijkheidsbeginsel en wordt hiermee buiten het kader van artikel 273 van de btw-richtlijn getreden.

4.2.3

Het derde middel, ten slotte, bevat een motiveringsklacht:

“3. Het baseren van de uitspraak op een niet-sluitende gevolgtrekking en daardoor in onvoldoende mate motiveren van de uitspraak.”

In haar toelichting op dit middel klaagt belanghebbende erover dat het Hof onvoldoende heeft gemotiveerd waarom het arrest Oracle in de onderhavige zaak van toepassing zou zijn, ondanks de vermelding – in de tweede prejudiciële vraag die aan dit arrest ten grondslag lag – van artikel 6, lid 2, van de Zesde richtlijn.

4.3

De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend.

4.4

Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.

4.5

De Staatssecretaris heeft bij brief van 25 juli 2014 medegedeeld dat hij niet dupliceert.

5 Gewone en fictieve diensten in het richtlijnsysteem

5.1

De diensten die binnen het grondgebied van een lidstaat door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht, zijn – zo schrijft artikel 2, lid 1, onderdeel c, van de btw-richtlijn voor – onderworpen aan de btw.

5.2

Daar staat tegenover dat de btw waarmee de ‘onderscheiden elementen van de prijs’ rechtstreeks zijn belast, in aftrek kan worden gebracht op de btw, berekend over de prijs van (het goed of) de dienst. Dit aftrekmechanisme, neergelegd in artikel 1, lid 2, van de btw-richtlijn en uitgewerkt in de artikelen 167 en verder van die richtlijn, bewerkstelligt dat de belastingplichtige geen ‘last’ heeft van de btw.

5.3

Bij dit systeem van heffing over de prijs aan de ene kant, en aftrek met betrekking tot de kosten aan de andere kant, heeft – niet onbelangrijk – te gelden dat voor de aftrek niet ter zake doet of de berekende vergoeding kostendekkend is. Een belastingplichtige die om welke reden dan ook in een concreet geval een vergoeding beneden kostprijs berekent, is over die (lage) prijs btw verschuldigd, zonder dat dit afdoet aan zijn recht op aftrek.8

5.4

Terug dan naar de dienst uit artikel 2, lid 1, onder c, van de btw-richtlijn. Dit begrip wordt nader en zeer ruim ingevuld in artikel 24, lid 1, van de btw-richtlijn. Op grond van laatstgenoemde bepaling wordt als dienst beschouwd:

“(…) elke handeling die geen levering van goederen is.”9

5.5

En alsof die omschrijving nog niet ruim genoeg is, schrijft artikel 26, lid 1, van de btw-richtlijn voor dat:

“Met diensten onder bezwarende titel worden (…) gelijkgesteld:

a. het gebruiken van een tot het bedrijf behorend goed voor privédoeleinden van de belastingplichtige of van zijn personeel (…), wanneer voor dit goed recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van BTW is ontstaan;

b. het om niet verrichten van diensten door de belastingplichtige voor (…) privédoeleinden van zijn personeel (…).”

Strikt genomen vallen de handelingen die in artikel 26, lid 1, van de btw-richtlijn worden genoemd, ook onder het begrip ‘dienst’ van artikel 24: het gaat in artikel 26 immers om handelingen, en die handelingen vallen zonder enige twijfel niet onder de definitie van ‘levering’ (vgl. de artikelen 14 -18 van de btw-richtlijn), zodat de conclusie zich opdringt dat hier (ook) sprake is van een dienst in de zin van artikel 24. Het lijkt mij dan ook dat de gelijkstelling die in artikel 26 van de btw-richtlijn is opgenomen, niet zozeer het begrip ‘dienst’ betreft, als wel de ‘bezwarende titel’. Zonder bezwarende titel immers geen heffing, en als ter zake van de hier bedoelde fictieve ‘personeelsdiensten’ wel aftrek zou worden gerealiseerd, maar geen heffing plaatsvindt, resulteert dit in belastingvrije consumptie. Dat is contrair aan het doel en de strekking van de omzetbelasting, die juist de consumptie wil belasten. De gelijkstelling met een dienst onder bezwarende titel – en de heffing die ter zake plaatsvindt10 – bewerkstelligt dat privégebruik (‘consumptie’) niet vrij van btw blijft.11

5.6

Een aan artikel 26, lid 1, onder a, van de btw-richtlijn gelijke bepaling kon worden gevonden in artikel 6, lid 2, onder a, van de Zesde richtlijn, welke bepaling haar basis weer vond in artikel 7, lid 2, onder a, van het Voorstel voor een Zesde richtlijn.12 Laatstgenoemde bepaling was als volgt toegelicht:

“In lid 2 zijn twee gevallen om redenen van belastingneutraliteit gelijkgesteld met belastbare diensten. In het eerste geval (het voor niet-bedrijfsdoeleinden gebruiken van een tot het bedrijf behorend goed) wordt de belasting (…) alleen geheven indien voor het gebruikte goed aanspraak werd gemaakt op aftrek van de bij de verwerving ervan geheven belasting, zulks ter vermijding van dubbele belastingheffing. (…)”13

In het Voorstel voor een Zesde richtlijn was overigens geen bepaling opgenomen met betrekking tot om niet verrichte diensten die de belastingplichtige voor privédoeleinden van zijn personeel verricht, zoals thans is opgenomen in artikel 26, lid 1, onderdeel b, van de btw-richtlijn (geciteerd in punt 5.5; tot 2007 was de bepaling opgenomen in artikel 6, lid 2, onder b, van de Zesde richtlijn).

5.7

Duidelijk acht ik in elk geval dat in het richtlijnsysteem alleen aan fictieve dienstverlening in de zin van (thans) artikel 26 van de btw-richtlijn wordt toegekomen, indien het gaat om ‘interne’ diensten waartegenover géén vergoeding staat. Heffing op grond van (het huidige) artikel 26 van de btw-richtlijn is niet aan de orde indien een ondernemer tegen vergoeding een dienst verricht, ook als de afnemer een personeelslid is, ook als dat personeelslid de betrokken dienst gebruikt voor zijn privédoeleinden, en ook als de vergoeding lager is dan de kostprijs. In dit geval wordt teruggekeerd naar de hoofdregel: heffing over de vergoeding, ook indien ‘te’ laag, en volledige aftrek.14

5.8

Voor zover daarover twijfel mocht bestaan, wordt deze weggenomen door het al eerder genoemde arrest Scandic. In punt 23 daarvan overweegt het HvJ (met mijn cursivering):

“De artikelen 5, lid 6 en 6, lid 2, van de Zesde richtlijn stellen bepaalde handelingen waarvoor door de belastingplichtige geen werkelijke tegenprestatie wordt ontvangen, gelijk met onder bezwarende titel verrichte goederenleveringen en diensten. Deze bepalingen beogen te verzekeren dat de belastingplichtige die een goed onttrekt of die een dienst voor privé-doeleinden van hemzelf of van zijn personeel verricht, gelijk wordt behandeld als de eindgebruiker die een goed of dienst van hetzelfde type afneemt (…). Ter verwezenlijking van dit doel verhinderen deze artikelen 5, lid 6, en 6, lid 2, sub a, dat een belastingplichtige die de BTW over de aankoop van een voor zijn bedrijf bestemd goed heeft kunnen aftrekken, geen BTW betaalt wanneer hij dit goed voor privé-doeleinden van hemzelf of van zijn personeel aan zijn bedrijfsvermogen onttrekt, en dus ongerechtvaardigde voordelen geniet in vergelijking met een eindgebruiker die het goed koopt en hierover BTW voldoet (….). Ook artikel 6, lid 2, sub b, van de Zesde richtlijn verhindert dat een belastingplichtige, of diens personeelsleden, een belastingvrijstelling krijgt voor diensten van de belastingplichtige waarover een privé-persoon BTW zou hebben moeten betalen.”

5.9

Aangezien in het voorgelegde geval vaststond dat Scandic onder bezwarende titel personeelsvoorzieningen verstrekte (maaltijden), kwam het HvJ niet toe aan toepassing van (artikel 5, lid 6 en) artikel 6, lid 2, van de Zesde richtlijn:

“24 (…) Deze bepalingen zien namelijk enkel op handelingen om niet (…)”15

5.10

De slotsom was dan ook dat:

“30. (…) de artikelen 2, 5, lid 6 en 6, lid 2, sub b,16 van de Zesde richtlijn aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen een nationale regeling die handelingen waarvoor een werkelijke tegenprestatie wordt betaald, als een onttrekking van een goed of een verrichting van een dienst voor privédoeleinden beschouwt, ook indien deze tegenprestatie lager is dan de kostprijs van het geleverde goed of de dienst.”

5.11

Nu in de onderhavige zaak niet in geschil is dat belanghebbende haar werknemers voor het gebruik van de auto’s een ‘werkelijke tegenprestatie’ in rekening brengt en van hen ontvangt, moet – gezien het voorgaande – worden geconstateerd dat belanghebbende in het richtlijnsysteem niet wordt geconfronteerd met een correctie in verband met privégebruik van de auto’s door werknemers: zij zou op grond van de btw-richtlijn de op de auto’s drukkende omzetbelasting in aftrek kunnen brengen, en zou btw moeten afdragen over de vergoeding die zij aan haar werknemers in rekening brengt, ook als die vergoeding lager zou zijn dan de kostprijs van de auto’s.17

5.12

Maar ja: Nederland heeft het bua, en het bua wijkt af van het richtlijnsysteem. Of moet het bua – zoals belanghebbende betoogt – terugtreden in een geval als het onderhavige, waarin van het personeel een reële vergoeding voor de personeelsvoorziening wordt gevraagd?

6 Uitsluiting aftrek en vergoeding

6.1

Zoals ik in de voetnoot bij punt 5.5 reeds memoreerde, kan heffing – of althans belastingdruk – ter zake van privégebruik van bedrijfsgoederen of -diensten, niet alleen worden gerealiseerd via een heffing, maar kan ook aan de aftrekkant gecorrigeerd worden door in ‘consumptieve gevallen’ geen (volledige) aftrek toe te staan. Nederland heeft van oudsher voor deze laatste weg gekozen.

6.2

Wat betreft privégebruik van bedrijfsgoederen of -diensten door onder andere personeel van de ondernemer is dat gebeurd bij het Besluit van 23 september 1968, Stb. 1968, 473 tot vaststelling van het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968 – het bua – welk besluit zijn basis vindt in artikel 16 van de Wet.

6.3

Uit de geschiedenis van deze wettelijke bepaling blijkt18 dat de wetgever met de (gedelegeerde) uitsluiting van aftrek:

“(…) in overeenstemming met de richtlijn19 de mogelijkheid [opent] de aftrek van voorbelasting met betrekking tot bepaalde goederen en diensten uit te sluiten. (…) Bij deze bepaling, welke met omzichtigheid zal dienen te worden gehanteerd, is gedacht aan goederen diensten, waarvan het gebruik (…) in de consumptieve sfeer pleegt te liggen.”

6.4

Tot de door de wetgever bedoelde diensten, ten aanzien waarvan de aftrek van voorbelasting20 is uitgesloten behoren, voor zover hier van belang, op grond van artikel 1, lid 1, onderdeel c, van het bua:

“het aan het personeel van de ondernemer (….) geven van gelegenheid tot (…) privévervoer (…).”

6.5

Voor gevallen waarin de ondernemer zijn personeel een vergoeding in rekening brengt voor de desbetreffende voorziening – zoals privévervoer – voorziet artikel 2 van het bua in een beperking van de uitsluiting van de aftrek:

“Ingeval de ondernemer ter zake van een prestatie als is bedoeld in artikel 1, eerste lid, letter (…) c, een vergoeding in rekening heeft gebracht en deswege omzetbelasting is verschuldigd, wordt de aftrek niet uitgesloten tot het bedrag van de ter zake van de prestatie verschuldigde belasting.”

6.6

Naar volgt uit de hiervóór in 6.3 geciteerde passage uit de wetsgeschiedenis, is de uitsluiting van aftrek van het bua bedoeld als uitwerking van een mogelijkheid die in de Tweede richtlijn aan de lidstaten werd geboden.

6.7

De hier bedoelde mogelijkheid, opgenomen in artikel 11, lid 4, van de Tweede richtlijn hield in dat:

“van de aftrekregeling (…) bepaalde goederen en bepaalde diensten [kunnen] worden uitgesloten, in het bijzonder die, waarvan verwacht kan worden dat zij uitsluitend of gedeeltelijk zullen worden gebruikt voor de privé-behoeften van de belastingplichtige of van zijn personeel.”

6.8

In het Voorstel voor een Tweede richtlijn21 werd de bepaling – toen nog opgenomen in artikel 9, lid 4 – als volgt toegelicht:

“In een zuiver systeem van de belasting over de toegevoegde waarde behoren de aftrekken in zo ruim mogelijk mate te worden toegestaan. In deze gedachtengang dienen alleen die verminderingen te worden uitgesloten, welke betrekking hebben op goederen en diensten die aan hun bestemming voor de produktie of de handel kunnen worden onttrokken om te worden gebezigd voor persoonlijke en privé-doeleinden, (…)”

6.9

Artikel 11, lid 4, van de Tweede richtlijn is ruim geformuleerd. Met name is daarin niet neergelegd dat uitsluiting van aftrek niet mogelijk zou zijn indien ter zake van het desbetreffende goed of dienst reeds heffing heeft plaatsgevonden. Dat laatste lijkt zich overigens ten aanzien van interne (personeels)diensten – dienstverlening zonder vergoeding dus – op basis van de Tweede richtlijn niet mogelijk te zijn geweest.

6.10

De Tweede richtlijn bood de lidstaten weliswaar de mogelijkheid om gratis ‘interne’ dienstverlening als dienst aan te merken, maar voorzag de lidstaten die deze mogelijkheid aangrepen niet van een maatstaf van heffing.

6.11

Op grond van bijlage A post 9 (bij artikel 6, lid 122) bij de Tweede richtlijn belette de omschrijving van het begrip dienst weliswaar:

“(…) niet dat een Lid-Staat bepaalde door een belastingplichtige verrichte handelingen belast als ‘voor zichzelf verrichte diensten’, als zulks nodig mocht blijken om vervalsing van concurrentie te voorkomen”

De enige fictieve (‘interne’) prestaties waarvoor in artikel 8 van de Tweede richtlijn echter een maatstaf van heffing was opgenomen, waren echter de onttrekking van een goed voor privédoeleinden23 en het beschikken over - kort gezegd - eigen gemaakte goederen voor bedrijfsdoeleinden. In een maatstaf van heffing voor gratis (personeels)dienstverlening voorzag de Tweede richtlijn niet. Het lijkt er dan ook op dat een lidstaat die onder de werking van de Tweede richtlijn belastingdruk wilde leggen op een gratis ‘personeelsdienst’, dit moest doen door hetzij buiten de richtlijnbepalingen om een maatstaf van heffing te bedenken en toe te passen, hetzij de aftrek van voorbelasting uit te sluiten.

6.12

In aanmerking nemende dat het niet onmiddellijk voor de hand ligt dat de Tweede richtlijn met het bepaalde in artikel 11, lid 4, beoogde dubbele heffing te faciliteren door aftrekbeperkingen toe te staan in gevallen waarin ook heffing plaatsvindt, lijkt het erop dat deze bepaling zich vooral richtte op het aan belastingdruk onderwerpen van ‘gratis’ interne dienstverlening (zoals die van het huidige artikel 26 van de btw-richtlijn), dit omdat uitsluiting van aftrek ter zake van dienstverlening die wél tegen vergoeding plaatsvindt zou resulteren in dubbele heffing, indien ook aftrek zou worden uitgesloten.

6.13

Daarmee is evenwel niet gezegd dat de reikwijdte van artikel 11, lid 4, van de Tweede richtlijn daadwerkelijk beperkt was tot aftrekuitsluitingen in gevallen waarin geen heffing plaatsvond c.q. had plaatsgevonden (wegens het ontbreken van een vergoeding). Dit te minder als we in aanmerking nemen dat – naar volgt uit hierna te bespreken rechtspraak van het HvJ24 – de lidstaten gerechtigd bleken om aftrek ook uit te sluiten in gevallen waarin een goed voor (belaste) bedrijfsdoeleinden wordt gebezigd. De Tweede richtlijn sloot, zo moet uit deze rechtspraak worden afgeleid, dubbele heffing dus geenszins uit, ondanks doel en strekking van de omzetbelasting.

6.14

Gezien de ruime bewoordingen van artikel 11, lid 4, van de Tweede richtlijn en de rechtspraak van het HvJ waaruit volgt dat aftrekuitsluitingen ook mogen worden toegepast in (belast) zakelijke situaties, meen ik dat de reikwijdte van artikel 11, lid 4, van de Tweede richtlijn zich – anders dan belanghebbende bepleit – niet beperkte tot gevallen waarin de enige manier om bij gebreke aan een (fictieve) bezwarende titel in lijn met de tweederichtlijnbepalingen belastdruk te realiseren op ‘personeelsdienstverlening’ uitsluiting van aftrek is.

6.15

De Tweede richtlijn werd (uiteindelijk)25 per 1 januari 1979 ingetrokken en vervangen door de Zesde richtlijn. Het valt op dat in het voorstel voor een Zesde richtlijn nog was voorzien in een verplichte uitsluiting van aftrek voor onder meer personenvervoer (vergelijk artikel 17, lid 6, onder a en d, van het Voorstel voor een Zesde richtlijn, onder meer gepubliceerd in V-N 1973, nr. 18A). De verplichte uitsluiting van aftrek uit het voorstel heeft het echter nooit gehaald, en is in de Zesde richtlijn omgeturnd tot een voornemen en een standstill-bepaling, opgenomen in artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn (cursivering MvH):

“Uiterlijk binnen vier jaar te rekenen vanaf de datum van inwerkingtreding van deze richtlijn, bepaalt de Raad (…) voor welke uitgaven geen recht op aftrek van de belasting over de toegevoegde waarde bestaat. (…)

Totdat de hierboven bedoelde voorschriften in werking treden kunnen de Lid-Staten elke uitsluiting handhaven waarin hun wetgeving ten tijde van de inwerkingtreding van deze richtlijn voorzag.”

6.16

Zoals wel vaker met (goede) voornemens gebeurt, is het nooit iets geworden met het voornemen om vast te leggen voor welke uitgaven geen recht op aftrek bestaat. Het bepaalde in artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn is – overigens met weglating van de termijn van vier jaar – geruisloos overgenomen in artikel 176 van de btw-richtlijn.26

6.17

Sinds de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn ‘staat’ derhalve de in de tweede alinea van artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn (respectievelijk artikel 176 van de btw-richtlijn) opgenomen standstill-bepaling: elke uitsluiting van aftrek die er op 1 januari 1979 was (en die naar ik meen gebaseerd moet zijn geweest op artikel 11, lid 4, van de Tweede richtlijn) mag vooralsnog worden gehandhaafd, óók als die uitsluiting uitgaven betreft met een strikt beroepsmatig karakter, zo volgt uit de rechtspraak van het HvJ27 (cursivering MvH):

“(…) dient uit de tekst van artikel 17, lid 6, tweede alinea, van de Zesde richtlijn te worden afgeleid, dat deze bepaling aldus moet worden uitgelegd, dat de woorden ‘elke uitsluiting’ de uitgaven met een strikt beroepsmatig karakter omvatten. Deze bepaling staat de lidstaten dus toe, nationale bepalingen te handhaven die het recht op aftrek niet alleen uitsluiten voor de BTW inzake vervoermiddelen die voor de belastingplichtige de noodzakelijk uitrusting voor zijn werkzaamheid vormen, doch ook voor de BTW inzake motorvoertuigen die in concreto niet voor privé-doeleinden kunnen worden gebruikt.”

6.18

Over de reikwijdte van de standstill-bepaling van artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn zijn diverse arresten gewezen, waaruit – globaal gezegd – volgt dat de bepaling niet zo ver gaat dat de lidstaten de hele aftrekregeling kunnen torpederen door (nagenoeg) alle goederen en diensten van aftrek uit te sluiten,28 en dat een lidstaat een bij de inwerkingtreding van de richtlijn bestaande uitsluiting van aftrek wel mag beperken (in die zin dat het aftrekrecht ruimer wordt), maar niet mag uitbreiden.29

6.19

Ook ‘ons’ bua is onderwerp geweest van (een) prejudiciële procedure(s). Zowel de Hoge Raad als – in aansluiting en ter uitbreiding daarop – Hof Amsterdam legden prejudiciële vragen voor aan het HvJ.

6.19.1

In de zaak die de Hoge Raad voorlegde (X Holding, C-538/08) ging het om een ondernemer die 34 auto’s had aangeschaft waarvan er 30 mede voor privédoeleinden van haar directeur waren gebruikt, zonder dat deze een vergoeding aan X Holding betaalde.30

6.19.2

In de Amsterdamse zaak (Oracle, C-33/09) had een ondernemer – Oracle – diverse personeelsverstrekkingen gedaan, deels tegen vergoeding en deels om niet. Tegen vergoeding had zij haar werknemers spijzen en dranken verstrekt, en deels tegen vergoeding leaseauto’s aan sommigen van hen. Uit punt 2.1.3 van de verwijzingsuitspraak van Hof Amsterdam van 19 januari 2009, nrs. P07/00782 en 07/00783, V-N 2009/16.16, leid ik af dat de bijdragen die personeelsleden voor het (privé)gebruik van leaseauto’s aan Oracle betaalden 10% van de leasetermijn bedroegen.

6.19.3

Zowel de Hoge Raad als Hof Amsterdam maken in hun hierna te citeren tweede prejudiciële vraag – die in casu van belang kan zijn – melding van artikel 6, lid 2, van de Zesde richtlijn. Gezien de Amsterdamse casus waarin voor sommige voorzieningen vergoedingen aan het personeel in rekening werd gebracht, lijkt het mij dat de vermelding van die bepaling op de ‘gratis verstrekkingen’ moet zien, nu (zie onderdeel 5) artikel 6, lid 2, van de Zesde richtlijn louter op verstrekkingen om niet ziet en niet op de voorzieningen waarvoor een vergoeding in rekening werd gebracht31. Ik citeer hier de tweede prejudiciële vraag van Hof Amsterdam:

“(…) bieden artikel 6, lid 2 en artikel 17, leden 2 en 6 van de Zesde richtlijn ruimte voor een nationale wettelijke regeling als in het geding aan de orde is, (…) op grond waarvan een belastingplichtige de omzetbelasting betaald bij de aanschaf van bepaalde goederen en diensten, omdat ter zake daarvan een vergoeding in rekening is gebracht met omzetbelasting, niet volledig in aftrek kan brengen, te weten slechts tot het bedrag van de ter zake van die prestatie verschuldigde belasting?”.32

6.19.4

In zijn arrest van 15 april 2010, X Holding en Oracle, gevoegde zaken C-538/08 en C-33/09 (al eerder in deze conclusie ‘afgekort’ tot ‘arrest Oracle’) ‘vertaalt’ het HvJ deze vraag (vragen) tot de vraag of de artikelen 6, lid 2 en 17, lid 6, van de Zesde richtlijn in de weg staan aan een regeling op grond waarvan een belastingplichtige de in rekening gebrachte omzetbelasting ter zake van een gedeeltelijk voor zakelijke en gedeeltelijk voor privédoeleinden gebruikt goed slechts naar verhouding van het gebruik voor bedrijfsdoeleinden in aftrek kan brengen (punt 58 van het arrest Oracle), om vervolgens het hele artikel 6, lid 2, van de Zesde richtlijn niet meer te noemen en uitsluitend op basis van artikel 17, lid 6, te oordelen dat als de lidstaten het meerdere – volledige aftrekuitsluiting – mogen, zij ook het mindere – gedeeltelijke aftrekuitsluiting – mogen (cursivering MvH):

“59. Om deze vraag te beantwoorden, zij opgemerkt dat voor zover de lidstaten, gelet op de strekking van de bij artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn aan hen toegekende bevoegdheid, gerechtigd zijn om uitsluitingen van het recht op aftrek die betrekking hebben op voldoende nauwkeurig bepaalde categorieën uitgaven33, in hun geheel te handhaven, het de lidstaten ook vrijstaat om te voorzien in een beperking van de reikwijdte van de uitsluiting van het recht op aftrek voor dergelijke categorieën van uitgaven.”

6.19.5

Uitgaande van het voorgaande is het antwoord van het HvJ op de in 6.19.4 geparafraseerde vraag, te weten: ‘Nee, artikel 17, lid 6,34 van de Zesde richtlijn staat niet in de weg aan een dergelijke nationale regeling’, niet verrassend (punt 61 van het arrest).

6.20

Uit het arrest Oracle valt mijns inziens niets anders af te leiden dan het Nederland is toegestaan om op grond van het bua de aftrek op personeelsvoorzieningen-waarvoor-betaald-wordt (deels) uit te sluiten. Ik acht derhalve juist de beslissing van de Hoge Raad in zijn arrest van 12 juli 2013, nr. 11/03740, ECLI:NL:HR:2013:22, BNB 2013/212 m.nt. Hummel, waarin werd overwogen:

“4.2.2. Het Hof heeft ter onderbouwing van zijn (…) oordeel gewezen op het arrest van het Hof van Justitie van 15 april 2010, X Holding B.V. en Oracle Nederland B.V., gevoegde zaken C-538/08 en C-33/09, BNB 2010/220, met name op de beantwoording van de tweede vraag. Het oordeel van het Hof is juist. In het hiervoor vermelde arrest heeft het Hof van Justitie geoordeeld dat artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn zich niet verzet tegen een regeling op grond waarvan een belastingplichtige de btw die is betaald bij de aanschaf van bepaalde goederen en diensten die gedeeltelijk voor privédoeleinden en gedeeltelijk voor bedrijfsdoeleinden ter beschikking worden gesteld, niet volledig doch slechts naar verhouding van het gebruik voor bedrijfsdoeleinden in aftrek kan brengen.

In geval een vergoeding voor het privégebruik in rekening wordt gebracht, leidt dit op grond van artikel 2 van het BUA tot een verdere beperking van de aftrekuitsluiting. Gelet op hetgeen in voormeld arrest is overwogen in punt 59 tast dit de verenigbaarheid van dit onderdeel van het BUA met artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn niet aan. Het middel faalt derhalve.”

6.21

Het voorgaande laat onverlet dat de Nederlandse aftrekuitsluitingsregeling wringt met het ‘gewone’ btw-systeem. De regeling van het bua leidt er immers toe dat de ondernemer die tegen een niet-symbolische vergoeding personeelsleden gebruik laat maken van bedrijfsgoederen (of diensten), omzetbelasting verschuldigd is over die vergoeding, desalniettemin een deel van zijn aftrek mist, terwijl hij, indien hij een vergelijkbare dienst tegen dezelfde vergoeding aan een niet-personeelslid verricht had, hij in beginsel wel recht op volledige aftrek zou hebben. In het bua-systeem wordt uiteindelijk pas aan volledige aftrek ter zake van een personeelsvoorziening toegekomen35, indien de omzetbelasting over de berekende vergoeding ten minste even hoog is als de voorbelasting op de kosten van de (personeels)voorziening. Dat riekt een beetje naar het (moeten) optrekken van de vergoeding, hetgeen normaliter alleen aan de orde kan zijn wanneer fraude of ontwijking voorkomen moet worden (en de lidstaat in bepalingen ter zake voorziet; vgl. artikel 80 van de btw-richtlijn)36, hetgeen in casu is gesteld noch gebleken.

6.22

De in deze conclusie aangehaalde rechtspraak van het HvJ laat mijns inziens echter geen ruimte voor een lidstatelijke verplichting om in geval een vergoeding in rekening wordt gebracht voor – zoals in casu – het verstrekken van privévervoer aan personeel, de aftrek in stand te laten, (in Nederland) in weerwil van het bua. De ruimte die de lidstaten op grond van de eerder besproken standstill-bepaling hebben, is groot en staat los van een eventuele (waarschijnlijke) schending door die afwijkende regeling met de algemene beginselen van de omzetbelasting. Het is wellicht zelfs juist een eigenschap van een standstill-bepaling, dat zij contrair is (kan zijn) aan de ‘normale’ regels van de richtlijn.

6.23

Op grond van de (Tweede, Zesde en btw-)richtlijnbepalingen en de uitlegging daarvan door het HvJ zie ik derhalve geen aanleiding om het bua niet toe te passen, dat wil zeggen dat mijns inziens de (gedeeltelijke) uitsluiting van aftrek op grond van de richtlijnen en Europese rechtspraak gehandhaafd kan blijven. De enige reden om het bua opzij te zetten zou dan nog kunnen zijn gelegen in de bedoeling van de Nederlandse wetgever zelf. Ik denk daarbij met name aan de wetswijziging per 1 januari 2007, waarbij in Nederland onder druk van de richtlijn onder meer fictieve dienstverlening als bedoeld in artikel 6, lid 2, van de Zesde richtlijn werd geïntroduceerd (Wet van 14 december 2006, Stb. 2006, 682; Belastingplan 2007).

7 Het bua en het Belastingplan 2007

7.1

De in onderdeel 6 aangehaalde rechtspraak – zowel die van het HvJ als die van de Hoge Raad, dateert uit de tijd dat correcties voor privégebruik in de Nederlandse regelgeving uitsluitend via beperkingen van de aftrek van voorbelasting werden gerealiseerd. Sinds 2007 kent Nederland echter ook een heffing ter zake van fictieve dienstverlening. De feiten van de onderhavige procedure hebben zich voorgedaan ná de hierna te bespreken aanpassing van de Nederlandse wet aan de Zesde richtlijn, waarbij de fictieve dienstverlening in de Wet werd geïntroduceerd.

7.2

Onder druk van rechtspraak van het HvJ – ik denk met name aan het arrest van het HvJ van 14 juli 2005, Charles en Charles-Tijmen, C-434/03 – waaruit volgde dat Nederland met zijn uitsluitende correctiemogelijkheid aan de aftrekzijde niet voldeed aan de eisen van de Zesde richtlijn – is bij artikel VIII, D van het Belastingplan 2007 met ingang van 1 januari 2007 een aan artikel 26 van de btw-richtlijn (cf. artikel 6, lid 2, van de Zesde richtlijn) gelijke bepaling in artikel 4, lid 2, van de Wet opgenomen:

“a. het gebruiken van een tot het bedrijf behorend goed voor privédoeleinden van de ondernemer of van zijn personeel (…);

b. het om niet verrichten van diensten door de ondernemer voor eigen privédoeleinden of voor privédoeleinden van zijn personeel (…).”

7.3

Het Belastingplan 2007 voorzag niet in een afschaffing van het bua – hetgeen, gezien de introductie van artikel 4, lid 2, van de Wet, misschien wel voor de hand had gelegen. Opvalt dat in de in het Belastingplan 2007 voorgestelde laatste volzin van artikel 16 van de Wet werd geregeld dat het bua zou terugtreden indien ‘gratis’ verstrekkingen zouden worden gedaan.37 De aanvankelijke bedoeling was dat het bua uitsluitend nog van toepassing zou zijn op consumptie ‘anders dan om niet’. Ik citeer: 38

“(…) dat ten gevolge van deze uitbreiding [MvH de invoering van fictieve dienstverlening conform het bepaalde in (toen nog) artikel 5, lid 6 en 6, lid 2, Zesde richtlijn] – en zonder nadere voorziening – sprake zou zijn van een ongewenste cumulatie van belasting. Gedacht wordt daarbij aan de situatie waarin ter zake van die handelingen tegelijkertijd ook het op artikel 16 van de Wet OB gebaseerde Bua van toepassing is. (…) Het kan daarbij zowel gaan om handelingen die ‘om niet’ worden verricht als om handelingen waarvoor een vergoeding wordt gevraagd. Ten einde een cumulatie van belasting te voorkomen met betrekking tot de in de nieuwe opzet van de Wet OB te belaste handelingen ‘om niet’, voorziet het onderhavige wetsvoorstel in het opnemen van een anticumulatie-bepaling in genoemd artikel 16 die ertoe leidt dat de in het Bua neergelegde uitsluiting van de aftrek van voorbelasting niet van toepassing zal zijn ter zake van dergelijke ‘om niet’ verrichte belaste handelingen. Het Bua zal in de nieuwe opzet daarmee alleen nog van toepassing kunnen zijn met betrekking tot dergelijke handelingen die door de ondernemer anders dan ‘om niet’ worden verricht.”

7.4

Uiteindelijk werd dit omgedraaid: in het definitieve Belastingplan treedt niet het bua terug, maar schuift juist artikel 4, lid 2, naar de achtergrond. Dit – kortgezegd – om te voorkomen dat personeelsverstrekkingen onderworpen zouden zijn aan twee verschillende regimes, afhankelijk van een al dan niet in rekening gebrachte vergoeding.39 Bij nota van wijziging40, werd de voorgestelde slotzin van het eerste lid van artikel 16 van de Wet geschrapt, en werd voorzien in de opname van een artikel 16a in de Wet, luidende:

“Ter zake van prestaties als bedoeld in (…) artikel 4, tweede lid, wordt de belasting niet verschuldigd indien het gebruik betreft als bedoeld in de op artikel 15, zesde lid, tweede volzin, gebaseerde ministeriele regeling of indien het prestaties betreft als bedoeld in het op artikel 16, eerste lid, gebaseerde koninklijk besluit.”

7.5

Artikel 16a van de Wet werd als volgt toegelicht:

“Dit nieuwe artikel 16a gaat ervan uit dat voor Bua-prestaties ‘om niet’ in beginsel een volledig recht op aftrek van voorbelasting bestaat. Deze prestaties vormen immers (ingevolge de nieuwe heffingsregels in de artikelen (…) 4 tweede lid, van de Wet OB) belaste handelingen in de zin van artikel 15, eerste lid, van de Wet OB. Vervolgens is ter zake het op artikel 16, eerste lid gebaseerde koninklijke besluit (Bua) van toepassing, hetgeen tot een correctie/uitsluiting van de aftrek van voorbelasting kan leiden. Indien aldus het Bua van toepassing is, wordt geen belasting meer verschuldigd op de voet van de artikelen (…) 4, tweede lid, van de Wet OB”41

7.6

Kortom: uit de totstandkomingsgeschiedenis van het Belastingplan 2007 kan niet worden afgeleid dat de Nederlandse wetgever het bua buitenspel heeft willen zetten ingeval personeelsvoorzieningen tegen vergoeding worden verleend. In tegendeel: het is, te oordelen naar de parlementaire stukken, altijd de bedoeling geweest en gebleven dat personeelsvoorzieningen die tegen vergoeding worden verstrekt, onder het bua zouden blijven vallen. De wetswijziging van 1 januari 2007 kan derhalve niet afdoen aan de conclusie die ik in onderdeel 6 van deze conclusie trok: hoezeer de aftrekuitsluiting in Nederland wellicht ook tegen het ‘gewone’ richtlijn-regime ingaat, Nederland heeft de bevoegdheid haar te handhaven, ook indien de werkgever zijn werknemers een reële vergoeding berekent.42

8 Gelijkheid, neutraliteit en artikel 273 btw-richtlijn

8.1

In haar tweede middel betoogt belanghebbende, als ik haar goed begrijp, dat de Nederlandse regeling inzake de bepaling van de aftrekbeperking in verband met het gelegenheid geven tot privévervoer in strijd is met artikel 273 van de btw-richtlijn, het gelijkheidsbeginsel en het neutraliteitsbeginsel, omdat in de leasetermijnen waarover bedoelde correctie wordt berekend, bpm is verdisconteerd, terwijl bpm geen onderdeel zou zijn van de maatstaf van heffing voor de omzetbelasting indien belanghebbende de auto’s had gekocht.

8.2

Op grond van artikel 273 van de btw-richtlijn kunnen de lidstaten – onder voorbehoud van gelijke behandeling van binnenlandse en intracommunautaire handelingen – andere verplichtingen43 voorschrijven die zij noodzakelijk achten ter waarborging van de juiste inning van btw en ter voorkomen van fraude, vooropgesteld dat deze extra verplichtingen geen aanleiding geven tot formaliteiten in verband met grensoverschrijding. Gelet op de context van de bepaling zal hier gedoeld zijn op aan belastingplichtigen op te leggen (extra) formaliteiten, die niet reeds elders in Titel X van de btw-richtlijn (‘verplichtingen van de belastingplichtigen en van bepaalde niet-belastingplichtigen’) zijn opgenomen.

8.3

Als belanghebbende met haar tweede middel bedoelt te betogen dat het bua moet worden beschouwd als een extra verplichting als bedoeld in artikel 273 van de btw-richtlijn44 (die verder gaat dan artikel 273 toestaat), faalt het middel mijns inziens. Het komt mij voor dat (de uitwerking van) het bua niet als een dergelijke andere verplichting kan worden aangemerkt. Met het bua maakt Nederland ‘rechtsgeldig’45 gebruik van de haar daartoe in (tegenwoordig)46 artikel 176 van de btw-richtlijn geboden mogelijkheid om aftrekuitsluitingen te handhaven. Aan deze mogelijkheid – en de in het nationale recht daaraan gekoppelde verplichtingen ter vaststelling van de aftrekbeperking – wordt mijns inziens niet afgedaan door het bepaalde in artikel 273 van de btw-richtlijn. In de eerste plaats is de standstill-bepaling van eerder datum – zij dateert (als we de Tweede richtlijn niet meerekenen) van 1 januari 1979, terwijl een met artikel 273 overeenkomende bepaling eerst bij Richtlijn van 16 december 1991, nr. 91/680/EEG werd geïntroduceerd (in dit verband wordt in de directe belastingen wel gesproken over ‘grandfathering’). Daarnaast strekt de reikwijdte van artikel 273 van de btw-richtlijn zich, gezien zijn plaatsing in Titel XI, niet uit tot de standstill-bepaling, die onderdeel uitmaakt van titel X (ontstaan en omvang van het recht op aftrek). Toetsing van het bua aan artikel 273 van de btw-richtlijn lijkt mij derhalve niet aan de orde.

8.4

Als belanghebbende bedoelt te stellen dat in strijd met artikel 273 van de btw-richtlijn en/of het gelijkheidsbeginsel en/of de neutraliteit is dat zij op grond van het Besluit bua 2011 een percentage (27%)47 van de kosten als ‘aftrekuitsluiting’ moet hanteren, in welke kosten een bpm-component is begrepen, die daarin niet zou zijn begrepen indien belanghebbende de auto’s niet zou hebben geleased c.q. indien de auto’s op haar naam waren gesteld, faalt het middel eveneens. De situatie waarin een (lease)auto op naam van de lessee is gesteld, in welk geval – onder voorwaarden – is goedgekeurd dat de leasemaatschappij geen bpm-component in de leasetermijnen begrijpt48, en de situatie waarin auto’s op naam van de lessor zijn gesteld, zijn mijns inziens geen gelijke gevallen (noch economisch, noch juridisch) die een gelijke behandeling vergen. Belanghebbende had de mogelijkheid – het tegendeel is althans gesteld noch gebleken – haar transacties zo vorm te geven dat de auto’s op haar naam waren gesteld, in welk geval de leasemaatschappij (mogelijk) op grond van voormeld besluit geen bpm in de leasetermijnen had verdisconteerd, waardoor belanghebbendes autokosten (waarover het correctiepercentage van 27% moet worden toegepast) mogelijk lager waren uitgevallen. Evenmin kan hier mijns inziens worden gesproken van een extra verplichting49 in de zin van artikel 273 van de btw-richtlijn.

9 De middelen

9.1

Naar volgt uit de onderdelen 5 tot en met 7 van deze conclusie faalt het eerste middel. Het Hof heeft mijns inziens – uitgaande van een juiste rechtsopvatting en niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd – terecht geoordeeld dat het bua in casu van toepassing is. Reeds uit het voorgaande volgt dat ook het derde middel – zo dat al niet moet worden opgevat als een motiveringsklacht waarmee een rechtsoordeel wordt bestreden, faalt.

9.2

Ook het tweede middel faalt mijns inziens, zoals moge blijken uit mijn betoog in onderdeel 8 van deze conclusie.

9.3

De slotsom is derhalve dat het beroep in cassatie ongegrond is.

10 Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

1 In de procedure in hoger beroep zijn partijen overeengekomen dat de verschuldigde omzetbelasting over de eigen bijdrage voor privégebruik – die niet op aangifte is voldaan – kan worden betrokken in de aangiften over de onderhavige tijdvakken. Zie punt 3.2 van nader te melden uitspraak van het Hof.

2 MvH: c.q. laten bijhouden.

3 Bij Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 20 juni 2011, nr. DV2011/324M, Stcrt. 2011, 11174 is deze bepaling met ingang van 1 juli 2011 vervallen.

4 De inspecteur van de Belastingdienst/[P].

5 Evenals bij de Rechtbank was voor het Hof ook nog in geschil de hoogte van de bua-correctie. Tegen ’s Hofs oordeel op dit punt wordt in cassatie niet opgekomen. In cassatie lijkt belanghebbende met betrekking tot de correctie overigens een nieuw punt in te brengen.

6 MvH: bedoeld is het arrest van 12 juli 2013, nr. 11/03740, ECLI:NL:HR:2013:22, BNB 2013/212 m.nt. Hummel.

7 MvH: bedoeld is HvJ 15 april 2010, X Holding BV en Oracle Nederland BV, gevoegde zaken C-538/08 en C‑33/09.

8 De ‘ondergrens’ lijkt de symbolische vergoeding te zijn. Vgl. HvJ 21 september 1988, Commissie/Frankrijk, 50/87.

9 MvH: In de artikelen 14 tot en met 18 van de btw-richtlijn is limitatief omschreven welke handelingen als levering van goederen (kunnen) worden aangemerkt.

10 Zie voor de maatstaf van heffing artikel 75 van de btw-richtlijn.

11 Belastingdruk ter zake van privégebruik kan ook worden gerealiseerd door de aftrek te beperken, zoals Nederland van oudsher doet. Ik kom in onderdeel 6 van deze conclusie daarop terug.

12 Die bepaling luidde: “Met een dienst onder bezwarende titel wordt gelijkgesteld: a) het voor niet-bedrijfsdoeleinden gebruiken van een tot het bedrijf behorend goed, voor zover voor dit goed aanspraak werd gemaakt op volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting over de toegevoegde waarde; (…)”

13 Toelichting op artikel 7, lid 2, van het voorstel voor een Zesde richtlijn, V-N 15 september 1973, nr. 18A, blz. 754.

14 Volledigheidshalve zij hier opgemerkt dat artikel 80 van de btw-richtlijn de lidstaten toestaat om in bepaalde gevallen, ter voorkoming van misbruik en belastingontwijking, de ‘normale waarde’ als maatstaf van heffing te hanteren. In Nederland is (nog) geen gebruik gemaakt van deze mogelijkheid.

15 Zie in dit verband ook HvJ 16 oktober 1997, Fillibeck, C-258/95 over gratis vervoer van werknemers van hun woning naar de plek van hun tewerkstelling. Het HvJ overwoog dat dergelijk vervoer behoudens bijzondere omstandigheden als privévervoer (vallende onder artikel 6, lid 2 van de Zesde richtlijn) moet worden aangemerkt.

16 Het valt op dat het HvJ hier geen melding maakt van artikel 6, lid 2, onder a, van de Zesde richtlijn. Ik vermoed dat dit wordt veroorzaakt doordat in de prejudiciële vraagstelling artikel 6, lid 2, onder a, niet wordt genoemd. Zie in dit verband punt 26 van de conclusie van A-G Ruiz-Jarabo van 23 november 2004 voor het arrest Scandic, waar hij memoreert dat de doelstelling van artikel 6, lid 2, onder a, gelijk is aan die van artikel 5, lid 6, van de Zesde richtlijn. Ik meen dat hetgeen het HvJ hier voor recht verklaard ten aanzien van de artikelen 5, lid 6 en 6, lid 2, onder b, evenzeer heeft te gelden voor het bepaalde in artikel 6, lid 2, onder a, van de Zesde richtlijn (respectievelijk hun ‘opvolgers’ in de btw-richtlijn).

17 Met dien verstande dat de vergoeding ook weer niet symbolisch mag zijn. Zie het al eerder vermelde HvJ 21 september 1988, Commissie/Frankrijk, 50/87.

18 In het voorstel van Wet opgenomen in artikel 15, lid 4, doch bij amendement aangepast en overgeheveld naar artikel 16, dit teneinde de strekking van de bevoegdheid tot beperking van het recht op aftrek concreter tot uitdrukking te brengen, alsmede om de op dit gebied te nemen maatregelen te binden aan parlementaire goedkeuring. Kamerstukken II, 1967-1968, 4324 nr. 2 en nr. 13. Het hierna volgende citaat is ontleend aan de memorie van toelichting, Kamerstukken II, 1967-1968, 9324 nr. 3, blz. 35 rk.

19 MvH: De richtlijn, waarnaar hier wordt verwezen is de Tweede richtlijn (Richtlijn van de Raad van 11 april 1967, nr. 67/228/EEG).

20 Althans indien en voor zover het totaal van de personeelsvoorzieningen hoger is dan (tegenwoordig) € 227 per persoon. Nu deze drempel in casu wordt overschreden, houd ik het bij de vermelding van dit ‘drempelbedrag’.

21 Opgenomen in supplement 5 van 1965 bij het Bulletin van de EEG.

22 Luidend: ‘Als dienst wordt beschouwd elke prestatie, die geen levering van een goed (…) is.”.

23 Voor de onttrekking van goederen ten behoeve van privégebruik gold dat deze (in artikel 5, lid 3, onder a, van de Tweede richtlijn) aan een levering werd gelijkgesteld, waarbij in artikel 8 was voorzien in een maatstaf van heffing, en in artikel 11 geen aftrekmogelijkheid werd gegeven.

24 Zie HvJ 5 oktober 1999, Royscot Leasing e.a., C-305/97, punten 15-26. Zie ook punt 6.17 hierna.

25 De Zesde richtlijn had per 1 januari 1978 in de wetgevingen van de lidstaten moeten zijn geïmplementeerd. Diverse lidstaten, waaronder Nederland, haalden die datum niet. De negende richtlijn, Richtlijn nr. 78/583 van de Raad van 26 juni 1978, voorzag in een verlenging van de implementatietermijn tot 1 januari 1979.

26 Met dien verstande dat het ‘ten tijde van de inwerkingtreding van deze richtlijn’ uit artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn, is vervangen door ‘op 1 januari 197 dan wel, voor de lidstaten die na die datum tot de Gemeenschap zijn toegetreden, op de datum van hun toetreding’.

27 Het hierna volgende citaat is ontleend aan punt 20 van het arrest van het HvJ van 5 oktober 1999, Royscot Leasing e.a., C-305/97. Zie ook HvJ 18 juni 1998, Commissie/Frankrijk, C-43/96.

28 Zie de arresten 5 oktober 1999, Royscot Leasing e.a., C-305/97, punt 24, van 23 april 2009, Parat, C74/08, punten 28 en 29, en van 30 september 2010, Oasis East, C-395/09, punt 30. Sinds het hierna te vermelden arrest Oracle staat vast dat ‘gelegenheid geven tot privévervoer’ voldoende nauwkeurig omschreven is om een aftrekuitsluiting op grond van artikel 11, lid 4, van de Tweede richtlijn, respectievelijk artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn, te rechtvaardigen.

29 Zie de arresten van 14 juni 2001, Commissie/Frankrijk, C-345/99 en C-40/00 en van 8 januari 2002, Metropol & Stadler, C-409/99.

30 Vgl. het verwijzingsarrest, HR 14 november 2008, nr. 43185, ECLI:NL:HR:2008:BG4322, BNB 2009/38 m.nt. Van Zadelhoff.

31 Zonder nadere motivering, die ontbreekt, zie ik niet in dat de berekende vergoedingen in de Amsterdamse zaak een symbolisch karakter hadden.

32 De door de Hoge Raad voorgelegde tweede prejudiciële vraag verschilde in zoverre dat het slot van die vraag luidde: “(…) op grond waarvan een belastingplichtige de btw betaald bij de aanschaf van bepaalde goederen en diensten die gedeeltelijk voor bedrijfsdoeleinden en gedeeltelijk voor privédoeleinden worden gebruikt, niet volledig in aftrek kan brengen, te weten slechts voor zover de btw toerekenbaar is aan het gebruik voor bedrijfsdoeleinden?”.

33 MvH: in casu is niet in geschil dat daarvan sprake is ten aanzien van het gelegenheid geven tot privévervoer. Ik laat dit punt – waarover Hof en Hoge Raad ook vragen stelden – verder dan ook rusten.

34 Ook bij de beantwoording van de tweede vragen, in punt 61 van het arrest en het tweede punt van de verklaring voor recht, figureert artikel 6, lid 2, in het geheel niet meer.

35 Ervan uitgaande dat het drempelbedrag van € 227 is overschreden. Indien dit niet het geval is, wordt de aftrek niet uitgesloten.

36 In dit verband kan worden gewezen op het arrest van 29 mei 1997, Skripalle, C-63/06, waarin het HvJ oordeelde dat een Duitse regeling, waarvoor op de voet van artikel 27 van de Zesde richtlijn machtiging was gevraagd, verder ging dan noodzakelijk voor bestrijding van misbruik of fraude.

37 In Belastingplan 2007 werd aan artikel 16 een nieuwe slotzin aan het eerste lid toegevoegd: “De vorige volzin is niet van toepassing op de levering van goederen en diensten ter zake waarvan belasting verschuldigd wordt op de voet van de artikelen 3, derde lid, onderdelen a en c, en 4, tweede lid.”.

38 Tweede Kamer, 2006-2007, 30 804, nr. 3 (mvt), par. 6.2 blz. 24, 26 en 65. Het opgenomen citaat is ontleend aan blz. 26 van de memorie van toelichting. Zie ook Tweede Kamer 2006-2007, 30 804, nr. 8 (nota nav verslag), blz. 33: “(…) daarmee blijft het Bua alleen van toepassing voor verstrekkingen tegen een vergoeding.”

39 Zie ook Eerste Kamer, 2006-2007, 30 804, D, blz. 18: “Dienaangaande roep ik graag (…) de ratio van onderhavig artikel 16a in herinnering (…): bedoeld is dat de huidige heffingssystematiek van het Bua ook voor Bua-prestaties om niet blijft gelden, zodat er geen cesuur ontstaat tussen prestaties ‘om niet’ enerzijds en prestaties ‘niet om niet’ anderzijds. Anders gezegd, beoogd is geen verandering aan te brengen in de huidige behandelingswijze van Bua prestaties.”.

40 Kamerstukken II, 2006-2007, 30 804, nr. 9.

41 Zie Kamerstukken II, 2006-2007, 30 804. nr. 9, blz. 16.

42 Zie in dit verband ook Kamerstukken II, 2006-2007, 30 804, nr. 8, blz. 35: “(…) met een symbolische vergoeding wordt gedoeld op een vergoeding die zo laag is dat hij reëel gesproken niet kan worden gezien als een werkelijke vergoeding. Een vergoeding die onder de kostprijs ligt, is niet meteen te begrijpen als een symbolische vergoeding.”

43 Met artikel 272 vormt artikel 273 het hoofdstuk ‘diverse bepalingen’ (hoofdstuk 7) van Titel XI van de btw-richtlijn, waarin de verplichtingen van belastingplichtigen (en van bepaalde niet belastingplichtigen) zijn opgenomen. Artikel 272 regelt de mogelijkheid om belastingplichtigen te ontheffen van bepaalde verplichtingen, artikel 273 betreft de vaststelling van extra verplichtingen.

44 In de Zesde richtlijn opgenomen in artikel 22, lid 8 (na aanpassing daarvan bij artikel 28 nonies van de Zesde richtlijn, welke bepaling werd ingevoegd bij de Richtlijn van de Raad van 16 december 1991, 91/680/EEG).

45 Zie onderdeel 6 van deze conclusie.

46 Tot 1 januari 2007 artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn.

47 In punt 3.3 van het Besluit BUA 2011 is uitdrukkelijk bepaald dat het op grond van dit besluit te hanteren correctiepercentage (ook) geldt voor de periode waarop de onderhavige procedure betrekking heeft.

48 Vgl. Onderdeel 4 van het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 25 januari 2007, nr. CPP2006/2847M, Stcrt. 2007, nr. 24.

49 Dit nog afgezien van het antwoord op de vraag voor wie dit dan een extra verplichting zou zijn.