Gevonden zoektermen

Zoekresultaat - inzien document

ECLI:NL:PHR:2014:122

Instantie
Parket bij de Hoge Raad
Datum conclusie
25-02-2014
Datum publicatie
14-03-2014
Zaaknummer
13/04069
Formele relaties
Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2015:79, Gevolgd
Rechtsgebieden
Belastingrecht
Bijzondere kenmerken
-
Inhoudsindicatie

Belanghebbende heeft een tot zijn landbouwonderneming behorend perceel landbouwgrond verkocht aan een projectontwikkelaar. In de koop- en leveringsakte is bepaald dat belanghebbende een puinpad diende te saneren. In geschil is in hoeverre de landbouwvrijstelling van toepassing is op de door belanghebbende bij de verkoop van de onroerende zaak gerealiseerde winst.

De rechtbank heeft geoordeeld dat belanghebbende de saneringskosten op de belastbare winst in mindering mag brengen. Het hof heeft geoordeeld dat de in de leveringsakte genoemde saneringskosten opgeroepen zijn door de verkoop van de onroerende zaak, en derhalve bij het bepalen van het vrijgestelde voordeel in mindering moeten worden gebracht op de bij de verkoop ontvangen koopsom. Het hof heeft daarvan uitgaande geoordeeld dat de saneringskosten (pro-rata) in mindering komen op de vrijgestelde winst op de landbouwgrond.

A-G Niessen concludeert dat volgens vaste rechtspraak van de Hoge Raad de vrij te stellen winst op landbouwgrond berekend wordt als het verschil tussen de ontvangen koopsom verminderd met de ten laste van de verkoper gekomen kosten welke zijn verbonden aan de realisering van het betreffende voordeel. Indien (verkoop)kosten rechtstreeks samenhangen met vrijgestelde dan wel belaste winstbestanddelen, worden zij dienovereenkomstig toegerekend. Indien een rechtstreekse samenhang ontbreekt, vindt toerekening plaats naar evenredigheid van de belaste en de onbelaste bestanddelen.

In het eerste cassatiemiddel betoogt belanghebbende dat de saneringskosten niet rechtstreeks zijn verbonden met de verkoop van de grond. Dit eerste cassatiemiddel stuit af op de omstandigheid dat ’s Hofs bestreden feitelijke oordeel toereikend gemotiveerd en niet onbegrijpelijk is. In het tweede cassatiemiddel voert belanghebbende aan dat de saneringskosten volledig (en niet pro-rata) moeten worden toegerekend aan de belaste bestemmingswijzigingswinst. A-G Niessen meent dat nu de verkoopwaarde bij voortgezet agrarisch gebruik is vastgesteld, daaruit moet volgen dat de overige aan de verkoop toe te rekenen baten en lasten voortvloeien uit andere omstandigheden dan de fictieve voortgezette uitoefening van het landbouwbedrijf, en in dit geval in het bijzonder de bestemmingswijziging. Derhalve slaagt het tweede middel en kan belanghebbende de saneringskosten volledig aftrekken van de belaste winst.

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard.

Vindplaatsen
Rechtspraak.nl
FutD 2014-0596
V-N Vandaag 2014/531
V-N 2014/24.12

Conclusie

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

mr. R.E.C.M. Niessen

Advocaat-Generaal

Conclusie van 25 februari 2014 inzake:

Nr. Hoge Raad: 13/04069

[X-Y]

Nr. Gerechtshof: 11/00630

Nr. Rechtbank: AWB 10/6101

Derde Kamer A

tegen

Inkomstenbelasting 2007

De staatssecretaris van Financiën

1 Inleiding

1.1

Aan [X-Y] te [Z] (hierna: belanghebbende) is voor het jaar 2007 een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd.

1.2

Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur1 bij schriftelijke uitspraak op bezwaar de aanslag gehandhaafd.

1.3

Belanghebbende is van voormelde uitspraak op bezwaar in beroep gekomen bij de rechtbank Haarlem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard.2

1.4

De Inspecteur is van deze uitspraak in hoger beroep gekomen bij het gerechtshof Amsterdam (hierna: het Hof). Het Hof heeft het hoger beroep gegrond verklaard.3

1.5

Tegen de uitspraak van het Hof heeft belanghebbende tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend.

1.6

Belanghebbende heeft een tot zijn landbouwonderneming behorend perceel landbouwgrond verkocht aan een projectontwikkelaar. In de koop- en leveringsakte is bepaald dat belanghebbende een puinpad diende te saneren. In geschil is in hoeverre de landbouwvrijstelling van toepassing is op de door belanghebbende bij de verkoop van de onroerende zaak gerealiseerde winst.

2 De feiten en het geding in feitelijke instanties

Feiten

2.1

Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld, van welke feiten in cassatie kan worden uitgegaan, waarbij belanghebbende als ‘eiseres’, de echtgenoot van belanghebbende als ‘eiser’ (tezamen aangeduid als ‘eisers’) en de Inspecteur als ‘verweerder’ is aangeduid:

2.1.1.

Eisers zijn ieder vennoot in de vennootschap onder firma “[A]” (hierna: de vof). De vof was in het onderhavige belastingjaar een landbouwbedrijf in de zin van artikel 3.12 van de Wet IB 2001.

2.1.2.

Eisers zijn ieder voor 50% gerechtigd tot het resultaat van de vof.

2.2.1.

Op 19 mei 2006 heeft de vof een perceel landbouwgrond [B], 1.82.1 hectare, (hierna: de onroerende zaak) verkocht aan projectontwikkelaar [C] te [Q]. De onroerende zaak werd op 10 januari 2007 geleverd. De koopsom bedroeg € 773.925.

2.2.2.

De boekwaarde van de onroerende zaak bedroeg op het moment van de verkoop € 116.880. De waarde in het economische verkeer van de onroerende zaak bij voorgezette bestemming is minnelijk vastgesteld op € 30 per centiare (m²), oftewel € 546.300.

2.2.3.

In de koop- en leveringsakte is bepaald dat eisers een op de onroerende zaak gelegen puinpad dienen te saneren. De totale kosten van deze sanering bedroegen € 30.301. Eisers hebben van dit bedrag € 15.301 gedragen en de koper € 15.000.

2.3.1.

Eiser heeft in zijn aangifte IB/PVV 2007 een belastbare winst van € 113.812,50 (50% van (€ 657.045 -/- € 429.420)) aangegeven. Op deze belastbare winst heeft eiser € 7.650 (50% van € 15.301) in aftrek gebracht. Verweerder heeft van laatstgenoemd bedrag € 5.000 niet in aftrek toegestaan.”

(…)

2.1.2.

In de leveringsakte betreffende de onroerende zaak (zie onder 2.2.3 van de rechtbankuitspraak) van 10 januari 2007 is, voor zover van belang, opgenomen:

“OVEREENKOMST VAN KOOP/LEVERING

Verkoper en koper hebben, blijkens een op [19 mei 2006] ondertekend koopcontract […] en hierna […] wordt aangeduid, met: het ‘koopcontract’ […] een overeenkomst van koop gesloten, op grond waarvan verkoper bij deze levert aan koper, die bij deze aanvaardt […]

BEPALINGEN KOOPOVEREENKOMST

De koop en de op grond daarvan hiervoor plaats gevonden levering zijn geschied onder de bepalingen vermeld in het koopcontract, alsmede onder de verder hierna te vermelden bepalingen, te weten:

[…]

Artikel 10

Bodemparagraaf

Betreffende de eventuele verontreiniging in het verkochte heeft koper voor zijn rekening opdracht gegeven voor een bodem- en grondwateronderzoek, volgens de geldende richtlijnen […]. Terzake de uit het rapport blijvende verontreiniging van het zogenaamde ‘’puinpad” zijn verkoper en koper overeengekomen als volgt:

verkoper zal voor de juridische levering van het verkochte zorg dragen voor het saneren en aanvullen met zand van het gedeelte van dat puinpad, dat in het verkochte begrepen is;

koper draagt in die saneringskosten bij voor een bedrag van vijftienduizend euro (€ 15.000,00), welk bedrag zal worden voldaan bij de juridische levering van het verkochte;

uiterlijk ter gelegenheid van de juridische levering dient verkoper aan koper middels een Bodemrapport aan te tonen dat bedoelde sanering heeft plaats gevonden en dat dat in het verkochte begrepen gedeelte van dat puinpad vrij is van verontreiniging […]”

Rechtbank

2.2

De Rechtbank heeft ten aanzien van het geschil overwogen:

4.2

Partijen verschillen van mening over de vraag of de kosten van sanering van het puinpad onder de landbouwvrijstelling vallen.

4.3.

Uit de stukken van het geding volgt dat het puinpad is aangelegd om de toegang tot een ander stuk grond te vergemakkelijken. Het puinpad is dus ontstaan in de uitoefening van de onderneming. De gemaakte kosten zien louter op het verwijderen van het puinpad van de verkochte grond, welk puinpad zelf geen onderdeel van de koop is, althans dit is de rechtbank niet gebleken (vgl. Hof Den Haag 18 maart 1976, nr. 122/1975, BNB 1977, 143).

De rechtbank overweegt dat de kosten in verband met de sanering van de grond hun oorzaak vinden in de aanleg van het “puinpad” en niet in het sluiten van de koopovereenkomst, zoals verweerder stelt. Naar het oordeel van de rechtbank kunnen bedoelde kosten dan ook niet als verkoopkosten worden aangemerkt. Dat de kosten zijn gemaakt na het sluiten van de verkoopovereenkomst doet aan voorgaand oordeel niet af, evenmin als het feit dat de koper sanering van het puinpad als voorwaarde stelde bij de koop. Het voorgaande betekent dat eisers de kosten in verband met het verwijderen van het puinpad wel degelijk op hun belastbare winst in mindering kunnen brengen.

Hof

2.3

Het Hof heeft overwogen:

4.2

Blijkens vaste jurisprudentie moet voor de bepaling van de op grond van de landbouwvrijstelling vrij te stellen boekwinst uitgegaan worden van de verkoopopbrengst van de grond, verminderd met de ten laste van de verkoper gekomen kosten (hierna ook: verkoperskosten) (zie Hoge Raad, 9 april 2004, nr. 39.152, LJN: AO7332, BNB 2004/273).

4.3.

Als uitgangspunt heeft derhalve te gelden dat de voordelen ter zake van de waardeverandering van gronden in de zin van artikel 3.12, eerste lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet IB 2001) in de regel gelijk zijn aan de werkelijke opbrengst bij vervreemding van de gronden, verminderd met de kostprijs (boekwaarde) van de gronden en dat daarbij de opbrengst bij vervreemding gesteld moet worden op de netto-opbrengst, dus na aftrek van de op de vervreemding vallende kosten.

4.4.

Op grond van artikel 10 van de leveringsakte, zoals vermeld in 2.1.2, was belanghebbende verplicht om vóór de juridische levering van de onroerende zaak zorg te dragen voor het saneren en aanvullen met zand van het gedeelte van dat puinpad, dat in het verkochte begrepen was.

4.5.

Niet in geschil is dat belanghebbende voldaan heeft aan evenvermelde verplichting en dat de desbetreffende kosten voor hem (€ 15.301 : 2 =) € 7.650 hebben bedragen.

4.6.

Het Hof is, anders dan de rechtbank, van oordeel dat de in de leveringsakte genoemde kosten in verband met het “saneren en aanvullen met zand van het gedeelte van dat puinpad, dat in het verkochte begrepen was” opgeroepen zijn door de verkoop van de onroerende zaak, en derhalve bij het bepalen van het vrijgestelde voordeel in mindering moeten worden gebracht op de bij de verkoop ontvangen koopsom. Dat de kosten - zoals de rechtbank overweegt - < hun oorzaak vinden in de aanleg van het “puinpad” > is vanzelfsprekend (in die zin dat zonder ‘puinpad’ er immers ook geen saneringskosten zouden kunnen zijn geweest), maar niet relevant bij het bepalen van de zuivere opbrengst. Zoals onder 4.2 en 4.3 is overwogen dienen de op de verkoop betrekking hebbende kosten die ten laste van de verkoper zijn gekomen bij de vaststelling van het onder de landbouwvrijstelling te begrijpen voordeel in aftrek te worden gebracht. Nu de inspecteur niet meer dan € 5.000 van de onder 4.5 genoemde kosten als verkoperskosten heeft aangemerkt, dient bij belanghebbende bij de op de voet van artikel 3.12, eerste lid, van de Wet IB 2001 te berekenen landbouwvrijstelling een bedrag van € 5.000 in mindering te worden gebracht en is het gelijk aan de inspecteur.

3 Het geding in cassatie

3.1

In het eerste cassatiemiddel betoogt belanghebbende dat de saneringskosten niet rechtstreeks zijn verbonden met de verkoop van de grond. De saneringskosten zijn niet verkoopkosten, maar zijn ontstaan in de uitoefening van de onderneming. Waardeveranderingen door een interne oorzaak vallen niet onder de landbouwvrijstelling en zijn derhalve aftrekbaar van de belaste winst, aldus belanghebbende.

3.2

In het tweede cassatiemiddel voert belanghebbende aan dat de saneringskosten volledig (en niet pro-rata) moeten worden toegerekend aan de belaste bestemmingswijzigingswinst. De saneringskosten rusten volgens belanghebbende op de top van de ontvangen vergoeding waarop de landbouwvrijstelling niet is toegepast en zijn aftrekbaar van de belaste winst. Het Hof heeft deze subsidiaire stelling van belanghebbende ten onrechte niet behandeld, aldus belanghebbende.

4 Landbouwvrijstelling en saneringskosten

Wet

4.1

Artikel 3.12, lid 1 van de Wet Inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) luidt:

1. Tot de winst behoren niet voordelen uit landbouwbedrijf ter zake van waardeveranderingen van gronden — daaronder begrepen de ondergrond van gebouwen — voorzover de waardeverandering van de grond is toe te rekenen aan de ontwikkeling van de waarde in het economische verkeer bij voortzetting van de aanwending van de grond in het kader van een landbouwbedrijf, en niet is ontstaan in de uitoefening van het bedrijf.

Jurisprudentie

4.2

Een tuinder ontving bij onteigening van zijn woonhuis diverse vergoedingen. Het hof heeft overwogen:4

dat de verharding van de weg is aan te merken als een verbetering van het onroerend goed en wel als een waardeverandering, ontstaan in de uitoefening van het bedrijf, zodat het bedrag van f 200 behoort tot de bedrijfswinst; dat dit niet anders zou zijn indien de verharding destijds ten behoeve van het woonhuis zou zijn aangebracht;

4.3

Een landbouwer en zijn broer verkopen tot hun landbouwbedrijf behorende onroerende goederen. Bij de transacties hebben zij kosten gemaakt voor een advocaat. In geschil is in hoeverre deze advieskosten in mindering komen op de belaste winst. De Hoge Raad heeft overwogen:5

dat artikel 6, lid 2, van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941, bepalende dat waardeverandering van onroerende goederen, welke tot het landbouwbedrijf van den belastingplichtige behoren, geen invloed heeft op de winst, behalve voorzover de verandering in de uitoefening van het bedrijf is ontstaan, in geval van vervreemding van zulke onroerende goederen medebrengt voor- of nadelen, door die vervreemding gerealiseerd, buiten de winstberekening te laten voorzover deze zijn te danken aan waardeverandering niet ontstaan in de uitoefening van het bedrijf;

dat ter bepaling van bedoelde voor- of nadelen de aanschaffingskosten van de bewuste goederen - bij voorbeeld bij aankoop, behalve de betaalde koopsom, de op den aankoop drukkende kosten - verminderd met afschrijvingen, vergeleken dienen te worden met de zuivere opbrengst bij de vervreemding - dus bij verkoop met de ontvangen koopsom verminderd met de ten laste van den verkoper gekomen kosten -, terwijl vervolgens met betrekking tot de aldus gevonden uitkomst valt na te gaan of deze geheel of ten dele is toe te schrijven aan waardeverandering der onroerende goederen al dan niet ontstaan in de uitoefening van het bedrijf;

4.4

In verband met de liquidatie van een bedrijf werden landerijen met opstallen verkocht aan de gemeente Rotterdam. In het zogenoemde Europoortarrest overwoog de Hoge Raad onder meer:6

dat het Hof, toen het was gekomen tot het oordeel, dat de totale koopprijs ad f 7 612 418 aan de verkeerswaarde van de onroerende goederen als toekomstig haven- en industrieterrein beantwoordde, ter bepaling van de omvang van het door de eigenaars uit de verkoop verkregen - blijkens de uitspraak aan door externe factoren ontstane waardeverandering van de onroerende goederen te danken en uit dien hoofde onder de landbouwvrijstelling vallende - voordeel had moeten onderzoeken, of en, zo ja, in hoeverre de op de - met de verkoop van deze goederen gepaard gaande - liquidatie van het landbouwbedrijf gevallen kosten als verbonden aan de realisering van dat voordeel op het verschil tussen de koopprijs en de boekwaarde van de onroerende goederen in mindering moesten komen;

dat daarom deze middelen in zoverre gegrond zijn, zodat de bestreden uitspraak niet in stand kan blijven en na verwijzing van het geding alsnog onderzocht zal moeten worden, of en, zo ja, voor welk gedeelte vorenbedoelde kosten, in plaats van - zoals het Hof heeft gedaan - op de belastbare liquidatiewinst, op de boekwinst behaald bij de verkoop van de onroerende goederen in mindering moeten worden gebracht;

Na verwijzing oordeelde het hof dat bepaalde kosten die deel uitmaakten van de verkoopkosten naar evenredigheid aan de belaste en vrijgestelde voordelen konden worden toegerekend. De Hoge Raad overwoog in de eindbeslissing op het verwijzingsarrest:7

dat het Gerechtshof te Amsterdam blijkens zijn thans bestreden uitspraak ervan is uitgegaan dat bedoelde kosten - te weten f 81 606 wegens pensioenverplichtingen,

f 370 000 en f 82 225 wegens uitkeringen aan respectievelijk bedrijfsleiders en overig personeel en f 102 599,42 wegens advocaat- en accountantskosten - verband hielden zowel met de belastbare liquidatiewinst als met de onbelaste boekwinst en het hof vervolgens heeft onderzocht hoe die kosten aan elk van die winstbestanddelen moesten worden toegerekend;

dat het Hof hiermede geen blijk heeft gegeven de bij het arrest van verwijzing gegeven opdracht te hebben miskend;

dat 's Hofs beslissing met betrekking tot de verdeling der kosten over beide winstbestanddelen feitelijk is en naar de eis der wet met redenen omkleed, zodat daartegen in cassatie niet met vrucht kan worden opgekomen;

4.5

Een tuinbouwer verkoopt samen met zijn broer de in hun bedrijf gebruikte percelen grond aan een bouwmaatschappij. Daarbij wordt bedongen dat de verkopers de niet permanente opstallen en installaties, zich bevindend op de verkochte percelen, zullen slopen en afvoeren. De opbrengst bij verkoop van de glasopstanden resulteert in een verlies op de opstallen. Het hof overwoog dat dit boekverlies ten laste kwam van de belaste winst:8

dat de verkeerswaarde van de grond op 6 oktober 1972 ten minste f 968 968 bedroeg, terwijl niet is gesteld of gebleken, dat op die datum de verkeerswaarde van alle opstallen (de af te voeren zaken en de niet af te voeren zaken tezamen) bij de bestemming van de grond als bouwterrein f 72 000 minus f 3600 overtrof; dat evenmin is gesteld of gebleken dat de vennoten niet zakelijk handelden toen zij de koopovereenkomst met B sloten;

dat, gezien al het zoeven overwogene, moet worden aangenomen dat de door B betaalde f 968 968 uitsluitend een tegenprestatie voor de grond is; dat in dit oordeel geen verandering brengt dat de vennoten f 3600 voor het afbreken en afvoeren van de gesloopte glasopstanden betaalden; dat toch dat opruimen van die opstanden niet betekende dat de grond daardoor meer waard werd, doch alleen dat een opstal met een negatieve waarde van die grond werd verwijderd; dat vaststaat dat de stijging van de verkeerswaarde van de grond (gesteld dat daar nimmer iets in of op zou zijn gebouwd geweest) van f 62 343 tot ten minste f 968 968 uitsluitend is ontstaan door de gewijzigde bestemming daarvan tot bouwterrein; dat mitsdien moet worden aangenomen dat er te dezen is een - anders dan in de uitoefening van het bedrijf ontstane - waardeverandering van ten minste f 906 625 van de grond, die de vennoten steeds in de uitoefening van hun landbouwbedrijf in de zin van de Wet gebruikten;

dat uit al het vorenoverwogene volgt dat het voordeel dat de vennoten op de grond behaalden en dat terecht door hen is gesteld op f 968 968 minus f 623 43 minus verkoopkosten en minus de door hen aan C voornoemd, betaalde 10 percent van de koopsom of f 787 504,95, is een niet tot de winst behorend voordeel als bedoeld in art. 8, aanhef en onder letter b, der Wet;

dat in dit oordeel geen verandering brengt dat de winst, die de vennoten op de grond behaalden, gepaard ging met een verlies op de opstallen van hun bedrijf; dat er met name geen reden is om dit verlies als kosten van liquidatie van de onderneming in aftrek te brengen op die winst, aangezien in evengenoemd art. 8, aanhef en onder letter b, uitsluitend voordelen op gronden van de winst worden uitgezonderd en het daarmede in strijd moet worden geacht ter berekening van de voordelen op gronden ook acht te slaan op voordelen op gebouwen;

4.6

Een tuinder staakte zijn tuindersbedrijf en verkocht zijn grond. Volgens het verkoopcontract diende hij de grond schoon op te leveren. Dientengevolge werden de opstallen gesloopt. In geschil was het bedrag waarover de landbouwvrijstelling moest worden verleend. Het hof overwoog:9

Dat in een geval als het onderhavige, waarbij verkoop van een stuk grond door belanghebbende gepaard gaat met sloop van op die grond staande opstallen, door de verkoper de bedrijfswaarde van die opstallen wordt opgeofferd ter wille van een ander activum – de grond - en aldus als voortbrengingskosten de boekwaarde van die grond verhoogt en mitsdien de onder de landbouwvrijstelling van artikel 8, letter b, van de Wet vallende winst vermindert;

4.7

Een landbouwer verkoopt aan de gemeente grond en opstallen. De waarde in het economisch verkeer van de grond bedraagt f. 334.382; aan de opstallen wordt een negatieve waarde toegekend van f. 17.500. Belanghebbende verkoopt de grond – met inbegrip van de te slopen gebouwen - voor f. 316.882 (f. 334.382 minus f. 17.500). De inspecteur stelde zich op het standpunt dat het verlies op de opstallen te beschouwen was als een offer dat wordt gebracht voor het realiseren van een zo hoog mogelijke waarde van de grond. Nu de winst op grond onbelast is, is dit offer niet aan te merken als een verlies dat ten laste komt van het overige, belaste, inkomen. Het hof was het niet met de inspecteur eens en overwoog:10

dat blijkens het voormelde taxatierapport van mei 1971 de verkoopwaarde van het door belanghebbende verkochte onroerend goed f 334 382 zou zijn geweest indien op de grond geen gebouwen zouden hebben gestaan;

dat voorts volgens dat rapport de sloopkosten van de gebouwen f 17 500 beliepen;

dat het Hof uit de niet door de Inspekteur bestreden stelling van belanghebbende, dat hij ten aanzien van de verkoop in een toestand van volstrekte passiviteit verkeerde, afleidt dat aan belanghebbende de mogelijkheid heeft ontbroken om het onroerend goed voor een hogere prijs te verkopen aan een eventuele andere gegadigde die bij de bepaling van zijn prijs niet zou zijn uitgegaan van een negatief bedrag van ten minste f 17 500 voor de gebouwen;

dat, gezien dit laatste, het Hof vervolgens uit het voormelde taxatierapport afleidt dat de grond op het voor de toepassing van de landbouwvrijstelling beslissende tijdstip een verkeerswaarde had van f 334 382 en dat de toen op de grond aanwezige gebouwen op dat tijdstip een verkeerswaarde van negatief f 17 500 bezaten;

dat het Hof voorts op grond van de samenhang tussen de inhoud van het taxatierapport en de inhoud van de voormelde notariële akte van oordeel is dat de som, die in deze akte is genoemd als die waarvoor de verkoop tot stand is gekomen, niet is de prijs van de grond; doch is een prijs van f 334 382 voor deze grond en een aan belanghebbende voor de opstallen in rekening gebracht bedrag van f 17 500;

dat mitsdien dient te worden aangenomen dat belanghebbende de grond verkocht voor f 334 283 en dat het op de grond behaalde voordeel is dit laatste bedrag, verminderd met de boekwaarde van f 49 346;

dat, nu er blijkens de vaststaande feiten sprake is van een niet in de uitoefening van belanghebbendes bedrijf ontstane waardeverandering van de grond, ten minste gelijk aan het door belanghebbende op de grond behaalde voordeel, het onder de landbouwvrijstelling vallende voordeel door belanghebbende terecht is bepaald op f 285 036;

dat mitsdien het primaire en het subsidiaire standpunt van de Inspekteur ongegrond zijn; dat in dit oordeel geen verandering brengt dat het voordeel dat belanghebbende op de grond behaalde, gepaard ging met een verlies op de gebouwen en andere opstanden van zijn onderneming;

dat er met name geen reden is om dit verlies als kosten van de liquidatie van de onderneming te verrekenen met het voordeel op de grond, aangezien in evenvermeld artikel 8, aanhef en onder letter b, uitsluitend op gronden behaalde voordelen van de winst worden uitgezonderd en het daarmede in strijd moet worden geacht ter berekening van voordelen op gronden mede acht te slaan op voordelen (ook negatieve) op gebouwen en andere opstanden;

dat niet in geschil is dat bij een bedrag van f 285 036 van de landbouwvrijstelling geen belasting verschuldigd is;

dat, gezien het vorenoverwogene, het beroep gegrond is;

Van der Meer tekende bij deze uitspraak aan:11

Sinds het Europoortarrest weten we dat in een prijs voor de grond, die niet uitgaat boven de verkeerswaarde van die grond in zijn nieuwe bestemming, geen andere elementen aanwezig geacht hoeven te worden dan enkel de tegenwaarde van de grond. Hier vond de gemachtigde steun in het taxatierapport van de Stichting Adviesbureau Onroerende Zaken. (…) Een duidelijke uitspraak dus, geheel in de lijn van het Europoortarrest BNB 1971/169. Geheel conform ook de visie van A. Jolink in Weekblad 1975/5234 naar aanleiding van o.a. Hof Arnhem 24 mei 1974, no. 232/1974, welk arrest zijn eindbeslissing vond in BNB 1975/20. Het pleidooi van mr. B. H. Bouwman in Weekblad 1972/5099 om de landbouwvrijstelling slechts te betrekken op het saldovoordeel (iets wat in casu ook de inspecteur voorstond) is nu dus nogmaals uitdrukkelijk afgewezen.

4.8

Een B.V. heeft op haar opslagterrein rails voor een verrijdbare transporteur. De baan bestond oorspronkelijk uit twee afzonderlijke gedeelten. Door de aankoop en de sloop in 1977 van twee woonhuizen werd het mogelijk de rails door te trekken. De B.V. wenst de boekwaarde van de twee panden ineens af te schrijven, subsidiair ter zake van dit bedrag investeringsaftrek te genieten en daarop per jaar 10% af te schrijven. De Hoge Raad overwoog:12

dat het Hof heeft vastgesteld dat belanghebbende de beide door haar aangekochte woonhuizen aan de a-dijk heeft gesloopt ten einde de oorspronkelijk onderbroken rails van de transporteur over de volle breedte van het opslagterrein met elkaar te verbinden tot een lange kraanbaan en dat daarmee werd beoogd het gebruik van de overslaginstallatie en de loswal te verbeteren en te verruimen;

dat in deze vaststelling ligt besloten dat belanghebbende met de sloop van de bedoelde woonhuizen primair heeft beoogd de ondergrond van die woonhuizen voor de uitoefening van haar bedrijf vrij te maken;

dat dit met zich brengt dat belanghebbende de boekwaarde van de opstallen - naar uit hetgeen het Hof als vaststaand heeft aangemerkt valt af te leiden ten tijde van de sloop f 203 946 - heeft opgeofferd om die grond vrij te maken, zodat die boekwaarde geheel aan de aangekochte grond moet worden toegerekend;

In de voorafgaande conclusie schreef A-G Van Soest:

Deze stellingname impliceert, dat in deze situatie, waarin het gebouw reeds bij de verwerving bestemd is voor sloop, de afschrijving en de investeringsaftrek worden beheerst door de uiteindelijke bestemming voor grond met rails, en niet door de aard van het gebouw.

De Vakstudie t.a.p., blz. 57, verdedigt in deze situatie, dat de aanschaffingskosten van het onroerende goed in hun geheel toegerekend moeten worden aan de grond:

,,De koper was niet geïnteresseerd in de opstallen, doch alleen in de grond. Hetgeen hij heeft opgeofferd als koopsom voor grond plus opstallen is voor hem in wezen de waarde van die grond als bouwgrond. Hij zou immers hetzelfde bedrag (even afgezien van sloopkosten en opbrengst van het gesloopte) hebben betaald, ingeval de verkoper voor de verkoop nog voor de afbraak van de opstallen had gezorgd.'' (zie ook J.J.H. Jacobs, Het bedrijfsmiddel, 1974, blz. 281; anders Th.S. IJsselmuiden, De fiscale balans, blz. 40, die het redelijk acht de kosten van afbraak toe te rekenen aan de nieuwe opstallen).

Mij lijkt de uiteenzetting van de Vakstudie overtuigend. Ik meen derhalve, dat in deze situatie slechts de eigenlijke kosten van aanleg van de rails in aanmerking komen voor investeringsaftrek en afschrijving.

De belanghebbende beroept zich ter bestrijding van het standpunt, dat in deze situatie (vertoogschrift in cassatie, blz. 2) ,,de koopsom van het pand aan de grond dient te worden toegerekend'', op de vaste jurisprudentie voor de landbouwvrijstelling. Naar het mij voorkomt, gaat het hier echter niet om vergelijkbare rechtsvragen. Bij de landbouwvrijstelling gaat het om (art. 8, letter b, IB'64) ,,waardeveranderingen van gronden'', welke grootheid naar vaste jurisprudentie objectief beoordeeld moet worden (zie Van Soest Belastingen, 14e druk, 1981, blz. 51; H.J. Hofstra, Inkomstenbelasting, 2e druk, 1981, blz. 101). Bij de kwestie die thans aan de orde is, moet beoordeeld worden, met welk oogmerk - derhalve subjectief - de ondernemer de uitgaven heeft gedaan. Daarbij is het zeer wel mogelijk -en komt het blijkens de jurisprudentie en de literatuur niet zelden voor -, dat de ondernemer voor zijn doel meer over heeft dan het desbetreffende goed voor derden waard zou zijn. Een variant hiervan is nu, dat een ondernemer voor de grond zo veel over heeft dat hij het vooralsnog daarop staande gebouw - dat voor hem uitsluitend in de weg staat - op de koop toe neemt. In dat geval vormt de prijs van het gebouw - die hij moet betalen, omdat het gebouw voor derden wel waarde zou hebben - een offer dat hij brengt ter verwerving van de grond omdat hij die grond voor zijn ondernemingsdoeleinden nodig heeft.

4.9

Een B.V. heeft een oud bedrijfspand gesloopt en op de vrijkomende grond een nieuw hotelgedeelte tegen een tevoren nieuw gebouwd pand aangebouwd. De Hoge Raad overwoog dat de boekwaarde van het oude pand aan de grond moest worden toegerekend, waardoor deze niet in de grondslag voor de berekening van de investeringsbijdrage kon worden begrepen:13

4.1.

In de bestreden uitspraak ligt besloten 's Hofs vaststelling dat belanghebbende met de sloop van het bestaande pand primair heeft beoogd de ondergrond van dat pand vrij te maken voor de bouw van een geheel nieuw bedrijfspand. Die vaststelling is van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk, zodat zij in cassatie niet met vrucht kan worden bestreden. Zoals het Hof terecht heeft geoordeeld, brengt die vaststelling mee dat belanghebbende de boekwaarde van het bestaande pand heeft opgeofferd om de grond vrij te maken, zodat die boekwaarde geheel aan de grond moet worden toegerekend.

4.10

Een glastuinder heeft twee in zijn glastuinbouwbedrijf gebezigde kassen vervangen door een nieuwe kas. In geschil was of de waarde en de sloopkosten van de oude kassen rechtstreeks ten laste kwamen van de winst. De Hoge Raad overwoog:14

3.3.

Het Hof heeft voorts geoordeeld dat geen sprake was van het vrijmaken van de grond van een opstal die voorheen in de desbetreffende onderneming niet dienst deed als bedrijfsmiddel, of die daarin een geheel andere functie had dan de nieuw te stichten opstal zou verkrijgen, dat sprake was van vervanging van bedrijfsmiddelen, te weten twee in de bedrijfsuitoefening versleten warenhuizen, door een functioneel zelfde bedrijfsmiddel, het nieuwe warenhuis, en dat het vrijkomen van de grond waarop het warenhuis was gebouwd, wel het onvermijdelijke gevolg, maar niet het beoogde doel van die vervanging was. Het Hof heeft daaraan de gevolgtrekking verbonden dat hetgeen belanghebbende bij de sloop heeft opgeofferd - de bedrijfswaarde van de oude warenhuizen - niet dient te worden toegerekend aan de grond, doch dat goed koopmansgebruik meebrengt deze waarde te beschouwen als onderdeel van de kostprijs van het nieuwe warenhuis.

Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat de bedrijfswaarde van het nieuwe warenhuis naar het eenstemmig oordeel van partijen f 7500 lager was dan de aldus berekende kostprijs, en dat op die grond tot dat bedrag nog een verlies in aanmerking kan worden genomen.

3.4.

Het middel strekt ten betoge dat, anders dan het Hof heeft beslist, de bedrijfswaarde van de oude opstallen aan de grond had behoren te worden toegerekend, en dat aldus geen afschrijfbaar activum is ontstaan.

3.5.

In een geval als het onderhavige - waarin naar het Hof heeft geoordeeld, sprake is van de vervanging van twee in de bedrijfsuitoefening versleten warenhuizen door een functioneel zelfde bedrijfsmiddel, het nieuwe warenhuis, dat van vrijwel dezelfde omvang is als de gesloopte warenhuizen - noopt goed koopmansgebruik niet tot de toerekening van de boekwaarde of de bedrijfswaarde van de versleten warenhuizen aan de kostprijs van het nieuwe bedrijfsmiddel. Daaraan doet niet af dat, naar 's Hofs uitspraak uitwijst, aan het gesloopte object nog een verhoudingsgewijs geringe bedrijfswaarde kon worden toegekend.

3.6.

Het Hof heeft derhalve terecht ter zake van de sloop en de stichting van de warenhuizen een bedrag van in totaal f 13 970 ten laste gebracht van de winst van het onderhavige jaar.

4.11

In het arrest van 10 maart 1993, nr. 28609 verkocht een veehouder percelen cultuurgrond met melkquota. De Hoge Raad overwoog:15

3.3.

Het Hof heeft terecht geoordeeld dat met betrekking tot de melkquota sprake is van zelfstandige bedrijfsmiddelen, ten aanzien waarvan bij verkoop de in artikel 8, lid 1, aanhef en letter b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 vervatte landbouwvrijstelling - naar het Hof kennelijk heeft bedoeld: behoudens voor zover uit voormelde Resolutie anders voortvloeit - niet kan worden toegepast. De klachten die zich tegen dit oordeel keren, kunnen derhalve niet tot cassatie leiden.

(…)

3.5.

De klacht dat het Hof, de rente over het bedrag aan opbrengst van de melkquota als winst uit onderneming aanmerkende, ten onrechte niet het bedrag aan kosten om deze inkomsten te verwerven in aanmerking heeft genomen, treft doel, nu uit 's Hofs uitspraak niet blijkt dat het Hof heeft onderzocht in hoeverre het door belanghebbende als kosten aangemerkte bedrag dient te worden toegerekend aan de belaste opbrengst.

De Hoge Raad overwoog in de eindbeslissing op het verwijzingsarrest:16

4.2.1.

Het Hof heeft terecht vooropgesteld dat de onderhavige bemiddelingskosten niet op de (belastbare) winst in mindering kunnen worden gebracht, voor zover die kosten zijn gemaakt om onbelaste opbrengsten te verkrijgen.

4.2.2.

Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat op grond van de Resolutie geen enkele kostenaftrek is toegelaten, aangezien die regeling zo moet worden uitgelegd, dat, indien een ondernemer in 1986 een melkquotum verkocht, in elk geval een bedrag van f 0,325 per kg als het ware forfaitair in de heffing van de inkomstenbelasting moet worden betrokken, waarbij wordt geabstraheerd van de veelal aanzienlijk hogere werkelijke opbrengst, maar ook van de bij de verkoop gemaakte kosten.

4.2.3.

Laatstbedoeld oordeel is onjuist. De Resolutie gaat ervan uit, dat een gedeelte van de in een geval als het onderhavige bij verkoop van het melkquotum behaalde opbrengst aan de grond moet worden toegerekend, en stelt dit gedeelte op het bedrag waarmee de opbrengst f 0,325 per kg te boven gaat. Deze regeling heeft geen betrekking op, en derhalve geen betekenis voor de aftrek van de met de verkoop behaalde kosten. Het aan de belaste opbrengst toe te rekenen deel van de kosten, door het Hof - in cassatie niet bestreden - berekend op f 791, dient derhalve op de winst in mindering te worden gebracht. De eerste klacht is in zoverre gegrond.

4.12

Hof Leeuwarden heeft overwogen:17

Naar het bepaalde in artikel 8, eerste lid, aanhef en onder letter b van de Wet behoren niet tot de winst voordelen uit landbouwbedrijf terzake van de waardeveranderingen van gronden, behoudens voor zover de waardeverandering in de uitoefening van het bedrijf is ontstaan of verband houdt met de omstandigheid dat de grond voortaan of waarschijnlijk binnenkort buiten het kader van de uitoefening van een landbouwbedrijf zal worden aangewend.

Ter bepaling van vorenbedoelde voordelen dienen de aanschaffingskosten van de desbetreffende gronden vergeleken te worden met de zuivere opbrengst bij vervreemding, derhalve de bij verkoop ontvangen koopsom verminderd met de ten laste van de verkoper gekomen kosten, terwijl vervolgens met betrekking tot de aldus gevonden uitkomst valt na te gaan of deze geheel of ten dele is toe te schrijven aan waardeverandering van de gronden als in voormelde wettelijke bepaling bedoeld.

Het vorenoverwogene brengt mee, dat voor de bepaling van de op grond van de landbouwvrijstelling vrij te stellen boekwinst uitgegaan moet worden van de verkoopopbrengst van de gronden verminderd met de onderwerpelijke makelaarskosten. Het beroep is in zoverre derhalve ongegrond.

Het hof passeert het beroep van belanghebbende op het gelijkheidsbeginsel eveneens, aangezien met betrekking tot een situatie waarin sprake is van een boekverlies niet gesproken kan worden van een vergelijkbare situatie met die waarin sprake is van een boekwinst.

In beide gevallen dient voor de berekening van het voordeel (of nadeel) terzake van de vervreemding - gelijk vorenoverwogen - het vertrekpunt te zijn de opbrengst bij die vervreemding minus de verkoopkosten.

In geval van een voordeel bepaalt de aldus bepaalde opbrengst het maximaal vrij te stellen bedrag.

In geval van een nadeel moet van dit nadeel worden geconstateerd, dat dit tot het bedrag van de verkoopkosten niet is een op grond van landbouwvrijstelling niet in aanmerking te nemen nadeel, nu dit bedrag in zoverre niet is toe te schrijven aan een waardeverandering van de grond.

Alsdan kan niet gezegd worden, dat het bedrag van de verkoopkosten als zodanig voor dat geval wel in aftrek wordt gebracht - gelijk belanghebbende stelt - maar dat het boekverlies terzake van de vervreemding in zoverre niet onder de landbouwvrijstelling valt.

Het zijn derhalve niet de verkoopkosten, welke alsnog in aftrek worden gebracht, doch het boekverlies terzake van de vervreemding tot dat bedrag, waarbij belanghebbende overigens kan worden toegegeven, dat algebraïsch gezien tussen beide uitwerkingen geen verschil is te constateren.

4.13

Een melkveehouder verkoopt samen met zijn broers een weiland aan een projectontwikkelaar. In geschil is onder meer de aftrekbaarheid van de bemiddelingskosten. Het Hof overwoog:18

5.9.

Vaststaat dat de kosten die belanghebbende en zijn broers in verband met de bemiddeling bij de verkoop van de Weilanden hebben gemaakt, f 226 020 hebben bedragen. Bij het doen van aangifte stelde belanghebbende zich op het standpunt dat deze kosten gedeeltelijk niet aftrekbaar waren en wel voor het deel dat toerekenbaar was aan het vrijgestelde winstbestanddeel. Belanghebbende stond een pro rata aftrek voor.

In zijn beroepschrift en pleitnota betoogt belanghebbende dat de bemiddelingskosten integraal aftrekbaar zijn omdat de bemiddelingskosten geen betrekking hadden op de waardeverandering van de Weilanden en derhalve het bedrag waarop de landbouwvrijstelling van toepassing is, niet mogen beïnvloeden.

Naar het oordeel van het Hof berust belanghebbendes standpunt op een onjuiste rechtsopvatting. Genoemde kosten hebben betrekking op de verkoop van de Weilanden en zijn derhalve zowel toerekenbaar aan het niet-vrijgestelde als het vrijgestelde deel van de verkoopopbrengst. Naar het oordeel van het Hof zijn die kosten derhalve slechts in die verhouding aftrekbaar.

4.14

De Hoge Raad heeft in 2004 bevestigd dat het principe rond de aan- en verkoopkosten van het arrest van 30 maart 1960 [4.2] nog steeds geldend recht is. De Hoge Raad overwoog:19

5.1

Het Hof heeft geoordeeld dat ter bepaling van de voordelen waarop de landbouwvrijstelling van toepassing is, de aanschaffingskosten van de desbetreffende grond vergeleken dienen te worden met de zuivere opbrengst bij vervreemding, derhalve de bij de verkoop ontvangen koopsom verminderd met de ten laste van de verkoper gekomen kosten. Het Hof heeft daaraan de gevolgtrekking verbonden dat noch het bedrag van de verkoopkosten van de gronden, noch het door belanghebbende ter zake van de verkoop van de gronden aan zijn vader betaalde bedrag in mindering kunnen komen op belanghebbendes belastbare winst.

5.2

De tegen deze oordelen gerichte middelen I en II falen, aangezien deze oordelen juist zijn (vergelijk HR 30 maart 1960, nr. 14 223, BNB 1960/147 ).

Essers annoteerde in BNB 2004/273:

3. Met zijn beslissing over de samenloop van de verkoopkosten en de landbouwvrijstelling geeft de Hoge Raad aan dat hij zijn in HR 30 maart 1960, nr. 14 223, BNB 1960/147 neergelegde opvatting trouw blijft dat bij de bepaling van de op grond van de landbouwvrijstelling vrij te stellen boekwinst, moet worden uitgegaan van de zuivere opbrengst, dat wil zeggen de verkoopopbrengst verminderd met de ten laste van de verkoper gekomen kosten. Daarmee verschilt de regeling van de landbouwvrijstelling van die van de deelnemingsvrijstelling, waar verkoopkosten wel afzonderlijk in aftrek mogen worden gebracht bij de vaststelling van de te belasten winst; zie bijvoorbeeld HR 19 oktober 1988, nr. 25 425, BNB 1989/43*. De deelnemingsvrijstelling is namelijk anders dan de landbouwvrijstelling uitdrukkelijk bedoeld als een brutovrijstelling.

4.15

Een boer koopt de grond waarop hij als pachter zijn landbouwbedrijf uitoefent. Kort daarna komt hij te overlijden. In geschil is de omvang van de winst, gemaakt bij staking van het landbouwbedrijf door overlijden. De Hoge Raad overwoog:20

-3.2. Middel 4 klaagt dat het Hof ten onrechte de aankoopkosten van de voorheen door erflater gepachte grond (voor het geheel) heeft toegerekend op de onder de landbouwvrijstelling vallende boekwinst. Het middel is gegrond. De aankoopkosten kunnen in een geval als het onderhavige, waarin de aankoop heeft geleid tot het ontstaan van een pachtersvoordeel, niet volledig worden toegerekend aan de verwerving van een onder de landbouwvrijstelling vallend voordeel. Zij moeten naar evenredigheid worden toegerekend op de behaalde boekwinst, in de verhouding waarin die winst bestaat uit een krachtens artikel 8, lid 1, letter b, van de Wet vrijgesteld deel en een niet-vrijgesteld deel. 's Hofs uitspraak kan derhalve niet in stand blijven.

A-G Overgaauw schreef in zijn conclusie:

-2.46. Met Brandsma (…) en De Beer (…) ben ik van mening dat bij de bepaling van de op grond van de landbouwvrijstelling vrij te stellen boekwinst, moet worden uitgegaan van de zuivere opbrengst (…). De zuivere opbrengst is de netto-opbrengst, derhalve na aftrek van de verkoopkosten, en de kostprijs op het bruto-bedrag, dus (…) met inbegrip van de destijds gemaakte (aankoop)kosten. (…)

(…)

-2.49. Indien (verkoop)kosten zijn gemaakt die rechtstreeks samenhangen met ofwel de vrijgestelde, ofwel de niet-vrijgestelde winstbestanddelen, vindt toerekening van die kosten overeenkomstig plaats (vgl. onder andere de arresten: HR 16 juni 1971, nr. 16 533, BNB 1971/169* en HR 10 maart 1993, BNB 1994/16). Zoals bijvoorbeeld in geval van sloopkosten.21 Indien een dergelijke rechtstreekse samenhang ontbreekt heeft de Hoge Raad al enkele malen toegestaan dat de toerekening geschiedt naar evenredigheid van de belaste en de onbelaste bestanddelen (vgl. HR 11 april 1973, nr. 17 019, BNB 1973/126 en HR 1 februari 1995, nr. 29 873, BNB 1995/130).

Meussen annoteerde in BNB 2006/127:

A-G Overgaauw merkt in zijn conclusie (onderdeel 2.46) mijns inziens terecht op dat de landbouwvrijstelling een nettovrijstelling is, hetgeen wil zeggen dat bij het bepalen van de omvang van de vrijstelling moet worden uitgegaan van de zuivere opbrengst, ofwel de opbrengst na aftrek van de verkoopkosten verminderd met de brutokostprijs, dus met inbegrip van de destijds gemaakte (aankoop)kosten. Een en ander volgt eveneens uit de jurisprudentie van de Hoge Raad (…). Bovendien vloeit uit de aard van de vrijstelling mijns inziens duidelijk voort dat de landbouwvrijstelling een nettovrijstelling is. Dit betekent dat zowel aan- als verkoopkosten in relatie tot een bate die onder de landbouwvrijstelling valt, niet aftrekbaar zijn.

4.16

Een fruitteler staakt zijn bedrijf en verkoopt de grond aan een koper, die de grond gaat gebruiken voor zijn akkerbouw- en veeteeltbedrijf. De fruitteler verkoopt een klein deel van de boomopstanden aan een derde. Hij moet het restant van de opstanden verwijderen om de grond vrij van boomopstanden aan de akkerbouwer te kunnen opleveren. De fruitteler heeft de boekwaarde van de boomopstanden ten laste van de belaste winst gebracht. Volgens de inspecteur moet de boekwaarde van de boomopstanden aan de grond worden toegerekend. Het hof overwoog:22

4.2.

Voor dit geding dient er derhalve van te worden uitgegaan dat de koopprijs niet meer inhoudt dan een vergoeding voor hetgeen de koper werkelijk wilde verwerven, te weten de grond met drainage exclusief de boomopstanden.

4.3.

Belanghebbende voert terecht aan dat de fiscale gevolgen van de staking van zijn onderneming ten gevolge van de verkoop van de tot zijn onderneming behorende onroerende zaken moeten worden bezien vanuit zijn positie als verkoper en niet vanuit de positie van de wederpartij. Redelijkerwijs mag worden verondersteld dat de bedoeling van belanghebbende was gericht op de verkoop van de tot zijn onderneming behorende activa en niet primair op het door sloop van boomopstanden geschikt maken van de grond voor de akkerbouw/veeteelt van de koper. Dit blijkt ook uit de feiten zelf. Belanghebbende heeft nog geprobeerd de fruitbomen op de markt afzonderlijk aan derden te verkopen en is daar – voor wat betreft de perenbomen – ook gedeeltelijk in geslaagd. Onder die omstandigheden moet een onderscheid worden gemaakt tussen de alleen met de verkoop van de grond behaalde winst die onder de landbouwvrijstelling valt en de met de verkoop/sloop van de boomopstanden gemaakte winst/verlies die ten gunste/laste van de winst moet/kan worden gebracht.

De Staatssecretaris heeft meegedeeld dat hij afziet van beroep in cassatie. Ter toelichting merkte hij op:23

Het hof stelt vast dat de koper uitsluitend betaald heeft voor de grond. Dit oordeel is van feitelijke aard, niet onbegrijpelijk en derhalve in cassatie niet met vrucht te bestrijden. De waardetoename van de grond bedraagt dan het verschil tussen de boekwaarde van de grond en de opbrengst. (…) Een vergelijkbare kwestie is beslist in hof Den Haag van 18 maart 1976, nr. 122/1975, BNB 1977/143, in welke uitspraak ik heb berust (Brief van 20 april 1976, nr. 27-606 841). Het verlies op de bomen komt niet in mindering op de voordelen, behaald op de grond, welke ingevolge art. 3.12 van de Wet inkomstenbelasting 2001 niet tot de winst behoren.

4.17

Rechtbank Haarlem heeft overwogen:24

3.1.

In geschil is of de opbrengst van de glasopstanden ad € 340.000 bij eisers onder de landbouwvrijstelling valt omdat het opbrengst van landbouwgrond betreft, dan wel dat het opbrengst van de opstal zelf betreft, welke opbrengst in dat geval niet onder de landbouwvrijstelling valt.

4.2.

Dat de prijs van € 340.000 dient te worden toegekend aan de glasopstanden en niet aan de grond is voorts in overeenstemming met de gevolgde formele en feitelijke gang van zaken. (…)

4.3 (…)

Aangezien de bedrijfswaarde van de glasopstanden € 340.000 bedroeg, dient eenzelfde bedrag uit de verkoopopbrengst toegerekend te worden aan het gewone bedrijfsresultaat van de Firma ter compensatie voor het geleden boekverlies en verlies aan stille reserve.

4.18

Een agrariër staakt zijn tuinbouwbedrijf en heeft in dat kader alle grond en opstallen verkocht. Voor de boekwinst op de grond heeft belanghebbende recht op toepassing van de landbouwvrijstelling. Aan een werknemer werd een gouden handdruk betaald in verband met zijn ontslag. De inspecteur wenste de gouden handdruk naar evenredigheid toe te rekenen aan de vrijgestelde stakingswinst, waardoor het in zoverre niet ten laste van de belaste winst kwam. De Hoge Raad overwoog:25

3.3.1.

Voor zover het middel ervan uitgaat dat met of bij het staken van een onderneming opkomende kosten en lasten die niet specifiek met bepaalde bestanddelen van de stakingswinst verband houden steeds (naar evenredigheid) moeten worden toegerekend aan alle bestanddelen van die winst, gaat het uit van een onjuiste rechtsopvatting. Kosten en lasten als de onderhavige beëindigingsvergoeding kunnen slechts worden toegerekend aan bij staking gerealiseerde verkoopwinsten indien zij met de desbetreffende verkopen verband houden.

3.3.2.

Met hetgeen het Hof heeft overwogen in de onderdelen 6.1 en 6.2 van zijn uitspraak heeft het Hof klaarblijkelijk tot uitdrukking gebracht dat naar zijn oordeel tussen de in het kader van de staking van de onderneming plaatsgevonden hebbende verkoop van de landbouwgrond en het daarmee behaalde voordeel enerzijds en de eveneens in het kader van de staking van de onderneming opgekomen uitgave van de beëindigingsvergoeding anderzijds niet een verband als hiervoor in 3.3.1 bedoeld, bestaat. Dit oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst.

Russo tekende in FED 2012/68 aan:

De Hoge Raad formuleert de van toepassing zijnde regel duidelijk: toerekening van kosten aan bij staking gerealiseerde winsten is slechts mogelijk als zij met die winsten verband houden. Het Hof heeft feitelijk vastgesteld dat een dergelijk verband ontbreekt en wordt dus gevolgd door de Hoge Raad. De Inspecteur benaderde de problematiek vanuit de andere zijde: in zijn optiek moeten kosten die niet specifiek met een opbrengst verband houden, evenredig worden toegerekend. Die zienswijze is dus duidelijk verworpen. Minder duidelijk is wanneer dan wel een relevant verband tussen de kosten en de opbrengsten bestaat (…). Ik neem aan dat bijvoorbeeld (bemiddelings)kosten voor de verkoop van de grond in dit verband wel kwalificeren als direct verband houdend met de opbrengst.

Beleid

4.19

In het besluit van 22 juni 2004 is opgenomen:26

Vraag C1, fiscale behandeling sloopkosten

Een ondernemer exploiteert een landbouwbedrijf. Per 31 januari 2001 wordt de onderneming gestaakt. Ter bepaling van de waarden vindt er een gezamenlijke taxatie plaats. Deze taxatie vindt plaats naar de situatie zoals deze op het moment is, d.w.z. in casu met de nog aanwezige opstallen. Belanghebbende heeft het voornemen de opstallen te slopen en beoogt daarmee de grond vrij te maken. Pas in februari 2003 worden de opstallen daadwerkelijk gesloopt. Hoe dient te worden omgegaan met de sloopkosten?

Antwoord

Indien belanghebbende het voornemen heeft de opstallen te gaan slopen en hiermee beoogt de ondergrond vrij te maken, blijft de ondergrond met opstallen (één bedrijfsmiddel) tot het ondernemingsvermogen behoren zolang de sloop niet heeft plaatsgevonden. De opstal wordt aangehouden in afwachting van sloop. Indien de grond ten gevolge van de sloop een waardeverandering ondergaat, is er sprake van een waardeverandering ontstaan in de uitoefening van het bedrijf waarop de landbouwvrijstelling niet van toepassing is. Vgl. Hof Amsterdam, 29 oktober 1958, nr. 13 618 (BNB 1958/340). Het aanhouden in afwachting van sloop is vergelijkbaar met het aanhouden in afwachting van een geschikt moment van verkoop; hierbij speelt een rol dat de waarde van de grond afhankelijk kan zijn/is van het feit of ze al dan niet is bebouwd, zodat de sloop van invloed kan zijn op de boekwinst die op de grond wordt behaald en daaruit voortvloeiend op de landbouwvrijstelling. Ook de omvang van de te maken sloopkosten is nog niet bekend. Zodra de opstallen zijn gesloopt moet de grond worden overgebracht naar het privé-vermogen. De grond gaat voor de waarde in vrije staat over naar het privé-vermogen.

Voor de bepaling van de boekwinst op de grond bij overbrenging naar privé moet de boekwaarde van de grond worden verhoogd met de boekwaarde van de opstallen (na eventuele afwaardering tot bedrijfswaarde en de sloopkosten en verminderd met de eventuele opbrengst van de sloopmaterialen. Bij de bepaling van de boekwinst dient de WEV van de grond te worden verminderd met de aldus verkregen boekwaarde. Zie Hoge Raad, 25 maart 1987, nr. 23 827 opgenomen (BNB 1987/151).

De vermeerdering van de boekwaarde van de grond met o.a. de sloopkosten heeft tot gevolg dat onder omstandigheden de sloopkosten van invloed zijn op de omvang van de landbouwvrijstelling. Dit is ondermeer het geval indien de WEV en de WEVAB gelijk zijn. Ook onder de huidige landbouwvrijstelling, zoals die geldt vanaf 27 juni 2000, is Hoge Raad, 17 maart 1965, nr. 15 349; BNB 1965/160, nog van toepassing zodat de landbouwvrijstelling niet groter kan zijn dan de boekwinst waardoor het bedrag van de landbouwvrijstelling in feite wordt verminderd met de boekwaarde van de opstallen en de sloopkosten en vermeerderd met de eventuele opbrengst van de sloopmaterialen. Vgl. Hof Den Haag, 9 september 1976, nr. 50/76 (V-N 1978, blz. 416). (…)

Zijn de WEV en de WEVAB niet gelijk dan komen de sloopkosten wel (gedeeltelijk) ten laste van de fiscale winst. Als het verschil tussen WEV en WEVAB groter is dan het bedrag van de sloopkosten, komen de sloopkosten volledig ten laste van de fiscale winst. Is het verschil kleiner dan komen de sloopkosten tot dit lagere verschil ten laste van de fiscale winst. De landbouwvrijstelling wordt toegepast aan de voet. Vgl. Hoge Raad, 14 februari 2003 (V-N 2003/12.7). (…)

Primaire bedoeling van de sloop is niet het vrij maken van de grond

Veelal is primair de bedoeling van de sloop dat de grond wordt vrijgemaakt. Indien dit niet het geval is, moet belanghebbende in een voorkomend geval gemotiveerd aangeven waarom hiervan in zijn situatie geen sprake is (voor een voorbeeld zie Hof Den Haag 18 maart 1976, BNB 1977/143).

Indien belanghebbende met de sloop niet primair beoogt de grond vrij te maken, kan met betrekking tot de sloopkosten een voorziening worden gevormd als aan de daarvoor geldende voorwaarden is voldaan. De ondergrond met opstallen (één bedrijfsmiddel) en de voorziening blijven tot het ondernemingsvermogen behoren zolang de sloop niet heeft plaatsgevonden. Zodra de opstallen zijn gesloopt moet de grond worden overgebracht naar het privé-vermogen. De grond gaat voor de waarde in vrije staat over naar het privé-vermogen. De sloopkosten worden afgeboekt van de voorziening; een eventueel verschil komt ten laste c.q. ten gunste van de winst. Indien ten tijde van de staking geen voorziening kon worden opgenomen omdat niet was voldaan aan de voorwaarden, vormen de sloopkosten bedrijfslasten.

Uitwerking

Voorbeeld 1; geen verschil WEV-WEVAB:

Aankoop ondergrond bedrijfsopstal 100 (= WEV = WEVAB). Bij staking bestaat het plan om de bedrijfsopstallen te slopen en de ondergrond naar privé over te brengen. Ten tijde van de sloop bedraagt de waarde van de grond in vrije staat 175 (= WEV = WEVAB). De sloopkosten bedragen 30; de boekwaarde van de opstallen is nihil en er is geen opbrengst van het gesloopte materiaal.

Uitwerking voorbeeld 1:

Er wordt vanuit gegaan dat de primaire bedoeling van de sloop is; het vrijmaken van de ondergrond. De opstal en de ondergrond blijven na de bedrijfsbeëindiging tot het ondernemingsvermogen behoren in afwachting van de sloop (langlopende liquidatie). Bij de sloop en de daarop volgende onttrekking naar privé van de grond, luidt de fiscale winstberekening:

WEV grond 175

Af: Boekwaarde grond 100 + 30 130 -/-

Boekwinst 45

Af: Landbouwvrijstelling 175 -100 = 75,

maar maximaal de boekwinst van 45 45 -/-

Belaste winst 0

Per saldo verminderen de sloopkosten de landbouwvrijstelling.

(…)

Voorbeeld 4; sloopkosten leiden tot waardeverandering:

Aankoop ondergrond bedrijfsopstal 100 (= WEV = WEVAB). Bij staking bestaat het plan om de bedrijfsopstallen te slopen en de ondergrond naar privé over te brengen. Ten tijde van de sloop bedraagt de waarde van de grond in vrije staat 225 (= WEV); de WEVAB bedraagt 175. De sloopkosten bedragen 30; de boekwaarde van de opstallen is nihil en er is geen opbrengst van het gesloopte materiaal. Ten gevolge van de sloop stijgen de WEV en de WEVAB met 30. De WEV wordt 255; de WEVAB 205.

Uitwerking voorbeeld 4:

Er wordt vanuit gegaan dat de primaire bedoeling van de sloop is; het vrijmaken van de ondergrond. De opstal en de ondergrond blijven na de bedrijfsbeëindiging tot het ondernemingsvermogen behoren in afwachting van de sloop (langlopende liquidatie). Bij de sloop en de daarop volgende onttrekking naar privé van de grond, luidt de fiscale winstberekening:

WEV grond 255

Af: Boekwaarde grond 100 + 30 130 -/-

Boekwinst 125

Af: Landbouwvrijstelling 175 –100 = 75 75 -/-

Belaste winst 50

Vraag C2, fiscale behandeling verkoopkosten

Belanghebbende verkoopt landbouwgrond voor € 50 000. Hij maakt hierbij € 3000 verkoopkosten. De grond heeft hij destijds als pachter gekocht voor € 8000. Het eerste pachtersvoordeel is vastgesteld op € 10 000. Kan belanghebbende de verkoopkosten volledig ten laste van zijn fiscale winst brengen?

Antwoord

Nee, de verkoopkosten worden in aanmerking genomen naar rato van de belaste winst op de verkochte landbouwgrond.

De verkoopkosten hebben betrekking op de verkoop van de grond en zijn daarom zowel toerekenbaar aan het niet-vrijgestelde als het vrijgestelde deel van de verkoopopbrengst, vgl. HR 16 juni 1971, nr. 16 533 (BNB 1971/169 ), HR 11 april 1973, nr. 17 019 (BNB 1973/126) en Hof Amsterdam 10 januari 2003, nr. 01/2772 (V-N 2003/23.13).

Uitwerking

Zonder rekening te houden met de verkoopkosten bedraagt het resultaat op de verkoop:

Opbrengst grond € 50 000

Af: Boekwaarde € 8 000-/-

€ 42 000

Af: belast pachtersvoordeel € 10 000-/-

Landbouwvrijstelling € 32 000-/-

De niet vrijgestelde winst is gelet op voorgaande € 10 000. In dit geval is 10 000/42 000 deel van de verkoopkosten van € 3000 aftrekbaar; dit is € 715.

Deze visie is bevestigd in de (mondelinge) uitspraak van Hof 's-Gravenhage van 28 januari 2004 (nummer BK-02/04888). In rechtsoverweging 8 merkt het hof het volgende op: 'Gelet op het vorenstaande en in aanmerking genomen dat de verkoopkosten samenhangen met ieder deel van de bij de verkoop van de onderwerpelijke gronden behaalde winst, brengt naar het oordeel van het Hof een redelijke wetstoepassing met zich deze kosten naar evenredigheid toe te rekenen aan het belaste deel (pachtersvoordeel) en het onbelaste deel (waardeverandering).'

Literatuur

4.20

De Beer schrijft over het besluit en de invloed van sloopkosten op de landbouwvrijstelling:27

Sloop leidt tot een waardeverandering in de uitoefening van het bedrijf, waarvoor niet de landbouwvrijstelling geldt

De staatssecretaris vermeldt in het oude besluit het volgende: ‘Indien de grond ten gevolge van de sloop een waardeverandering ondergaat, is er sprake van een waardeverandering ontstaan in de uitoefening van het bedrijf waarop de landbouwvrijstelling niet van toepassing is.’ Samengevat: als de grond door sloop in waarde stijgt, dan is deze waardestijging bij realisatie ervan (verkoop/onttrekking) belast.

De eerste opmerking die ik hierbij wil maken is dat dit alleen aan de orde is als de grond door de sloop duurzaam in waarde stijgt. Dit zou dan de waardestijging kunnen zijn wegens het wegvallen van een negatieve opstalwaarde. Deze waardestijging zal in de regel niet meer zijn dan de (directe) sloopkosten zelf, namelijk de kosten van het verwijderen van de opstal. Als een verkoper niet vooraf zelf sloopt, zal een (rationele) koper immers de nog te maken sloopkosten in mindering brengen op zijn bod voor de grond. Zie bijvoorbeeld de taxaties in Hof Amsterdam 28 april 1993, nr. 91/6383, V-N 1993/2492, onder 2.2.2.

Er is een overeenkomst te vinden tussen deze (directe) sloopkosten en een andere waardestijging met interne oorzaak: de verbeteringswerkzaamheden in het kader van ruilverkaveling. In een Besluit is voor deze ruilverkavelingskosten goedgekeurd: ‘dat in het algemeen wordt aangenomen dat de werkelijke waardestijging ten gevolge van de landinrichting het te betalen aandeel in de kosten niet overtreft, zodat een bij latere realisatie eventueel tot uitdrukking komende winst niet dient te worden aangemerkt als te zijn voortgevloeid uit de landinrichting en derhalve niet op deze grond dient te worden belast...’ (Besluit van 15 december 2000, nr. CPP2000/2172M, Infobulletin 01/149, onderdeel 3). Het in dit Besluit vermelde principe geldt naar mijn mening ook voor sloop en de daardoor veroorzaakte (eventuele) waardestijging.

In het algemeen zal een niet-vrijgestelde waardestijging wegens sloop en het daardoor wegvallen van de negatieve opstalwaarde even groot zijn als de sloopkosten en daar tegen wegvallen. Dit geldt zowel bij activering als bij aftrek van de sloopkosten. Ten slotte is nog van belang dat de waardestijging naar mijn mening alleen betrekking kan hebben op de (directe) sloopkosten zelf en niet op de boekwaarde van de gesloopte opstal.

De tweede opmerking die ik hierover wil maken betreft de duiding als ‘waardeverandering ontstaan in de uitoefening van het bedrijf’. De door de staatssecretaris genoemde uitzondering op de landbouwvrijstelling geldt voor verbeteringen van landbouwgronden die een blijvende verandering van de gebruikswaarde veroorzaken (bronarrest: HR 16 december 1987, BNB 1988/103*). Voorbeelden van grondverbeteringen met een duurzaam karakter zijn:

– Erfpad, kavel- en wegverhardingen (onder andere Hoge Raad 29 oktober 1958, nr. 13 618, BNB 1958/340 en BNB 1982/15128).

– Het omspuiten van land voor de bloementeelt (Hof Den Haag 2 september 1991, V-N 1992, p. 881 en Hof Amsterdam 9 november 1992, V-N 1993, p. 1293).

– Bekading, ontginning, drainagewerkzaamheden (§ 16 lid 7 Leidraad van het Besluit IB 1941).

Het door de staatssecretaris in dit onderdeel aangehaalde arrest BNB 1958/340 blijkt bij nadere bestudering niet te gaan over sloopkosten, maar over diverse vergoedingen die bij onteigening zijn toegekend. Uit dit arrest kan derhalve niet zonder meer geconcludeerd worden dat het slopen van een opstal een interne oorzaak is. De rechtspraak over de interne oorzaak gaat tot op heden over andere fysieke ingrepen aan de grond. Het is dan ook niet zeker of sloop van opstallen in dit rijtje thuishoort. A-G Overgaauw lijkt in noot 81 bij zijn conclusie bij HR BNB 2006/127c*, (terzijde) wel iets voor het ‘belaste waardestijgingsstandpunt’ van de staatssecretaris te voelen. (…)

Sloopkosten en boekwaarde van opstallen moeten in de eerste plaats worden bijgeboekt bij de boekwaarde van de grond en komen bij uitzondering rechtstreeks ten laste van de winst

Dit standpunt heeft vergaande gevolgen voor de toepassing van de landbouwvrijstelling. Door een toename van de boekwaarde van de grond neemt de boekwinst bij verkoop van de landbouwgronden af. Een lagere boekwinst leidt tot een lagere landbouwvrijstelling. Per saldo betekent dit dat de sloopkosten en boekwaarde van de gesloopte opstallen ‘verdwijnen’ in de landbouwvrijstelling en niet ten laste van de winst komen. Ter motivering van zijn standpunt stelt de staatssecretaris onder andere het volgende:

‘Voor de bepaling van de boekwinst op de grond bij overbrenging naar privé moet de boekwaarde van de grond worden verhoogd met de boekwaarde van de opstallen (na eventuele afwaardering tot bedrijfswaarde) en de sloopkosten en verminderd met de eventuele opbrengst van de sloopmaterialen. Bij de bepaling van de boekwinst dient de WEV van de grond te worden verminderd met de aldus verkregen boekwaarde. Zie Hoge Raad, 25 maart 1987, nr. 23 827 opgenomen (BNB 1987/151).’

Het verlossende woord is kennelijk al gesproken in HR BNB 1987/151. Bij bestudering van dit arrest blijkt dit te gaan over de positie van een koper van grond met opstallen voor de investeringsbijdrage (WIR) voor een nieuw bedrijfspand. Het belang van deze kwestie lag in een uitsluiting van investeringsbijdragen van investeringen in grond, terwijl investeringen in een gebouw wél premiabel waren. Het hof had feitelijk vastgesteld dat met de sloop van het bestaande pand primair werd beoogd de ondergrond van het pand vrij te maken voor de bouw van een geheel nieuw bedrijfspand.

De boekwaarde van het bestaande pand werd op basis hiervan geheel aan de grond toegerekend. Dit arrest is gewezen na HR 11 mei 1982, nr. 21 739, BNB 1983/259* en HR BNB 1983/258. Ook in deze arresten ging het om de aankoop van grond met opstallen, waarbij deze opstallen eveneens werden gesloopt om op de grond nieuwbouw uit te voeren (of de grond zelf bedrijfsmatig te gaan gebruiken). Genoemde rechtspraak gaat dus over de positie van de koper van grond met te slopen opstallen, die ter plaatse nieuwbouw pleegt. Hij verwerft een nieuw bedrijfsmiddel en heeft, in de visie van de Hoge Raad, de waarde van de oorspronkelijke opstallen opgeofferd voor de verwerving van de grond en niet voor de nieuwe opstal. Onderdeel C1 gaat echter over de verkoper van de grond, die voorafgaand aan verkoop en/of levering sloopt en over de stakende ondernemer die na sloop de grond onttrekt om deze duurzaam voor privé aan te wenden. Beide ruimen de opstallen op en verkopen of onttrekken vervolgens alleen grond. Is de rechtspraak over de investeringsbijdrage beslissend voor de manier waarop een ondernemer die sloopt bij de winstbepaling met sloopkosten en boekwaarde van opstallen moet omgaan? Een verschil is dat de verkoper/onttrekker niet sloopt en ‘vrij maakt’ om er zelf op te gaan nieuwbouwen. Er zijn diverse andere aanwijzingen dat de resterende boekwaarde van de opstallen en de sloopkosten niet in alle gevallen bij de boekwaarde van de grond hoeven te worden geteld.

In de eerste plaats wijzen wij op rechtspraak waarbij de sloopkosten en boekwaarde de belaste winst verminderden. Het gaat hierbij om Hof ’s-Gravenhage 18 maart 1976, nr. 122/1975, BNB 1977/143, Hof ’s-Gravenhage 10 oktober 1977, nr. 2034/76, V-N 1979, p. 210. Als bij een verkoop door de koper wordt bedongen dat de verkopers de grond zonder opstallen zullen leveren, ontstaat meestal een boekverlies op deze opstallen. Volgens deze rechtspraak betekent het opruimen van de opstallen niet dat de grond in waarde stijgt, maar alleen dat (los daarvan) een opstal met een negatieve waarde van die grond wordt verwijderd. Het boekverlies vermindert daarom niet de onder de landbouwvrijstelling vallende winst, maar komt ten laste van de (belaste) winst.

In de tweede plaats is van belang dat in HR 21 april 1993, nr. 28 418, BNB 1993/240 (kassenslooparrest) een andere conclusie is getrokken voor de ondernemer die zelf nieuwbouw pleegt. Bij vervanging van versleten kassen door functioneel hetzelfde bedrijfsmiddel verplicht goed koopmansgebruik niet tot toerekening van de boekwaarde/bedrijfswaarde van de oude kassen aan de kostprijs van de nieuwe kassen en evenmin tot toerekening aan de grond. Ook in dit arrest kwamen de boekwaarde en de sloopkosten rechtstreeks ten laste van de (belaste) winst.

In de derde plaats zijn recent twee procedures gewezen over kosten en de landbouwvrijstelling die tot op zekere hoogte vergelijkbaar zijn. Wij doelen op de volgende zaken:

– Verkoop van cultuurgrond waarbij de verkoper verplicht was de cultuurgrond vrij van de boomopstanden (fruitbomen) op te leveren (Hof Arnhem 3 september 2008, nr. 2007/00174, V-N 2009/10.14). (…) Opgemerkt moet worden dat het hof hier heeft beslist dat de bedoeling van de verkopende ondernemer was gericht op verkoop van de activa en niet ‘primair op het – door sloop van boomopstanden geschikt maken van de grond voor de akkerbouw/ veeteelt van de koper.’ Tegen de uitspraak is geen cassatieberoep ingesteld. In zijn toelichting verwijst de Staatssecretaris van Financiën naar Hof Den Haag van BNB 1977/143. Ook de staatssecretaris ziet kennelijk overeenkomsten met de sloopkostenkwestie.

– Toekenning gouden handdruk bij de verkoop van een tuinbouwbedrijf (Hof Den Haag 27 april 2010, nr. 09/00780). (…) Alleen als een rechtstreekse samenhang tussen kosten en winstbestanddelen ontbreekt, moet toerekening naar evenredigheid plaatsvinden. Het hof constateert dat de tuinder de landbouwgrond had verkocht en niet zijn onderneming als economische eenheid. Het hof vult de toerekeningsregel in met de (feitelijke) constatering dat de gouden handdruk in rechtstreeks verband staat met de staking van de onderneming en niet met de vrijgestelde winst op de landbouwgronden. (…)

Ook de staatssecretaris onderkent in het oude besluit nog de mogelijkheid dat niet wordt gesloopt om de grond vrij te maken: ‘Veelal is primair de bedoeling van de sloop dat de grond wordt vrijgemaakt. Indien dit niet het geval is, moet belanghebbende in een voorkomend geval gemotiveerd aangeven waarom hiervan in zijn situatie geen sprake is (voor een voorbeeld zie Hof Den Haag 18 maart 1976, BNB 1977/143).’ Hij beschouwt het oogmerk van ‘vrijmaken’ dus als hoofdregel en het ‘niet beogen vrij te maken’ als de uitzondering, die de ondernemer daarom moet bewijzen. Uit de rechtspraak (zie hiervoor) blijkt dat het gaat om ‘vrijmaken wegens eigen nieuwbouw’. Dit zal bij de landbouwer of tuinder die in verband met de staking van zijn onderneming opstallen sloopt, eerder uitzondering zijn dan hoofdregel. Ik verwacht dan ook dat het door de staatssecretaris gevraagde bewijs in de praktijk zonder al te veel problemen kan worden geleverd.

4.21

Verduijn schrijft:29

Vrijgesteld zijn ‘voordelen ter zake van waardeveranderingen’. Allereerst is van belang dat het begrip voordelen algebraïsch moet worden geïnterpreteerd en zowel winst als verlies omvat (waardestijging casu quo waardedaling). Waardedaling van landbouwgrond is, derhalve niet aftrekbaar.

Verder is van belang dat de term voordelen impliceert dat de landbouwvrijstelling een ‘netto-vrijstelling’ is: kosten die aan vrijgestelde waardeveranderingen kunnen worden toegerekend, zijn in zoverre niet aftrekbaar. (…) Voortdurend dient (…) bepaald te worden of en in hoeverre gemaakte kosten zijn toe te rekenen aan waardeveranderingen van de landbouwgrond. Kosten die rechtstreeks samenhangen met vrijgestelde waardeveranderingen komen in het geheel niet in aftrek. Indien kosten niet rechtstreeks met alleen vrijgestelde waardeveranderingen samenhangen, is omslag van de kosten naar rato van de vrijgestelde en niet vrijgestelde voordelen geboden. De bekendste soort toe te rekenen kosten zijn verkoopkosten van landbouwgrond: deze dienen evenredig aan de vrijgestelde en niet-vrijgestelde voordelen te worden toegerekend.

(…)

Een typisch voorbeeld van kostentoerekening betreft ook de kosten van verbetering van de grond, bijvoorbeeld door drainage. Daarbij is het van belang dat dergelijke kosten kunnen leiden tot waardestijging van de grond, maar dat dit soort waardestijgingen door fysieke bewerkingen aan de grond niet onder de landbouwvrijstelling vallen, omdat zij ‘in de uitoefening van het bedrijf zijn ontstaan’. Een eerste voorbeeld zijn kosten van grondverbetering in bijvoorbeeld het kader van ruilverkaveling (herverkaveling). Ter zake van dergelijke kosten heeft de Staatsecretaris van Financiën in zijn besluit van 15 december 2000, nr. CPP2000/2172M, een bewijsvermoeden aangegeven: in zijn algemeenheid mag ervan worden uitgegaan dat de door de fysieke werkzaamheden aan de grond opgetreden waardestijging even hoog is als de met de werkzaamheden gemoeide kosten. Die kosten dienen doorgaans te worden geactiveerd en vallen weg tegen de niet-vrijgestelde waardestijging; rechtstreekse samenhang met en toerekening aan de niet-vrijgestelde waardeverandering derhalve. Een tweede voorbeeld van fysieke bewerking betreft de sloop van opstallen op de grond. De grond kan, ontlast van de opstal, in waarde zijn gestegen. Ook die waardestijging is in de bedrijfsuitoefening ontstaan, derhalve niet vrijgesteld, maar valt weg tegen de aan die waardestijging toe te rekenen (te activeren) sloopkosten.

5 Behandeling van de middelen

5.1

Belanghebbende heeft een tot zijn landbouwonderneming behorend perceel landbouwgrond verkocht aan een projectontwikkelaar. In de koop- en leveringsakte is bepaald dat belanghebbende een puinpad diende te saneren. In geschil is in hoeverre de landbouwvrijstelling van toepassing is op de door belanghebbende bij de verkoop van de onroerende zaak gerealiseerde winst.

5.2

Volgens vaste rechtspraak van de Hoge Raad wordt de vrij te stellen winst op landbouwgrond in een geval als het onderhavige berekend als het verschil tussen de ontvangen koopsom verminderd met de ten laste van de verkoper gekomen kosten welke zijn verbonden aan de realisering van het betreffende voordeel (zie 4.3, 4.4 en 4.14).

5.3

Indien (verkoop)kosten rechtstreeks samenhangen met vrijgestelde dan wel belaste winstbestanddelen, worden zij dienovereenkomstig toegerekend. Indien een rechtstreekse samenhang ontbreekt, vindt toerekening plaats naar evenredigheid van de belaste en de onbelaste bestanddelen (vgl. 4.15).

5.4

Het Hof heeft geoordeeld dat de in de leveringsakte genoemde kosten in verband met het “saneren en aanvullen met zand van het gedeelte van dat puinpad, dat in het verkochte begrepen was” opgeroepen zijn door de verkoop van de onroerende zaak, en derhalve bij het bepalen van het vrijgestelde voordeel in mindering moeten worden gebracht op de bij de verkoop ontvangen koopsom.

5.5

In het eerste cassatiemiddel betoogt belanghebbende dat de saneringskosten niet rechtstreeks zijn verbonden met de verkoop van de grond.

5.6

Dit eerste cassatiemiddel stuit af op de omstandigheid dat ’s Hofs bestreden feitelijke oordeel toereikend gemotiveerd en niet onbegrijpelijk is.

5.7

Het Hof heeft daarvan uitgaande geoordeeld dat de saneringskosten (pro-rata) in mindering komen op de vrijgestelde winst op de landbouwgrond.

5.8

Aldus oordelende heeft het Hof de fictieve verkoopprijs van de grond als landbouwgrond op een lager bedrag gesteld dan dat waarop deze bij minnelijke waardering was vastgesteld.

5.9

Nu de verkoopwaarde bij voortgezet agrarisch gebruik is vastgesteld, moet daaruit volgen dat de overige aan de verkoop toe te rekenen baten en lasten voortvloeien uit andere omstandigheden dan de fictieve voortgezette uitoefening van het landbouwbedrijf, en in dit geval in het bijzonder de bestemmingswijziging.

5.10

Derhalve slaagt het tweede middel en kan belanghebbende de saneringskosten volledig aftrekken van de belaste winst.

6 Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

1 Belastingdienst [P].

2 Rechtbank Haarlem 6 juli 2011, nr. AWB 10/6100. Uitspraak niet gepubliceerd.

3 Hof Amsterdam 11 juli 2013, nr. 11/00629, ECLI:NL:GHAMS:2013:2019, V-N 2013/48.1.2.

4 Hof Amsterdam 12 februari 1958, opgenomen in HR 29 oktober 1958, nr. 13618, ECLI:NL:HR:1958:AY1259, BNB 1958/340 m. nt. J. Hollander.

5 HR 30 maart 1960, nr. 14 223, ECLI:NL:HR:1960:AY0598, BNB 1960/147.

6 HR 16 juni 1971, nr. 16533, ECLI:NL:HR:1971:AX5012, BNB 1971/169 m. nt. M.J.H. Smeets.

7 HR 11 april 1973, nr. 17019, ECLI:NL:HR:1973:AX4695, BNB 1973/126.

8 Hof ’s-Gravenhage 18 maart 1976, nr. 122/1975, BNB 1977/143, V-N 1977, p. 1081, punt 8. Blijkens de noot in BNB 1977/143 heeft de Staatssecretaris afgezien van het instellen van beroep in cassatie aangezien hij daarvan geen succes verwachtte.

9 Hof ’s-Gravenhage 9 september 1976, nr. 50/76, V-N 1978, p. 416, punt 6.

10 Hof 's-Gravenhage 10 oktober 1977, nr. 2034/76, V-N 1979, p. 210, punt 5.

11 D.N.G. van der Meer, Sloopkosten en restant boekwaarde van landbouwopstallen, WFR 1978/250.

12 HR 11 mei 1983, nr. 21 739, ECLI:NL:HR:1983:AW8880, na conclusie Van Soest, BNB 1983/259 m. nt. G. Slot.

13 HR 25 maart 1987, nr. 23 827, ECLI:NL:HR:1987:AW7717, BNB 1987/151.

14 HR 21 april 1993, nr. 28 418, ECLI:NL:HR:1993:BH8556, BNB 1993/240 m. nt. G. Slot.

15 HR 10 maart 1993, nr. 28 609, ECLI:NL:HR:1993:ZC5292, BNB 1994/16.

16 HR 1 februari 1995, nr. 29873, ECLI:NL:HR:1995:AA1553, BNB 1995/130.

17 Hof Leeuwarden 9 maart 2001, nr. 99/30007, ECLI:NL:GHLEE:2001:AB0504, NTFR 2001/466, V-N 2001/30.18 m. nt. Red.

18 Hof Amsterdam 10 januari 2003, 01/2772ECLI:NL:GHAMS:2003:AF2982, V-N 2003/23.13.

19 HR 9 april 2004, nr. 39152, ECLI:NL:HR:2004:AO7332, BNB 2004/273 m. nt. P.H.J. Essers, NTFR 2004/543 m. nt. Elbert, V-N 2004/22.9 m. nt. Red.

20 HR 25 november 2005, nr. 41241, ECLI:NL:HR:2005:AU4337, na conclusie A-G Overgaauw, BNB 2006/127 m. nt. G.T.K. Meussen, NTFR 2005/1639 m. nt. H.A. Elbert, V-N 2005/60.9 m. nt. Red.

21 Voetnoot uit citaat: Belanghebbende heeft - naar ik begrijp in dit kader - in het beroepschrift in cassatie verwezen naar onderdeel C van het besluit van 22 juni 2004 van de Staatssecretaris van Financiën (vgl. BNB 2004/324). Belanghebbende ziet niet in, waarom in relatie tot de toepassing van de landbouwvrijstelling de wijze van behandeling van in de boekwaarde van de grond meegeactiveerde sloopkosten anders is, dan in de boekwaarde van de grond meegeactiveerde aankoopkosten. In onderdeel C verminderen de sloopkosten - onder omstandigheden - volledig de belaste winst, terwijl de Staatssecretaris van Financiën deze lijn ten aanzien van aankoopkosten niet volgt. (…) De grond zal ten gevolge van de sloop echter veelal een waardeverandering ondergaan, zodat sprake is van een waardeverandering ontstaan in de uitoefening van het bedrijf waarop de landbouwvrijstelling niet van toepassing is.

22 Hof Arnhem 3 september 2008, nr. 07/00174, ECLI:NL:GHARN:2008:BF0888, V-N 2009/10.14, NTFR 2008/1786. Rechtbank Arnhem 4 april 2007, nr. 6/4326, V-N 2008/2.17 overwoog: Anders dan eiser betoogt, is de rechtbank van oordeel dat (…) het arrest [van de Hoge Raad van 25 maart 1987, LJN : AW7717] niet alleen van toepassing is op een koper die op het moment van verwerving al de bedoeling heeft de grond vrij te maken, maar dat de strekking van dit arrest algemener is. Ook de situatie waarin de verkoper weet dat hij de grond vrij moet maken om te kunnen voldoen aan de koopovereenkomst, valt daar naar het oordeel van de rechtbank onder. Dit brengt mee dat eiser de boekwaarde van de boomopstanden en boompalen heeft opgeofferd om de grond vrij te maken, zodat die boekwaarde geheel aan de grond moet worden toegerekend.

23 Toelichting Staatssecretaris van 14 oktober 2008 nr. DGB 2008-5059.

24 Rechtbank Haarlem 30 november 2011, nr. 11/01522 en 11/01523, NTFR 2011/2807.

25 HR 11 mei 2012, nr. 10/02317, ECLI:NL:HR:2012:BW5394, BNB 2012/185 m. nt. A.O. Lubbers, NTFR 2012/1278 m. nt. H. Roerdink, FED 2012/68 m. nt. R. Russo.

26 Besluit van 22 juni 2004, nr. CPP2004/1010M, Infob 2004, 1 BNB 2004/324, V-N 2004/35.9, NTFR 2004/955. Voornoemd besluit is inmiddels ingetrokken. Bij Besluit van 13 oktober 2010, nr. DGB2010/1981M, Staatscourant 22 oktober 2010, nr. 16586, V-N 2010/58.15 is een nieuw besluit gepubliceerd. Dit besluit is een actualisering en samenvoeging van eerder uitgebrachte standpunten op het terrein van de fiscale behandeling van ondernemers in de agrarische sector. Van het besluit van 22 juni 2004 zijn niet alle onderdelen opnieuw opgenomen waaronder geciteerd onderdeel C2 met als argumentatie dat dit onderdeel geen beleidsstandpunten bevat, maar vooral een voorlichtend karakter heeft.

27 A.W. de Beer, Nieuw besluit landbouwproblematiek: sloopkosten vervallen, LTB 2011/308.

28 Voetnoot toegevoegd, RN: Hof Leeuwarden overwoog dat geen sprake was van een wezenlijke verandering van de laan noch van een modernisering daarvan waardoor de laan beter dienstbaar is geworden aan het bedrijf. Mitsdien mocht een bedrag van rond f 54 000 als onderhoudskosten ineens ten laste van de winst worden gebracht.

29 A. Verduijn, De landbouwvrijstelling: stand van zaken, Tijdschrift voor Agrarisch recht 2011/5.