Feedback

Gevonden zoektermen

Zoekresultaat - inzien document

ECLI:NL:PHR:2013:767

Instantie
Parket bij de Hoge Raad
Datum conclusie
10-07-2013
Datum publicatie
20-09-2013
Zaaknummer
12/05500
Formele relaties
Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2013:1269, Gevolgd
Rechtsgebieden
Belastingrecht
Bijzondere kenmerken
-
Inhoudsindicatie

A Holdings B.V. (hierna: A) heeft in juni 2007 op het in die maand aan belanghebbende uitbetaalde bedrag aan gereserveerde winstbonussen van € 365.769: loonheffing ingehouden. Belanghebbendes bezwaar tegen de inhouding is door de Inspecteur ongegrond verklaard. Belanghebbendes beroep is gegrond verklaard door de rechtbank . Het gerechtshof Amsterdam (hierna: het Hof) heeft de uitspraak van de Rechtbank vernietigd en belanghebbendes beroep bij de Rechtbank ongegrond verklaard. Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld. Het geschil spitst zich toe op de vraag of de door A in juni 2007 uitbetaalde bonussen op enig eerder moment reeds genoten waren.

Het eerste middel bestrijdt ’s Hofs oordeel dat het te reserveren gedeelte van de bonus ook na goedkeuring van de jaarrekening door de AvA niet ter beschikking stond van belanghebbende.

Met dit middel doet belanghebbende een beroep op onderdeel a van artikel 13a, lid 1, Wet LB, dat ziet op baten die nog niet vorderbaar en inbaar zijn, maar over welke belanghebbende wel kon beschikken als waren zij zijn of haar eigen bezit geworden. Een dergelijk geval doet zich voor in situaties als aan de orde in Hoge Raad BNB 1996/94 waarin een werknemer directeur werd van een pensioenstichting die zijn eigen pensioen beheerde. Vanwege zijn bestuursbevoegdheid kon hij de pensioengelden immers zonder dat deze vorderbaar waren, naar eigen believen aanwenden. Nu belanghebbende in het onderhavige geval geen doorslaggevende stem heeft gehad in het bestuur van A, laat zich geen beschikkingsmacht van belanghebbende denken zonder dat de gereserveerde bonussen op enig moment vorderbaar en inbaar waren. Bij gebrek aan een duidelijke overeenkomst dient belanghebbende aannemelijk te maken dat er inderdaad een contractueel afdwingbaar recht op de gereserveerde bonussen bestond. De naam van de reserveringen, belanghebbendes aangiftegedrag en het aangiftegedrag van A , duiden op vorderbaarheid bij het bereiken van de 60-jarige leeftijd. De verklaringen van belanghebbende en de getuigen duiden daarentegen op mogelijke vorderbaarheid op een eerder moment, maar het Hof heeft die verklaringen onvoldoende geacht. ’s Hofs oordeel is niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. Het eerste en tweede middel kunnen daarom niet tot cassatie leiden.

Het derde middel komt op tegen ’s Hofs oordeel dat belanghebbende niet heeft kunnen beschikken over de gereserveerde bonussen. Belanghebbende voert aan dat zij met het sluiten van een overeenkomst op 27 april 2000 een beschikkingshandeling heeft verricht. Het Hof heeft feitelijk en niet onbegrijpelijk geoordeeld dat belanghebbende met haar werkgever eerder al impliciet overeen was gekomen dat de gereserveerde bonussen pas bij het bereiken van de 60-jarige leeftijd opeisbaar zouden zijn. Daarmee zijn de gereserveerde bedragen nooit tussentijds vorderbaar en geweest voor belanghebbende en heeft er dus ook geen beschikkingshandeling kunnen plaatsvinden. Het derde middel kan niet tot cassatie leiden.

Het vierde middel keert zich tegen ’s Hofs oordeel dat er geen sprake is geweest van een loonbetalingsverplichting die is omgezet in een rentedragende schuld. Van rentedragend worden in de zin van art. 13a Wet LB is sprake als het recht op het loon is omgezet in een rentedragende lening of andersoortige vordering en daarbij reëel onder de beschikkingsmacht van de rechthebbende op het loon is gekomen. Onder rentedragend worden is niet begrepen het verschuldigd worden van moratoire interesten of renten die anderszins samenhangen met uitstel van betaling.

Om te kunnen spreken van beschikkingsmacht van belanghebbende zou aannemelijk moeten zijn dat zij met A was overeengekomen dat een voor haar vorderbaar bedrag niet langer opeisbaar maar wel rentedragend was. Het Hof heeft met juistheid geoordeeld dat bij gebrek aan een duidelijke overeenkomst belanghebbende aannemelijk dient te maken dat zulks inderdaad overeengekomen is. Het bewijs dat belanghebbende de bedragen reeds kon vorderen is niet eenduidig. ’s Hofs oordeel is niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. Het vierde middel kan niet tot cassatie leiden.

Het vijfde middel betwist ’s Hofs oordeel dat artikel 13a, lid 2, van de Wet LB niet van toepassing is. Het Hof heeft terecht overwogen dat de Hoge Raad bij arrest van 17 juni 2005 heeft geoordeeld dat het tweede lid van artikel 13a Wet LB niet van toepassing is op werknemers die niet zoals directeuren grootaandeelhouders in feite zelf kunnen bepalen wanneer zij hun salaris genieten. Nu het Hof heeft vastgesteld dat niet aannemelijk is dat belanghebbende zelfstandig kon bepalen wanneer zij haar inkomen zou genieten, heeft het met juistheid geoordeeld dat artikel 13a, lid 2, Wet LB niet van toepassing is. Het vijfde middel kan niet tot cassatie leiden.

De conclusie strekt tot ongegrondverklaring van belanghebbendes beroep in cassatie.

Vindplaatsen
Rechtspraak.nl
V-N Vandaag 2013/2104
V-N 2013/64.19.9
FutD 2013-2331
NTFR 2013/2259 met annotatie van MR. J. VAN DE MERWE
Verrijkte uitspraak

Conclusie

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

mr. R.E.C.M. Niessen

Advocaat-Generaal

Conclusie van 10 juli 2013 inzake:

Nr. Hoge Raad: 12/05500

[X]

Nr. Gerechtshof: 11/00364 en 11/00390

Nr. Rechtbank: AWB 09/2228

Derde Kamer A

tegen

Loonbelasting 2007

Staatssecretaris van Financiën

1 Inleiding

1.1

[A] Holdings B.V. te Utrecht (hierna: [A]) heeft in juni 2007 op het in die maand aan [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) uitbetaalde bedrag aan gereserveerde winstbonussen van € 365.769 loonbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: loonheffing) ingehouden.

1.2

Belanghebbendes bezwaar tegen de inhouding is door de Inspecteur ongegrond verklaard.1 Belanghebbendes beroep tegen de uitspraak op bezwaar is gegrond verklaard door de rechtbank Haarlem (hierna: de Rechtbank).2

1.3

Tegen de uitspraak van de Rechtbank is zowel door belanghebbende als door de Inspecteur hoger beroep ingesteld. Het gerechtshof Amsterdam (hierna: het Hof) heeft de uitspraak van de Rechtbank vernietigd en belanghebbendes beroep bij de Rechtbank ongegrond verklaard.3

1.4

Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld. Het geschil spitst zich toe op de vraag of de door [A] in juni 2007 uitbetaalde bonussen op enig eerder moment reeds genoten waren.

2 De feiten en het geding in feitelijke instanties

2.1

Het hof heeft de feiten als volgt vastgesteld van welke feiten in cassatie kan worden uitgegaan:

2.1.

Belanghebbende is geboren [in] 1946.

2.2.

Van 6 mei 1931 tot en met 31 augustus 2006 stond belanghebbende in dienstbetrekking tot [A]. Zij was uit dien hoofde jarenlang werkzaam als de persoonlijke secretaresse van [B], de toenmalige voorzitter van de Raad van Bestuur (en van 1998 – 2005 voorzitter van de Raad van Commissarissen) van [A]. [B] is als voorzitter van de Raad van Bestuur opgevolgd door [C] (hierna: [C]).

2.3.

In de jaren 1990 tot en met 1996 kende [A] aan belanghebbende jaarlijks een winstbonus toe. De bonus werd steeds in de maand mei aan belanghebbende bekend gemaakt met de vermelding dat uitbetaling zou plaatsvinden na goedkeuring van de jaarresultaten [A] door de in juni te houden algemene vergadering van aandeelhouders (hierna: AvA).

2.4.

Belanghebbende is ieder jaar de mogelijkheid geboden een door haar zelf te bepalen gedeelte van de bonus niet uit te laten betalen maar te laten reserveren. Van deze mogelijkheid heeft belanghebbende met betrekking tot de bonussen over de jaren 1990 tot en met 1996 steeds gebruik gemaakt. Zij maakte haar keuze telkens aan [A] bekend vóór de goedkeuring van de jaarrekening door de AvA. [A] was verplicht het bedrag dat belanghebbende liet reserveren te verdubbelen.

2.5.

Voor de (som van) gereserveerde gedeelten van de bonus, de verdubbeling daarvan door [A], en de hierna onder 2.7. te melden eenmalige bijzondere dotatie, werden door [A] termen als [A] pot ‘60-65’ en ‘early retirement fund’ gebruikt.

2.6.

In een tot de stukken behorend ‘memorandum’ van belanghebbende (gericht aan [D] van [A]), gedagtekend 7 juni 1990, is onder meer het volgende opgenomen:

“Hiermede bevestig ik gaarne in te gaan op het voorstel van [A] om jaarlijks van mijn bonus een bedrag te reserveren voor uitkering over 10 jaar, waarbij [A] en ondergetekende jaarlijks een gelijk bedrag reserveren.

Deze regeling kan jaarlijks door beide partijen worden herzien en het bedrag zal jaarlijks worden vastgesteld. Van de bonus, welke deze maand zal worden uitgekeerd, zal ƒ 25.000 worden gereserveerd door mijzelf en door [A] ƒ 25.000 beschikbaar worden gesteld.

Mocht ik binnen deze termijn komen te overlijden, dan dient het door mij gespaarde bedrag uitgekeerd te worden aan mijn echtgenoot.”

2.7.

In 1997 deelt [B] belanghebbende mee “dat [A] voornemens is ná afwikkeling van alle [E]-contracten aan jou een éénmalige dotatie te doen in het “early retirement fund” van fl. 250.000,-”.

2.8.

Door belanghebbende en [A] is een op 27 april 2000 gedagtekende schriftelijke ‘Overeenkomst inzake winstbonus’ opgemaakt met de volgende inhoud:

(…) dat Werkgeefster bereid is aan Werkneemster een Bonus toe te kennen, mede om deze verder aan zich te binden en aldus duurzaam te kunnen blijven beschikken over haar capaciteiten;

1. Werkgeefster kent aan Werkneemster voor het jaar 1990 recht toe op een winstbonus, verder te noemen: de Bonus. Deze toekenning geschiedt onder de opschortende voorwaarden:

• dat Werkneemster tot 1 augustus 2006, verder te noemen “de Einddatum”, bij Werkgeefster in dienst blijft;

• dat door de toekenning van de Bonus voor de Einddatum geen fiscaal belaste aanspraak ontstaat.

2. Voor elk kalenderjaar dat Werkneemster vervolgens ononderbroken in dienst van Werkgeefster werkzaam is geweest zal deze op 31 december van het betreffende jaar onder dezelfde opschortende voorwaarden opnieuw recht hebben op eenzelfde winstbonus, met dien verstande dat Werkgeefster gerechtigd zal zijn op elk door haar gewenst moment deze regeling te beëindigen.

3. De Bonus zal worden uitgekeerd op de Einddatum. (…)

2.10.

Tot juni 2007 heeft [A] van de gereserveerde gedeelten van de jaarlijkse bonussen, van de verdubbeling van die gedeelten, van de bijzondere dotatie van ƒ 250.000 en van de rentebijschrijvingen niets aan belanghebbende uitbetaald.

Eerst in juni 2007 heeft [A] de som van de gereserveerde gedeelten van de jaarlijkse bonussen, van de verdubbeling van die gedeelten, van de bijzondere dotatie van ƒ 250.000, en van de rentebijschrijvingen zijnde € 703.402 aan belanghebbende uitbetaald onder inhouding van € 365.769 aan loonheffing.

2.11.

Noch in de jaren 1990 tot en met 1996, noch in enig ander jaar voorafgaande aan 2007 heeft [A] over de gereserveerde gedeelten van de jaarlijkse bonussen, over de verdubbeling van die gedeelten door haarzelf, over de bijzondere dotatie van ƒ 250.000, en over de rentebijschrijvingen loonheffing ingehouden. Belanghebbende heeft deze bedragen nimmer in haar aangiften voor de inkomstenbelasting als inkomen opgenomen. Voor de belastingjaren vanaf het jaar 2001 heeft belanghebbende in haar aangiften geen vordering op [A] in haar box 3-vermogen opgenomen.

2.12.

[C] heeft een op 26 februari 2009 gedagtekende schriftelijke verklaring afgelegd. Hierin vermeldt hij omtrent de bonusregeling van belanghebbende,

“(…) Door [A] werd het totale bedrag van de pot als geld van mevrouw X beschouwd.”

2.13.

[C] is ter zitting van de rechtbank van 16 november 2010 gehoord als getuige. In het van het op die zitting verhandelde opgemaakte proces-verbaal is onder meer het volgende opgenomen waarbij belanghebbende is aangeduid als ‘eiseres’:

(…) Stonden de gespaarde bonussen ter beschikking van eiseres? Kon zij het gespaarde en verdubbelde deel laten uitkeren op elk willekeurig moment?

Ja, dat kon. Dat was inclusief rente.(…)

2.14.

Ter zitting van het Hof is [C] op verzoek van belanghebbende wederom als getuige gehoord. Aldaar zijn aan hem onder meer de onderstaande vragen gesteld waarop hij heeft geantwoord zoals daarbij aangegeven:

(…) Heeft u zelf de tekst van de Overeenkomst opgesteld? Er wordt daarin onder punt 1 verwezen naar het recht op winstbonus en de opschortende voorwaarde. Hoe verhoudt zich dit tot uw stelling dat opname te allen tijde kon plaatsvinden?

Het was de bedoeling dat belanghebbende het geld altijd kon opnemen. Ten tijde van de krabbel wilde ik belanghebbende aan mij binden. De intentie was dat er geen jota zou veranderen ten opzichte van de eerdere overeenkomst. Misschien is dit ongelukkig geformuleerd. Ik ben geen jurist. (…)

Rechtbank

2.2

De Rechtbank heeft geoordeeld dat het deel van de reservering dat belanghebbende zelf door middel van haar bonussen heeft bijgedragen, reeds vorderbaar en inbaar was voor belanghebbende, dat dit deel daarom reeds was genoten, en dat daar geen loonheffing over ingehouden moest worden bij uitkering in 2007. Het deel van de reservering dat door [A] is bijgestort, is volgens de Rechtbank nooit vorderbaar en inbaar geweest voor belanghebbende, daarom niet genoten, en daarover is terecht loonheffing ingehouden in 2007. De Rechtbank heeft overwogen:

4.1.

Ingevolge artikel 13a van de Wet LB 1964 wordt loon beschouwd te zijn genoten op het tijdstip waarop het (a) betaald of verrekend wordt, ter beschikking van de werknemer wordt gesteld of rentedragend wordt, dan wel (b) vorderbaar en tevens inbaar wordt.

4.2.

Op eiseres, die stelt dat op het in 2007 uitbetaalde bedrag aan bonus van € 703.402 ten onrechte loonheffing is ingehouden, rust de bewijslast aannemelijk te maken dat ondanks de uitbetaling in 2007 in het onderhavige geval een ander genietingstijdstip moet worden aangenomen.

4.3.1.

Eiseres heeft in dat verband gesteld dat als genietingstijdstip van het gereserveerde deel van de bonussen en de verdubbeling door [A] moet worden aangemerkt het moment dat [A] jaarlijks het gereserveerde gedeelte van de bonussen en de verdubbeling ten behoeve van haar in de jaren 1990 tot en met 1996 in het fonds heeft gestort dan wel extracomptabel heeft bijgehouden en deze voor haar is gaan beheren. Op het moment van storting in het fonds waren deze bedragen vorderbaar en inbaar. De rechtbank acht eiseres ten aanzien van het gereserveerde deel van de bonussen geslaagd in de op haar rustende bewijslast en overweegt daartoe het volgende.

Blijkens de processtukken werd aan eiseres jaarlijks een winstbonus toegezegd in mei van ieder jaar onder het voorbehoud van de goedkeuring door de Algemene Vergadering van Aandeelhouders (hierna: de AVA) in juni van dat jaar. Direct na de toezegging en voorafgaand aan de AVA deelde eiseres aan [A] mede welk deel van de bonus zij wenste te laten uitbetalen en welk deel daarvan zij wenste te storten in het fonds, onder gelijktijdige verdubbeling van haar inleg door [A]. In juni van elk jaar werd aldus een deel van de bonus onder inhouding van loonheffing uitbetaald. Het gereserveerde deel van de bonus werd in het fonds bijgeboekt ten name van eiseres.

4.3.2.

De winstbonussen zijn daarmee in zijn geheel in de beschikkingsmacht van eiseres gekomen. Op het moment dat het gereserveerde deel van de bonus jaarlijks werd bijgeboekt heeft eiseres deze genoten in die zin dat [A] aldus dat deel van de bonussen aan eiseres ter beschikking heeft gesteld in de zin van artikel 13a van de Wet LB 1964. De storting in het fonds dient als besteding van (dat deel van) de winstbonus te worden aangemerkt. Voor dat oordeel is niet relevant dat feitelijke stortingen in het fonds niet hebben plaatsgevonden, maar dat het in het fonds aangehouden vermogen extracomptabel werd bijgehouden. Niet valt in te zien dat eiseres en [A] in dit verband iets anders hebben afgesproken dan zij hebben betoogd. Gesteld noch gebleken is dat in casu sprake is van een vrijgestelde aanspraak ingevolge artikel 11 van de Wet LB 1964. De loonheffing over juni 2007 voor zover deze betrekking heeft op het door eiseres ingebrachte deel van het fondsvermogen is derhalve ten onrechte ingehouden en afgedragen.(…)

4.5.

Dat [A] met eiseres op 27 april 2000 een nadere overeenkomst is aangegaan waarin kort gezegd is afgesproken dat het gehele saldo van het fonds is toegekend aan eiseres onder de opschortende voorwaarde dat zij tot 1 augustus 2006 bij [A] in dienst blijft doet aan vorenstaande niet af. Hoewel eiseres met ondertekening van deze overeenkomst, kennelijk bedoelt om eiseres nog langer aan [A] te binden, de facto afspreekt dat het in het fonds aanwezige vermogen voor de periode van 27 april 2000 tot 1 augustus 2006 wordt geblokkeerd, kan een en ander niet afdoen aan het oordeel dat het fiscale genietingstijdstip voor de loon- en inkomstenbelasting van een deel van het in het fonds aanwezige vermogen dan al was gepasseerd.

4.6.

Nu de rechtbank heeft geoordeeld dat over de door eiseres in het fonds gestorte en als rente daarover bijgeboekte bedragen in 2007 niet onderworpen is aan loonheffing, dient nog te worden geoordeeld of met betrekking tot het overigens in het fonds aanwezige vermogen één of meer genietingstijdstippen zijn gelegen vóór juni 2007.

[A] heeft de door eiseres jaarlijks gestorte bedragen in de jaren 1990 tot en met 1996 verdubbeld en in het fonds gestort. Voorts heeft [A] in 1996 eenmalig een bedrag van fl. 250.000 in het fonds gestort. Dat deze bedragen voor eiseres in de jaren 1990 tot en met 2006 vorderbaar en inbaar waren, heeft zij niet aannemelijk gemaakt. Met betrekking tot deze bedragen heeft eiseres weliswaar gesteld dat zij ook daarover bij eerste afroep zou kunnen beschikken, maar dat wordt nu juist niet bevestigd door de eerdergenoemde overeenkomst van 27 april 2000 waarin het in het fonds aanwezige vermogen wordt geblokkeerd tot 1 augustus 2006. Eiseres had ingevolge de bepalingen van die overeenkomst immers uitsluitend recht op het fondsvermogen indien zij tot 1 augustus 2006 bij [A] in dienst zou blijven. Bij eerdere beëindiging van de dienstbetrekking kon zij geen rechten op het fondsvermogen doen gelden. Nu getuige [C] in dat verband heeft verklaard dat hij eiseres langer aan [A] wilde binden en dat hij niet het idee had dat de voorwaarden met betrekking tot het fonds door de overeenkomst van 27 april 2000 overigens gewijzigd werden, maar dat het vooral de bedoeling was een en ander vast te leggen voor het geval hij onverhoopt zou vertrekken, acht de rechtbank aannemelijk dat een vergelijkbare opschortende voorwaarde ook vóór die tijd van kracht was. Zulks komt de rechtbank ook ten aanzien van de kennelijke bedoeling van een “early retirement fund” niet onaannemelijk voor. (…)

4.8.

Het voorgaande betekent dat over zowel over de door [A] gestorte bedragen als ook over de daarover als rente bijgeboekte bedragen in juni 2007 terecht loonheffing is ingehouden en afgedragen.

4.9.

Het loon waarover in 2007 geen loonheffing meer kan worden ingehouden heeft de rechtbank berekend op € 267.151, zijnde de door eiseres gestorte bedragen en de als rente daarover bijgeboekte bedragen. Daaruit volgt dat de loonheffing terecht is ingehouden en afgedragen over € 436.251, zijnde de door [A] gestorte bedragen waaronder de eenmalige storting van fl. 250.000 en de als rente daarover bijgeboekte bedragen. De ingehouden loonheffing dient dan te worden verminderd tot € 226.850 (€ 365.769 -/- € 138.918).

2.3

De Rechtbank heeft belanghebbendes beroep gegrond verklaard. Zowel belanghebbende als de Inspecteur zijn van de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen.

Hof

2.4

Met betrekking tot het geschil heeft het Hof overwogen:

4.2.

De bekendmaking van de bonus aan belanghebbende en het kenbaar maken door belanghebbende aan [A] welk deel van de bonus zij uitbetaald wenste te zien, vond telkenmale plaats voordat de jaarlijkse AvA van [A] werd gehouden. Nu voor uitbetaling van de bonus vereist was dat de jaarrekening van [A] door de AvA werd goedgekeurd – en de toekenning van de bonus derhalve in zoverre plaatsvond onder een voorbehoud – was de jaarlijkse bonus voordat de AvA de jaarrekening goedkeurde (en derhalve noch op het moment dat de hoogte daarvan aan belanghebbende bekend werd gemaakt, noch op het moment dat belanghebbende aan [A] meedeelde welk deel daarvan zij wenste te reserveren), niet vorderbaar en inbaar. (…)

4.3. (…)

Dit te reserveren gedeelte van de bonus kwam ook na de goedkeuring van de jaarrekening door de AvA niet ter beschikking van belanghebbende. Vooraf aan de AvA stond immers al vast dat daarna reservering diende plaats te vinden. Dit is uiteraard anders indien – gelijk belanghebbende stelt – [A] te allen tijde gehouden was het in de ‘pot 60-65’ gereserveerde bedrag aan haar uit te betalen zodra zij daarom vroeg. Het in de ‘pot 60-65’ ondergebrachte geld zou alsdan immers ter vrije beschikking van belanghebbende staan en dus onmiddellijk vorderbaar en inbaar zijn.

4.4.

Het Hof verwerpt belanghebbendes onder 4.3. vermelde en door de inspecteur betwiste stelling echter als onaannemelijk. Nog daargelaten dat belanghebbende haar betoog ter zitting van de rechtbank en het Hof minstgenomen heeft genuanceerd (bij de rechtbank heeft zij verklaard; “Ik denk dat ik op ieder moment de voorziening geheel kon opnemen. Hier was niets over afgesproken”, en bij het Hof: “het geld was voor mij opvraagbaar, er is niets duidelijk over afgesproken” - cursiveringen door het Hof), heeft belanghebbende met hetgeen zij heeft aangevoerd en overgelegd (waaronder begrepen de getuigenverklaringen van [C]) niet het bewijs geleverd dat haar stelling juist is.

4.5.

Weliswaar wordt de stelling van belanghebbende in zekere mate ondersteund door de verklaringen van [C] bij de rechtbank (in het bijzonder: dat belanghebbende het gespaarde en verdubbelde deel op elk willekeurig moment kon laten uitkeren en dat zij zowel vanaf 1990 als in 2000 en later kon beschikken over de hele pot) en bij het Hof (waaronder: dat het de bedoeling was dat belanghebbende het geld altijd kon opnemen), maar het Hof acht die verklaringen onvoldoende.

4.6.

Het Hof komt tot dit oordeel omdat voor een dergelijk “onmiddellijk vorderbaar en ter vrije beschikking staan” (of een bepaling van overeenkomstige strekking) geen enkele steun is te vinden in het memorandum van 7 juni 1990 of de overeenkomst van 27 april 2000, terwijl een bepaling met een dergelijke strekking voor belanghebbende van groot belang zou zijn. Het memorandum (‘uitkering over 10 jaar’) en voornoemde overeenkomst (‘De Bonus zal worden uitgekeerd op de Einddatum’) wijzen er integendeel juist op dat de ‘pot 60-65’ niet onmiddellijk vorderbaar was en ten volle aan belanghebbende ter beschikking stond.

Daar komt bij dat een regeling inhoudende dat belanghebbende de ‘pot 60-65’ op elk door haar gewenst moment kon laten uitbetalen, het ongerijmde gevolg zou hebben gehad dat belanghebbende het in haar macht had de haar jaarlijks toegekende winstbonus volledig te verdubbelen en toch ook vrijwel onmiddellijk volledig te laten uitbetalen door eenvoudigweg na bekendmaking van de bonus aan te geven de bonus volledig te willen reserveren om vervolgens – na de goedkeuring van de jaarrekening van [A] door de AvA – de pot te laten uitbetalen. Het is, zonder nadere toelichting die ontbreekt, onaannemelijk dat de bij de bonusregeling betrokken partijen dit beoogden c.q. mogelijk hebben willen maken.(…)

4.9.

De inspecteur heeft ter zitting van het Hof betoogd dat van meet af aan bedoeld is dat eerst bij het bereiken van de 60-jarige leeftijd van belanghebbende - in augustus 2006 - tot uitbetaling van de in de pot gereserveerde bedragen zou worden over gegaan. Zijn standpunt komt erop neer dat de overeenkomst van 27 april 2000 weergeeft hetgeen van het begin af aan (dus vanaf 1990) door de bij de bonusregeling betrokkenen overeenkomstig hun bedoeling is afgesproken, en dat het - in weerwil van de hiervoor onder 4.8. geciteerde tekst van het memorandum - nimmer de bedoeling van de bij de bonusregeling betrokken partijen is geweest de in de jaren 1990 tot en met 1996 in de pot gestorte bedragen telkens na verloop van tien jaar, dan wel in één keer op 7 juni 2000, en zonder dat aan enige voorwaarde voldaan zou moeten zijn, uit te betalen.

Het Hof volgt de inspecteur in deze zienswijze. Omdat anders niet valt in te zien waarom belanghebbende in 2000 akkoord zou zijn gegaan met een overeenkomst die een aanzienlijke verslechtering van haar positie zou inhouden. Voorts heeft [C] als getuige voor het Hof verklaard dat de overeenkomsten van 1990 en 2000 inhoudelijk niet verschillend zijn (‘conceptueel is er geen enkel verschil’ en ‘afspraak met [B] is gewoon voortgezet, geen verandering in gekomen, geen enkel verschil met het verleden’). Dat de bij de bonusregeling betrokkenen iets anders hebben bedoeld en/of afgesproken dan hetgeen in de overeenkomst van 27 april 2000 is neergelegd acht het Hof niet aannemelijk en is in strijd met hetgeen [C] ter zitting van de rechtbank en het Hof heeft verklaard, namelijk dat de overeenkomst van 2000 correct is, overeenstemt met hetgeen was bedoeld, en in lijn lag met de afspraken die belanghebbende had gemaakt met [B]. Ook de door [A] gebruikte aanduidingen van de som van de gereserveerde bedragen (‘pot 60-65’ en ‘early retirement fund’) vormen aanwijzingen dat de bonusregeling niet beoogde tot uitbetaling aan belanghebbende over te gaan vóórdat zij haar dienstbetrekking bij A wegens het bereiken van de zestigjarige leeftijd (in 2006) zou beëindigen.

Het Hof acht het dan ook aannemelijk dat de overeenkomst van 27 april 2000 weergeeft hetgeen van meet af aan (dus vanaf 1990) door de bij de bonusregeling betrokkenen partijen overeenkomstig hun bedoeling was afgesproken. Alsdan zijn de gereserveerde gedeelten van de bonussen, de verdubbeling daarvan door [A], de bijzondere bonus van ƒ 250.000, en de renten niet vóór 1 augustus 2006 genoten in de zin van artikel 13a, eerste lid, c.q. 27, vijfde lid, Wet LB.

4.10.

Ook indien ervan moet worden uitgegaan dat het tot het aangaan van de overeenkomst van 27 april 2000 wel de bedoeling van de bij de bonusregeling betrokken partijen is geweest de in de pot gestorte bedragen telkens na verloop van tien jaar, dan wel in één keer in juni 2000 en zonder dat aan enige voorwaarde voldaan zou moeten zijn, uit te betalen, kan dat niet tot het oordeel leiden dat alsdan (een deel van) het in de pot bijeengebrachte bedrag in het jaar 2000 of op enig tijdstip voor 1 augustus 2006 door belanghebbende is genoten in de zin van artikel 13a, eerste lid, c.q. 27, vijfde lid, Wet LB.

Vóór 7 juni 2000, derhalve vóór de datum waarop - in ieder geval - de eerste van de in de memoranda gemelde 10-jaarstermijn zou eindigen, zijn belanghebbende en [A] immers de overeenkomst van 27 april 2000 aangegaan waarin uitdrukkelijk is bepaald dat de bonus (onder opschortende voorwaarden) eerst zal worden uitgekeerd op de einddatum, 1 augustus 2006. Het aangaan van de overeenkomst heeft derhalve alsdan tot gevolg gehad dat belanghebbende ná april 2000 – en meer in het algemeen en met uitzondering van de (zich niet voorgedaan hebbende) situatie dat de dienstbetrekking van belanghebbende zou zijn beëindigd door haar overlijden of zonder dat deze beëindiging in overwegende mate aan haar viel toe te rekenen vóór 1 augustus 2006 –, in de periode juni 2000 - juni 2006 geen recht meer had op - eenmalige of geleidelijke - uitbetaling van de ‘pot 60-65’. Op grond van de overeenkomst van 27 april 2000 was er voor A geen verplichting om voor 1 augustus 2006 een bedrag aan belanghebbende ter beschikking te stellen en kon belanghebbende voor die datum geen enkel bedrag vorderen.

4.11.

Belanghebbendes betoog dat van aanvang aan tussen haar en [A] is afgesproken dat over de in de ‘pot 60-65’ gereserveerde bedragen rente zou worden berekend, kan er niet toe leiden dat moet worden geoordeeld dat de in de pot gereserveerde bedragen geheel of gedeeltelijk in enig jaar voor 2006 zijn genoten in de zin van artikel 13a, eerst lid, c.q. 27, vijfde lid, Wet LB..

Van rentedragend worden in deze zin is pas sprake indien een loonbetalingsverplichting – een voor de werknemer vorderbaar bedrag – wordt omgezet in een rentedragende schuld en uit hetgeen hiervoor is overwogen volgt dat er naar het oordeel van het Hof ten aanzien van de in de ‘pot 60-65’ gereserveerde bedragen voorafgaande aan het jaar 2006 nimmer sprake is geweest van een dergelijke loonbetalingsverplichting.

4.12.

Belanghebbende heeft betoogd – zakelijk weergegeven – dat indien de in de ‘pot 60-65’ gereserveerde bedragen niet reeds op de voet van het bepaalde in artikel 13a, eerste lid, Wet LB (en naar het Hof verstaat: artikel 27, vijfde lid, Wet LB voor de jaren voorafgaande aan 1997) in enig jaar voorafgaande aan 2006 tot het loon behoren, dit alsdan het geval is op grond van het bepaalde in het tweede lid van artikel 13a Wet LB (en naar het Hof verstaat voor de jaren 1994, 1995 en 1996: tiende lid van artikel 27 Wet LB).

4.13.

In zijn arrest van 17 juni 2005, nr. 39541, LJN AT7631, BNB 2005/272, heeft de Hoge Raad onder meer overwogen:

“Artikel 13a, lid 2, komt overeen met artikel 27, lid 10, van de Wet (tekst 1994 tot en met 1996). Die bepaling is ingevoerd bij de Wet van 24 december 1993, Stb. 733. Uit de ontstaansgeschiedenis ervan blijkt dat de wetgever met deze bepaling wilde optreden tegen het in het bijzonder om fiscale redenen uitstellen van salaris in de verhouding tussen een directeur-grootaandeelhouder en zijn besloten vennootschap (Kamerstukken II 1993/94, 21 882, nr. 10, blz. 6 en 7). De strekking van deze bepaling is "een directeur-grootaandeelhouder zoveel mogelijk in dezelfde positie te brengen als een 'gewone' werknemer. Deze laatste zal immers geen uitstel van salaris wensen, omdat hij de fiscale motieven niet of niet in dezelfde mate heeft." Gelet op deze strekking en in aanmerking genomen dat deze bepaling een uitzondering vormt op de regels inzake het tijdstip van genieten van het loon van artikel 13a, lid 1, moet worden aangenomen dat deze bepaling, ook al is zulks niet in haar tekst tot uitdrukking gebracht, niet ziet op situaties van 'gewone' werknemers, die - anders dan directeuren-grootaandeelhouders - niet in feite zelf kunnen bepalen wanneer zij hun salaris genieten.”

Belanghebbende is naar het oordeel van het Hof aan te merken als een ‘gewone’ werknemer in de zin van het hierboven aangehaalde arrest, de enkele omstandigheid dat zij ten aanzien van de haar door de werkgever toegezegde winstbonus een deel kon reserveren voor uitbetaling in de toekomst maakt dit niet anders. Het Hof verwerpt derhalve belanghebbendes onder 4.12. weergegeven betoog.

2.5

Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank vernietigd en belanghebbendes beroep tegen de uitspraak op bezwaar ongegrond verklaard.

3 Het geding in cassatie

3.1

Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.

3.2

Belanghebbende heeft 5 cassatiemiddelen aangevoerd. Dezen keren zich tegen ’s‑Hofs oordelen dat:
1. het te reserveren gedeelte van de bonus ook na goedkeuring van de jaarrekening door de AvA niet ter beschikking stond van belanghebbende;

2. dat het van meet af aan de bedoeling was om de reservering op 60-jarige leeftijd van belanghebbende uit te keren;

3. dat belanghebbende niet heeft kunnen beschikken over de reservering, omdat belanghebbende met het sluiten van een overeenkomst in 2000 wel degelijk een beschikkingshandeling heeft verricht;

4. dat er geen sprake is geweest van een loonbetalingsverplichting die is omgezet in een rentedragende schuld en

5. dat artikel 13a, lid 2, van de Wet LB niet van toepassing is.

4 Het genietingsmoment van loon

Wetgeving

4.1

Art. 33, lid 1 Wet IB 1964 luidde:4

Inkomsten worden beschouwd te zijn genoten op het tijdstip waarop zij: a. ontvangen of verrekend zijn, ter beschikking van de belastingplichtige zijn gesteld of rentedragend zijn geworden; dan wel b. vorderbaar en tevens inbaar zijn geworden.

4.2

De bepaling is overgenomen uit het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941, waar deze criteria al in voorkwamen in art. 15. In § 22 van de als toelichting bij dat Besluit gegeven Leidraad werd opgemerkt:

Intusschen spreekt het vanzelf, dat deze inkomsten in het algemeen niet geacht kunnen worden te zijn genoten, zoolang zij geblokkeerd zijn, daaronder begrepen het geval, dat zij op een geblokkeerde rentelooze rekening bij een bankinstelling zijn tegoedgeschreven. Zijn inkomsten als de hierbedoelde tegoedgeschreven op een geblokkeerde rentedragende bankrekening, dan worden zij geacht te zijn genoten. (...). Heeft de belastingplichtige de gelegenheid, de geblokkeerde inkomsten in het vreemde land aan te wenden tot het nakomen van verplichtingen (...), dan moet hij (...) geacht worden de inkomsten te hebben genoten, voor zoover hij ze tot een dergelijk doel kan aanwenden.

4.3

Artikel 27, lid 10, Wet LB bepaalde van 1 januari 1994 tot 1 januari 1997:

5. De inhoudingsplichtige is verplicht de belasting in te houden op het tijdstip waarop het loon:

a. betaald of verrekend wordt, ter beschikking van de werknemer wordt gesteld of rentedragend wordt, dan wel

b. vorderbaar en tevens inbaar wordt.

(…)

10. Indien is overeengekomen dat het loon geheel of voor een meer dan bijkomstig gedeelte op een ongebruikelijk tijdstip zal worden genoten, wordt daarmee voor de toepassing van het vijfde lid geen rekening gehouden.

4.4

Artikel 13a, lid 1, Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) luidt met ingang van 1 januari 1997:

1. Loon wordt beschouwd te zijn genoten op het tijdstip waarop het:

a. betaald of verrekend wordt, ter beschikking van de werknemer wordt gesteld of rentedragend wordt, dan wel

b. vorderbaar en tevens inbaar wordt.

Jurisprudentie: het ter beschikking stellen van loon aan de werknemer

4.5

De Hoge Raad heeft bij arrest van 10 januari 1996 overwogen:5

3.1.

In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. Belanghebbende, een pensioenstichting, heeft ten doel, voor zover hier van belang, de verzorging van directeuren en gewezen directeuren van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid "A B.V." (hierna: de B.V.) bij invaliditeit en ouderdom, en de verzorging van hun echtgenoten, een en ander door middel van pensioen, krachtens een pensioenregeling in de zin van de wettelijke bepalingen betreffende de loonbelasting. Aan belanghebbende zijn na haar oprichting in 1984 in dat jaar door de B.V. tot dan in eigen beheer gehouden pensioenverplichtingen jegens E en zijn echtgenote overgedragen. (…) In 1988 is een dochteronderneming van de B.V. in financiële moeilijkheden geraakt, (…) In een akte gedateerd 17 maart 1989 is vermeld dat E met de B.V. een overeenkomst van geldlening heeft gesloten krachtens welke E aan de B.V. een geldlening ten bedrage van ƒ 250.000,-- verstrekt. Belanghebbende heeft een tweetal bedragen (ƒ 62.000,-- kort voor 17 maart 1989 en ƒ 188.000,-- telefonisch op 17 maart 1989) overgemaakt van haar bankrekening naar de bankrekening van de B.V., welke bedragen door de B.V. zijn aangemerkt als uit hoofde van de geldlening ontvangen. De opdrachten tot deze overmakingen zijn gegeven door E. De B.V. is op 10 augustus 1989 failliet verklaard. Belanghebbende heeft van de overgemaakt bedragen niets terug ontvangen. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat door deze gang van zaken E een afkoopsom voor zijn pensioenrechten heeft ontvangen en heeft aan belanghebbende ter zake een naheffingsaanslag in de loonbelasting opgelegd.

3.2.

Het Hof heeft geoordeeld dat toen E in maart 1989 zich opwierp als enige bestuurder van belanghebbende en als zodanig enkele dagen vóór 17 maart 1989 in functie trad, hij over het vermogen van belanghebbende kon gaan beschikken als ware het zijn eigen vermogen en dat dit meebrengt dat hij geacht moet worden een afkoopsom voor zijn pensioenrechten te hebben genoten ter grootte van het vermogen van belanghebbende exclusief de pensioenverplichting, welk vermogen door het Hof is vastgesteld op ƒ 250.000,--. Deze oordelen worden in cassatie bestreden.

3.3.

De klachten onder 1 en 3, waarin wordt betoogd dat niet E maar belanghebbende zelf een lening heeft verstrekt aan de B.V., komen tevergeefs op tegen 's Hofs feitelijke, niet onbegrijpelijke, en mitsdien in cassatie onaantastbare oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat zij en niet E de overeenkomst met de B.V. heeft gesloten.

3.4.

De klachten onder 2, 4 en 5, komen op tegen 's Hofs oordeel dat E de beschikkingsmacht kreeg over het vermogen van belanghebbende als ware het zijn eigen vermogen en de daaraan door het Hof verbonden gevolgtrekking dat hij een afkoopsom voor zijn pensioenrechten ontving. Dienaangaande heeft het volgende te gelden.

3.5. '

s Hofs oordeel dat E de beschikkingsmacht verkreeg over het vermogen van belanghebbende kan, als van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk, ook niet in het licht van de statutaire bepalingen welke beoogden een zodanige beschikkingsmacht tegen te gaan, in cassatie niet met vrucht worden bestreden. In zoverre falen de klachten.

3.6.

De klachten slagen evenwel voor zover zij opkomen tegen de in 3.4 vermelde gevolgtrekking. De enkele omstandigheid dat over het vermogen van een lichaam als waarvan hier sprake is door iemand kan worden beschikt als ware het zijn eigen vermogen, heeft voor de toepassing van de fiscale wetgeving gevolgen voor de financiële transacties die gedurende die situatie tussen het lichaam en degene die de beschikkingsmacht heeft plaats vinden, maar kan niet ertoe leiden dat het vermogen dat reeds voor het ontstaan van vorenbedoelde situatie in het lichaam aanwezig was vanaf het ontstaan van die situatie geacht moet worden door degene die de beschikkingsmacht heeft aan het lichaam te zijn onttrokken. Van een verrijking van E met het vermogen van belanghebbende en een daartegenover tenietgaan van diens pensioenrechten is dan ook geen sprake. De klachten behoeven voor het overige, evenals de klachten onder 6 en 7, geen behandeling meer. De uitspraak kan niet in stand blijven.

3.7.

De Hoge Raad merkt nog op dat het vorenstaande niet wegneemt, gelet op hetgeen onder 3.3 is overwogen, dat E tot het bedrag van de geldlening in feite ten eigen bate over vermogen van belanghebbende heeft beschikt. De vraag welke gevolgen voor de belastingheffing aan dit beschikken zijn verbonden kan in dit geding niet aan de orde komen.

4.6

Zwemmer heeft bij voornoemd arrest geannoteerd voor BNB:6

(…) Bij overgang van de beschikkingsmacht over een stichting van een onafhankelijk bestuur naar iemand die het stichtingsvermogen als zijn eigen vermogen beschouwt, gaat niet het vermogen over, maar worden inkomen en vermogen van de stichting met ingang van dat moment toegerekend aan degene die daarover de beschikkingsmacht heeft. Afkoop van pensioen vindt dan ook niet plaats. Bij overgang van de beschikkingsmacht naar een onafhankelijk bestuur rijzen dan ook geen moeilijkheden met betrekking tot de vraag of de pensioenverplichting dan weer herleeft. Deze is gewoon blijven bestaan.

3. Voor de heffing van vermogensbelasting heeft dit mijns inziens als consequentie dat de waarde van de pensioenaanspraak van degene die over het vermogen van de stichting de beschikkingsmacht heeft als ware het zijn eigen vermogen, wegvalt tegen de waarde van de in de stichting aanwezige pensioenvoorziening. Het resterende vermogen wordt dan voor de heffing van vermogensbelasting toegerekend aan degene die de beschikkingsmacht heeft. Daarbij doet het voor de heffing van vermogensbelasting niet ter zake of de stichting al dan niet belastingplichtig is voor de vennootschapsbelasting. Ook als de stichting onderworpen is aan de heffing van vennootschapsbelasting, bevindt het vermogen van de stichting zich in deze situatie immers als gevolg van de toerekening voor de heffing van vermogensbelasting niet meer in de dode hand.

4. Voor de heffing van inkomstenbelasting is wel van belang of de stichting al dan niet belastingplichtig is voor de vennootschapsbelasting. Zolang de stichting niet belastingplichtig is en iemand over haar vermogen de beschikkingsmacht heeft als ware het zijn eigen vermogen, wordt het inkomen van de stichting beschouwd als inkomen van degene die de beschikkingsmacht heeft. Is de stichting belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting - en dat is zij als pensioenstichting sinds 1 januari 1992 -, dan wordt de stichting zelfstandig voor haar winst belast. Naar mijn mening staat dat evenals bij een zogenaamde éénpersoons-BV in de weg aan toerekening van de winst aan een ander die over die winst de beschikkingsmacht heeft.

5. Ongeacht de belastingplicht van de stichting voor de vennootschapsbelasting rijst dan nog wel de vraag welke fiscale gevolgen verbonden zijn aan het onttrekken van gelden aan de stichting. In het onderhavige geval stond feitelijk vast - de Hoge Raad bevestigt dat in rechtsoverweging 3.7 - dat degene die over het vermogen van de stichting de beschikkingsmacht had, tot het bedrag van de geldlening ten eigen bate over het vermogen van de stichting had beschikt. De omstandigheid dat de pensioenverplichting in stand was gebleven, stond aan afkoop in de weg. Anders dan bij een BV kan het onttrekken van vermogen aan een stichting niet tot inkomsten uit vermogen leiden. Mijns inziens leidt dat echter wel tot een schenking. Maar zoals de Hoge Raad terecht constateert, was dat in het onderhavige geding niet aan de orde

4.7

De Hoge Raad heeft bij arrest van 3 maart 1999 overwogen:7

3.1.

In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. Belanghebbende heeft in 1994 aan haar directeur, die middellijk ook haar enige aandeelhouder is, een arbeidsbeloning - in de notulen van de algemene vergadering van aandeelhouders aangeduid als extra tantième - ter grootte van f 100 000 toegekend, waarbij zij heeft bepaald dat dit bedrag niet eerder dan 31 december 2009 aan haar directeur ter beschikking zal worden gesteld dan wel vorderbaar en inbaar zal zijn. Het bedrag komt op die datum tot uitkering, ongeacht of die directeur dan nog bij haar in dienstbetrekking is en ongeacht of hij dan nog in leven is.

3.2.

Het tantième is 'toegekend onder de ontbindende voorwaarde dat de toekenning niet de door partijen gewenste fiscale gevolgen heeft (zijnde: aanspraak in 1994 belastbaar als loon voor contante waarde in december 1994 van de uitkering in december 2009, uitkering in december 2009 zelf onbelast)'.

3.3.

Het in 3.1 overwogene laat geen andere gevolgtrekking toe dan dat belanghebbende aan haar directeur tot een bedrag van f 100 000 loon heeft toegekend dat pas op een termijn van vijftien jaar zal worden uitbetaald en dat voordien niet vorderbaar en inbaar is, zodat dit loon pas na ommekomst van die termijn door de directeur of diens erfgenamen zal worden genoten. Met andere woorden, de directeur verkreeg weliswaar reeds in 1994 een recht, maar dit recht betreft een gewone loonvordering en leidt, de bepaling van het destijds geldende artikel 27, lid 10, (thans artikel 13a, lid 2) van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet) buiten beschouwing gelaten, pas tot inhouding van loonbelasting en premie volksverzekeringen op het tijdstip dat het loon wordt uitbetaald, althans op de voet van (thans) artikel 13a, lid 1, van de Wet wordt genoten.

4.8

De Hoge Raad heeft bij arrest van 24 februari 2006 het cassatieberoep tegen de uitspraak van gerechtshof 's‑Gravenhage van 26 oktober 2004, afgedaan met toepassing van art. 81 Wet RO.8 Het winstaandeel van een vennoot in een Duitse Gesellschaft werd bijgeschreven op een renteloze leenvordering. Het gerechtshof 's-Gravenhage oordeelde dat belanghebbende de bijgeschreven winstaandelen had genoten in de zin van art. 33 Wet IB 1964. Het gerechtshof overwoog daartoe:9

3.4.

Ingevolge de hiervoor onder 3.3.1 genoemde bepalingen kwam de GmbH 10 percent van 'der verbleibende Restgewinn' van de SG toe en kwam belanghebbende als 'Stiller Gesellschafter' 90 percent van de winst van de SG toe. Belanghebbendes aandeel in 'der verbleibende Restgewinn' van de SG werd jaarlijks op een niet-rentedragende 'Darlehenskonto' van de SG bijgeschreven. De GmbH heeft in de loop der jaren deze bijgeschreven bedragen deels aangewend tot verstrekken van rentedragende leningen aan belanghebbende, oplopend van DM 541 279 in 1986 tot DM 6 402 132 in 1992. Ook hield de GmbH deposito's bij bankinstellingen aan tot aanmerkelijke bedragen, die niet werden aangewend voor haar handelsactiviteiten.(…)

3.17.

Zowel de 'Steuerbilanz' van de SG als de balans en de verlies- en winstrekening van de GmbH over het jaar 1992 zijn vastgesteld op 14 maart 1994. Blijkens die stukken bedroeg belanghebbendes winstaandeel over 1992 DM 2 005 632 en was op de creditzijde van de balans van de GmbH per 31 december 1992 een post "Kapitalrücklage" opgenomen ter grootte van DM 24 273 492,80.(…)

5.2.

De onder 3.3.1, 3.4, 3.11.2 en 3.17 vermelde feiten laten naar 's Hofs oordeel geen andere conclusie toe dan dat belanghebbende over het hem toekomende (maar nog vast te stellen) winstaandeel over 1992, dat uitsluitend een vergoeding vormde voor door belanghebbende verrichte (arbeids)prestaties en op welke vergoeding de GmbH geen zelfstandig recht had, heeft beschikt door het recht op dat winstaandeel te noveren in een renteloze lening aan de GmbH. Voorts volgt uit die feiten dat het winstaandeel in 1994 is vastgesteld en aan de GmbH ter beschikking is gesteld in de vorm van een "Kapitalrücklage". Onder deze omstandigheden moet worden geoordeeld dat belanghebbende het winstaandeel in 1994 heeft genoten in de zin van artikel 33 van de Wet.

4.9

Een werknemer had op basis van zijn arbeidsvoorwaarden recht op een premie die een aantal jaren in de toekomst uitgekeerd zou worden. Echter belanghebbende heeft voordat de uitkeerdatum bereikt was een voorschot van 60% ontvangen. Het gerechtshof ’s‑Hertogenbosch oordeelde dat het voorschot reeds loon was. Het tegen het belasten van dat voorschot gerichte cassatiemiddel is door de Hoge Raad bij arrest van 1 september 2006 afgedaan met toepassing van artikel 81 Wet RO.10

Jurisprudentie: het rentedragend worden van loon

4.10

De Hoge Raad heeft bij arrest van 1 juni 1977 overwogen:11

dat het Hof, op goede grond oordelende dat het verschuldigd worden van moratoire interessen niet kan worden begrepen onder ,,rentedragend'' worden in de zin van art. 33, lid 1, letter a, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, niet behoefde in te gaan op de vraag, of, en zo ja, vanaf welk tijdstip in dit geval moratoire interessen verschuldigd zouden zijn geworden; dat derhalve ook de derde grief niet tot cassatie kan leiden;

4.11

De Hoge Raad heeft bij arrest van 15 november 1995 overwogen:12

3.1

In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. Belanghebbende, een topsporter, is als lid aangesloten bij een sportbond (hierna: de bond), welke organisatie op haar beurt als lid is aangesloten bij een internationale sportfederatie (hierna: de Federatie). Tussen de Federatie en de nationale organisaties zoals de bond is een regeling getroffen om het mogelijk te maken dat sporters zonder het gevaar te lopen hun amateurstatus te verliezen, materiële en financiële steun kunnen ontvangen in het belang van hun sportbeoefening. Ingevolge die regeling wordt ingeval van wedstrijden een uitnodiging gedaan aan de nationale organisaties, die alsdan beslissen wie van haar leden daaraan zullen deelnemen, waarna een eventueel prijzengeld rechtstreeks wordt overgemaakt aan de nationale organisaties, die dat geld doen beheren en administreren door een daartoe opgerichte stichting. De stichting belegt het geld ten behoeve van de sporters en administreert de saldi voor iedere sporter afzonderlijk. Het door de stichting behaalde netto rendement op de beleggingen wordt jaarlijks bij het saldo gevoegd. De sporter kan over de voor hem beheerde gelden alleen beschikken ter bestrijding van bepaalde, in het reglement van de stichting opgesomde, onkosten. Indien toch gelden "uit" de stichting worden betaald aan de sporter of indien op zijn verzoek kosten worden bestreden anders dan in het reglement is toegestaan, verliest de sporter het recht deel te nemen aan wedstrijden op welk niveau dan ook. Betaling van het voor de sporter beheerde saldo is eerst toegestaan indien hij stopt met de wedstrijdsport of bij zijn overlijden. In het onderwerpelijke jaar is ter zake van het deelnemen door belanghebbende aan wedstrijden en wegens bijgeschreven rente een bedrag van ƒ c,-- bijgeboekt op de ten name van belanghebbende geadministreerde rekening. Op dit bedrag heeft de navorderingsaanslag betrekking.

3.2

Het Hof heeft, in cassatie onbestreden, geoordeeld dat belanghebbende over het deelnemen aan wedstrijden niet met de organiserende instanties maar slechts met de bond overeenkomsten sloot en dat onder die omstandigheden het tijdstip waarop inkomsten te dier zake door hem zijn genoten in de zin van artikel 33 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 moet worden beoordeeld aan de hand van die - door het reglement van de stichting beheerste - overeenkomsten. Het heeft vervolgens geoordeeld dat hetgeen ingevolge die overeenkomsten in het onderhavige jaar ten gunste van belanghebbende op zijn rekening bij de stichting is bijgeschreven niet door belanghebbende is genoten. Tegen dit laatstvermelde oordeel richt zich het middel met het betoog dat het bijgeboekte bedrag van ƒ c,--, aangezien dit door de stichting ten behoeve van belanghebbende rentedragend is belegd, als "rentedragend geworden" in de zin van artikel 33 moet gelden als door belanghebbende genoten.

3.3.

De vastgestelde feiten laten geen andere gevolgtrekking toe dan dat belanghebbende niet de mogelijkheid had ter zake van het deelnemen aan wedstrijden inkomsten te verwerven anders dan onder de hem door de bond opgelegde voorwaarden, ingevolge welke voorwaarden hij over hem in verband met dat deelnemen toekomende bedragen - vermeerderd met de beleggingsopbrengst ervan - pas op een onzeker tijdstip in de toekomst kan beschikken. Aangezien onder deze omstandigheden niet kan worden gezegd dat belanghebbende met betrekking tot de hem in verband met het deelnemen aan wedstrijden toekomende bedragen enige beschikkingshandeling heeft verricht - zoals bij voorbeeld het geval zou zijn indien hij met de organiserende instantie zou zijn overeengekomen dat het hem toekomende voorshands niet opeisbaar maar wel rentedragend zou zijn, of indien hij met de bond zou zijn overeengekomen een vordering wegens hem toekomende nog niet opeisbare bedragen om te zetten in een rentedragende vordering - is hier geen sprake van "rentedragend geworden" in de zin van artikel 33. Het middel kan derhalve niet tot cassatie leiden.

4.12

Van Dijck heeft bij voornoemd arrest geannoteerd voor BNB:13

1. Voor de vraag of de niet-opeisbare vordering rentedragend geworden is, is het volgens de Hoge Raad nodig dat de belastingplichtige enige beschikkingshandeling heeft verricht. Terecht wordt het begrip ,,rentedragend'' hiermede gebracht onder de algemene noemer van art. 33, eerste lid, onderdeel a: het verkrijgen van beschikkingsmacht over de inkomst. Alleen als men beschikkingsmacht heeft, kan men een beschikkingshandeling verrichten.

Nu de sporter onderworpen was aan het - dictatoriaal aandoende - regime van de sportbond verkreeg hij niet een vordering op de instanties, die de wedstrijden organiseerden, maar [slechts] een vordering op de stichting. Met betrekking tot deze vordering heeft de sporter geen enkele [beschikkings]handeling kunnen verrichten.

2. Uit het voorgaande volgt dat ,,rentedragend'' niet-rentedragend betekent. Naar het spraakgebruik en in economische zin was deze vordering immers rentedragend. Maar naar de betekenis die aan ,,rentedragend'' binnen art. 33 toekomt is er iets anders nodig. Namelijk een beschikkingshandeling. De Hoge Raad geeft hiervan een voorbeeld: een omzetting in een rentedragende vordering. De klemtoon ligt op het woord ,,omzetting'', waarin men het civielrechtelijke instituut van novatie kan zien. Maar het heeft niet zoveel zin dat het fiscale recht zich hierbij op een bepaalde civielrechtelijke grootheid vastpint. Het gaat om de verkrijging van de beschikkingsmacht, die zich in vele civielrechtelijke gedaanten kan voordoen.

3. Bij de woorden ,,de omzetting in een rentedragende vordering'' ligt de klemtoon mijns inziens dan ook niet op het woord ,,rentedragend''. Ook een loonvordering die omgezet wordt in een renteloze rekening-courantvordering, is genoten in de zin van art. 33 ten gevolge van de beschikkingshandeling, die aan de omzetting van de loonvordering in een rekening-courantvordering ten grondslag ligt. Het woord ,,rentedragend'' is dan ook misleidend en kan beter gemist worden.

Jurisprudentie: het vorderbaar en inbaar zijn van loon

4.13

De Hoge Raad heeft bij arrest van 16 september 1953 overwogen:14

dat het in het middel aangehaalde art. 15 behelst, dat de inkomsten worden beschouwd als te zijn genoten onder meer, zodra zij vorderbaar en tevens inbaar zijn; dat een inkomst vorderbaar is, wanneer er een recht op dadelijke betaling bestaat, des dat het betreffende bedrag met vrucht in rechten kan worden opgevorderd; dat echter daarenboven de inkomst inbaar moet zijn, dat wil zeggen dat, als de schuldenaar zulks zal verzoeken, zonder verder verwijl betaling door den schuldenaar zal plaats vinden;

4.14

De Hoge Raad heeft bij arrest van 4 november 1953 overwogen:15

dat van een inbare vordering in den zin van art. 15 van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 slechts kan worden gesproken, indien aannemelijk is, dat, als de schuldeiser zulks zou verzoeken, zonder verwijl betaling door of vanwege den schuldenaar zal plaats vinden; dat wat de onderhavige salarisvordering van belanghebbende ten laste van het Rijk betreft niet kan worden aangenomen, dat zij in de jaren 1946 en 1947 in den aangegeven zin inbaar was, nu, blijkens ’s Raads uitspraak, niet is komen vast te staan, en zelfs door belanghebbende niet is gesteld, dat in genoemde jaren reeds een opdracht tot uitbetaling van de betreffende salarissen, door of vanwege den Minister van Justitie gegeven, aanwezig was.

4.15

Belanghebbende ontving als adviseur tot mei 1966 een vast honorarium van ƒ 500 per maand. Op zijn verzoek werden verdere betalingen opgeschort, hoewel zijn adviserende arbeid doorging. De Hoge Raad heeft bij arrest van 7 mei 1969 overwogen16

O. omtrent de eerste grief:

dat het Hof, uitgaande van het vaststaande feit dat de adviserende arbeid van belanghebbende na april 1966 geenszins een einde nam, heeft geoordeeld dat een redelijke verdeling van de bewijslast medebracht dat belanghebbende het bewijs leverde van zijn stellingen dat het overeengekomene omtrent de remuneratie - betaling van f 500 per maand - ophield te gelden en werd vervangen door de overeenkomst dat te eniger tijd nader zou worden overeengekomen welk honorarium aan belanghebbende voor zijn adviezen zou worden uitgekeerd;

dat het Hof vervolgens, na de door partijen verschafte en de door het Hof ambtshalve verkregen bewijsmiddelen te hebben beoordeeld, heeft overwogen dat belanghebbende er niet in is geslaagd bedoeld bewijs te leveren;

dat de door belanghebbende aangevoerde grief hierop neerkomt dat het Hof de bewijsmiddelen onjuist heeft beoordeeld en dat bedoeld bewijs wel degelijk is geleverd;

dat deze grief echter faalt aangezien het Hof, door te oordelen dat belanghebbende in de bewijslevering niet was geslaagd, een beslissing van feitelijke aard heeft gegeven welke bezien in het licht van de blijkens de dingtalen vaststaande feiten niet onbegrijpelijk is, zodat deze in cassatie behoort te worden geeerbiedigd;

4.16

De Hoge Raad heeft bij arrest van 3 juli 1967 overwogen:17

dat het Hof feitelijk heft vastgesteld dat belanghebbende op de voet van de in 1957 en 1958 tussen hem en B NV bestaande rechtsverhouding het recht had om overuren in geld uitbetaald te krijgen aan het einde van de maand waarin het overwerk was verricht;

dat reeds op deze grond juist is 's Hofs beslissing, dat de voor die overuren verschuldigde geldelijke beloningen telkens aan het einde van de desbetreffende maand en bijgevolg voor de aanvang van het jaar 1958 vorderbaar en tevens inbaar zijn geworden;

4.17

De Hoge Raad heeft bij arrest van 1998 overwogen:18

3. Beoordeling van het middel 3.1. In cassatie moet - deels veronderstellender- wijs - van het volgende worden uitgegaan. Belanghebbende was van 1 augustus 1990 tot 1 juni 1992 in dienstbetrekking werkzaam bij A Ltd. te R. In december 1992 is A Ltd. gefailleerd. Over de maanden juni en september tot en met december 1991 heeft belanghebbende (zoals door hem gesteld maar door de Inspecteur is betwijfeld) in dat jaar geen salaris ontvangen. Wel is over alle salaristermijnen loonbelasting/premie volksverzekeringen ingehouden en afgedragen. 3.2. Voor het Hof was in geschil of de in 1991 vorderbaar geworden maar nog niet ontvangen salaristermijnen in dat jaar wel inbaar waren in de zin van artikel 33, lid 1, letter b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet).

3.3.

Het Hof heeft dienaangaande vooropgesteld dat voor de beantwoording van die vraag beslissend is of belanghebbende dat loon met goed gevolg zou kunnen opvorderen. Het heeft vervolgens aan een aantal in zijn rechtsoverwegingen 4.4 tot en met 4.7 vermelde feiten en omstandigheden - onder andere dat opvordering van het loon voor het bedrijf problematisch zou zijn geweest doch dat inning van dat loon door belanghebbende niet was uitgesloten - het vermoeden ontleend dat belanghebbende vrijwillig ermee heeft ingestemd dat (een deel van) het hem in 1991 toekomende en inbare loon op een later tijdstip zou worden uitbetaald. Op grond van dat, door belanghebbende niet ontzenuwde, vermoeden heeft het Hof ten slotte geoordeeld dat het loon voor belanghebbende "op de daarvoor geëigende tijdstippen" in 1991 inbaar was.

3.4.

Aldus biedt de uitspraak onvoldoende inzicht in de door het Hof gevolgde gedachtegang. In het bijzonder kan niet worden beoordeeld of het Hof hier is uitgegaan van een juiste opvatting omtrent het begrip "inbaar". Van inbaarheid van inkomsten in de zin van voormeld artikel 33 is immers slechts sprake indien aannemelijk is dat, als de schuldeiser zulks zou verzoeken, zonder verwijl betaling door of vanwege de schuldenaar zal plaatsvinden (vergelijk HR 16 september 1953, nr 11462, BNB 1953/220). Uit de uitspraak wordt niet duidelijk of het Hof deze maatstaf heeft aangelegd. Het middel is in zoverre gegrond en behoeft voor het overige geen behandeling. 's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven en verwijzing moet volgen.

4.18

Kavelaars heeft bij voornoemd arrest geannoteerd voor BNB:19

(…) Niet zozeer wordt derhalve invulling gegeven aan het begrip vorderbaar - ook in andere nadien gewezen arresten betreffende het begrip vorderbaar gebeurt dat niet - maar veeleer wordt toegevoegd dat het essentiële criterium voor de vorderbaarheid is dat dit ook in rechte moet kunnen gebeuren. Er moet mitsdien sprake zijn van een rechtsverhouding; dit laatste houdt weer in dat degene die de inkomst moet gaan genieten een juridisch afdwingbaar recht heeft jegens de debiteur. Zolang dat juridische recht er niet is, valt er ook niets te vorderen. Maar zodra dat recht er wel is, is mijns inziens tevens voldaan aan het vorderbaarheidscriterium.

Curieus in dezen is uiteraard dat partijen het aldus (in zekere zin) in de hand hebben invloed uit te oefenen op het vorderbaarheidscriterium: zolang er geen overeenkomst is, valt er niets te vorderen. Het onderhavige arrest sluit hierbij - in zoverre - aan: er is een arbeidsovereenkomst waaruit de loonbetalingsverplichting voortvloeit, hetgeen als consequentie heeft dat over de vorderbaarheid geen geschil bestaat.

Toch zijn we er daarmee nog niet; immers, een arbeidscontract voorziet doorgaans in maandelijkse loonbetalingen, uiteraard zolang het contract duurt. Betekent dat nu dat bijvoorbeeld in mei de loonbetaling over oktober reeds vorderbaar is? Ik meen van niet, immers er bestaat in principe pas recht op de loonbetaling indien de werknemer alsdan nog in dienst is. Deze voorwaardelijkheid leidt ertoe dat er in dit geval geen sprake is van vorderbaarheid; overigens lijkt deze vraagstelling een enigszins academische kwestie omdat als er al sprake zou zijn van vorderbaarheid, aan het inbaarheidscriterium zeker niet zal kunnen worden voldaan.

Minder juist acht ik in dit verband HR 16 juni 1954, nr. 11 885, BNB 1954/252 waarin de vorderbaarheid werd afgewezen op grond van het feit dat de hoogte van de vordering nog niet exact bepaald kon worden. Dat is mijns inziens niet relevant, zeker niet in het geval van BNB 1954/252, nu de wijze waarop de vordering bepaald zou worden wel vaststond (het betrof een aandeel in de winst die afhankelijk was van de bedrijfsresultaten). Veeleer dient mijns inziens in dit soort gevallen beslissend te zijn op welk moment vaststaat dat er recht bestaat op het winstaandeel (bijvoorbeeld als men op 31 december van het desbetreffende jaar nog in dienst is). Ofwel een onvoorwaardelijke vordering is vorderbaar op het moment waarop deze onvoorwaardelijk is geworden. Vorderingen onder een tijdsbepaling (opschortend, ontbindend) zijn vorderbaar op het moment dat de opschortende voorwaarde zich voordoet, resp. feiten zich hebben voorgedaan die ten gevolge van de ontbinding dat karakter weer kwijtraken.

-2. In de onderhavige procedure staat het inbaarheidscriterium centraal; in de tot op heden gewezen rechtspraak inzake het onderhavige genietingscriterium blijkt daarover ook de meeste discussie te bestaan. Dat is in zekere zin opvallend nu de Hoge Raad in zijn arresten al sinds begin jaren vijftig vrij consequent (er zit overigens wel enige beweging in de stringentheid bij de toepassing ervan) hetzelfde eenduidige criterium hanteert, te weten het op verzoek van de schuldeiser zonder verwijl betalen van de vordering door de schuldenaar. Gelet op deze bestendige gedragslijn is het niet goed te begrijpen op grond waarvan het Hof een andere toets aanlegt (zie r.o. 4.3 van de uitspraak van het Hof). Het inbaarheidscriterium zoals dat door de Hoge Raad wordt toegepast functioneert mijns inziens in principe goed (de feitelijke omstandigheden zijn beslissend) en ik acht het dan ook bevredigend dat daaraan in het onderhavige arrest wordt vastgehouden; in essentie komt het er op neer dat vast moet staan dat als een verzoek tot uitbetaling wordt gedaan er ook onverwijld uitbetaald moet (kunnen) worden.

In de onderhavige kwestie spelen ten aanzien van de inbaarheid twee vraagstukken een rol:

a. heeft belanghebbende er in feite voorlopig van afgezien zijn salaris te innen?;

b. kon de vennootschap - de debiteur - wel aan zijn verplichtingen voldoen?

Het betreft - hetgeen, zoals hiervoor ook reeds is aangegeven, noodzakelijk is voor de toetsing van het inbaarheidscriterium - vraagstukken van feitelijke aard. Ten aanzien van de tweede vraag valt op te merken dat als blijkt dat de debiteur inderdaad niet kon betalen, aan het inbaarheidscriterium ook niet is voldaan; de stukken bieden onvoldoende aanknopingspunten daarover een oordeel te vellen, zodat mede op deze grond de Hoge Raad terecht een verwijzingsopdracht heeft geformuleerd. Wat betreft het eerste punt is duidelijk dat indien men er voorlopig van afziet te vragen de vordering uit te doen betalen, er niets genoten wordt. Met het bepaalde in art. 13a, tweede lid, onderdeel a, Wet LB 1964 is de ruimte daarvoor overigens inmiddels sterk beperkt. (…)

4.19

De Hoge Raad heeft bij arrest van 11 november 2011 overwogen:20

(…) Voor het Hof was in geschil of de ontslaguitkering pas in het jaar 2004 vorderbaar en inbaar was. Het geschil spitste zich toe op de vraag wanneer de ontslaguitkering inbaar is geworden.

3.3.1.

Het Hof heeft in onderdeel 5.2 van zijn uitspraak terecht vooropgesteld dat een bate als inbaar is aan te merken, indien, als de schuldeiser dat verzoekt, zonder verwijl betaling door de schuldenaar zal plaatsvinden.

3.3.2

Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de ontslaguitkering reeds in 2002 inbaar was in de hiervoor bedoelde zin. Uit 's Hofs uitspraak volgt echter dat geen directe uitbetaling heeft plaatsgevonden omdat belanghebbende zich wilde beraden over aanwending van het bedrag van de ontslaguitkering door de werkgever voor een – vrijgesteld – recht op periodieke uitkeringen. Indien aan een (voormalige) werknemer een ontslaguitkering wordt toegekend, brengen diens gerechtvaardigde belangen mee dat hem het recht toekomt om (alsnog) voor een zodanige aanwending te kiezen. Dit keuzerecht verhindert dat de ontslaguitkering direct in de heffing van de inkomstenbelasting kan worden betrokken (vgl. HR 16 september 1981, nr. 20729, BNB 1982/15 ).

3.3.3.

Hetgeen hiervoor in 3.3.2 is overwogen brengt mee dat in beginsel nog geen sprake is van inbaarheid zolang de (voormalige) werknemer zijn keuze niet heeft bepaald. De belangen van de rechtszekerheid en een tijdige belastingheffing brengen echter mee dat deze keuze binnen een redelijke termijn dient plaats te vinden.

5 Ongebruikelijk genietingsmoment

5.1

Artikel 13a, lid 2, Wet LB luidt met ingang van 1 januari 1997:

2. Indien is overeengekomen dat het loon geheel of voor een meer dan bijkomstig gedeelte op een ongebruikelijk tijdstip zal worden genoten, wordt daarmee voor de toepassing van het eerste lid geen rekening gehouden.

5.2

In de wetsgeschiedenis is opgemerkt:21

De directeur-grootaandeelhouder van een BV heeft de mogelijkheid om de hoogte van zijn loon goeddeels zelf te bepalen. Dit betekent dat hij de mogelijkheid heeft het loon tijdelijk te stellen op nihil of een lager bedrag dan gebruikelijk is, dan wel loon geheel of gedeeltelijk uit te stellen. Tijdens deze periode van uitstel of tijdelijk afstel van loon wordt in veel gevallen de pensioenopbouw voortgezet. Voor de pensioendotatie wordt in dat geval het loon dat uitgesteld wordt of het loon dat vóór het tijdelijk afstellen genoten werd als uitgangspunt genomen. Van belang is voorts dat de BV de contante waarde van het uitgestelde salaris wel ten laste van de winst kan brengen. Dit vindt plaats door middel van een toevoeging aan de zogenaamde Reserve Uitgesteld Salaris. In de praktijk blijken de desbetreffende belastingplichtigen in toenemende mate van uitstel van salaris gebruik te maken om maximaal te kunnen profiteren van bepaalde wettelijke regelingen. Naast inkomensafhankelijke regelingen als studiefinanciering en individuele huursubsidie, moet daarbij in het bijzonder worden gedacht aan fiscale regelingen. Als fiscale motieven zijn in het bijzonder te noemen dat zij op deze wijze in aanmerking komen voor de toepassing van artikel 14, vijfde lid, van de Wet op de vermogensbelasting 1964 (de 80%-regeling), dat zij belastingheffing uitstellen en dat zij pensioenvoorschriften ontgaan. Dit laatste heeft de vorm van uitstel van loon tot de pensioengerechtigde leeftijd, waarna de loonbetaling op dat moment feitelijk dezelfde functie heeft als pensioen, zonder dat de daarvoor bestaande normeringen een rol hebben kunnen spelen. Uit het voorgaande moge blijken dat het uitstel van salaris een gekunsteld karakter heeft. Kenmerkend is dat zonder de geschetste fiscale en andere motieven niet tot uitstel zou worden overgegaan. Daarom stel ik thans voor, de loon– en inkomstenbelasting zodanig aan te passen dat er aan dit oneigenlijk gebruik een einde wordt gemaakt. Dit voorstel neemt tegelijkertijd de plaats in van het aanvankelijke voorstel tot invoering van een vorm van fictief rendement op aanmerkelijk-belang–aandelen voor de toepassing van de 80%-regeling. Dat voorstel, waarop de Raad van State veel kritiek heeft gehad, is thans vervallen. De beperking van het ongewenste gebruik van de 80%-regeling wordt nu bereikt door een verbeterde inkomensbasis voor de samenloopregeling. Met betrekking tot de loonbelasting stel ik in de eerste plaats voor te bepalen dat met betrekking tot diensttijd waarin het loon nihil is of anderszins aanzienlijk lager dan gebruikelijk, er in zoverre geen aanspraken op pensioen kunnen ontstaan (het voorgestelde artikel 11b van de Wet op de loonbelasting 1964). Om te bepalen of loon aanzienlijk lager is dan gebruikelijk, zal het moeten worden gerelateerd aan hetgeen in de desbetreffende beroepsgroep gebruikelijk is. Indien er duidelijk een wanverhouding bestaat tussen de gebruikelijke beloning en de genoten beloning, moet worden aangenomen dat het loon «aanzienlijk lager» is. Overigens komt het in de praktijk ook voor dat een directeurgrootaandeelhouder zijn salaris tijdelijk verlaagt om volstrekt andere dan fiscale

en aanverwante motieven. Te denken valt aan een slechte liquiditeits– of solvabiliteitspositie van de onderneming In een dergelijk geval is een verlaging niet ongebruikelijk, zodat die situatie niet door de onderhavige bepaling wordt bestreken. In de tweede plaats houdt het voorstel in dat indien werkgever en werknemer overeenkomen dat het loon geheel of voor een meer dan bijkomstig gedeelte op een ongebruikelijk tijdstip zal worden genoten, met de desbetreffende overeenkomst geen rekening zal worden gehouden voor de toepassing van de bepaling die regelt op welk tijdstip de belasting moet worden ingehouden (het voorgestelde artikel 27, tiende lid, van de Wet op de loonbelasting 1964). Dit betekent dat de belasting moet worden ingehouden op het tijdstip waarop het desbetreffende soort loon pleegt te worden genoten onder normale omstandigheden, omstandigheden waarin uitstelovereenkomsten niet worden gesloten. De omstandigheid dat geen aanspraken kunnen ontstaan als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel a, brengt mee dat er evenmin sprake kan zijn van bijdragen ingevolge een pensioenregeling als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel i, onder 1°, van de Wet op de loonbelasting 1964. Eventuele eigen bijdragen aan een op grond van de onderhavige bepaling niet erkende pensioenvoorziening komen derhalve niet in mindering op het loon. De strekking van het vorenstaande is, een directeur-grootaandeelhouder zoveel mogelijk in dezelfde positie te brengen als een «gewone» werknemer. Deze laatste zal immers geen uitstel van salaris wensen, omdat hij de fiscale motieven niet of niet in dezelfde mate heeft. Het is niet mijn bedoeling de nieuwe bepaling van toepassing te doen zijn op loon dat vóór 1 januari 1994 - naar de toen geldende bepalingen rechtmatig - is uitgesteld. Hiertoe dient het nieuwe artikel 39 van de Wet op de loonbelasting 1964. Teneinde de nieuwe anti-uitstelbepaling in de loonbelasting in de loonbelasting ook te doen werken in de inkomstenbelasting, is aan artikel 33 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 een vijfde lid toegevoegd dat artikel 27, tiende lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 van overeenkomstige toepassing verklaart. Als gevolg hiervan valt het genietingstijdstip voor de inkomstenbelasting samen met het inhoudingstijdstip voor de loonbelasting. Om ook hier de nieuwe bepaling niet van toepassing te doen zijn op oude gevallen van loonuitstel, is artikel 71 in de Wet op de inkomstenbelasting 1964 opgenomen.

5.3

De Hoge Raad heeft bij arrest van 17 juni 2006 overwogen:22

3.4.

Middel II strekt onder meer ten betoge dat artikel 13a, lid 2, van de Wet in een geval als het onderhavige niet van toepassing is. Het middel slaagt. Artikel 13a, lid 2, komt overeen met artikel 27, lid 10, van de Wet (tekst 1994 tot en met 1996). Die bepaling is ingevoerd bij de Wet van 24 december 1993, Stb. 733. Uit de ontstaansgeschiedenis ervan blijkt dat de wetgever met deze bepaling wilde optreden tegen het in het bijzonder om fiscale redenen uitstellen van salaris in de verhouding tussen een directeur-grootaandeelhouder en zijn besloten vennootschap (Kamerstukken II 1993/94, 21 882, nr. 10, blz. 6 en 7). De strekking van deze bepaling is "een directeur-grootaandeelhouder zoveel mogelijk in dezelfde positie te brengen als een 'gewone' werknemer. Deze laatste zal immers geen uitstel van salaris wensen, omdat hij de fiscale motieven niet of niet in dezelfde mate heeft." Gelet op deze strekking en in aanmerking genomen dat deze bepaling een uitzondering vormt op de regels inzake het tijdstip van genieten van het loon van artikel 13a, lid 1, moet worden aangenomen dat deze bepaling, ook al is zulks niet in haar tekst tot uitdrukking gebracht, niet ziet op situaties van 'gewone' werknemers, die - anders dan directeuren-grootaandeelhouders - niet in feite zelf kunnen bepalen wanneer zij hun salaris genieten. Nu uit 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding niet blijkt dat door het Hof is vastgesteld of door een der partijen is aangevoerd dat G in feite zelf kon bepalen wanneer hij zijn salaris zou genieten, heeft het Hof derhalve ten onrechte artikel 13a, lid 2, van de Wet van toepassing geacht.

6 Behandeling van de middelen

Het eerste middel

6.1

Het eerste bestrijdt ’s Hofs oordeel dat het te reserveren gedeelte van de bonus ook na goedkeuring van de jaarrekening door de AvA niet ter beschikking stond van belanghebbende.

6.2

Met dit middel doet belanghebbende een beroep op onderdeel a van artikel 13a, lid 1, Wet LB, dat ziet op baten die nog niet vorderbaar en inbaar zijn, maar over welke belanghebbende wel kon beschikken als waren zij zijn of haar eigen bezit geworden. Een dergelijk geval doet zich voor in situaties als aan de orde in Hoge Raad BNB 1996/94 (zie 4.5) waarin een werknemer directeur werd van een pensioenstichting die zijn eigen pensioen beheerde. Vanwege zijn bestuursbevoegdheid kon hij de pensioengelden immers zonder dat deze vorderbaar waren, naar eigen believen aanwenden.

6.3

Nu belanghebbende in het onderhavige geval geen doorslaggevende stem heeft gehad in het bestuur van [A], laat zich geen beschikkingsmacht van belanghebbende denken zonder dat de gereserveerde bonussen op enig moment vorderbaar en inbaar waren.

6.4

Vorderbaar in de zin van art. 13a Wet LB 1964 wil zeggen dat de werknemer recht heeft op onmiddellijke uitbetaling. Inbaar is het loon als de inhoudingsplichtige bij een verzoek van de werknemer onmiddellijk tot betaling overgaat (zie de punten 4.13-4.17).

6.5

Bij gebrek aan een duidelijke overeenkomst23 dient belanghebbende aannemelijk te maken dat er inderdaad een contractueel afdwingbaar recht op de gereserveerde bonussen bestond. De naam van de reserveringen24, belanghebbendes aangiftegedrag en het aangiftegedrag van [A]25, duiden op vorderbaarheid bij het bereiken van de 60-jarige leeftijd.26 De verklaringen van belanghebbende en de getuigen duiden daarentegen op mogelijke vorderbaarheid op een eerder moment, maar het Hof heeft die verklaringen onvoldoende geacht.27

6.6

Het bewijs is niet eenduidig. Het is aan de feitenrechter om, onder het regime van de vrije bewijsleer, het bewijs te waarderen. ’s Hofs oordeel is niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. Het eerste middel kan niet tot cassatie leiden.

Het tweede middel

6.7

Het tweede middel keert zich tegen ’s Hofs oordeel dat het van meet af aan de bedoeling was om het gereserveerde bedrag op 60-jarige leeftijd van belanghebbende uit te keren.

6.8

Op de gronden genoemd in de punten 6.5-6.6 kan ook het tweede middel niet tot cassatie leiden.

Het derde middel

6.9

Het derde middel komt op tegen ’s Hofs oordeel dat belanghebbende niet heeft kunnen beschikken over de gereserveerde bonussen. Belanghebbende voert aan dat zij met het sluiten van een overeenkomst op 27 april 2000 een beschikkingshandeling heeft verricht.

6.10

Op 27 april 2000 zijn belanghebbende en [A] met terugwerkende kracht overeengekomen dat de bonus over het jaar 1990 zou worden uitgekeerd onder de opschortende voorwaarde dat zij op 1 augustus 2006 nog in dienst was.

6.11

Het Hof heeft in r.o. 4.6 feitelijk en niet onbegrijpelijk geoordeeld dat belanghebbende met haar werkgever eerder al impliciet overeen was gekomen dat de gereserveerde bonussen pas bij het bereiken van de 60-jarige leeftijd opeisbaar zouden zijn. Daarmee zijn de gereserveerde bedragen nooit tussentijds vorderbaar en inbaar geweest voor belanghebbende en heeft er dus ook geen beschikkingshandeling kunnen plaatsvinden. Het derde middel kan niet tot cassatie leiden.

Het vierde middel

6.12

Het vierde middel keert zich tegen ’s Hofs oordeel dat er geen sprake is geweest van een loonbetalingsverplichting die is omgezet in een rentedragende schuld.

6.13

Van rentedragend worden in de zin van art. 13a Wet LB is sprake als het recht op het loon is omgezet in een rentedragende lening of andersoortige vordering en daarbij reëel onder de beschikkingsmacht van de rechthebbende op het loon is gekomen. Onder rentedragend worden is niet begrepen het verschuldigd worden van moratoire interesten of renten die anderszins samenhangen met uitstel van betaling (zie de punten 4.10-4.12).

6.14

Om te kunnen spreken van beschikkingsmacht van belanghebbende zou aannemelijk moeten zijn dat zij met [A] was overeengekomen dat een voor haar vorderbaar bedrag niet langer opeisbaar maar wel rentedragend was.

6.15

Het Hof heeft met juistheid geoordeeld dat bij gebrek aan een duidelijke overeenkomst belanghebbende aannemelijk dient te maken dat zulks inderdaad overeengekomen is. Het bewijs dat belanghebbende de bedragen reeds kon vorderen is niet eenduidig (zie ook de punten 6.5 en 6.6). Het is aan de feitenrechter om, onder het regime van de vrije bewijsleer, het bewijs te waarderen. ’s Hofs oordeel is niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. Het vierde middel kan niet tot cassatie leiden.

Het vijfde middel

6.16

Het vijfde middel betwist ’s Hofs oordeel dat artikel 13a, lid 2, van de Wet LB niet van toepassing is.

6.17

Het Hof heeft terecht overwogen dat de Hoge Raad bij arrest van 17 juni 2005 heeft geoordeeld dat het tweede lid van artikel 13a Wet LB niet van toepassing is op werknemers die niet zoals directeuren grootaandeelhouders in feite zelf kunnen bepalen wanneer zij hun salaris genieten.

6.18

Nu het Hof heeft vastgesteld dat niet aannemelijk is dat belanghebbende zelfstandig kon bepalen wanneer zij haar inkomen zou genieten, heeft het met juistheid geoordeeld dat artikel 13a, lid 2, Wet LB niet van toepassing is. Het vijfde middel kan niet tot cassatie leiden.

7 Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

1 De inspecteur van de Belastingdienst [P].

2 Rechtbank Haarlem 25 maart 2011, nr. 09/2228, LJN: BP9317, NTFR 2011/1470 m. nt. Zeeuw.

3 Gerechtshof Amsterdam, 18 oktober 2012, nrs.11/00364 en 11/00390, LJN: BY3641, V-N 2013/6.4.

4 De bonussen zijn toegekend in de jaren 1990 tot 1997. In de jaren daarna is nog rente belopen op de gereserveerde bedragen. Het eerste lid, onderdeel b, van art. 13a Wet LB 1964 is geënt op het tot 1 januari 1997 geldende art. 27 lid 5 Wet LB 1964. Laatstgenoemde bepaling kwam geheel overeen met zijn voorganger art. 33 lid 1 Wet IB 1964.

5 Hoge Raad 10 januari 1996, nr. 30 659, LJN: AA1860, BNB 1996/94 m.nt. Zwemmer, FED 1996/186 m. nt. Kavelaars, V-N 1996/825 m. nt. Redactie.

6 BNB 1996/94.

7 Hoge Raad 3 maart 1999, LJN: AA2694, BNB 1999\228 m. nt. Kavelaars, FED 1999\473 m. nt. Hoogeveen.

8 Hoge Raad 24 februari 2006, 41 499, LJN: AV2422, V-N 2006\18.1.

9 Hof 's-Gravenhage van 26 oktober 2004, nr. 02/4533, LJN: AV2684, V-N 2005\6.1.

10 Hoge Raad 1 september 2006, nr. 40 888, LJN: AY7206, BNB 2006/306, NTFR 2006/1263 m. nt. Van de Merwe, VN 2006/45.5 m. nt. Red.

11 Hoge Raad 1 juni 1977, nr. 18 209, LJN: AX3510 BNB 1977/167.

12 Hoge Raad 15 november 1995, nr. 29 138, na concl. A-G Van den Berge, LJN: AA3132, BNB 1996/38 m.nt. Van Dijck, V-N 1995, p. 4224, punt 13

13 BNB 1996/38.

14 Hoge Raad 16 september 1953, nr. 11 462, LJN: AY4084, BNB 1953/220.

15 Hoge Raad 4 november 1953, nr. 11 430, LJN: AY3379, BNB 1953/337 m. nt. Smeets.

16 Hoge Raad 7 mei 1969, nr. 16 118, LJN: AX5803, BNB 1969/127.

17 Hoge Raad 3 juli 1967, nr. 15 741, LJN: AX6091, BNB 1968/59 m.nt. Van Soest.

18 Hoge Raad 24 juni 1998, nr. 33 238, LJN: AA2323, BNB 1998/290 m. nt. Kavelaars, FED 1998/460 m. nt. Van Dijck.

19 BNB 1998/290.

20 Hoge Raad 11 november 2011, nr. 10/02319, LJN: BQ2930, BNB 2011/299, FED 2013/16 m. nt. Mr. A.L. Mertens, NTFR 2011/2657 m. nt. Vrolijks,

21 Kamerstukken II 1993/94, 21 882, nr. 10, blz. 6 en 7.

22 Hoge Raad 17 juni 2005, nr. 39 541, LJN: AT7631, BNB 2005\272 m. nt. Kavelaars, NTFR 2005\801 m. nt. Dijkshoorn, V-N 2005/32.20 m. nt. Red.

23 Zie onderdeel 4.4 – 4.6 van de uitspraak van het Hof.

24 Zie onderdeel 4.9 van de uitspraak van het Hof.

25 Zie de vastgestelde feiten in onderdeel 2.11 van de uitspraak van het Hof.

26 Zie onderdeel 4.9 van de uitspraak van het Hof.

27 Zie onderdeel 4.5 en 4.6 van de uitspraak van het Hof.