Gevonden zoektermen

Zoekresultaat - inzien document

ECLI:NL:PHR:2014:1163

Instantie
Parket bij de Hoge Raad
Datum conclusie
07-07-2014
Datum publicatie
08-08-2014
Zaaknummer
13/06382
Formele relaties
Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2014:3118, Gevolgd
Rechtsgebieden
Belastingrecht
Bijzondere kenmerken
-
Inhoudsindicatie

Proefprocedure over de term ‘natuurterrein’ in art. 116(c) Waterschapswet; grasland dat door een agrariër wordt gemaaid, bemest en beweid (mede) tot ontwikkeling van het gebied als natuur. Het perceel heeft nog 38% van zijn agrarische productievermogen en draagt aldus ook bij aan andere doeleinden dan natuurbehoud of -ontwikkeling. Voldoen de inrichting en het beheer van het land daarmee aan de wettelijke eis dat zij geheel of nagenoeg geheel en duurzaam zijn afgestemd op het behoud of de ontwikkeling van natuur?

Feiten: X (de belanghebbende) is eigenaresse van een perceel dat in ontwikkeling is van regulier agrarisch grasland tot de natuurcategorie ‘kruiden- en faunarijk grasland’. Het perceel is verpacht aan een agrariër die het extensief gebruikt door bemaaiing, ruwe bemesting en beweiding. De partijen zijn het eens dat dat extensieve agrarische gebruik essentieel is voor de ontwikkeling van het gebied als kruiden- en faunarijk grasland. Het perceel heeft nog 38% van zijn agrarische productievermogen.

De kosten voor de zorg voor het watersysteem worden door de Waterschapswet met een watersysteemheffing verdeeld over vier groepen heffingsplichtigen: ‘Ingezetenen’, ‘Ongebouwd’, ‘Natuurterreinen’ en ‘Gebouwd’. De kostentoedeling leidt ertoe dat het heffingsbedrag per hectare voor natuurterreinen veel lager is dan voor overige ongebouwde onroerende zaken.

‘Natuurterrein’ wordt in art. art. 116(c) Waterschapswet omschreven als “ongebouwde onroerende zaken waarvan de inrichting en het beheer geheel of nagenoeg geheel en duurzaam zijn afgestemd op het behoud of de ontwikkeling van natuur”.

Geschil: Het waterschap meent dat het in casu om een perceel ‘ongebouwd’ gaat; de belanghebbende meent dat het lagere tarief voor ‘natuurterreinen’ geldt.

De Rechtbank heeft belanghebbendes beroep ongegrond verklaard, oordelende dat een agrarische restproductiemogelijkheid van 38% van de productie bij ‘normaal’ agrarisch gebruik ruimschoots meer is dan 10%, zodat beheer en ontwikkeling van het perceel niet ‘geheel of nagenoeg geheel’ zijn afgestemd op natuur. Omdat het perceel nog verder wordt ontwikkeld als natuurterrein, is volgens de Rechtbank evenmin voldaan aan de eis dat beheer en inrichting (al) ‘duurzaam’ zijn afgestemd op natuur.

Het Hof daarentegen zag wél een natuurterrein omdat belanghebbendes (middellijke) gebruik van het (rest)opbrengstgevende vermogen van de grond geschiedt binnen de doelstelling van behoud of ontwikkeling van natuur: niet in geschil is dat begrazing of periodiek maaien essentieel is voor de ontwikkeling als kruiden- en faunarijk grasland. Het feit dat beheer en inrichting (mede) zijn afgestemd op de - voor natuurbeheer en -ontwikkeling essentiële - begrazing door koeien, sluit geenszins uit dat beheer en inrichting daarmee – tegelijk – zijn afgestemd op natuurbehoud of -ontwikkeling. Het Hof heeft belanghebbendes hogere beroep daarom gegrond verklaard.

Cassatiemiddel Dagelijks Bestuur: het Hof heeft de term ‘natuurterreinen’ in art. 116(c) Waterschapswet verkeerd uitgelegd omdat hij ten onrechte uitsluitend vanuit het perspectief van de eigenaar (X) heeft beoordeeld in hoeverre ook buiten de doelstelling van natuurbehoud of -ontwikkeling gebruik wordt gemaakt van het opbrengstgevende vermogen van de grond; het Hof had zulks ook vanuit het perspectief van de pachter van het perceel moeten beoordelen. Daarnaast heeft het waterschap drie motiveringsklachten.

A-G Wattel meent dat als het beheer en de inrichting bijdragen aan natuurbehoud of ontwikkeling en daarvoor, zoals in casu, zelfs noodzakelijk zijn, zij afgestemd zijn op natuurbehoud of -ontwikkeling. Dat die inrichting en dat beheer tegelijkertijd mede bijdragen aan andere doeleinden die op geen enkele wijze in strijd zijn met natuurbehoud en ontwikkeling (zoals in casu extensief agrarisch gebruik met een zekere bescheiden opbrengst) doet volgens de A-G op zichzelf niet af aan de bijdrage aan en afstemming op natuurbehoud en -ontwikkeling. ‘Agrarische bijvangst’, zoals in casu, is tekstueel noch teleologisch een beletsel voor de kwalificatie van belanghebbendes perceel als ‘natuurterrein’. Dat het de pachter wellicht juist te doen is om die bijvangst en niet om natuurbehoud of -ontwikkeling, doet zijns inziens niet ter zake. Een ongebouwde onroerende zaak waarvan beheer en inrichting bijdragen aan natuurbehoud of -ontwikkeling is volgens de A-G pas dan geen ‘natuurterrein’ als er voor 10% of meer sprake is van inrichtings- en beheersmaatregelen die niet bijdragen aan natuurbehoud of ontwikkeling c.q. daarmee onverenigbaar zijn. Nu vast staat dat de agrarische activiteiten op belanghebbendes perceel (begrazing dan wel maaien) essentieel zijn voor de ontwikkeling van het gebied als kruiden- en faunarijk grasland, is daarmee zijns inziens gegeven dat beheer en inrichting duurzaam bijdragen aan natuurbehoud en -ontwikkeling. De A-G meent dat ‘s Hofs oordeel daarom niet van een onjuiste rechtsopvatting getuigt. Vast staat immers dat geen beheer- of inrichtingsmaatregelen zijn genomen die niet bijdragen aan natuurbehoud of ontwikkeling.

De A-G acht ook de drie motiveringsklachten ongegrond.

Conclusie: cassatieberoep ongegrond.

Vindplaatsen
Rechtspraak.nl
FutD 2014-1866
V-N Vandaag 2014/1631
Belastingblad 2014/372
V-N 2014/43.17

Conclusie

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

mr. P.J. Wattel

Advocaat-Generaal

Conclusie van 7 juli 2014 inzake:

Nr. Hoge Raad: 13/06382

Nr. Gerechtshof: 12/00353

Nr. Rechtbank: AWB 11/679

Dagelijks bestuur van het Waterschap Regge en Dinkel / Gemeenschappelijk belastingkantoor Lococensus-Tricijn (GBLT)

Derde Kamer B

tegen

Watersysteemheffing 2009

Vereniging [X]

1 Inleiding

1.1

Sinds de modernisering van het waterschapsbestel per 29 december 2007 is een van de wettelijke taken van waterschappen ‘de zorg voor het watersysteem’. De kosten voor die zorg worden door middel van een watersysteemheffing verdeeld over vier categorieën heffingsplichtigen: ‘Ingezetenen’, ‘Ongebouwd’, ‘Natuurterreinen’ en ‘Gebouwd’. Het door de Waterschapswet voorgeschreven systeem van kostentoedeling brengt mee dat het bedrag per hectare van de watersysteemheffing voor natuurterreinen veel lager is dan voor overige ongebouwde onroerende zaken.

1.2 ‘

‘Natuurterrein’ wordt in art. art. 116(c) Waterschapswet omschreven als “ongebouwde onroerende zaken waarvan de inrichting en het beheer geheel of nagenoeg geheel en duurzaam zijn afgestemd op het behoud of de ontwikkeling van natuur”. De interpretatie van deze omschrijving is voorwerp van een aantal proefprocedures, waarvan deze – de verst gevorderde – er één is.

1.3

De belanghebbende (hierna ook te noemen: [X]) is eigenaresse van een perceel dat in ontwikkeling is van regulier agrarisch grasland tot de natuurcategorie ‘kruiden- en faunarijk grasland’. Het perceel is verpacht aan een agrariër die het maait, bemest en laat begrazen. De partijen zijn het eens dat dat essentieel is voor de ontwikkeling van het gebied als kruiden- en faunarijk grasland. Het perceel heeft nog 38% van zijn agrarische productievermogen.

1.4

De heffingsambtenaar van het Waterschap Regge en Dinkel heeft een aanslag watersysteemheffing opgelegd naar het tarief voor ongebouwde onroerende zaken. In geschil is of in plaats daarvan niet het lagere tarief voor natuurterreinen toepasselijk is.

1.5

De Rechtbank heeft vastgesteld dat op het perceel een agrarische productie van 38% van de productie bij ‘normaal’ agrarisch gebruik mogelijk is en heeft geoordeeld dat, nu dit ruimschoots meer is dan 10%, niet is voldaan aan de voorwaarde dat het beheer van het perceel geheel of nagenoeg geheel en duurzaam is afgestemd op het behoud of de ontwikkeling van natuur. Omdat voorts vast staat dat het perceel in de komende jaren nog verder wordt ingericht als natuurterrein, is volgens de Rechtbank evenmin sprake van een inrichting die geheel of nagenoeg geheel en duurzaam is afgestemd op het behoud of de ontwikkeling van natuur. De Rechtbank heeft belanghebbendes beroep ongegrond verklaard.

1.6

Het Hof daarentegen heeft geoordeeld dat het perceel wél een natuurterrein is. Belanghebbendes (middellijke) gebruik van het (rest)opbrengstgevende vermogen van de grond vindt volgens het Hof plaats binnen de doelstelling van behoud of ontwikkeling van natuur. Het Hof baseert zich daarbij op het gegeven dat niet in geschil is dat begrazing of periodiek maaien van het perceel essentieel is voor de ontwikkeling van het gebied als kruiden- en faunarijk grasland. Het feit dat beheer en inrichting zijn afgestemd op de (voor het natuurbeheer en de natuurontwikkeling essentiële) begrazing door koeien, betekent niet dat beheer en inrichting daarmee niet – tegelijk – zijn afgestemd op het behoud of de ontwikkeling van natuur. Het Hof heeft belanghebbendes hogere beroep daarom gegrond verklaard, de uitspraak van de Rechtbank vernietigd, het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd en de aanslag verminderd.

1.7

Het waterschap voert daar in cassatie tegen aan dat het Hof de term ‘natuurterreinen’ in art. 116(c) Waterschapswet verkeerd heeft uitgelegd omdat hij ten onrechte uitsluitend vanuit het perspectief van de eigenaar ([X]) heeft beoordeeld in hoeverre ook buiten de doelstelling van natuurbehoud of -ontwikkeling gebruik wordt gemaakt van het opbrengstgevende vermogen van de grond; het Hof had dat ook vanuit het perspectief van de pachter moeten beoordelen. Voorts uit het waterschap drie motiveringsklachten.

1.8

Ik meen dat als het beheer en de inrichting bijdragen aan natuurbehoud of -ontwikkeling en daarvoor, zoals in casu, zelfs noodzakelijk zijn, zij afgestemd zijn op natuurbehoud of -ontwikkeling. Dat die inrichting en dat beheer tegelijkertijd mede bijdragen aan andere doeleinden die op geen enkele wijze in strijd zijn met natuurbehoud en ontwikkeling (zoals in casu extensief agrarisch gebruik met een zekere bescheiden opbrengst) doet op zichzelf niet af aan de bijdrage aan en afstemming op natuurbehoud en -ontwikkeling. ‘Agrarische bijvangst’, zoals in casu ofwel melk en vlees ofwel hooi, is tekstueel noch teleologisch een beletsel voor de kwalificatie van belanghebbendes perceel als ‘natuurterrein’. Dat het de pachter wellicht juist te doen is om die bijvangst en niet om natuurbehoud of -ontwikkeling, doet mijns inziens niet ter zake.

1.9

Een ongebouwde onroerende zaak waarvan beheer en inrichting bijdragen aan natuurbehoud of -ontwikkeling is mijns inziens pas dan geen ‘natuurterrein’ als er voor 10% of meer sprake is van inrichtings- en beheersmaatregelen die niet bijdragen aan natuurbehoud of ontwikkeling c.q. daarmee onverenigbaar zijn.

1.10

Nu vast staat dat de agrarische activiteiten op belanghebbendes perceel (begrazing dan wel maaien) essentieel zijn voor de ontwikkeling van het gebied als kruiden- en faunarijk grasland, is daarmee mijns inziens gegeven dat beheer en inrichting duurzaam bijdragen aan natuurbehoud en -ontwikkeling.

1.11 ‘

‘s Hofs oordeel getuigt daarom mijns inziens niet van een onjuiste rechtsopvatting. Vast staat immers dat geen beheer- of inrichtingsmaatregelen zijn genomen die niet bijdragen aan natuurbehoud of -ontwikkeling.

1.12

Ik acht ook de drie motiveringsklachten ongegrond. Ik geef u daarom in overweging het cassatieberoep van het waterschap ongegrond te verklaren.

2 De feiten en het geding in feitelijke instanties

2.1

De belanghebbende, de Vereniging [X] is eigenaresse van een perceel, kadastraal bekend als [001], met een oppervlakte van 4.71.25 hectare dat in 2009 lag in het gebied van het Waterschap Regge en Dinkel (thans het Waterschap Vechtstromen).1 Het perceel wordt beheerd2 volgens het ‘beheertype’3 ‘kruiden- en faunarijk grasland’.

2.2

De belanghebbende heeft het perceel blijkens een notariële akte4 in 1999 verkregen van het Bureau Beheer Landbouwgronden, dat het perceel agrarisch exploiteerde. De belanghebbende heeft voor de verwerving subsidie ontvangen, de ene helft van de provincie Overijssel;5 de andere helft van het Rijk.6

2.3

Tussen 1999 en 2012 was het perceel in ontwikkeling/overgang van regulier agrarisch grasland naar ‘kruiden- en faunarijk grasland’. De drainage7 is onklaar gemaakt, waardoor de bodem in het voorjaar later opwarmt, de gewasgroei vertraagt en de kansen worden vergroot voor de flora en fauna die bij het natuurdoel passen. Het perceel werd in die overgangsperiode begraasd door vee8 en bemest met ruige stalmest. Langs de randen van het perceel is struweel (struikgewas) geplant en is het raster (hekwerk) tien meter teruggeplaatst om ruigte te laten ontstaan.9

2.4

Het perceel is verpacht aan een agrariër die het maait, bemest en laat begrazen. In de pachtovereenkomst zijn diverse beperkingen op het gebruik van de percelen opgenomen. Het perceel heeft nog 38% van zijn agrarische productievermogen; het heeft dus 62% daarvan verloren. De Rechtbank heeft vastgesteld dat de belanghebbende jaarlijks € 670,40 aan beheersubsidies en € 204,98 aan pacht ontvangt voor het perceel. De jaarlijkse kosten, exclusief waterschapslasten, bedragen € 1.179,75.

2.5

Met dagtekening 31 mei 2009 heeft de Heffingsambtenaar van het Waterschap de belanghebbende voor het perceel een aanslag watersysteemheffing ad € 195,43 opgelegd wegens ‘Ongebouwd’, i.e. naar het tarief voor ongebouwde onroerende zaken. Belanghebbendes bezwaar daartegen is door hem op 7 februari 2011 afgewezen. Daartegen heeft de belanghebbende beroep ingesteld bij de rechtbank Zwolle-Lelystad.

De rechtbank Zwolle-Lelystad 10

2.6

Voor de Rechtbank was in geschil of de Heffingsambtenaar het perceel terecht heeft aangemerkt als ‘ongebouwde onroerende zaak’ in plaats van ‘natuurterrein’, zoals de belanghebbende voorstaat.

2.7

De Rechtbank heeft voor de uitleg van de term ‘natuurterrein’ geen aansluiting gezocht bij andere wetgeving, maar hem uitgelegd in de context van de Waterschapswet, die, net als de Verordening op de watersysteemheffing waterschap Regge en Dinkel (de Verordening) daaronder verstaat ongebouwde onroerende zaken waarvan de inrichting en het beheer geheel of nagenoeg geheel en duurzaam zijn afgestemd op het behoud of de ontwikkeling van natuur. Onder natuurterreinen worden mede verstaan bossen en open wateren met een oppervlakte van tenminste één hectare. Niet in geschil is dat het perceel niet als zodanig bos of open water is aan te merken.

2.8

De Rechtbank heeft de belanghebbende belast met het bewijs dat aan die omschrijving is voldaan omdat haars inziens ‘ongebouwde onroerende zaken’ het algemene begrip is en de daarbij passende heffing hoofdregel, en de belanghebbende zich op een uitzondering beroept voor het species ‘natuurterrein’. De Rechtbank heeft vervolgens geoordeeld dat de belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat het beheer voor 90% of meer afgestemd is op behoud of ontwikkeling van natuur. De Rechtbank baseerde zich mede op een door de Heffingsambtenaar overgelegd rapport van een onderzoeksbureau waaruit blijkt dat het perceel nog 38% van zijn agrarische productievermogen had. De Rechtbank constateerde dat dit ruimschoots meer is dan 10%. Ook de belanghebbende heeft een onderzoeksrapport overgelegd, waarin echter geen kwantitatieve invulling wordt gegeven aan de term ‘geheel of nagenoeg geheel’.

2.9

De belanghebbende heeft volgens de Rechtbank evenmin aannemelijk gemaakt dat de inrichting geheel of nagenoeg geheel en duurzaam is afgestemd op natuurbehoud of ontwikkeling, nu zij zelf heeft gesteld dat het perceel in de komende jaren verder zou worden ingericht als natuurterrein en dat dus kennelijk nog niet was. Drie in het door de belanghebbende overgelegde rapport opgenomen foto’s hebben de Rechtbank niet van het tegendeel kunnen overtuigen.

2.10

De Rechtbank heeft belanghebbendes beroep ongegrond verklaard. Daartegen heeft de belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden.

Het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 11

2.11

Voor het Hof streden de partijen onder meer over de vraag wie moet bewijzen dat het perceel al dan niet een natuurterrein is. Omdat er geen feiten in geschil zijn, heeft het Hof deze vraag echter laten rusten.

2.12

Het Hof heeft vastgesteld dat niet in geschil is dat kruiden- en faunarijk grasland als ‘natuur’ kan worden aangemerkt. Wel in geschil is of inrichting en beheer geheel of nagenoeg geheel zijn afgestemd op ontwikkeling of behoud van die natuur. Verwijzend naar een uitspraak van het Hof Arnhem,12 achtte het Hof daarvoor van belang in hoeverre daadwerkelijk gebruik wordt gemaakt van het opbrengstgevende vermogen van de grond buiten de doelstelling van natuurbehoud of -ontwikkeling. Het oordeelde vervolgens als volgt:

“4.3 Onder geheel of nagenoeg geheel moet naar het oordeel van het Hof ook in dit geval worden verstaan 90 percent of meer. Dat betekent dat de inrichting en het beheer van het perceel slechts beperkt, minder dan 10 percent, mogen zijn afgestemd op andere doelstellingen dan het behoud of de ontwikkeling van natuur, zoals in dit geval gebruik ten behoeve van de veehouderij. Voor het antwoord op de vraag in welke mate de inrichting en het beheer zijn afgestemd op het behoud of de ontwikkeling van natuur, is naar het oordeel van het Hof in een dergelijk geval van belang of, en in hoeverre, daadwerkelijk gebruik wordt gemaakt van het opbrengstgevende vermogen van de grond, buiten de doelstelling behoud of ontwikkeling van natuur (vgl. Hof Arnhem 6 december 2011, nr. 11/00271, ECLI:NL:GHARN:2011:BU8358).

4.4

Tussen partijen is niet in geschil dat de begrazing (dan wel het periodiek maaien) van het perceel essentieel is voor de ontwikkeling van het gebied als kruiden- en faunarijk grasland.

Belanghebbende heeft onweersproken gesteld dat andere percelen die vallen onder eenzelfde beheertype maar die niet kunnen worden verpacht, in eigen beheer worden beweid en gemaaid, ook als dit niet kostendekkend is. Gelet hierop moet worden geoordeeld dat belanghebbende weliswaar (middellijk) gebruik maakt van het (rest)opbrengstgevende vermogen van de grond, doch dat zulks geschiedt binnen de doelstelling behoud of ontwikkeling van natuur. Hierin verschilt de onderhavige zaak derhalve met de in 4.3 genoemde procedure. Het feit dat beheer en inrichting van het perceel in zoverre zijn afgestemd op (voor het natuurbeheer essentiële) begrazing door koeien, staat derhalve niet eraan in de weg dat dat beheer en inrichting daarmee tevens zijn afgestemd op het behoud of de ontwikkeling van natuur.”

2.13

Het Hof heeft daarom belanghebbendes hoger beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Rechtbank vernietigd, het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd en de bestreden aanslag watersysteemheffing verminderd tot € 10,23.

3 Het geding in cassatie

3.1

Het dagelijks bestuur (DB) van het gemeenschappelijk belastingkantoor Lococensus-Tricijn13 heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld.14 De belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

3.2

Het DB stelt één middel voor, inhoudende één rechtsklacht en drie motiveringsklachten. Het Hof heeft volgens het DB de term ‘natuurterreinen’ in art. 116(c) Waterschapswet verkeerd uitgelegd door ten onrechte slechts vanuit het perspectief van de eigenaar van het perceel te beoordelen in hoeverre buiten de doelstelling van natuurbehoud of -ontwikkeling gebruik wordt gemaakt van het opbrengstgevende vermogen van de grond. Beslissend is of de inrichting en het beheer geheel of nagenoeg geheel en duurzaam zijn afgestemd op het behoud of de ontwikkeling van natuur. Belanghebbendes geval wordt gekenmerkt door twee inrichtings- en beheervormen, nl. zowel natuurontwikkeling als agrarisch gebruik. Het Hof laat ten onrechte buiten beschouwing of en in welke mate de pachter het opbrengstgevende vermogen van de grond gebruikt. Gegeven de wettelijke omschrijving van pacht (een hoeve of los land in gebruik verstrekken ter uitoefening van de landbouw) blijkt uit het enkele bestaan van de pachtovereenkomst dat de pachter het perceel voor landbouw gebruikt. Wordt het gebruik van het opbrengstgevende vermogen van het perceel slechts bezien vanuit de eigenaar, dan is de term ‘geheel of nagenoeg geheel’ de facto betekenisloos. Het DB wijst op de toelichting van de staatssecretaris van Verkeer en Waterstaat op het Waterschapsbesluit,15 waarin natte veengebieden niet als natuurterreinen worden beschouwd omdat ze ‘ook’ een agrarische functie hebben.

3.3

De drie motiveringsklachten zijn de volgende:

(i) ’s Hofs vaststelling dat de belanghebbende het opbrengstgevende vermogen van het perceel (middellijk) gebruikt binnen de doelstelling van natuurbehoud of -ontwikkeling, laat het gebruik door de pachter binnen diens veehouderij buiten beschouwing, waardoor het Hof afwijkt van zijn eigen criterium dat inrichting en beheer voor maximaal 10% mogen zijn afgestemd op andere doelstellingen; ‘s Hofs uitspraak is innerlijk tegenstrijdig;

(ii) ‘s Hof uitspraak is niet begrijpelijk in het licht van de tegengestelde uitspraak van het Hof Arnhem van 6 december 2011.16 Het enige verschil tussen beide zaken is dat in het ene geval een veehouder en in het andere geval een natuurterreinbeheerder natuurdoeleinden nastreeft;

(iii) het Hof kon niet zonder nadere motivering voorbijgaan aan het feit dat het perceel in ontwikkeling was van regulier agrarisch grasland naar kruiden- en faunarijk grasland en dat de inrichting als natuurterrein niet was voltooid.

3.4

Bij verweer stelt de belanghebbende dat het middel niet aan bepaalde eisen voldoet, maar zij heeft kennelijk het oog op de eisen die het civiele procesrecht aan cassatiemiddelen stelt, die niet gelden in belastingzaken. Ook bestrijdt zij van diverse stellingen van het DB de feitelijke grondslag in eerdere instanties. Volgens haar wijkt de weergave door het DB van het standpunt van de waterschappen in cassatie af van hetgeen in feitelijke instanties is aangevoerd en vastgesteld. Met name duidt het DB “agrarisch gebruik” in cassatie voor het eerst aan als “agrarisch beheer”. Die afwijkingen stellen volgens de belanghebbende overigens wel in het licht waar het in deze zaak om draait: er is haars inziens een wezenlijk verschil tussen ‘gebruik’ en ‘beheer’ van land. Beheer is zorg en verantwoordelijkheid. Gebruik en beheer zijn niet synoniem: het gebruik wordt door het beheer bepaald. Voor de ontwikkeling van het perceel als natuur is agrarisch gebruik juist essentieel als beheermiddel.

3.5

De belanghebbende meent voorts dat de vraag of al dan niet binnen de doelstelling van natuurbehoud of -ontwikkeling gebruik wordt gemaakt van het opbrengstgevende vermogen van de grond niet vanzelfsprekend strookt met de wettelijke maatstaf. Het criterium impliceert een tegenstelling tussen opbrengst en natuur, hoewel opbrengst inherent is aan de hedendaagse natuur in Nederland. Het DB gaat er ten onrechte van uit dat doorslaggevend is welk gebruik de belanghebbende van het perceel maakt. Het gebruik door de pachter is slechts een middel tot beheer door de belanghebbende. Slechts als het perceel gebruikt wordt buiten de doelstelling van natuurbehoud of -ontwikkeling dient dat gebruik als beheermiddel niet het vereiste doel. Dat de agrariër het opbrengstgevende vermogen van de grond gebruikt binnen zijn veehouderij is dus niet van belang. Met het Hof acht de belanghebbende doorslaggevend (onderdeel 29 verweer) dat zij door middel van de agrariër binnen de doelstelling van natuurbehoud of ontwikkeling gebruik maakt van het opbrengstgevend vermogen, waardoor beheer en inrichting zijn afgestemd op behoud of ontwikkeling van natuur.

3.6

De stelling dat zich in casu twee inrichtings- en beheersvormen voordoen, mist volgens de belanghebbende feitelijke grondslag. De stelling dat uit het enkele bestaan van de pachtovereenkomst zou blijken dat de pachter het perceel gebruikt voor de landbouw miskent dat beheer iets anders is dan gebruik. Het DB verzuimt uit te leggen waarom het criterium ‘geheel of nagenoeg geheel’ betekenisloos zou worden als het gebruik van het opbrengstgevend vermogen wordt bezien vanuit het gezichtspunt van de eigenaar. De toelichting op het Waterschapsbesluit acht de belanghebbende niet van belang bij de uitleg van art. 116(c) Waterschapswet.

3.7

Evenmin acht de belanghebbende ’s Hofs oordeel innerlijk tegenstrijdig. Het gebruik van het opbrengstgevende vermogen door de pachter binnen diens veehouderij doet niet af aan de afstemming van het beheer op natuurbehoud of -ontwikkeling zolang dat gebruik plaatsvindt binnen die doelstelling. In de door het DB genoemde uitspraak van het Hof Arnhem had de belanghebbende geen verweerschrift ingediend en was hij niet ter zitting verschenen. De onderhavige zaak is gebaseerd op tegenspraak. Het Hof heeft, tenslotte, wel degelijk in aanmerking genomen dat het perceel zich in een overgangsfase bevindt.

3.8

Het DB repliceert dat het bij het litigieuze grasland gaat om het realiseren van zowel natuurdoelen als agrarisch-productieve doelen en dat het beheer is afgestemd op beide doelen. Ook de pachtende agrariër neemt (beheer)maatregelen, waardoor het ‘beheer’ mede wordt verricht door de agrariër. In feitelijke instanties is wel degelijk aangevoerd dat sprake is van twee inrichtings- en beheersvormen.

3.9

De belanghebbende heeft niet gedupliceerd. Wel heeft zij de zaak op uw zitting van 11 juni 2014 mondeling doen toelichten door [B], advocaat te [Q].

4 De watersysteemheffing

4.1

Waterschappen zijn openbare lichamen die de waterstaatkundige verzorging van een bepaald gebied in Nederland ten doel hebben (art. 1(1) Waterschapswet). Per 29 december 200717 is het waterschapsbestel gemoderniseerd. Sindsdien bepaalt de wet dat aan de waterschappen onder meer is opgedragen ‘de zorg voor het watersysteem’ (art. 1(2) Waterschapswet). De waterschappen waren door fusies ‘all in waterschappen’ geworden: de zorg voor de waterkeringen, de waterkwantiteit (afvoer en inlaten van water), het passieve kwaliteitsbeheer (voorkoming van vervuiling) en het actieve kwaliteitsbeheer (waterzuivering) waren in één hand gekomen, waar voorheen die taken binnen hetzelfde gebied verdeeld konden zijn over verschillende waterschappen.18

4.2

Tot bestrijding van de kosten verbonden aan de zorg voor het watersysteem wordt sinds 1 januari 2009 op basis van art. 117 Waterschapswet een watersysteemheffing geheven. Die heffing is dus een bestemmingsheffing: de besteding is tevoren bepaald.

4.3

De watersysteemheffing wordt geheven van vier categorieën heffingsplichtigen. Art. 117(1) Waterschapswet somt de vier categorieën op, die ik hierna zal noemen ‘Ingezetenen’, ‘Gebouwd’, ‘Ongebouwd’, en ‘Natuurterreinen’ (deze benoeming is niet geheel correct, omdat ‘Natuurterreinen’ tevens ‘Ongebouwd’ zijn, nl. daarvan een species):

“1. Ter bestrijding van kosten die zijn verbonden aan de zorg voor het watersysteem wordt onder de naam watersysteemheffing een heffing geheven van hen die:

a. ingezetenen zijn;

b. krachtens eigendom, bezit of beperkt recht het genot hebben van ongebouwde onroerende zaken, niet zijnde natuurterreinen;

c. krachtens eigendom, bezit of beperkt recht het genot hebben van natuurterreinen;

d. krachtens eigendom, bezit of beperkt recht het genot hebben van gebouwde onroerende zaken”

4.4

Bij wetsfictie (art. 118(5) Waterschapswet) zijn openbare land- en waterwegen en banen voor openbaar railvervoer en de daarbij bijhorende kunstwerken als ‘Ongebouwd’ aangemerkt:

“5. Voor de heffing, bedoeld in artikel 117, worden openbare land- en waterwegen en banen voor openbaar vervoer per rail, één en ander met inbegrip van kunstwerken, alsmede waterverdedigingswerken die worden beheerd door organen, instellingen of diensten van publiekrechtelijke rechtspersonen, met uitzondering van de delen van zodanige werken die dienen als woning, aangemerkt als ongebouwde eigendommen, niet zijnde natuurterreinen.”

4.5

De kosten van de ‘zorg van het watersysteem’ kunnen worden afgeleid uit de begroting, waarin het algemeen bestuur van het waterschap voor alle aan het waterschap opgedragen taken jaarlijks bedragen beschikbaar stelt (art. 99(1) Waterschapswet). In de begroting moeten de kosten worden gerangschikt naar de taken van het waterschap (art. 4.1 jo. 4.9(d) jo. 4.24(1) Waterschapsbesluit.19 Art. 4.24(3)(e) Waterschapsbesluit bepaalt dat de begroting een ‘te verwachten opbrengst’ uit belastingheffing (voor watersysteembeheertaak: de watersysteemheffing) moet vermelden. Die ‘verwachte opbrengst’ moet gelijk zijn aan het saldo van (i) de netto-kosten die aan een taak worden toegerekend, (ii) een post ‘onvoorzien’, (iii) gederfde opbrengst als gevolg van kwijtscheldingen en oninbaarverklaringen en (iv) dividenden en overige algemene opbrengsten.20 Naast de opbrengst van de belastingen vermeldt de begroting de geraamde toevoegingen en onttrekkingen aan reserves (art. 4.24(3)(f) Waterschapsbesluit). Het Waterschap kan er namelijk voor kiezen om een deel van de kosten te dekken door onttrekkingen uit de reserves, waardoor de gezamenlijke categorieën heffingsplichtigen een kleiner bedrag hoeven op te brengen. Ook kan het Waterschap kiezen voor opbouw van reserves, waardoor het door de heffingsplichtigen gezamenlijk op te brengen bedrag juist toeneemt.21

4.6

Die aldus door de heffingsplichtigen op te brengen totale begrote opbrengst moet over hen worden verdeeld. Art. 120(1) Waterschapswet verplicht het waterschap daartoe een kostentoedelingsverordening op te stellen die aan elk van de vier categorieën heffingsplichtigen een kostendeel toedeelt. Die verordening behoeft goedkeuring van de Gedeputeerde Staten van de provincie(s) (art. 120(5) Waterschapswet) en moet minimaal eens in de vijf jaar worden herzien (art. 120(6) Waterschapswet).

4.7

Een waterschap is niet vrij in de toedeling van de kosten aan de vier categorieën heffingsplichtigen. De Waterschapswet schrijft een kostentoedelingssysteem voor dat is gebaseerd op de gedachte: wie belang heeft, betaalt. Daarbij wordt onderscheid gemaakt tussen een solidariteitsdeel dat wordt opgebracht door de ingezetenen – als verpersoonlijking van het door het waterschap te dienen algemeen belang – en een profijtdeel dat wordt opgebracht door de drie overige categorieën, die een specifiek belang hebben bij de taakuitoefening door het waterschap.22

4.8

Op grond van art. 120(2) en (3) Waterschapswet wordt het solidariteitsdeel van de kostentoerekening bepaald aan de hand van de gemiddelde inwonerdichtheid per vierkante kilometer in het gebied van het waterschap. Het waterschap heeft binnen een bandbreedte van 10 procentpunten (20 procentpunten als gebruik wordt gemaakt van de mogelijkheid die het derde lid biedt)23 de vrijheid om een percentage van de totale kosten vast te stellen dat door de ingezetenen moet worden opgebracht:24

“2. De toedeling van het kostendeel voor de categorie, bedoeld in artikel 117, onderdeel a, wordt bepaald aan de hand van de gemiddelde inwonerdichtheid per vierkante kilometer in het gebied van het waterschap. Het door het waterschap bij verordening, als bedoeld onder het eerste lid, te bepalen kostenaandeel bedraagt:

a. minimaal 20% en maximaal 30% wanneer het aantal inwoners per vierkante kilometer niet meer bedraagt dan 500;

b. minimaal 31% en maximaal 40% wanneer het aantal inwoners per vierkante kilometer meer bedraagt dan 500, maar niet meer dan 1000;

c. minimaal 41% en maximaal 50% wanneer het aantal inwoners per vierkante kilometer meer bedraagt dan 1000.

3. Het algemeen bestuur kan de in het tweede lid genoemde maximale percentages verhogen tot 40, onderscheidenlijk 50 en 60%.”

4.9

Het resterende deel van de kostentoerekening, het profijtdeel, wordt op grond van art. 120(4) Waterschapswet over de drie overige categorieën ‘Ongebouwd’, ‘Natuurterreinen’ en ‘Gebouwd’ verdeeld op basis van hun waarde in het economische verkeer.

4.10

Art. 120(4) Waterschapswet bepaalt dat voor die waardering bij of krachtens algemene maatregel van bestuur nadere regels worden gesteld. Die AMvB is het Waterschapsbesluit. Bij ‘Ongebouwd’ wordt niet de individuele waarde van elke onroerende zaak bepaald, maar worden typen ‘Ongebouwd’ onderscheiden (agrarische gronden, openbare landwegen inclusief kunstwerken, banen voor openbaar railvervoer inclusief kunstwerken, bouwpercelen en overige ongebouwde onroerende zaken; zie art. 6.3 Waterschapsbesluit), en worden de totale oppervlakten in hectaren vermenigvuldigd met de gemiddelde waarde per hectare van die typen ongebouwde zaken binnen het gebied van het waterschap (art. 6.4 Waterschapsbesluit). Omdat er volgens de Waterschapsbesluitgever (de staatssecretaris van Verkeer en Waterstaat) geen markt is voor natuurterreinen, wordt de totale waarde van natuurterreinen bepaald door de totale oppervlakte van de natuurterreinen te vermenigvuldigen met 20% van de gemiddelde waarde per hectare van de agrarische gronden in het gebied van het waterschap (art. 6.9 Waterschapsbesluit):25

“Omdat er geen markt is voor natuurterreinen, is het moeilijk om de waarde daarvan te bepalen. De waarde van natuurgrond kan derhalve alleen bij benadering worden vastgesteld. Om die reden wordt de waarde per hectare voor de kostentoedeling bepaald op 20% van de gemiddelde prijs per hectare van agrarische grond binnen het gebied van het waterschap. Deze wijze van waardebepaling is ontleend aan de Subsidieregeling natuurbeheer 2000 die in verband met de invoering van het Investeringsbudget Landelijk Gebied (ILG) per 1 januari 2007 (Wet inrichting landelijk gebied) heeft plaats gemaakt voor provinciale subsidieverordeningen. Op grond van deze regelingen wordt subsidie verleend bij onder andere omvorming van landbouwgrond in natuurterrein. Daartoe vindt een taxatie plaats van de waarde in het economische verkeer van de desbetreffende landbouwgrond. De hoogte van de subsidie is gebaseerd op het bedrag waarmee het terrein als gevolg van de functieverandering in waarde daalt. De restwaarde – de waarde als natuurterrein – wordt, afhankelijk van het type natuur, gesteld op 15 of 20% van de waarde als landbouwgrond.

Voor de kostentoedeling wordt de waarde van natuurterreinen gebaseerd op de gemiddelde prijs van agrarische grond binnen het waterschapsgebied en een percentage van 20% gehanteerd. Een verdere verfijning zou afbreuk doen aan de eenvoud en zou het kostenaandeel van de natuurterreinen niet of nauwelijks beïnvloeden.”

4.11

De Bruin acht de fictie van art. 6.9 Waterschapsbesluit in strijd met de wet:26

“Het is mij niet duidelijk waarom voor de bepaling van de totale waarde van alle natuurterreinen een andere systematiek wordt gevolgd dan voor de bepaling van de totale waarde van ongebouwde dan wel gebouwde onroerende zaken. De in het tweede lid opgenomen fictie wijkt zozeer af van de in de wettekst gebruikte waarde in het economische verkeer dat mijn conclusie is dat de bevoegdheid tot het opnemen van deze bepaling ontbreekt en deze derhalve niet verbindt.”

4.12

Voor de categorie Ingezetenen is de heffing een vast bedrag per huishouden (art. 121(1)(a) Waterschapswet). Het tarief per huishouden wordt dus berekend door het aan ‘Ingezetenen’ toegedeelde kostenbedrag te delen door het aantal huishoudens.27 Tariefdifferentiatie is binnen de categorie Ingezetenen dus niet toegestaan.28

4.13

De hoogte van de aanslag in de categorie ‘Gebouwd’ wordt bepaald aan de hand van de WOZ-waarde van de onroerende zaak (art. 121(1)(d) Waterschapswet). Bij ongebouwde objecten (‘Ongebouwd’ en ‘Natuurterreinen’) beloopt de heffing een vast bedrag per hectare (art. 121(1)(d) Waterschapswet).

4.14

Bij de categorieën Gebouwd, Ongebouwd en Natuurterreinen mag het waterschap het tarief op basis van art. 122 Waterschapswet beperkt differentiëren door rekening te houden met bepaalde omstandigheden. Het mag afwijkende tarieven vaststellen voor:

  • -

    onroerende zaken in buitendijks gelegen gebieden (maximaal 75% lager, lid 1);

  • -

    onroerende zaken die als waterberging worden gebruikt (maximaal 75% lager, lid 1);

  • -

    onroerende zaken in bemalen gebieden (maximaal 100% hoger, lid 2);

  • -

    glasopstanden (maximaal 100% hoger, lid 3(a)); en

  • -

    verharde openbare wegen (maximaal 100% hoger (400% als het waterschap vóór 1 juli 2012 al tariefdifferentiatie toepaste), lid 3(b) en (c)).

4.15

Als ‘ingezetene’ is heffingsplichtig degene die volgens de gemeentelijke basisadministratie woonplaats heeft in het gebied van het waterschap en aldaar een woonruimte gebruikt (art. 116(a) Waterschapswet). Bij gezamenlijke huishoudens wordt één van de leden van dat huishouden door de heffingsambtenaar aangewezen als gebruiker.

4.16

In de categorieën Ongebouwd, Natuurterreinen en Gebouwd zijn heffingsplichtig de rechthebbenden krachtens eigendom, bezit of beperkt recht, waarbij de wet bepaalt welke gerechtigde de sigaar is als er meerdere gerechtigden zijn (art. 119 Waterschapswet).

4.17

Het heffingsobject in de categorieën ‘Ongebouwd’ en ‘Natuurterreinen’ is de ‘ongebouwde onroerende zaak’ respectievelijk het ‘natuurterrein’. Deze objecten worden afgebakend op basis van de kadastrale grenzen, die de uiterste grenzen van het object vormen. Binnen die uiterste grenzen zijn mogelijk meer objecten te onderscheiden (gedeelten van het kadastrale perceel), zo blijkt uit de zinsnede “of gedeelte daarvan” in art. 118(3) en (4) Waterschapswet:

“3. Als één ongebouwde onroerende zaak als bedoeld in artikel 117, onderdeel b, wordt aangemerkt een kadastraal perceel of gedeelte daarvan, met dien verstande dat buiten aanmerking wordt gelaten:

a. hetgeen ingevolge het eerste en tweede lid wordt aangemerkt als een gebouwde onroerende zaak;

b. een natuurterrein.

4. Als één natuurterrein wordt aangemerkt een kadastraal perceel of gedeelte daarvan, met dien verstande dat buiten aanmerking wordt gelaten:

a. hetgeen ingevolge het eerste en tweede lid wordt aangemerkt als een gebouwde onroerende zaak;

b. hetgeen ingevolge het derde lid wordt aangemerkt als een ongebouwde onroerende zaak.”

4.18

De uitspraak van de rechtbank Zwolle-Lelystad uit 201229 biedt een voorbeeld van opdeling van één kadastraal perceel in meer objecten:

“Eiseres is eigenaresse van het perceel, kadastraal bekend BER02 sectie L nr. 829, met een totale oppervlakte van 13.72.95 hectare (…). Het perceel bestaat uit enkele delen bos met een oppervlakte van ca. 2 ha, ruige delen/bosranden met struweel met een oppervlakte van ca. 0.32 ha, een verpachte akker met een oppervlakte van ca. 1.47 ha en enkele akkerdelen met een oppervlakte van ca. 9.92 ha, die bij eiseres in eigen beheer zijn.

Verweerder heeft blijkens de aanslag een oppervlakte van 11.39.55 ha, zijnde de verpachte akker en de bij eiseres in beheer zijnde akkerdelen, aangemerkt als “ongebouwd overig” en een oppervlakte van 2.33.40 ha aangemerkt als “ongebouwd natuur”.

Het perceel is gelegen in het gebied van het Waterschap Rijn en IJssel en wordt beheerd volgens het beheertype N12.05 “Kruiden- en faunarijke akkers”.”

4.19

Schematisch ziet de kostentoedeling voor de watersysteemheffing er als volgt uit:30

4.20

Natuurterreinen hebben ten opzichte van Ongebouwd een lage gemiddelde waarde per hectare (20% van de gemiddelde waarde per hectare van agrarische gronden; zie 4.10). De gemiddelde waarde per hectare Ongebouwd is vaak hoger dan de gemiddelde waarde per hectare agrarische grond omdat Ongebouwd naast agrarische gronden ook wegen en spoor met bijbehorende kunstwerken zijn opgenomen, die de gemiddelde waarde per hectare Ongebouwd opdrijven.31

4.21

Daardoor worden aan Ongebouwd ten opzichte van Natuurterreinen relatief veel kosten toegerekend (stap 2) die vervolgens over relatief weinig hectares verdeeld moeten worden (stap 3). Het tarief voor Natuurterreinen, dat per hectare wordt vastgesteld, is daardoor laag (volgens de belanghebbende tussen 5% en 10% van hetgeen Ongebouwd gemiddeld per hectare betaalt). Dat effect is ook beoogd:32

“Nieuw ten opzichte van de huidige situatie is het afsplitsen van de eigenaren van natuurterreinen van die van het overig ongebouwd tot een eigen categorie. Dit leidt tot een lagere heffing voor eigenaren van natuurterreinen, omdat de waarde van natuurterreinen lager is dan het gemiddelde van ongebouwde grond. In de huidige praktijk wordt een correctie van de heffing voor natuurterreinen veelal bereikt via classificatie.”

4.22

Volgens Van Leijenhorst en Lanser is het lage tarief voor natuurterreinen het resultaat van een langdurige lobby:33

“Natuurterreinen vormen pas sinds de inwerkingtreding van de fiscale bepalingen van de Wet modernisering waterschapstaken in 2009 een afzonderlijke categorie. Dit lijkt een domper voor de eigenaren van natuurterreinen, maar het tegendeel is waar. Tot de inwerkingtreding van de Wet modernisering waterschapstaken betaalden de eigenaren van natuurterreinen namelijk mee met de categorie ongebouwd. De natuurterreinbeheerders klaagden dat zij, ten opzichte van de eigenaren van andere ongebouwde onroerende zaken, te veel betaalden. Zij voerden aan dat zij nauwelijks profijt ondervonden van de taakuitoefening van het waterschap. Volgens hen hadden ze daar meer last dan gemak van. Een langdurige lobby in het Haagse gaf uiteindelijk het gewenste resultaat: de natuurterreinen werden een afzonderlijke, laagbelaste categorie.”

4.23

Doordat het aantal hectares van (dure) (spoor)wegen meestal in het niet valt bij het aantal hectares (goedkopere) landbouwgrond, hebben met name de eigenaren van landbouwgrond last van het relatief hogere tarief per hectare Ongebouwd. Dat agrariërs vrijwel het gehele kostenaandeel van de categorie Ongebouwd betalen, is door de wetgever onderkend en bewust niet vermeden.34 Agrariërs kunnen enigszins worden ontzien door het tarief voor verharde openbare wegen te verhogen (zie 4.14).

5 ‘Natuurterreinen’

A. Algemeen

5.1

Uit onderdeel 4 blijkt dat het financieel nogal wat uitmaakt of een ongebouwde onroerende zaak al dan niet als ‘natuurterrein’ kan gelden. In casu verschilt het tarief een factor 19: voor Ongebouwd € 41,47 per hectare, voor Natuurterreinen € 2,17 per hectare. In haar reactie namens de natuurbeheerorganisaties in Nederland op het voorontwerp Wet modernisering waterschapsbestel noemde [X] een oppervlakte van 400.000 hectare aan gezamenlijk beheerd natuurgebied.35 In 2012 hadden 69.000 land- en tuinbouwbedrijven gemiddeld 27 hectare cultuurgrond.36

5.2

Art. 116(c) Waterschapswet bepaalt:

“Voor de toepassing van dit hoofdstuk en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder:

(…)

c. natuurterreinen: ongebouwde onroerende zaken waarvan de inrichting en het beheer geheel of nagenoeg geheel en duurzaam zijn afgestemd op het behoud of de ontwikkeling van natuur. Onder natuurterreinen worden mede verstaan bossen en open wateren met een oppervlakte van ten minste één hectare.”

5.3

De parlementaire geschiedenis van deze bepaling biedt alleen in de Memorie van Toelichting van de staatssecretarissen van Verkeer en Waterstaat en van Financiën enig inzicht in de bedoeling ervan:37

“Nieuw is het begrip natuurterrein. Natuurterreinen zijn gedefinieerd als ongebouwde onroerende zaken waarvan de inrichting en het beheer geheel of nagenoeg geheel en duurzaam zijn afgestemd op het behoud of de ontwikkeling van natuur. Hierbij zijn ook de feitelijke of de uiteindelijke bestemming van belang. Zo zal een perceel nog bouwrijp te maken grond dat al jaren niet is bewerkt (en waar inmiddels veel groen en ander leven aanwezig is), maar waar uiteindelijk wel gebouwd zal worden, niet als een natuurterrein in de zin van de wet worden aangemerkt. In de regel zullen ook stadsparken, plantsoenen, e.d. vanwege hun overwegende recreatieve functie niet als een natuurgebied kunnen worden betiteld. Er is niet gekozen voor een limitatieve opsomming van terreinen zoals bijvoorbeeld o.a. duinen en heidevelden. Een dergelijke opsomming kan immers nooit volledig zijn. Daarom wordt een kwalitatieve omschrijving van het begrip natuurterrein voorgesteld. Hiermee ligt de nadruk op de duurzame inrichting en beheer als natuurgebied.”

5.4

Uit de passage over stadsparken en plantsoenen (‘recreatieve functie’) lijkt te volgen dat ook de functie van het terrein van belang is, maar De Bruin38 hecht niet veel belang aan die passage:

“De opmerking in de memorie van toelichting dat in de regel stadsparken, plantsoenen e.d. vanwege hun overwegend recreatieve functie niet als een natuurgebied kunnen worden betiteld, heeft het niveau van een mededeling en geen discussiepunt. Veel natuurterreinen hebben ook een recreatieve functie.”

5.5

Bij de voorbereiding op het wetsvoorstel Wet modernisering waterschapsbestel is een voorontwerp voorgelegd aan belangenorganisaties. Dat voorontwerp definieerde ‘natuurterreinen’ als volgt:39

“natuurterreinen: duinen, heidevelden, zandverstuivingen, moerassen, plassen en overige open wateren met een oppervlakte van ten minste één hectare, al dan niet bedrijfsmatig aangewend. Onder natuurterreinen worden mede verstaan landgoederen in de zin van de Natuurschoonwet 1928, voorzover het dat deel van het oppervlak betreft dat als natuurterrein in de zin van deze wet kan worden aangemerkt.”

5.6

De reacties op dat voorontwerp hebben geleid tot de huidige ‘kwalitatieve’ definitie:40

“Voor het overige is naar aanleiding van de reacties de tekst van de wet en de toelichting op diverse punten uitgebreid en verduidelijkt. Met name moet hier de definitie van natuurterreinen genoemd worden, waarvoor meerdere organisaties suggesties ter verbetering hebben gedaan.”

5.7

Die huidige wettelijke definitie lijkt sterk op de door de Unie van Waterschappen voorgestelde. Die Unie wees er op dat niet duidelijk was of onder de in het voorontwerp opgenomen omschrijving ook zouden vallen door natuurbeschermingsorganisaties beheerde gronden waarop weliswaar enige landbouwactiviteit wordt uitgeoefend, maar die nagenoeg geheel en duurzaam ten dienste staan van de ontwikkeling van natuur. Als voorbeeld werd onder meer genoemd beweiding louter vanuit het oogpunt van natuurbeheer. Dergelijke gronden zouden volgens de Unie als natuurterreinen moeten worden aangemerkt:41

“Artikel 97a, onderdeel f

Vanwege het feit dat natuurterreinen als een afzonderlijke categorie in de belastingheffing zullen worden betrokken, is een eenduidige omschrijving van wat onder een natuurterrein moet worden verstaan, essentieel. De huidige bepaling in het voorontwerp is niet toereikend. Voorgesteld wordt de volgende definitie te hanteren:

Natuurterreinen

a ongebouwde onroerende zaken waarvan de inrichting en het beheer geheel of nagenoeg geheel en duurzaam zijn afgestemd op het behoud of de ontwikkeling van natuur;

b bossen waar al dan niet bosbouw wordt uitgeoefend;

c open water met een oppervlakte van minimaal 1 hectare.

Toelichting

In de eerste plaats hebben wij omwille van de helderheid de diverse ‘verschijningsvormen’ van natuurterreinen in afzonderlijke artikelonderdelen benoemd. Hierbij zijn bossen aan de begripsomschrijving toegevoegd (in het voorontwerp zijn zij ten onrechte niet opgenomen). Hieronder worden tevens begrepen bossen waar bosbouw wordt uitgeoefend, aangezien dit gebruik geen of zeer beperkte eisen stelt aan de waterstaatkundige inrichting. In de tweede plaats hebben wij geconstateerd dat een opsomming van duinen, heidevelden, zandverstuivingen enz. nooit volledig kan zijn en in de praktijk zeker tot discussies aanleiding zal geven. Er zijn bijvoorbeeld gronden in beheer bij natuurbeschermingsorganisaties waarop weliswaar enige landbouwactiviteiten worden uitgeoefend, maar die nagenoeg geheel en duurzaam ten dienste staan van de ontwikkeling van natuur (bijvoorbeeld kleinschalige roggeakkers of beweiding louter vanuit het oogpunt van natuurbeheer). Dergelijke gronden zouden als natuur moeten worden aangemerkt. Onder de huidige bepaling van het voorontwerp is dit echter niet duidelijk. Anderzijds zijn er gronden waar de agrarische functie of de recreatiefunctie voorop staat, maar aan dit gebruik enige beperkingen zijn gesteld in verband met de natuur- of natuurlandschappelijke waarde van het gebied. Daarbij kan bijvoorbeeld worden gedacht aan agrarische gronden met een gebruiksbeperking of aan parken. Dergelijke gebieden zouden niet als natuurterrein moeten worden aangemerkt, omdat het begrip natuur op deze wijze te zeer zou worden opgerekt. Wij stellen daarom voor om de huidige limitatieve opsomming uit het voorontwerp te vervangen door een bepaling waarin de nadruk ligt op de duurzame inrichting en beheer als natuurgebied. Een derde wijziging die wij voorstellen heeft betrekking op de minimumoppervlakte van 1 hectare. Om praktische redenen pleiten wij ervoor om het vereiste dat een natuurterrein over een oppervlakte van tenminste 1 hectare dient te beschikken, uitsluitend voor open water te laten gelden.”

5.8

De Bruin bekritiseert het wetgeverlijke overnemen van producten van belangenorganisaties:42

“De watersysteemheffing is (…) gefundeerd op drijfzand. Hoe heeft het zo ver kunnen komen dat de wetgever een dramatisch slecht fiscaal product tot stand heeft gebracht? Voor een belangrijk deel is het antwoord te vinden in het overnemen van producten van belangenorganisaties en het ontbreken van een goed debat over de fiscale stelselherziening van waterschappen.”

B. De lagere regelgever/beleidsbepaler

5.9

Art. 6.1(a) Waterschapsbesluit bevat een definitie van het type ongebouwde zaak ‘agrarische gronden’. Die definitie is van belang bij de bepaling van de totale waarde van de onroerende zaken in de categorie ‘Ongebouwd’. Die totale waarde is van belang voor de kostentoedeling en wordt berekend op basis van de gemiddelde waarde van verschillende typen Ongebouwd (zie 4.9). Uit de Nota van Toelichting bij het Waterschapsbesluit lijkt te volgen dat de besluitgever (de staatssecretaris van Verkeer en Waterstaat) voor het onderscheid tussen ‘natuurterreinen’ en ‘agrarische gronden’ van belang acht of de ongebouwde onroerende zaak mede een agrarische functie heeft: hij ziet natte veenweidegebieden als agrarische gronden (en dus niet als natuurterreinen) omdat zij ook een agrarische functie hebben. Hij acht in geval van een agrarische functie de inrichting en het beheer van de grond niet geheel of nagenoeg geheel en duurzaam afgestemd op natuurbehoud of -ontwikkeling:43

“Artikel 6.1 geeft een definitie van agrarische gronden. Glasopstanden worden met hun ondergrond beschouwd als gebouwde eigendommen. Bedrijfsmatig geëxploiteerde bossen behoren evenmin tot de categorie agrarische gronden. Zij worden op grond van artikel 116, onder c, van de wet evenals niet bedrijfsmatig geëxploiteerde bossen als natuurterreinen aangemerkt. Dat is om praktische redenen. Het onderscheid is in de praktijk soms moeilijk te maken, wat de uitvoering zou bemoeilijken. Natte veenweidegebieden worden daarentegen tot de agrarische gronden gerekend. Omdat zij ook een agrarische functie hebben, zijn de inrichting en het beheer niet geheel of nagenoeg geheel en duurzaam afgestemd op het behoud of de ontwikkeling van natuur.

(…)

Natuurterreinen worden in artikel 116, onderdeel c, van de wet gedefinieerd als «ongebouwde onroerende zaken waarvan de inrichting en het beheer geheel of nagenoeg geheel en duurzaam zijn afgestemd op het behoud of de ontwikkeling van natuur». Tot natuurterreinen worden bijvoorbeeld gerekend heidevelden, zandverstuivingen en moerassen. Hetzelfde geldt voor bossen die een oppervlakte hebben van ten minste één hectare, mits zij voldoen aan de bovenstaande omschrijving. Niet ieder perceel of perceelgedeelte met bomen zal dus als natuurterrein kunnen worden aangemerkt. Zo zal een perceel bomen in bijvoorbeeld een park of recreatieterrein vanwege de overwegend recreatieve functie daarvan niet als zodanig kunnen gelden. Duingebieden worden, hoewel deze tevens een functie hebben als waterverdedigingswerk, ingedeeld in de categorie natuurterreinen. Open water, zoals vennen, meren, plassen en daarmee vergelijkbare wateren met een open en weids karakter, waarvan de oppervlakte ten minste één hectare bedraagt, worden op grond van de wet als natuurterreinen aangemerkt. De delen van deze wateren die een verkeersfunctie hebben en daartoe op grond van het desbetreffende scheepvaartreglement, bijvoorbeeld het Binnenvaartpolitiereglement (BPR), zijn afgebakend met betonning, worden echter als openbare waterweg beschouwd en maken derhalve deel uit van de categorie ongebouwd, niet zijnde natuurterreinen.”

5.10

De (formele) wetgever heeft nadere bepaling van het begrip ‘natuurterreinen’ echter niet gedelegeerd. Kennelijk geeft de geciteerde Nota van Toelichting bij het Waterschapsbesluit dan ook slechts weer de interpretatie van de wettelijke term door de desbetreffende staatssecretaris. Die interpretatie bindt de belastingrechter niet bij de toepassing van de formele belastingwet.

5.11

De Bruin merkt over de desbetreffende passage uit de toelichting bij het Waterschapsbesluit op:44

“De opmerking over de veenweidegebieden kan worden weerlegd ingeval de agrarische functie minder dan 10% bedraagt.”

C. Jurisprudentie van feitenrechters

5.12

De eerste gepubliceerde uitspraak over ‘natuurterreinen’ ex art. 116 Waterschapwet was er een van de rechtbank ’s-Gravenhage.45 De belanghebbende, eigenaar van een perceel grasland, was aangeslagen naar het tarief voor Ongebouwd. Voor dat grasland had hij op basis van de Zuid-Hollandse Subsidieregeling Natuurbeheer een inrichtingssubsidie en een functieveranderingssubsidie ontvangen, in samenhang waarmee hij een notarieel verleden overeenkomst was aangegaan waarin hij de kwalitatieve verplichtingen46 op zich moest nemen om het grasland niet langer te gebruiken voor landbouw en na te laten hetgeen de ontwikkeling of instandhouding van het ‘natuurdoelpakket’ (waarvoor de subsidies waren verleend) in gevaar zou brengen of verstoren. Afwijkend gebruik was slechts toegestaan indien en voor zover het in overeenstemming was met de ontwikkeling of instandhouding van het ‘natuurdoelpakket’. De contractuele voorwaarden en het feitelijke gebruik brachten de rechtbank tot de kwalificatie ‘natuurterrein’. Dat er ook agrarische activiteiten plaatsvonden, stond daaraan volgens de rechtbank niet in de weg:

“2.10 Naar het oordeel van de rechtbank gaat verweerder [de heffingsambtenaar; PJW] (…) ten onrechte voorbij aan de beperkende contractuele voorwaarden (…). De door verweerder op theoretische aannames gemaakte inschatting van de omvang van de perceelsgedeelten die - indien eiser [de belanghebbende; PJW] daartoe zou besluiten over te gaan - agrarisch zouden kunnen worden gebruikt, draagt niet alleen een speculatief karakter, zij verwijdert zich bovendien van het feitelijk gebruik dat van die percelen wordt gemaakt. De door eiser gegeven uiteenzetting - hierop neerkomend dat dit gebruik voor zover het om agrarische activiteiten gaat volledig ten dienste staat van het belang van de natuurbescherming en er slechts op gericht is verschraling van het grasland tegen te gaan - heeft geen gemotiveerde betwisting ondervonden. Bij gebreke van aanwijzingen in andere richting moet het er derhalve voor worden gehouden dat de natuurfunctie in het concrete geval overheerst. Het door verweerder gestelde biedt geen aanknopingspunt om te oordelen dat aan het met de met meergenoemde subsidiebeschikking en overeenkomst in overeenstemming zijnde daadwerkelijke gebruik van de percelen, een duurzaam karakter zou moeten worden ontzegd. Uit het verweerschrift valt bovendien af te leiden dat de vigerende planologische bestemming het bestaande gebruik expliciet toelaat.”

5.13

Annotator De Bruin (Bb 2011/1032) meent dat de omschrijving van ‘natuurterreinen’ in de Waterschapswet onvoldoende onderscheidend is:

“De belastingheffer wordt geconfronteerd met het feit dat de wetgever een eigen invulling van het begrip natuur heeft gegeven. Met de in de Waterschapswet opgenomen omschrijving kun je alle kanten uit. Het had meer voor de hand gelegen om aansluiting te zoeken bij de in art. 220d Gemeentewet opgenomen omschrijving. Die omschrijving biedt wat er ook zij van de beperking tot specifieke belastingplichtigen, in elk geval meer duidelijkheid. Te vrezen valt dat er nog vele procedures zullen volgen.”

5.14

Het hof Arnhem47 moest in 2011 oordelen over 75 hectare buitendijkse grond aan de Maasoever, waarvoor de belanghebbenden een subsidie ex het ‘Groen Blauw Stimuleringskader’ ontvingen. De grond maakte deel uit van een weide- en akkervogel-beheerplan en was onder meer belangrijk als broedgebied voor de tureluur en de zwarte stern. De grond werd ook gebruikt voor het weiden van vee en het telen van gras. De belanghebbenden kregen als gevolg van de modernisering van het Waterschapsbestel in 2009 voor het eerst een aanslag van het Waterschap. Zij beriepen zich vergeefs op een in 1458 door Philips van Bourgondië aan hun voorouders gedane toezegging dat door hem noch zijn erfopvolgers aanslagen zouden worden opgelegd aan de inwoners van de woonplaats van de belanghebbenden en hun nakomelingen. Het hof oordeelde dat zij niet hadden gesteld en dat ook niet aannemelijk was dat het waterschap een nazaat of rechtsopvolger onder algemene titel van Philips van Bourgondië was. Voor de vraag of de grond kon worden aangemerkt als natuurgebied achtte het hof van belang of en in hoeverre de grond was ingericht en daadwerkelijk werd gebruikt voor andere doeleinden dan behoud of ontwikkeling van natuur. Inrichting en beheer van de grond waren volgens het hof meer dan slechts beperkt, i.e. voor meer dan 10 percent, afgestemd op andere doelstellingen dan natuurbehoud of -ontwikkeling:

“4.13 Onder geheel of nagenoeg geheel moet naar het oordeel van het Hof ook in dit geval worden verstaan 90 percent of meer. Dat betekent dat de inrichting en het beheer van de onderhavige percelen slechts beperkt, minder dan 10 percent, mogen zijn afgestemd op andere doelstellingen dan het behoud of de ontwikkeling van natuur. Voor het antwoord op de vraag in welke mate de inrichting en het beheer zijn afgestemd op het behoud of de ontwikkeling van natuur, is naar het oordeel van het Hof van belang of, en in hoeverre, de gronden zijn ingericht en daadwerkelijk worden gebruikt voor andere doeleinden dan behoud of ontwikkeling van natuur.

4.14

Gelet op de begripsbepalingen in Wet en Verordening geldt voor ongebouwde onroerende zaken het algemene begrip daarvan als hoofdregel en vormen natuurterreinen, als species van ongebouwde onroerende zaken, de uitzondering. Dit brengt mee dat op belanghebbenden, die een beroep doen op die uitzondering, tegenover de betwisting door de Ambtenaar de last rust aannemelijk te maken dat zij van toepassing is.

4.15

Belanghebbenden wijzen ter onderbouwing van toepassing van de uitzondering op het feit dat de onderhavige gronden met name in de winterperiode af en toe onder water staan, op de (…) subsidieregeling (GBSK) voor de beheerskosten van landschapsbomen, knotbomen, hakhoutsingels en dergelijke die deel uitmaken van de onderhavige gronden en op het (…), van het SNL [Subsidiestelsel Natuur- en Landschapsbeheer; PJW] deel uitmakende, Collectief weide- en akkervogelbeheerplan Land van Heusden en Altena waaronder de gronden vallen. Nu vaststaat dat de gronden worden gebruikt voor het weiden van vee en het telen van gras en de gemachtigde ter zitting desgevraagd heeft erkend dat het vee dat op de onderhavige gronden wordt geweid, dient voor de vleesproductie dan wel de fokkerij en dat dit vee onder meer wordt voorzien van water en bovendien vaststaat dat er ten behoeve van het telen van gras (sproei)bemesting plaatsvindt, is door belanghebbenden tegenover de stellingen van de Ambtenaar en in het licht van de door de Ambtenaar overgelegde foto’s naar het oordeel van het Hof niet aannemelijk gemaakt dat de inrichting en het beheer van de gronden slechts beperkt, voor minder dan 10 percent, zijn afgestemd op andere doelstellingen dan het behoud of de ontwikkeling van natuur. Dat er op de gronden onder meer landschapsbomen, knotbomen en hakhoutsingels staan waarvoor subsidie wordt verkregen en dat de gronden belangrijk zijn als broedgebied voor weidevogels, kan niet tot een andere conclusie leiden.”

5.15

Een week later deed het hof Arnhem48 opnieuw uitspraak in een zaak over de term ‘natuurterreinen’. De heffingsambtenaar kwam op tegen een (niet-gepubliceerde) uitspraak van de rechtbank Zwolle-Lelystad die drie door een veehouder (de belanghebbende) gebruikte buitendijkse percelen had aangemerkt als natuurterreinen. Aan de belanghebbende was voor die percelen een subsidie toegekend voor de ontwikkeling of instandhouding van ‘half natuurlijk grasland’. De belanghebbende had daartoe enige kwalitatieve verplichtingen op zich genomen ter zake van het beheer van de percelen. Tegen het hogere beroep van de heffingsambtenaar voerde de belanghebbende geen verweer; evenmin verscheen hij op de zitting van het hof. ’s Hofs criterium in de in 5.14 geciteerde zaak (“of, en in hoeverre, de gronden zijn ingericht en daadwerkelijk worden gebruikt voor andere doeleinden dan behoud of ontwikkeling van natuur”) wordt in deze latere uitspraak genuanceerd (mijn curs.): “of, en in hoeverre, daadwerkelijk gebruik wordt gemaakt van het opbrengstgevende vermogen van de grond, buiten de doelstelling behoud of ontwikkeling van natuur”. Omdat de bewijslast volgens het hof op de belanghebbende rustte, deed hem de das om dat hij geen verweer voerde:

“4.4 Onder geheel of nagenoeg geheel moet naar het oordeel van het Hof ook in dit geval worden verstaan 90 percent of meer. Dat betekent dat, zoals de Ambtenaar terecht verdedigt, de inrichting en het beheer van de onderhavige percelen slechts beperkt, minder dan 10 percent, mogen zijn afgestemd op andere doelstellingen dan het behoud of de ontwikkeling van natuur, zoals in dit geval gebruik ten behoeve van de veehouderij. Voor het antwoord op de vraag in welke mate de inrichting en het beheer zijn afgestemd op het behoud of de ontwikkeling van natuur, is naar het oordeel van het Hof in een dergelijk geval van belang of, en in hoeverre, daadwerkelijk gebruik wordt gemaakt van het opbrengstgevende vermogen van de grond, buiten de doelstelling behoud of ontwikkeling van natuur.

4.5

Gelet op de begripsbepalingen en de tariefstellingen in de Verordening, geldt voor ongebouwde onroerende zaken het algemene begrip daarvan als hoofdregel en is het natuurterrein, als species, de uitzondering. Dit brengt mee dat op belanghebbende, die een beroep doet op die uitzondering, tegenover de betwisting door de Ambtenaar de last rust feiten en omstandigheden te stellen en, bij betwisting, aannemelijk te maken waaruit volgt dat zij van toepassing is.

4.6

Belanghebbende heeft niets gesteld omtrent de inrichting en het beheer van de onderhavige percelen. Dat, zoals belanghebbende in eerste aanleg naar voren heeft gebracht, de gronden niet meer in gebruik zijn als landbouwgronden acht het Hof, tegenover de gemotiveerde betwisting daarvan door de Ambtenaar, niet aannemelijk. De overweging van de Rechtbank dat belanghebbende die gronden niet langer mag gebruiken voor de landbouw acht het Hof, gelet op de onder de feiten geciteerde bepalingen, niet juist.

4.7

Het Hof heeft aannemelijk geoordeeld dat belanghebbende de percelen - mede - aanwendt ten behoeve van zijn veehouderij en dat de opbrengstgevende waarde van de onderhavige percelen, in verhouding tot een normale (optimale) agrarische productiviteit, ten minste 29 percent bedraagt. Belanghebbende heeft daartegenover geen feiten en omstandigheden gesteld, laat staan aannemelijk gemaakt, op grond waarvan moet worden geoordeeld dat niettemin de inrichting en het beheer van die percelen geheel of nagenoeg geheel en duurzaam zijn afgestemd op het behoud of de ontwikkeling van natuur.”

5.16

De rechtbank Dordrecht49 moest oordelen over een zaak waarin de heffingsambtenaar van het waterschap Hollandse Delta een aantal percelen 'kruiden- en faunarijk grasland' en 'Zilt en overstromingsgrasland' niet als natuurterreinen had aangemerkt omdat de beperkingen op inrichting en beheer niet zodanig waren dat er geen andere doelstellingen en vormen van gebruik meer waren dan die van natuur. Agrarisch (mede)gebruik was volgens de heffingsambtenaar mogelijk. Hij achtte van belang dat binnen de geformuleerde natuurdoelen een agrarische opbrengst mogelijk was van meer dan 10% van de normale agrarische opbrengst van de grond. De belanghebbende wees in beroep onder meer op de door hem nota bene met het waterschap gesloten overeenkomst die hem verplichtte de onderhavige percelen als natuurgebied te beheren. De rechtbank legde de last om te bewijzen dat het verlaagde tarief voor ‘natuurterreinen’ gold op de belanghebbende en achtte hem daarin niet geslaagd. Daarbij speelde een belangrijke rol de verhouding tussen de theoretische resterende agrarische productiecapaciteit en normale agrarische productie:

“2.4.5. Tussen partijen is niet in geschil en de rechtbank gaat ervan uit, dat de percelen (...) geschikt zijn voor agrarisch (mede)gebruik. Eiser [de belanghebbende, PJW] heeft (...) toegelicht welke beheermaatregelen voor die percelen noodzakelijk zijn en worden toegepast. De opbrengst van die percelen grond is als gevolg van deze maatregelen volgens eiser nihil, althans minder dan 10% van de normale opbrengst.

Verweerder [de heffingsambtenaar, PJW] heeft een notitie van [F] "Agrarische productiviteit natuurterreinen" van 29 september 2011 overgelegd en een aanvullende notitie van 10 januari 2012. Volgens deze notities heeft [F] onderzocht in hoeverre agrarische productie op de in geschil zijnde percelen mogelijk is in vergelijking met normale agrarische productie. Hierbij is rekening gehouden met de lokale situatie. Langs de Strypse Wetering is uitsluitend sprake van veehouderij. Uitgegaan is van ongeveer zeven productieve maanden per jaar op de percelen, waardoor volgens [F] afdoende rekening is gehouden met het feit dat de gronden ook worden gebruikt voor inundatie. Voorts is voor normale agrarische productie uitgegaan van een gemiddelde bezetting van 1,15 GVE [grootvee-eenheid; PJW] per hectare per jaar. Tevens acht [F] aannemelijk dat op de percelen van eiser een verwachte productie mogelijk is van 50% van de normale productie, waardoor de netto-opbrengst uitkomt op circa 29% van de normale opbrengst. Dit alles tezamen maakt volgens [F] dat de opbrengstgevende waarde van de onderhavige percelen, in verhouding tot een voor de lokale situatie normale agrarische productiviteit, meer dan 10% bedraagt.

Mede gelet op dit deskundigenbericht is eiser niet in zijn bewijslast geslaagd. Daarbij neemt de rechtbank in aanmerking dat eiser zijn stelling dat bij normale agrarische productie de gemiddelde bezetting per hectare per jaar (veel) hoger is dan volgens het uitgangspunt van [F], onvoldoende heeft onderbouwd. Dit geldt ook voor zijn stelling dat [F] uit gaat van een onjuiste verwachte normale productie. Verder heeft eiser zijn conclusies niet met een berekening onderbouwd. Voor het buiten beschouwing laten van de notitie van [F] van 10 januari 2012 als door eiser bepleit ziet de rechtbank geen aanleiding, nu verweerder deze bij brief van 12 januari 2012 en derhalve tijdig heeft overgelegd en eiser er ter zitting inhoudelijk op heeft gereageerd.”

5.17

De belanghebbende ging hiertegen in hoger beroep bij het hof Den Haag,50 dat de percelen wél als natuurterreinen kwalificeerden omdat agrarisch gebruik niet aan de orde was. Niet de theoretische agrarische productiviteit maar de feitelijke inrichting en het feitelijke beheer geven volgens het hof de doorslag:

“8.5. Inrichting en beheer zijn binnen de contouren van de overeenkomst [met het waterschap, zie 5.16; PJW] afgestemd op natuur en niet op agrarisch gebruik. Belanghebbende heeft ervoor gekozen het feitelijke beheer over zijn percelen te verrichten met een veebezetting van grote grazers van 0,25 GVE per hectare per jaar, waarmee een schraal begrazingsregime wordt gehandhaafd. Deze graascapaciteit heeft belanghebbende toereikend geacht om de natuurdoelstellingen die zijn vastgelegd in de overeenkomst en de Regeling [de Subsidieregeling natuurbeheer 2000; PJW] doelmatig te realiseren. De inzet van de grote grazers wordt onderbroken zodra zich - met name bij langdurig warm weer - botulismerisico aandient. Voorts wordt die inzet onderbroken wanneer het gebied water moet bergen. Het beheerregime bestaat voorts uit het mechanisch verwijderen van kruipwilg, brandnetel, distel en het handmatig verwijderen van Jacobskruiskruid. Belanghebbende heeft voldoende aannemelijk gemaakt dat de opbrengsten van de percelen marginaal zijn. Agrarisch gebruik is niet aan de orde, nu omtrent dit begrip niets is overeengekomen of uitgewerkt in de overeenkomst. Verondersteld mag worden dat ook de Dienst Regelingen die de Regeling en het SNL uitvoert, het beheer en de veebezetting van belanghebbende zonder gevolgen voor de subsidietoekenning juist heeft geacht.

8.6.

De percentages van 50 en 29 van de Inspecteur [de heffingsambtenaar, PJW] berusten op schattingen en aannames die zijn ’mede gebaseerd op de ervaring van commerciële partijen met graslandverbetering binnen de agrarische praktijk’. Een dergelijke ’ervaring’ is niet vergelijkbaar met het beheerregime van belanghebbende, gegeven de omstandigheid dat de bodem van de percelen ontdaan van de ooit vruchtbare toplaag - schraalgrasland is met de daarop rustende natuurdoelen en gedurende grote delen van het jaar gebruikt worden voor waterberging, hetgeen het aantal GVE drukt. De percentages van 50 en 29 zijn ook overigens onvoldoende onderbouwd om als patroon te kunnen passen op het beheer van belanghebbende, hetgeen evenzeer geldt voor het uitgangspunt van de Inspecteur ’van ongeveer zeven productieve maanden per jaar op de percelen’, en voor de duiding als agrarische productie van het ’gewas jaarlijks afvoeren via maaien of beweiden’ en in ’de periode van 1 juli tot 1 april een veebezetting van ten hoogste 3 GVE per hectare’. Onderbouwing ontbreekt voorts over de wijze waarop in het concrete geval van het beheer van belanghebbende factoren als bodemgesteldheid, verzilting, vegetatie, grashoogte, inundatie, bemestingniveau, beweiding, grondsoort, grondwaterstanden, afnemende voedingswaarde door langdurige inundatie en beperkingen wegens de hoedanigheid van de percelen als natuurgronden in relatie met die percentages en de periode van zeven maanden in het licht van het beheer van belanghebbende zijn gewogen, en langs welke weg daaruit de conclusie moet worden getrokken dat de agrarische productiviteit van de percelen van belanghebbende hoger is dan 10 percent van de normale agrarische productiviteit. Belanghebbende is niet gehouden en mag evenmin worden geacht een beheer te voeren of een veebezetting aan te houden die het gemiddelde is van statistieken of andere gegevensverzamelingen, dan wel zich te houden aan modellen voor gangbare beheerpraktijken van anderen.

8.7.

Met hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd en aan stukken heeft ingebracht is hij geslaagd in het bewijs dat de feitelijke inrichting en het feitelijke beheer van de percelen voor minder dan 10 percent zijn afgestemd op andere doelstellingen of vormen van gebruik dan het behoud of ontwikkeling van natuur, zodat de percelen als natuurterreinen als bedoeld in artikel 116, aanhef en onderdeel c, Wsw moeten worden aangemerkt en de aanslagen moeten worden verminderd. Hetgeen de Inspecteur overigens heeft gesteld en aangevoerd en aan stukken heeft ingebracht leidt niet tot een andere conclusie.”

5.18

Hetzelfde hof Den Haag51 moest oordelen over een volgens de belanghebbenden uniek natuurgebied met schurvelingen52 dat de overheid in stand wilde houden; zij stelden dat op het perceel niets kon worden ondernomen als gevolg van de bestemming natuurgebied. Het hof stelde de belanghebbenden in het gelijk, kennelijk doorslaggevend achtende dat de belanghebbenden ‘niets met het perceel konden doen’:

“7.5.3. Het gehele perceel heeft als bestemming natuurgebied en is onbebouwd. Belanghebbenden hebben onweersproken gesteld dat zij niets met het perceel kunnen doen, en dat bebouwing niet is toegestaan, behoudens bouwwerken met een maximale van [sic; PJW] hoogte van twee meter. Bij deze stand van zaken moet het ervoor worden gehouden dat de inrichting en het beheer van het perceel geheel of nagenoeg geheel en duurzaam is afgestemd op het behoud van natuurgebied. Het Hof is derhalve van oordeel dat het onderhavige perceel kwalificeert als natuurterrein.”

5.19

De interpretatie van de term ‘natuurterreinen’ is inmiddels voorwerp van zes proefprocedures, waarvan die van onze belanghebbende er één is. Twee proefprocedures hangen nog in hoger beroep. Volgens het DB is in overleg tussen de Unie van Waterschappen en het Bosschap in de drie overige proefprocedures geen hoger beroep ingesteld of het ingestelde hoger beroep ingetrokken). In de proefprocedure waarin het hogere beroep is ingetrokken stelde de belanghebbende (Staatsbosbeheer) dat een perceel als natuurterrein moest worden aangemerkt ook al is sprake van (mede)gebruik van agrarische aard. Dat agrarische (mede)gebruik moest volgens Staatsbosbeheer beschouwd worden als een vorm van beheer die onvermijdelijk voortvloeit uit de bestemming en inrichting van het perceel als natuurterrein en die niet maakt dat inrichting en beheer van het perceel niet geheel zijn afgestemd op behoud en ontwikkeling als natuur. De rechtbank Midden-Nederland volgde dat betoog niet:53

“6. (...) Voor het antwoord op de vraag in welke mate de inrichting en het beheer zijn afgestemd op het behoud of de ontwikkeling van natuur, is naar het oordeel van de rechtbank van belang of, en in hoeverre, het perceel is ingericht en daadwerkelijk wordt gebruikt voor andere doeleinden dan behoud of ontwikkeling van natuur.

Verweerder heeft zich naar het oordeel van de rechtbank, mede onder verwijzing naar het rapport van [F] van 12 november 2012, op goede gronden op het standpunt gesteld dat het perceel niet is aan te merken als natuurterrein. Uit genoemd rapport van [F] blijkt immers dat de mogelijkheden voor agrarische productiviteit op het perceel in het slechtste geval nog altijd minimaal 22% bedragen, hetgeen dus ruimschoots meer is dan 10% van de productiviteit bij normaal gebruik. De rechtbank tekent daarbij aan dat ook de omstandigheid dat het perceel wordt verpacht een duidelijke aanwijzing vormt voor de conclusie dat het perceel tegen gunstige condities agrarisch gebruikt kan worden en dat het perceel derhalve ook gebruikt wordt voor andere doeleinden dan behoud of ontwikkeling van natuur.

Aan vorenstaande kan niet afdoen het door eiseres overgelegde rapport van [G]. Met verweerder is de rechtbank van oordeel dat het rapport van [G] de juistheid van het rapport van [F] niet aantast. [G] gaat immers in het geheel niet in op de vraag of de inrichting en het beheer van het perceel geheel of nagenoeg geheel is afgestemd op het behoud of ontwikkeling van de natuur en of dit gebruik feitelijk wordt gecombineerd met agrarisch gebruik.”

5.20

Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep bij het hof Arnhem-Leeuwarden is ingetrokken, volgens de belanghebbende omdat op dat Hof reeds appel liep in onze zaak.

5.21

In een proefprocedure die nog hangt in hoger beroep stelt de belanghebbende, de Stichting Het Groninger Landschap, dat een perceel 'vochtig weidevogelgrasland' – onderdeel van een weidevogelreservaat – moet worden aangemerkt als natuurterrein. Vast staat dat beperkt agrarisch (mede)gebruik noodzakelijk is voor de realisatie van de – gesubsidieerde – weidevogeldoelstelling. Het beheer is uitbesteed aan een agrariër op basis van een geliberaliseerde pachtovereenkomst, waarin met het oog op de door de Stichting nagestreefde natuurdoelstelling beperkende gebruiksvoorwaarden zijn opgenomen. Van die voorwaarden kan worden afgeweken als dat het belang van de weidevogels beter dient; een medewerker van de Stichting houdt toezicht op de naleving van de voorwaarden. Omdat de pachter het perceel voor zijn mestboekhouding in aanmerking mag nemen, is hij bereid een (verlaagde) pachtsom ad circa € 100 per hectare te betalen. De Stichting heeft een onderzoeksbureau ingeschakeld dat heeft gerapporteerd dat de doelen van het beheertype 'vochtig weidevogelgrasland' worden gehaald en dat de terreinkenmerken, inrichting en beheer voldoen aan de beschrijving van het beheertype. Een door de heffingsambtenaar ingeschakeld onderzoeksbureau heeft gerapporteerd dat op het perceel een agrarische productie van 44 procent mogelijk is. De rechtbank Noord-Nederland54 heeft geoordeeld dat het om een natuurterrein gaat omdat de maatregelen optimaal bijdragen aan de voor vochtig weidevogelgrasland gestelde natuurdoelen. De mogelijkheid van agrarische (rest)productie is dan geen belemmering voor die kwalificatie:

“3.6 De rechtbank neemt bij haar beoordeling in aanmerking dat volgens het Handboek Levensgemeenschappen van de serie "Natuurbeheer in Nederland" (…) onder natuurbeheer wordt verstaan het handhaven van bestaansvoorwaarden voor planten- en diersoorten en daaruit samengestelde levensgemeenschappen. Daartoe worden afhankelijk van de na te streven natuurdoelen, maatregelen vastgesteld om de terreinkenmerken die daarvoor zijn vereist, te realiseren en de ontwikkeling naar bos te voorkomen. De rechtbank leidt hieruit af dat natuurdoelen in Nederland slechts door actief optreden door en ingrijpen van de mens zijn te bereiken. Deze noodzaak komt naar voren in de onder de feiten vermelde beschrijvingen van de vogelgraslanden. Tevens klinkt die noodzaak door in de (…) opgestelde rapporten. De rechtbank trekt hieruit de conclusie dat natuurbeheer in Nederland plaats kan vinden, niet ondanks agrarische activiteit, maar juist dankzij agrarische activiteit.

3.7

De rechtbank overweegt voorts dat uit de parlementaire geschiedenis (…) blijkt dat de wetgever een kwalitatieve invulling van het criterium van artikel 116 onderdeel c, van de Waterschapswet tot uitgangspunt heeft genomen. Hierbij heeft de wetgever aangegeven dat de nadruk dient te liggen op de duurzame inrichting en beheer als natuurgebied. De rechtbank heeft vastgesteld dat niet in geschil is dat met de inrichting van het in geding zijnde perceel optimaal wordt bijgedragen aan de voor vochtig weidevogelgrasland gestelde natuurdoelen. Ook is niet in geschil dat met de wijze van beheer door eiseres [de belanghebbende, PJW] in samenwerking met de pachtende agrariër, de weidevogeldoelstelling die voor het perceel geldt, optimaal wordt gediend. Bovendien is niet in geschil dat de van toepassing zijnde natuurdoelen ten aanzien van bemaaiing en een streefaantal vogelbroedparen per 100 hectare worden gerealiseerd. Naar het oordeel van de rechtbank leidt het voorgaande tot de conclusie dat zowel ten aanzien van de kwaliteit van de inrichting als ten aanzien van de kwaliteit van het beheer is voldaan aan het wettelijke criterium voor "natuurterrein".

3.8

Anders dan in de door verweerder [de heffingsambtenaar, PJW] vermelde jurisprudentie, is de rechtbank van oordeel dat de mate van agrarische (rest)productie in een dergelijke situatie geen belemmering is voor de kwalificatie als natuurterrein. Dit vloeit naar het oordeel van de rechtbank rechtstreeks voort uit de samenhang tussen enerzijds de onder 3.6 genoemde noodzaak van agrarische productie voor de realisatie van de natuurdoelen zoals die zijn gesteld voor vochtig weidevogelgrasland en anderzijds de keuze van de wetgever voor een kwalitatieve invulling van het begrip "natuurterrein". Het is immers dankzij, en niet ondanks, die agrarische productie dat de voor het perceel gestelde natuurdoelen optimaal worden gerealiseerd. Doordat de wetgever een kwalitatieve invulling tot uitgangspunt heeft genomen, verhindert de omstandigheid dat de agrarische productiviteit van het perceel minimaal 44 procent bedraagt, naar het oordeel van de rechtbank dus niet dat het onderhavige perceel een natuurterrein is in de zin van artikel 116, onderdeel c, van de Waterschapswet.”

5.22

Annotator Lindhout (Milieu en Recht 2013/115) acht deze uitspraak juist:

“Weidevogelgrasland heeft primair een weidevogeldoelstelling, maar dergelijk grasland mag, onder bepaalde beperkingen, ook worden beweid, bemest en gemaaid. Zonder agrarisch gebruik is het realiseren van de beoogde weidevogeldoelstelling zelfs niet goed mogelijk (r.o. 1.6). Extensief agrarisch medegebruik is dus mogelijk c.q. zelfs noodzakelijk volgens de rechtbank om het natuurtype weidevogelgrasland te kunnen realiseren of in stand te kunnen houden. De rechtbank overweegt, mijns inziens terecht, dat uit de parlementaire geschiedenis volgt dat het begrip natuurterrein kwalitatief moet worden ingevuld. Daar wordt in de onderhavige zaak aan voldaan. Het feit dat er dan nog steeds een restproductiecapaciteit van 44% voor agrarisch medegebruik mogelijk is, is op zichzelf geen belemmering om het perceel als natuurgebied aan te merken nu agrarische activiteit noodzakelijk is voor het kunnen behalen van de natuurdoelen die bij weidevogelgrasland horen. Voldoende staat vast dat de agrarische activiteit plaatsvindt ten behoeve van de specifieke natuurdoelstellingen. Dat het daarbij in theorie ook nog wat kan opleveren, doet aan de kwalificatie van natuurterrein niet af.”

5.23

Tegen deze uitspraak loopt hoger beroep bij het hof Arnhem-Leeuwarden.

5.24

De vierde proefprocedure betreft een verpachte akker en enkele akkerdelen van [X] (dezelfde belanghebbende als in casu dus) en is net als de huidige zaak begonnen bij de rechtbank Zwolle-Lelystad.55 Die rechtbank heeft in die zaak dezelfde maatstaf aangelegd als in casu (zie 2.8 en 2.9 hierboven) en heeft op die grond geoordeeld dat de akker(delen) geen ‘natuurterrein’ zijn:

“4.7 Ter onderbouwing van de stelling dat het beheer van de akkerdelen niet voldoet aan het hierboven geschetste 90%-criterium, heeft verweerder [de heffingsambtenaar; PJW] een notitie van [F] van 19 juli 2012 over de agrarische productiviteit van natuurterreinen overgelegd. Blijkens de inleiding van de notitie heeft [F] onderzocht welke agrarische productiemogelijkheden er zijn binnen het kadastraal perceel BER02 L829, waarop het beheertype N12.05 Kruiden- en faunarijke akkers van toepassing is. [F] acht een graanopbrengst van 40 % op dit perceel, zelfs bij vergaande beheerkeuzes ten behoeve van natuurwinst, een reële inschatting van de productiviteit ten opzichte van de normale agrarische productiviteit.

4.8

Mede gelet op voormelde notitie van [F] is de rechtbank van oordeel dat eiseres [de belanghebbende, PJW] niet aannemelijk heeft gemaakt dat ten aanzien van het beheer van de akkerdelen sprake is van natuurterrein in de zin van de Waterschapswet en de Verordening. Waar [F] aangeeft dat de mogelijkheden voor agrarische productiviteit binnen het beheertype met 40 % ruimschoots groter zijn dan 10 % van de productiviteit bij normaal agrarisch gebruik, geeft het rapport van [G] over deze mogelijkheden geen uitsluitsel. [G] komt weliswaar tot de conclusie dat de akkerdelen conform het beheertype Kruiden- en faunarijke akkers worden beheerd, maar geeft - anders dan [F] - geen invulling aan het begrip “geheel of nagenoeg geheel” zoals bedoeld in voormelde uitspraken van het Gerechtshof Arnhem.

4.9

Eiseres heeft evenmin aannemelijk gemaakt dat de inrichting van de akkerdelen geheel of nagenoeg geheel en duurzaam is afgestemd op het behoud of de ontwikkeling van natuur. Verweerder heeft in dit verband gesteld dat geen inrichtingsmaatregelen zijn genomen, dat uit de omschrijving van de Index Natuur en Landschap voor dit natuurdoeltype volgt dat kruiden- en faunarijke akkers vrijwel overal zijn te realiseren en dat deze percelen direct weer in agrarische productie kunnen worden genomen. Met haar stelling dat het beheer als Kruiden- en faunarijke akkers uit de aard van de zaak niet mogelijk is zonder inrichting van het perceel als zodanig, maakt eiseres niet aannemelijk dat de akkerdelen voor 90 % of meer zijn afgestemd op het behoud of de ontwikkeling van natuur. Ook uit de van het [G]-rapport deel uitmakende vier foto’s kan een inrichting zoals hiervoor bedoeld niet worden afgeleid.”

Hoger beroep is volgens de belanghebbende niet ingesteld, omdat deze uitspraak inhoudelijk praktisch gelijk was aan de rechtbankuitspraak in onze zaak.

5.25

Annotator De Bruin (Bb 2012/539, verwijzende naar Bb 2012/538) acht deze interpretatie van ‘geheel of nagenoeg geheel’ (kennelijk onwenselijk) ‘streng’:

“De Vereniging van [X] heeft veel voormalige weidegrond en akkers aangekocht met de bedoeling deze gronden te ontwikkelen tot natuur. Door de strenge eisen die de Waterschapswet stelt aan het begrip natuurterrein, te weten een ongebouwde onroerende zaak waarvan de inrichting en het beheer geheel of nagenoeg geheel en duurzaam zijn afgestemd op het behoud of de ontwikkeling van natuur, voldoen de litigieuze gronden niet aan de voorwaarden. In het begrip ‘geheel of nagenoeg geheel’ zit blijkens de jurisprudentie, ook bij andere belastingen, geen enkele rek. De vraag rijst dan ook of de gestelde eisen niet zodanig streng zijn dat percelen als de onderhavige ooit onder de omschrijving van natuurterrein zouden kunnen vallen. Als dat niet zo is, zou naar mijn mening bezien moeten worden of de wettelijke omschrijving aanpassing behoeft. Dit geldt temeer omdat voor bossen en open wateren van ten minste 1 ha de aan natuurterreinen gestelde eisen niet gelden, terwijl zij wel als natuurterrein worden aangemerkt.”

5.26

Ook Lindhout (noot in Milieu en Recht 2013/16 in de thans door u te beoordelen zaak) lijkt die mening te zijn toegedaan. Zij merkt op dat de Rechtbank voorbijgaat aan de vraag of de theoretisch mogelijke agrarische productie ook daadwerkelijk plaatsvindt en zo ja, of zij wellicht plaatsvindt met als doelstelling natuurbeheer, en ook aan de vraag naar de uiteindelijke bestemming van de grond:

“Om te bezien of wordt voldaan aan het 10%-criterium beziet de rechtbank in deze zaak welke (minimale) agrarische productie mogelijk is in deze ontwikkelingsfase van het terrein. Zij concludeert dat daaraan niet wordt voldaan, nu de mogelijkheden voor agrarische productiviteit op 38% zouden liggen. Niet relevant is of die agrarische productie ook daadwerkelijk plaatsvindt en of die wellicht plaatsvindt met als doelstelling natuurbeheer. Ik vraag me af wanneer dan nog sprake is van een natuurterrein waarvan de inrichting en het beheer is afgestemd op het behoud of ‘de ontwikkeling’ van natuur. Uit de memorie van toelichting (p. 54), waarnaar in de uitspraak ook wordt verwezen, wordt immers benadrukt dat ook de feitelijk of uiteindelijke bestemming van belang is om te bepalen of sprake is van een natuurterrein. Hierbij wordt ter illustratie genoemd dat een perceel nog bouwrijp te maken grond dat al jaren niet is bewerkt (en waar inmiddels veel groen en ander leven aanwezig is), maar waar uiteindelijk wel bebouwd zal worden, niet als een natuurterrein kan worden aangemerkt. In deze casus speelt de omgekeerde situatie: een terrein dat voorheen geen natuur was, maar is aangekocht om natuur te worden door middel van ontwikkeling, is ook niet van de ene op de andere dag gereed. Deze uiteindelijke natuurbestemming lijkt in de weging van de rechtbank echter niet mee te komen.

Datzelfde geldt ook voor de vraag of de inrichting van het perceel geheel of nagenoeg geheel en duurzaam is afgestemd op het behoud of de ontwikkeling van natuur. Het feit dat een beheersorganisatie niet alles in een keer geregeld heeft of kan hebben is vanzelfsprekend. Men is begonnen met de inrichting zo aan te passen dat deze is ingericht voor natuur (bijv. drainage onklaar maken, etc.) Dat nog niet alle handelingen qua inrichting zijn afgerond is inherent aan een ‘ontwikkelingstraject’.”

5.27

In de twee resterende proefprocedures is uitspraak gedaan door de rechtbank Rotterdam. Die uitspraken zijn niet gepubliceerd. Tegen een van die twee uitspraken loopt hoger beroep bij het gerechtshof Den Haag.

6 ‘Natuurgrond’ in de Wet BvR

6.1

De natuur wordt niet alleen in de Waterschapswet fiscaal gediend. De Wet op belastingen van rechtsverkeer (Wet BvR) kent sinds 1 januari 200856 in de overdrachts-belasting een vergelijkbare faciliteit voor ‘natuurgrond’. Art. 15(1)(s) Wet BvR bepaalt:

“Artikel 15

1. Onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden is van de belasting vrijgesteld de verkrijging:

(…)

s. van natuurgrond, daaronder begrepen de rechten van erfpacht of beklemming daarop, waarvan de inrichting en het beheer geheel of nagenoeg geheel duurzaam zijn afgestemd op het behoud en de ontwikkeling van natuur en landschap. De belasting die door toepassing van deze bepaling niet is geheven, is alsnog verschuldigd indien binnen tien jaren na de verkrijging niet langer sprake is van natuurgrond. De vorige volzin is niet van toepassing indien binnen de aldaar bedoelde termijn de natuurgrond wordt omgezet in cultuurgrond als bedoeld in onderdeel q en als zodanig gedurende de rest van deze termijn bedrijfsmatig geëxploiteerd blijft;

(…)”

6.2

Anders dan de Waterschapswetgeving, die voor de uitleg van de term ‘natuurterreinen’ geen verdere aanwijzingen biedt, verwijst art. 6a Uitvoeringsbesluit BvR voor de uitleg van de term 'natuurgrond' naar de termen ‘grond bezet met houtopstanden’ en ‘natuurterreinen’ in art. 1(1)(b) en (d) en (2) Rangschikkingsbesluit Natuurschoonwet 1928Rangschikkingsbesluit Natuurschoonwet. Die bepaling somt een groot aantal soorten natuurterreinen op; er vallen ook landbouwgronden onder die aan bepaalde voorwaarden voldoen. Dit zal de waterschapswetgever, die aanvankelijk eveneens dacht aan een opsomming (zie 5.5 hierboven) niet ontgaan zijn, en ook overigens zie ik, gegeven ook het verschil in bestaansgrond tussen de twee soorten belastingen (strikt budgettair bij de overdrachtsbelasting; profijtbeginsel bij de watersysteemheffing), geen grond waarop analoge toepassing van het Uitvoeringsbesluit BvR of het Rangschikkingsbesluit Natuurschoonwet zou kunnen worden gebaseerd.

6.3

Dat neemt niet weg dat ook voor kwalificatie als ‘natuurgrond’ in de zin van art. 15(1)(s) Wet BvR vereist is dat de inrichting en het beheer van de grond geheel of nagenoeg geheel duurzaam zijn afgestemd op het behoud en de ontwikkeling van natuur en landschap. De omschrijving van ‘natuurgrond’ in art. 15(1)(s) Wet BvR is daarmee, behoudens de toevoeging ‘en landschap’, gelijk aan de omschrijving van ‘natuurterrein’ in de Waterschapswet. De uitleg van de term ‘waarvan de inrichting en het beheer geheel of nagenoeg geheel duurzaam zijn afgestemd op het behoud en de ontwikkeling van natuur en landschap’ in art. 15(1)(s) Wet BvR kan daarom wel van belang zijn voor de uitleg van de term ‘waarvan de inrichting en het beheer geheel of nagenoeg geheel en duurzaam zijn afgestemd op het behoud of de ontwikkeling van natuur’ in de Waterschapswet.

6.4

De parlementaire geschiedenis van art. 15(1)(s) Wet BvR biedt echter geen gezichts-punten voor de uitleg van die term. Evenmin gaat de literatuur dieper op die bepaling in.

6.5

Mij is slechts één uitspraak bekend over de vraag of de inrichting en het beheer van een verkregen perceel geheel of nagenoeg geheel duurzaam waren afgestemd op het behoud en de ontwikkeling van natuur en landschap in de zin van art. 15(1)(s) Wet BvR. Die zaak ging over een bos waarvan op zichzelf niet in geschil was dat het natuurgrond was, noch dat beheer en inrichting waren afgestemd op behoud en ontwikkeling van het bos, maar wel of inrichting en beheer daarop ook ‘geheel of nagenoeg geheel’ afgestemd waren. Volgens de rechtbank Breda was dat niet het geval:57

“2.6. Belanghebbende wenst toepassing van de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, onderdeel s, van de Wet BRV. Daarmee ligt bij haar de last aannemelijk te maken dat zij recht heeft op toepassing van de vrijstelling. Niet in geschil is dat het perceel een bos is en daarmee natuurgrond artikel 6a van het Uitvoeringsbesluit Wet BRV. Evenmin is in geschil dat het bos door belanghebbende wordt onderhouden voor het behoud en de ontwikkeling daarvan. De vraag is of dat voldoende is om aannemelijk te achten dat de inrichting en het beheer van het perceel geheel of nagenoeg geheel duurzaam zijn afgestemd op het behoud en de ontwikkeling van natuur en landschap. Naar het oordeel van de rechtbank prevaleert in dit geval de inrichting en het beheer van het perceel als (natuur)begraafplaats boven de inrichting en het beheer van het perceel als natuurgrond. De rechtbank neemt daarbij in overweging dat bij de entree van het perceel duidelijk is aangegeven dat een (natuur)begraafplaats wordt betreden. Naast het wandelpad ligt voor elk graf een steen met daarop de naam van de overledene. Deze steen wijst in de richting waar het graf gelegen is. Op de graven zijn herkenningstekens aangebracht met naam en geboorte-en overlijdensdatum van de overledene. Belanghebbende heeft ter zitting verklaard dat er op elk graf een blijvend herkenningsteken wordt geplaatst, omdat nabestaanden geen onherkenbaar graf willen dat niet meer door hen kan worden bezocht. Een aantal open plekken in het bos is gereserveerd als graf en aldus ook gemarkeerd met een bordje. Dit alles maakt dat het bos de indruk geeft van een begraafplaats gelegen in een natuurlijke omgeving en niet van een natuurgebied waarin ook enkele graven zijn gelegen.”

6.6

De rechtbank lijkt het criterium ‘nagenoeg geheel afgestemd op natuurbehoud of ontwikkeling’ ingevuld te hebben met de maatstaf ‘functie’ dan wel ‘indruk op de bezoeker’: naar die maatstaven gemeten, ging het meer dan bijkomstig om een begraafplaats. Ik merk daarbij op dat de stenen, grafaanwijzingen en grafherkenningstekens kennelijk niet bijdroegen aan natuurbehoud of ontwikkeling, laat staan daarvoor noodzakelijk zouden zijn.

7 Analyse

7.1

De toe te passen omschrijving ‘ongebouwde onroerende zaken waarvan de inrichting en het beheer geheel of nagenoeg geheel en duurzaam zijn afgestemd op het behoud of de ontwikkeling van natuur’ kan ontleed worden in vier deelcriteria:

(i) inrichting en beheer

(ii) duurzaam

(iii) geheel of nagenoeg geheel

(iv) afgestemd op behoud of ontwikkeling van natuur.

‘Inrichting’ en ‘beheer’

7.2

De bedoelde ‘inrichting’ is mijns inziens de fysieke inrichting; de ruimtelijke inrichting. In casu gaat het dan om het fysieke kenmerk van kruiden- en faunarijk grasland, afwezigheid van met natuurbehoud- of ontwikkeling strijdige kenmerken of werkzaamheden, het onklaar zijn van de vroegere drainage, de beplanting met struweel, de uitrastering ten behoeve van ‘ruigte’, en dergelijke. Bij ‘beheer’ gaat het mijns inziens om (de uitoefening van) zeggenschap over de inrichting en het gebruik van de ongebouwde onroerende zaak. De beheerder ziet erop toe dat het handelen of het nalaten van gebruikers met betrekking tot de onroerende zaak is afgestemd op de door de eigenaar of het bevoegde gezag bepaalde bestemming, inrichting en gebruik.

‘Duurzaam’

7.3

Met deze term kan moeilijk iets anders bedoeld zijn dan: niet incidenteel of voorbijgaand, maar structureel en voor de lange termijn.

‘Afgestemd op behoud of de ontwikkeling van natuur’

7.4

Inrichting en beheer van de ongebouwde onroerende zaak moeten duurzaam zijn afgestemd op het behoud of de ontwikkeling van natuur. Dat betekent mijns inziens dat zij – positief geformuleerd – daaraan structureel en voor de lange termijn moeten bijdragen, althans minstens – negatief geformuleerd – daaraan structureel en op de lange termijn bezien geen afbreuk doen. Uit de parlementaire behandeling (zie 5.3 hierboven) blijkt dat met name betekenis toekomt aan de ‘feitelijke of de uiteindelijke bestemming’ en aan de ‘overwegende functie’ van het perceel. Bij de beoordeling van een en ander ware mijns inziens zowel acht te slaan op de bedoeling van inrichtings- en beheersdaden als op hun feitelijke effect. De regering noemde het voorbeeld (zie 5.3 hierboven) van een ‘goed’ feitelijk effect (veel groen en ander leven) maar een ‘foute’ bedoeling (uiteindelijke bestemming: bebouwing). Lindhout (zie 5.20) noemt omgekeerd het voorbeeld van een terrein dat feitelijk misschien nog niet (nagenoeg) geheel natuur is, maar wel die bestemming heeft en daartoe in ontwikkeling is. Uit het voorbeeld van stadsparken en plantsoenen valt op te maken dat als een terrein ‘overwegend’ een andere functie heeft dan natuurbehoud of -ontwikkeling, zoals recreatie (of – zie 6.5 – begraafplaats), het geen ‘natuurterrein’ is in de zin van art. 116(c) Waterschapswet.

‘Geheel of nagenoeg geheel’ (daarop afgestemd)

7.5

De term ‘geheel of nagenoeg geheel’ is op basis van uw jurisprudentie58 en op basis van de parlementaire geschiedenis59 kwantitatief simpel te duiden: 90% of meer. De vraag is echter van wat. De wetgever heeft immers juist verklaard (zie 5.3 hierboven) dat hij heeft gekozen voor een kwalitatieve omschrijving; dus kennelijk niet voor een kwantitatieve. De tekst en de bedoeling van de wettelijke omschrijving van ‘natuurterreinen’ lijken daarmee op gespannen voet met elkaar te staan. De wetgever stelde zijn keuze voor ‘kwalitatief’ echter kennelijk niet tegenover ‘kwantitatief’, maar tegenover ‘limitatief’: hij wenste geen ‘limitatieve opsomming van terreinen’ omdat die ‘nooit volledig’ zou kunnen zijn, maar een ‘kwalitatieve omschrijving’ van natuurterreinen, waarin ‘de nadruk (ligt) op de duurzame inrichting en beheer als natuurgebied’ (zie 5.3 hierboven). Kennelijk moet binnen deze op zichzelf ‘kwalitatieve’ omschrijving die ‘nadruk’ gekwantificeerd worden: van een dergelijke ‘nadruk op de duurzame inrichting en beheer als natuurgebied’ is sprake als inrichting en beheer voor 90% of meer duurzaam afgestemd zijn op natuurbehoud of ontwikkeling.

7.6

Daarmee blijft echter de vraag: 90% van wat? Met welke maatstaven kwantificeert men ‘duurzame inrichting en beheer als natuurgebied’? Oppervlakte voor ‘inrichting’ en beheerskosten voor ‘beheer’? Of tijdsduur (90% van het jaar?)? Of functie (zie 5.3 hierboven)? Ook voor Van Leijenhorst en Lanser is niet duidelijk hoe de wettelijke ‘nagenoeg geheel’-eis moet worden toegepast:60

“De inrichting en het beheer van een natuurterrein moeten voor 90% of meer (‘geheel of nagenoeg geheel’) en duurzaam zijn afgestemd op het behoud of de ontwikkeling van natuur. Dit leidt tot de vraag: 90% van wat? Dient 90% van de oppervlakte van het terrein duurzaam te zijn afgestemd op het behoud of de ontwikkeling van natuur, of moet in het belastingjaar het terrein gedurende 90% van de tijd duurzaam zijn afgestemd op het behoud of de ontwikkeling van natuur?”

7.7

Tijd lijkt mij geen geschikte maatstaf. De watersysteemheffing is immers een tijdstipheffing: heffingsplichtig is degene die bij het begin van het kalenderjaar rechthebbende is (art. 119(1) Waterschapswet).61 Daaruit zou kunnen volgen dat slechts de inrichting en het beheer op 1 januari van het kalenderjaar van belang zijn, maar nu ook geëist wordt dat de nagenoeg gehele afstemming ‘duurzaam’ moet zijn en inrichting en beheer zich niet per tijdstip laten wijzigen, zal een lange periode in ogenschouw genomen moeten worden.

7.8

Voor ‘inrichting’ zou oppervlakte een maatstaf kunnen zijn, maar als een gedeelte van een perceel anders wordt ingericht (bijvoorbeeld als plantsoen of natuurbegraafplaats), zal dit veelal leiden tot het ontstaan van twee verschillende heffingsobjecten: een deel natuurterrein en een deel ongebouwde onroerende zaak (zie 4.17-4.18). Oppervlak lijkt als maatstaf voor de kwantiteit van ‘inrichting’ dus niet geschikt. Ik heb ook geen andere maatstaf kunnen bedenken. Voor ‘beheer’ zouden de beheerkosten als maatstaf genomen kunnen worden, maar daarbij rijst het probleem dat gemaakte kosten tegelijk het natuurdoel als het andere (agrarische) doel kunnen dienen, terwijl bovendien kostentoerekening arbitrair kan zijn en kosten fiscaal-strategisch gemaakt kunnen worden, en het tenslotte niet gewenst lijkt dat hetzelfde, eender beheerde terrein min of meer door toeval, nl. als gevolg van kleine kostenverschuivingen, het ene jaar wel en het andere jaar niet zou kwalificeren.

7.9

De waterschappen nemen het standpunt in dat het gaat om feitelijk en mogelijk gebruik, en zij kwantificeren dat (potentiële) gebruik met de maatstaf ‘opbrengstgevend vermogen’: zolang een ongebouwd perceel meer dan 10% van zijn (bij maximaliserend agrarisch gebruik haalbare) agrarische productievermogen heeft behouden, zijn inrichting en gebruik ervan (nog) niet geheel of nagenoeg geheel afgestemd op natuurbehoud of ontwikkeling, ongeacht het feitelijke gebruik en de feitelijke opbrengst: ook indien een feitelijk niet als zodanig gebruikt perceel terstond weer als agrarisch productieland in gebruik genomen kan worden en dan meer dan 10% van zijn oorspronkelijke productievermogen zou opleveren, is volgens de waterschappen geen sprake van een natuurterrein. Of dat (potentiële) gebruik zou plaatsvinden binnen of buiten mogelijke andere doelstellingen van de eigenaar, zoals natuurbeheer, doet in de benadering van de waterschappen niet ter zake: het enkele gebruik c.q. de enkele bruikbaarheid van significant, althans niet-verwaarloosbaar, agrarische-opbrengstgevend vermogen van een terrein staat in de weg aan dienst kwalificatie als natuurterrein.

7.10

Dezelfde inrichting en hetzelfde beheer kunnen heel wel meer doeleinden tegelijk dienen: dezelfde inrichting en hetzelfde beheer kunnen heel wel bijdragen aan zowel natuurbehoud of -ontwikkeling als andere doelstellingen zoals landbouw. Van Leijenhorst en Lanser schrijven in dat kader:62

“De scheidslijn tussen natuurterreinen en boerenland is lang niet altijd duidelijk. Zo kunnen boeren, met subsidie van de provincie, hun overtollige land inrichten ten behoeve van natuur. Dit kan leiden tot een geschil over de vraag of het heringerichte, overtollige land een natuurterrein is (standpunt van de boer) dan wel een ongebouwde onroerende zaak, niet zijnde een natuurterrein (standpunt van de heffingsambtenaar).”

7.11

In casu zijn de partijen het eens dat de begrazing, bemesting en bemaaiing tegelijkertijd het belang van de natuur en dat van de agrarische pachter dienen. Het DB schrijft in onderdeel 10 van zijn cassatieberoepschrift:

“10. En dit is de kern van het standpunt van de waterschappen bij deze graslanden: natuurbeheer en agrarisch beheer/gebruik sluiten elkaar niet uit. Integendeel. Extensief agrarisch beheer/gebruik door een pachtende agrariër is voor de natuurterreinbeheerder een goede en goedkope manier om de gewenste natuurdoelen te realiseren. Tegelijkertijd is dat extensieve agrarisch beheer/gebruik van de natuurlijke graslanden goed inpasbaar in de bedrijfsvoering van de agrariër. Zo laten twee beheervormen, natuur en agrarisch, zich prima met elkaar verenigen. De agrariër heeft daarbij oog voor de natuurbelangen van de terreinbeheerder en de terreinbeheerder heeft oog voor de productiebelangen van de agrariër. Het mes snijdt aan twee kanten en beiden hebben profijt van deze samenwerking.”

7.12

De belanghebbende betoogt bij verweer:

“18. Uit een en ander volgt dat de natuurbeheertechnische functie doorslaggevend is voor de wijze van gebruik als beheermiddel. Het gebruik is niet synoniem of equivalent aan het beheer, maar wordt daardoor bepaald.

19. De Wsw(-wetgever) gaat het uitsluitend om de mate van afstemming op natuurbehoud of -ontwikkeling van het beheer. Gegeven dat gebruik van agrarische aard als beheermiddel essentieel is voor de ontwikkeling van het perceel als Kruiden- en faunarijk grasland, dus natuur (zie hofuitspraak r.o. 4.4 jo. 4.2), doet dat gebruik aan die afstemming niet af, maar draagt daar alleen maar aan bij.”

7.13

De partijen zijn het er (dan ook) over eens dat het litigieuze extensieve agrarische gebruik door de pachter essentieel is voor de ontwikkeling van het perceel tot kruiden- en faunarijk grasland, waarvan voorts niet in geschil is dat het natuur is (zie 2.12 hierboven).

7.14

Het standpunt van de waterschappen en van de Rechtbank is, als ik het goed zie, dat resterende agrarische productie(mogelijkheid) niet kan onderduiken in (samenloop met) natuurbeheer of -ontwikkeling: het gegeven dat begrazing en bemaaiing door de pachter – met als gevolg opbrengst aan melk, vlees of hooi – óók passen in de natuurdoelstelling van de eigenaar of daartoe mogelijk zelfs noodzakelijk zijn, neemt niet weg dat de pachter géén natuurdoelstelling heeft en dat zijn (potentiële) agrarische productie van meer dan 10% van de productie bij volledig intensief agrarisch gebruik in de weg staat aan kwalificatie van het begraasde/bemaaide terrein als natuurterrein. Bij samenloop van de afstemming van inrichting en beheer op twee doelstellingen die elkaar niet bijten – en de ene doelstelling (natuurbeheer voor de eigenaar) mogelijk zelfs gediend wordt door de andere (agrarische productie voor de gebruiker) – wordt volgens de waterschappen de natuurdoelstelling dus verdrongen door de agrarische, en wel voor een percentage gelijk aan het percentage agrarisch productievermogen dat de grond nog heeft. Anders gezegd: de grond moet agrarisch-productief bijna niets meer kunnen opleveren om te kwalificeren. De staatssecretaris van Verkeer en Waterstaat lijkt als Waterschapsbesluiter van een vergelijkbare interpretatie uit te gaan (zie 5.9).

7.15

Het standpunt van de belanghebbende is, als ik het goed zie, dat agrarische opbrengst en resterend agrarisch opbrengstgevend vermogen inadequate en teleologisch onjuiste criteria zijn. Ter zake doet slechts of het gebruik – welk gebruik ook – bijdraagt aan, of – zoals in casu – zelfs noodzakelijk is, voor natuurbehoud en ontwikkeling; dus of het feitelijke gebruik van de grond past binnen het natuurbeheertype of zelfs door dat beheer wordt opgeroepen. Aangezien begrazing en bemaaiing essentieel zijn voor de beoogde en gesubsidieerde natuurontwikkeling, is agrarische opbrengst een onvermijdelijk en noodzakelijk gevolg van het natuurbeheertype: het natuurdoel kan niet bereikt worden zonder opbrengst.

7.16

Het standpunt van het Hof is, als ik het goed zie, dat het resterende opbrengstgevende vermogen bij agrarisch gebruik wel ter zake kan doen, maar alleen als het agrarisch-productieve (potentiële) gebruik plaatsvindt (of zou plaatsvinden) buiten de doelstelling van behoud of ontwikkeling van natuur van de eigenaar. Opmerkelijk – in het licht van de nu in de proefprocedures door de waterschappen ingenomen standpunten – is dat ook de Unie van Waterschappen daarvan uit leek te gaan in haar commentaar op het voorontwerp van de Wet modernisering waterschapsbestel: toen zij de omschrijving van ‘natuurterreinen’ voorstelde die thans nagenoeg gelijkluidend in de Waterschapswet is opgenomen, nam zij daarbij het standpunt dat louter vanuit het oogpunt van natuurbeheer beweide gronden als natuur zouden moeten worden aangemerkt (zie 5.7 hierboven).

7.17

Duidelijk is dat als gebruik en opbrengst van het natuurgebied zo marginaal zijn dat (agrarisch) gebruik feitelijk niet aan de orde is (zie 5.16 hierboven) of het door de overheid voor natuurgebied bestemde terrein überhaupt niet gebruikt kan of mag worden (zie 5.17), de inrichting en het beheer ‘geheel of nagenoeg geheel’ zijn afgestemd op natuurbehoud of ontwikkeling. Duidelijk is ook dat als de inrichting en beheermaatregelen zichtbaar niet-bijkomstig zijn afgestemd op doelen die niet bijdragen aan natuurbehoud of -ontwikkeling, zoals recreatie (stadsparken en plantsoenen) of begrafenissen, dus als de functie van het terrein waarneembaar een andere is, zij niet ‘nagenoeg geheel’ op natuurbehoud of ontwikkeling zijn afgestemd. De moeilijker te beoordelen gevallen zijn die zoals dat van de belanghebbende: terreinen waarvan het resterende agrarische gebruik geheel past binnen inrichting en beheer met het oog op natuurbehoud en -ontwikkeling.

7.18

De wet verlangt nagenoeg volledige afstemming van inrichting en beheer op het behoud of de ontwikkeling van natuur. Hij verlangt niet de afwezigheid van afstemming op weliswaar andere doeleinden die echter evenzeer bijdragen aan de natuurdoelstelling. Hij verlangt niet de (nagenoeg volledige) afwezigheid van agrarische ‘bijvangst’. Als agrarisch gebruik geheel past binnen beheer en inrichting die afgestemd zijn op behoud of ontwikkeling van natuur – en zoals in casu daarvoor zelfs noodzakelijk is – doet dat gebruik mijns inziens niets af aan de volledige afstemming van inrichting en gebruik op natuurbehoud of ontwikkeling. Mijns inziens biedt wettekst noch parlementaire geschiedenis steun aan het standpunt van de waterschappen dat agrarisch gebruik onverenigbaar zou zijn met afstemming op natuurdoelstellingen. Uit niets volgt dat een eventuele niet-natuurdoelstelling van een agrarische pachter de afstemming door de eigenaar van beheer en inrichting op natuurdoelstellingen zou wegnemen. Ook het commentaar van hun eigen Unie (zie 5.7) steunt de opvatting van de waterschappen niet, maar eerder het tegengestelde standpunt. Het Hof heeft in casu vastgesteld (r.o. 4.4) dat andere percelen met hetzelfde beheertype die niet kunnen worden verpacht, door de belanghebbende zelf worden beweid en gemaaid, ook als dit niet kostendekkend is, implicerende dat als de belanghebbende het zelf doet, geen sprake is van andere dan natuurdoelstellingen. Het gaat dan mijns inziens niet aan om de overigens exact gelijke situatie mét pachter anders te behandelen alleen omdat de pachter een – volstrekt synchroon met de natuurdoelstelling strokende – eigen doelstelling heeft. Dan zou de heffing verworden tot een bedoelingheffing. Mijns inziens zou dus ook niet ter zake doen dat [X] zélf mogelijk mede agrarische bijvangst zou beogen als beweiding en maaien wél kostendekkend zou zijn. De wetgever beoogde immers een ‘kwalitatieve’ omschrijving te geven (zie 5.3, 5.20 en 5.21 hierboven). Dat betekent dat het om de gesteldheid van de onbebouwde onroerende zaak gaat; niet om bijbedoelingen, tenzij die bijbedoelingen niet zouden stroken met de (hoofd)natuurdoelstelling en het daarop afgestemde beheer en inrichting. Anders gezegd: agrarische bijvangst doet niet af aan de (volledige) afstemming van inrichting en beheer op natuurdoeleinden, tenzij de tot die bijvangst leidende agrarische activiteit niet bijdraagt aan die natuurdoeleinden. Onvermijdelijke agrarische bijvangst, zoals kennelijk in casu, doet daar a fortiori niet aan af.

7.19

Daarmee is de ‘nagenoeg geheel’-eis geenszins betekenisloos geworden, zoals het DB vreest. Voorbeelden van natuurgebieden waarvan beheer en inrichting onvoldoende waren afgestemd op natuurbehoud en -ontwikkeling zijn te vinden in de in 5.14 hierboven geciteerde uitspraak van het hof Arnhem63 (weiden van vee, kennelijk uitsluitend ten behoeve van de vleesproductie dan wel de fokkerij, en (sproei)bemesting ten behoeve van grasteelt) en (voor de overdrachtsbelasting) in de in 6.5 hierboven geciteerde uitspraak van de rechtbank Breda64 (plaatsing van aanwijsstenen en grafherkenningstekens in een bos).

8 Bewijslast

8.1

Hoewel de bewijslastverdeling in casu geen rol meer speelt, ga ik voor de volledigheid in op die verdeling. Het gaat ten slotte om een proefprocedure en bij de feitenrechters is de bewijslastverdeling meer malen aan de orde gesteld. Diverse feitenrechters hebben overwogen dat het begrip ‘ongebouwde onroerende zaak’ als algemeen begrip en het daarvoor geldende tarief de hoofdregel zijn en het begrip ‘natuurterrein’ als species daarvan en het daarvoor geldende verlaagde tarief de uitzondering (zie 5.14, 5.15 en 5.16 hierboven, en r.o. 4.5 van de Rechtbank in belanghebbendes zaak). Lindhout ziet geen wettelijke basis voor die bewijslastverdeling. Zij schrijft in Milieu en Recht 2013/16 onder de uitspraak van de Rechtbank in belanghebbendes zaak:

“De rechtbank (en ook het hof waarnaar de rechtbank verwijst [Hof Arnhem 29 november 2011 en 6 december 2011, zie 5.13 en 5.14; PJW]) stelt zich op het standpunt dat in de Wschw voor ongebouwde onroerende zaken het algemene begrip daarvan als hoofdregel geldt en natuurterreinen als species van ongebouwde onroerende zaken als uitzondering geldt. De rechtbank verbindt daar ook de verdeling van de bewijslast aan, waardoor de eigenaresse moet aannemelijk maken dat in casu sprake is van een natuurterrein. De vraag is echter of natuurterreinen als vermeld in de Wschw daadwerkelijk als species/uitzondering dient te worden gezien. Uit de memorie van toelichting (Kamerstukken II 2005/06, 30 601, nr. 3, p. 26) blijkt dat juist besloten is eigenaren van natuurterreinen af te splitsen van die van overig ongebouwde terreinen en een ‘eigen categorie’ te geven. Eigenaren van natuurterreinen worden ook als een aparte belangencategorie genoemd naast de eigenaren van agrarische en andere ongebouwde gronden. Bewust is gekozen om eigenaren van natuurterreinen bij het waterbeheer een ‘zelfstandige positie in de betaling en zeggenschap’ te geven. Ook uit art. 117 Wschw blijkt niet dat lid c (natuurterreinen) een species is van lid b (ongebouwde onroerende zaken, niet zijnde natuurterreinen).”

8.2

Ik meen dat beide partijen de feiten moeten stellen (en bij betwisting bewijzen) waarop zij hun standpunt baseren. De heffingsambtenaar zal dus feiten moeten stellen, en bij betwisting aannemelijk maken, waaruit blijkt dat het om een ongebouwde onroerende zaak gaat die geen natuurterrein is, bijvoorbeeld door te stellen en zonodig te bewijzen dat bepaalde inrichtings- en beheersmaatregelen niet (mede) bijdragen aan natuurdoeleinden, maar aan andere doeleinden. De rechthebbende kan niet belast worden met negatief bewijs (bewijs dat zijn beheer en inrichting niet deels zijn afgestemd op andere doelen dan natuurbehoud), maar van hem kan wel gevergd worden dat hij zijn lange-termijnbeleid en zijn feitelijke beheer- en inrichtingsmaatregelen uit de doeken doet en uiteenzet hoe en waarom zij passen bij natuurbehoud of -ontwikkeling, en een en ander bij betwisting bewijst. De vraag of de aldus vastgestelde feiten al dan niet leiden tot de kwalificatie ‘natuurterrein’, is van kwalificatieve en daarmee van rechtskundige aard (de beantwoording waarvan geen bewijs behoeft).

9 Toepassing; beoordeling van het middel

9.1

Niet in geschil is dat de agrarische activiteit op het perceel – begrazing of periodiek maaien en bemesting met ruwe stalmest – essentieel is voor de ontwikkeling van het gebied als kruiden- en faunarijk grasland. Evenmin is in geschil dat kruiden- en faunarijk grasland natuur is. Vast staat dus dat ongeacht of de pachter als (mede)beheerder moet worden aangemerkt, en ongeacht diens bedoelingen, met het feitelijke beheer en de feitelijke inrichting duurzaam wordt bijgedragen aan het behoud of de ontwikkeling van natuur.

9.2

Zoals uit onderdeel 7, met name paragraaf 7.16 volgt, meen ik dat agrarisch gebruik en agrarische bijvangst niet afdoen aan afstemming van inrichting en beheer op natuurdoeleinden, tenzij dat agrarische gebruik niet bijdraagt aan die natuurdoeleinden. Dat de op natuurbehoud en ontwikkeling afgestemde inrichting en beheer enige agrarische opbrengst genereert, doet mijns inziens niet ter zake. Evenmin is van belang een mogelijk agrarisch-commercieel motief bij de pachter als feitelijk uitvoerder van de door de eigenaar bepaalde beheer- en inrichtingsmaatregelen die (geheel) gericht zijn op natuurbehoud of ontwikkeling. Dat het de pachter te doen kan zijn om de resterende agrarische opbrengst verandert niets aan de feitelijke inrichting en het feitelijke beheer die geheel afgestemd zijn op natuurdoelstellingen, noch aan het gegeven dat het litigieuze agrarische gebruik essentieel is voor de ontwikkeling van natuur.

9.3 ‘

‘s Hof oordeel is daarmee in overeenstemming. Het heeft geoordeeld dat het feit dat beheer en inrichting mede zijn afgestemd op voor natuurbeheer essentiële begrazing door koeien, er niet aan in de weg staat dat beheer en inrichting tevens zijn afgestemd op het behoud of de ontwikkeling van natuur. Dat oordeel getuigt mijns inziens dus niet van een onjuiste rechtsopvatting en is evenmin onbegrijpelijk. Nu geen feiten zijn (vast)gesteld waaruit gebruik of inrichting volgt dat/die niet bijdraagt aan het behoud of de ontwikkeling van natuur, is aan de 90%-afstemmingseis voldaan.

9.4

Uit onderdeel 7 volgt ook dat ik onjuist acht de rechtskundige stelling van het DB dat er twee parallelle maar verschillende werelden van (afstemming van) inrichting en beheer zouden zijn, één van de eigenaar en één van de pachter, en dat die van de pachter beslissend zou zijn omdat die op opbrengst zint. Het ‘gebruik van het opbrengstgevende vermogen’ van de grond komt in de parlementaire geschiedenis van art. 116(c) Waterschapswet niet voor en het doet mijns inziens ook niet ter zake, behalve voor zover dat gebruik niet bijdraagt aan natuurbeheer of ontwikkeling. Volledige parallellie tussen – dus samenval van – agrarisch beheer en natuurbeheer noopt mijns inziens tot de conclusie dat het agrarische beheer geheel afgestemd is op natuurbehoud en ontwikkeling. Dat is in essentie ook de feitelijke vaststelling van het Hof in belanghebbendes geval: het agrarische beheer is essentieel voor het natuurbeheer.

9.5

Dat het bestaan van een pachtovereenkomst op zichzelf al in de weg zou staan aan kwalificatie als natuurterrein acht ik geen verdedigbare stelling. Zoals bleek, is (beperkte en extensieve) ‘landbouw’ geenszins onverenigbaar met (nagenoeg) volledige afstemming van beheer en inrichting op natuurbehoud en ontwikkeling. Uit onderdeel 7.19 hierboven blijkt dat de term ‘geheel of nagenoeg geheel’ geenszins de facto betekenisloos wordt door ’s Hofs benadering. Uit onderdeel 5.10 hierboven tenslotte volgt dat de opvatting van de staatssecretaris van Verkeer en Waterstaat, neergelegd in diens Waterschapsbesluit, over natte veengebieden niet ter zake doet voor de interpretatie van de formele wet, met name niet ter zake van andere dan natte veengebieden.

9.6

Wat de drie motiveringsklachten van het DB betreft: (i) niet van belang lijkt mij dat het Hof in een andere zaak – met toepassing van hetzelfde criterium op andere feiten bij een ander procesverloop – tot een andere uitkomst is gekomen. Het Hof verklaart overigens in r.o. 4.4 zelf het verschil in uitkomst: in de door het DB aangehaalde andere zaak heeft het Hof kennelijk feitelijk geoordeeld dat het agrarisch-productieve gebruik van de grond niet geschiedde met het oog op natuurbehoud of ontwikkeling. (ii) Evenmin zie ik de door het DB gestelde innerlijke tegenstrijdigheid in ’s Hofs uitspraak. (iii) Dat het perceel in ontwikkeling is van regulier agrarisch grasland naar kruiden- en faunarijk grasland maar die status wellicht nog niet voor 90% of meer heeft bereikt, doet niet ter zake. Het gaat niet om 90% van de status quo, maar om 90% van de afstemming van het beheer en de inrichting op natuurbehoud of -ontwikkeling. De toevoeging ‘of de ontwikkeling van natuur’ in de wettekst zou zinloos zijn als voor kwalificatie als natuur vereist zou zijn dat die eindstatus al bereikt is. Dan valt er immers niets meer te ontwikkelen. Dat de ontwikkeling tot aan 90% van het uiteindelijke doel uitgesloten zou zijn, valt evenmin in te zien.

10 Conclusie

Ik geef u in overweging het cassatieberoep ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

1 Besluit van Provinciale Staten van Overijssel van 23 januari 2013, PS/2012/1065, zoals gewijzigd bij besluit van 6 maart 2013, van Drenthe van 30 januari 2013 en van Gelderland van 24 april 2013 tot opheffing van de waterschappen Regge en Dinkel en Velt en Vecht en tot instelling en reglementering van het waterschap Vechtstromen, Provinciaal blad nr. 2013/0145644.

2 Het Hof heeft niet vastgesteld door wie. Het heeft het volgende vastgesteld: “Het perceel wordt beheerd volgens het beheertype "kruiden- en faunarijk grasland".” De belanghebbende stelde in haar hoger-beroepschrift: “Tussen partijen staat vast dat het perceel bestaat uit kruiden- en faunarijk grasland in ontwikkeling en dat dat als zodanig wordt beheerd (…).” Het p.-v. van de Hofzitting vermeldt: “De gemachtigde van belanghebbende verklaart voorts dat te dezen vaststaat dat het perceel is ingericht en wordt beheerd als zijnde een kruiden- en faunarijk grasland en de feitelijke resterende productiviteit in dit geval nihil of zelfs negatief is.”

3 ‘Beheertypen’ zijn van belang bij de subsidiëring van natuur- en landschapsbeheer: zij worden opgesomd in de ‘Index Natuur en Landschap’, een landelijk uniforme ‘natuurtaal’ die de typen natuur en landschap in Nederland beschrijft. De Index is in overleg tussen beheerders en de overheid tot stand gekomen (zie www.portaalnatuurenlandschap.nl). Subsidie is slechts mogelijk bij natuurterreinen, landbouwgronden en landschapsbeheertypen die zijn opgenomen in een natuurbeheerplan opgesteld door de Gedeputeerde Staten van de desbetreffende provincie. Dat plan moet een kaart bevatten met aanduiding van de gebieden die voor subsidie in aanmerking kunnen komen. Binnen de aangewezen gebieden is subsidie alleen mogelijk voor bepaalde beheertypen. Zie nader S.D.P. Kole, ‘De Subsidieverordening Natuur- en Landschapsbeheer en de Subsidieregeling kwaliteitsimpuls natuur en landschap. Geschikte instrumenten voor de bescherming van Natura 2000-gebieden?’, Milieu en Recht 2011/29.

4 Zie de bij brief van de belanghebbende van 4 september 2012 bij de Rechtbank ingediende aanvullende productie, aangeduid met de letter C.

5 Zie de bij brief van de belanghebbende van 4 september 2012 bij de Rechtbank ingediende aanvullende productie, aangeduid met de letter A.

6 Zie de bij brief van de belanghebbende van 4 september 2012 bij de Rechtbank ingediende aanvullende productie, aangeduid met de letter B.

7 Die de grondwaterstand kunstmatig relatief laag houdt in natte periodes.

8 Hof: “met maximaal 1,5 grootvee-eenheid (gve)”. Het waterschap stelde bij pleidooi voor de Rechtbank onder verwijzing naar foto’s: “In de wei grazen koeien”. Op die foto’s, die in het dossier zitten, zijn inderdaad koeien te zien. Of er ook ander vee graast, heb ik niet kunnen vaststellen. Het Hof heeft overwogen (r.o. 4.4): “Het feit dat beheer en inrichting van het perceel in zoverre zijn afgestemd op (voor het natuurbeheer essentiële) begrazing door koeien, (…)”. In cassatie gaat het dus om koeien.

9 In de pleitnota voor de zitting bij de Rechtbank lichtte belanghebbendes gemachtigde toe dat er 10 meter brede randen zijn ‘uitgerasterd’ om een zoom van ruigte en struiken tot ontwikkeling te laten komen.

10 Rechtbank Zwolle-Lelystad 24 oktober 2012, nr. Awb 11/679, ECLI:NL:RBZLY:2012:BY2026, Belastingblad (hierna: Bb) 2012/538 met noot De Bruin, Milieu en Recht 2013/16 met noot Lindhout.

11 Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 19 november 2013, nr. 12/00353, ECLI:NL:GHARL:2013:8811, Bb 2014/70 FutD 2013/2986.

12 Gerechtshof te Arnhem 6 december 2011, nr. 11/00271, ECLI:NL:GHARN:2011:BU8358, V-N 2012/11.25.24, NTFR 2011/2907, Bb 2012/52.

13 Het waterschap Regge en Dinkel neemt deel aan de gemeenschappelijke regeling “Gemeenschappelijk belastingkantoor Lococensus-Tricijn” (GBLT). Op grond van art. 1(1)(f) jo. 20(9) van die gemeenschappelijke regeling oefent het dagelijks bestuur van het GBLT de bevoegdheden uit die op grond van de AWR aan het dagelijks bestuur van het Waterschap Regge en Dinkel toekomen.

14 Op grond van art. 123(2) Waterschapswet geschiedt de heffing en invordering van waterschapsbelastingen met toepassing van de AWR. De AWR-bevoegdheden van de Minister van Financiën komen met betrekking tot de waterschapsbelastingen toe aan het dagelijks bestuur van het Waterschap (art. 123(3) Waterschapswet). Het (voormalige) waterschap Regge en Dinkel heeft een 'gemeenschappelijke regeling' getroffen met zes andere waterschappen en drie gemeenten, resulterend in het Gemeenschappelijk belastingkantoor Lococencus-Tricijn. Een gemeenschappelijk openbaar lichaam is een rechtspersoon (art. 8(1) Wet gemeenschappelijke regelingen (WGR)). Op grond van artikel 63 kunnen bij de regeling aan het bestuur van het openbaar lichaam (dat bestaat uit een algemeen bestuur, een dagelijks bestuur en een voorzitter, art. 12 WGR) bevoegdheden van regeling en bestuur worden overgedragen die aan de besturen van de deelnemende gemeenten en waterschappen toekomen. Art. 20(9) van de regeling Gemeenschappelijk belastingkantoor Lococencus-Tricijn luidt: “Het dagelijks bestuur oefent de bevoegdheden en verplichtingen uit welke bij of krachtens de Algemene wet inzake rijksbelastingen, (...), [en] de Waterschapswet, (...) zijn toegekend aan de Minister van Financiën, (...) en (...) het college van de deelnemers. Met het college van de deelnemers worden bedoeld de aan de regeling deelnemende colleges van B en W van gemeenten en dagelijkse besturen van waterschappen (art. 1(1)(f) gemeenschappelijke regeling Gemeenschappelijk belastingkantoor Lococencus-Tricijn). Het DB van Lococensus-Tricijn heeft daarmee de bevoegdheid tot het instellen van beroep in cassatie.

15 Een algemene maatregel van bestuur inhoudende uitwerking van bepalingen van de Waterschapswet.

16 Gerechtshof te Arnhem 6 december 2011, nr. 11/00271, ECLI:NL:GHARN:2011:BU8358, V-N 2012/11.25.24, NTFR 2011/2907, Bb 2012/52.

17 Art. XIV Wet modernisering waterschapsbestel, Stb. 2007, 208 jo. Besluit van 17 december 2007, houdende vaststelling van het tijdstip van inwerkingtreding van de Wet modernisering waterschapsbestel en het Waterschapsbesluit, Stb. 2007, 581.

18 Kamerstukken II 2005/06, 30 601 (Wet modernisering waterschapsbestel), nr. 3 (MvT), p. 1 en 10. Zie ook G.J. van Leijenhorst en J.K. Lanser, Decentrale heffingen (FED Fiscale Studieserie nr. 42), Deventer: Kluwer 2013, p. 494-495.

19 Het Waterschapsbesluit is een algemene maatregel van bestuur waarin bepalingen van de Waterschapswet worden uitgewerkt, voor zover het de begroting betreft in het bijzonder art. 98a Waterschapswet.

20 Art. 4.24(3) luidt (vet PJW): “De begroting naar kostendragers geeft weer per kostendrager: a. de netto-kosten die worden toegerekend; b. het bedrag voor onvoorzien; c. de gederfde opbrengst als gevolg van kwijtscheldingen en oninbaarverklaringen; d. de dividenden en overige algemene opbrengsten; e. de verwachte opbrengsten uit belastingheffing (saldo voorgaande onderdelen); f. de geraamde toevoegingen en onttrekkingen aan reserves; g. de tarieven van de betreffende waterschapsbelastingen.”

21 G.J. van Leijenhorst en J.K. Lanser, Decentrale heffingen (FED Fiscale Studieserie nr. 42), Deventer: Kluwer 2013, p. 501.

22 Kamerstukken II 2005/06, 30 601 (Wet modernisering waterschapsbestel), nr. 3 (MvT), p. 14-15 en 23.

23 Kamerstukken II 2005/06, 30 601 (Wet modernisering waterschapsbestel), nr. 3 (MvT), p. 24.

24 De bestuurlijke ruimte om gebruik te maken van de mogelijkheid van art. 120(3) Waterschapswet is vrij groot. De bevoegdheid is een vrije bevoegdheid voor het waterschap, behoudens het geval dat hij met toepassing van die bepaling een besluit neemt waartoe hij in redelijkheid niet kon komen. Zie ABRvS 28 juli 2010, nr. 200909002/1/H2, ECLI:NL:RVS:2010:BN2669, Bb 2010/1139 met noot De Bruin, AB 2010/245 met noot Van Hall.

25 Nota van toelichting bij Waterschapsbesluit, Stb. 2007, 497, p. 134.

26 P. de Bruin, ‘Fouten en omissies in de belastingbepalingen in de vernieuwde Waterschapswet: een artikelsgewijs commentaar (I)’, Bb 2009/339.

27 Kamerstukken II 2005/06, 30 601 (Wet modernisering waterschapsbestel), nr. 3 (MvT), p. 24.

28 Zie G.J. van Leijenhorst en J.K. Lanser, Decentrale heffingen (FED Fiscale Studieserie nr. 42), Deventer: Kluwer 2013, p. 520.

29 Rechtbank Zwolle-Lelystad 24 oktober 2012, nr. Awb 12/502, ECLI:NL:RBZLY:2012:BY2027, V-N 2013/36.30 met noot van de Redactie, Bb 2012/539 met noot De Bruin.

30 Kamerstukken II 2005/06, 30 601 (Wet modernisering waterschapsbestel), nr. 3 (MvT), p. 23-24.

31 Van Leijenhorst en Lanser noemen als voorbeeld het gebied van het Waterschap Scheldestromen, waarin de Westerscheldetunnel ligt. De kosten van de aanleg van die tunnel bedroegen € 750 miljoen; G.J. van Leijenhorst en J.K. Lanser, Decentrale heffingen (FED Fiscale Studieserie nr. 42), Deventer: Kluwer 2013, p. 508.

32 Kamerstukken II 2005/06, 30 601 (Wet modernisering waterschapsbestel), nr. 3 (MvT), p. 26.

33 G.J. van Leijenhorst en J.K. Lanser, Decentrale heffingen (FED Fiscale Studieserie nr. 42), Deventer: Kluwer 2013, p. 511.

34 Kamerstukken II 2006/07, 30 601 (Wet modernisering waterschapsbestel), nr. 6 (NnavV), p. 13 en Kamerstukken II 2006/07, 30 601(Wet modernisering waterschapsbestel), nr. 24 (Verslag wetgevingsoverleg), p. 14.

35 Reactie op het voorontwerp Wet modernisering waterschapsbestel van de Vereniging [X]. De reacties zijn bij het Centraal Informatiepunt Tweede Kamer ter inzage gelegd als bijlage bij de Memorie van Toelichting bij de Wet modernisering waterschapsbestel.

36 Volgens het Compendium voor de Leefomgeving, een samenwerkingsverband het Planbureau voor de Leefomgeving, het Centraal Bureau voor de Statistiek en Wageningen University & Research centre; zie http://www.compendiumvoordeleefomgeving.nl/indicatoren/nl2122-Bedrijfsgrootte-en-economische-omvang-landbouwbedrijven.html?i=11-61.

37 Kamerstukken II 2005/06, 30 601 (Wet modernisering waterschapsbestel), nr. 3 (MvT), p. 54.

38 P. de Bruin, ‘Fouten en omissies in de belastingbepalingen in de vernieuwde Waterschapswet: een artikelsgewijs commentaar (I)’, Bb 2009/339.

39 Bb 2005/1292.

40 Kamerstukken II 2005/06, 30 601 (Wet modernisering waterschapsbestel), nr. 3 (MvT), p. 7.

41 Bijlage bij de reactie op het voorontwerp Wet modernisering waterschapsbestel van De Unie van Waterschappen, p. 2. De reacties zijn bij het Centraal Informatiepunt Tweede Kamer ter inzage gelegd als bijlage bij de Memorie van Toelichting bij de Wet modernisering waterschapsbestel.

42 P. de Bruin, ‘De watersysteemheffing in de 21e eeuw is gefundeerd op drijfzand’, in: H.P.A.M van Arendonk en D.J. Vecht, ‘Lofzang op lokale heffingen. Vriendenbundel Jan Monsma’, Amersfoort: Sdu Uitgevers 2009, p. 62.

43 Nota van Toelichting bij Waterschapsbesluit, Stb. 2007, 497, p. 131 en 134-135,

44 P. de Bruin, ‘Fouten en omissies in de belastingbepalingen in de vernieuwde Waterschapswet: een artikelsgewijs commentaar (I)’, Bb 2009/339.

45 Rechtbank te 's-Gravenhage 18 mei 2011, nr. AWB 10/5339 WASCHB, ECLI:NL:RBSGR:2011:BQ8436, V-N 2011/37.24.47, Bb 2011/1032 met noot De Bruin.

46 Zie art. 6:252 BW: verplichtingen om iets te dulden of na te laten, waaraan ook toekomstige eigenaren van rechtswege zijn gebonden.

47 Gerechtshof te Arnhem 29 november 2011, nr. 11/00241, ECLI:NL:GHARN:2011:BU7721, V-N 2012/11.25.23, NTFR 2011/2891, Bb 2012/83.

48 Gerechtshof Arnhem 6 december 2011, nr. 11/00271, V-N 2012/11.25.24, NTFR 2011/2907, Bb 2012/52.

49 Rechtbank te Dordrecht 22 juni 2012, nr. AWB 11/132, ECLI:NL:RBDOR:2012:BX0095. Van dezelfde datum en in vrijwel gelijkluidende bewoordingen: rechtbank Dordrecht 22 juni 2012 nr. AWB 11/3, ECLI:NL:RBDOR:2012:BW9615, Bb 2012/372.

50 Gerechtshof Den Haag 25 juni 2013, nr. BK-12/00589, ECLI:NL:GHDHA:2013:2524, Bb 2013/402 met noot De Bruin. Van dezelfde datum en in vrijwel gelijkluidende bewoordingen: gerechtshof Den Haag 25 juni 2013, nr. BK-12/00585 en BK-12/00588, ECLI:NL:GHDHA:2013:2523.

51 Gerechtshof te 's-Gravenhage 4 september 2012, nr. BK-11/00629, ECLI:NL:GHSGR:2012:BY6292, V-N 2013/3.24.9, Bb 2013/57 met noot van de Redactie.

52 Dat zijn volgens Van Dale: begroeide dammen tussen stukken geëgaliseerde grond op Goeree-Overflakkee.

53 Rechtbank Midden-Nederland 29 maart 2013, nr. UTR 12/2776, ECLI:NL:RBMNE:2013:BZ5924.

54 Rechtbank Noord-Nederland 6 juni 2013, AWB LEE 12/1916, ECLI:NL:RBNNE:2013:CA2944, Bb 2013/320 met noot De Bruin, Milieu en Recht 2013/115 met noot Lindhout.

55 Rechtbank Zwolle-Lelystad 24 oktober 2012, nr. Awb 12/502, ECLI:NL:RBZLY:2012:BY2027, V-N 2013/36.30 met noot van de Redactie, Bb 2012/539 met noot De Bruin.

56 Wet van 20 december 2007, houdende wijzigingen van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Overige fiscale maatregelen 2008), Stb. 2007, 563.

57 Rechtbank te Breda 25 september 2012, nr. 12/582, ECLI:NL:RBBRE:2012:BY1479, V-N 2012/61.22.1, NTFR 2013/309 met noot Van den Heuvel.

58 Hoge Raad 10 augustus 2001, nr. 35.435, ECLI:NL:HR:2001:AB3115, BNB 2001/351 met noot Van Vijfeijken, V-N 2001/44.24 met noot van de Redactie, NTFR 2001/1214 met noot Rietdijk, FED 2001/497 met noot Martens, r.o. 3.5: “(…) De wettelijke formulering – onder meer het gebruik van de woorden "uitsluitend of nagenoeg uitsluitend", waarmee hier, zoals elders in de belastingwetgeving moet zijn bedoeld: voor 90 percent of meer – (…)“.

59 De voor ons meest relevante aanwijzing is de opmerking van de Staatssecretaris van Financiën in de Memorie van toelichting bij de Overige fiscale maatregelen 2008, waarbij de natuurvrijstelling voor de overdrachtsbelasting werd uitbreid: “Voorts geldt de voorwaarde dat de inrichting en het beheer geheel of nagenoeg geheel (90% of meer) duurzaam zijn afgestemd op het behoud en de ontwikkeling van natuur en landschap.”; Kamerstukken II 2007/08, 31 206 (Overige fiscale maatregelen 2008), nr. 3 (MvT), p. 11.

60 G.J. van Leijenhorst en J.K. Lanser, Decentrale heffingen (FED Fiscale Studieserie nr. 42), Deventer: Kluwer 2013, p. 547.

61 Zie daarover .J. van Leijenhorst en J.K. Lanser, Decentrale heffingen (FED Fiscale Studieserie nr. 42), Deventer: Kluwer 2013, p. 550.

62 G.J. van Leijenhorst en J.K. Lanser, Decentrale heffingen (FED Fiscale Studieserie nr. 42), Deventer: Kluwer 2013, p. 547.

63 Gerechtshof Arnhem 6 december 2011, nr. 11/00271, V-N 2012/11.25.24, NTFR 2011/2907, Bb 2012/52.

64 Rechtbank te Breda 25 september 2012, nr. 12/582, ECLI:NL:RBBRE:2012:BY1479, V-N 2012/61.22.1, NTFR 2013/309 met noot Van den Heuvel.