Gevonden zoektermen

Zoekresultaat - inzien document

ECLI:NL:PHR:2014:1773

Instantie
Parket bij de Hoge Raad
Datum conclusie
31-07-2014
Datum publicatie
26-09-2014
Zaaknummer
10/01243
Rechtsgebieden
Belastingrecht
Bijzondere kenmerken
-
Inhoudsindicatie

Dit is de tweede maal dat A-G Van Hilten conclusie neemt over de vraag of een goed – in casu een dieselmotor – aan het douanetoezicht is onttrokken indien het onder de douaneregeling extern communautair douanevervoer (hierna: regeling douanevervoer) is geplaatst en ruim twee weken na het verstrijken van de termijn daartoe bij het kantoor van bestemming wordt aangebracht. Op 10 mei 2011 concludeerde zij tot het stellen van een prejudiciële vraag. Bij arrest van 12 oktober 2012 stelde de Hoge Raad er twee. Na conclusie van A-G Jääskinen (13 februari 2014), verklaarde het Hof van Justitie (HvJ) bij arrest van 15 mei 2014, X, C-480/12 (hierna: arrest C-480/12) dat:

(1) de enkele overschrijding van de termijn voor het aanbrengen niet leidt tot een douaneschuld wegens het onttrekken van de betrokken goederen aan het douanetoezicht in de zin van artikel 203 van het Communautair douanewetboek (hierna: CDW), maar tot een douaneschuld met als grondslag artikel 204 van het CDW, en dat het voor het ontstaan van een douaneschuld uit hoofde van dat artikel 204 niet nodig is dat de betrokkenen de douaneautoriteiten inlichtingen verstrekken over de oorzaken van de overschrijding van de termijn of over de plek waar de betrokken goederen zich bevonden gedurende de periode tussen het verstrijken van die termijn en de daadwerkelijke aanbrenging van de goederen bij het douanekantoor van bestemming; en dat

(2) artikel 7, lid 3, eerste alinea, van de Zesde richtlijn zó moet worden uitgelegd dat omzetbelasting verschuldigd is wanneer de betrokken goederen aan de in dat artikel bedoelde douaneregelingen zijn onttrokken, zelfs indien een douaneschuld uitsluitend op grondslag van artikel 204 van CDW is ontstaan.

A-G Van Hilten acht het antwoord op de eerste vraag weliswaar duidelijk, maar de overwegingen die tot dit oordeel hebben geleid niet, met name omdat daarin de indruk wordt gewekt dat de Hoge Raad wordt opgedragen na te gaan hetgeen al vastgesteld lijkt. Het antwoord op de tweede vraag lijkt haar – bij eerste lezing – innerlijk tegenstrijdig omdat in de rechtspraak van het HvJ pas wordt toegekomen aan toepassing van artikel 204 van het CDW als géén sprake is van een onttrekking en het HvJ bij de beantwoording van vraag 2 suggereert dat artikel 204 van het CDW ook ingeval van onttrekking van toepassing kan zijn.

Zij gaat vervolgens in op de betekenis van elk van de antwoorden van het HvJ. Daarbij spelen andere taalversies van het arrest een belangrijke rol. Dubbelzinnigheden en onduidelijkheden in de Nederlandse – authentieke – versie van het arrest, blijken begrijpelijk(er) wanneer zij naast de Engelse, Franse en Duitse tekst worden gezet.

Wat betreft het antwoord op de eerste vraag, concludeert A-G Van Hilten dat het HvJ vaststelt dat de dieselmotor niet in het economische circuit van de EU is terechtgekomen, maar dat dit niet uitsluit dat toch sprake is van een onttrekking in de zin van artikel 203 van het CDW. Dit strookt met eerdere rechtspraak. De A-G legt de in punt 37 van arrest C-480/12 aan de Hoge Raad gegeven ‘verwijzingsopdracht’ zó uit dat de Hoge Raad moet nagaan of de dieselmotor op enig moment gescheiden is geraakt van het vervoersdocument. Zij meent dat deze opdracht snel vervuld zal zijn, omdat in casu gesteld noch gebleken is dat sprake is geweest van een dergelijke scheiding van document en goed. Van een onttrekking is haars inziens dan ook geen sprake, zodat aan toepasbaarheid van artikel 204 van het CDW wordt toegekomen.

Op grond van artikel 204 ontstaat een douaneschuld bij invoer wanneer niet is voldaan aan verplichtingen die uit het gebruik van een douaneregeling voortvloeien, tenzij het verzuim zonder werkelijke gevolgen voor de toepassing van de regeling is gebleven. In artikel 859 van de Uitvoeringsverordening CDW (hierna: UCDW) is een limitatieve opsomming gegeven van omstandigheden waarin een verzuim kan worden geacht zonder werkelijke gevolgen te zijn gebleven. Naar A-G Van Hilten uit punt 41 van arrest C-480/12 afleidt, heeft het Hof – door bij de beoordeling van de redelijkheid van de termijn van (te laat) aanbrengen alleen het tijdsverloop in aanmerking te nemen, uitgegaan van een onjuist rechtsoordeel. Nu geen omstandigheden zijn aangevoerd ter rechtvaardiging van het tijdsverloop tussen het einde van de aanbrengingstermijn en het daadwerkelijke aanbrengen van de dieselmotor, meent Van Hilten dat niet kan worden gezegd dat de termijnoverschrijding redelijk was. Dat betekent dat het verzuim niet zonder werkelijke gevolgen is gebleven en dat douanerechten verschuldigd zijn.

Bij de beantwoording van de tweede vraag heeft volgens A-G van Hilten voor het HvJ voorop gestaan dat wanneer eenmaal ingevolge artikel 204 van het CDW rechten bij invoer zijn betaald ter zake van een in de EU binnengebracht doch onder een douaneregeling geplaatst goed, het desbetreffende goed daarmee in het vrije verkeer is gekomen en het goed zich ‘dus’ ook niet meer onder de desbetreffende regeling kan bevinden (artikel 866 UCDW). De goederen zijn niet zozeer onttrokken in de zin van artikel 203 van het CDW maar vallen (toch) niet meer onder de regeling. Dat betekent dat die regeling kennelijk moet zijn beëindigd. Via deze route leidt artikel 204 van het CDW derhalve tot een niet meer onder een douaneregime vallen van goederen, en dat levert een omzetbelastingschuld op, ook op grond van artikel 18, lid 1, onderdeel c, van de Wet op de omzetbelasting 1968. De artikelen 7, lid 3 en 10, lid 3, van de Zesde richtlijn, hebben – anders gezegd – een ruimer toepassingsbereik dan enkel ‘onttrekken’, ook al suggereert de Nederlandse tekst van de bepalingen dit laatste.

Na te hebben opgemerkt dat de (via artikel 204 van het CDW) ter zake van invoer verschuldigd geworden omzetbelasting haars inziens voor aftrek dan wel teruggaaf in aanmerking moet komen, concludeert A-G van Hilten dat het beroep in cassatie van de Minister van Financiën gegrond moet worden verklaard.

Vindplaatsen
Rechtspraak.nl
V-N Vandaag 2014/1917
V-N 2014/55.17
mr. A.A. Feenstra annotatie in NTFR 2014/2534

Conclusie

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

mr. M.E. van Hilten

Advocaat-Generaal

Conclusie van 31 juli 2014 inzake:

HR nr. 10/01243bis

Minister van Financiën

HvJ nr. C-480/12

Hof nr. P08/00850DK

Derde Kamer A

tegen

Douanerecht

1 januari 2005 - 31 december 2005

[X] B.V.

1 Inleiding: wat eraan vooraf ging

1.1

Over de vraag of een goed – in casu een dieselmotor – aan het douanetoezicht is onttrokken indien het onder de douaneregeling extern communautair douanevervoer (hierna kortweg: regeling douanevervoer) is geplaatst en ruim twee weken na het verstrijken van de termijn daartoe bij het kantoor van bestemming wordt aangebracht, heb ik mij eerder uitgelaten. Mijn eerste conclusie in deze zaak dateert van 10 mei 2011, ECLI:NL:PHR:2012:BQ6098. Ik concludeerde toen tot het stellen van een prejudiciële vraag. De Hoge Raad stelde er twee.

1.2

Bij zijn arrest van 12 oktober 2012, nr. 10/01243, ECLI:NL:HR:2012:BQ6098, BNB 2013/102 m.nt. Van Slooten (hierna: HR BNB 2013/102)1 verzocht de Hoge Raad het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ) uitspraak te doen over de volgende prejudiciële vragen:

“1. a. Moeten de artikelen 203 en 204 CDW in samenhang gelezen met artikel 859 (in het bijzonder onder 2, letter c) UCDW zo worden uitgelegd dat het (enkele) overschrijden van de overeenkomstig artikel 356, lid 1, UCDW vastgestelde vervoerstermijn niet leidt tot een douaneschuld wegens een onttrekking aan het douanetoezicht in de zin van artikel 203 CDW, maar tot een douaneschuld op grond van artikel 204 CDW?

b. Is voor bevestigende beantwoording van vraag 1.a vereist dat de betrokkenen aan de douaneautoriteiten inlichtingen verstrekken met betrekking tot de oorzaken van de termijnoverschrijding of ten minste tegenover de douaneautoriteiten verklaren waar de goederen zijn verbleven in de periode die is verstreken tussen de overeenkomstig artikel 356 CDW vastgestelde termijn en het tijdstip van daadwerkelijk aanbrengen bij het douanekantoor van bestemming?

2. Moet de Zesde richtlijn, in het bijzonder artikel 7 van die richtlijn, zo worden uitgelegd dat btw wordt verschuldigd indien een douaneschuld uitsluitend op grond van artikel 204 CDW ontstaat?”

1.3

A-G Jääskinen concludeerde op 13 februari 2014 – kortgezegd – dat het enkele overschrijden van de vervoerstermijn leidt tot een douaneschuld op grond van artikel 204 van het Communautair douanewetboek (hierna: CDW)2, en dat btw bij invoer niet wordt verschuldigd indien goederen niet aan een douaneregeling zijn onttrokken, ook al is een douaneschuld ontstaan op grond van artikel 204 van het CDW.

1.4

Ruim anderhalf jaar (circa 19 maanden) nadat de Hoge Raad zijn vragen voorlegde, verklaarde het HvJ bij arrest van 15 mei 2014, X, C-480/12 (hierna: arrest C-480/12) voor recht:

“1. De artikelen 203 en 204 van (…) het communautair douanewetboek, (…), gelezen in samenhang met artikel 859, punt 2, sub c, van verordening (EEG) nr. 2454/93 van de Commissie van 2 juli 1993 (…), moeten in die zin worden uitgelegd dat de enkele overschrijding van de overeenkomstig artikel 356, lid 1, van verordening nr. 2454/93 (…), vastgestelde termijn voor het aanbrengen niet leidt tot een douaneschuld wegens het onttrekken van de betrokken goederen aan het douanetoezicht in de zin van artikel 203 van [het communautair douanewetboek] (…) maar tot een douaneschuld met als grondslag artikel 204 van [het communautair douanewetboek] (…), en dat het voor het ontstaan van een douaneschuld uit hoofde van dat artikel 204 niet nodig is dat de betrokkenen de douaneautoriteiten inlichtingen verstrekken over de oorzaken van de overschrijding van de overeenkomstig artikel 356 van verordening nr. 2454/93 (…) vastgestelde termijn of over de plek waar de betrokken goederen zich bevonden gedurende de periode tussen het verstrijken van die termijn en de daadwerkelijke aanbrenging van de goederen bij het douanekantoor van bestemming.

2. Artikel 7, lid 3, eerste alinea, van de Zesde richtlijn (…), moet in die zin worden uitgelegd dat belasting over de toegevoegde waarde verschuldigd is wanneer de betrokken goederen aan de in dat artikel bedoelde douaneregelingen zijn onttrokken, zelfs indien een douaneschuld uitsluitend op grondslag van artikel 204 van [het communautair douanewetboek] (…) is ontstaan.”

1.5

Het antwoord op de eerste vraag is op zich duidelijk; de overwegingen die tot dit antwoord hebben geleid, zijn dat echter niet, ook in het licht van het arrest van 12 juni 2014, SEK Zollagentur, C-75/13 (hierna: arrest SEK), waarin het HvJ weer de de lijn van een onttrekking volgt. Het antwoord op de tweede vraag lijkt – bij eerste lezing – innerlijk tegenstrijdig omdat in de rechtspraak van het HvJ pas wordt toegekomen aan toepassing van artikel 204 van het CDW als géén sprake is van een onttrekking en het HvJ bij de beantwoording van vraag 2 suggereert dat artikel 204 van het CDW ook ingeval van onttrekking een rol heeft.

1.6

Vandaar deze tweede conclusie.

2 De feiten van de zaak

2.1

Voordat ik mij verdiep in de materiële materie, breng ik het feitencomplex dat ten grondslag ligt aan de vragen en antwoorden in herinnering. Die feiten zijn tamelijk eenvoudig.

2.2

Belanghebbende heeft op 26 oktober 2005 elektronisch aangifte gedaan tot plaatsing van een dieselmotor onder de regeling douanevervoer. De dieselmotor had uiterlijk op 28 oktober 2005 bij het kantoor van bestemming aangebracht moeten worden. Dat ging mis. De dieselmotor is pas op 14 november 2005 bij het kantoor van bestemming aangebracht,3 waarbij aangifte is gedaan tot plaatsing van de motor onder de douaneregeling actieve veredeling met toepassing van het terugbetalingssysteem. In deze aangifte werd verwezen naar de aangifte voor de regeling douanevervoer en werd het door belanghebbende voor de dieselmotor opgemaakte document New Computerized Transit System overgelegd.

2.3

Het betrokken douanekantoor heeft na de aanvaarding van de aangifte voor de regeling actieve veredeling vastgesteld dat de voorafgaande regeling douanevervoer niet naar behoren was beëindigd en heeft daarom de aanvankelijk aanvaarde aangifte voor actieve veredeling buiten werking gesteld.4

2.4

Omdat belanghebbende niet ten genoegen van de Inspecteur5 heeft bewezen dat de regeling douanevervoer toch op regelmatige wijze was beëindigd – belanghebbende heeft uitsluitend informatie verstrekt waaruit (kort gezegd) blijkt dat de motor is wederuitgevoerd – heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat de dieselmotor aan het douanetoezicht is onttrokken in de zin van artikel 203 van het CDW en heeft hij belanghebbende uitgenodigd tot betaling van douanerechten en omzetbelasting.

3 Loop van het geding tot en met het arrest van het HvJ

3.1

Voor een overzicht van het ontstaan en de loop van het geding tot aan het verwijzingsarrest HR BNB 2013/102, verwijs ik naar dat arrest.

3.2

Het verzoek van de Hoge Raad om een prejudiciële beslissing is bij het HvJ ingekomen op 25 oktober 2012. Schriftelijke opmerkingen zijn ingediend door belanghebbende6, de Nederlandse regering7, de Europese Commissie8, de Tsjechische Republiek9 en de Helleense Republiek10, waarna op 6 november 2013 de terechtzitting, en op 13 februari 2014 de conclusie van A-G Jääskinen volgden.

3.3

Als vermeld in punt 1.4 van deze conclusie, heeft het HvJ op 15 mei 2014 de prejudiciële vragen van de Hoge Raad beantwoord.

3.4

De Hoge Raad heeft partijen in de gelegenheid gesteld om schriftelijk te reageren op arrest C-480/12. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris)11 heeft van deze gelegenheid gebruik gemaakt bij zijn brief van 18 juni 2014. Hij blijft bij het standpunt dat in casu sprake is van een onttrekking van de motor in de zin van artikel 203 van het CDW.

4 Wat het HvJ besliste en wat de Hoge Raad nog moet beoordelen

4.1

Geen onttrekking (of toch wel?)

4.1.1

Te oordelen naar onderdeel 1 van de verklaring voor recht, die ik in punt 1.4 van deze conclusie citeerde, volgt het HvJ zijn A-G, de Europese Commissie en de Tsjechische regering12 in hun standpunt dat geen sprake is van een onttrekking in de zin van artikel 203 van het CDW indien enkel de termijn wordt overschreden waarbinnen goederen die zich onder de regeling douanevervoer bevinden, moeten worden aangebracht bij het kantoor van bestemming.

4.1.2

De overwegingen die tot dit oordeel leidden acht ik echter niet uitblinken in duidelijkheid, met name niet omdat het er op lijkt dat de Hoge Raad daarin wordt opgedragen om te onderzoeken wat het HvJ zelf een regel vóór die opdracht reeds vaststelde – althans: lijkt te hebben vastgesteld. In punt 37 van arrest C-480/12 overweegt het HvJ (met mijn cursivering):

“Blijkens de verwijzingsbeslissing is het in het hoofdgeding aan de orde zijnde goed13 wel aangebracht bij het kantoor van bestemming, met een vertraging van 17 dagen. Bijgevolg staat vast dat dit goed niet in het economische circuit is terechtgekomen zonder te zijn ingeklaard. Daaruit volgt, onder voorbehoud dat de verwijzende rechter dit nagaat, dat lijkt te zijn uitgesloten dat artikel 203 van het douanewetboek van toepassing is op de feiten in het hoofdgeding.”

4.1.3

In deze overweging zit een verwarrende dubbelzinnigheid met betrekking tot hetgeen de Hoge Raad moet nagaan: enerzijds stelt het HvJ vast dat het goed niet in het economische circuit is terechtgekomen zonder te zijn ingeklaard, anderzijds moet de verwijzende rechter – dat wil zeggen de Hoge Raad – ‘dit’ nagaan. Maar wat is ‘dit’? Het aanwijzende voornaamwoord kan terugslaan op hetgeen het HvJ in de zin daarvoor vaststelt (‘staat vast dat dit goed niet [oningeklaard] in het economische circuit is terechtgekomen’), maar het kan ook een vooruitwijzing zijn naar het (al dan niet) uitgesloten zijn van de toepasbaarheid van artikel 203 van het CDW.

4.1.4

Bestudering van andere – niet authentieke14 – taalversies van dit punt 37 wijzen er mijns inziens op dat het Nederlandse ‘dit’ betrekking heeft op de (niet-) toepasbaarheid van artikel 203 van het CDW. Ik citeer en cursiveer achtereenvolgens de Franse, Engelse en Duitse tekst van de overweging:

“Or, ainsi qu’il ressort de la décision de renvoi, la marchandise en cause au principal a bien été présentée au bureau de destination, avec un retard de 17 jours. Partant, il est constant que cette marchandise n’a pas été intégrée dans le circuit économique sans être dédouanée. Il s’ensuit que, sous réserve de vérification par la juridiction de renvoi, il semble exclu que l’article 203 du code des douanes s’applique aux faits en cause au principal.”

“As is clear from the order for reference, the goods in question were indeed presented to the office of destination 17 days late. Therefore, it is undisputed that those goods have not entered the economic networks without having been cleared through customs. It follows that, subject to verification by the referring court, it seems inconceivable that Article 203 of the Customs Code could apply to the facts at issue in the main proceedings.”

“Wie aus der Vorlageentscheidung hervorgeht, wurde die im Ausgangsverfahren in Rede stehende Ware der Bestimmungszollstelle um 17 Tage verspätet gestellt. Mithin steht fest, dass diese Ware nicht ohne Abfertigung in den Wirtschaftskreislauf gelangt ist. Folglich ist es – vorbehaltlich einer Überprüfung durch das vorlegende Gericht – dem Anschein nach ausgeschlossen, dass Art. 203 des Zollkodex auf den Sachverhalt des Ausgangsverfahrens Anwendung findet.”

4.1.5

Deze andere taalversies tot leidraad nemend, ga ik ervan uit dat de overweging zó moet worden uitgelegd dat enerzijds vaststaat dat de dieselmotor niet oningeklaard in het economische circuit is gebracht (dat hoeft de Hoge Raad derhalve niet meer te onderzoeken), maar dat dit gegeven niet voldoende is voor de gevolgtrekking dat aan artikel 203 niet wordt toegekomen, en dat moet worden nagegaan of de feiten van het geding niet alleen meebrengen dat uitgesloten lijkt dat artikel 203 van het CDW niet van toepassing is, maar dat zij daadwerkelijk uitsluiten dat de dieselmotor niet aan het douanetoezicht is onttrokken. Een andere lezing van de overweging – althans van het aanwijzende voornaamwoordje – zou immers betekenen dat de Hoge Raad moet nagaan wat al vaststaat. Dat lijkt mij zin-, en betekenisloos.

4.1.6

Uitgaande van vorenstaande lezing van punt 37 van arrest C-480/12, draagt het HvJ in deze overweging de Hoge Raad op, na te gaan of zich een onttrekking in de zin van artikel 203 van het CDW, heeft voorgedaan ondanks dat vaststaat dat de motor niet zonder inklaring in het economische circuit is terechtgekomen.

4.1.7

Wat onder ‘onttrekking’ moet worden verstaan, vermeldt het HvJ (nog eens) in punt 34 van het arrest C-480/12 (cursivering MvH):

“Wat meer in het bijzonder het in artikel 203, lid 1, van het douanewetboek bedoelde begrip “onttrekking aan het douanetoezicht” betreft, zij eraan herinnerd dat dit begrip volgens de rechtspraak van het Hof moet worden opgevat als elk handelen of nalaten als gevolg waarvan de bevoegde douaneautoriteit, zelfs slechts tijdelijk, de toegang wordt belemmerd tot onder douanetoezicht staande goederen en hem wordt belet de in artikel 37, lid 1, van het douanewetboek bedoelde controles uit te voeren (arresten D. Wandel, C‑66/99, EU:C:2001:69, punt 47; Liberexim, C‑371/99, EU:C:2002:433, punt 55, en Hamann International, EU:C:2004:90, punt 31).”

4.1.8

Uit deze definitie blijkt niet dat het voor de kwalificatie van een handelen of nalaten als onttrekking van belang is of het goed in het economische circuit is terechtgekomen, waarbij ik de niet nader toegelichte term ‘economische circuit’15 maar opvat als ‘het vrije verkeer’ c.q. ‘het handelsverkeer’. Deze opvatting ontleen ik aan punt 56 van het arrest van het HvJ van 11 juli 2002, Liberexim, C-371/99 (hierna: arrest Liberexim). De cursivering is van mijn hand:

“56 In dit verband moet worden opgemerkt dat in omstandigheden als die in het hoofdgeding de (…) begane onregelmatigheden, bestaande in het verbreken van de verzegeling, het lossen van de goederen en het in het handelsverkeer brengen daarvan, een onttrekking aan het douanetoezicht vormen, (…).”16

4.1.9

De veronderstelling dat ook sprake kan zijn van een onttrekking indien goederen niet in het economische circuit van de EU verdwijnen, strookt met andere arresten van het HvJ over onttrekkingen: er zijn ten minste drie arresten waarin het HvJ oordeelde dat sprake was van een onttrekking ondanks dat de betrokken (of liever: onttrokken) goederen niet in het economische circuit van de EU – zoals hiervóór geïnterpreteerd – (leken te) zijn terechtgekomen. Ik vermeld in dit verband de arresten van 12 februari 2004, Hamann, C-337/01 (hierna: arrest Hamann), 29 april 2004, British American Tobacco, C-222/01 (hierna: arrest BAT) en het al genoemde recente arrest SEK.

4.1.9.1 In het arrest Hamann ging het om (in het arrest niet nader gespecificeerde) niet-communautaire goederen die waren uitgeslagen uit een douane-entrepot met bestemming wederuitvoer. Nagelaten was echter om de goederen onder de regeling douanevervoer te brengen voor het vervoer tussen entrepot en kantoor van uitgang. De goederen waren derhalve even ‘uit zicht’ van de douane, maar vaststond dat zij wederuitgevoerd waren (en dus niet in het economische circuit waren terechtgekomen). Desalniettemin oordeelde het HvJ dat sprake was van een onttrekking.

4.1.9.2 In het arrest BAT stond het transport van sigaretten onder de regeling douanevervoer centraal. Tijdens het vervoerstraject (dat plaatsvond tussen 9 en 16 juli 1992) waren document en goederen drie maal kort gescheiden geweest. De sigaretten werden uiteindelijk door de douane in beslag genomen en vernietigd. In het handelscircuit kwamen zij (derhalve) niet.

4.1.9.3 In het arrest SEK waren fietsendragers vanuit tijdelijke opslag onder de regeling douanevervoer gebracht. Zij waren echter niet met de vervoerder meegegaan, doch achtergebleven in de ruimte voor tijdelijke opslag. Nadien werden zij alsnog (wederom) onder de regeling douanevervoer geplaatst en na – regelmatige – beëindiging van die regeling, in het vrije verkeer gebracht. Ook van deze fietsendragers kon, althans zo lees ik het arrest, niet worden gezegd dat zij zonder te zijn ingeklaard in het economische circuit van de EU waren terechtgekomen. Dat weerhield het HvJ er niet van te oordelen dat zich een onttrekking had voorgedaan, ook al stond vast dat de fietsendragers17 de facto nog in de ruimte voor tijdelijke opslag waren, en zoverre verdedigbaar ‘onder douanetoezicht’.18

4.1.10

Al met al valt derhalve uit deze rechtspraak af te leiden dat een onttrekking zich heel goed kan voordoen als de desbetreffende goederen niet (oningeklaard) in het economische circuit van de EU eindigen, en is de aan de Hoge Raad gerichte opdracht in punt 37 van arrest C-480/12 – zoals ik deze uitleg, zie punt 4.1.6 van deze conclusie – begrijpelijk.

4.1.11

In het licht van het voorgaande – maar eerlijk gezegd ook los daarvan – is overweging 35 van arrest C-480/12 daarentegen geheel onbegrijpelijk. Ik citeer:

“35 Gelet op deze uitlegging [MvH: van het begrip onttrekken] moet worden vastgesteld, zoals de advocaat-generaal in de punten 42 en 43 van zijn conclusie heeft opgemerkt,19 dat, hoewel het tijdvak gedurende hetwelk niet bekend was waar het in het hoofdgeding zijnde goed zicht bevond, meer dan twee weken heeft geduurd en het niet kunnen verkrijgen van toegang niet als slechts ‘tijdelijk’ kan worden beschouwd, dit niet wegneemt dat volgens de rechtspraak de toepassing van artikel 203 van het douanewetboek gerechtvaardigd is wanneer het verdwijnen van de goederen het risico meebrengt dat zij in het economische circuit van de Europese Unie terechtkomen (zie in die zin arresten Liberexim, (…) punt 56, en Honeywell Aerospace (…) punt 20).”20

4.1.12

In de negen (!) regels beslaande zin waaruit deze overweging bestaat, suggereert het HvJ enerzijds dat sprake is van een onttrekking aangezien niet-tijdelijk – namelijk langer dan twee weken – niet bekend was waar de dieselmotor zich bevond en (de douane?) geen toegang tot de dieselmotor kon verkrijgen. Anderzijds wekt het ‘dit [neemt] niet weg’ de indruk dat toch eigenlijk geen sprake is van een onttrekking, tenzij het risico bestaat dat het goed oningeklaard in het economische circuit van de Unie is terechtgekomen. Maar dat past niet in de lijn van de eerder aangehaalde onttrekkingsjurisprudentie van het HvJ dat voor een onttrekking niet relevant is dat het goed niet in het economische circuit terechtkomt. En het kan toch ook niet zijn dat het HvJ heeft bedoeld dat sprake kan zijn van een onttrekking wanneer het goed niet zoek is geweest en/of wanneer controles wel konden worden uitgevoerd?

4.1.13

En dan heb ik het nog niet over het belang dat kennelijk wordt gehecht aan het ‘niet tijdelijk’ zijn van het verkrijgen van toegang. Anders dan volgens de vaste rechtspraak wordt hiermee gesuggereerd dat geen sprake zou zijn geweest van onttrekking indien slechts tijdelijk (korter dan twee weken? Hoeveel korter?) niet bekend zou zijn geweest waar het goed zich bevond en de douane geen controles kon uitoefenen. Of zou het HvJ (uiterst omfloerst) hebben willen ‘omgaan’ ten opzichte van het arrest Hamann en korttijdige onttrekkingen21 van weer opgedoken goederen uiteindelijk toch niet onder artikel 203 van het CDW hebben willen brengen? Een zodanig vermoeden wordt niet direct weersproken door het arrest SEK dat krap een maand na arrest C-480/12 werd gewezen, waarin het HvJ – als gezegd – tot een onttrekking kwam in een geval waarin het tijdvak van ‘kwijt zijn’ van de goederen, namelijk tussen de eerste plaatsing van de (toen niet meegenomen) fietsendragers onder de regeling douanevervoer en de tweede, net geen twee weken was,22 en dus mogelijk ook ‘niet tijdelijk’ in de betekenis die het HvJ daaraan in arrest C-480/12 lijkt te geven. Het HvJ wijdt in het arrest SEK overigens geen woord aan (mogelijke) tijdelijkheid van de vastgestelde onttrekking. Het blijft derhalve koffiedik kijken over wat het HvJ bedoeld kan hebben met de verwijzing naar het ‘niet tijdelijk’ zijn van het onbekend zijn van het verblijf van de dieselmotor en het verkrijgen van toegang daartoe.

4.1.14

In de Engelse, Franse en Duitse versie is overweging 35 niet duidelijker. In tegendeel, het lijkt erop dat in het Engels en Frans de ruim twee weken vertraging ‘zou kunnen betekenen’ dat geen sprake is van tijdelijke belemmering van toegang, terwijl de Duitse versie er van uit lijkt te gaan dat het tijdelijk onmogelijk kan zijn geweest dat geen toegang tot de motor bestond. Ik citeer en cursiveer.

“35. In the light of that interpretation, it is clear that, as the Advocate General observed at points 42 and 43 of his Opinion, even though the location of the goods at issue in the main proceedings remained unknown for more than two weeks, which may mean that the inability to give access to those goods is more than merely temporary, nonetheless, according to case-law, the application of Article 203 of the Customs Code is justified where the disappearance of the goods entailed a risk of entry into the economic networks of the European Union (see, to that effect, Liberexim EU:C:2002:433, paragraph 56, and Case C‑300/03 Honeywell Aerospace EU:C:2005:43, paragraph 20).”

“35. Eu égard à cette interprétation, force est de constater que, ainsi que l’a relevé M. l’avocat général aux points 42 et 43 de ses conclusions, bien que l’absence de localisation de la marchandise en cause au principal ait duré plus de deux semaines et puisse constituer une impossibilité d’accéder à celle-ci qui n’est pas que momentanée, il n’en demeure pas moins que, selon la jurisprudence, l’application de l’article 203 du code des douanes est justifiée lorsque la disparition de la marchandise présentait un risque d’intégration dans le circuit économique de l’Union européenne (voir, en ce sens, arrêts Liberexim, EU:C:2002:433, point 56, et Honeywell Aerospace, C‑300/03, EU:C:2005:43, point 20).”

“35. Angesichts dieser Auslegung ist festzustellen, dass – wie der Generalanwalt in den Nrn. 42 und 43 seiner Schlussanträge ausgeführt hat – auch wenn bei der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Ware mehr als zwei Wochen lang nicht bekannt war, wo sie sich befand und somit eine Unmöglichkeit des Zugriffs auf sie nur vorübergehender Natur bestanden haben kann, nach der Rechtsprechung die Anwendung von Art. 203 des Zollkodex gerechtfertigt ist, wenn das Verschwinden der Ware die Gefahr eines Eintritts in den Wirtschaftskreislauf der Europäischen Union mit sich brachte (vgl. in diesem Sinne Urteile Liberexim, EU:C:2002:433, Rn. 56, und Honeywell Aerospace, C‑300/03, EU:C:2005:43, Rn. 20).”

4.1.15

Na lezing van deze taalversies van overweging 35 bekruipt mij het gevoel dat het HvJ de Hoge Raad wellicht ook – in het licht van artikel 203 van het CDW – opdraagt na te gaan of sprake is van een tijdelijke onttrekking. Maar dat heeft alleen zin indien een bevestigende beantwoording van die vraag zou leiden tot de conclusie dat geen sprake is van een onttrekking in de zin van artikel 203 van het CDW. Dat dit het geval zou zijn, is echter in tegenspraak met – wel duidelijke – rechtspraak van het HvJ (zie punten 4.1.9.1 tot en met 4.1.9.3 van deze conclusie). Met het oog daarop en gelet op de Nederlandse, authentieke, tekst van het arrest houd ik het er toch maar op dat tijdelijkheid van het zoek zijn van goederen en het niet kunnen verkrijgen van toegang daartoe, niet afdoet aan het onttrokken zijn van die goederen in de zin van artikel 203 van het CDW.

4.1.16

Kortom: de betekenis van overweging 35 van arrest C-480/12 blijft wat mij betreft gehuld in Delphische nevels. Ik houd het er maar op dat uit overweging 35, gelezen in samenhang met overweging 34, de vaststelling volgt, in punt 37, dat vaststaat dat de dieselmotor niet in het economische circuit van de EU is terechtgekomen zonder te zijn ingeklaard en dat dus het risico van verdwijnen in dit economische circuit geen reden kan zijn om in casu een onttrekking aan te nemen. Dan resteert voor de Hoge Raad de verwijzingsopdracht na te gaan of er (andere) redenen zijn waarom zich een onttrekking in de zin van artikel 203 van het CDW heeft voorgedaan. Deze moeten dan haast wel zijn gelegen in het gescheiden raken van document en motor (vgl. in dit verband ook het arrest BAT).

4.1.17

Wellicht ook houdt de opdracht in punt 37 van het arrest C-480/12 verband met de als 1b gestelde vraag van de Hoge Raad of het voor de keuze tussen toepassing van artikel 203 en 204 van het CDW van belang is of informatie is verstrekt over de oorzaken van de termijnoverschrijding. Het HvJ herformuleert die vraag echter – mijns inziens niet helemaal zuiver – tot de vraag of het voor het ontstaan van een douaneschuld op grond van artikel 204 van het CDW uitmaakt of inlichtingen zijn verstrekt (zie punt 30 van het arrest), waardoor die vraag lijkt te verdwijnen uit de toetsing van artikel 203 van het CDW. Ik kan mij echter voorstellen dat als de reden voor de termijnoverschrijding is gelegen in de omstandigheden dat het goed tijdelijk kwijt was, of dat het documenten van het goed gescheiden is geraakt, de duiding van het gebeurde toch eerder naar artikel 203 zal doorslaan.

4.1.18

De opdracht na te gaan of zich in casu omstandigheden hebben voorgedaan die – ondanks dat de dieselmotor niet zonder te zijn ingeklaard in het handelsverkeer van de EU is terechtgekomen – toch de conclusie rechtvaardigen dat de dieselmotor is onttrokken, is, dunkt mij, snel vervuld. In de onderhavige zaak is in feitelijke instanties gesteld noch gebleken dat het vervoersdocument is gescheiden geraakt van de motor (zoals het geval was in het arrest BAT).23 Het lijkt er dus op dat ervan uit moet worden gegaan dat de dieselmotor alleen maar te laat is aangebracht. Dat is, aldus het HvJ in punt 1 van de verklaring voor recht, geen onttrekking in de zin van artikel 203 van het CDW.

4.1.19

Ik kom tot de slotsom dat het HvJ in zijn overwegingen veel verwarring en onduidelijkheid schept over de invulling van het begrip ‘onttrekking’, maar dat uiteindelijk in casu geoordeeld moet worden dat de motor niet aan het douanetoezicht is onttrokken in de zin van artikel 203 van het CDW. Daarvan uitgaande, komt toepassing van artikel 204 van het CDW in beeld.

4.2

Verzuim zonder werkelijke gevolgen?

4.2.1

Gelet op hetgeen ik in onderdeel 4.1 heb betoogd, ga ik er in het navolgende van uit dat de te late aanbrenging van de dieselmotor onder het bereik van artikel 204 van het CDW valt omdat (artikel 203 van het CDW niet van toepassing is en) niet is voldaan aan een van de verplichtingen – te weten de tijdige aanbrenging – die voortvloeien uit de regeling douanevervoer waaronder de dieselmotor geplaatst was.

4.2.2

Deze vaststelling levert het ontstaan van een douaneschuld op grond van artikel 204 van het CDW op, tenzij:

- op grond van artikel 356, lid 3, van de Uitvoeringsverordening CDW (hierna: UCDW)24 er toch van mag worden uitgegaan dat de termijn in acht genomen is;

- vaststaat dat het verzuim zonder werkelijke gevolgen is gebleven.

4.2.3

In de onderhavige procedure wordt niet toegekomen aan toepassing van artikel 356, lid 3, van de UCDW omdat, aldus de Hoge Raad in punt 3.4.4 van HR BNB 2013/102:

“(…) in de onderhavige procedure (…) de aangever zich echter niet op die wettelijke bepaling [heeft] beroepen.”25

Ik beperk mij in het navolgende dan ook tot het (mogelijke) vervallen van de douaneschuld van artikel 204 van het CDW omdat het verzuim – in casu het te late aanbrengen – zonder wettelijke gevolgen is gebleven voor de juiste werking van de regeling douanevervoer.

4.2.4

Wanneer hiervan sprake is, is limitatief bepaald in artikel 859 van de UCDW (zie ook punt 40 van het arrest C-480/12). Op grond van deze bepaling worden:

“De volgende vormen van verzuim (…) beschouwd als zijnde zonder werkelijke gevolgen voor de juiste werking van de (…) betrokken douaneregeling in de zin van artikel 204, lid 1 (…) voor zover:

- Zij geen poging tot onttrekking van de goederen aan het douanetoezicht inhouden;

- Zij geen duidelijke nalatigheid van de zijde van belanghebbende inhouden;

- Alle formaliteiten voor het regulariseren van de situatie van de goederen alsnog worden vervuld:

1. (…)

2. voor onder de regeling douanevervoer geplaatste goederen, het niet voldoen aan een voorwaarde voor het gebruik van de regeling, mits:

a. de onder de regeling geplaatste goederen in ongeschonden staat bij het kantoor van bestemming zijn gebracht;

b het kantoor van bestemming erop heeft kunnen toezien dat deze goederen, bij beëindiging van het douanevervoer, een douanebestemming hebben gekregen of tijdelijk zijn opgeslagen;

c. wanneer de overeenkomstig artikel 356 vastgestelde termijn is overschreden en lid 3 van genoemd artikel niet van toepassing is, de goederen niettemin binnen een redelijke termijn bij het kantoor van bestemming zijn gebracht.

(…)”

4.2.5

Uit artikel 860 van de UCDW volgt dat de bewijslast dat sprake is van een zonder werkelijke gevolgen gebleven verzuim bij de (potentiële) douaneschuldenaar ligt (cursivering MvH):

“De douaneautoriteiten achten een douaneschuld als te zijn ontstaan in de zin van artikel 204, lid 1, van het Wetboek, tenzij de persoon die mogelijkerwijze de schuldenaar is, aantoont dat de in artikel 859 bedoelde voorwaarden zijn vervuld.”

4.2.6

De bal ligt derhalve bij belanghebbende wat betreft het bewijs. Hof Amsterdam heeft geoordeeld dat aan alle voorwaarden van artikel 859 van de UCDW is voldaan, echter niet zozeer op basis van hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd, maar op basis van ‘feiten en omstandigheden’ (zie punt 5.1.6 van de uitspraak van Hof Amsterdam van 4 februari 2010, nr. P08/00850DK, ECLI:NL:GHAMS:2010:BL3962).

4.2.7

Uit punt 41 van arrest C-480/12 leid ik af dat de ‘redelijke termijn’ waarbinnen goederen moeten zijn aangebracht bij het kantoor van bestemming, niet ziet op een louter ‘tijdsverloop’, maar dat de redelijkheid afhankelijk is van de omstandigheden,26 ofwel – om in de woorden van het HvJ te blijven – van de ‘aangevoerde rechtvaardigingen’. Ik citeer en cursiveer:

“Tevens moet worden beklemtoond dat artikel 859, punt 2, sub c, van de uitvoeringsverordening uitdrukkelijk bepaalt dat (…) de overschrijding van de termijn wordt geacht zonder werkelijke gevolgen (…) te zijn gebleven, voor zover de goederen niettemin binnen een redelijke termijn bij het kantoor van bestemming zijn aangebracht. In dit verband staat het aan de verwijzende rechter om de in het kader van de toepassing van de artikelen (…) en 859, lid 2, sub c, van de uitvoeringsverordening aangevoerde rechtvaardigingen te beoordelen.”

4.2.8

In de onderhavige zaak27 zijn voor de termijnoverschrijding echter in het geheel geen rechtvaardigingen aangevoerd. Het Hof28 heeft de (zijns inziens) redelijkheid van de termijn van aanbrengen met name gebaseerd op louter de duur van de termijnoverschrijding (zie punt 5.1.6 van de hofuitspraak). De omstandigheid dat het Hof daarbij rekening heeft gehouden met de omstandigheid dat de fout is rechtgezet voordat de douane belanghebbende daarop had gewezen, lijkt mij in het licht van het arrest C-480/12 niet een voldoende rechtvaardiging voor het redelijk achten van de termijn van aanbrengen – die lijkt mij, gezien arrest C-480/12 namelijk niet af te hangen van het tijdstip waarop de douane naspeuringen doet, maar van omstandigheden betreffende de termijn(overschrijding) zelf. Dááromtrent is niets aangevoerd, noch vastgesteld. Samenvattend meen ik dat het Hof met dit oordeel is uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting over de uitlegging van de redelijkheid van de in artikel 859, derde gedachtestreepje, punt 2, onder c, bedoelde termijn.

4.2.9

In aanmerking nemende dat feitelijk vaststaat dat geen enkele verklaring voor de termijnoverschrijding is gegeven, meen ik dat reeds hierom niet kan worden vastgesteld dat de termijnoverschrijding ‘redelijk’ was. De consequentie daarvan is dat niet aan alle voorwaarden van artikel 859 van de UCDW is voldaan en (dus) ervan moet worden uitgegaan dat het verzuim niet zonder werkelijke gevolgen is gebleven.

4.2.10

De consequentie daarvan is dat onderzoek naar (de juistheid van de oordelen van het Hof omtrent) de vraag of sprake was van een poging tot onttrekking en/of duidelijke nalatigheid van de zijde van belanghebbende, achterwege kan blijven. De Hoge Raad behoeft mijns inziens derhalve de door de Minister van Financiën gestelde poging tot onttrekking en/of nalatigheid van belanghebbende – die hij in punt 3.5 van arrest HR BNB 2013/102 opschortte in afwachting van de beantwoording van de prejudiciële vragen – niet meer te beoordelen.

4.2.11

Mijn slotsom is derhalve dat de te late aanbrenging van de dieselmotor bij het kantoor van bestemming niet zonder werkelijke gevolgen is gebleven voor de juiste werking van de regeling douanevervoer en dat mitsdien een douaneschuld is ontstaan als bedoeld in artikel 204, lid 1, van het CDW.

4.3

Artikel 204 CDW en omzetbelasting

4.3.1

In grote lijnen lopen de heffing van douanerechten en van omzetbelasting bij buitengrensoverschrijding van goederen gelijk op, met dien verstande dat de Zesde richtlijn29 en de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) een eigen belastbaar feit kennen: invoer. In richtlijn en Wet is nauwkeurig omschreven wat daaronder moet worden verstaan. In deze procedure is onder meer de vraag of het verzuim van verplichtingen in de zin van artikel 204 van het CDW onder dit belastbare feit kan worden gerangschikt.

4.3.2

In het jaar waarin de feiten van deze procedure zich voordeden (2005) geldt op grond van artikel 7, lid 1, onder a, van de Zesde richtlijn30 dat als ‘invoer van een goed’ in de zin van de omzetbelasting wordt beschouwd, het binnenkomen in de Gemeenschap van – kort gezegd – een niet-communautair goed.31 Op grond van het tweede lid van artikel 7 vindt de invoer plaats in de lidstaat waar het goed de Gemeenschap binnenkomt,32 maar in afwijking hiervan bepaalt artikel 7, lid 3, van de Zesde richtlijn (thans artikel 61 van de btw-richtlijn), gelezen in samenhang met artikel 10, lid 3, van die richtlijn (thans artikel 71, eerste alinea, van de btw-richtlijn) dat het belastbare feit invoer wordt uitgesteld tot, en plaatsvindt in de lidstaat op het grondgebied waarvan het goed wordt onttrokken aan de in deze bepalingen genoemde ‘regelingen’.

4.3.3

Artikel 10, lid 3, van de Zesde richtlijn luidt (cursivering MvH):

“(…) Wanneer goederen vanaf hun binnenkomst in de Gemeenschap onder een van de in artikel 7, lid 3, van de richtlijn bedoelde regelingen worden geplaatst, vindt het belastbare feit plaats (…) op het tijdstip waarop de goederen aan deze regelingen worden onttrokken.

4.3.4

Artikel 7, lid 3, bepaalt, op zijn beurt (cursivering MvH):

“(…) wanneer een onder lid 1, onder a) bedoeld goed vanaf het binnenkomen in de Gemeenschap onder een van de in artikel 16, lid 1, onder B onder a), b), c) en d), bedoelde regelingen33, onder een regeling voor tijdelijke invoer met volledige vrijstelling van invoerrechten of onder een regeling voor extern communautair douanevervoer wordt geplaatst, [vindt] de invoer van dat goed plaats in de lidstaat op het grondgebied waarvan het goed aan die regelingen wordt onttrokken.”

4.3.5

Uit het arrest Liberexim, volgt voorts dat voor de invulling van het begrip ‘onttrekken’ in de zin van de btw, aansluiting moet worden gezocht bij de uitlegging van het gelijkluidende begrip in het douanerecht, immers:

“55 Uit punt 47 van het reeds aangehaalde arrest D. Wandel34 blijkt dat dit begrip onttrekking moet worden opgevat als elk handelen of elk nalaten dat tot gevolg heeft dat de bevoegde douaneautoriteit, al is het maar tijdelijk, geen toegang heeft tot onder douanetoezicht staande goederen en de in de communautaire douanewetgeving voorziene controles niet kan uitvoeren.”

4.3.6

In de Wet zijn deze richtlijnbepalingen verwerkt in artikel 18. Op grond van artikel 18, lid 1, onderdeel c, van de Wet is invoer:

“het in Nederland beëindigen van, dan wel het in Nederland onttrekken van goederen aan een douaneregime;”

4.3.7

Ingevolge artikel 18, lid 2, van de Wet moet in dit verband onder ‘douaneregime’, worden verstaan:

“a. tijdelijke opslag als bedoeld in artikel 50 van het Communautair douanewetboek;

b. de douanebestemmingen, bedoeld in artikel 4, onderdeel 15, onder b, c en d, van het Communautair douanewetboek;35

c. de douaneregelingen, bedoeld in artikel 4, onderdeel 16, onder b, c, d, e en, voor zover het betreft een volledige vrijstelling van rechten bij invoer, f, van het Communautair douanewetboek.”36

4.3.8

Het niet voldoen aan verplichtingen die voortvloeien uit een douaneregeling is in deze bepalingen – noch die van de richtlijn, noch die van de Wet – als invoer omschreven. De conclusie lijkt dan ook gerechtvaardigd dat het ontstaan van een douaneschuld op grond van artikel 204 van het CDW geen omzetbelastingschuld ter zake van invoer met zich brengt. Zonder belastbaar feit kan immers geen belasting verschuldigd worden. In de onderhavige procedure komen zowel de Commissie – zij het met een slag om de arm, zie punt 61 van haar schriftelijke opmerkingen – als A-G Jääskinen tot deze slotsom. Ook ik heb de visie verdedigd dat het niet als belastbaar feit (invoer) definiëren van hetgeen op grond van artikel 204 van het CDW een douaneschuld doet ontstaan, met zich brengt dat in gevallen waarin artikel 204 van het CDW van toepassing is, aan heffing van omzetbelasting niet kan worden toegekomen bij gebrek aan een belastbaar feit.37

4.3.9

Dat blijkt onjuist.

4.3.10

Het HvJ kiest namelijk een andere weg en komt tot een omzetbelastingschuld, ook in ‘artikel 204-gevallen’. Ik citeer de mijns inziens centrale overwegingen uit arrest C‑480/12 die het HvJ brengen tot het oordeel dat – ik parafraseer – het ontstaan van een douaneschuld op de voet van artikel 204 van het CDW ook leidt tot een omzetbelastingschuld bij invoer:

“51 Voorts volgt uit artikel 866 van de uitvoeringsverordening dat dit goed, wanneer een douaneschuld bij invoer is ontstaan krachtens (…) met name artikel 203 of 204 van het douanewetboek, en de rechten bij invoer zijn betaald, als communautair wordt aangemerkt, zonder dat een aangifte voor het vrije verkeer behoeft te worden gedaan.

52 In casu staat het bijgevolg aan de verwijzende rechter om, rekening gehouden met hetgeen is overwogen in punt 45 van het onderhavige arrest38, na te gaan of het goed dat in het hoofdgeding aan de orde is, al dan niet is onttrokken aan de regeling extern douanevervoer, wat eventueel tot het ontstaan van een douaneschuld leidt krachtens artikel 203 of artikel 204 van het douanewetboek.

53 (…)

54 Indien dat goed echter reeds aan deze regelingen is onttrokken op de datum van de wederuitvoer ervan vanwege het ontstaan van een douaneschuld, hetgeen de verwijzende rechter dient na te gaan, zou het moeten worden geacht te zijn ingevoerd in de zin van artikel 2, punt 2, van de Zesde richtlijn.

55. Gelet op een en ander dient op de tweede vraag te worden geantwoord dat artikel 7, lid 3, eerste alinea, van de Zesde richtlijn in die zin moet worden uitgelegd dat btw verschuldigd is wanneer de betrokken goederen aan de in dat artikel bedoelde douaneregelingen zijn onttrokken, zelfs indien een douaneschuld uitsluitend op grondslag van artikel 204 van het douanewetboek is ontstaan.”

4.3.11

In deze overwegingen schept het gebruik van de term ‘onttrekken’ in de context van artikel 204 van het CDW verwarring: bij toepassing van artikel 204 is er toch juist geen onttrekking? En als er onttrokken wordt, wordt toch niet aan artikel 204 toegekomen?39 Hoe kan dan sprake zijn van een onttrekking indien een douaneschuld uitsluitend op de grondslag van artikel 204 is ontstaan?

4.3.12

Lezing van de betreffende overwegingen in andere taalversies maakt echter duidelijk dat het gebruik van de term ‘onttrekking’ hier misschien niet helemaal gelukkig gekozen is. Bij vergelijking van de Nederlandse (authentieke) versie van vorengeciteerde overwegingen met hun Franse, Duitse en Engelse evenknieën, valt namelijk op dat in die taalversies telkens een andere formulering wordt gebruikt dan (het equivalent van) de in artikel 203 van het CDW gebezigde term ‘onttrekken’. Dat geldt evenzeer voor de artikelen 7, lid 3 en 10, lid 3, van de Zesde richtlijn in die talen. Anders gezegd: in de Nederlandse tekst suggereert het gebruik van de ‘onttrekken’ in bedoelde richtlijnbepalingen en vorengeciteerde overwegingen een synoniem met het onttrekken van artikel 203 van het CDW, maar uit andere taalversies volgt dat van synoniemen geen sprake is.

4.3.12.1 Zo is een onttrekking de Franse versie van artikel 203 van het CDW ‘soustraction à la surveillance douanière’. Onttrekken in de zin van de artikelen 7, lid 3 en 10, lid 3, van de Zesde richtlijn is het Frans echter ‘sortir de ces régimes’, een term die ook wordt gehanteerd in de overwegingen in arrest C-480/12 over de vraag of een douaneschuld in de zin van artikel 204 van het CDW ook een omzetbelastingschuld oplevert (‘sortie du régime’).

4.3.12.2 In het Engels is een onttrekking in de zin van artikel 203 een ‘removal from customs supervision’, maar vindt invoer in de zin van artikel 7, lid 3 en 10, lid 3, van de Zesde richtlijn plaats wanneer goederen ‘cease to be covered by the procedure’. Die laatste term wordt ook gehanteerd in de Engelse versie van de vorenaangehaalde overwegingen van arrest C-480/12.

4.3.12.3 In het Duits, ten slotte, is een onttrekking in de zin van artikel 203 ‘Entziehen der zollamtlichen Überwachung’, terwijl in de artikelen 7, lid 3 en 10, lid 3, van de Zesde richtlijn en in de vorenaangehaalde overwegingen, de term ‘nicht mehr diesen Regelungen unterliegt’ wordt gehanteerd.

4.3.13

Ik leid hieruit af dat het in vorengeciteerde (Nederlandse) overwegingen 51-55 gebruikte ‘onttrekken’ geen onttrekken is in de betekenis die het HvJ daaraan in het arrest Liberexim (en Wandel) gaf, maar veeleer een ‘niet meer onder de regeling vallen’. Daarmee lijkt mij in elk geval een deel van de in punt 4.3.11 geconstateerde verwarring weggenomen.

4.3.14

Centraal in de geciteerde overwegingen 51-55 van arrest C-480/12 staat mijns inziens artikel 866 van de UCDW. Daarin is bepaald dat:

“(…) worden deze goederen, wanneer een douaneschuld krachtens artikel 202, 203, 204 of 205 van het Wetboek is ontstaan en de rechten bij invoer zijn betaald, als communautaire goederen aangemerkt, zonder dat een aangifte voor het vrije verkeer wordt gedaan.”

Met dit als uitgangspunt lees ik de redenering van het HvJ aldus, dat als eenmaal ingevolge – voor zover hier van belang – artikel 204 van het CDW rechten bij invoer zijn betaald ter zake van een in de EU binnengebracht doch onder een douaneregeling geplaatst goed, het desbetreffende goed daarmee in het vrije verkeer is en het goed zich ‘dus’ ook niet meer onder de desbetreffende regeling kan bevinden. De goederen zijn niet onttrokken in de zin van artikel 203 van het CDW maar vallen (toch) niet meer onder de regeling, zij ‘sont sorti du régime’ c.q. ‘have ceased to be covered’ c.q. ‘liegen nicht mehr dieser Regelung unter’. Dat betekent dat die regeling kennelijk moet zijn beëindigd. En dat kan niet anders betekenen dan dat omzetbelastingtechnisch van invoer sprake moet zijn, hetgeen weer omzetbelastingschuld ter zake van invoer oplevert. Een logische redenering, die mij eigenlijk wel overtuigt

4.3.15

Via deze route leidt artikel 204 van het CDW derhalve tot een niet meer onder een douaneregime vallen van goederen en daarmee tot een omzetbelastingschuld. De artikelen 7, lid 3 en 10, lid 3, van de Zesde richtlijn, hebben – anders gezegd – een ruimer toepassingsbereik dan enkel ‘onttrekken’, ook al suggereert de Nederlandse tekst van de bepalingen dit.

4.3.16

Naar het mij voorkomt kan dit ‘ophouden onder de regeling te vallen’ worden gerangschikt onder het bepaalde in artikel 18, lid 1, onder c, van de Wet als een ‘beëindigen van het douaneregime’. Daarmee is dan het plaatje rond en blijkt het bepaalde in artikel 204 van het CDW toch te passen in het belastbare feit invoer in de zin van de omzetbelastingregelgeving.

4.3.17

Dit betekent dat in casu ook omzetbelasting verschuldigd is in verband met het verzuim de dieselmotor tijdig aan te brengen bij het kantoor van bestemming.

4.3.18

Dat betekent dat het beroep in cassatie van de Minister van Financiën slaagt en tot cassatie leidt.

4.4

Aftrek van voorbelasting

4.4.1

Douanerecht en omzetbelasting blijken dus ook gelijk op te lopen ten aanzien van de verschuldigdheid in verband met een niet voldoen aan verplichtingen die uit het gebruik van een douaneregeling voortvloeien.

4.4.2

Dit neemt niet weg dat het doel van heffing van omzetbelasting bij invoer – anders dan dat van douanerechten – is, te bewerkstelligen dat op ingevoerde goederen uiteindelijk een gelijke belastingdruk rust als op (het verbruik van) ‘binnenlandse’ producten. Het is een compenserende heffing, geen protectionistische. Op goederen die het land (of beter gezegd: de EU) verlaten, behoort geen omzetbelasting te drukken: die goederen worden immers in de EU niet geconsumeerd.

4.4.3

Nu feitelijk vaststaat dat de dieselmotor is wederuitgevoerd, meen ik dan ook dat per saldo geen omzetbelasting behoort te drukken op de dieselmotor en dat de op de voet van artikel 18, lid 1, onderdeel c, juncto artikel 204 van het CDW verschuldigd geworden omzetbelasting in aanmerking komt voor restitutie c.q. aftrek bij de ondernemer voor wie de dieselmotor is bestemd (zie artikel 15, lid 1, onderdeel c, sub 1, van de Wet). Ervan uitgaande dat aan dit begrip ‘bestemd voor’ uit artikel 15, lid 1, onderdeel c, sub 1 van de Wet, dezelfde betekenis kan worden toegekend als het gelijkluidende begrip dat in artikel 23 van de Wet wordt gehanteerd, valt uit het arrest van de Hoge Raad van 4 oktober 2013, nr. 11/03207, ECLI:NL:HR:2013:781, BNB 2013/241 m.nt. Van Slooten40af te leiden dat dit de ondernemer is die de dieselmotor ofwel in het kader van zijn bedrijfsactiviteiten heeft betrokken uit een derde land, ofwel deze gebruikt in het kader van zijn bedrijfsactiviteiten. Het is mij niet helemaal duidelijk of dat in casu belanghebbende is.

5 Conclusie

De conclusie strekt tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie van de minister van Financiën.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

1 Ook gepubliceerd in NTFR 2012, 2457 m.nt. Kalshoven en V-N 2012/53.16.

2 Verordening (EEG) nr. 2913/92 van 12 oktober 1992.

3 De situatie in onderhavige zaak verschilt van die welke onderwerp was van de procedure die heeft geleid tot het arrest van de HR van 13 juni 2014, nr. 12/05479, ECLI:NL:HR:2014:1373, V-N 2014/34.19. Daarin stelde de Hoge Raad prejudiciële vragen (onder andere) over de uitlegging van het derde gedachtestreepje van de aanhef van artikel 859 van de UCDW. In die zaak waren de goederen en bijbehorende documenten evenwel niet aangebracht.

4 Zie punt 3.1.3 van HR BNB 2013/102. Het HvJ duidt dit in punt 24 van zijn arrest aan als ongeldig verklaring van de plaatsing onder de douaneregeling actieve veredeling.

5 De inspecteur van de Belastingdienst/[P].

6 Geschrift geregistreerd bij het HvJ op 6 februari 2013.

7 Geschrift geregistreerd bij het HvJ op 6 februari 2013.

8 Geschrift ingediend op 5 februari 2013.

9 Geschrift ingediend op 6 februari 2013.

10 Geschrift ingediend op 14 februari 2013.

11 Ik merk op dat het beroep in cassatie is ingesteld door de Minister van Financiën. Inmiddels is er weer een staatssecretaris van Financiën. Hij zet de procedure voort.

12 In zijn schriftelijke opmerkingen beperkte Griekenland zich tot de tweede prejudiciële vraag, te weten of een douaneschuld in de zin van artikel 204 van het CDW ook een btw-schuld bij invoer doet ontstaan.

13 MvH: Ik merk op dat in de Engelse versie van het arrest het meervoud wordt gehanteerd (‘goods’). De Franse en Duitse versie hanteren de term koopwaar (althans respectievelijk ‘marchandise’ en ‘Ware’).

14 De procestaal is immers Nederlands.

15 In de Franse versie van het arrest “le circuit économique”, in de Engelse versie “the economic networks” en in de Duitse “Wirtschaftskreislauf” (zie de citaten in punt 4.1.4 van deze conclusie).

16 Ook A-G Jääskinen gaat kennelijk van deze uitlegging uit, waar hij in punt 43 van zijn conclusie in de onderhavige zaak veronderstelt dat het risico dat goederen in het handelsverkeer van de Unie verdwijnen, de reden is waarom het HvJ in gevallen van diefstal en niet-naleving van de materiële voorwaarden van een douaneregeling, artikel 203 van het CDW van toepassing acht.

17 Nu uit het arrest SEK niets blijkt omtrent het tegendeel, ga ik ervan uit dat de fietsendragers die op het tweede transport wél meegingen dezelfde fietsendragers waren als die bij het eerste transport waren achtergebleven.

18 Het arrest SEK – dat is beslist in een samenstelling van de zetel die deels (twee rechters, onder wie de rechter-rapporteur) gelijk was aan die welke arrest C-480/12 wees – roept bij mij de nodige vragen op, die echter buiten het bestek van deze conclusie vallen. Zo rijst niet alleen de vraag waarom in het arrest SEK op geen enkele manier wordt gerefereerd aan het arrest C-480/12, dat toch enigszins vergelijkbare materie betreft – hoewel in het arrest SEK niet werd gevraagd naar eventuele toepasbaarheid van artikel 203 van het CDW. Voorts valt mij een zekere gelijkenis op tussen het arrest SEK en het – overigens met betrekking tot artikel 204 van het CDW gewezen – arrest van 15 juli 2010, DSV, C-234/09. Daarin waren goederen twee maal aangegeven voor de regeling communautair douanevervoer. De eerste zending was ‘goed gegaan’. De tweede keer betrof het (dus) niet-bestaande goederen. Voor het HvJ was dit aanleiding te oordelen dat aan artikel 204 niet kon worden toegekomen, omdat de regeling voor niet-bestaande goederen was aangegaan. In de zaak SEK was de gang van zaken in wezen omgekeerd; de eerste plaatsing betrof niet-aanwezige goederen. Pas bij de tweede zending waren de fietsendragers daadwerkelijk mee-vervoerd. Ten slotte lijkt het arrest SEK tot de slotsom te leiden dat ter zake van dezelfde fietsendragers twee maal geheven is: eenmaal bij SEK ter zake van de onttrekking (haar verzoek om terugbetaling is geweigerd, zie punt 20 van het arrest SEK) en eenmaal bij de ontvanger in verband met de aangifte voor het vrije verkeer. Dat lijkt me, gezien artikel 866 van de Uitvoeringsverordening CDW niet juist. Het komt mij voor dat na de onttrekking de fietsendragers niet nogmaals (belast) in het vrije verkeer kunnen worden gebracht. Zie in dit verband ook HvJ 6 september 2012, Döhler, C-262/10, punten 46 en 47.

19 MvH: in punt 42 overweegt de A-G dat het begrip onttrekking ruim wordt uitgelegd en dat het niet kunnen verkrijgen van toegang niet tijdelijk is als langer dan twee weken onbekend is waar de goederen zich bevinden. In punt 43 neemt Jääskinen aan dat de reden voor toepassing van artikel 203 van het CDW gelegen is in het feit dat het ingevoerde goed wordt verondersteld in het handelsverkeer van de Unie terecht te zijn gekomen.

20 Hoewel uit punt 56 van het arrest Liberexim (geciteerd in punt 4.1.8 van deze conclusie) nog wel iets van een ‘economisch circuit’ kan worden afgeleid, is punt 20 van het arrest Honeywell Aerospace mijns inziens wat dit betreft nietszeggend. Die overweging luidt: “20 Dat [MvH: een onttrekking] is het geval wanneer, zoals in het hoofdgeding, het kantoor van vertrek van de omstreden zending die onder de regeling extern communautair douanevervoer was geplaatst, heeft vastgesteld dat deze zending niet bij het kantoor van bestemming is aangebracht en dat de douaneregeling voor de betrokken zending niet is beëindigd.”.

21 Ik merk op dat in het arrest Hamann niet feitelijk is vastgesteld hoe lang de periode was waarin de goederen zich in een ‘douanevacuüm’ bevonden. Het lijkt mij echter dat het vervoer van een entrepot in Duitsland naar het kantoor van uitgang uit Duitsland veel minder tijd dan twee weken in beslag zal hebben genomen. Uit de feiten uit het arrest BAT leid ik af dat het daarin ging om een situatie waarin heel kort een paar keer (tijdens het vervoerstraject tussen 9 en 16 juli 1992) de documenten waren weggenomen.

22 17 januari 2010 en 1 februari 2010, zie punten 14 en 18 van het arrest SEK.

23 Zie ook punt 6.8.9 van mijn conclusie van 10 mei 2011.

24 Verordening (EEG) nr. 2454/93 van de Commissie van 2 juli 1993.

25 Ik merk volledigheidshalve op dat A-G Jääskinen tot de slotsom komt dat artikel 356, lid 3, van de UCDW niet toepasbaar is indien geen steekhoudende verklaring is verstrekt voor de (duur van de) termijnoverschrijding. Zo’n verklaring is niet verstrekt: belanghebbende heeft immers in het geheel geen verklaring gegeven voor de termijnoverschrijding (vgl. punt 3.1.3 van HR BNB 2013/102.

26 Vgl. ook punt 46 van de schriftelijke opmerkingen van de Commissie.

27 Zie ook de punten 3.1.2 en 3.1.3 van HR BNB 2013/102.

28 Hof Amsterdam, 4 februari 2010, nr. P08/00850DK, ECLI:NL:GHAMS:2010:BL3962.

29 En de btw-richtlijn.

30 Thans artikel 30, eerste alinea, van de btw-richtlijn.

31 In de woorden van de Zesde richtlijn: “een goed dat niet voldoet aan de voorwaarden van de artikelen 9 en 10 van het (…) [EG-Verdrag]”, dat wil zeggen een goed dat niet van oorsprong is uit de Gemeenschap (artikel 9, thans artikel 28 VWEU) en dat niet in het vrije verkeer is gebracht (artikel 10, thans artikel 29 VWEU). De term niet-communautair goed ontleen ik aan artikel 4, lid 8, van het CDW, gelezen in samenhang met lid 7 van die bepaling.

32 Thans is deze bepaling opgenomen in artikel 60 van de btw-richtlijn.

33 Dit zijn: a. Goederen die bij de douane worden aangebracht en eventueel tijdelijk worden opgeslagen; b. Goederen die in een vrije zone of vrij entrepot worden geplaatst’; c. Goederen die komen te vallen onder een stelsel van douane-entrepots of onder een stelsel van actieve veredeling; d. Goederen die in de territoriale zee worden toegelaten en bestemd zijn voor – kortgezegd – boor- of werkeilanden.

34 MvH: bedoeld is het arrest van 1 februari 2001, Wandel, C-66/99, punt 47.

35 MvH: deze bepaling noemt (b) binnenbrengen van goederen in een vrije zone of een vrij entrepot; (c) wederuitvoer van goederen uit het douanegebied van de Gemeenschap; (d) vernietiging van goederen.

36 MvH: artikel 4, onderdeel 16, CDW noemt onder (b) douanevervoer, onder (c) douane-entrepot, onder (d) actieve veredeling, onder (e) behandeling onder douanetoezicht en onder (f) tijdelijke invoer.

37 Zie punt 8.3 van mijn conclusie van 10 mei 2011 in deze zaak.

38 MvH: overweging 45 betreft de beantwoording van de eerste vraag.

39 Zie onder meer het arrest Hamann, punt 29.

40 Zie ook V-N 2013/53.17.