Gevonden zoektermen

Zoekresultaat - inzien document

ECLI:NL:PHR:2014:1860

Instantie
Parket bij de Hoge Raad
Datum conclusie
30-09-2014
Datum publicatie
24-10-2014
Zaaknummer
13/04999
Formele relaties
Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2015:849, Gevolgd
Rechtsgebieden
Belastingrecht
Bijzondere kenmerken
-
Inhoudsindicatie

A-G IJzerman heeft conclusie genomen in de zaak met nummer 13/04999 naar aanleiding van het beroep in cassatie van belanghebbende tegen de uitspraak van gerechtshof Amsterdam van 12 september 2013, nrs. 12/00122 en 12/00123, ECLI:NL:GHAMS:2013:2884, V-N 2013/60.1.3.

De vader van belanghebbende heeft in het jaar 2000 een trust naar het recht van de staat New York opgericht en heeft daarin door inbreng onder trustverband vermogen afgezonderd. Het doel van de trust is het in stand houden en op termijn aanwenden van het vermogen ten gunste van de (destijds nog zeer jonge) dochter, belanghebbende.

Belanghebbende heeft bij aangiften voor het recht van schenking over 2000 en 2001 het inbrengen van vermogen onder trustverband als schenkingen aangegeven. Ter zake zijn aanslagen opgelegd aan belanghebbende.

In 2010, heeft belanghebbende de Inspecteur op grond van artikel XA van de wet van 17 december 2009 tot wijziging van de Successiewet 1956 en enige andere belastingwetten, verzocht om vermindering en teruggaaf te verlenen van deze aanslagen. Dit verzoek is door de Inspecteur afgewezen, hetgeen heeft geleid tot de onderhavige procedure.

In geschil is of belanghebbende recht heeft op de in 2010 verzochte vermindering van het bij haar eerder geheven schenkingsrecht over 2000 en 2001. Daartoe stelt belanghebbende met name dat zij niet, althans nog niet in 2010, een juridisch afdwingbaar recht heeft jegens de trust, zodat het trustvermogen niet aan haar moet worden toegerekend, maar aan haar vader als inbrenger.

De Rechtbank heeft de Inspecteur in het gelijk gesteld. Daartoe is overwogen dat de bepalingen van de trustakte ertoe leiden dat belanghebbende na het bereiken van bepaalde leeftijden, vanaf haar 21ste en 30ste, deelaanspraken zal verkrijgen op het trustvermogen en dat bij het bereiken van de leeftijd van 50 jaar het gehele vermogen aan haar zal zijn uitgekeerd. In hoger beroep heeft het Hof de uitspraak van de Rechtbank bevestigd. Daartoe heeft het Hof doorslaggevend geacht dat belanghebbende de rechten uit de trustakte geldend zal kunnen maken, evenals haar rechtsopvolgers onder algemene titel. Belanghebbende in cassatie.

De eerste vraag die in cassatie voorligt is of belanghebbende gehouden is aan de afspraken die zij voorafgaand aan de inbreng van trustvermogen in het jaar 2000 heeft gemaakt met de Belastingdienst. Die afspraken hielden met name in dat de Trust werd aangemerkt als een zogenoemde ‘irrevocable fixed trust’ met als doelstelling het in stand houden en het aanwenden van het vermogen ten gunste van belanghebbende en dat het door de vader van belanghebbende ingebrachte trustvermogen vanaf het moment van inbreng, zowel voor de toepassing van de regels omtrent de rechten van schenking, successie en overgang als ook voor alle andere Nederlandse belastingen, zou worden behandeld als vermogen van belanghebbende. Aldus is van belanghebbende terzake van de inbreng van trustvermogen (het thans teruggevraagde) schenkingsrecht geheven naar de tarieven geldend tussen ouders en kinderen.

De A-G meent dat de invoering van de Wet van 17 december 2009 in principe met zich meebrengt dat opnieuw onder die nieuwe wetgeving beoordeeld moeten worden wat de fiscale positie is van deze Trust, zonder binding aan de eerdere vaststellingsovereenkomst. Materieel beoordeelt de A-G deze Trust als volgt.

In artikel 2.14a, lid 2, van de Wet IB 2001 is bepaald dat onder een APV wordt verstaan ‘een afgezonderd vermogen waarmee meer dan bijkomstig een particulier belang wordt beoogd, tenzij tegenover de afzondering van dit vermogen: (…) b. een economische deelgerechtigdheid is ontstaan’.

Bij Memorie van Toelichting is over de in b genoemde uitzonderingssituatie opgemerkt dat ‘omdat bij toe- of uittreding van een inbrenger of begunstigde een geldelijke tegenprestatie (economische deelgerechtigdheid) wordt verstrekt, (…) een dergelijk afgezonderd vermogen niet in beeld [komt]’. Voorts heeft de wetgever in de Nota naar aanleiding van het Verslag opgemerkt dat: ‘van een economische deelgerechtigheid (…) slechts sprake [is] in relatie tot hybride samenwerkingsverbanden zoals personenvennootschappen’ en dat ‘richting APV’s (…) de economische deelgerechtigheid [juist ontbreekt]’.

Volgens de A-G wordt kennelijk (ook) niet toegekomen aan een APV als hier bedoeld als bij de instelling van de Trust aan een begunstigde (niet alleen aan een inbrenger) een geldelijke tegenprestatie of economische (deel)gerechtigdheid wordt verstrekt.

Dit laatste doet zich echter, naar de A-G meent, voor ten aanzien van belanghebbende. De onderhavige Trust is in het licht van de trustakte en de overige omstandigheden zijns inziens niet aan te merken als een discretionary trust. De rechten uit deze family trust komen volgens de A-G toe aan belanghebbende of eventueel aan haar erfgenamen.

Een en ander betekent naar zijn mening dat niet is voldaan aan de vereisten van artikel XA, lid 1, onderdeel a, van de Wet van 17 december 2009. Belanghebbende heeft volgens de A-G dan ook geen recht op vermindering van het van haar geheven schenkingsrecht.

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.

Vindplaatsen
Rechtspraak.nl
FutD 2014-2480
V-N Vandaag 2014/2161
V-N 2015/16.18

Conclusie

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

mr. R.L.H. IJzerman

Advocaat-Generaal

Conclusie van 30 september 2014 inzake:

Nr. Hoge Raad: 13/04999

[X1]

Nr. Rechtbank: AWB 11/423 en 11/424

Nr. Gerechtshof: 12/00122 en 12/00123

Derde Kamer B

tegen

Recht van schenking 2010

Staatssecretaris van Financiën

1 Inleiding

1.1

Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 13/04999 naar aanleiding van het beroep in cassatie van belanghebbende tegen de uitspraak van gerechtshof Amsterdam (hierna: het Hof) van 12 september 2013, nrs. 12/00122 en 12/00123, ECLI:NL:GHAMS:2013:2884, V-N 2013/60.1.3.1

1.2

De vader van belanghebbende heeft in het jaar 2000 een trust naar het recht van de staat New York opgericht en heeft daarin door inbreng onder trustverband vermogen afgezonderd. Het doel van de trust is het in stand houden en op termijn aanwenden van het vermogen ten gunste van de (destijds nog zeer jonge) dochter, belanghebbende.

1.3

Belanghebbende heeft bij aangiften voor het recht van schenking over 2000 en 2001 het inbrengen van vermogen onder trustverband als schenkingen aangegeven. Ter zake zijn aanslagen opgelegd aan belanghebbende.

1.4

Jaren later, op 31 maart 2010, heeft belanghebbende de Inspecteur op grond van artikel XA van de wet van 17 december 2009 tot wijziging van de Successiewet 1956 en enige andere belastingwetten (hierna: Wet van 17 december 2009), verzocht om vermindering te verlenen van deze aanslagen. Dit verzoek is door de Inspecteur afgewezen, hetgeen heeft geleid tot de onderhavige procedure.

1.5

In geschil is of belanghebbende recht heeft op de in 2010 verzochte vermindering (en teruggaaf) van het bij haar eerder geheven schenkingsrecht over 2000 en 2001. Daartoe stelt belanghebbende met name dat zij niet, althans nog niet in 2010, een juridisch afdwingbaar recht heeft jegens de trust, zodat het trustvermogen niet aan haar moet worden toegerekend, maar aan haar vader als inbrenger.

1.6

De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat het trustvermogen van meet af aan moet worden toegerekend aan belanghebbende omdat vaststaat dat het trustvermogen uiteindelijk geheel ten goede zal komen aan belanghebbende.

1.7

De Rechtbank2 heeft de Inspecteur in het gelijk gesteld. Daartoe is overwogen dat, kort gezegd, de bepalingen van de trustakte ertoe leiden dat belanghebbende na het bereiken van bepaalde leeftijden, vanaf haar 21ste en 30ste, deelaanspraken zal verkrijgen op het trustvermogen en dat bij het bereiken van de leeftijd van 50 jaar het gehele vermogen aan haar zal zijn uitgekeerd. Dat die aanspraken in 2010 nog niet opeisbaar zijn doet daar volgens de Rechtbank niet aan af. Het is voldoende dat vaststaat dat die aanspraken in de toekomst opeisbaar zullen zijn. Aldus de Rechtbank.3

1.8

In hoger beroep heeft het Hof de uitspraak van de Rechtbank bevestigd. Daartoe heeft het Hof doorslaggevend geacht dat belanghebbende de rechten uit de trustakte geldend zal kunnen maken, evenals haar rechtsopvolgers onder algemene titel.4

1.9

Belanghebbende bestrijdt het oordeel van het Hof en de daaraan ten grondslag gelegde overwegingen thans in cassatie.

1.10

De opbouw van deze conclusie is als volgt. In onderdeel 2 worden de feiten en het geding in feitelijke instanties weergegeven, gevolgd door een beschrijving van het geding in cassatie in onderdeel 3. Onderdeel 4 omvat een overzicht van relevante regelgeving, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur.5 In onderdeel 5 wordt gekomen tot een beschouwing en tot de beoordeling van belanghebbendes cassatiemiddel, gevolgd door de conclusie in onderdeel 6.

2 De feiten en het geding in feitelijke instanties

2.1

Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld:

2.1.

De rechtbank heeft in de onderdelen 2.1 tot en met 2.5 van haar uitspraak de volgende feiten vastgesteld. Belanghebbende wordt daarin (evenals in het hierna opgenomen citaat uit deze uitspraak) aangeduid als ‘eiseres’, de inspecteur als ‘verweerder’.

2.1.

[X2] heeft de Nederlandse nationaliteit en is gehuwd met [X-Y], die de Amerikaanse nationaliteit heeft. [in] 1999 is geboren hun dochter [X1] (eiseres). Eind 2000 heeft [X2] een trust naar het recht van de staat New York opgericht, genaamd [X3].

2.2.

De ongedateerde Trust Agreement houdt – voor zover thans van belang – in:

‘THIS AGREEMENT is made as of the ___ day of December, 2000 between [X2], as the Settlor, and [X-Y], as the Trustee;

(…)

Article I

The name of the Trust shall be [X3].

Article II

The Trustee shall invest and reinvest the property comprising the trust estate and shall make payments and distributions therefrom as follows:

a. Until the Settlor’s daughter, [X1] shall have attained the age of twenty-one (21) years, the Trustee may pay so much of the net income of the Trust to the said [X1] as shall, in the Trustee’s absolute discretion, be required for her reasonable comfort and enjoyment.

b. After the Settlor’s daughter [X1] shall have attained the age of twenty-one (21) years and until she shall have attained the age of thirty (30) years, the Trustee shall pay an amount equal to two (2) percent per annum of the principal of the Trust to the said [X1].

c. After the Settlor’s daughter [X1] shall have attained the age of thirty (30) years, the Trustee shall pay one-half (½) of the principal of the Trust to the said [X1].

d. After the Settlor’s daughter [X1] shall have attained the age of fifty (50) years, the Trustee shall pay the remaining principal of the Trust to the said [X1].

e. Upon the death of the Settlor’s daughter [X1], the Trustee shall distribute the trust estate to such of her issue and she shall designate in her last will and testament; provided that if the said [X1] shall die intestate, the Trustee shall distribute the trust estate to the issue of the said [X1] per stirpes or if the said [X1] shall have no issue then living, then to the issue of the Settlor’s son [B] per stirpes , or if neither the said [X1] nor the said [B] shall have any issue then living, then to one or more organizations that qualify as exempt organizations under Section 501 (c)(3) of the Internal Revenue Code of 1986 (or the corresponding provisions of any future United States Internal Revenue law).

(…)

Article IX

This Trust shall be irrevocable and not subject to amendment by the Settlor or any other person.

(…)

Article XIV

The terms and provisions of this Agreement shall be construed, regulated and governed as to administration and as to validity and effect by the laws of the State of New York.

(…)’

2.3.

Op 4 december 2000 heeft [X2] 1560 participaties in [C] Beleggingsfonds met een waarde van ƒ 2.382.143 ingebracht in [X3]. Op 28 februari 2001 is aangifte in het recht van schenking gedaan. Op 21 november 2001 is aan eiseres een aanslag in het recht van schenking opgelegd ten bedrage van ƒ 665.244 (zijnde € 301.875).

2.4.

Op 29 januari 2001 heeft [X2] 78.000 participaties in [C] Beleggingsfonds met een waarde van ƒ 116.537.902 ingebracht in [X3]. Op 20 april 2002 is aangifte in het recht van schenking gedaan. Op 7 augustus 2002 is aan eiseres een aanslag in het recht van schenking opgelegd ten bedrage van € 18.063.414.

2.5.

Op 31 maart 2010 heeft eiseres op grond van artikel XA van de Wet van 17 december 2009 tot Wijziging van de Successiewet 1956 en enige andere belastingwetten (hierna: de Wet van 17 december 2009) bij aangifte verzocht om vermindering te verlenen van het in het verleden door eiseres verschuldigde schenkingsrecht van respectievelijk € 301.875 en € 18.063.414.

2.2.

Nu tegen de feitenvaststelling door de rechtbank, als hiervoor vermeld, door partijen geen bezwaren zijn ingebracht, gaat ook het Hof van die feiten uit.

2.3.

Het Hof voegt hieraan nog de volgende feiten toe. Op 23 november 2000 is door belanghebbende een brief met bijlagen gezonden aan de Belastingdienst over de ‘Afspraken ter zake van inbreng van vermogen in [X3] door [X2]’. Verzocht is de afspraken te bevestigen en voor akkoord te tekenen.

Voor zover van belang is hierin vermeld:

Overwegende dat: (…)

- [X3] een zogenoemde irrevocable fixed trust is met als doelstelling het instandhouden en het aanwenden van het vermogen ten gunste van [X1].

- als eerste trustee is benoemd de echtgenote van [X2], [X-Y].

(…)

Wensen wij met betrekking tot de hierna omschreven fiscale gevolgen van de hiervoor beschreven transactie vooraf zekerheid van u als hoofd van (…) en bevoegd zodanige zekerheid te verstrekken:

- De bedoelde overdracht om niet van vermogen door [X2] aan de trustee als toevoeging aan het trustvermogen, zal voor de toepassing van de Successiewet 1956 (SW) worden behandeld als een onherroepelijke en onvoorwaardelijke schenking (‘vrij van recht’) door [X2] aan zijn dochter [X1]. Dit betekent onder meer dat de vrijstelling van artikel 33, lid 1, ten 5º SW van toepassing is en dat voor de berekening van het schenkingsrecht het ouders-kind tarief (…) zal worden gehanteerd (…).

- Het trustvermogen zal vanaf de ‘inbreng’ ervan in de trust, voor toepassing van de SW of een hiervoor in de plaats getreden wet (bij overlijden) niet tot de nalatenschap van [X2] of de nalatenschap van zijn echtgenote behoren of geacht worden te behoren. (…)

- Het door [X2] ingebrachte trustvermogen zal vanaf het moment van ‘inbreng’ zowel voor de toepassing van de regels omtrent de rechten van schenking, successie en overgang als ook voor alle andere Nederlandse belastingen, worden behandeld als (onbezwaard) vermogen van [X1]. Zij is de enige rechthebbende ter zake van het trustvermogen. In die zin bestaat volledige transparantie ter zake van het in [X3] ingebracht vermogen. (…)’

2.4.

Bij faxbericht van 28 november 2000 heeft [D] namens de belastingdienst de gemachtigde geïnformeerd dat de hiervoor bedoelde brief en bijlagen een correcte weergave zijn van hetgeen is besproken. In de fax van 28 november 2000 van de belastingdienst wordt uitdrukkelijk vermeld dat ‘alleen dochter [X1] en niemand anders op geld waardeerbare rechten op het vermogen en de inkomsten uit de trust heeft’.

2.5.[X2] is in 2001 geëmigreerd naar de Verenigde Staten. Sindsdien is hij buitenlands belastingplichtig in Nederland voor een hier te lande gelegen woning.

2.6.

In de periode van tien jaren na het verlaten van Nederland heeft de trust uitkeringen gedaan aan belanghebbende.

2.2

De Inspecteur heeft bij afzonderlijke uitspraken op bezwaar van 7 december 2010 de verzoeken van belanghebbende tot vermindering van het geheven recht van schenking afgewezen.

Rechtbank

2.3

Belanghebbende heeft beroep ingesteld tegen de uitspraken op bezwaar. Bij de Rechtbank was, evenals in bezwaar, in geschil is of belanghebbende recht heeft op vermindering van het van haar geheven schenkingsrecht.

2.4

Tijdens de zitting heeft de gemachtigde van belanghebbende verklaard:

U vraagt mij waarom ervoor is gekozen om in maart 2010 al een verzoek om teruggaaf in te dienen in plaats van eerst een eventuele aanslag inkomstenbelasting af te wachten.

Dat heeft een fiscale reden en een persoonlijke reden. De persoonlijke reden is dat [X2] ondertussen 90 jaar is. Het is iemand die een bevlogen ondernemend leven heeft gehad. Hij heeft verschillende bedrijven opgebouwd en wil graag de zaken regelen zodra ze aan de orde komen. Hij wil zo snel mogelijk zekerheid.

In Amerika is een materiële belastingplicht niet aan de orde. De nieuwe wet is ingevoerd per 2010. Na een periode van studie en overleg is besloten om een verzoek tot teruggaaf te doen.

[X2] is niet binnenlands belastingplichtig. Hij heeft één woning in Nederland. Op grond daarvan is hij wel buitenlands belastingplichtig in Nederland. Zijn trustvermogen komt in Nederland niet in de aangifte inkomstenbelasting aan de orde in verband met de gewijzigde wetgeving. Als [X2] voor de 10-jaarstermijn maar na de wetswijziging zou zijn overleden, dan zou het volledige trustvermogen in onze visie in de erfbelasting zijn betrokken. De 10-jaarsperiode is echter per maart 2011 verstreken, want hij is begin 2001 geëmigreerd.6

2.5

Van de kant van de Inspecteur is verklaard:

[X1] heeft een vermogen en dat heeft ze onder opschortende voorwaarden. Een juridisch afdwingbaar recht is er gekomen om een fixed trust af te bakenen van een discretionaire trust. Als je niet behoeftig bent, dan krijg je niets. Dat is hier niet aan de hand. Hier is sprake van een vastliggend schema. Afdwingbare rechten moet je onzes inziens zo lezen.7

2.6

De Rechtbank heeft het standpunt van belanghebbende als volgt weergegeven:

3.2.

Eiseres stelt zich op het standpunt dat [X3] een afgezonderd particulier vermogen (hierna: APV) is in de zin van artikel 2.14a, tweede lid, van de Wet EB 2001, dat op grond van het eerste lid van die bepaling aan [X2] wordt toegerekend. Verweerder heeft de verzochte verminderingen derhalve ten onrechte geweigerd. Een weigering zou slechts gerechtvaardigd zijn als eiseres op het totale vermogen van [X3] een juridisch afdwingbaar recht heeft. Daarvan is op dit moment geen sprake, maar op zijn vroegst vanaf haar 18e levensjaar in 2017 als zij een testament kan maken dan wel vanaf haar 21e levensjaar in 2020 als zij voor het eerst een actueel en afdwingbaar recht van 2% per jaar op het trustvermogen heeft. Voor de onderhavige procedure is dat van geen betekenis, nu eiseres geen van de genoemde leeftijden heeft bereikt.

(…)

2.7

De Rechtbank heeft het geschil als volgt beoordeeld:

5.1.

Tussen partijen is niet in geschil dat de verzoeken ex artikel XA van de Wet van 17 december 2009 terecht zijn afgewezen als eiseres een concreet juridisch afdwingbaar recht heeft op het totale vermogen van [X3]. Zij verschillen evenwel van mening over het antwoord op de vraag of aan die voorwaarde is voldaan. De rechtbank beantwoordt die vraag bevestigend, aangezien op grond van artikel II in verbinding met artikel IX van de Trust Agreement onherroepelijk vast staat dat eiseres op vooraf bepaalde tijdstippen in haar leven concrete aanspraken heeft op het vermogen van [X3], waardoor bij het bereiken van de leeftijd van 50 jaar het gehele vermogen aan haar zal zijn uitgekeerd. Dat die aanspraken op dit moment nog niet opeisbaar zijn doet daar niet aan af. Het is voldoende dat vast staat dat die aanspraken in de toekomst opeisbaar zijn. Dat op dit moment onzekerheid bestaat over de waarde van het vermogen in [X3] ten tijde van de uitkeringen, zodat nu nog niet bekend is wat het bedrag van de op een percentage van het trustvermogen vastgestelde uitkeringen zal zijn, leidt evenmin tot een ander oordeel.

5.2.

Nu het gehele vermogen in [X3] aan eiseres moet worden toegerekend, is niet voldaan aan de voorwaarde van artikel XA, eerste lid, aanhef en onder a, van de Wet van 17 december 2009 en heeft verweerder de verzoeken tot vermindering terecht afgewezen.

2.8

De Rechtbank heeft de beroepen ongegrond verklaard.

Hof

2.9

Belanghebbende heeft hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank. Bij het Hof was weer in geschil of belanghebbende recht heeft op vermindering van het van haar geheven schenkingsrecht.

2.10

Tijdens de zitting heeft de gemachtigde van belanghebbende verklaard8:

Tot 2010 werd het trustvermogen op grond van de transparantieovereenkomst toegerekend aan [X1]. Zij is ook buitenlands belastingplichtig dus is in mijn visie alleen de belastingplichtige veranderd. Als [X2] terug zou komen naar Nederland moet het vermogen volledig aan hem worden toegerekend en wordt bij overlijden successierecht geheven. Deze toerekening is theoretisch want in werkelijkheid is [X2] buitenlands belastingplichtig. In de periode van 10 jaren na het verlaten van Nederland heeft de trust uitkeringen gedaan aan [X1]. Voor zover het uitkeringen betreft die vanaf 2010 hebben plaatsgevonden is aangifte schenkbelasting gedaan. Wij hebben de aangifteplicht onderkend door de inmiddels ingevoerde APV-wetgeving. Begin 2011 was de tienjaarstermijn verstreken. Wat de fictieve casus betreft die de inspecteur stelt als [X2] in 2010 zou terugkomen:

daar heeft de wet in voorzien want dan moet je een beroep doen op de vaststellingsovereenkomst. De wet biedt de mogelijkheid de oude overeenkomst door te laten lopen.

De voorzitter vraagt of dubbele heffing hier aan de orde is. Dat weten we niet want we weten niet of [X2] ooit nog terugkomt naar Nederland.

(…)

Het afgezonderd vermogen kan worden toegerekend zonder dat het wordt belast in Nederland. Het wordt dus toegerekend en vervolgens niet belast op grond van het internationale belastingrecht.

2.11

Van de kant van de Inspecteur is verklaard9:

Er zweeft in dit geval geen vermogen. Dit hebben wij destijds vastgesteld. Er is aangifte gedaan en belasting geheven en afgedragen. De rechten van [X1] stonden van meet af aan vast. Als de gemachtigde mij op 2 januari 2010 had gebeld met de mededeling dat belanghebbende weer terug wil komen naar Nederland en ik had gezegd dat onze afspraak niet meer stond in verband met nieuwe wetgeving, dan zou je jezelf afvragen: staat een afspraak met de Belastingdienst nog ergens voor? Het gaat erom hoe de feiten lagen en niet of in 2000 een wetswijziging was te voorzien. De feiten zijn de feiten. Er is afgezonderd in de Trust, er is destijds naar gekeken en geoordeeld dat sprake is van irrevocable fixed trust ten behoeve van [X1]. Toerekening op grond van art 2.14a Wet IB 2001 is niet aan de orde want hier is er maar één persoon die gerechtigd is. Als je gaat afwaarderen breek je weer open wat in 2000 is afgesproken en daar zijn die afspraken niet voor gemaakt. De aanslag schenkingsrecht is destijds opgelegd aan [X1]. Zij is de enige die het schenkingsrecht dan kan terugvragen. [X3] en [X2] hebben nooit iets betaald dus zij kunnen ook niets terug krijgen. Op grond van de feiten was [X1] wel degelijk partij, dat was precies wat was afgesproken. Als sprake zou zijn van een opschortende voorwaarde dan zou er pas belasting kunnen worden geheven als de voorwaarde is vervuld. Hier is nu juist afgesproken dat het in een keer wordt belast. Het is een meeromvattende afspraak dan alleen sec de duiding van de trust.

2.12

Het Hof heeft overwogen:

5.1.

De gemachtigde heeft tijdens de zitting in hoger beroep het standpunt ingenomen dat het aan het Hof is om te beoordelen wie belanghebbende is: de insteller van de trust [X2], [X3] Trust dan wel [X1], beneficiairy van de trust. Vaststaat dat de aanslagen schenkingsrecht in 2001 en 2002 zijn opgelegd aan de verkrijger, [X1]. Op grond van art. 26a, lid 1, onderdeel a en c, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr) wordt zij als belanghebbende aangemerkt. Dat het schenkingsrecht door [X2] is voldaan omdat de schenkingen aan [X1] zijn gedaan vrij van recht, doet hieraan niet af. Evenmin is van belang dat het vermogen onder trustverband is gebracht en daarom civielrechtelijk niet toebehoort aan [X1].

5.2.

Belanghebbende betoogt primair dat de transparantieovereenkomst met ingang van 1

januari 2010 is vervallen omdat geen verzoek is gedaan als bedoeld in art. 10a.7, lid 2, Wet IB 2001. Onder verwijzing naar art. 2.14a Wet IB 2001 betoogt belanghebbende dat door het vervallen van deze overeenkomst het vermogen van [X3] Trust met ingang van 1 januari 2010 wordt toegerekend aan de inbrenger, [X2]. Die toerekening leidt ertoe dat het eerder betaalde schenkingsrecht wordt teruggegeven. In dat verband beroept belanghebbende zich op art. XA van de Wet van 17 december 2009, Stb. 2009/564 (hierna ook aangeduid als het overgangsrecht). Belanghebbende stelt dat met ingang van 1 januari 2010 uit het overgangsrecht volgt dat het vermogen van [X3] en de inkomsten daaruit aan de inbrenger moeten worden toegerekend op grond van art. 2.14a Wet IB 2001 omdat belanghebbende geen juridisch afdwingbaar recht zou hebben jegens de trust. Doordat terzake van de afzondering van het vermogen in het verleden aanslagen schenkingsrecht zijn opgelegd, is tevens voldaan aan onderdeel b van art. XA, lid 1.

5.3.

Het Hof stelt voorop dat uit artikel XA, lid 1 van het overgangsrecht volgt dat op grond van artikel 2.14a van de Wet IB 2001 de bezittingen en schulden alsmede de opbrengsten en uitgaven van een afgezonderd particulier vermogen aan een belastingplichtige moeten worden toegerekend. Het Hof ziet zich daarom voor de vraag gesteld of het onder trustverband gebrachte vermogen op grond van artikel 2.14a Wet IB 2001 wordt toegerekend aan een belastingplichtige.

5.4.

In artikel 2.14a, lid 2, Wet IB 2001 is, voor zover van belang, bepaald dat voor de toepassing van dit artikel en de daarop berustende bepalingen onder afgezonderd particulier vermogen wordt verstaan een afgezonderd vermogen waarmee meer dan bijkomstig een particulier belang wordt beoogd, tenzij tegenover de afzondering een economische deelgerechtigdheid is ontstaan. Verder is de parlementaire geschiedenis bij artikel 2.14a Wet IB 2001, mede in samenhang met die bij artikel 4a Uitvoeringsregeling Wet IB 2001, weliswaar niet eenduidig, maar ook hierin vindt het Hof aanwijzingen om aan te nemen dat de wetgever niet heeft bedoeld om ieder afgezonderd vermogen fictief toe te rekenen.

5.5.

De vraag moet daarom worden beantwoord of [X1] trust een afgezonderd vermogen is in de zin van artikel 2.14a Wet IB 2001. Gelet op de parlementaire geschiedenis en het bepaalde in artikel 2.14a, lid 2 onder b, Wet IB 2001 is van belang of het onder trustverband gebrachte vermogen, geheel of voor een deel discretionair is en of een economische gerechtigdheid is ontstaan. Aan toerekening van onder trustverband gebracht vermogen op grond van artikel 2.14a Wet IB 2001 wordt naar het oordeel van het Hof alleen toegekomen indien de bevoegdheden van de bij de trust betrokken personen ten aanzien van de uitkeringen zo ruim geformuleerd zijn dat onduidelijk is wie gerechtigd is tot (een deel van) het onder trustverband geplaatste vermogen. Is daarentegen duidelijk aan wie en onder welke voorwaarden vermogen wordt uitgekeerd, dan brengt dit mee dat een economische gerechtigdheid kan zijn ontstaan. Voor dat deel is, gelet op artikel 2.14a lid 2 Wet IB 2001, geen sprake van een afgezonderd vermogen. Voor een andersluidende visie over de reikwijdte van artikel 2.14a Wet IB 2001, te weten dat iedere trust een afgezonderd vermogen is als bedoeld in deze wettelijke bepaling, ziet het Hof onvoldoende

aanknopingspunten. De uitzonderingen genoemd in lid 2 van artikel 2.14a Wet IB 2001 bevestigen dat niet ieder afgezonderd vermogen fictief wordt toegerekend. Ook in de tekst van artikel 4a Uitvoeringsregeling IB 2001 ziet het Hof hiervoor geen reden. Alleen indien en voor zover sprake is van discretionaire bevoegdheden ten aanzien van afgezonderd vermogen heeft de wetgever het noodzakelijk geacht om het afgezonderde vermogen geheel te kunnen toerekenen aan de inbrenger onder aftrek van het deel dat kan worden toegerekend aan de begunstigde(n) die een juridisch afdwingbaar recht heeft (hebben). Het Hof ziet in een situatie waarin onder trustverband gebracht vermogen op basis van de feiten en omstandigheden geheel toekomt aan begunstigde(n) geen reden om op basis van artikel 2.14a Wet IB dit vermogen fictief aan de inbrenger toe te rekenen en dit gehele vermogen vervolgens op basis van artikel 4a Uitvoeringsregeling IB 2001 geheel aan de begunstigde(n) toe te rekenen.

5.6.

Het Hof is van oordeel dat aan toerekening van onder trustverband gebracht vermogen op grond van artikel 2.14a wet IB 2001 in het onderhavige geval niet wordt toegekomen. Vaststaat dat het gehele trustvermogen is bestemd voor belanghebbende en in de loop der tijd aan haar of haar rechtsopvolgers onder algemene titel zal worden uitgekeerd. Dit brengt mee dat voor belanghebbende destijds een economische gerechtigdheid is ontstaan. Anders dan de gemachtigde stelt, is het Hof van oordeel dat de wijze waarop in de trustakte is bepaald wanneer belanghebbende voor haar 21e verjaardag recht heeft op uitkeringen, dit niet anders maakt. Voor het geval belanghebbende in leven is tot de hiervoor bedoelde verjaardag, voorziet de trustakte immers in de mogelijkheid dat de trustee (uitsluitend) aan belanghebbende uitkeringen doet voor levensonderhoud. Voor zover belanghebbende deze uitkeringen nodig heeft, is de trustee gehouden uitkeringen te doen. Daarbij kan worden opgemerkt dat inmiddels ook daadwerkelijk uitkeringen aan belanghebbende zijn gedaan.

Ook de bepaling in de trustakte voor het geval belanghebbende overlijdt zonder nakomelingen, brengt niet mee dat geen sprake is van een economische gerechtigdheid. Doorslaggevend is dat belanghebbende, evenals haar rechtsopvolgers onder algemene titel, de rechten uit hoofde van de trustakte geldend kunnen maken.

5.7.

Het Hof ziet in hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd geen redenen om aan te nemen dat de door belanghebbende zelf in haar brief van 23 november 2000 gegeven kwalificatie dat de trust een irrevocable fixed trust is, niet juist zou zijn. Artikel 2.14a Wet IB

2001 is niet van toepassing omdat het onder trustverband gebrachte vermogen niet, ook niet voor een gedeelte, discretionair is en belanghebbende de enige is die een economische gerechtigdheid jegens het trustvermogen heeft. Dit brengt mee dat de eerste voorwaarde voor toepassing van artikel XA overgangsrecht niet is vervuld. Ook (honorering van) een verzoek als bedoeld in art. 10a.7, lid 2, Wet IB 2001 kan, zo dit zou zijn gedaan, niet tot gevolg hebben dat toerekening plaatsvindt op grond van artikel 2.14a Wet IB 2001.

5.8.

Het vorenoverwogene brengt mee dat niet is voldaan aan art. XA, lid 1, onderdeel a van het overgangsrecht. Aan een verzoek als bedoeld in art. 10a.7, lid 2 Wet IB 2001 wordt in dit geval evenmin toegekomen. De primaire stelling van belanghebbende faalt derhalve.

5.9.

Voorts brengt belanghebbende de subsidiaire stelling naar voren dat het recht van belanghebbende op het trustvermogen, een recht onder opschortende voorwaarde is. Art. 1, lid 9 jo. art. 17 Successiewet jo. art. 4a, lid 1, Uitvoeringsregeling IB 2001 brengen volgens belanghebbende mee dat schenkbelasting eerst aan de orde kan komen op het moment dat belanghebbende uitkeringen uit de trust ontvangt. Het Hof kan belanghebbende hierin niet volgen. Belanghebbende heeft in de onder 2.3 bedoelde brief in 2000 uitdrukkelijk het standpunt ingenomen dat het door [X2] ingebrachte trustvermogen vanaf het moment van 'inbreng' zowel voor de toepassing van de regels voor de rechten van schenking, successie en overgang als ook voor alle andere Nederlandse belastingen, zal worden behandeld als (onbezwaard) vermogen van belanghebbende. Vermeld is verder dat belanghebbende de enige rechthebbende is ter zake van het trustvermogen en dat [X3] een irrevocable fixed trust is. De inspecteur heeft hiermee destijds ingestemd. Partijen hebben vastgelegd dat voor de belastingheffing de inbreng van het vermogen in [X3] als een onherroepelijke en onvoorwaardelijke schenking door [X2] aan belanghebbende moet worden beschouwd. In hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd ziet het Hof geen argumenten om tot het oordeel te komen dat belanghebbende thans niet meer is gebonden aan deze door haarzelf voorgestane juridische kwalificaties. Voor zover belanghebbende met deze stelling beoogt te onderbouwen dat een schenking onder opschortende voorwaarde meebrengt dat onvoldoende zekerheid bestaat dat de uitkeringen aan belanghebbende toekomen, treft deze stelling evenmin doel. Ook een recht onder opschortende voorwaarde kan tegenover de trustee geldend worden gemaakt zodra de voorwaarde is vervuld.

5.10.

Meer subsidiair betoogt belanghebbende dat als wel sprake is van een juridisch afdwingbaar recht, dit recht dan dient te worden gewaardeerd op 75% van het trustvermogen. Naar het oordeel van het Hof staat op basis van de transparantieovereenkomst tussen partijen vast dat belanghebbende de enige is die op geld waardeerbare rechten heeft op het onder trustverband gebrachte vermogen en de inkomsten daaruit. Voor toerekening van een deel van het trustvermogen aan een ander dan aan belanghebbende ziet het Hof geen grond.

5.11.

De inspecteur heeft het verzoek van belanghebbende om teruggave van het

schenkingsrecht terecht niet gehonoreerd. (…)

2.13

Het Hof heeft het hoger beroep ongegrond verklaard.

3 Het geding in cassatie

3.1

Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend en de Staatssecretaris een conclusie van dupliek.

3.2

Belanghebbende heeft een middel aangevoerd:

Schending althans onjuiste toepassing van het recht, in het bijzonder van artikel 4.12a Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) in verbinding met artikel XA, lid 1 van het Overgangsrecht Vereenvoudiging bedrijfsopvolgingsregeling en herziening tariefstructuur in de Successiewet 1956, alsmede introductie van een regeling voor afgezonderd particulier vermogen in de Wet inkomstenbelasting 2001 en de Successiewet 1956 (hierna: Overgangsrecht) in verbinding met artikel 10a.7, lid 2 Wet IB en/of schending van artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, althans verzuim van vormen waarvan de niet-inachtneming met nietigheid is bedreigd, omdat het Gerechtshof ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, althans zonder nadere motivering onbegrijpelijk zijn, heeft beslist dat [X3] een irrevocable fixed trust is, waarbij het onder dit trustverband gebracht vermogen niet, ook niet voor een gedeelte, discretionair is en [X1] de enige is die een economische gerechtigheid jegens het trustvermogen heeft waardoor er geen sprake is van de toepassing van artikel 2.14a Wet IB wat volgens de overweging van het Gerechtshof in rechtsoverweging 5.8. van de bestreden uitspraak met de kenmerken 12/00122 en 12/00123, meebrengt dat niet is voldaan aan artikel XA, lid 1, onderdeel a van het Overgangsrecht en dat evenmin wordt toegekomen aan een verzoek als bedoeld in artikel 10a.7, lid 2 Wet IB 2001.

Zulks ten onrechte, omdat uit de feiten niet kan worden geconcludeerd dat het vermogen dat onder het trustverband van [X3] is gebracht, niet, ook niet voor een gedeelte, discretionair is, alsmede dat er, gelet op de wetsgeschiedenis, in casu geen sprake is van een economische deelgerechtigheid als bedoeld in artikel 2.14a, lid 2, onderdeel b Wet IB 2001. Dit brengt mee dat artikel 2.14a Wet IB 2001 wel van toepassing is en derhalve dat het vermogen dat onder het trustverband is gebracht, dient te worden toegerekend aan de inbrenger, de heer [X2]. Daarbij dient in acht te worden genomen dat er geen verzoek is gedaan als bedoeld in artikel 10a.7, lid 2 Wet IB 2001, zodat er geen handhaving is van de transparantieovereenkomst van november 2000. Derhalve wordt wel toegekomen aan de toepassing van artikel XA, lid 1 Overgangsrecht en dient naar aanleiding van het op grond van lid 2 van dit artikel gedane verzoek, teruggave van het eerder geheven schenkingsrecht onverminderd plaats te vinden.

3.3

Ter toelichting op het middel heeft belanghebbende onder meer het volgende betoogd:

3.1.

Onder de feiten, in onderdeel 2.3., vult het Gerechtshof de door de Rechtbank Haarlem vastgestelde feiten aan met een weergave uit de brief van 23 november 2000 van belanghebbende, de zogenoemde transparantieovereenkomst. Uit deze feiten volgt dat de belanghebbende destijds zelf de Trust heeft gekwalificeerd als een 'irrivocable fixed trust'.

3.2.

Met betrekking tot deze feiten wenst belanghebbende op te merken dat deze bewoordingen in de context van de toenmalige (lacune in dè) wetgeving en jurisprudentie gezien dient te worden. Destijds was bij inbreng in een trust de heffing van schenkingsrecht naar het derdentarief aan de orde, indien bij de beneficiaries niet meer dan een blote verwachting aan de orde was.

(…)

3.4.

Het latere oordeel van het Gerechtshof in rechtsoverweging 5.9., onderaan bladzijde 8 van de bestreden uitspraak met kenmerken 12/00122 en 12/00123, te weten "dat het Hof geen argumenten ziet om tot het oordeel te komen dat belanghebbende thans niet meer is gebonden aan deze door haarzelf voorgestane juridische kwalificatie" is dan ook nogal misplaatst. Het is niet belanghebbende die zich wil onttrekken aan de in november 2000 gemaakte afspraken, het is de wetgever die de wet op rigoureuze manier heeft gewijzigd, waarop belanghebbende alleen langs de lijnen van de bedoeling van de wetgever heeft geacteerd.

(…)

3.10.

Vervolgens, in rechtsoverweging 5.6., oordeelt het Gerechtshof: "(...) dat aan toerekening van het onder trustverband gebracht vermogen op grond van artikel 2.14a Wet IB 2001 in het onderhavige geval niet wordt toegekomen. Vaststaat dat het gehele trustvermogen is bestemd voor belanghebbende en in de loop der tijd aan haar of haar rechtsopvolgers onder algemene titel zal worden uitgekeerd. Dit brengt mee dat voor belanghebbende destijds een economische gerechtigdheid is ontstaan. (...) ".

3.11.

Deze benadering van het Gerechtshof waarin -overigens in afwijking van de wettelijke tekst die het bestaan van een economische deelgerechtigdheid eist- het bestaan van een economische gerechtigdheid doorslaggevend is voor het voldoen aan de voorwaarde gesteld in artikel 2,14a, lid 2, onderdeel b Wet IB 2001, lijkt naar de mening van belanghebbende te zijn gestoeld óp het artikel 'De identiteitscrisis van de Anglo-Amerikaanse trust' van mr. J.P. Boer en prof. dr. R.M. Freudenthal, gepubliceerd in WPNR 2009(6802). In dit artikel benoemen dé schrijvers een elementair probleem binnen het wetsvoorstel waarbij artikel 2.14a in de Wet IB 2001 is opgenomen, in de zin dat het volstrekt onduidelijk is op welke wijze dit wetsartikel uitvoering geeft aan het fundamentele onderscheid tussen een fixed en een discretionary trust.

(…)

3.13.

Deze opvatting is echter hetgeen de wetgever juist niet heeft bedoeld. In de wetsgeschiedenis, TK, vergaderjaar 2008-2009, 31 930, nr. 9, bovenaan blz. 82 merkt de wetgever als volgt op:

"In WPNR, nummer 6802, stellen mr. J.P. Boer en prof. dr. R.M. Freudenthal dat de wetgever bij APV's uitgaat van een duale benadering in die zin dat enerzijds van transparantie wordt uitgegaan en anderzijds van non-transparantie. Ik deel deze uitleg niet. (…) Artikel 2.14a van de Wet inkomstenbelasting 2001 richt zich allereerst op de vraag of sprake is van een APV. Als daar sprake van is, wordt alleen het discretionaire deel van het APV in aanmerking genomen. De verplichting ter zake van concreet juridisch afdwingbare rechten van derden (fixed interest-deel') wordt als schuld bij de belastingplichtige in aanmerking genomen; deze derde betrekt dit recht in zijn eigen belastingheffing.(...) ".

Het bovenstaande heeft de wetgever in de wetsgeschiedenis ook reeds eerder, te weten in kamerstuk TK, vergaderjaar 2008-2009, 31 930, nr. 3, bladzijden 51 en 52, aan de orde gesteld. Daar staat:

"Het discretionaire deel wordt toegerekend aan de persoon die vermogen heeft afgezonderd (...). Het niet-discretionaire deel, het 'fixed' deel, wordt op grond van artikel 5.3, tweede lid, onderdeel f van de Wet inkomstenbelasting 2001, rechtstreeks toegerekend aan de gerechtigde tot dit niet-discretionaire deel. Per saldo verantwoordt de inbrenger alle bezittingen en schulden, waaronder de verplichting tot het doen van uitkeringen, in de inkomstenbelasting. (...)". (…)

3.14.

Uit deze toelichtingen volgt, naar de mening van belanghebbende, zondermeer dat het oordeel van het Gerechtshof in cassatie geen stand kan houden. Van een van de uitzonderingssituaties als door de wetgever opgenomen in artikel 2.14a, lid 2 Wet IB 2001 is geen sprake. De economische deelgerechtigdheid is uitgesloten nu er in casu geen sprake is van enig hybride samenwerkingsverband.

(…)

3.16.

De conclusie kan dan ook geen andere zijn dan dat [X3] kwalificeert als een afgezonderd particulier vermogen als bedoeld in artikel 2.14a Wet IB 2001. Daarbij merkt belanghebbende volledigheidshalve op dat niet ter discussie staat dat in casu aan de overige voorwaarden voor de kwalificatie van een afgezonderd particulier vermogen is voldaan.

3.17.

Volgens de wetgever, zie de bovenstaande citaten uit de wetshistorie, doet zich na de vaststelling van het afgezonderd particulier vermogen de vraag voor welk deel het afgezonderd particulier vermogen discretionair is. Alleen dit deel wordt bij de inbrenger in aanmerking genomen.

3.18.

Met betrekking tot het antwoord op deze vraag meent belanghebbende dat het Gerechtshof in de bestreden uitspraak de plank geheel misslaat. Discretionair in dit verband houdt niet in dat onduidelijk moet zijn aan wie het onder trustverband geplaatste vermogen (ooit) toekomt en onder welke voorwaarden, met andere woorden: discretionair houdt niet in dat onduidelijk moet zijn voor wie dit vermogen bestemd is.

3.19.

De wetgever heeft bij de wetswijziging discretionair gedefinieerd als alles waar geen juridisch afdwingbaar recht tegenover staat. Dit volgt, naar de mening van belanghebbende, uit de systematiek van de wet op grond waarvan eerst dient te worden vastgesteld of er sprake is van een afgezonderd particulier vermogen. Als daarvan sprake is wordt het afgezonderde vermogen toegerekend aan de inbrenger tenzij én voor zover een ander een juridisch afdwingbaar recht heeft met betrekking tot dit vermogen. Dan vindt toerekening plaatst naar rato van de betreffende rechten.

(…)

3.24.

Uit het bovengeciteerde voorbeeld volgt derhalve dat deze visie van het Gerechtshof niet de juiste is. Volgens de wetgever wordt het vermogen dat onder trustverband is gebracht, tijdens het leven van A, toegerekend aan hem en ook bij hem in de belastingheffing betrokken. De kinderen hebben dus tijdens het leven van vader geen juridisch afdwingbaar recht, zodat aan hen, op grond van artikel 4a, lid 1 Uit.reg. IB geen vermogen wordt toegerekend. Discretionair betekent na de wetswijziging van 1 januari 2010 dan ook 'alles waar geen juridisch afdwingbaar recht tegenover staat'.

(…)

3.27.

Ter bevestiging dat [X1] tot het bereiken van de 21 jarige leeftijd geen enkel juridisch afdwingbaar recht heeft, verwijst belanghebbende naar het gestelde in de onderdelen 3.8. tot en met 3.20. van de motivering van het hogerberoepschrift van belanghebbende waarin tevens de opinies over de uitleg naar Amerikaans recht van de rechten die [X1] jegens de Trust heeft van [E], advocaat bij [F] counsellors at Law, aan de orde komen en waaruit volgt dat ook naar Amerikaans recht, [X1] voor haar 21e levensjaar geen afdwingbaar recht jegens de Trust heeft.

3.28.

De overweging van het Gerechtshof, in rechtsoverweging 5.6., dat de wijze waarop in de trustakte is bepaald onder welke voorwaarden [X1] voor haar 21e verjaardag recht heeft op uitkeringen, dit niet anders maakt, is dan ook, in het licht van bovenstaande en de vaststaande feiten, onjuist en zonder nadere motivering, die ontbreekt, onbegrijpelijk. Ook de vaststelling door het Gerechtshof in deze rechtsoverweging dat de trustee 'gehouden' is uitkeringen te doen is niet te herleiden op de feiten. De trustakte bepaalt hieromtrent dat de trustee 'naar eigen goeddunken' uitkeringen doet om [X1] een redelijkerwijs comfortabel een aangenaam leven te laten leiden. Ook deze overweging van het Gerechtshof is derhalve ongefundeerd en zonder nadere motivering, die ontbreekt, in het licht van de vaststaande feiten, onbegrijpelijk.

(…)

3.35.

Op grond van al het bovenstaande kan, naar de mening van belanghebbende, uw oordeel niet anders luiden dan dat het oordeel van het Gerechthof geen stand kan houden. Uitgaande van de wetsystematiek, waarbij belanghebbende specifiek opmerkt dat er geen beroep ex artikel 10a.7, lid 2 Wet IB 2001 is gedaan op het respecteren van de transparantieovereenkomst van november 2000, dienen de verzoeken van belanghebbende op grond van artikel XA Overgangsrecht tot restitutie van het eerder geheven schenkingsrechten te worden gehonoreerd.

(…)

4 Relevantewet-enregelgeving,jurisprudentieenliteratuur

Wetgeving

4.1

Artikel 2.14a van de Wet inkomstenbelasting 2001 (tekst 2010, hierna: Wet IB 2001) luidt voor zover van belang:

1. Voor de toepassing van deze wet en de daarop berustende bepalingen worden de bezittingen en schulden alsmede de opbrengsten en uitgaven van een afgezonderd particulier vermogen als bedoeld in het tweede lid, geacht bij degene die dat vermogen bij leven of bij overlijden heeft afgezonderd tot zijn bezit te behoren, onderscheidenlijk op te komen (toerekening). Na het overlijden van de persoon, bedoeld in de eerste volzin, worden de bezittingen en schulden alsmede de opbrengsten en uitgaven van een afgezonderd particulier vermogen als bedoeld in het tweede lid, toegerekend aan diens erfgenamen, per erfgenaam in dezelfde verhouding als hij verkrijger krachtens erfrecht is van de overledene. Vanaf het moment dat de in de vorige volzin bedoelde erfgenaam is overleden, treden diens erfgenamen en de daaropvolgende erfgenamen in de plaats van de overleden erfgenaam, per erfgenaam in dezelfde verhouding als hij erfgenaam is van de overleden erfgenaam waarvoor hij in de plaats treedt.

2. Voor de toepassing van dit artikel en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder een afgezonderd particulier vermogen, niet zijnde een sociaal belang behartigende instelling: een afgezonderd vermogen waarmee meer dan bijkomstig een particulier belang wordt beoogd, tenzij tegenover de afzondering van dit vermogen:

a. een uitreiking van aandelen, winstbewijzen, lidmaatschapsrechten, bewijzen van deelgerechtigdheid of daarmee vergelijkbare rechten heeft plaatsgevonden, of

b. een economische deelgerechtigdheid is ontstaan.

3. - 7.(…)

8. Bij ministeriële regeling kunnen nadere regels worden gesteld met betrekking tot de in dit artikel bedoelde toerekening.

4.2

Artikel 4a van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 (tekst 2010) luidt voor zover van belang:

1. Degene die als begunstigde een juridisch afdwingbaar recht heeft ten laste van een afgezonderd particulier vermogen, wordt in zoverre in de belastingheffing betrokken.

2. Indien aan twee of meer personen de bezittingen en schulden alsmede de opbrengsten en uitgaven van een afgezonderd particulier vermogen worden toegerekend, wordt bij deze toerekening aangesloten bij de waarde van hetgeen ten tijde van de afzondering door ieder van de bedoelde personen of hun rechtsvoorgangers is afgezonderd in de zin van artikel 2.14a , derde lid, van de wet. Met uitkeringen uit het vermogen van het afgezonderd particulier vermogen wordt op overeenkomstige wijze rekening gehouden.

3. - 6. (…)

4.3

Artikel XA van de Wet van 17 december 2009 luidt voor zover van belang:

1. Indien:

a. aan een belastingplichtige op grond van artikel 2.14a van de Wet inkomstenbelasting 2001 de bezittingen en schulden alsmede de opbrengsten en uitgaven van een afgezonderd particulier vermogen worden toegerekend, en

b. ingevolge artikel 1, eerste lid, onder 1° of onder 3°, van de Successiewet 1956, zoals die bepalingen op 31 december 2009 luidden, een aanslag is opgelegd ter zake van het voor 1 januari 2010 afzonderen van vermogen, bedoeld in artikel 2.14a, derde lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001, wordt de aanslag, bedoeld in onderdeel b, op verzoek verminderd met het ter zake van het afzonderen van vermogen, bedoeld in artikel 2.14a, derde lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001, geheven recht van successie onderscheidenlijk recht van schenking.

2. De vermindering wordt verleend op een verzoek dat geschiedt door het doen van aangifte. De inspecteur beslist op het verzoek bij voor bezwaar vatbare beschikking.

4.4

Artikel 10a.7 van de Wet IB 2001 (tekst 2010) luidt voor zover van belang:

1. (…)

2. Op verzoek worden in afwijking van artikel 2.14a, eerste lid, de bezittingen en schulden alsmede de opbrengsten en uitgaven van een bestaand afgezonderd particulier vermogen toegerekend aan de persoon of personen zoals overeengekomen met de inspecteur in een vaststellingovereenkomst die uiterlijk op 19 april 2009 is gesloten.

3. Voor de toepassing van dit artikel wordt onder een bestaand afgezonderd particulier vermogen verstaan: een voor 1 januari 2010 afgezonderd particulier vermogen als bedoeld in artikel 2.14a, tweede lid.

4-6 (…)

Wetsgeschiedenis

4.5

Bij wet van 17 december 2009 is een regeling voor afgezonderd particulier vermogen in de Wet inkomstenbelasting 2001 en de Successiewet 1956 geïntroduceerd. De Memorie van Toelichting vermeldt onder meer10:

Met de in het onderhavige wetsvoorstel voorgestelde regeling voor afgezonderde particuliere vermogens wordt beoogd de Belastingdienst toereikende middelen te geven om de constructies in de uitvoeringssfeer effectief te bestrijden. Tevens wordt daarmee gehoor gegeven aan de wens uit de praktijk om de fiscale behandeling van afgezonderde particuliere vermogens wettelijk goed te regelen.

5.2

Nieuwe wetssystematiek

Om aan het geschetste heffingsvacuüm een einde te maken, wordt een robuuste wettelijke basis voorgesteld om inkomstenbelasting en schenk- of erfbelasting te kunnen heffen wanneer er sprake is van een afgezonderd particulier vermogen. Vermogensbestanddelen die in een afgezonderd particulier vermogen worden ingebracht, aangehouden en uitgekeerd, krijgen eenzelfde fiscale behandeling als vermogensbestanddelen die niet op zodanige wijze zijn afgezonderd. Deze wetssystematiek sluit aan bij het beleid van de Belastingdienst zoals dat sinds het Beleidsbesluit van 16 december 1993 tot op heden is uitgevoerd en vertoont duidelijke parallellen met de fiscaal transparante behandeling van de stichting administratiekantoor. De wettelijke basis bestaat hierin dat de afgezonderde particuliere vermogens als aparte entiteit worden genegeerd. Het afgezonderd particulier vermogen wordt zodoende fiscaal transparant behandeld. De vermogensbestanddelen waarvan de juridische eigendom berust bij het afgezonderd particulier vermogen of zijn beheerder, worden in beginsel naar rato van de inbreng toegerekend aan de persoon die vermogen in het afgezonderd particulier vermogen heeft ingebracht. De inbrenger wordt geacht gedurende zijn leven te blijven beschikken over de vermogensbestanddelen van het afgezonderd particulier vermogen. De desbetreffende bezittingen en schulden alsmede de opbrengsten en uitgaven worden onveranderd bij de inbrenger in de belastingheffing betrokken. Al naar gelang de aard van de vermogensbestanddelen worden de vermogensbestanddelen en de opbrengsten daaruit betrokken in de heffing van inkomstenbelasting in box 1, 2 of 3. Uitgaande van de grondvorm dat iemand de enige inbrenger is in een door hem ingesteld afgezonderd particulier vermogen, vormt deze afzondering van vermogensbestanddelen in de voorgestelde wetssystematiek geen belaste handeling. Voor inkomstenbelasting noch schenkbelasting is er sprake van een heffingsmoment. De inbrenger wordt geacht gedurende zijn leven de afgezonderde vermogensbestanddelen onverkort te bezitten, ongeacht de discretionaire bevoegdheden van de beheerder of het afgezonderde vermogen zelf. Gedurende de tijd dat de vermogensbestanddelen worden aangehouden in het afgezonderd particulier vermogen is er geen heffingsvacuüm meer: in een afgezonderd particulier vermogen ondergebrachte courante beleggingen of liquiditeiten behoren ook na de afzondering tot de rendementsgrondslag van box 3 van de inbrenger. Voor de aanmerkelijkbelangaandelen blijft dezelfde fiscale behandeling bestaan. Uitkeringen uit het afgezonderd particulier vermogen worden geacht van de inbrenger afkomstig te zijn. Zodra een begunstigde jegens een afgezonderd particulier vermogen een concreet juridisch afdwingbaar recht krijgt, bijvoorbeeld een recht op periodieke uitkeringen, ontstaat een nieuwe situatie. Er ontstaan in het Angelsaksische recht zogenoemde «fixed interests». Het recht moet (jaarlijks) door de beheerder worden gehonoreerd en zo nodig kan de begunstigde zijn concrete recht bij de rechter afdwingen. Dit recht wordt in de voorgestelde systematiek geacht te zijn toegekend door de inbrenger en vormt voor hem een schenking. Het recht op de periodieke uitkeringen behoort vervolgens tot het inkomen uit werk en woning (box 1) of tot de rendementsgrondslag (box 3) van de begunstigde. De inbrenger merkt de verplichting van het afgezonderd particulier vermogen aan als een verplichting van hem zelf: in box 3 heeft hij in zoverre een schuld die zijn rendementsgrondslag verlaagt. Bij overlijden van de inbrenger wordt het afgezonderd particulier vermogen geacht tot zijn nalatenschap te behoren. De erfgenamen krijgen volgens het voorstel op dat moment hun deel van het afgezonderd particulier vermogen fictief krachtens erfrecht van de erflater. De toerekening per erfgenaam geschiedt in dezelfde verhouding als hij verkrijger krachtens erfrecht is van de overledene. De regels van de erfbelasting zijn van toepassing.

(…)

5.4

Bestaande afgezonderde particuliere vermogens: overgangsregime

Voor bestaande afgezonderde particuliere vermogens wordt een overgangsregime voorgesteld. Op verzoek vindt de toerekening van de bezittingen en schulden alsmede de opbrengsten en uitgaven van een op 1 januari 2010 bestaand afgezonderd particulier vermogen plaats aan de persoon of personen zoals is overeengekomen met de inspecteur in een vaststellingovereenkomst. Bestaande afspraken worden zo gerespecteerd. Inbrengers van vermogensbestanddelen in bestaande afgezonderde particuliere vermogens die zich niet hebben gemeld bij de inspecteur, vallen niet onder dit invoeringsrecht. Met ingang van de aangifte inkomstenbelasting 1994 bestaat de mogelijkheid de trustvraag aan te kruisen in het aangiftebiljet en zich te melden bij de inspecteur voor het vaststellen van de fiscale behandeling. Als daarvan geen gebruik is gemaakt, ligt een coulante opstelling niet voor de hand. Vanuit het oogpunt van doelmatigheid is ervoor gekozen om ook bepaalde – veelal kleinere – afgezonderde vermogens of een deel daarvan, ongemoeid te laten. (…)

(…)

Met het tweede lid [RIJ: van artikel 10a.7] wordt belastingplichtigen de mogelijkheid geboden om bestaande situaties waarin met de inspecteur op grond van een beleidsbesluit een vaststellingsovereenkomst tot stand is gekomen, te eerbiedigen. Op hun verzoek vindt de toerekening van de bezittingen en schulden alsmede de opbrengsten en uitgaven van een bestaand afgezonderd particulier vermogen als bedoeld in artikel 2.14a, tweede lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 dan plaats aan de persoon of personen zoals overeengekomen is met de inspecteur in een vaststellingovereenkomst (of transparantieovereenkomst) die uiterlijk op de dag vóór de datum waarop het wetsvoorstel naar de Tweede Kamer is gestuurd, is gesloten. Deze bepaling biedt de belastingplichtige rechtszekerheid en doet recht aan een al jaren bestaande toerekening. Het staat belanghebbenden vrij voor de wettelijke toerekening kiezen door een verzoek achterwege

te laten.

4.6

In de Memorie van Toelichting op artikel 2.14a van de Wet IB 2001 is vermeld11:

In dit onderdeel wordt in de Wet inkomstenbelasting 2001 een wettelijke regeling over de toerekening van afgezonderd particulier vermogen voorgesteld. Er is voor gekozen de regeling na artikel 2.14 Wet inkomstenbelasting 2001 in die wet op te nemen om aan te geven dat sprake is van een toerekeningsbepaling. Het moet voor degene die een (gedeelte van) zijn vermogen afzondert in een aparte entiteit (hierna: inbrenger) en diens erfgenamen duidelijk zijn dat de bezittingen en schulden alsmede de opbrengsten en uitgaven van een afgezonderd particulier vermogen al naar gelang de aard ervan in de Wet inkomstenbelasting 2001 worden behandeld als inkomen uit werk en woning, inkomen uit aanmerkelijk belang, onderscheidenlijk inkomen uit sparen en beleggen.

(…)

Toekomstige begunstigden worden niet in de belastingheffing betrokken, ondanks de omstandigheid dat het afgezonderd particulier vermogen wel ten behoeve van hen is ingesteld. Dit omdat de aanspraken van de begunstigden niet concreet (genoeg) zijn en nog op vele momenten kunnen wijzigen (bijvoorbeeld als gevolg van geboorte of overlijden) zonder dat zij daar enige invloed op hebben. Het negeren van het afgezonderd particulier vermogen – de transparantie – is rechtsvormneutraal. Trusts, stichtingen, Stiftungen, Anstalts, Treuhands en alle andere rechtsfiguren die voldoen aan de regels van een afgezonderd particulier vermogen worden op dezelfde wijze behandeld en worden geacht voor de belastingheffing niet te bestaan. Het eerste lid bepaalt dat de bezittingen en schulden alsmede de opbrengsten en uitgaven van een afgezonderd particulier vermogen geacht worden te behoren tot het bezit van respectievelijk te zijn genoten door degene aan wie de toerekening plaats vindt. Dit om onduidelijkheid over zowel het object als het subject van de fiscale toerekening te voorkomen. De bepaling strekt zich qua object uit over zowel de bezittingen en schulden als de opbrengsten en uitgaven.

(…)

Schulden zijn ook in rechte vorderbare aanspraken op een afgezonderd particulier vermogen, bijvoorbeeld een aan iemand toegekend recht op uitkeringen tot aan zijn overlijden («life interest») ten laste van een afgezonderd particulier vermogen. Een toegekend recht kwalificeert, afhankelijk van de feiten en omstandigheden, voor de gerechtigde als periodieke uitkering in de zin van artikel 3 101, eerste lid, onderdeel c of d, van de Wet inkomstenbelasting 2001 of als een bezitting in de zin van artikel 5.3 van die wet. Het volgen van de civielrechtelijke status van de vermogensbestanddelen doet recht aan het onderscheid «discretionary» en «non-discretionary». Het discretionaire deel wordt toegerekend aan de persoon die vermogen heeft afgezonderd of, na diens overlijden, aan zijn erfgenaam. Het niet discretionaire deel, het «fixed» deel, wordt op grond van artikel 5.3, tweede lid, onderdeel f, van de Wet inkomstenbelasting 2001, rechtstreeks toegerekend aan de gerechtigde tot dit niet-discretionaire deel. Per saldo verantwoordt de inbrenger alle bezittingen en schulden, waaronder de verplichting tot het doen van uitkeringen, in de inkomstenbelasting. De gerechtigde tot de uitkeringen neemt zijn recht dan wel de periodieke uitkeringen op in zijn aangifte inkomstenbelasting. Zodoende is 100% van de bezittingen en schulden alsmede de opbrengsten en uitgaven verantwoord. Van de «trust», maar ook van andere rechtsfiguren, is bekend dat deze vele verschijningsvormen kent. Een onderscheid in naam als «irrevocable» of «revocable», «discretionary» of «fixed» of een ander onderscheid is voor de toepassing van artikel 2.14a van de Wet inkomstenbelasting 2001 niet van belang. Van belang zijn steeds de feiten en omstandigheden. Als het afgezonderd particulier vermogen discretionair is, is de voorgestelde toerekening aan de orde. Als het afgezonderd particulier vermogen non-discretionair is, wordt toegerekend aan de gerechtigde in plaats van aan de inbrenger of diens erfgenamen. Is de rechtsfiguur deels discretionair en deels non-discretionair dan geldt artikel 2.14a Wet inkomstenbelasting 2001 alleen voor het discretionaire deel.

(…)

Voorbeeld

Een inwoner van Nederland (A) richt in 2010 een Antilliaanse stichting particulier fonds op en zondert daarin € 5 000 000 courante aandelen af door middel van schenking. Hij heeft een zogenoemde «letter of wishes» opgesteld en daarin bepaald dat, na zijn overlijden, zijn drie meerderjarige kinderen ieder een eenmalige uitkering ontvangen van € 1 000 000 en daarna een nog nader te bepalen periodieke uitkering. A overlijdt in 2012. De effecten zijn dan inmiddels € 6 000 000 waard. A heeft geen (fiscale) partner. A heeft geen testament. De schenking van de effecten is onbelast voor de schenkbelasting omdat de Antilliaanse stichting particulier fonds een – transparant – afgezonderd particulier vermogen is en er geen heffingsmoment is. Gedurende het leven van A worden de courante aandelen op grond van artikel 2.14a van de Wet inkomstenbelasting 2001 toegerekend aan A. In overeenstemming met artikel 5.3 van de Wet inkomstenbelasting 2001 moet hij de courante aandelen jaarlijks naar de waarde in het economische verkeer rekenen tot zijn rendementsgrondslag van box 3. Na zijn overlijden in 2012 worden deze courante aandelen in gelijke delen aan de drie kinderen als wettelijke erfgenamen toegerekend. Ieder kind rekent € 2 000 000 tot zijn rendementsgrondslag van box 3, ongeacht het feit dat ieder «slechts» € 1 000 000 direct ontvangt en er in het afgezonderd particulier vermogen € 3 000 000 achter blijft.

(…)

Het tweede lid definieert het afgezonderd particulier vermogen. Een afgezonderd particulier vermogen is een entiteit, met of zonder rechtspersoonlijkheid, waarmee meer dan bijkomstig een particulier belang wordt beoogd, tenzij tegenover de afzondering van dit vermogen (a) een uitreiking van aandelen, winstbewijzen, lidmaatschapsrechten, bewijzen van deelgerechtigdheid of daarmee vergelijkbare rechten heeft plaatsgevonden, of (b) een economische deelgerechtigdheid is ontstaan. Belangen in aandelenvennootschappen, fondsen voor gemene rekening en andere samenwerkingsverbanden zoals personenvennootschappen, worden zo uitgesloten. Omdat bij toe- of uittreding van een inbrenger of begunstigde een geldelijke tegenprestatie (economische deelgerechtigdheid) wordt verstrekt, komt een dergelijk afgezonderd vermogen niet in beeld. Het tweede lid heeft niet alleen betrekking op Nederlandse situaties, maar ziet ook op andere soortgelijke (buitenlandse) rechtsfiguren. Een bijzondere situatie doet zich soms voor bij een Antilliaanse Stichting particulier fonds. Een dergelijke stichting kent optioneel oprichtersbewijzen of oprichtersrechten toe aan de inbrenger. Dit soort rechten kan echter niet op één lijn worden gesteld met de in onderdeel a genoemde eigendomsbewijzen. Deze rechten wijzen eerder op het zijn van inbrenger of van begunstigde van de betreffende stichting.

De term «afgezonderd particulier vermogen» is gekozen om aan te geven dat dit een andere entiteit betreft dan een doelvermogen zoals bedoeld in artikel 2, eerste lid, onderdeel b, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, en in artikel 3, onderdeel c, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969. Hoewel een doelvermogen een afgezonderd particulier vermogen kan zijn, omvat het begrip afgezonderd particulier vermogen ook die entiteiten (bijvoorbeeld stichtingen) waarvan het particulier belang meer dan bijkomstig wordt gediend. Met een entiteit zonder rechtspersoonlijkheid wordt met name gedoeld op de Anglo-Amerikaanse trust. De term trust heeft volgens artikel 2 van het Haags trustverdrag «het oog op de rechtsbetrekkingen die – bij rechtshandeling onder de levenden of terzake des doods – in het leven worden geroepen door een persoon, de insteller, wanneer goederen onder de macht van een trustee worden gebracht ten behoeve van een begunstigde of voor een bepaald doel. Een trust heeft als kenmerk dat de goederen van de trust een afgescheiden vermogen vormen en geen deel uitmaken van het vermogen van de trustee». De trust komt veelvuldig voor in landen met een Anglo-Amerikaans rechtsstelsel zoals Bermuda, de Kaaiman Eilanden, de Britse Maagden Eilanden, Jersey, Guernsey en het Eiland Man, maar ook in bijvoorbeeld de Verenigde Staten van Amerika, Groot-Brittannië, Australië en Zuid-Afrika. (…)

4.7

De Nota naar aanleiding van het Verslag vermeldt12:

De vraag of nader kan worden ingegaan op de toerekening per erfgenaam, beantwoord ik als volgt. Toerekening van de vermogensbestanddelen van een APV vindt volgens de hoofdregel plaats naar rato van de inbreng aan de persoon die vermogen in het APV heeft ingebracht. Zolang een ander dan de inbrenger geen concreet recht krijgt richting het APV blijft tijdens zijn leven het vermogen toegerekend worden aan de inbrenger. Zodra een begunstigde evenwel jegens een APV een concreet juridisch afdwingbaar recht krijgt, wordt een schenking aan de begunstigde geconstateerd die daarvoor wordt belast. De begunstigde wordt vervolgens voor het recht betrokken in de heffing van inkomstenbelasting (box 1, 2 of 3). Bij de inbrenger wordt in zoverre niet meer geheven: het recht van de begunstigde is een schuld van de inbrenger.

(…)

De leden van de fracties van het CDA, de SP en D66 stellen een aantal vragen over het overgangsregime voor bestaande APV’s ten aanzien waarvan een vaststellingsovereenkomst met de Belastingdienst is gesloten. Deze vragen maken duidelijk dat deze voor de praktijk belangrijke problematiek nader dient te worden uiteengezet. Daarom is het allereerst van belang stil te staan bij de vaststellingsovereenkomsten die zijn gesloten. In een vaststellingsovereenkomst verklaren de betrokkenen gezamenlijk een overeenkomst te willen sluiten als bedoeld in artikel 900 van het Burgerlijk Wetboek, boek 7, titel 15. Via deze overeenkomst hebben de partijen uitdrukkelijk en zonder voorbehoud jegens elkaar vastgesteld hoe de fiscale kwalificatie voor het verleden en voor de toekomst luidt, dit ter voorkoming van geschillen of om een einde te maken aan bestaande onzekerheid over de heffing en inning. De overeenkomst is gebaseerd op de specifieke feiten en omstandigheden van het geval. Niet alleen de transparantieovereenkomst zoals is vermeld in het zogenoemde trustbesluit maar ook specifieke schriftelijke afspraken met de inspecteur kwalificeren als vaststellingsovereenkomsten. In deze overeenkomsten is telkens het vermogen van het APV toegerekend aan personen. Het laten zweven, dat wil zeggen onbelast laten van vermogen van het APV, is nimmer afgesproken. Dat zou ook lijnrecht in strijd zijn met het beleid. Wat is in de praktijk dan wel afgesproken? Daarover kan het volgende worden opgemerkt. In veel transparantieovereenkomsten is overeengekomen dat het vermogen zonder de heffing van schenkingsrecht, die kon oplopen tot maar liefst 68%, in een APV kon worden ingebracht onder de voorwaarde dat het ingebrachte vermogen onverkort werd aangemerkt als vermogen van de inbrenger. In bepaalde overeenkomsten is toegerekend aan de erfgenamen of de begunstigden, bijvoorbeeld in de situatie dat het inbrengen van vermogen buiten de Nederlandse heffingssfeer had plaatsgevonden, en er zijn afspraken gemaakt over de waardering van de ingebrachte vermogensbestanddelen en de verdeling tussen de erfgenamen of begunstigden. Ook zijn er afspraken gemaakt dat tegen betaling van het verwantentarief (tariefgroep 1 of 2) vermogen kon worden ingebracht in een APV onder de voorwaarde dat deze verwanten het vermogen vervolgens in hun belastingheffing in aanmerking namen.

(…)

Naar aanleiding van een vraag ter zake van de leden van de PvdA-fractie en die van de VVD-fractie deel ik mee dat in het verleden geheven schenkingsrecht zal worden teruggegeven indien sprake is van dubbele heffing. Deze situatie doet zich voor als in het verleden ter zake van de inbreng ten laste van het APV schenkingsrecht is geheven en als gevolg van de nieuwe wettelijke systematiek het in het APV afgezonderde vermogen weer wordt toegerekend aan de inbrenger. In de nota van wijziging is hier uitvoering aan gegeven.

(…)

Het verdient volgens de NOB de voorkeur dat, indien en voor zover mogelijk bij de behandeling van APV’s, de fiscaalrechtelijke benadering zoveel mogelijk aansluiting zoekt bij de civielrechtelijke uitgangspunten, zeker in de Successiewet 1956. In de fiscale wetgeving, en zeker in de Successiewet 1956, wordt zo veel mogelijk aangesloten bij het burgerlijk recht, zo ook in dit wetsvoorstel. Heeft een begunstigde een juridisch afdwingbaar recht richting een afgezonderd particulier vermogen dan wordt deze begunstigde ook zelf voor dit recht in de belastingheffing betrokken: het fiscale recht volgt het civiele recht. De voorgestelde wettelijke maatregelen zien echter op het zogenoemde discretionaire deel van afgezonderde particuliere vermogens, dat wil zeggen het deel waarvoor de civielrechtelijke duiding veelal onduidelijk is. Bij bepaalde hybride rechtsfiguren, bijvoorbeeld de zuivere irrevocable discretionary trust, is het vermogen niet meer van de inbrenger maar het is ook nog niet van de begunstigde. Het fiscale recht kan niet langer uit de voeten met een naar Nederlandse begrippen onduidelijke civielrechtelijke duiding. Daarom is voor het discretionaire gedeelte van onduidelijke (buitenlandse) rechtsfiguren gekozen voor een robuust stelsel waarin de economische werkelijkheid prevaleert boven de juridische vormgeving.

De NOB neemt wat betreft APV’s verder terecht aan dat het systeem van toerekening op grond van artikel 2.14a van de Wet inkomstenbelasting 2001 een gesloten systeem is, zodat indien aan de voorwaarden van het zesde lid wordt voldaan, er noch op basis van artikel 2.14a Wet inkomstenbelasting 2001 noch op basis van andere leerstukken of wettelijke bepalingen toerekening van vermogen of inkomsten van het APV plaatsvindt aan eventuele gerechtigden of aan degene die het vermogen heeft afgezonderd. Benadrukt wordt dat het gaat om het discretionaire deel van het afgezonderd particulier vermogen.

(…)

In WPNR, nummer 6802, stellen mr. J.P. Boer en prof. dr. R.M. Freudenthal dat de wetgever bij APV’s uitgaat van een duale benadering in die zin dat enerzijds van transparantie wordt uitgegaan en anderzijds van non-transparantie. Ik deel deze uitleg niet. Artikel 2.14a van de Wet inkomstenbelasting 2001 richt zich allereerst op de vraag of sprake is van een APV. Als daar sprake van is, wordt alleen het discretionaire deel van het APV in aanmerking genomen. De verplichting ter zake van concreet juridisch afdwingbare rechten van derden («fixed interest-deel») wordt als schuld bij de belastingplichtige in aanmerking genomen; deze derde betrekt dit recht in zijn eigen belastingheffing. Verder stellen zij de reikwijdte van het begrip «economische deelgerechtigheid» aan de orde. De uitleg die Boer en Freudenthal aan dit begrip geven, deel ik niet. Van een economische deelgerechtigheid is slechts sprake in relatie tot hybride samenwerkingsverbanden zoals personenvennootschappen. Richting APV’s ontbreekt juist de economische deelgerechtigheid.

(…)

De leden van de CDA-fractie vragen hoe wordt omgegaan in de voorgestelde regeling voor afgezonderd particulier vermogen met de heffing van schenkings- of successierecht in het verleden bij instelling van het vermogen. Aan deze situatie zal tegemoet worden gekomen in gevallen van dubbele heffing, dat wil zeggen vanaf 2010 inkomstenbelasting bij de inbrenger en heffing van het recht van schenking in het verleden bij het afgezonderd particulier vermogen. Ingeval de bezittingen en schulden alsmede de opbrengsten en uitgaven ingevolge art. 2.14a van de Wet inkomstenbelasting 2001 worden toegerekend aan de inbrenger, zal bepaald worden dat ter voorkoming van dubbele belastingheffing recht op teruggave van het schenkings- of successierecht dat is betaald door het afgezonderd particulier vermogen ter zake van de inbreng, bestaat.

4.8

In zijn brief van 29 oktober 2009 merkt de staatssecretaris van financiën op13:

Laat ik in mijn antwoord voorop stellen dat toerekening aan en heffing bij de inbrenger alleen aan de orde komt met betrekking tot het discretionaire («zwevend») deel van het APV. Voor zover een ander een concreet, juridisch afdwingbaar recht heeft richting het APV wordt dit recht aan deze gerechtigde toegerekend. Woont de gerechtigde in het buitenland dan is zijn woonland heffingsbevoegd en kan dat land zelf bepalen hoe deze gerechtigde in de heffing aldaar wordt betrokken.

4.9

De Nota van Wijziging op artikel XA van de Wet van 17 december 2009 vermeldt14:

Onderdeel XA is toegevoegd om te regelen dat het voorheen geheven recht van schenking wordt teruggegeven ingeval geheven is bij de inbreng van vermogen in een afgezonderd particulier vermogen. Deze vermindering van de (oude) aanslag is gepast nu in het systeem vanaf 2010 wordt toegerekend aan de inbrenger alsof deze persoon niet heeft ingebracht. Een volledige vermindering vindt plaats indien aan de inbrenger wordt toegerekend en de schenking plaatsvond voor 1 januari 2010. Een gedeeltelijke vermindering vindt plaats als oorspronkelijk tegen het hoge derdentarief is geheven en na 1 januari 2010 wordt toegerekend aan de erfgenamen van de inbrenger. Per saldo wordt dan een vermindering van het recht van schenking verleend tot het bedrag dat zou zijn geheven ingeval het vermogen dat in het afgezonderd particulier vermogen is ingebracht, krachtens erfrecht zou zijn overgaan en op reguliere wijze zou zijn belast. De belastingplichtige danwel het afgezonderd particulier vermogen dient een aangifte in en overlegt daarbij het aanslagbiljet schenkingsrecht. Op deze wijze kan het recht op de teruggave aannemelijk worden gemaakt. De inspecteur geeft een voor bezwaar vatbare beschikking af.

4.10

De toelichting op artikel 4a van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 vermeldt15:

In het eerste lid van het ingevolge dit onderdeel per 1 januari 2010 in de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 op te nemen artikel 4a is een begrenzing aangebracht van de reikwijdte van artikel 2.14a van de Wet IB 2001. Voor zover iemand een juridisch afdwingbaar recht heeft ten laste van een APV, is geen sprake van een toe te rekenen afgezonderd particulier vermogen. Degene die een juridisch afdwingbaar recht heeft ten laste van een APV wordt voor dit recht zelf en de inkomsten daaruit in de belastingheffing betrokken. Het ingevolge artikel 2.14a van de Wet IB 2001 toe te rekenen vermogen wordt in zoverre verlaagd. Als deze stap is genomen, resulteert het discretionaire deel van het APV. Artikel 2.14a van de Wet IB 2001 beschrijft de hoofdregel hoe wordt omgegaan met het discretionaire deel van het APV: toerekening vindt plaats naar rato van de inbreng aan de persoon die vermogen in het APV heeft ingebracht (of aan diens erfgenamen). Zolang een ander dan de inbrenger geen concreet recht krijgt ten laste van het APV, blijft tijdens zijn leven het vermogen toegerekend worden aan de inbrenger. Zodra een begunstigde evenwel jegens een APV een concreet juridisch afdwingbaar recht krijgt, wordt een schenking aan de begunstigde geconstateerd die daarvoor wordt belast. De begunstigde wordt vervolgens voor het recht zelf en de inkomsten daaruit betrokken in de heffing van inkomstenbelasting. De wijze waarop dit gebeurt is afhankelijk van de aard van het recht en de aard van de inkomsten. Bij de inbrenger wordt in zoverre niet meer geheven: het recht van de begunstigde is een schuld van de inbrenger. (…)

Jurisprudentie

4.11

De Hoge Raad heeft bij arrest van 18 november 1998 overwogen16:

3.6.

Hier gaat het om door de settlor ingestelde irrevocable discretionary trusts, waarbij de protector17 (onder meer) het recht heeft om andere dan in de trustakte vermelde personen als beneficiaries aan te wijzen alsmede aan in de trustakte als beneficiaries aangewezen personen die status te ontnemen, terwijl de trustees vrij zijn in het bestuur over het vermogen en het doen van uitkeringen daaruit aan een of meer van de beneficiaries, maar door de protector kunnen worden ontslagen. De trustakten - het Hof is kennelijk ervan uitgegaan dat de daarin geregelde rechtsgevolgen in overeenstemming zijn met het voor de trust geldende recht - laten omtrent de rechtspositie van de bij de trust betrokken personen met betrekking tot de trustgoederen geen andere gevolgtrekkingen toe dan de navolgende.

De settlor heeft van de goederen die hij onder trustverband heeft gebracht, onherroepelijk afstand gedaan en de beschikkingsmacht erover verloren. Hij heeft slechts in zijn kwaliteit van beneficiary een verwachting, evenals de overige beneficiaries, dat te eniger tijd aan hem een uitkering uit het trustvermogen zal worden gedaan. Enig recht op een uitkering hebben de beneficiaries niet, ook niet een voorwaardelijk recht, nog daargelaten de bevoegdheid van de protector een beneficiary zijn hoedanigheid te ontnemen. De trustees zijn weliswaar eigenaar van de trustgoederen geworden en het bestuur erover is in hun handen gelegd, maar het trustvermogen blijft afgescheiden van hun overig vermogen en zij mogen hun bevoegdheden uitsluitend uitoefenen ten behoeve van de beneficiaries. Enige vermogenswaarde heeft het trustvermogen voor hen niet. De protector heeft met betrekking tot het functioneren van de trusts vergaande bevoegdheden gekregen, maar heeft geen enkel recht met betrekking tot de trustgoederen.

3.7.

Hetgeen onder 3.6 is overwogen leidt tot de gevolgtrekking dat door het instellen van de trusts met betrekking tot de onder trustverband gebrachte goederen geen der bij de trusts betrokken personen in een positie is komen te verkeren dat hij naar Nederlands recht daaraan enig recht met een vermogenswaarde kan ontlenen.

3.8.

Het voorgaande neemt niet weg dat het onder trustverband brengen van de goederen ten behoeve van de beneficiaries door de settlor is geschied uit vrijgevigheid. Ook is de settlor met die goederen verarmd. De elementen van een belastbare schenking zijn in zoverre aanwezig, maar omdat (de waarde van) het trustvermogen (nog) aan geen enkel rechtssubject kan worden toegerekend, lijkt een bevoordeelde te ontbreken.

3.9.

In het Nederlandse fiscale recht is bekend het begrip doelvermogen, een tot een bepaald doel afgezonderd vermogen, dat niet kan worden opgevat als vormende, onderscheidenlijk toebehorende aan, een (rechts)persoon en wordt behandeld als een zelfstandige fiscale entiteit. Op onderscheiden plaatsen in de fiscale wetgeving is rekening gehouden met de omstandigheid dat in feite in het economische verkeer dergelijke doelvermogens optreden. De onderhavige trusts zijn, gelet op hetgeen onder 3.6 en 3.7 is overwogen, aan te merken als zodanige doelvermogens.

3.10.

Aangezien in het stelsel van de Successiewet 1956 niet past dat een binnen het Rijk wonende persoon zich uit vrijgevigheid van zijn goederen ontdoet zonder dat dit leidt tot heffing van schenkingsrecht, en het begrip verkrijger in deze wet niet nader is gedefinieerd, brengt dit stelsel mede dat ook een doelvermogen als verkrijger kan worden aangemerkt. Nu het onder trustverband brengen van de goederen door de settlor uit vrijgevigheid is geschied, en hij met die goederen is verarmd, zijn alle elementen van een belastbare schenking aanwezig.

3.11.

Het voorgaande leidt tot de conclusie dat in het onderhavige geval door de trusts schenkingsrecht naar het tarief geldend voor niet-verwanten zal zijn verschuldigd over de bedragen die bij de oprichting van de trusts en daarna door de settlor onder het trustverband zijn gebracht, en dat voor de betaling daarvan de trustee als bestuurder van de trusts zal moeten zorgdragen.18 De aanslagen aan belanghebbenden zijn ten onrechte opgelegd.

4.12

In het arrest van de Hoge Raad van 15 maart 201319 gaat het om het volgende:

Erflaatster (overleden in 2007) had een dochter wier vermogen onder bewind is gesteld. In 1999 heeft erflaatster een Stichting Particulier Fonds opgericht, gevestigd op Curaçao (de SPF). De SPF heeft op haar beurt een stichting opgericht die tot doel heeft beleggingen afkomstig uit de SPF te beheren en voorzieningen in natura aan de dochter te verstrekken. Erflaatster heeft in 2000 een vermogen van ruim € 1,3 mln. in de SPF ingebracht. In 2004 heeft de SPF tot ongeveer ditzelfde bedrag een schenking gedaan aan de dochter, hetgeen is uitgevoerd door overmaking van gelden op een rekening van de stichting tegen uitreiking van certificaten aan de dochter. In 2005 is de SPF ontbonden. In geschil is of het vermogen van de SPF in 2001 t/m 2004 behoorde tot de rendementsgrondslag in box 3 van erflaatster. Het Hof heeft die vraag ontkennend beantwoord. Het heeft geoordeeld dat erflaatster niet over het vermogen van de stichting kon beschikken als ware het haar eigen vermogen. Daartoe heeft het Hof onder meer overwogen dat uit de manier waarop de SPF juridisch is vormgegeven niet kan worden afgeleid dat erflaatster de beschikkingsmacht over het vermogen heeft behouden en dat niet is gebleken dat erflaatster het bestuur opdracht kon geven het vermogen van de SPF over te maken naar zichzelf of naar anderen.

De Hoge Raad heeft overwogen:

3.3.

Het Hof heeft geoordeeld dat de erflaatster niet over het vermogen van D kon beschikken als ware het haar eigen vermogen. Daartoe heeft het overwogen dat uit de manier waarop D juridisch is vormgegeven niet kan worden afgeleid dat de erflaatster de beschikkingsmacht over het vermogen heeft behouden en dat niet is gebleken dat de erflaatster het bestuur opdracht kon geven om het vermogen van D over te maken naar zichzelf of naar anderen. Het Hof acht het waarschijnlijk dat als de erflaatster over het vermogen van D had kunnen beschikken, ze dit op instigatie van een derde onder wiens invloed ze stond en die op haar geld uit was, ook zou hebben gedaan. In de hiervoor in 3.1.8 vermelde schenking van 22 november 2004 ziet het Hof evenmin aanleiding om te oordelen dat de erflaatster de feitelijke beschikkingsmacht heeft behouden over het vermogen in D.

Voorts kan naar het oordeel van het Hof noch uit de akte van oprichting, noch uit de bevoegdheden die de erflaatster had, worden afgeleid dat zij een juridisch afdwingbaar recht had op grond waarvan zij kon bewerkstelligen dat aan haar uitkeringen uit het vermogen van D zouden worden gedaan. Ook in de gedragingen van de erflaatster ziet het Hof geen aanleiding voor het oordeel dat zij een afdwingbaar recht had.

3.4.

Het middel keert zich tegen de hiervoor in 3.3 weergegeven oordelen van het Hof met het betoog dat de erflaatster door de combinatie van oprichtersrechten en de haar als oprichter toekomende bevoegdheden van de Raad van Toezicht een zodanige machtspositie had binnen D – doordat zij de leden van het Bestuur kon benoemen en ontslaan en wensen aan het Bestuur kenbaar kon maken – dat zij kon beschikken over het vermogen van D. Subsidiair betoogt de Staatssecretaris dat die rechten en bevoegdheden voor de erflaatster meer dan een blote verwachting ten aanzien van het vermogen van D representeerden, welke verwachting een concrete waarde heeft in het economische verkeer.

3.5.

Het middel faalt, aangezien de bestreden oordelen geen blijk geven van een onjuiste rechtsopvatting en, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op juistheid kunnen worden getoetst. Die oordelen zijn ook niet onbegrijpelijk.

Literatuur

4.13

Feteris heeft geschreven over de beëindiging of aanpassing van een vaststellingsovereenkomst20:

Gewijzigde omstandigheden kunnen ook worden veroorzaakt door een wijziging van het toepasselijke recht. Zo kan zich een nieuwe rechtsontwikkeling voordoen doordat een rechtsvraag waarover onzekerheid bestond nadien door een rechter wordt beantwoord. Dit is geen reden om de bindende kracht van een vaststellingsovereenkomst ter discussie te stellen: zij is naar haar aard ook bestemd om te gelden voor zover zij van de tevoren bestaande rechtstoestand mocht afwijken (vgl. art. 7:900, eerste lid, BW). Zij geldt zelfs in geval van wijziging van jurisprudentie. Hetzelfde geldt waarschijnlijk bij een wijziging in de toepasselijke wetgeving, aangezien er geen goede redenen zijn om bij een verandering van het recht in dit opzicht verschil te maken tussen diverse rechtsbronnen. Daarbij merk ik wel op dat de wijziging in het recht, net als een verandering van feitelijke omstandigheden, zo ingrijpend kan zijn dat daarmee de grondslag aan de gemaakte afspraak is komen te ontvallen zodat een beroep op de overeenkomst in redelijkheid niet meer mogelijk is. Een opzegging van de overeenkomst is in die gevallen vermoedelijk niet nodig. Partijen kunnen ook in hun overeenkomst regelen in hoeverre deze van kracht blijft na een wijziging van relevante regelgeving en/of jurisprudentie.

4.14

Pieterse schrijft over de binding en uitvoering van een vaststellingsovereenkomst21:

Of opzegging van een overeenkomst die voor onbepaalde tijd is aangegaan mogelijk is, moet – als partijen daarover niets zijn overeengekomen – gelet op artikel 6:258 worden beantwoord aan de hand van de redelijkheid en billijkheid. Volgens de Hoge Raad moet een redelijke opzegtermijn in acht worden genomen. Wat redelijk is, hangt af van de wederzijdse belangen van partijen. Daarbij spelen ook de aard en gewicht van de redenen van opzegging een rol. (…) Opzegging door de belastingplichtige kan onder meer aan de orde komen als de fiscus na het sluiten van de vaststellingsovereenkomst nieuw beleid het licht laat zien dat gunstiger is voor de belastingplichtige. De Hoge Raad staat dan toe dat de belastingplichtige zich op het nieuwe beleid beroept. Daarvoor is wel nodig dat de aanslag nog niet onherroepelijk vaststaat.

4.15

Huisman schrijft22:

Of een overeenkomst voor onbepaalde tijd kan worden opgezegd blijkt soms expliciet uit de wet of uit het contract zelf. Bij gebrek aan een wettelijke en expliciete contractuele bepaling kan de bevoegdheid tot opzegging van een overeenkomst voor onbepaalde tijd uit de (aanvullende werking van de) redelijkheid en billijkheid voortvloeien. Of opzegging in dit geval mogelijk is moet volgens de Hoge Raad worden beantwoord aan de hand van de redelijkheid en billijkheid in verband met de omstandigheden van het geval. Uit de jurisprudentie volgt dat in de meeste gevallen opzegging zonder meer mogelijk is.

(…)

Met betrekking tot de mogelijkheden van opzegging van een fiscale vaststellingsovereenkomst wordt in de fiscaalrechtelijke literatuur uitgegaan van (althans aansluiting gezocht bij) het civielrechtelijke systeem zoals hiervoor uiteengezet. In de fiscale literatuur wordt een aantal bijzonderheden bij de opzegging van fiscale vaststellingsovereenkomsten uitgelicht. Bij opzegging bestaat een verschil tussen de contractanten, zo voert Gribnau aan, in die zin dat een burger, anders dan de fiscus, niet het algemeen belang als grond voor een opzegging kan aanvoeren. De burger kan in dit opzicht minder snel opzeggen. Van Leijenhorst merkt op dat de lat voor opzegging tamelijk hoog ligt op grond van het criterium van onvoorziene omstandigheden van ernstige aard.

4.16

Boer en Freudenthal hebben als hun opvatting te kennen gegeven23:

Een elementair probleem binnen het wetsvoorstel wordt veroorzaakt door het feit dat volstrekt onduidelijk is op welke wijze in het voorgestelde art. 2.14a Wet IB 2001 uitvoering wordt gegeven aan dit fundamentele onderscheid. Uit de definitie van art. 2.14a, tweede lid, onderdeel b Wet IB 2001 lijkt te volgen dat bij een fixed trust geen sprake is van een APV. Tegenover de afzondering van het vermogen is immers een economische deelgerechtigdheid ontstaan. De eerder genoemde arresten van 14 juli 2006 laten over dat ontstaan van een economische gerechtigdheid weinig misverstanden bestaan. De Hoge Raad overwoog ten aanzien van de fixed trust als volgt:

‘In het onderhavige geval is in overeenstemming met de bij testament vastgelegde trustvoorwaarden bij het overlijden van de echtgenoot van belanghebbende door hem nagelaten vermogen ondergebracht in een trust met het oog op onder meer het verrichten van periodieke uitkeringen aan belanghebbende. Dit onderbrengen van vermogen is aan te merken als de prestatie, waarin het ontstaan van de verplichting tot het doen van uitkeringen aan belanghebbende zijn grond vindt.’

Deze gevolgtrekking lijkt in zekere zin ook overeen te stemmen met de achterliggende gedachte van het wetsvoorstel. Uitsluitend in die gevallen waarin het vermogen daadwerkelijk is ‘afgezonderd’, kan sprake zijn van een APV. De wettekst acht vermogen alleen écht afgezonderd,

‘tenzij tegenover de afzondering van dit vermogen een uitreiking van aandelen (…), bewijzen van deelgerechtigdheid of daarmee vergelijkbare rechten heeft plaatsgevonden’ dan wel ‘een economische deelgerechtigdheid is ontstaan’.

Het is dit onderdeel van de definitie van een APV waar de wetgever het elementaire onderscheid tussen fixed en discretionary trusts lijkt te miskennen. Bij een fixed trust is tegenover de inbreng van het vermogen juist wél een economische deelgerechtigdheid ontstaan, te weten de fixed interest. Aangezien de beneficiary een economische deelgerechtigdheid heeft verkregen, is geen sprake van ‘afzondering’, en daardoor evenmin van een APV. Zoals wij hierna zullen aantonen, hinkt de wetgever ten aanzien van trustsituaties waarin een economische gerechtigdheid is verkregen, op twee gedachten. Hierdoor kan op basis van de voorgestelde wettekst onmogelijk worden vastgesteld in welke gevallen de ‘entiteitsgedachte’ is losgelaten. Ook bij nadere beschouwing van de parlementaire behandeling blijft onduidelijk of de wetgever trustvarianten waarbij tegenover de inbreng ‘een economische deelgerechtigdheid is ontstaan’ als (non-)transparante entiteit ziet.

(…)

Hoewel duidelijk is dat de wetgever in art. 2.14a Wet IB 2001 ten aanzien van ‘zuivere discretionary trusts’ heeft gekozen voor fiscale transparantie (visie 1), heeft de wetgever helaas verzuimd klare wijn te schenken ten aanzien van al die gevallen waarin een belastingplichtige naar de huidige maatstaven beoordeeld een ‘aanspraak’ heeft in de zin van art. 5.3, tweede lid, onderdeel f Wet IB 2001. Het gaat hier niet alleen om de zogeheten ‘fixed trusts’, maar eveneens om trusts met een gemengd karakter (‘deels discretionary en deels fixed’). Het lijdt naar onze mening op basis van de letterlijke wettekst geen enkele twijfel dat art. 2.14a Wet IB 2001 aan de laatstgenoemde trustvarianten het karakter van ‘APV’ onthoudt, en daarmee voor die entiteiten de transparantiegedachte buiten toepassing verklaart. Hoewel de parlementaire behandeling, waar visie 2 [fiscale non-transparantie, RIJ] ten aanzien van deze gevallen wordt gepredikt, uitgaat van een ‘voor zoverbenadering’ bij de APV-kwalificatie, achten wij zulks op basis van de wettekst apert onmogelijk. De voor het bestaan van een APV essentiële afwezigheid van enige vorm van een economische deelgerechtigdheid doet zich bij die trustvarianten eenvoudigweg niet voor. Daarmee is de parlementaire behandeling op onderscheiden punten flagrant in strijd met de wettekst. Los van het hiervóór genoemde kritiekpunt is de parlementaire behandeling an sich ook innerlijk tegenstrijdig. De beide visies 1 en 2 worden, getuige de door ons aangehaalde passages, naast elkaar gebruikt, terwijl dat principieel onmogelijk is. De wetgever dient ten aanzien van de verschillende trustvarianten een helder kader te schetsen, en daarbij voor alle trustvarianten een keuze voor één van beide zienswijzen te maken. Hoewel de parlementaire behandeling het sterkst lijkt te neigen in de richting van transparantie (visie 1), wordt dit principe niet consequent doorgevoerd. Zulks zou overigens ten aanzien van fixed trusts een ongemotiveerde trendbreuk zijn; niet alleen ten opzichte van de bestaande jurisprudentie, maar zelfs ten opzichte van de voorgestelde wettekst.

Ten slotte kan nog worden gewezen op de aloude vraag wat rechtens is in die gevallen waarin de belastingplichtige ‘meer dan een blote verwachting’ heeft ten aanzien van het onder trustverband gestelde vermogen. Deze vraag blijft ook onder het voorgestelde regime relevant, omdat de trust dan – zo moet het worden gelezen uit art. 2.14a Wet IB 2001 – geen APV meer kan zijn. Opvallend is dat in de parlementaire behandeling het thans in de praktijk veel voorkomende discussiepunt van het hebben van ‘meer dan een blote verwachting’ nergens in relatie wordt gebracht tot de kwalificatie als APV. De parlementaire behandeling laat alleen het voorbeeld van een digitaal omslagpunt de revue passeren. Hiermee worden de diverse schakeringen die zich op het palet van verschijningsvormen qua betrokkenheid bij een (discretionary) trust kunnen voordoen, in hun bestaan genegeerd. Ergens op deze weg ligt dus niet alleen de verkrijging van een ‘recht’ ex art. 5.3, tweede lid, onderdeel fWet IB 2001 op de loer, maar eveneens de ‘statusverandering’ van APV naar – en hier wordt het lastig – non transparante ‘niet-APV’.

4.17

Roelofs meent24:

Op basis van art. 2.14a, tweede lid, onderdeel b, Wet IB 2001 kwalificeert een entiteit niet als apv indien tegenover de afzondering van vermogensbestanddelen in die entiteit een economische deelgerechtigdheid is ontstaan. Bij een fixed trust is er sprake van een economische deelgerechtigdheid van de beneficiaries of de settlor ten aanzien van het trustvermogen. Wanneer de settlor de fixed trust onherroepbaar heeft gemaakt - er is dan sprake van een irrevocable fixed trust - kan het in de trust ingebrachte vermogen niet terugkeren naar de settlor en berust de economische eigendom van het trustvermogen bij de beneficiaries. Heeft de settlor de fixedtrust herroepbaar gemaakt - er is dan sprake van een revocable fixed trust - dan kan het in de trust ingebrachte vermogen terugkeren naar de settlor en zou de settlor, naast de beneficiaries, kunnen worden aangemerkt als economisch eigenaar van het trustvermogen.

Bij de instelling van een fixed trust bepaalt de settlor wat de beneficiaries - waartoe tevens de settlor kan behoren - zullen verkrijgen uit het trustvermogen. Deze verwachtingen van de beneficiaries worden ook wel " interests " genoemd. De interests van de beneficiaries ten aanzien van de fixed trust zijn vastomlijnd ( fixed) gezien het fixed karakter van de trust. Gezien het feit dat de beneficiaries fixed interests hebben, hebben zij meer dan een "blote verwachting" ten aanzien van het trustvermogen. Dat de beneficiaries in de toekomst een gedeelte van het trustvermogen zullen verkrijgen, staat vast. Deze verkrijgingen kunnen niet meer gewijzigd worden door toedoen van de trustee, omdat de settlor bij de instelling heeft bepaald wat de beneficiaries zullen verkrijgen.

Deze fixed interests leveren, als vastomlijnde verwachting, een economische deelgerechtigdheid op. Hetzij de beneficiaries, waaronder tevens de settlor kan worden begrepen, hetzij de settlor zelf in zijn hoedanigheid van settlor, zijn economisch deelgerechtigden van het trustvermogen. Voor de duidelijkheid merk ik op dat deze economische deelgerechtigdheid geen gemeenschap in de zin van Titel 3.7 BW inhoudt. Civielrechtelijk gezien is de trustee immers de eigenaar van het vermogen van de trust, de beneficiaries zijn geen rechthebbenden op een onverdeeld aandeel in een gemeenschap. De trust kan ook niet als een gemeenschap in de zin van Titel 3.7 BW gekwalificeerd worden.

Omdat de fixed interests vaststaan, is er sprake van een economische deelgerechtigdheid. De beneficiaries zijn economisch deelgerechtigd in het trustvermogen. Gezien de economische deelgerechtigdheid van de fixed trust, valt de fixed trust niet onder de definitie van het begrip "apv" en dat brengt in beginsel met zich dat de nieuwe wetgeving, zoals die met ingang van 1 januari 2010 van kracht is geworden, niet van toepassing is op de fixed trust en dat te dien aanzien teruggevallen kan worden op de benadering van vóór 1 januari 2010.

5. Parlementaire geschiedenis van wetsvoorstel 31 930 ten aanzien van de fixed trust

Zoals opgemerkt in onderdeel 4, zijn er bij de wijziging van de Successiewet 1956 en de Wet IB 2001 geen specifieke bepalingen opgenomen voor de fiscale behandeling van de fixed trust en de daarbij betrokkenen. In de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel 31 930 - betreffende wijziging van de Successiewet 1956 en de Wet IB 2001 - zijn hier echter wel enkele woorden aan gewijd.

In de memorie van toelichting wordt het volgende opgemerkt: "Een toegekend recht (ER: jegens een trust) kwalificeert, afhankelijk van de feiten en omstandigheden, voor de gerechtigde als een periodieke uitkering in de zin van artikel 3.101 eerste lid, onderdeel c of d, van de Wet inkomstenbelasting 2001 of als een bezitting in de zin van artikel 5.3 van die wet." Voorts merkt de staatssecretaris op: "Het niet-discretionaire deel, het "fixed" deel, wordt op grond van artikel 5.3 tweede lid, onderdeel f, van de Wet inkomstenbelasting 2001, rechtstreeks toegerekend aan de gerechtigde tot dit niet-discretionaire deel" en "Als het afgezonderd particulier vermogen non-discretionair is, wordt toegerekend aan de gerechtigden in plaats van aan de inbrenger of diens erfgenamen." Het is vreemd dat de staatssecretaris spreekt over een "afgezonderd particulier vermogen" met een niet-discretionair gedeelte, wat tot gevolg heeft dat de regels omtrent toerekening van het vermogen niet van toepassing zijn. Naar mijn mening heeft de staatssecretaris hier het afgezonderd particulier vermogen in de ruime zin van het woord op het oog en niet de definitie van het apv als bedoeld in art. 2.14a Wet IB 2001. Een afgezonderd particulier vermogen met een niet-discretionair gedeelte is immers wat betreft het niet-discretionaire deel geen apv in de zin van art. 2.14a Wet IB 2001.

Uit de opmerkingen in de memorie van toelichting blijkt dat de staatssecretaris uitgaat van toerekening van het vermogen van de fixed trust aan de beneficiaries. Hiermee zou ten aanzien van de fixed trust de - tot 1 januari 2010 in de rechtspraak gehanteerde - entiteitgedachte gedeeltelijk worden losgelaten en de transparantiegedachte worden omarmd. In de literatuur is echter opgemerkt dat een recht op periodieke uitkeringen alleen mogelijk is wanneer de schuldenaar een zelfstandige entiteit is, zoals een natuurlijk persoon of een rechtspersoon. Of een trust daadwerkelijk als zelfstandige entiteit in die zin kan kwalificeren, is te betwijfelen, omdat een trust geen rechtspersoon is en de trustee weliswaar de juridische eigenaar is van het trustvermogen, maar niet de economische eigendom heeft van het trustvermogen. Om het standpunt te huldigen dat de trust als schuldenaar een zelfstandige entiteit is, zou juist weer de entiteitgedachte moeten worden gehanteerd en dat is weer contrair aan de kennelijke toerekening van de fixed interests aan de beneficiaries van een fixed trust die de staatssecretaris voor ogen heeft.

De weinig consistente benadering van de staatssecretaris ten aanzien van de fixed trust roept de vraag op wat nu rechtens is en waaraan het grootste gewicht moet worden toegekend. Hierbij kunnen twee redeneringen worden gevolgd:

1. Het grootste gewicht moet worden toegekend aan de wettelijke bepaling van art. 2.14a, tweede lid, onderdeel b, Wet IB 2001 - en daarmee impliciete toepassing van de fiscale behandeling van vóór 1 januari 2010 - omdat de fixed trust niet binnen de definitie van het begrip apv is te vatten. Dit resulteert in toepassing van de entiteitgedachte, althans wat betreft de heffing van inkomstenbelasting; of

2. Het grootste gewicht moet worden toegekend aan de opvattingen in de memorie van toelichting bij wetsvoorstel 31 930, inhoudende dat de fixed interests van de beneficiaries rechtstreeks in de heffing van inkomstenbelasting worden betrokken.

De in de vorige alinea opgeworpen vraag is eigenlijk de vraag wat van hogere orde is: de memorie van toelichting van een wettelijke bepaling die niet ziet op de heffing van enige belasting van een fixed trust en daarbij betrokkenen, of de voor 1 januari 2010 gebruikelijke behandeling van de fixed trust, die haar grondslag vindt in voornoemde arresten van de Hoge Raad.

De memorie van toelichting heeft niet de kracht van een wet en kan slechts gebruikt worden bij teleologische interpretatie van wettelijke bepalingen. Een wettelijke bepaling omtrent directe toerekening van het trustvermogen aan de beneficiaries bestaat niet voor fixed trusts. Bovendien valt de fixedtrust, zoals veelvuldig in deze bijdrage gememoreerd, niet binnen de definitie van het begrip "apv". De voor 1 januari 2010 gebruikelijke behandeling van de fixed trust gebaseerd op rechtspraak van de Hoge Raad is dus van hogere orde dan de memorie van toelichting van een wettelijke bepaling die niet ziet op de heffing van belasting van een fixed trust en de daarbij betrokkenen.

Dit alles leidt tot de conclusie dat voor wat betreft de heffing van inkomstenbelasting art. 2.14a, tweede lid, onderdeel b, Wet IB 2001 geldt en dat een fixed trust niet kwalificeert als apv. De inbreng van vermogensbestanddelen in een fixed trust leidt niet tot toerekening van vermogensbestanddelen aan de inbrenger. Derhalve zou kunnen worden aangenomen dat de entiteitgedachte ook geldt na 1 januari 2010 voor de heffing van inkomstenbelasting van de betrokkenen bij de fixed trust.

4.18

Freudenthal schrijft25:

Tegenover het afzonderen omwille van het particuliere belang mag geen verkrijging van een aanspraak van de insteller hebben gestaan in de vorm van aandelen, of een economische gerechtigdheid. Dat is een logische toevoeging, omdat anders het vermogen nog steeds via de 'normale route' van belastingheffing over vermogenstitels wel aan de orde zou komen. De APV-wetgeving is nu juist bedoeld voor die situaties waarin het vermogen niet via een bestaande rechtsverhouding toewijsbaar is. Een probleem ontstaat hier met name ten aanzien van het verkrijgen van een periodieke uitkering, een soort lijfrente van bijvoorbeeld een trust, de zogenaamde 'fixed interest'. In een dergelijke situatie weet een gerechtigde met zekerheid dat hij of zij een bepaalde uitkering zal ontvangen, en in zoverre is het trustvermogen ook niet echt 'zwevend' te noemen. De wetgever hinkt naar mijn mening echter bij dit criterium nog steeds op twee gedachten. Enerzijds wil men een afgezonderd vermogen niet als APV in de zin van 2.14a beschouwen, wanneer tegenover de inbreng economische gerechtigdheden zijn ontstaan (dan belasten we immers gewoon de gerechtigdheid als vermogensbestanddeel in waarschijnlijk box 3), anderzijds leest men hier en daar in de wet en de parlementaire behandeling dat alsdan het afgezonderde vermogen wel een APV is, maar dat het als fixed interest vormgegeven deel een soort schuld is, dat de personen aan wie het vermogen van het APV wordt toegerekend, mogen aftrekken van hun bezittingen. Wanneer men zich realiseert dat het in trustrechtelijke zin volstrekte onzin is een dergelijk 'fixed interest' te beschouwen als schuld, en men leest het zwalkende betoog in de parlementaire behandeling op dit punt, dan blijft het gevoel achter dat de wetgever het allemaal zelf niet meer zo goed weet.

4.19

Over de vraag op welke wijze fiscaal rekening moet worden gehouden met het bestaan van een volgens het buitenlandse recht rechtsgeldig tot stand gekomen trust schrijft Boer:26

De fiscale erkenningsregel brengt mee dat een Anglo-Amerikaanse trust voor toepassing van het belastingrecht wordt erkend, indien de instelling heeft plaatsgevonden overeenkomstig de bepalingen van het recht dat de instelling beheerste. De erkenning van een trustverhouding houdt in ‘dat men aan een onder vreemd recht gecreëerde duurzame rechtsbetrekking in de eigen rechtssfeer effect toekent’. Anders gezegd, de civielrechtelijke rechtsgevolgen van de trustrelatie worden voor toepassing van het Nederlandse belastingrecht aanvaard, ondanks dat deze rechtsfiguur alhier onbekend is. Alvorens de bepalingen van het Nederlandse belastingrecht kunnen worden toegepast op de rechtsgevolgen die uit de trustinstelling voortvloeien, dient de inhoud van die rechten nauwkeurig te zijn geanalyseerd. Hiermee is echter nog niet gezegd op welke wijze de uitkomst van die civielrechtelijke analyse wordt ‘overgebracht’ naar het belastingrecht. Het proces van overbrenging van de Anglo-Amerikaanse rechtsgevolgen naar het Nederlandse belastingrecht, noem ik de ‘fiscale transitie’. (…)

In theorie dienen zich twee methoden voor de fiscale transitie aan, te weten: de zogeheten ‘conversiemethode’ en de ‘sui generis-methode’. Bij toepassing van de ‘conversiemethode’ worden de civiele rechtsgevolgen van de trustinstelling geconverteerd naar de meest nabij gelegen rechtsfiguur binnen het Nederlandse privaatrecht, om vervolgens de daarop betrekking hebbende bepalingen van het belastingrecht toe te passen. In dat geval zou aansluiting kunnen worden gezocht bij analoge rechtsfiguren als vruchtgebruik, bewind, en de stichting.

Bij de ‘sui generis-methode’ worden de rechtsgevolgen vastgesteld die uit een trustverhouding voortvloeien en deze worden sui generis aanvaard. In dat geval vindt geen conversie plaats, maar wordt de rechtspositie van alle bij de trust betrokken personen volgens het op de trustverhouding van toepassing zijnde recht onderzocht. Hierbij geldt vervolgens dat:27 ‘niet beslissend is hoe die rechten naar Engels recht moeten worden gequalificeerd, maar of de inhoud, die deze rechten naar Engels recht hebben, voldoet aan de vereisten, waarvan de Nederlandse wet, met name de Wet op de Vermogensbelasting 1892 de toepasselijkheid van hare bepalingen afhankelijk stelt.’ De Hoge Raad heeft (…) [de ‘sui generis-methode’] expliciet bevestigd in de novemberarresten.

4.20

Gilissen is van mening28:

Ook onder de met ingang van 1 januari 2010 tot stand gekomen wettelijke regeling betreffende het afgezonderd particulier vermogen doet zich de vraag voor hoe een fixed trust dient te worden gekwalificeerd voor de heffing van schenk-, erf-, en inkomstenbelasting. Voor de beantwoording van deze vraag is van belang dat de samenhang tussen art. 2.14a lid 1 en lid 2 Wet inkomstenbelasting 2001 tot gevolg heeft dat indien een vermogen is afgezonderd en afgescheiden waar tegenover een economische deelgerechtigdheid is ontstaan, er geen sprake is van een afgezonderd vermogen als bedoeld in art. 2.14a lid 1 en dat derhalve ook geen toerekening plaatsvindt zoals bedoeld in de 1e volzin van art. 2.14a lid 1. Toerekening van de bezittingen en schulden alsmede de opbrengsten en uitgaven van het afgezonderd vermogen vindt dan blijkens de toelichting rechtstreeks plaats aan de deelgerechtigden.

Hieruit kan naar mijn mening worden afgeleid dat een als fixed trust te kenschetsen afgezonderd vermogen geen non-transparante entiteit geacht wordt te zijn. Hoe zou anders kunnen gelden dat bezittingen en schulden alsmede opbrengsten en uitgaven van het afgezonderd vermogen rechtstreeks worden toegerekend aan de (deel)gerechtigden?

Dat een fixed trust niet als afgezonderd particulier vermogen als bedoeld in art. 2.14a lid 2 Wet inkomstenbelasting 2001 kan kwalificeren, zodat ook geen sprake kan zijn van toerekening van het trustvermogen en de opbrengsten daarvan aan de settlor, diens partner of erfgenamen, valt ook af te leiden uit het feit dat blijkens de Memorie van toelichting op art. 2.14a lid 2 Wet inkomstenbelasting 2001 alleen sprake is van een afgezonderd particulier vermogen indien de rechtsfiguur als een entiteit kan worden aangemerkt.

(…)

De [Memorie van, RIJ] toelichting schept echter de nodige verwarring door op te merken dat:

1) een toegekend recht voor de gerechtigde kwalificeert, afhankelijk van de feiten en omstandigheden, als een periodieke uitkering in de zin van art. 3.101, eerste lid, onderdeel f van de Wet inkomstenbelasting 2001 of als een bezitting in de zin van art. 5.3 van de wet en

2) dat het niet-discretionaire deel, het “fixed” deel, op grond van art. 5.3 tweede lid, onderdeel f van de Wet inkomstenbelasting 2001, rechtstreeks wordt toegerekend aan de gerechtigde tot het niet-discretionaire deel.

Door de kwalificatie van het recht te beperken tot een periodieke uitkering of een bezitting in de zin van art. 5.3, alsook door de tussenzin: “wordt op grond van art. 5.3, tweede lid, onderdeel f”, wordt gesuggereerd dat het “niet-discretionaire deel”, zijnde de aan (deel)gerechtigden toe te rekenen bezittingen en schulden alsmede de opbrengsten en uitgaven van het afgezonderd vermogen, slechts uit overige vermogensrechten met waarde in het economisch verkeer als bedoeld in art. 5.3 lid 2 sub f, dan wel als een recht op periodieke uitkeringen zouden bestaan en niet uit de rechtstreekse gerechtigdheid tot de toe te rekenen bezittingen en schulden alsmede de opbrengsten en uitgaven zelf. Blijkbaar wordt verondersteld dat de (deel)gerechtigdheid tot een niet-discretionair vermogen uitsluitend kan bestaan uit een recht op een periodieke uitkering of een bezitting als bedoeld in art. 5.3 lid 2, sub f Wet inkomstenbelasting 2001.

(…)

Omdat in het geval van een fixed trust de beneficiaries rechtstreeks van de settlor bepaalde of bepaalbare rechtens afdwingbare vermogensrechten ten aanzien van het trustvermogen en/of de inkomsten daaruit verkrijgen, tengevolge waarvan zij voortaan de juridisch en economisch belanghebbenden zijn, kan geen sprake zijn van het niet toebehoren van het trustvermogen en/of de opbrengsten daaruit aan een of meer (rechts)personen, hetgeen blijkens de door de Hoge Raad in de “novemberarresten” gehanteerde omschrijving van het begrip doelvermogen een van de kenmerkende elementen daarvan is. Het juridische en economische belang bij het tot een bepaald doel afgezonderd en afgescheiden vermogen behoort juist wél toe aan een of meer (rechts)personen, zijnde de door de settlor aangewezen beneficiaries. Geconcludeerd is dan ook dat een fixed trust geen als doelvermogen aan te duiden zelfstandige entiteit vormt, zodat het trustvermogen en/of opbrengsten daaruit rechtstreeks aan de beneficiaries dienen te worden toegerekend en de inkomsten uit de trust door hen rechtstreeks worden genoten, terwijl het genoten inkomen haar bronkarakter – behoudens een enkele uitzondering – behoudt. Dat fixed trusts niet als entiteiten moeten worden aangemerkt, is naar mijn mening ook uit de jurisprudentie af te leiden, zij het echter dat in de literatuur het standpunt wordt verdedigd dat met name uit de arresten van de Hoge Raad 14 juli 2006, nr. 39 201, BNB 2007/18*; 14 juli 2006, nr. 39 262, BNB 2007/19* en Hoge Raad 26 oktober 2007, nr. 42 537, BNB 08/122c zou zijn af te leiden dat fixed trusts wél entiteiten zouden zijn, tenzij beneficiaries over een ver reikende beschikkingsmacht over het trustvermogen zouden beschikken. Een standpunt dat door het Hof Arnhem, 8 juli 2005, nr. 03/2416, door de Advocaat-Generaal Overgaauw in het arrest HR 26 oktober 2007, nr. 42 537, BNB 2008/22c en door mij niet wordt gedeeld. Waar het om gaat is of door de settlor aangewezen beneficiaries rechtstreeks gerechtigd zijn tot het trustvermogen als zodanig en/of de opbrengsten daaruit en wel zodanig dat zij geacht kunnen worden de juridisch belanghebbenden bij het trustvermogen te zijn en niet of zij de beschikkingsmacht over het trustvermogen hebben. Daarbij is niet de civielrechtelijke werkelijkheid allesbepalend, maar moet worden gekeken naar de feitelijke omstandigheden. Het valt vanuit een oogpunt van rechtsvorming te betreuren dat de Hoge Raad in de genoemde arresten geen expliciet oordeel heeft uitgesproken over de vraag of een fixed trust al dan niet als een zelfstandige entiteit moet worden aangemerkt.

(…)

Omdat een fixed trust naar mijn mening niet als een entiteit kan worden aangemerkt, kan deze trustvorm ook niet als een afgezonderd particulier vermogen als bedoeld in art. 2.14a lid 2 Wet inkomstenbelasting 2001 kwalificeren. Met als gevolg dat ook geen sprake kan zijn van toerekening van het trustvermogen en de opbrengsten daarvan aan de settlor, diens partner of erfgenamen. Aan het meest onderscheidende kenmerk van een fiscaal non-transparante entiteit wordt namelijk niet voldaan. Er is bij een fixed trust geen sprake van het ontbreken van een directe rechtsband met subjectief gerechtigden, zodat het vermogen en de resultaten daaruit rechtstreeks aan de subjectief gerechtigden, de beneficiaries rechtstreeks toevallen. Dientengevolge staat niets de vereenzelviging van het trustvermogen met de beneficiaries in de weg. Gelet op het feit dat de Hoge Raad een als express private trust aan te merken doelvermogen alleen dan als verkrijger aanmerkt, indien de beneficiaries slechts een blote verwachting ten aanzien van het trustvermogen en de inkomsten daaruit verkrijgen, waardoor ‘zwevend’ vermogen zou ontstaan, is naar mijn mening te verwachten dat de Hoge Raad een fixed trust ook onder de nieuwe wettelijke regelingen betreffende het afgezonderd particulier vermogen niet als een doelvermogen voor de heffing van de schenk-, erf- en inkomstenbelasting zal aanmerken. De beneficiaries verkrijgen bij een fixed trust van de settlor immers rechtstreeks zodanig juridische afdwingbare rechten met betrekking tot het trustvermogen dat zij voortaan de juridisch en economisch belanghebbenden bij het trustvermogen zijn en rechtstreeks de trustinkomsten genieten.

De veronderstelling dat een fixed trust een als afgezonderd particulier vermogen aan te merken entiteit zou zijn omdat sprake zou zijn van een schenking aan een doelvermogen onder de last uitkeringen te doen aan daartoe aangewezen beneficiaries acht ik onjuist omdat: a) beneficiaries geen lastbevoordeelden zijn, maar rechtstreeks gerechtigden tot vermogensbestanddelen/vermogensopbrengsten zijn en b) een fixed trust niet tot stand komt vanwege een overeenkomst, maar vanwege een eenzijdige rechtshandeling.

4.21

Boer heeft in NTFR naar aanleiding van de onderhavige uitspraak van de Rechtbank geschreven29:

De vader van belanghebbende woont in Nederland en heeft eind 2000 en begin 2001 vermogen afgezonderd in een irrevocable fixed trust die is ingesteld naar het recht van de staat New York. Belanghebbende heeft als beneficiary bepaalbare rechten verkregen ten aanzien van het afgezonderde vermogen. De inhoud van deze rechten is nader omschreven in de trustakte en is, onder meer, leeftijdsafhankelijk (zie r.o. 2.2). Belanghebbende heeft in 2001 en 2002 ter zake van de trustinstelling aanslagen schenkingsrecht ontvangen tot een gezamenlijk bedrag van € 18.365.289.

Op grond van art. XA wet van 17 december 2009 tot wijziging van de Successiewet 1956 en enige andere belastingwetten, Stb. 2009, 564, verzoekt belanghebbende om vermindering van de aanslagen schenkingsrecht. Deze bepaling houdt in dat schenkingsrecht geheven ter zake van een afzondering van vermogen in een afgezonderd particulier vermogen (APV) vóór 1 januari 2010 op verzoek wordt gerestitueerd, indien het afgezonderde vermogen na invoering van het APV-regime onder de reikwijdte valt van de toerekening ex art. 2.14a Wet IB 2001. Achterliggende gedachte is dat zonder deze bepaling dubbele heffing zou ontstaan, indien het aan de inbrenger (terug)toegerekende vermogen nogmaals in de schenk- of erfbelasting zou worden betrokken. De beslissing op het restitutieverzoek wordt aangemerkt als een voor bezwaar vatbare beschikking (zie art. XA, lid 2, van voormelde wet).

In het oorspronkelijke wetsvoorstel ontbrak deze restitutiemogelijkheid (zie J.P. Boer, A.O. Lubbers en M. Schuver-Bravenboer, ‘Het overgangsrecht bij de invoering van de schenk- en erfbelasting beoordeeld’, WFR 2009/745). Art. XA is later opgenomen in de nota van wijziging (Kamerstukken II, 2008-2009, 31 930, nr. 10) en luidt als volgt:

‘1. Indien:

a. aan een belastingplichtige op grond van artikel 2.14a van de Wet inkomstenbelasting 2001 de bezittingen en schulden alsmede de opbrengsten en uitgaven van een afgezonderd particulier vermogen worden toegerekend, en

b. ingevolge artikel 1, eerste lid, onder 1° of onder 3°, van de Successiewet 1956, zoals die bepalingen op 31 december 2009 luidden, een aanslag is opgelegd ter zake van het voor 1 januari 2010 afzonderen van vermogen, bedoeld in artikel 2.14a, derde lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001, wordt de aanslag, bedoeld in onderdeel b, op verzoek verminderd met het ter zake van het afzonderen van vermogen, bedoeld in artikel 2.14a, derde lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001, geheven recht van successie onderscheidenlijk recht van schenking.’

In de nota van wijziging is het volgende opgemerkt:

‘Onderdeel XA is toegevoegd om te regelen dat het voorheen geheven recht van schenking wordt teruggegeven ingeval geheven is bij de inbreng van vermogen in een afgezonderd particulier vermogen. Deze vermindering van de (oude) aanslag is gepast nu in het systeem vanaf 2010 wordt toegerekend aan de inbrenger alsof deze persoon niet heeft ingebracht. Een volledige vermindering vindt plaats indien aan de inbrenger wordt toegerekend en de schenking plaatsvond voor 1 januari 2010.’ (Kamerstukken II, 2008-2009, 31 930, nr. 10, p. 27).

Beoordeeld naar de tekst en toelichting voldoet belanghebbende aan de gestelde vereisten voor het restitutieverzoek. Het afgezonderde vermogen wordt toegerekend aan ‘een belastingplichtige’ op grond van art. 2.14a Wet IB 2001 (onderdeel a) en ter zake van het afzonderen van vermogen vóór 1 januari 2010 is een aanslag schenkingsrecht opgelegd (onderdeel b). De inspecteur weigert desalniettemin teruggave van het geheven schenkingsrecht op grond van het argument dat ‘per saldo geen vermogen wordt toegerekend’ aan de inbrenger. Bij vader (‘de inbrenger’) wordt het recht op toekomstige uitkeringen van de dochter (belanghebbende) immers als schuld in aanmerking genomen in box 3. Voor deze situatie is art. XA voormeld niet geschreven, aldus de fiscus.

Opvallend is dat partijen het geschil hebben beperkt tot de vraag of belanghebbende een juridisch afdwingbaar recht heeft verkregen. Heeft belanghebbende een juridisch afdwingbaar recht, dan is naar de mening van partijen, art. XA voormeld niet van toepassing. Ik acht het zeer opmerkelijk dat Rechtbank Haarlem deze benadering van partijen heeft gevolgd. Uit art. XA voormeld valt eenvoudigweg niet op te maken dat het bestaan van een juridisch afdwingbaar recht relevant is voor de toepassing van de restitutieregeling. Het gaat in art. XA voormeld uitsluitend om de toerekening van het afgezonderde vermogen op basis van art. 2.14a Wet IB 2001 en daaraan is voldaan.

De rechtbank neemt vervolgens het bestaan van een juridisch afdwingbaar recht aan, waarmee het doek voor belanghebbende is gevallen. Zoals ik hierna zal betogen, is met deze uitkomst misschien wel een ‘redelijkheidsoplossing’ bereikt, maar deze is evident in strijd met de tekst van art. XA voormeld en de toerekeningssystematiek van art. 2.14a Wet IB 2001. Ik zet mijn kritiek hierna nader uiteen.

Binnen de systematiek van het APV-regime heeft de wetgever geworsteld met de benadering van fixed trusts. Bij een fixed trust heeft de beneficiary immers bepaalde of bepaalbare rechten verkregen en is in mindere mate sprake van een ‘zwevend vermogen’. Enerzijds kunnen aan de parlementaire behandeling argumenten worden ontleend op basis waarvan het APV-regime niet van toepassing zou zijn op fixed trusts, waardoor het APV-regime alleen voor discretionaire doelvermogens zou gelden. Anderzijds kan uit de parlementaire behandeling worden opgemaakt dat de wetgever ook fixed trusts onder de werking van het APV-regime heeft willen brengen. Voor een uitgebreide uiteenzetting verwijs ik naar J.P. Boer en R.M. Freudenthal, ‘De identiteitscrisis van de Anglo-Amerikaanse trust: afgezonderd of niet?’, WPNR 2009/6802.

Uiteindelijk moet worden geconcludeerd dat de wetgever ook fixed trusts onder de werking van het APV-regime heeft willen brengen (zie J.P. Boer, De Anglo-Amerikaanse trust in de inkomsten- en vennootschapsbelasting, Sdu Uitgevers, Den Haag 2011, p. 381 e.v.). De in een niet-discretionair doelvermogen afgezonderde vermogensbestanddelen worden toegerekend aan degene die het vermogen heeft afgezonderd. In aanvulling daarop worden de aanspraken van de beneficiaries als (toegerekende) verplichtingen van de inbrenger beschouwd. De inbrenger is derhalve per saldo inkomstenbelasting verschuldigd in box 3 over het verschil tussen de waarde van de (toegerekende) bezittingen en de schuld aan de beneficiary. Voor de goede orde merk ik op dat de beneficiary uitsluitend een recht (sui generis) bezit uit hoofde van de trustverhouding. Aan hem worden dan ook niet de afgezonderde vermogensbestanddelen zelf toegerekend. De woorden ‘in zoverre’ in art. 4a Uitv.reg. IB 2001 zijn in dit verband enigszins misleidend, maar moeten binnen de hiervoor beschreven systematiek van de wetgever worden geplaatst.

Het voorgaande betekent voor de onderhavige casus dat onverkort toepassing van art. XA voormeld tot een heffingslek zou kunnen leiden. Indien het reeds geheven schenkingsrecht zou worden gerestitueerd, is het nog maar de vraag of op een later moment een heffingsrecht ontstaat binnen de systematiek van het APV-regime als belanghebbende daadwerkelijk uitkeringen ontvangt uit de trust. Het recht van belanghebbende op toekomstige uitkeringen bestaat namelijk al per 1 januari 2010, zodat het nog maar de vraag is of art. 16 SW 1956, bij overlijden van vader, en art. 17 SW 1956, bij het ontvangen van uitkeringen, zouden kunnen worden toegepast. Ik ben van mening dat beide bepalingen niet (meer) kunnen worden toegepast.

Op dit punt aangekomen hebben belanghebbende en de inspecteur hoogstwaarschijnlijk de eerder besproken ‘redelijkheidsafspraak’ gemaakt, inhoudende dat het schenkingsrecht uitsluitend wordt gerestitueerd indien een juridisch afdwingbaar recht bij belanghebbende ontbreekt. Alleen in dat geval is latere heffing van schenkbelasting op basis van art. 17 SW 1956 verzekerd, hetgeen inderdaad ook redelijk is.

Het komt mij voor dat het op de weg van de wetgever had gelegen – en nog steeds ligt – om de wettekst op dit punt aan te passen. Hierbij kan de wetgever grofweg twee wegen bewandelen ten aanzien van het afzonderen van vermogen in een niet-discretionair APV vóór 1 januari 2010. In de eerste variant kan restitutie van schenkingsrecht achterwege blijven voor zover ná 1 januari 2010 geen heffingsrecht zal ontstaan op basis van art. 17 SW 1956. In de tweede variant kan worden aangesloten bij de nettowaarde van het aan de inbrenger (terug)toegerekende vermogen. In dat geval wordt de toegerekende verplichting jegens de begunstigde mede in aanmerking genomen. Beide alternatieven leiden tot een vergelijkbaar resultaat. Het is echter aan de wetgever om dit probleem op te lossen. De afspraak die partijen in deze zaak hebben gemaakt is wellicht redelijk te noemen, maar deze afspraak – en daarmee ook de uitspraak – is evident in strijd met de tekst van art. XA wet van 17 december 2009 tot wijziging van de Successiewet 1956 en enige andere belastingwetten (Stb. 2009, 564).

4.22

Luijckx heeft naar aanleiding van de onderhavige uitspraak van het Hof30 geschreven:

De onderhavige uitspraak betreft een verzoek op basis van art. XA Overgangsrecht Wet IB 2001 (Wet tot wijziging SW 1956 en invoering APV-regime, 31 930, NTFR 2009/2727, met commentaar van De Kroon e.a.) om teruggaaf van eerder verschuldigde schenkingsrechten. De rechten waren verschuldigdheid ter zake van de inbreng van participaties E in een zogenoemde fixed trust in 2000 en 2001. Tot de invoering van het afgezonderd particulier vermogen (APV)-regime bestond er geen wettelijke regeling omtrent de fiscale behandeling van de trust. Vanaf 1998 waren met name de zogenoemde ‘november-arresten’ maatgevend voor de fiscale wijze van omgaan met een zogenoemde irrevocable discretionary trust (een onherroepelijke trust waarbij de trustee een grote mate van beleidsvrijheid, discretion, heeft) (HR 18 november 1998, nr. 31.756, BNB 1999/35, HR 18 november 1998, nr. 31.758, BNB 1999/36 en HR 18 november 1998, nr. 31.759, BNB 1999/37). De Hoge Raad oordeelde dat een irrevocable discretionary trust als doelvermogen moest worden gezien. Vermogensafzondering in een dergelijke entiteit werd op basis van deze arresten gezien als schenking aan het doelvermogen en daardoor belast tegen het hoge derdentarief (tot 1 januari 2010: van 41% tot en met 68%). In het geval van een fixed trust werd daarentegen een schenking geconstateerd aan de begunstigde, die werd belast tegen het toepasselijke tarief tussen de insteller en de begunstigde. Het beleid van de Belastingdienst ten aanzien van afgezonderde vermogens met discretionaire bevoegdheden voor het bestuur hiervan was gericht op het sluiten van transparantieovereenkomsten. In dit geval werd, ondanks dat sprake was van een fixed trust, toch een transparantieovereenkomst gesloten met de belanghebbende waarin het fixed karakter van de trust alsook de fiscale gevolgen daarvan werden bevestigd. Het sluiten van de transparantieovereenkomst is in het onderhavige geval naar alle waarschijnlijkheid gedaan om de schenking aan de trust in ieder geval niet te laten kwalificeren als schenking aan een doelvermogen, maar als een schenking aan de begunstigde. Dit was voor de Belastingdienst, gegeven de karaktereigenschappen van deze trust, akkoord. Art. XA Overgangsrecht Wet IB 2001 bevat een regeling om overkill te voorkomen. Zonder overgangsrecht kan dubbele heffing optreden omdat vanaf 1 januari 2010 geldt dat een APV fiscaal transparant is richting de insteller voor het discretionaire gedeelte van het APV en deze toerekening bij overlijden van de insteller verschuift naar diens erfgenamen. De fiscale behandeling van een fixed trust is echter – anders dan van een discretionary trust – niet gewijzigd met de invoering van het APV-regime. Een volledige fixed trust valt vanwege het ontstaan van een economische gerechtigdheid niet onder het APV-regime. Dit laatste wordt in de onderhavige uitspraak bevestigd. Nu geen sprake is van een APV slaagt het beroep om teruggaaf van eerder betaalde schenkingsrechten niet.

4.23

Boer schrijft31:

3.2.

Fixed trust een APV?

De toerekeningsfictie is naar de bedoeling van de wetgever uitsluitend effectief ten aanzien van het discretionaire gedeelte van het APV; met andere woorden het ‘zwevende gedeelte’ van het APV ten aanzien waarvan nog geen bepaalde of bepaalbare aanspraken van beneficiaries gelden. Enigszins gechargeerd kan worden gezegd dat bij een discretionary trust, waarbij de trustee naar eigen inzicht uitkeringen mag toekennen aan de beneficiaries en bijvoorbeeld nog beneficiaries kunnen worden gewijzigd, toerekening van het gehele afgezonderde vermogen aan de inbrenger plaatsvindt. Bij een volledige fixed trust, waarbij reeds ten aanzien van het gehele afgezonderde vermogen bepaalde of bepaalbare aanspraken aan beneficiaries zijn toegekend, lijkt toerekening niet noodzakelijk. Deze beneficiaries kunnen namelijk op basis van hun vermogensrechtelijke aanspraken in de belastingheffing worden betrokken. Hoewel de parlementaire behandeling ten aanzien van de fixed trust rommelig kan worden genoemd, heeft de wetgever ook de rechtsfiguur als APV aangemerkt. Overigens heeft Hof Amsterdam met een beroep op de parlementaire behandeling beslist dat ingeval een trust als ‘volledige’ fixed trust kan worden aangemerkt - een discretionair gedeelte ontbreekt derhalve - deze rechtsfiguur niet als APV kan worden aangemerkt.

In dat geval is een ‘economische gerechtigdheid’ ontstaan in de zin van art. 2.14a, lid 2, sub b, Wet IB 2001, aldus het hof. Gezien de expliciete opmerking tijdens de parlementaire behandeling dat slechts sprake is van een economische deelgerechtigheid in relatie tot hybride samenwerkingsverbanden, zoals personenvennootschappen, acht ik deze beslissing opmerkelijk. Weliswaar kan naar de geest van het APV-regime worden geoordeeld dat dit regime uitsluitend van toepassing is ten aanzien van ‘zwevend vermogen’, maar de wettekst en parlementaire behandeling dwingen zeker niet tot dat oordeel. Voorts dient in dat geval de vraag te worden beantwoord aan wie de onderliggende vermogensbestanddelen dan moeten worden toegerekend. Aan het doelvermogen? Aan de beneficiaries? Nog iets anders? Op deze vragen geeft de wettekst geen eenduidig antwoord.

De wettelijke techniek van het APV-regime gaat bij letterlijke lezing in alle gevallen uit van toerekening aan de inbrenger. In art. 2.14a Wet IB 2001 is geen aanknopingspunt te vinden voor de gedachte dat de toerekening van het afgezonderde vermogen bij een fixed trust aan de beneficiary plaatsvindt. Ten aanzien van het niet discretionaire gedeelte - bijvoorbeeld het recht van een begunstigde om gedurende zijn leven jaarlijks € 10.000 te ontvangen - wordt bij de inbrenger een verplichting in aanmerking genomen. De inbrenger krijgt dus een schuld in box 3, die staat tegenover de gerechtigdheid van de beneficiary. In art. 4a, lid 1, UR IB 2001 is dit als volgt verwoord:

“Degene die als begunstigde een juridisch afdwingbaar recht heeft ten laste van een afgezonderd particulier vermogen, wordt in zoverre in de belastingheffing betrokken.”

Uit de woorden ‘in zoverre’ lijkt te volgen dat het gaat om de vermogenswaarde van het juridisch afdwingbaar recht en niet de afgezonderde vermogensbestanddelen als zodanig. De laatste worden immers aan de inbrenger toegerekend. De praktische relevantie van deze benadering wordt zichtbaar als bijvoorbeeld vrijgestelde vermogensbestanddelen (bijvoorbeeld kunstvoorwerpen) worden afgezonderd in een fixed trust. In dat geval doet de inbrenger een beroep op de vrijstelling van art. 5.8 Wet IB 2001 en neemt tevens een verplichting in aanmerking binnen de rendementsgrondslag. Afhankelijk van het soort gerechtigdheid en de woonplaats van de beneficiary, dient de beneficiary het vermogensrecht in box 3 in aanmerking te nemen. Overigens dient wel sprake te zijn van een ‘juridisch afdwingbaar recht’. De aanwezigheid van ‘(meer dan) een blote verwachting’ is daartoe onvoldoende.

In het kader van de uitleg van het begrip juridisch afdwingbaar recht komt betekenis toe aan de arresten HR 15 maart 2013, nr. 12/03372, BNB 2013/119 en HR 15 februari 2013, nr. 12/01040, BNB 2013/118. Beide arresten hebben weliswaar betrekking op de Wet IB 2001 vóór invoering van het APV-regime, maar zijn mijns inziens tevens van belang bij de vraag in welke gevallen een juridisch afdwingbaar recht bestaat. Zoals ik in mijn annotaties bij beide arresten heb aangegeven, volgt de Hoge Raad in dat kader een juridische benadering en kent daarbij minder belang toe aan ‘materiële elementen’, zoals veronderstelde bemoeienis. Voor de praktijk van het APV-regime biedt dit naar mijn mening een goed houvast.

5 Beschouwing en beoordeling

5.1

De trust is een rechtsfiguur naar Anglo-Amerikaans recht. Het gaat om een rechtsverhouding, geen rechtspersoon, ingesteld door de settlor die daarbij een trustvermogen afzondert bij wege van rechtshandeling ten behoeve van de trustee die zo eigenaar (‘legal owner’) wordt van het trustvermogen. De trustee heeft tot taak het trustvermogen te beheren en aan te wenden ten behoeve van een of meer bij een trust betrokken beneficiaries. De trustee dient zich te houden aan de door de settlor opgestelde trustakte en de daarin vervatte regelingen en doelstellingen.

5.2

In de Angelsaksische rechtswereld spelen trusts een grote rol.32 Er zijn vele trustvormen tot regeling en bescherming van maatschappelijke verhoudingen, waaronder public or charitable trusts, trusts for employees en trusts of shares and voting rights. De diverse landen kennen veelal specifieke wettelijke regelingen voor bepaalde trusts en de daaraan aldaar verbonden fiscale gevolgen.33

5.3

Een naar enig Anglo-Amerikaans recht tot stand gebrachte trust heeft ook in Nederland de aan een bepaalde trustverhouding toe te rekenen privaatrechtelijke rechtsgevolgen, ingevolge het Haagse Trustverdrag.34 Trustverhoudingen kunnen opdoemen binnen de Nederlandse rechtssfeer doordat personen met een Anglo-Amerikaanse binding zich hier te lande vestigen. Het is evenzeer mogelijk dat ingezetenen van Nederland zonder een dergelijke binding overgaan tot de oprichting van een trust naar enig Anglo-Amerikaans recht. In dit geval kunnen naast de beoogde privaatrechtelijke gevolgen van de instelling van een bepaalde trust ook de Nederlandse fiscale gevolgen bepalend zijn voor de gekozen trustvorm.35

5.4

In casu is sprake van een trust naar het recht van de staat New York, welke is te zien als een private family trust. Een dergelijke trust pleegt te worden ingesteld door (groot-) ouders tot regeling van de toekomstige vermogens- en inkomenspositie van hun nakomelingen en de bescherming daarvan.36 Het opzetten van een private family trust is vaak maatwerk.37 Ook bij de instelling van een dergelijke family trust kunnen de voorziene fiscale gevolgen door de settlor worden meegewogen bij de vormgeving.

5.5

Omdat de trust geen Nederlandse rechtsfiguur is, is er hier lange tijd geen specifieke fiscale regelgeving geweest met betrekking tot trustverhoudingen. Dat betekende dat van elke trustverhouding eerst moest worden nagegaan wat de daardoor ontstane privaatrechtelijke verhoudingen behelsden, zo nodig en voorzover mogelijk vertaald naar Nederlands privaatrecht, om vervolgens te beoordelen wat daarvan de Nederlandse fiscale gevolgen zijn voor de settlor, de trustee en/of de beneficiaries. Dat is in principe nog zo, zij het dat met ingang van 1 januari 2010 rekening moet worden gehouden met de introductie bij wet van 17 december 2009 van een regeling voor afgezonderd particulier vermogen in de Wet inkomstenbelasting 2001 en de Successiewet 195638 (hierna: de APV-regeling). Van een afgezonderd particulier vermogen (hierna: APV) is niet alleen sprake bij bepaalde trustverhoudingen. Er zijn ook andere (buitenlandse) rechtsfiguren welke als APV moeten worden gekwalificeerd, zoals onder omstandigheden een Stiftung naar het recht van Liechtenstein.39 Nu het in casu gaat om een trust zal ik me hier verder beperken tot trustverhoudingen.

5.6

De eerste vraag die in cassatie voorligt40 is of belanghebbende gehouden is aan de afspraken die zij voorafgaand aan de inbreng van trustvermogen heeft gemaakt met de Belastingdienst, als vastgelegd bij brief van 23 november 2000. Door die afspraken is destijds voorkomen dat bij de inbreng van het vermogen in [X3] (hierna: de Trust) bij de Trust41 heffing van schenkingsrecht naar het derdentarief zou plaatsvinden.42 De afspraken hielden met name in dat de Trust werd aangemerkt als een zogenoemde ‘irrevocable fixed trust’ met als doelstelling het in stand houden en het aanwenden van het vermogen ten gunste van belanghebbende en dat het door de vader van belanghebbende ingebrachte trustvermogen vanaf het moment van inbreng, zowel voor de toepassing van de regels omtrent de rechten van schenking, successie en overgang als ook voor alle andere Nederlandse belastingen, zou worden behandeld als (onbezwaard) vermogen van belanghebbende als enige rechthebbende ter zake van het trustvermogen.43 Aldus is van belanghebbende terzake van de inbreng van trustvermogen (het thans teruggevraagde) schenkingsrecht geheven naar de tarieven geldend tussen ouders en kinderen.

5.7

Met betrekking tot deze afspraken heeft het Hof geoordeeld dat het ‘in hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd (…) geen argumenten [ziet] om tot het oordeel te komen dat belanghebbende thans niet meer is gebonden aan (…) [de] door haarzelf voorgestane juridische kwalificaties’.44 Belanghebbende verzet zich tegen dit oordeel. Zij meent dat deze afspraken dienen te worden bezien in de context van de toenmalige wetgeving en jurisprudentie en dat zij, naar ik begrijp, door de invoering van het nieuwe APV-regime niet meer gebonden is aan de destijds gemaakte afspraken met de Belastingdienst.45 Dienaangaande merk ik het volgende op.

5.8

De wetgever heeft bij de invoering van het nieuwe APV-regime oog gehad voor eerder afgesloten vaststellingsovereenkomsten omtrent bestaande trusts. In artikel 10a.7 van de Wet IB 2001 is in het tweede lid de mogelijkheid geboden om op verzoek van een belastingplichtige de opbrengsten en uitgaven van een bestaand afgezonderd particulier vermogen toe te rekenen aan de persoon of personen zoals overeengekomen met de inspecteur in een vaststellingsovereenkomst die uiterlijk op 19 april 2009 is gesloten.46 De wetgever heeft toegelicht dat ‘deze bepaling (…) de belastingplichtige rechtszekerheid [biedt] en (…) recht [doet] aan een al jaren bestaande toerekening’ en dat ‘het (…) belanghebbenden vrij[staat] voor de wettelijke toerekening [te] kiezen door een verzoek achterwege te laten’.47 Kennelijk was de wetgever zich ervan bewust dat het zich zou kunnen voordoen dat de nieuwe wetgeving bestaande vaststellingsovereenkomsten zou doorkruisen. Voor bestaande gevallen onder vaststellingsovereenkomsten is daarom de voormelde keuzemogelijkheid geboden.

5.9

Belanghebbende heeft kennelijk geen verzoek ingediend als bedoeld in artikel 10a.7, lid 2, van de Wet IB 2001.48 Dat betekent mijns inziens dat vanaf de invoering van de nieuwe wetgeving de daarin voorziene toerekening van trustvermogen van toepassing is, zonder eerbiedigende werking. Derhalve zal opnieuw onder die nieuwe wetgeving beoordeeld moeten worden wat de fiscale positie is van deze Trust, zonder binding aan de eerdere vaststellingsovereenkomst.49

5.10

In artikel XA van de Wet van 17 december 200950 is overgangsrecht opgenomen op grond waarvan kan worden verzocht om vermindering en teruggaaf van eerder geheven recht van schenking ter zake van het afzonderen van vermogen vóór 1 januari 2010, de invoeringsdatum van het nieuwe APV-regime. Om daarvoor in aanmerking te komen is onder meer vereist dat het afgezonderde vermogen kan worden aangemerkt als APV in de zin van artikel 2.14a, lid 2, van de Wet IB 2001.51

5.11

Het standpunt van belanghebbende heeft als uitgangspunt dat de onderhavige Trust is aan te merken als een dergelijke APV. Daarvan uitgaande stelt belanghebbende dat de bezittingen (en schulden) van de Trust op grond van artikel 2.14a, lid 1, van de Wet IB 2001 geacht moeten worden te behoren tot het vermogen van degene die dat vermogen heeft afgezonderd; in casu de vader, als insteller van deze Trust.

5.12

Het Hof heeft echter belanghebbendes uitgangspunt, dat deze Trust een dergelijke APV is, verworpen door in r.o. 5.7 te overwegen: ‘Artikel 2.14a Wet IB 2001 is niet van toepassing omdat het onder trustverband gebrachte vermogen niet, ook niet voor een gedeelte, discretionair is en belanghebbende de enige is die een economische gerechtigdheid jegens het trustvermogen heeft. Dit brengt mee dat de eerste voorwaarde voor toepassing van artikel XA overgangsrecht niet is vervuld.’52 Voor toepassing van de overgangsregeling van artikel XA is vereist dat de bezittingen van een APV op grond van artikel 2.14a van de Wet IB 2001 kunnen worden toegerekend aan de inbrenger.53

5.13

In cassatie komt belanghebbende op tegen de invulling die het Hof hier heeft gegeven aan het begrip ‘economische deelgerechtigdheid’ in artikel 2.14a, lid 2, b van de Wet IB 2001. Zij heeft daartoe gesteld dat uit de parlementaire geschiedenis blijkt dat het begrip ‘economische deelgerechtigdheid’ enkel betrekking heeft op situaties waarin sprake is van enig hybride samenwerkingsverband, hetgeen zich in casu niet voordoet.54

5.14

In artikel 2.14a, lid 2, van de Wet IB 2001 is bepaald55 dat onder een APV wordt verstaan ‘een afgezonderd vermogen waarmee meer dan bijkomstig een particulier belang wordt beoogd, tenzij tegenover de afzondering van dit vermogen: a. een uitreiking van aandelen (…) of daarmee vergelijkbare rechten heeft plaatsgevonden, of b. een economische deelgerechtigdheid is ontstaan’.

5.15

In casu heeft het Hof geoordeeld dat ‘aan de toerekening van onder trustverband gebracht vermogen op grond van artikel 2.14a wet IB 2001 in het onderhavige geval niet wordt toegekomen’ aangezien ‘vaststaat dat het gehele trustvermogen is bestemd voor belanghebbende en in de loop der tijd aan haar of haar rechtsopvolgers onder algemene titel zal worden uitgekeerd’ zodat ‘dit [mee]brengt (…) dat voor belanghebbende destijds een economische gerechtigheid is ontstaan’.56

5.16

Bij Memorie van Toelichting is over de in artikel 2.14a, lid 2, van de Wet IB 2001 in de onderdelen a en b genoemde uitzonderingssituaties opgemerkt57 dat ‘belangen in aandelenvennootschappen, fondsen voor gemene rekening en andere samenwerkingsverbanden zoals personenvennootschappen, [zo] worden (…) uitgesloten’ en ‘omdat bij toe- of uittreding van een inbrenger of begunstigde een geldelijke tegenprestatie (economische deelgerechtigdheid) wordt verstrekt, (…) een dergelijk afgezonderd vermogen niet in beeld [komt]’. Voorts heeft de wetgever in de Nota naar aanleiding van het Verslag opgemerkt58 dat: ‘van een economische deelgerechtigheid (…) slechts sprake [is] in relatie tot hybride samenwerkingsverbanden zoals personenvennootschappen’ en dat ‘richting APV’s (…) de economische deelgerechtigheid [juist ontbreekt]’.

5.17

Kennelijk wordt, naar ik meen, (ook) niet toegekomen aan een APV als hier bedoeld als bij de instelling van de Trust aan een begunstigde (niet alleen aan een inbrenger) een geldelijke tegenprestatie of economische (deel)gerechtigdheid wordt verstrekt.

5.18

Dat acht ik begrijpelijk omdat artikel 2.14a van de Wet IB 2001 juist is gericht tegen hybride rechtsvormen die zodanig zijn ingericht dat noch de insteller daarvan noch bepaalde begunstigden zijn aan te wijzen als economisch deelgerechtigden. Dat kan zich met name voordoen bij een discretionary trust, waarin het aan het goeddunken van de trustee(s) is overgelaten al dan niet bepaalde uitkeringen te doen aan al dan niet bij trustakte voorziene begunstigden. Ter voorkoming van het aldus ontstaan van ‘zwevend vermogen’ geldt voor een dergelijke APV de wetsfictie van artikel 2.14a, lid 1, van de Wet IB 2001 van toerekening van het APV vermogen aan de insteller.

5.19

Ter ondersteuning van het vermeende discretionaire karakter van de onderhavige Trust heeft belanghebbende met name gesteld dat zij op grond van de Trust Agreement, tot het bereiken van 21-jarige leeftijd, jegens de Trust geen enkel juridisch afdwingbaar recht heeft.59 Dit zou vooralsnog in de weg staan aan toepassing van artikel 4a van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 200160 waarvan lid 1 luidt: ‘Degene die als begunstigde een juridisch afdwingbaar recht heeft ten laste van een afgezonderd particulier vermogen, wordt in zoverre in de belastingheffing betrokken’.

5.20

De wetgever heeft niet toegelicht wat onder een ‘juridisch afdwingbaar recht’ dient te worden verstaan. Het komt mij voor dat daartoe aansluiting kan worden gezocht bij de arresten van de Hoge Raad van 15 maart 2013.61 De vraag of sprake is van een juridisch afdwingbaar recht dient mijns inziens te worden beantwoord aan de hand van de wijze waarop de trust juridisch is vormgegeven, in casu aan de hand van Trust Agreement, in het licht van alle overige relevante omstandigheden.62 Ook ter beoordeling van de fiscaal relevante afbakeningsvraag of een bepaalde trust als ‘discretionary’ moet worden aangemerkt.

5.21

Uit de Trust Agreement volgt dat belanghebbende pas vanaf het bereiken van de 21-jarige leeftijd recht heeft op bepaalde uitkeringen uit de Trust. Mag daaruit worden afgeleid dat zij voordien geen rechten heeft? Dat lijkt mij niet. Het gaat om duidelijk, als uit te keren percentages van het aanwezige trustvermogen, omschreven materiële rechten.63 Dat daaraan vooralsnog de opeisbaarheid ontbreekt staat mijns inziens niet in de weg aan de constatering dat die rechten materieel al bestaan.64

5.22

Het lijkt mij dat het door de wetgever uitdrukkelijk benoemen van een recht als ‘juridisch afdwingbaar’ moet worden gezien tegen de achtergrond dat het moet gaan om meer dan een ‘blote verwachting’.65

5.23

De onderhavige Trust is in het licht van de trustakte en de overige omstandigheden mijns inziens niet aan te merken als een discretionary trust. De rechten uit deze family trust komen toe aan belanghebbende of eventueel aan haar erfgenamen.66

5.24

Een en ander betekent naar mijn mening dat niet is voldaan aan de vereisten van artikel XA, lid 1, onderdeel a, van de Wet van 17 december 2009. Belanghebbende heeft dan ook geen recht op vermindering van het van haar geheven schenkingsrecht.

6 Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

1 Deze zaak hangt samen met de zaak [X3] en [X2] / Staatssecretaris van Financiën, nr. 13/05004 waarin ik heden eveneens concludeer.

2 Rechtbank te Haarlem 21 december 2011, nrs. AWB 11/423 en 11/424, ECLI:NL:RBHAA:2011:BV2797, V‑N 2012/14.3.4 en NTFR 2012/852 met noot van Boer.

3 Rechtbank, r.o. 5.1; zie onderdeel 2.4 van deze conclusie.

4 Hof r.o. 5.6; zie onderdeel 2.6.

5 De in deze conclusie opgenomen citaten uit jurisprudentie en literatuur zijn zonder daarin voorkomende voetnoten opgenomen. Citaten met een tekstbewerking, zoals onderstrepingen, vet- of cursiefzettingen, zijn veelal als onbewerkt weergegeven.

6 Zitting van 10 november 2011, p-v Rechtbank, p. 4.

7 P-v, p. 5.

8 Zitting van 23 juli 2013, gecombineerd p-v Hof, p. 2.

9 P-v, p. 3.

10 Kamerstukken II, 2008-2009, 31930, nr. 3, p. 9-58.

11 Kamerstukken II, 2008-2009, 31930, nr. 3, p. 50-57.

12 Kamerstukken II, 2008-2009, 31930, nr. 9, p. 54 e.v.

13 Kamerstukken II, 2008-2009, 31930, nr. 76, p. 11.

14 Kamerstukken II, 2008-2009, 31930, nr. 10, p. 27.

15 ‘Wijziging van enige fiscale uitvoeringsregelingen’, Staatscourant 2009, 20549.

16 Hoge Raad 18 november 1998, nr. 31 756, , ECLI:NL:HR:1998:BI5819, BNB 1999/35; zie ook BNB 1999/36 en 37, met gecombineerde noot van Zwemmer bij dit trio arresten.

17 Het kan zich voordoen, met name als de beherende trustee een professionele instelling is, dat een zogeheten protector wordt toegevoegd, die tot taak heeft de belangen van de familie ook op langere termijn te verzekeren. Een protector beschikt daartoe over (soms aanzienlijke) bevoegdheden, als afgeleid van de oorspronkelijke rechten van de settlor. (noot toegevoegd, RIJ)

18 BNB noot Zwemmer ad 7: ‘Met deze beslissing is aan de aantrekkelijkheid van de trustfiguur als instrument voor de zogenoemde estate planning een zware slag toegebracht.’ (voetnoot toegevoegd, RIJ)

19 Hoge Raad 15 maart 2013, nr. 12/03372, ECLI:NL:HR:2013:BZ4218, BNB 2013/119 met noot Boer. Zie ook BNB 2013/118. Citaat inleiding overgenomen uit kopje BNB 2013/119.

20 M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, 2007: Deventer Kluwer, p. 549-550.

21 In: Hoofdzaken formeel belastingrecht, 2012: Den Haag Boom fiscale uitgevers, p. 199.

22 P.J. Huisman, De fiscale vaststellingsovereenkomst, 2013: Deventer Kluwer, p. 94-95.

23 J.P. Boer en R.M. Freudenthal, ’De identiteitscrisis van de Anglo-Amerikaanse trust’: afgezonderd of niet?, WPNR 2009/6802, p. 507-511.

24 E.R. Roelofs, Niets is zeker, ook de fiscale behandeling van de fixed trust niet, WFR 2010/1632.

25 R.M. Freudenthal, Het nieuwe APV-regime: 'Zwarte Pieten' met familie en fiscus, TFO 2010/40.

26 J.P. Boer, De Anglo-Amerikaanse trust in de inkomsten- en vennootschapsbelasting, Den Haag: SDU 2011, p. 261-263.

27 Voetnoot uit citaat: HR 10 juni 1953, BNB 1953/204.

28 G.D.L.M. Gilissen, De expres private trust, Fiscaalrechtelijke beschouwingen over kwalificatie en gevolgen, 2012: Nijmegen WLP, p. 397-414.

29 NTFR 2012/852.

30 NTFR 2014/468.

31 J.P. Boer, Het APV-regime; overzicht en actuele ontwikkelingen, WPNR 2013/6995.

32 Vgl. onderdeel 4.6 van deze conclusie, MvT (slot).

33 Een handzame inleiding is van de hand van D.J. Hayton, The Law of Trusts, London, Sweet & Maxwell.

34 Verdrag inzake het recht dat toepasselijk is op trusts en inzake de erkenning van trusts, gesloten te ’s-Gravenhage op 1 juli 1985; ingevoerd bij Wetten van 4 oktober 1995, Stb. 507 en 508.

35 De Belastingdienst is op zijn hoede. Vgl. onderdeel 1 van het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 10 augustus 2011, V-N 2011/42.7: ‘Een aantal belastingplichtigen heeft de afgelopen jaren getracht de belastingheffing over vermogen te voorkomen door ingewikkelde structuren met onduidelijke buitenlandse rechtsfiguren. De Belastingdienst is er veel aan gelegen dergelijke structuren tegen te gaan (…).’ Ik heb overigens niet de indruk dat [X3] in het leven is geroepen vooral om fiscaal voordeel te behalen.

36 Hayton: ‘To protect the spendthrift or the gullible from themselves or exploitation (…).’ Vgl. onderdeel 4.12 van deze conclusie in r.o. 3.3: ‘Het Hof acht het waarschijnlijk dat als de erflaatster over het vermogen van D had kunnen beschikken, ze dit op instigatie van een derde onder wiens invloed ze stond en die op haar geld uit was, ook zou hebben gedaan.’

37 Vgl. de figuur van de protector in onderdeel 4.11 van deze conclusie. Ook kan ingevolge een trustakte aan de beneficiaries een keuzerecht worden toegekend, zoals het recht in totaal ten hoogste 3% van de hoofdsom op te nemen in een jaar waarin men eens krap zit. Uit: Donna Tartt, The Secret Histoy, chapter 4: ‘Francis had assured me that getting the money was a simple matter of going downtown and signing some papers. His mother would find out he’d taken it, but what could she do once he was gone? (…) Francis burst in, half-hysterical. The money for that year was all gone, you see. His mother had checked out every cent of the principal at the first of the year and hadn’t told him about it.’

38 Zie onderdeel 4.1 e.v. van deze conclusie.

39 Zie 4.12.

40 Zie 3.3.

41 Zie 4.11.

42 Zie 3.3; onderdeel 3.2. Het derdentarief liep destijds op van 41% tot 68%.

43 Zie 2.1; r.o. 2.3.

44 Zie 2.11; r.o. 5.9.

45 Zie 3.3; onderdelen 3.2 en 3.4.

46 Zie 4.4.

47 Zie 4.5, ad 5.4.

48 Volgens belanghebbende is geen verzoek ingediend; zie onderdeel 3.3, ad 3.35. Het Hof heeft hieromtrent niets vastgesteld, maar de Inspecteur heeft dit niet weersproken, zodat ik ervan uit zou willen gaan dat zo een verzoek inderdaad niet is gedaan.

49 Misschien zit er enig opportunisme in het standpunt van belanghebbende, maar dat is op zichzelf niet verboden. Zie onderdeel 2.10 (slot); de gemachtigde heeft ter zitting bij het Hof verklaard: ‘De voorzitter vraagt of dubbele heffing hier aan de orde is. Dat weten we niet want we weten niet of [X2] ooit nog terugkomt naar Nederland. (…) Het afgezonderd vermogen kan worden toegerekend zonder dat het wordt belast in Nederland. Het wordt dus toegerekend en vervolgens niet belast op grond van het internationale belastingrecht.’

50 Zie 4.3.

51 Zie 4.1.

52 Zie 2.12.

53 Zie 4.3; weliswaar wordt in deze bepaling gesproken over de toerekening aan ‘een belastingplichtige’. Echter, uit de wetsgeschiedenis maak ik op dat de wetgever hiermee doelde op de inbrenger; zie 4.7, derde citaat.

54 Zie 3.3; onder meer ad 3.14.

55 Zie 4.1.

56 Zie 2.12; r.o. 5.6 en 5.7.

57 Zie 4.6.

58 Zie 4.7.

59 Zie onderdeel 3.3, ad 3.27, waarin ook een opinie over de uitleg van deze Trust naar Amerikaans recht wordt genoemd.

60 Zie 4.2. Artikel 4a dient gelet op het bepaalde in lid 10 van artikel 2.14a van de Wet IB 2001 in samenhang te worden gelezen met dat artikel.

61 Zie 4.12. Vgl. 4.23.

62 Vgl. 2.10: ‘In de periode van 10 jaren na het verlaten van Nederland heeft de trust uitkeringen gedaan aan [X1].’

63 Zie de tekst van de Trust Agreement opgenomen in onderdeel 2.1. Article IX: This Trust shall be irrevocable and not subject to amendment by the Settlor or any other person.

64 Ter vergelijking: een pensioenaanspraak behelst ook een recht op toekomstige uitkeringen, terwijl een dergelijke aanspraak wel degelijk is te zien als een juridisch afdwingbaar recht.

65 Vgl. 4.16, 4.17 en 4.20.

66 Zie voor de volledig regeling artikel II, onder e, van de Trust Agreement.