Feedback

Zoekresultaat - inzien document

ECLI:NL:PHR:2013:618

Instantie
Parket bij de Hoge Raad
Datum conclusie
20-06-2013
Datum publicatie
06-09-2013
Zaaknummer
12/03367
Formele relaties
Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2014:5, Contrair
Rechtsgebieden
Belastingrecht
Bijzondere kenmerken
-
Inhoudsindicatie

A-G IJzerman heeft conclusie genomen naar aanleiding van het beroep in cassatie van [X], tegen de uitspraak van het gerechtshof te Arnhem van 22 mei 2012, nr. 10/00286, LJN BW7837, NTFR 2012/1744. De staatssecretaris van Financiën heeft incidenteel beroep in cassatie ingesteld.

Belanghebbende heeft het woonhuis van zijn moeder gekocht. Ingevolge de akte van levering is bepaald dat aan de moeder toekomt het recht om in het huis te blijven wonen, thans samen met belanghebbende en zijn echtgenote. Door partijen zijn die rechten omschreven als: ‘beperkte rechten van gebruik en bewoning als bedoeld in artikel 3:226 van het Burgerlijk Wetboek’. Over de omvang van die rechten is bepaald: ‘De rechten strekken tot gebruik en bewoning van het gehele registergoed, in dier voege dat verkoper het alleenrecht van gebruik wordt verleend van de thans door haar gebruikte slaapkamer en het recht van medegebruik van het restant van het registergoed, met uitzondering van de slaapkamer van koper en diens echtgenote (ten aanzien waarvan het recht van gebruik alleen zal toekomen aan koper en diens echtgenote).’

Belanghebbende is terzake van deze verkrijging overdrachtsbelasting verschuldigd. In deze procedure gaat het om de vraag in hoeverre bij de bepaling van de waarde in het economische verkeer van het door belanghebbende verkregene rekening moet worden gehouden met het waardedrukkende effect van de in de notariële akte aan de moeder verleende rechten.

De A-G merkt op dat er alleen sprake kan zijn van een dergelijk waardedrukkend effect indien op het woonhuis rechten zijn gevestigd die werking hebben tegenover derden, zoals hier met name goederenrechtelijk gevestigde rechten van gebruik en bewoning. Aan slechts persoonlijk tussen partijen gevestigde contractuele rechten komt geen derdenwerking toe en dus ook geen waardedrukkend effect.

In casu wordt er door partijen, Rechtbank en Hof kennelijk vanuit gegaan dat hier sprake is van goederenrechtelijk gevestigde rechten van gebruik en bewoning. De A-G betwijfelt echter of de aan moeder toegekende rechten zijn aan te merken als goederenrechtelijke rechten.

Een beperkt goederenrechtelijk recht kan alleen worden gevestigd op een zelfstandige zaak, zoals, naar de A-G meent, een woonhuis als geheel. Naar zijn mening zijn partijen er in casu niet in geslaagd om rechtsgeldig binnen het systeem van het goederenrecht, de beoogde goederenrechtelijke rechten van gebruik en bewoning te vestigen. Redengevend daartoe acht de A-G dat hun overeenkomst niet ziet op gebruik en bewoning van een zelfstandige zaak, zijnde het gehele woonhuis. Het komt hem aldus voor hier geen goederenrechtelijke rechten van gebruik en bewoning zijn gevestigd.

Daaraan voegt de A-G nog toe ook te betwijfelen of de wettelijk voorziene rechten van gebruik en bewoning door partijen zover kunnen worden opgerekt dat die omvatten rechten van medebewoning en medegebruik.

De A-G meent dat nu partijen er niet in zijn geslaagd goederenrechtelijke rechten van gebruik en bewoning te vestigen, van een waardedrukkend effect op de onderhavige verkrijging geen sprake kan zijn. De klachten van belanghebbende kunnen daarom niet tot cassatie leiden.

De A-G ziet onder deze omstandigheden reden voor ambtshalve cassatie, ook al komt die voor belanghebbende neer op reformatio in peius ten opzichte van de Hofuitspraak. De bovengrens blijft het bedrag van de naheffingsaanslag, voorzover de Inspecteur deze naderhand heeft gehandhaafd, dus als te verminderen met ambtshalve vermindering(en).

In het incidentele beroep in cassatie van de Staatssecretaris gaat het om de vraag of het waardedrukkende effect van het recht van gebruik en bewoning van de onroerende zaak moet worden berekend als een percentage van de volle waarde in het economische verkeer van de onroerende zaak of als een percentage van de waarde in het economische verkeer minus de toegepaste vrijstelling van artikel 15, lid 1, onder i, WBRV, dat een vrijstelling inhoudt van door en voor rekening van de verkrijger aangebrachte zaken.

De A-G merkt op dat de wetssystematiek het volgende inhoudt. Afdeling 2 van Hoofdstuk II WBRV ziet op de ‘maatstaf van de heffing’. Het eerste artikel van deze afdeling is artikel 9, waarin in lid 1 is bepaald dat de belasting wordt berekend over de waarde van de onroerende zaak. Ingevolge de daarop volgende afdeling 3 is van de belasting vrijgesteld de verkrijging van, onder meer, een zaak die voor rekening van de verkrijger is aangebracht.

Volgens de A-G leidt dit systeem van de wet ertoe dat eerst rekening moet worden gehouden met het waardedrukkende effect en dat daarna pas wordt toegekomen aan de vrijstelling. De A-G meent dat ook de tussen partijen gemaakte afspraken wijzen in die richting.

Voorts wijst de A-G erop dat de veronderstelde rechten van gebruik en bewoning drukken op het gehele woonhuis, inclusief door belanghebbende daaraan aangebrachte zaken.

Het middel van de Staatssecretaris faalt.

De conclusie strekt tot ongegrondverklaring van zowel het principale als het incidentele beroep in cassatie van partijen, alsmede tot ambtshalve vernietiging van de uitspraken van Hof en Rechtbank alsmede van de uitspraak op bezwaar, met nadere vaststelling van de naheffingsaanslag op € 8.860, te vermeerderen met de verschuldigde heffingsrente.

Vindplaatsen
Rechtspraak.nl
V-N Vandaag 2013/1433
V-N 2013/51.19 met annotatie van Redactie
Belastingadvies 2014/5.8
FutD 2013-2209
Verrijkte uitspraak

Conclusie

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

mr. R.L.H. IJzerman

Advocaat-Generaal

Conclusie van 20 juni 2013 inzake:

Nr. Hoge Raad: 12/03367

[X]

Nr. Gerechtshof: 10/00286

Nr. Rechtbank: 09/2408

Derde Kamer B

tegen

Wet op de belastingen van rechtsverkeer;

Overdrachtsbelasting 2007

Staatssecretaris van Financiën

1 Inleiding

1.1

Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 12/03367 naar aanleiding van het beroep in cassatie van [X] (hierna: belanghebbende), tegen de uitspraak van het gerechtshof te Arnhem van 22 mei 2012, nr. 10/00286, LJN BW7837, NTFR 2012/1744 met noot Jansen. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft incidenteel beroep in cassatie ingesteld.

1.2

Belanghebbende heeft het woonhuis van zijn moeder gekocht. Ingevolge de akte van levering is bepaald dat aan de moeder toekomt het recht om in het huis te blijven wonen, thans samen met belanghebbende en zijn echtgenote. Door partijen zijn die rechten omschreven als: ‘beperkte rechten van gebruik en bewoning als bedoeld in artikel 3:226 van het Burgerlijk Wetboek’. Over de omvang van die rechten is bepaald: ‘De rechten strekken tot gebruik en bewoning van het gehele registergoed, in dier voege dat verkoper het alleenrecht van gebruik wordt verleend van de thans door haar gebruikte slaapkamer en het recht van medegebruik van het restant van het registergoed, met uitzondering van de slaapkamer van koper en diens echtgenote (ten aanzien waarvan het recht van gebruik alleen zal toekomen aan koper en diens echtgenote).’

1.3

Belanghebbende is terzake van deze verkrijging overdrachtsbelasting verschuldigd. In deze procedure gaat het om de vraag in hoeverre bij de bepaling van de waarde in het economische verkeer van het door belanghebbende verkregene rekening moet worden gehouden met het waardedrukkende effect van de in de notariële akte aan de moeder verleende rechten.

1.4

Er kan alleen sprake van een dergelijk waardedrukkend effect indien op het woonhuis rechten zijn gevestigd die werking hebben tegenover derden, zoals hier met name goederenrechtelijk gevestigde rechten van gebruik en bewoning. Aan slechts persoonlijk tussen partijen gevestigde contractuele rechten komt geen derdenwerking toe en dus ook geen waardedrukkend effect. Het lijkt de vraag of in casu sprake is van goederenrechtelijk gevestigde rechten.

1.5

In de berekening van de hoogte van de overdrachtsbelasting speelt mede de vraag of het waardedrukkende effect van het recht van gebruik en bewoning van de onroerende zaak moet worden berekend als een percentage van de volle waarde in het economische verkeer van de onroerende zaak of als een percentage van de waarde in het economische verkeer minus de toegepaste vrijstelling voor door de verkrijger aangebrachte zaken.

1.6

De opbouw van deze conclusie is als volgt. In onderdeel 2 worden de feiten en het geding in feitelijke instanties weergegeven, gevolgd door een beschrijving van het geding in cassatie in onderdeel 3. Onderdeel 4 omvat een overzicht van relevante regelgeving1, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur.2 In onderdeel 5 wordt gekomen tot een beschouwing en vindt de beoordeling van de cassatiemiddelen plaats, gevolgd door de conclusie in onderdeel 6.

2 De feiten en het geding in feitelijke instanties

2.1

Bij akte van levering van 13 juli 2007 heeft belanghebbende van zijn moeder, [A], geboren [in] 1935,3 de onroerende zaak [a-straat 1] te [Z] verkregen.4 Het betreft een woonhuis met schuren, ondergrond, erf, tuin en verder aan- en toebehoren.5

2.2

De levering heeft plaatsgevonden onder voorbehoud van bepaalde rechten voor de moeder. In de akte van levering van 13 juli 2007 worden deze rechten benoemd als ‘beperkte rechten van gebruik en bewoning als bedoeld in artikel 3:226 van het Burgerlijk Wetboek’.6 In de akte van levering is met betrekking tot deze rechten het volgende opgenomen: 7

Levering, registergoed, gebruik

A (…) Ter uitvoering van voormelde overeenkomst levert de verkoper aan koper, die bij deze aanvaardt, het registergoed gevormd door de volgende onroerende zaken:

HET WOONHUIS met schuren, ondergrond, erf, tuin (…) gelegen aan en nabij het adres [Z], [a-straat 1] (…), onder voorbehoud van de beperkte rechten van gebruik en van bewoning als bedoeld in artikel 3:226 van het Burgerlijk Wetboek door verkoper zoals hierna nader geregeld, (…), hierna te noemen: het verkochte, of: het registergoed (…).


(…)

BEDINGEN

(…)

Vestiging beperkte rechten van gebruik en van bewoning

Artikel 10

Eveneens ter uitvoering van hetgeen verder nog tussen partijen is overeengekomen (…) worden bij deze op het registergoed ten behoeve van verkoper gevestigd het recht van gebruik en het recht van bewoning van het registergoed op de voet van artikel 226 Boek 3 van het Burgerlijk Wetboek, welke rechten verkoper aanvaardt.

De rechten strekken tot gebruik en bewoning van het gehele registergoed, in dier voege dat verkoper het alleenrecht van gebruik wordt verleend van de thans door haar gebruikte slaapkamer en het recht van medegebruik van het restant van het registergoed, met uitzondering van de slaapkamer van koper en diens echtgenote (ten aanzien waarvan het recht van gebruik alleen zal toekomen aan koper en diens echtgenote).

Verkoper zal hierna ook worden aangeduid als “de gebruiker”, koper zal hierna ook worden aangeduid als “de eigenaar”, terwijl de te vestigen rechten hierna samen zullen worden aangeduid als “het recht”.

De omschrijving van het registergoed in deze akte geldt als boedelbeschrijving als bedoeld in artikel 205 Boek 3 van het Burgerlijk Wetboek.

Het recht wordt gevestigd onder de navolgende bedingen:

1. Het recht is gevestigd ten behoeve van de gebruiker, gedurende het leven van de gebruiker.

2. Het recht gaat in op de dag van ondertekening van de akte van levering, en eindigt op de dag dat de gebruiker is overleden, dan wel zoveel eerder als:

a. de gebruiker afstand van het recht doet;

b. de gebruiker het recht opzegt, welke de bevoegdheid tot opzegging de gebruiker bij deze is toegekend;

3. De gebruiker is ontheven van de verplichting tot het stellen van zekerheid.

4. De gebruiker mag als goed gebruiker het registergoed blijven bewonen gedurende de duur van het recht en wel uitsluitend voor zich en voor haar gezin.

5. De gebruiker is bevoegd tot alle handelingen die tot een goed beheer van het registergoed dienstig kunnen zijn. Tot alle overige handelingen zijn de eigenaar en de gebruiker slechts tezamen bevoegd.

6. De gebruiker kan hetgeen zij mag gebruiken niet door anderen dan de leden van haar gezin laten gebruiken of bewonen onder welke titel dan ook, echter met dien verstande dat de gebruiker bevoegd is een partner bij zich te laten inwonen, evenwel met dien verstande dat ook het recht van de inwonende partner eindigt bij het te niet gaan van het recht.

7. De eigenaar is verplicht de gewone lasten en herstellingen voor zijn rekening te nemen. (…)

8. Indien de gebruiker afstand van het recht wil doen of het recht opzegt in verband met de aan dit recht verbonden lasten en verplichtingen, is de eigenaar verplicht hieraan mee te werken.

9. De eigenaar kan het registergoed slechts vervreemden met de voorafgaande schriftelijke toestemming van de gebruiker. Onder “vervreemding” is niet begrepen het vestigen van het recht van hypotheek.

(…)

2.3

De koopsom van de onroerende zaak bedroeg € 258.100. In de akte van levering is ten aanzien van de koopsom opgenomen: 8

Koopprijs

B (…)

Tussen partijen is overeengekomen dat de koopprijs zal worden aangewend ter voldoening van hypotheken en beslagen waarmee het verkochte na inschrijving is belast en dat verkoper alleen op een daarna resterend saldo aanspraak kan maken, welk resterend saldo derhalve aan hem wordt overgeboekt.

De hiervoor bedoelde koopprijs is als volgt berekend:

waarde van het totale kadastrale perceel (…) volgens de aangifte voor het recht van successie (…)

€ 515.000,00

waarop in mindering de waarde van dat gedeelte van dat kadastrale perceel dat bij verkoper in eigendom blijft (…)

- € 70.000,00

waarna resteert de waarde van het registergoed niet bezwaard met na te melden beperkte rechten van gebruik en bewoning (…)

€ 445.000,00

waarop in mindering de waarde van die rechten, te weten (…) (42%) van laatstgemeld bedrag (…)

€ 186.900,00

waarna resteert de waarde van het registergoed belast met laatstgemelde beperkte rechten (…)

€ 258.100,00

(…)

2.4

Voorafgaand aan de verkrijging heeft belanghebbende aan de onroerende zaak enkele verbeteringen aangebracht. In de akte van levering is ten aanzien daarvan onder het kopje Fiscale verklaringen opgenomen:9

Fiscale verklaringen

Artikel 12

De verschenen persoon (…) verklaarde een beroep te doen op de vrijstelling van de heffing van overdrachtsbelasting op grond van het bepaalde in artikel 15, lid 1, aanhef en onder i van de Wet op belastingen van rechtsverkeer voor een bedrag van … (€ 24.265,00), aangezien voor dat bedrag vóór heden zaken in opdracht en voor zijn rekening aan het registergoed zijn aangebracht (verbouwingswerkzaamheden aan het registergoed zijn verricht), zodat per saldo overdrachtsbelasting is verschuldigd over een bedrag van (…) € 233.800.

(…)”

2.5

Belanghebbende heeft ter zake van de verkrijging € 14.028 aan overdrachtsbelasting voldaan. De overdrachtsbelasting is berekend naar een heffingsmaatstaf van € 258.100, onder toepassing van artikel 15, lid 1, onder i, van de Wet op de belastingen van rechtsverkeer (hierna: WBRV) tot een bedrag van € 24.265 in verband met de vrijstelling van overdrachtsbelasting indien ‘een zaak die is aangebracht door of in opdracht en voor rekening van de verkrijger’10, ofwel een heffingsmaatstaf van € 233.800.11

2.6

In haar taxatierapport van 3 januari 2008 heeft de taxateur namens de Inspecteur12 de onroerende zaak getaxeerd op € 520.000 in vrij te aanvaarden staat. Ten aanzien van de waarde in het economische verkeer van de onroerende zaak en het waardedrukkende effect van de ‘beperkte rechten van gebruik en bewoning’ heeft de taxateur in het rapport opgenomen:

Voor de waardering van de beperkte rechten van gebruik en bewoning geldt een forfaitair rendement van 6% van het vermogen waarop deze rechten van toepassing zijn. Deze uitkomst wordt vermenigvuldigd met de factor afhankelijk van het leven van de gerechtigde. E.e.a. conform de successiewet. In dit geval geldt i.v.m. de leeftijd van [A] de factor 7.

Berekening is als volgt:

Waarde in het economisch verkeer vrij te aanvaarden € 520.000,=

Waarde beperkte rechten van gebruik en bewoning € 109.200,= minus

(geldt over 50% van de waarde in het economisch verkeer vrij te aanvaarden, dit i.v.m. medebewoning -> 6% x € 260.000 x 7)

=============

Resultaat € 410.800

2.7

Kennelijk heeft de taxateur bedoeld dat belanghebbende en zijn moeder ongeveer even veel gebruik maken van de onroerende zaak. Om die reden zou de helft van de waarde van het object als grondslag voor de waardering van de rechten van gebruik en bewoning moeten worden gehanteerd.13

2.8

Naar aanleiding van voornoemde taxatie heeft de Inspecteur een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting opgelegd naar een heffingsmaatstaf van € 410.800 en ter hoogte van € 10.584, alsmede een verzuimboete en een heffingsrentebeschikking.14 De naheffingsaanslag is als volgt berekend:

Waarde onroerende zaak in vrije staat € 520.000

Waarde rechten gebruik en bewoning

(helft van 6% van € 520.000 x factor 7) 109.200

Heffingsmaatstaf overdrachtsbelasting 410.800

[de Inspecteur rekent met € 410.20015]

Verschuldigde overdrachtsbelasting (6%) 24.612

Betaalde overdrachtsbelasting 14.028

Na te heffen bedrag 10.584

2.9

Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de naheffingsaanslag, de boetebeschikking en de heffingsrentebeschikking. Belanghebbende stelt dat de algehele waarde van het object als grondslag voor de waardering van de rechten van gebruik en bewoning moet worden gehanteerd. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag en de beschikkingen gehandhaafd.

Rechtbank

2.10

Belanghebbende heeft beroep ingesteld bij de rechtbank te Arnhem (hierna: de Rechtbank).16 De Inspecteur heeft ter zitting bij de Rechtbank meegedeeld dat de boete kan vervallen.17

2.11

In de beroepsfase zijn partijen overeengekomen dat voor wat betreft de waarde van de volle eigendom van de onroerende zaak dient te worden uitgegaan van een bedrag van € 495.000 - het gemiddelde van de wederzijds ingebrachte taxaties. Tussen partijen is tevens overeengekomen dat voor wat betreft de vrijstelling van artikel 15, lid 1, letter i, van de WBRV dient te worden uitgegaan van een bedrag van € 12.133 - het gemiddelde van de waarden waar partijen eerder vanuit zijn gegaan. Voorts zijn partijen het erover eens dat voor de waardering van de rechten van gebruik en bewoning, gelet op de leeftijd van de moeder, uitgegaan moet worden van een waardedrukkend effect van 6% vermenigvuldigd met factor 7, ofwel 42%.18

2.12

De Rechtbank heeft het geschil als volgt omschreven:

In geschil is of de waardedruk die uitgaat van de rechten van gebruik en bewoning moet worden toegepast op de helft van de waarde van het woonhuis in vrije staat (standpunt verweerder) of op de volledige waarde van het woonhuis in vrije staat (standpunt eiser).

2.13

De Rechtbank heeft ten aanzien van het geschil overwogen:

De rechtbank stelt voorop dat in de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: Wet BRV) geen specifieke bepaling is opgenomen over de wijze waarop het waardedrukkende effect van de rechten van gebruik en bewoning moet worden bepaald. Dit heeft tot gevolg dat de waarde van het woonhuis moet worden berekend op basis van de algemene waarderingsregel die is neergelegd in artikel 52 van de Wet BRV.

In het besluit van 19 februari 2007, nr. CPP2006/878M, is echter de volgende goedkeuring gegeven: (…)19

Tussen partijen is niet in geschil dat de waarde van de rechten van gebruik en bewoning met toepassing van dit besluit moet worden gesteld op 6% maal factor 7 is 42%. Tussen partijen is wel in geschil of deze waarde op de helft van de waarde van het woonhuis in vrije staat in mindering moet worden gebracht, welke vraag door verweerder bevestigend wordt beantwoord.

De rechtbank deelt het standpunt van eiser dat het besluit geen antwoord geeft op het geschilpunt tussen partijen. In dit besluit wordt slechts een goedkeuring gegeven voor de wijze waarop de waarde van de rechten van gebruik en bewoning kan worden berekend. Dit is tussen partijen niet in geschil.

De rechtbank is het ook eens met het standpunt van eiser dat uit het civiele recht voortvloeit dat de waardedruk die uitgaat van de rechten van gebruik en bewoning van moeder op de volledige waarde van het woonhuis in vrije staat moet worden toegepast. De rechtbank overweegt hiertoe als volgt.

Volgens vaste jurisprudentie van de Hoge Raad dient bij de bepaling van de waarde in het economische verkeer als bedoeld in artikel 52 van de Wet BRV geen rekening te worden gehouden met persoonlijke verplichtingen van de vervreemder (moeder) met betrekking tot de onroerende zaak. Dit is anders in de gevallen waarin met zodanige verplichtingen een resultaat wordt bereikt dat in feitelijk en maatschappelijk opzicht overeenkomt met de toestand dat op de onroerende zaak een beperkt recht is gevestigd. Zo'n resultaat wordt bijvoorbeeld bereikt als het gaat om kwalitatieve verplichtingen als bedoeld in artikel 6:252 van het Burgerlijk Wetboek of als het gaat om huurverplichtingen. Dit resultaat wordt echter niet bereikt door de enkele omstandigheid dat tussen contractspartijen een familierelatie bestaat. De Hoge Raad heeft hierover in het arrest van 2 juni 2006 (nr. 41 087, LJN: AT7229) het volgende overwogen:

'Deze omstandigheid kan wellicht meebrengen dat de persoonlijke verplichtingen jegens belanghebbendes vader getrouwelijk zullen worden nagekomen door belanghebbende en zijn broer. Niet valt in te zien dat met die verplichtingen een resultaat wordt bereikt dat in feitelijk en maatschappelijk opzicht overeenkomt met de toestand dat op de onroerende zaak een beperkt recht is gevestigd.'

In dit geval is bij de vestiging van de rechten van gebruik en bewoning in artikel 10 van de akte van levering bepaald dat deze rechten van moeder zien op het hele woonhuis. Als gevolg daarvan strekken deze rechten zich ook over het gehele woonhuis uit en is het eigendomsrecht van eiser beperkt tot de zogenoemde bloot eigendom. Dat daar voor moeder vervolgens weer een beperking op is aangebracht in die zin dat zij geen recht van gebruik heeft van de slaapkamer van eiser en zijn echtgenote en zij voor het overige het recht van medegebruik heeft, is voor het bepalen voor de grondslag voor de heffing van overdrachtsbelasting naar het oordeel van de rechtbank niet van belang. Nu het civiele recht niet voorziet in de mogelijkheid tot vestiging van de beperkte rechten van medegebruik en - bewoning, kan naar het oordeel van de rechtbank slechts sprake zijn van een persoonlijke verplichting van moeder om te gedogen dat eiser en zijn echtgenote ook in het woonhuis wonen. En als afgeleide daarvan, van een persoonlijk recht van eiser om het woonhuis mede te gebruiken (en mede te bewonen).

Gelet op het vorenstaande is de rechtbank van oordeel dat de grondslag voor de heffing van overdrachtsbelasting als volgt moet worden berekend:

waarde van het woonhuis

€495.000

de waarde van de rechten van gebruik en bewoning

(6% x € 495.000 x factor 7)

€ 207.900

-/-

vrijgesteld op basis van artikel 15, eerste lid, aanhef en onder i,

van de Wet BRV

€ 12.133

-/-

Resteert

€ 274.967

De naheffingsaanslag wordt dan als volgt berekend:

overdrachtsbelasting 6% x € 274.967

€ 16.498

er is geheven 6% x € 233.800

€ 14.028

Resteert

€ 2.470

2.14

De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard.

Hof

2.15

De Inspecteur heeft hoger beroep ingesteld.

2.16

Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven:

3.1

In geschil is in hoeverre bij de bepaling van de waarde in het economische verkeer van het verkregene rekening moet worden gehouden met de waardedruk die uitgaat van de aan de moeder verleende rechten van gebruik en bewoning. Verder is in geschil of de vrijstelling van artikel 15, lid 1, letter i, Wet BRV in mindering moet komen voor- of nadat de waardedruk door de rechten van gebruik en bewoning in aanmerking is genomen.

2.17

Het Hof heeft ten aanzien van het geschil overwogen:

Rechten van gebruik en bewoning

4.1

Op grond van artikel 9, lid 1, Wet BRV wordt overdrachtsbelasting berekend over de waarde van de onroerende zaak waarop de verkrijging betrekking heeft.

4.2

In artikel 52 Wet BRV is bepaald dat onder waarde wordt verstaan de waarde in het economische verkeer.

4.3

Het Hof stelt voorop dat belanghebbende een belang heeft verkregen bij de waardeveranderingen van de onroerende zaak, zodat belanghebbende behalve de juridische eigendom ook de economische eigendom van de gehele onroerende zaak heeft verkregen, zij het onder bezwaar van beperkte rechten van gebruik en bewoning.

4.4

Voor de bepaling van de waarde in het economische verkeer van het verkregene moet rekening worden gehouden met beperkte rechten die op de onroerende zaak zijn gevestigd (vgl. HR 26 mei 1993, nr. 28.290, LJN ZC5359, BNB 1993/232).

4.5

Het Hof is van oordeel dat uit de akte van levering (zie 2.2) volgt dat aan de verkoper (de moeder) beperkte rechten (van gebruik en bewoning) in de zin van artikel 3:8 BW jo artikel 3:226 BW zijn verleend.

4.6

Bij de vaststelling van de waardedrukkende werking moet in aanmerking worden genomen dat aan de moeder weliswaar rechten van gebruik en bewoning zijn verleend die strekken tot gebruik en bewoning van de gehele onroerende zaak, maar dat die rechten met uitzondering van de slaapkamers van de moeder en de belanghebbende, een recht van medegebruik behelzen in die zin dat ook belanghebbende als eigenaar het recht heeft de onroerende zaak te gebruiken en te bewonen. Er is geen sprake van exclusieve rechten van gebruik en bewoning. Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur - in aanmerking nemende dat de omvang van de verleende rechten nagenoeg overeenkomt met de omvang van de aan belanghebbende (als eigenaar) toekomende rechten om de onroerende zaak te gebruiken en te bewonen - de waardedrukkende werking van de aan de moeder verleende rechten daarom in redelijkheid kunnen stellen op de helft van de waarde van rechten van alleengebruik en -bewoning. Het gelijk is in zoverre aan de Inspecteur.



Vrijstelling artikel 15, lid 1, letter i, Wet BRV

4.7

Ingevolge artikel 15, lid 1, letter i, Wet BRV is van overdrachtsbelasting vrijgesteld de verkrijging van een zaak die is aangebracht door of in opdracht en voor rekening van de verkrijger.

4.8 De vrijstelling geldt slechts voor zover door de verbetering de waarde van het verkregene ten tijde van de verkrijging is toegenomen (vgl. HR 7 december 2001, nr. 36.373, LJN AD6776, BNB 2002/97). Het bedrag van de kosten van de verbetering is derhalve niet relevant.

4.9

Tussen partijen is niet in geschil dat door belanghebbendes verbetering de waarde van de onroerende zaak is toegenomen met een bedrag van € 12.133. Dit bedrag dient derhalve in mindering te worden gebracht op de – tussen partijen niet in geschil zijnde – waarde van de onroerende zaak van € 495.000. Vervolgens dient daarop de waarde in mindering te worden gebracht die kan worden toegekend aan de verleende rechten van gebruik en bewoning. Ook in zoverre in het gelijk dus aan de Inspecteur. Anders dan de Inspecteur voorstaat moet de waarde van de rechten van gebruik en bewoning echter worden berekend over de waarde van de onroerende zaak zonder rekening te houden met de aftrek van € 12.133.



Bedrag van de naheffingsaanslag

4.10

Het bedrag van de naheffingsaanslag dient als volgt te worden berekend:

Waarde onroerende zaak in vrije staat

€ 495.000

Vrijstelling artikel 15, lid 1, letter i, Wet BRV

12.133

Waarde rechten gebruik en bewoning (helft van 6% van € 495.000,- x factor 7)

103.950

Heffingsmaatstaf overdrachtsbelasting

378.917

Verschuldigde overdrachtsbelasting (6%)

22.735

Betaalde overdrachtsbelasting

14.028

Na te heffen bedrag

8.707

2.18

Het Hof heeft het hoger beroep van de Inspecteur gegrond verklaard.

3 Het geding in cassatie

3.1

Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris heeft tevens incidenteel beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft geen gebruik gemaakt van de geboden gelegenheid om het incidentele beroepschrift in cassatie schriftelijk te beantwoorden.

3.2

Belanghebbende heeft twee klachten aangevoerd.

3.3

De eerste klacht van belanghebbende betreft de waardedruk van de rechten van gebruik en van bewoning bij de bepaling van waarde in het economisch verkeer van het geleverde registergoed, met toelichting:

Het eerste geschil tussen partijen betreft de vraag in hoeverre bij de bepaling van de waarde in het economisch verkeer van het geleverde registergoed rekening moet worden gehouden met de door de overdrager voorbehouden rechten van gebruik en van bewoning.

Het Hof is van mening dat geen sprake is van exclusieve rechten van gebruik en van bewoning. Het Hof deelt de opvatting van de Inspecteur dat, nu de omvang van de verleende rechten nagenoeg zou overeenkomen met de omvang van de aan belanghebbende (als eigenaar) toekomende rechten om het registergoed te gebruiken, de waardedrukkende werking van de rechten van gebruik en van bewoning in redelijkheid kan worden gesteld op de helft van deze rechten.

Deze conclusie mag naar de mening van belanghebbende (feitelijk en) rechtens niet worden getrokken: de beperkt gerechtigde heeft de gebruiksrechten van het hele huis, met uitzondering van - uiteraard - de slaapkamer van de verkrijger. Waar deze slaapkamer qua oppervlakte en inhoud een zeer gering deel van het gehele huis uitmaakt, heeft de beperkt gerechtigde dus de gebruiksrechten van praktisch het gehele huis met aan - en toebehoren, en moet dus voor de waardedrukking daarmee volledig rekening worden gehouden.

Haar rechten drukken met andere woorden volledig op het overgedragen registergoed, ook nu hetgeen zij gebruiken mag mede wordt gebruikt door de verkrijger.

De overdrachtsbelasting knoopt aan bij de civielrechtelijke situatie (het totale overgedragen registergoed is bezwaard met de beperkte rechten). Dit betekent dat ook voor de overdrachtsbelasting voor de bepaling van de waarde in het economisch verkeer op de waarde van het registergoed in volle, niet bezwaarde, eigendom de waarde van de beperkte rechten op het totale overgedragen registergoed in mindering mag en moet worden gebracht, zonder rekening te houden met eventuele medebewoning.

In dit verband wordt verwezen naar onderdeel 6 van de bepalingen van de akte van levering die betrekking hebben op de rechten van de gebruiker. Daarin staat, geheel in lijn met artikel 3:226 lid 3 BW, dat de rechthebbende tot het beperkte recht van bewoning de bevoegdheid heeft de aan zijn recht onderworpen woning met zijn gezin te bewonen. Nergens dwingt de regeling van de beperkte rechten van gebruik en van bewoning van het BW tot de conclusie dat het hiervoor bedoelde medegebruik door anderen - waaronder te rekenen de blote eigenaar - dan de beperkt gerechtigde tot gevolg heeft dat die beperkt gerechtigde het alleenrecht op het gebruik mist.

3.4

De Staatssecretaris heeft in zijn verweer tegen deze klacht geschreven:

In cassatie kan worden uitgegaan van de door het Hof onder punt 2 van de uitspraak vermelde vaststaande feiten. Ik wil er in dit verband in het bijzonder op wijzen dat belanghebbende dus eigenaar/bewoner is van het woonhuis [a-straat 1] te [Z], waar ook zijn moeder woonachtig is.

In geschil is ten principale de mate van waardedruk die uitgaat van de aan de moeder verleende rechten van gebruik en bewoning, meer in het bijzonder of die waardedruk 42% van de totale waarde van de woning beslaat dan wel kan worden gesteld op de helft daarvan. Het Hof oordeelt in laatstbedoelde zin, gelet op het ontbreken van het alleengebruik en -bewoning van moeder van de woning in samenhang met het gegeven dat de mate van bewoning door de moeder nagenoeg overeenkomt met die van belanghebbende en zijn echtgenote. Dat oordeel van het Hof wordt door mij onderschreven en past ook geheel binnen de systematiek van de overdrachtsbelasting.

Belanghebbende onderkent mijns inziens onvoldoende dat het gestelde in artikel 3:226 BW het alleengebruik van de woning veronderstelt voor de gerechtigde van het toegekende recht van gebruik en bewoning. Onder alleengebruik dient in dit kader te worden verstaan het gebruik door de gerechtigde en zijn/haar gezin. De uitleg van het begrip gezin zal moeten worden beantwoord aan de hand van verkeersopvattingen. Zie ook Asser/Mijnssen, Van Velten & Bartels, 5* 2008/328 t/m 333.

Gegeven de meerderjarigheid van belanghebbende en het feit dat hij is gehuwd dient in casu in wezen van twee gezinnen te worden gesproken, te weten enerzijds moeder en haar eventuele levenspartner en anderzijds het gezin van belanghebbende en zijn echtgenote. De bewoning door belanghebbende van de onderhavige woning aan de [a-straat 1] kan derhalve niet worden toegedicht aan het aan moeder verleende recht van gebruik en bewoning, maar is veeleer toe te rekenen aan het eigendomsrecht van belanghebbende en de dienaangaande overeengekomen bedingen in de akte van 13 juli 2007.

Aan de hand van het gestelde in artikel 3:226, vierde lid, BW, met name het verbod om de woning door een ander te laten bewonen, zou overigens zelfs de vraag kunnen doen opkomen of het aan moeder verleende recht van gebruik en bewoning civielrechtelijk wel volstrekt rechtsgeldig is en niet eerder als een persoonlijk recht zou dienen te worden aangemerkt. Nu echter de medebewoning plaatsvindt door de eigenaar zelf, behoeft hiertegen naar mijn mening geen onoverkomelijk bezwaar te bestaan. Een gevolg van die medebewoning van een en dezelfde woning is dan echter wel dat het in casu veeleer een soort gezamenlijk recht van gebruik en bewoning is door belanghebbende en zijn moeder. Gezien de omvang van het gebruik en bewoning van de woning zou die kunnen worden gesteld op de onverdeelde helft.

Tegen die achtergrond is voor wat betreft de verkrijging van de woning door belanghebbende er uiteraard ook slechts grond om rekening te houden met een waardedruk ter grootte van de helft van de veronderstelde waarde bij het alleengebruik en -bewoning door de moeder en haar eventuele levenspartner. Het Hof heeft dienovereenkomstig geoordeeld en dan ook op goede gronden een juiste uitspraak gedaan. Een uitkomst die in lijn is met de benaderingswijze van de waarde in het economische verkeer van de verkrijging van belanghebbende van de woning.

3.5

De tweede klacht van belanghebbende betreft de toepassing van artikel 15, lid 1, letter i, van de WBRV. Ter toelichting stelt belanghebbende:

Verder is in geschil tussen partijen of de vrijstelling van artikel 15 lid 1 letter i van de Wet op belastingen van rechtsverkeer in mindering moet komen vóór - dan wel nadat de waardedruk door de rechten van gebruik en van bewoning in aanmerking moet worden genomen.

Het standpunt van de Inspecteur komt zakelijk weergegeven op het volgende neer:

a. Er dient te worden uitgegaan van de waarde van het registergoed in vrije staat.

b. daarop worden in mindering gebracht:

1. de vrijstelling van artikel 15 lid 1 Wet op belastingen van rechtsverkeer te vermeerderen met

2. de helft van de waarde van de beperkte rechten, berekend over een waarde die resulteert nadat eerst de hiervoor bedoelde vrijstelling is benut.

Het Hof corrigeert, zo begrijpt belanghebbende het althans, het standpunt van de Inspecteur in zoverre dat, naar de mening van het Hof, de helft van de in mindering te brengen waarde van de beperkte rechten gelijk is aan de helft van de waarde van de beperkte rechten na - analogische – toepassing van het Uitvoeringsbesluit Successiewet 1956 op de waarde in vrije staat van het registergoed.

De berekening door het Hof van het na heffen bedrag aan overdrachtsbelasting in onderdeel 4.10 van het bestreden arrest op basis van onderdeel 4.9 van dit arrest is weliswaar juist, maar dat neemt niet weg dat onderdeel 4.9. van het bestreden arrest onvoldoende is gemotiveerd: weliswaar zijn de in onderdeel 4.9. genoemde bedragen juist, maar, gelet op het ontbreken van voldoende motivering ten aanzien van de uitspraak dat de beperkte rechten van gebruik en van bewoning slechts voor de helft waardedrukkend werken, komt daarmee een juiste basis voor de berekening van de verschuldigde overdrachtsbelasting weg te vallen, en is dus onderdeel 4.9 van het bestreden arrest eveneens onvoldoende gemotiveerd.

Uitgaande van een volledig waardedrukkend effect van de beperkte rechten dient naar de mening van belanghebbende het bedrag van de naheffingsaanslag als volgt te worden berekend:

Waarde registergoed in vrije staat

€. 495.000,00

Af:

-vrijstelling overdrachtsbelasting

€. 12.133,00

-waarde beperkte rechten

- 207.900,00

Samen

€. 220.033,00

Blijft als heffingsmaatstaf

€. 274.967,00

Ofwel afgerond

€. 274.950,00

Verschuldigde overdrachtsbelasting 6%

€. 16.497,00

Reeds betaald

€. 14.028,00

Zodat na te heffen blijft

€. 2.469,00

Ter toelichting van deze cassatiemiddelen merkt de ondergetekende het volgende op:

Hij verzoekt namens belanghebbende uw Raad de hiervoor bedoelde uitspraak van het Gerechtshof Arnhem sectie belastingrecht te vernietigen, te bepalen dat de naheffing overdrachtsbelasting beloopt een bedrag van €.2.469,00 in plaats van het door het Gerechtshof Arnhem berekende bedrag van €.8.707,00, en conform artikel 29e lid 2 Algemene wet inzake Rijksbelastingen de (Inspecteur van (Belastingdienst [P]) te veroordelen in de kosten van het geding waaronder de kosten voor de fase van bezwaar en beroep in twee instanties.

3.6

De Staatssecretaris heeft in zijn incidenteel beroep in cassatie een middel voorgesteld, welke betreft de wijze van toepassing van de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, onderdeel i, van de WBRV:

Ten aanzien van de wijze van toepassing van de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, onderdeel i, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: WBR) heeft het Hof geoordeeld, dat - anders dan de Inspecteur voorstaat - de waarde van de rechten van gebruik en bewoning moet worden berekend over de waarde van de onroerende zaak zonder rekening te houden met de aftrek van € 12.133. Daartegen is mijn hiernavolgende incidentele beroep in cassatie gericht. Dat oordeel van het Hof geeft naar mijn mening blijk van een onjuiste rechtsopvatting, doordat op die wijze een soort van dubbele aftrek voor een zelfde deel van de waarde wordt toegelaten. Een resultaat dat als zodanig ook niet strookt met doel en strekking van de WBR.

Ter toelichting merk ik het volgende op.

De waarde van de aangebrachte zaken betreft de volle waarde, die in mindering moet worden gebracht op de waarde zonder recht op bewoning. Het recht op bewoning betreft ook de aangebrachte zaken, zodat tenminste (de helft van) 42% van de waarde daaraan moet worden toegerekend. Anders is sprake van een dubbele aftrek voor een zelfde deel van de waarde, namelijk 100% vanwege genoemd artikel 15, eerste lid, onderdeel i, WBR en nogmaals 42% vanwege de vermindering waarde eigen gebruik. Het Hof gaat hier zonder meer aan voorbij. In deze casus leidt dat (door het betrekkelijk geringe bedrag dat voor de toepassing van genoemd artikel 15 in aanmerking wordt genomen) niet tot een groot verschil, zodat ik in eerste aanleg het instellen van principaal beroep in cassatie achterwege heb gelaten. Nu belanghebbende echter toch beroep in cassatie heeft ingesteld, voer ik dit aspect bij wijze van incidentele beroep in cassatie op.

Hieronder heb ik de gevolgen van de verschillende opvattingen naast elkaar gezet. Allereerst in de berechte casus, daarna in een situatie waar de invloed van artikel 15, eerste lid, onderdeel i WBR (veel) groter is.

Deze casus

Hof

Inspecteur

WEV 495.000

WEV 495.000

Af:

Af:

gebr +bew

art. 15-1-i 12.133

482.867

50% x 6% x €495.000 x 7= 103.950

gebr +bew

art. 15-1-i 12.133

50% x 6% x € 482.867 x 7 = 101.402

heffingsmaatstaf 378.917

heffingsmaatstaf 381.465

OVB 6% 22.735

OVB 6% 22.888

€ 153 meer

Stel: de invloed van art. 15-1-i WBR is veel groter:

Hof

Inspecteur

WEV 495.000

WEV 495.000

Af:

Af:

gebr +bew

art. 15-1-i 400.000

95.000

50% x 6% x €495.000 x 7= 103.950

391.050

gebr +bew

art. 15-1-i 400.000

50% x 6% x € 95.000 x 7 = 19.950

Heffingsmaatstaf -/-8.950

heffingsmaatstaf 75.050

OVB 6% 0

OVB 6% 4.503

€ 4.503 meer

Het verschil in uitkomsten illustreert heel duidelijk dat de berekeningswijze van het Hof tot een uiterst merkwaardig resultaat leidt, waarvoor geen steun in het recht valt te vinden. Een zelfde resultaat als de Inspecteur voorstaat kan uiteraard ook worden bereikt, indien eerst de vermindering van het aan het recht van gebruik en bewoning toe te kennen waarde wordt toegepast om vervolgens bij de omvang van de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, onderdeel i WBR rekening te houden met het voorbehouden recht op bewoning.

4 Relevante regelgeving, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur

Het principale beroep in cassatie

1. Het eventuele waardedrukkende effect van bepaalde rechten op de waarde in het economische verkeer van een onroerende zaak

Regelgeving

4.1

Artikel 9, lid 1, van de WBRV bepaalt de hoofdregel voor de berekening van de heffingsmaatstaf voor de overdrachtsbelasting:

De belasting wordt berekend over de waarde van de onroerende zaak of het recht waaraan deze is onderworpen, waarop de verkrijging betrekking heeft. De waarde is ten minste gelijk aan die van de tegenprestatie.

4.2

De in het bovenstaande artikellid genoemde ‘waarde’ is in artikel 52 van de WBRV nader gedefinieerd:

Onder waarde wordt verstaan: waarde in het economische verkeer.

Wetsgeschiedenis

4.3

In de Memorie van Toelichting op de Wet op de vermogensbelasting 1964 is opgemerkt:20

(…) dat slechts de waarde in aanmerking komt die ook anderen dan de belastingplichtige aan een zelfde vermogensbestanddeel zouden toekennen, waarbij aandacht dient te worden geschonken aan alle van belang zijnde economische factoren. Door aldus voor de waardebepaling een objectieve maatstaf aan te leggen (…)

Jurisprudentie

4.4

In HR BNB 1992/292 heeft de Hoge Raad overwogen:21

3.3.

Aan de tweede klacht ligt een gedachtengang ten grondslag die zich als volgt laat samenvatten. Belanghebbende wenste de onroerende zaken te verwerven ten einde deze dienstbaar te maken aan haar bestaande industriële bedrijfsvoering als veevoederfabrikante. De daarvoor benodigde bestemmingswijzigingsprocedure zou ten minste drie jaren in beslag nemen te rekenen vanaf de overdracht van die onroerende zaken. Van enig door haar gemist dan wel opgeofferd genot is derhalve geen sprake zodat de waarde van de tegenprestatie in de zin van artikel 9, lid 1, van de Wet in het onderhavige geval niet wegens gemist genot kan worden verhoogd. Deze gedachtengang miskent echter dat het niet strookt met het zakelijke karakter van de overdrachtsbelasting om bij de bepaling van de waarde van de tegenprestatie als bedoeld in artikel 9, lid 1, tweede volzin, van de Wet, voor zover deze bestaat in het verschaffen door de verkrijger aan de vervreemder van een persoonlijk genotsrecht als omschreven onder 3.1, de vervreemder of verkrijger persoonlijk betreffende omstandigheden in aanmerking te nemen. Tot zodanige omstandigheden zijn ook te rekenen de bestemming die de verkrijger aan de door hem te verkrijgen onroerende zaken wenst te geven en de gevolgen die dat heeft voor het gebruik van die zaken gedurende kortere of langere tijd na de overdracht. (…)

4.5

Bij arrest van 26 mei 1993, HR BNB 1993/232, heeft de Hoge Raad in een overdrachtsbelastingzaak overwogen:22

3.3.

In het algemeen dient bij de bepaling van de waarde in het economische verkeer als bedoeld in artikel 52 van de Wet geen rekening te worden gehouden met persoonlijke verplichtingen van de vervreemder met betrekking tot de onroerende zaak. Dit is anders in de gevallen waarin met zodanige verplichtingen een resultaat wordt bereikt dat in feitelijk en maatschappelijk opzicht overeenkomt met de toestand dat op de onroerende zaak een beperkt recht is gevestigd, zoals in het geval bedoeld in artikel 6:252 BW indien het daarbedoelde beding is ingeschreven in de openbare registers. Dit kan ook anders zijn indien een zodanige verplichting een kettingbeding behelst.

4.6

In dezelfde lijn als HR BNB 1993/232 heeft de Hoge Raad in HR BNB 2006/281 overwogen:23

3.4.2. (…)

Overdrachtsbelasting is verschuldigd over de waarde in het economische verkeer van de onroerende zaak (artikel 9 in verbinding met artikel 52 van de Wet). Bij de bepaling van de waarde in het economische verkeer dient in het algemeen geen rekening te worden gehouden met persoonlijke verplichtingen van de vervreemder met betrekking tot de onroerende zaak. Dit is anders in de gevallen waarin met zodanige verplichtingen een resultaat wordt bereikt dat in feitelijk en maatschappelijk opzicht overeenkomt met de toestand dat op de onroerende zaak een beperkt recht is gevestigd (vgl. HR 26 mei 1993, nr. 28 290, BNB 1993/232).

4.7

A-G Van Ballegooijen heeft in zijn conclusie voor dit arrest geschreven:

2.1 (…)

Het gaat dus om de waarde die (ook) anderen dan de verkrijger aan het object toekennen. Subjectieve omstandigheden, dat zijn omstandigheden die de persoon van de vervreemder of verkrijger betreffen, blijven buiten beschouwing. Met name wordt geen rekening gehouden met persoonlijke verplichtingen van de vervreemder of verkrijger met betrekking tot het object die derden niet aangaan. Dergelijke verplichtingen betreffen niet het object zelf.

(…)

2.3

De waarde in het economische verkeer van een bewoonde woning verschilt van die van dezelfde woning in onbewoonde staat. In vrij opleverbare staat brengt een woning bij verkoop doorgaans meer op dan bewoond. Met dit verschil wordt rekening gehouden in de vermogensbelasting, de inkomstenbelasting en het successierecht. In de overdrachtsbelasting ligt dit anders: het begrip ‘waarde bewoond’ speelt er geen rol. Er wordt daar blijkens vaste jurisprudentie wel acht geslagen op huurrechten, pachtrechten en zakelijke genotsrechten. Die rechten gaan bij verkoop van de woning niet verloren; de verkrijger van de woning zal ermee rekening moeten houden. Persoonlijke gebruiksrechten, die geen derdenwerking hebben, en feitelijke bewoning vormen daarentegen geen waardedrukkende factor. Persoonlijke verplichtingen gaan bij verkrijging van een woning niet van rechtswege over op de verkrijger. Een uitzondering doet zich voor als aan het persoonlijke gebruiksrecht een kettingbeding is gekoppeld, zie HR 31 oktober 1979, nr. 19.425, BNB 1980/1 en het al aangehaalde arrest van de HR 26 mei 1993 nr. 28.290, BNB 1993/232.

4.8

In HR BNB 2007/194 heeft de Hoge Raad met betrekking tot de waardering naar waarde in het economisch verkeer voor de Successiewet van de tot overlijden van de erflater, de vader van de betreffende belanghebbende, gezamenlijk bewoonde woning, waar de weduwe nadien is blijven wonen, het volgende overwogen:24

3.4.

Onder de waarde in het economische verkeer van een woning moet in dit verband worden verstaan de prijs die bij aanbieding van de zaak ten verkoop op de meest geschikte wijze en na de beste voorbereiding door de meestbiedende gegadigde daarvoor zou zijn besteed.25

3.5.

Indien op het tijdstip van erfrechtelijke verkrijging met betrekking tot een woning geen sprake is van een (eventueel bij testament van de erflater toegekend) gebruiksrecht dat werking zou hebben tegen (markt-)gegadigden voor die woning (zoals bijvoorbeeld een recht van vruchtgebruik, een recht van gebruik en/of bewoning, een huurrecht), dient onder aanbieding op de meest geschikte wijze te worden verstaan: aanbieding tot (op)levering in ontruimde staat.

2 Is er in casu een goederenrechtelijk recht gevestigd?

Wetgeving

4.9

Boek 3 van het Burgerlijk Wetboek (hierna ook: BW) betreft ‘vermogensrecht in het algemeen’ en bevat bepalingen van goederenrechtelijke aard. De goederenrechtelijke rechten zijn limitatief in de wet opgesomd,26 zodat er sprake is van een gesloten systeem.27 Dat betekent dat partijen alleen die typen goederenrechtelijke rechten kunnen vestigen die de wet noemt en definieert.28 Partijen kunnen daarbuiten dus geen nieuwe goederenrechtelijke rechten creëren. Het recht van gebruik en het recht van bewoning, al dan niet in combinatie gevestigd, zijn beperkte29 goederenrechtelijke rechten. In principe kunnen partijen, als aan de wettelijke voorwaarden is voldaan, die rechten dus met goederenrechtelijke werking jegens derden vestigen.

4.10

Boek 3, titel 8 van het Burgerlijk Wetboek bevat regels omtrent vruchtgebruik. Onder deze titel vallen ook het recht van gebruik en het recht van bewoning, als in verschillende opzichten beperkte vormen van vruchtgebruik.30 In artikel 3:226 BW zijn de bijzonderheden omtrent het recht van gebruik en het recht van bewoning bepaald:

1. Op een recht van gebruik en een recht van bewoning vinden de regels betreffende vruchtgebruik overeenkomstige toepassing, behoudens de navolgende bepalingen.

2. Indien enkel het recht van gebruik is verleend, heeft de rechthebbende de bevoegdheid de aan zijn recht onderworpen zaken te gebruiken en er de vruchten van te genieten, die hij voor zich en zijn gezin behoeft.

3. Indien enkel het recht van bewoning is verleend, heeft de rechthebbende de bevoegdheid de aan zijn recht onderworpen woning met zijn gezin te bewonen.

4. Hij die een der in dit artikel omschreven rechten heeft, kan zijn recht niet vervreemden of bezwaren, noch de zaak door een ander laten gebruiken of de woning door een ander laten bewonen.

4.11

Artikel 3:81, lid 1, BW bepaalt:

Hij aan wie een zelfstandig en overdraagbaar recht toekomt, kan binnen de grenzen van dat recht de in de wet genoemde beperkte rechten vestigen. Hij kan ook zijn recht onder voorbehoud van een zodanig beperkt recht overdragen, mits hij de voorschriften zowel voor overdracht van een zodanig goed, als voor vestiging van een zodanig beperkt recht in acht neemt.

4.12

Artikel 3:98 BW luidt:

Tenzij de wet anders bepaalt, vindt al hetgeen in deze afdeling omtrent de overdracht van een goed is bepaald, overeenkomstige toepassing op de vestiging, de overdracht en de afstand van een beperkt recht op een zodanig goed.

Wetsgeschiedenis

4.13

In de Parlementaire Geschiedenis is ten aanzien van de redactie van het artikel 3:226 BW en hetgeen waarop rechten van gebruik en bewoning kunnen worden gevestigd het volgende opgemerkt:31

De oorspronkelijke redactie van het artikel kon inderdaad de indruk wekken dat de rechten van gebruik en van bewoning alleen op een zaak kunnen worden gevestigd. Vestiging van deze rechten moet echter ook kunnen geschieden op een erfpacht, een recht van opstal en een recht van beklemming, evenals op een appartementsrecht, wanneer een voor woningen of bedrijfsruimten bestemd flatgebouw in appartementsrechten is gesplitst of op een lidmaatschapsrecht, inhoudende een gebruiksrecht, wanneer zulk een gebouw door een coöperatieve vereniging met de gebruikers als leden wordt geëxploiteerd. Derhalve heeft de ondergetekende de woorden “van een zaak” en “van een huis of een appartement” in de leden 1, 2 en 3 geschrapt en in de leden 2 en 3 de woorden “om haar”, onderscheidenlijk “om het huis of het appartement” vervangen door “de aan zijn recht onderworpen zaken”, resp. “de aan zijn recht onderworpen woning”.

Jurisprudentie

4.14

In NJ 1984, 175 heeft het gerechtshof te Arnhem ten aanzien van de vraag of recht van gebruik en bewoning kan worden gevestigd op een afzonderlijke kamer in een gebouw overwogen:32

Vooreerst moet ambtshalve worden onderzocht of het zakelijk recht van gebruik en bewoning, voorzien bij art. 865 BW e.v., wel gevestigd kan worden op een afzonderlijke kamer in een gebouw.

Naar het thans geldende recht kunnen zakelijke rechten slechts worden gevestigd op een zaak in haar geheel, doch niet op onzelfstandige delen daarvan. Blijkens de invoering van de wettelijke regeling der appartementsrechten kunnen flatwoningen en andere verdiepingen van onroerende goederen en dus eens te meer afzonderlijke kamers op een der verdiepingen van een gebouw niet worden aangemerkt als zelfstandige zaken in de zin van art. 555 BW. De onderhavige kamer moet zakenrechtelijk beschouwd worden als een onzelfstandig deel van het huis. Vestiging van een zakelijk recht op die afzonderlijke kamer is derhalve niet mogelijk.

Voor het zakelijk recht van gebruik en bewoning valt het tegendeel voorshands niet af te leiden uit de art. 867, 873 leden 2 en 3 en 875 lid 2 BW. Het eerste artikel biedt weliswaar een niet onaanzienlijke vrijheid om de inhoud en omvang van het zakelijk recht van gebruik en bewoning nader te bepalen, doch deze vrijheid vindt haar grens in de hiervoor geformuleerde zakenrechtelijke hoofdregel. De beide laatstgenoemde artikelen benadrukken slechts het persoonsgebonden karakter van dit zakelijk recht, hetgeen meebrengt dat de zakelijk gerechtigde zijn — vanuit zakenrechtelijk oogpunt bezien mogelijk meer omvattend — recht niet verder mag uitoefenen dan tot hetgeen de behoeften van hemzelf en van hen, die nauw met hem verbonden zijn, vorderen. De wetgever heeft immers bedoeld dat het genot van dit zakelijk recht niet verder gaat dan de zakelijk gerechtigde voor zichzelf en diens gezin nodig heeft, waardoor dit genot met de omvang en behoeften van het gezin fluctueert. Geen van deze drie artikelen beoogt evenwel de mogelijkheid in het leven te roepen om een zakelijk recht van gebruik en bewoning op de kamer op een verdieping van een huis te vestigen.

Reeds op deze grond kan het bestaan van het door pp. gevestigd zakelijk recht voorshands niet worden aanvaard.

Literatuur

4.15

Struycken schrijft:33

Het wettelijke systeem is helder: de bezwaring van een goed met een beperkt recht is krachtens art. 3:98 jo. 81 lid 1 BW alleen mogelijk voor zover overdracht van dat goed mogelijk is. De wetgever heeft er uitdrukkelijk voor gekozen om in art. 3:81 lid 1 BW het uitgangspunt te verankeren dat beperkte rechten alleen gevestigd kunnen worden op juridisch zelfstandige en overdraagbare rechten. Een onzelfstandig zaaksdeel leent zich niet voor overdracht of voor bezwaring met een beperkte recht; dit is een consequentie van het eenheids- of totaliteitsbeginsel. Ten aanzien van een verdieping van een huis of zelfs een kamer is aangenomen dat van een zelfstandige zaak in juridische zin geen sprake is.

4.16

Reehuis c.s. schrijven: 34

704. Geen vervreemding, bezwaring en gebruik door anderen. Het meest wezenlijke eigensoortige kenmerk van de rechten van gebruik en bewoning is, zoals gezegd, dat zij niet voor vervreemding of bezwaring vatbaar zijn. Evenmin kunnen zij door anderen dan de rechthebbende en diens gezin worden uitgeoefend. De aan het recht onderworpen zaken mogen dus niet worden verhuurd, verpacht, in bruikleen gegeven, enz. Ook een gedeelte mag niet worden gebruikt door anderen (bijvoorbeeld kamerverhuur). Dit alles blijkt uit het vierde lid van art. 3:226. Aangezien ons recht bijna geen onvervreemdbare vermogensrechten kent en zeker niet in de absolute zin waarin dit met de rechten van gebruik en bewoning het geval is, doen deze dienst als schoolvoorbeeld van ‘hoogstpersoonlijke’ vermogensrechten.

Art. 3:226 lid 4 vermeldt, dat de rechten niet kunnen worden vervreemd of bezwaard en dat de aan de rechten onderworpen zaken evenmin door derden kunnen worden gebruikt. Voor de vervreemding en bezwaring kan dit letterlijk worden opgevat. Het in gebruik geven — een feitelijke handeling blijft uiteraard wel mogelijk. Eveneens is het mogelijk, dat de gerechtigde tot het recht van gebruik of bewoning zichzelf bindt door de zaak te verhuren, te verpachten of in bruikleen te geven. De hoofdgerechtigde kan echter de gebruiker onmiddellijk tot het staken van het gebruik dwingen.

4.17

Snijders c.s. schrijven ten aanzien van goederenrechtelijke rechten in het systeem van subjectieve rechten onder meer het volgende: 35

Privaatrechtelijke vermogensrechten die subjecten kunnen hebben, worden verdeeld in relatieve (persoonlijke) rechten (rechten die de rechthebbende aanspraak verlenen jegens een of meer bepaalde personen; het object van onderzoek van het verbintenissenrecht) en absolute rechten (rechten die de rechthebbende aanspraken verlenen tegenover een ieder). (…)

De absolute rechten zijn te verdelen in de hiervoor besproken rechten op voortbrengselen van de menselijke geest en goederenrechtelijke rechten (het object van het goederenrecht).

Goederenrechtelijke rechten laten zich onderverdelen in volledige rechten zoals het recht van eigendom en beperkte rechten zoals vruchtgebruik en hypotheek. Voor zover zij rusten op zaken (dus stoffelijke vermogensobjecten) laten zij zich tevens aanduiden als zakelijke rechten.

(…)

4.18

Tevens: 36

Essentieel is nu, dat bestanddelen in alle opzichten de goederenrechtelijke status van de hoofdzaak volgen. Bestanddelen kan men geen andere goederenrechtelijke status geven dan die van de hoofdzaak, zo lang men die hoedanigheid van bestanddeel niet doorbreekt.

(…)

Zakelijke rechten kunnen dus slechts een zaak als geheel betreffen, niet slechts één of meer onderdelen ervan. Men duidt dit ook wel aan als het eenheidsbeginsel.

4.19

Snijders c.s. schrijven dat ‘de status van absoluut goederenrechtelijk recht juist gezien de - dikwijls zeer ingrijpende - rechtsgevolgen, slechts onder bepaalde (…) voorwaarden wordt verleend’.37 Zij schrijven ten aanzien van een van die voorwaarden, de wettelijke grondslag, onder meer het volgende:38

(…) de goederenrechtelijke rechten anders dan de persoonlijke rechten niet een open maar een min of meer gesloten systeem vormen (men spreekt hier wel van numerus clausus). Dit geldt in dubbel opzicht.

Justitiabelen kunnen geen nieuwe goederenrechtelijke rechten in het leven roepen, zij zijn gebonden aan de typen goederenrechtelijke rechten die de wet kent, aldus blijkt duidelijk uit de parlementaire geschiedenis, waarin uitdrukkelijk aansluiting gezocht wordt bij meergenoemd arrest Blaauboer/BerIips.

Voorts worden zij beperkt in de bepaling van de inhoud der door de wet toegestane goederenrechtelijke rechten; goederenrecht is namelijk in afwijking van het verbintenissenrecht dwingend recht behoudens afwijkende aanwijzingen (die met name geput kunnen worden uit de tekst, de geschiedenis en de aard van een wettelijke regeling).

En als een wettelijk goederenrechtelijk recht al ruimte biedt voor regeling door partijen, dan moet die regeling een hecht verband vertonen met het betrokken recht, wil zij aanspraak kunnen maken op goederenrechtelijke (in plaats van slechts verbintenisrechtelijke) status. Zou men hierover anders denken, dan laat men partijen toe, via een achterdeurtje toch nieuwe goederenrechtelijke rechten te creëren.

(…)

(…) goederenrechtelijk is een recht slechts als de wet het als zodanig kent, of als de figuur althans aansluit bij een wel in de wet geregeld goederenrechtelijk recht.

4.20

In de Groene Serie is over het toepassingsgebied van artikel 3:226 BW opgenomen:39

Het vestigen van recht van gebruik en bewoning op een gedeelte van een zaak is niet mogelijk.

4.21

Mijnssen c.s. schrijven:40

Het recht van bewoning geeft de rechthebbende slechts de bevoegdheid de aan zijn recht onderworpen woning met zijn gezin te bewonen. De vraag wat in dit verband onder 'gezin' moet worden verstaan zal moeten worden beantwoord aan de verkeersopvattingen. Onder gezin zal in ieder geval begrepen zijn een echtpaar met de uit het huwelijk geboren kinderen. Daarnaast zal de samenleving van de rechthebbende met haar of zijn levenspartner daaronder zijn begrepen, eventueel met een of meer kinderen van de levenspartner. De rechthebbende zal ook logés mogen ontvangen. Aannemelijk is dat de rechthebbende geen kamers in de desbetreffende woning mag verhuren. Dat zou erop neer komen dat hij het gebruik van een deel van de woning aan niet tot zijn gezin behorende personen afstaat. (…)

3 Formele en cassatietechnische kwesties

Wetgeving

4.22

Artikel 8:69 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) luidt:

1. De rechtbank doet uitspraak op de grondslag van het beroepschrift, de overgelegde stukken, het verhandelde tijdens het vooronderzoek en het onderzoek ter zitting.

2. De rechtbank vult ambtshalve de rechtsgronden aan.

3. De rechtbank kan ambtshalve de feiten aanvullen.

4.23

In artikel 29e, lid 2, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) is bepaald:

Wanneer de Hoge Raad, hetzij op de in het beroepschrift aangevoerde, hetzij op andere gronden, de uitspraak van het gerechtshof, de rechtbank of de voorzieningenrechter vernietigt, beslist hij bij dezelfde uitspraak de zaak, zoals het gerechtshof, de rechtbank of de voorzieningenrechter had behoren te doen. Indien de beslissing van de hoofdzaak afhangt van feiten die bij de vroegere behandeling niet zijn komen vast te staan, verwijst de Hoge Raad, tenzij het punten van ondergeschikte aard betreft, het geding naar een gerechtshof of een rechtbank, ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van de uitspraak van de Hoge Raad.

Jurisprudentie

4.24

HR BNB 1989/199 betreft de kwalificatie van een overeenkomst, in dat geval als arbeidsovereenkomst of maatschapsovereenkomst. Uitgaande van de vastgestelde feiten geeft de Hoge Raad zonodig een eigen rechtens juist te achten kwalificatie.41

3. Geding in cassatie

Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Hij heeft het volgende middel van cassatie voorgesteld:

“Belanghebbende acht schending van het Nederlands recht aanwezig, met name van artikel 6, lid 2 van de Wet op de inkomstenbelasting, doordat het Hof heeft beslist, dat bij bepaling van belanghebbendes belastbare inkomen, belanghebbende in het onderwerpelijke jaar niet als degene is aan te merken wiens werkzaamheden vallen onder de term: zelfstandig uitgeoefend beroep.

Toelichting:

In het beroepschrift aan het Hof zijn een zevental argumenten; c.q. uitspraken van andere gerechtshoven vermeld waaruit blijkt dat de feitelijke werkzaamheden van belanghebbende onder voornoemd artikel 6, tweede lid vallen.

Tevens is tijdens de zitting de dato 24 november 1986 alsnog een toelichting hierop voorgelezen en overhandigd aan het Hof.

In de uiteindelijke uitspraak van het Hof staat echter niets vermeld over de door belanghebbende aangevoerde jurisprudentie (…)

Wel gaat het Hof uitgebreid in op een algemeen Maatschapscontract om zijn oordeel over het zelfstandig uitgeoefend beroep aannemelijk te maken, beargumenteerd met verwijzingen naar het maatschapscontract zonder verder gemotiveerd rekening te houden met de hiervoor reeds aangehaalde jurisprudentie.

Nog onbegrijpelijker wordt daarna de uitspraak voor belanghebbende als gekeken wordt naar het eveneens ingestelde beroep inkomstenbelasting 1983 van de heer B, kenmerk 135/86 Hof 's-Gravenhage, die geen maatschapscontract overlegde, en welk beroep om die reden dan wordt verworpen.

Blijkbaar heeft het Hof onvoldoende onderzocht wat de feitelijke werkzaamheden en risico's van belastingplichtige zijn.”

(…)

4. Beoordeling van het middel van cassatie

4.1.

In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan:

Belanghebbende was gedurende het onderhavige jaar (1984) werkzaam ter zeevisserij op de grondslag van een gedurende dat jaar tussen hem en enige anderen, waaronder A (alstoen eigenaar van een zeevissersvaartuig), geldende en schriftelijk aangegane overeenkomst, waarvan de inhoud in de bestreden uitspraak is weergegeven. Deze overeenkomst was in het ervan opgemaakte geschrift aangeduid als maatschapscontract en hield onder meer in: dat de contractanten “met elkaar een maatschap (aangingen) tot uitoefening van het visserijbedrijf voor bepaalde tijd” (artikel 1), dat A onder meer gehouden was het hem in eigendom toebehorende vissersvaartuig “tot onmiddellijke uitoefening van het visserijbedrijf aan de maatschap ter beschikking te stellen” (artikel 2), dat hij gold “als kapitein in de zin van artikel 452q van het Wetboek van Koophandel” (artikel 7), en dat de overige contractanten, waaronder belanghebbende, gehouden waren “hun arbeid, kennis en vlijt in te brengen in de maatschap” (artikel 6).

4.2.

Het Hof heeft beslist dat aan belanghebbende voor het onderhavige jaar terecht geen zelfstandigenaftrek is verleend, aangezien hij met betrekking tot dat jaar niet als ondernemer kan worden aangemerkt, welke beslissing het College heeft doen steunen op zijn oordeel dat de contractanten bij het sluiten van de overeenkomst “niet een samenwerking op voet van gelijkheid hebben beoogd, doch slechts een arbeidsverhouding waarbij belanghebbende op zich neemt werkzaamheden te verrichten in de onderneming van A aan boord van het aan A toebehorende vaartuig met als tegenprestatie het recht op 9% van de netto-besomming”.

4.3.

Bij de behandeling van het cassatiemiddel, dat ter bestrijding van 's Hofs hiervoor weergegeven oordeel strekt, moet worden vooropgesteld dat de Vierde Titel van het Tweede Boek van het Wetboek van Koophandel, sedert de wijziging van die titel bij de Wet van 21 november 1979, Stb. 654, de schepelingen ter zeevisserij voor wat hun privaatrechtelijke rechtspositie betreft in een tweetal categorieen onderscheidt (artikel 452, lid 2, van dat Wetboek), te weten in enerzijds degenen die een schriftelijke arbeidsovereenkomst met de reder hebben aangegaan (artikelen 452a tot en met 452p), en anderzijds degenen die een schriftelijke maatschapsovereenkomst hebben aangegaan in het kader van de zeevisserij (artikelen 452q tot en met 452w). Tegen deze achtergrond moet het bestreden oordeel klaarblijkelijk aldus worden verstaan dat het Hof, bij zijn beoordeling van het partijen verdeeld houdende geschilpunt gesteld voor de vraag onder welk van beide categorieen belanghebbende moet worden gerekend, de onderhavige overeenkomst - in afwijking van haar bewoording - niet heeft gekwalificeerd als een maatschapsovereenkomst, maar als een arbeidsovereenkomst, een en ander in de zin van artikel 452, lid 2.

4.4.

Voor de behandeling van het middel is voorts het volgende van betekenis. Het bepaalde in artikel 20 van de overeenkomst laat geen andere uitleg toe dan dat belanghebbende tot het percentage waartoe hij ingevolge de overeenkomst gerechtigd was tot de winsten voortvloeiend uit de uitoefening van het visserijbedrijf (te weten 9%), onbeperkt - en dus niet “tot op zekere hoogte”, gelijk het Hof onder 6.4 overweegt - in de uit die uitoefening voortvloeiende verliezen deelde. Artikel 8 van de overeenkomst bepaalde dat de contractanten zich verbonden om “in gemeen overleg vast te stellen de plaatsen waar en de dagen en uren gedurende welke zal worden gevaren en gevist, alsmede de havens waar en de dagen, tijden en wijzen waarop de vangsten zullen worden verkocht, althans ten verkoop zullen worden aangeboden.”

Deze beide bepalingen, beschouwd in onderling verband en in samenhang met de omstandigheid dat de overeenkomst in de vorm van een maatschapsovereenkomst is geredigeerd, dwingen ertoe haar te kwalificeren als een maatschapsovereenkomst in de zin van artikel 452, lid 2, en derhalve niet - gelijk het Hof heeft gedaan - als een arbeidsovereenkomst in de zin van die bepaling. Daaraan kunnen de door het Hof ter ondersteuning van zijn oordeel onder 6.3 van zijn uitspraak vermelde bepalingen van de overeenkomst niet afdoen, aangezien deze bepalingen met het rechtskarakter van de in het kader van de zeevisserij aangegane maatschapsovereenkomst niet onverenigbaar zijn.

4.5.

De omstandigheid dat belanghebbende in 1984 de zeevisserij uitoefende in zijn hoedanigheid van lid van de onderhavige maatschap, leidt tot de gevolgtrekking dat hij in dat jaar een onderneming dreef als bedoeld in artikel 6, lid 1, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964; anders dan het middel betoogt, speelt het tweede lid van dat artikel te dezen geen rol.

Het middel treft dus doel en de bestreden uitspraak kan niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de hoofdzaak beslissen.

4.25

In HR BNB 1993/199 casseerde de Hoge Raad een uitspraak van het gerechtshof te Amsterdam vanwege een onjuiste opvatting over het karakter van de titel van een verkrijging. Het betreffende gerechtshof had geoordeeld dat een transactie meer het karakter droeg van koop en verkoop dan van inbreng. De Hoge Raad achtte de hiertegen gerichte middelen gegrond:

3.2.

Het Hof heeft na te hebben vastgesteld dat B en C aan belanghebbende hun onderneming hebben overgedragen niet uitsluitend tegen uitreiking van aandelen maar ook tegen vorderingen in geld, welke vorderingen deels weer zijn omgezet in een stamrecht, geoordeeld dat de titel van de verkrijging door belanghebbende meer het karakter draagt van koop en verkoop dan van inbreng. De middelen I en II bestrijden dit oordeel met een beroep op de wetsgeschiedenis. Dienaangaande is het volgende van belang.

(…)

3.4.

Gelet op deze wetsgeschiedenis is het niet goed denkbaar dat de wetgever bij de totstandkoming van de vrijstelling van artikel 15, lid 1, letter e, van de Wet zich niet de betekenis zou hebben gerealiseerd van het begrip “inbreng” in artikel 49, lid 1, van de Registratiewet 1917 en de daarop aansluitende formulering “een in haar geheel ingebrachte onderneming” in lid 2 van dat artikel. Nu in de wetsgeschiedenis geen aanknopingspunt is te vinden voor de veronderstelling dat de wetgever zich van die betekenis heeft willen losmaken moet worden aangenomen dat hij ervan is uitgegaan dat ook in artikel 15, lid 1, letter e, van de Wet het begrip “inbreng” die betekenis zou hebben. Derhalve wordt voor de toepassing van die bepaling in geval van storting op aandelen in een vennootschap met een in aandelen verdeeld kapitaal door overdracht van een gehele onderneming, waarbij een schuld ontstaat van die vennootschap aan degene die de onderneming overdraagt, die gehele onderneming door de vennootschap krachtens inbreng verkregen, ongeacht de verhouding tussen die schuld en het bedrag dat als gestort kapitaal wordt aangemerkt.

3.5.

Het onder 3.2 bedoelde oordeel van het Hof, dat op een andere opvatting is gegrond, is mitsdien niet juist. De tegen dit oordeel gerichte middelen I en II zijn gegrond. De overige middelen behoeven geen behandeling meer. De uitspraak kan niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen.

4.26

In HR BNB 1998/29 heeft de Hoge Raad overwogen dat de rechter niet is gebonden aan de juridische opvattingen van partijen.42

4.1.

Het middel keert zich tegen 's Hofs hiervóór in 3.2 vermelde oordeel met het betoog dat het Hof, door aldus te oordelen, buiten de rechtsstrijd van partijen is getreden, aangezien de Inspecteur voor het Hof onbestreden heeft gesteld dat sprake is van inkomsten uit vermogen.
4.2. Het middel faalt, aangezien het miskent dat de rechter bij het verbinden van juridische kwalificaties aan de ten processe vaststaande feiten niet is gebonden aan de dienaangaande door partijen te berde gebrachte opvattingen.

(…)

Literatuur

4.27

Pechler heeft ten aanzien van de ambtshalve aanvulling van rechtsgronden geschreven:43

d. Aanvulling ambtshalve van de rechtsgronden

De rechter is niet gebonden aan de rechtsopvattingen van partijen. Als hij aan de door hem vastgestelde feiten juridische kwalificaties verbindt die afwijken van die van partijen, dan kan niet worden gezegd dat hij buiten de rechtsstrijd treedt. Zo kan de rechter tot de conclusie komen mits de vaststaande feiten daartoe dwingen dat een belastbaar voordeel als winst uit aanmerkelijk belang is aan te merken, ook al stellen partijen zich op het standpunt dat sprake is van inkomsten uit vermogen. En zo kan de rechter op grond van de vastgestelde feiten tot de conclusie komen dat de bepalingen over omkering van de bewijslast van toepassing zijn ook al heeft de inspecteur zich daar niet op beroepen. De vraag of die bepalingen van toepassing zijn en de vraag tot welke bron een belastbaar voordeel is toe te rekenen zijn rechtskundig van aard. De rechter stelt ambtshalve - dat wil zeggen zelfstandig - vast hoe de rechtsregels moeten worden toegepast op de feiten die hij heeft vastgesteld. Deze feiten mag hij niet zelf buiten partijen om aanvullen. Zou hij dat wel doen, dan treedt hij buiten de rechtsstrijd. Als ik het goed zie moeten de door de rechter vastgestelde feiten dwingen tot de door hem gegeven, van de rechtsopvattingen van partijen afwijkende juridische kwalificatie. Anders zou de rechter, om tot het juridisch oordeel te komen dat hij juist acht, buiten partijen om aan de feiten moeten gaan ‘sleutelen’. Dat zou in strijd zijn met art. 8:69, derde lid, Awb (zie 3.3.e). In een zaak waarin de feiten geen andere conclusie toelieten dan dat verdere vermogensaftrek afstuitte op een wettelijke bepaling, achtte de HR zich niet vrij deze bepaling buiten toepassing te laten, ook al had de inspecteur verklaard er zich niet op te willen beroepen. En in een zaak waarin de belanghebbende alleen de stelling innam dat de heffingsrente niet correct was berekend, trad het hof volgens de HR niet buiten de rechtsstrijd door ‘in zoverre met aanvulling van de rechtsgronden’ ook te onderzoeken óf heffingsrente in rekening kon worden gebracht. Kennelijk kon dat onderzoek met behulp van de vastgestelde feiten worden verricht zonder dat deze buiten partijen om hoefden te worden aangevuld. In een zaak waarin de rechter oordeelde dat de belanghebbende een (tweede) onderneming dreef, trad hij daarentegen wel buiten de rechtsstrijd omdat de vastgestelde feiten volgens de HR niet tot dat oordeel dwongen.

Een andere manier om te zeggen dat de rechter niet gebonden is aan de rechtsopvattingen van partijen is dat hij zelfstandig, onafhankelijk van partijen, het objectieve recht toepast. Dat is de betekenis van de regel dat de rechter ambtshalve de rechtsgronden moet aanvullen (art. 8:69, tweede lid, Awb). Zoals we hierboven zagen is deze bepaling - de bestuursrechtelijke pendant van art. 25 Rv (tot 1 januari 2002: art. 48 Rv) - meer dan alleen een ‘vertaling’ van een juridisch gebrekkig in een juridisch correct betoog, al is dit laatste soms nodig. (…)

4.28

Niessen c.s. hebben geschreven:44

Alhoewel de uitlegging van overeenkomsten als ‘feitelijk’ wordt aangemerkt, is een uitspraak van een hof daarover cassabel wanneer het hof is uitgegaan van een onjuiste opvatting van het rechtskarakter van die overeenkomst.

4.29

Koopman heeft in Fiscaal commentaar, algemeen belastingrecht geschreven:45

2.3.4.

Reformatio in peius

In cassatie is een verslechtering van de positie van degene die het cassatieberoep heeft ingesteld wel mogelijk. De Hoge Raad kan een uitspraak van het hof vernietigen op andere gronden dan die welke zijn aangedragen in het beroepschrift in cassatie (art. 29e AWR). Deze bevoegdheid van de Hoge Raad gaat zo ver dat een dergelijke ambtshalve beoordeling ertoe kan leiden dat het resultaat van 's Hogen Raads oordeel voor degene die cassatieberoep instelde tot een ongunstiger resultaat leidt dan de uitspraak van het hof. (...) Wel blijft het na bezwaar door de inspecteur vastgestelde bedrag de bovengrens. Ook de Hoge Raad kan de aanslag niet hoger vaststellen dan de inspecteur deed.

4.30

Borman noemt in Tekst & Commentaar ten aanzien van artikel 8:69 Awb als uiterste referentiepunt waar de rechter niet boven mag gaan, waarbij ik aanteken dat dit ook geldt voor beroep in cassatie, ‘de situatie zoals die bestond ten tijde van de beslissing op bezwaar, dus niet het primaire besluit’:46

5. Reformatio in peius. Het artikel gaat uit van de gedachte dat het instellen van beroep er niet toe mag leiden dat de indiener van het beroepschrift in een slechtere positie komt dan zonder het instellen van beroep het geval zou zijn geweest. Uit lid 1 volgt derhalve een verbod op deze zgn. reformatio in peius in strikte zin. Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat in twee gevallen geen sprake is van een overtreding van dit verbod: (…) Verder kan ook de uitkomst van de verplichte ambtshalve toetsing (zie aant. 6) de belanghebbende feitelijk in een slechtere positie brengen. Referentiepunt voor het verbod op reformatio in peius in beroep en hoger beroep is de situatie zoals die bestond ten tijde van de beslissing op bezwaar, dus niet het primaire besluit. [de belastingaanslag, RIJ]

Het incidentele beroep in cassatie

4. De berekening van het waardedrukkende effect van bepaalde rechten in combinatie met de vrijstelling van artikel 15, lid 1, aanhef en onder i, van de WBRV.

Wetgeving, wetsgeschiedenis en besluiten

4.31

Artikel 15, lid 1, aanhef en onder i, van de WBRV geeft een vrijstelling van overdrachtsbelasting indien ‘een zaak die is aangebracht door of in opdracht en voor rekening van de verkrijger’:

Onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden is van de belasting vrijgesteld de verkrijging:

van een zaak die is aangebracht door of in opdracht en voor rekening van de verkrijger of zijn rechtsvoorganger onder algemene titel;

4.32

In de wetsgeschiedenis is ten aanzien van deze vrijstelling onder meer opgenomen:47

Zij brengt mede, dat de heffing van overdrachtsbelasting over opstallen e.d. achterwege blijft in gevallen waarin die goederen worden verkregen door hem voor wiens rekening zij zijn gesticht.

4.33

In het besluit van 19 februari 2007, nr. CPP2006/878M, is de volgende goedkeuring gegeven:

(...) Een eigenaar-bewoner kan zijn woning overdragen onder het voorbehoud van vruchtgebruik. De overdrachtsbelasting is dan verschuldigd over de waarde van de blote eigendom van de woning, dan wel over de hogere tegenprestatie. De waarde van de blote eigendom is de waarde van de woning in vrij opleverbare staat verminderd met de waarde van het vruchtgebruik. De waarde van het vruchtgebruik is afhankelijk van de duur van het recht en de waarde van het woongenot.

Op praktische gronden ontmoet het bij mij geen bezwaar dat het woongenot wordt gewaardeerd naar een vast percentage van de waarde van de woning in vrij opleverbare staat. Hierbij kan worden uitgegaan van het in artikel 10 van het Uitvoeringsbesluit Successiewet 1956 vermelde percentage. Het aldus berekende bedrag geldt als een periodieke schuldplichtigheid. De waarde daarvan wordt voor de heffing van overdrachtsbelasting vastgesteld met inachtneming van de in de bijlage bij het Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer 1971 opgenomen tabellen.

De bovenvermelde berekeningsmethode van de waarde van de blote eigendom geldt onder de volgende voorwaarden:

- degene die overdraagt zet de bewoning daadwerkelijk zelf voort;

- het voorbehouden vruchtgebruik heeft reële betekenis. Er is bijvoorbeeld geen reële betekenis als het vruchtgebruik van uitzonderlijk korte duur zal zijn. (...)

4.34

Artikel 10 van het Uitvoeringsbesluit Successiewet 1956 luidt:

Het percentage, bedoeld in artikel 21, achtste lid, van de Successiewet 1956, wordt gesteld op 6.

4.35

Terwijl artikel 5 van datzelfde het Uitvoeringsbesluit Successiewet 1956 luidt:

De waarde van een periodieke uitkering in geld van het leven van één persoon afhankelijk, wordt gesteld op het jaarlijkse bedrag, vermenigvuldigd met: (…) 7, wanneer degene gedurende wiens leven de uitkering moet plaatshebben, 70 jaar of ouder, doch jonger dan 75 jaar is (…)

4.36

In artikel 21, achtste lid, van de Successiewet 1956 is bepaald:

De waarde van een vruchtgebruik wordt gesteld op het overeenkomstig het zesde lid tot kapitaal gebrachte bedrag van de jaarlijkse inkomsten. Wij behouden Ons voor bij algemene maatregel van bestuur de jaarlijkse inkomsten vast te stellen op een daarbij te bepalen percentage van de overeenkomstig de vorige leden te bepalen waarde van hetgeen aan het vruchtgebruik is onderworpen, naar het tijdstip waarop het genot aanvangt.

5 Beschouwing

5.1

Belanghebbende heeft van zijn moeder gekocht haar woonhuis met schuren, ondergrond, erf, tuin en verder aan- en toebehoren.48 Ingevolge de akte van levering is bepaald dat aan de moeder toekomt het recht om in het huis te blijven wonen, thans samen met belanghebbende en zijn echtgenote. Door partijen zijn die rechten omschreven als: ‘beperkte rechten van gebruik en bewoning als bedoeld in artikel 3:226 van het Burgerlijk Wetboek’. Over de omvang van die rechten is bepaald: ‘De rechten strekken tot gebruik en bewoning van het gehele registergoed, in dier voege dat verkoper het alleenrecht van gebruik wordt verleend van de thans door haar gebruikte slaapkamer en het recht van medegebruik van het restant van het registergoed, met uitzondering van de slaapkamer van koper en diens echtgenote (ten aanzien waarvan het recht van gebruik alleen zal toekomen aan koper en diens echtgenote).’49

5.2

Belanghebbende is terzake van deze verkrijging overdrachtsbelasting verschuldigd.

5.3

In het principale beroep in cassatie van belanghebbende gaat het om de vraag in hoeverre er bij de bepaling van de waarde in het economische verkeer van het door belanghebbende verkregene rekening moet worden gehouden met het waardedrukkende effect van de in de notariële akte aan de moeder verleende rechten.

5.4

Overdrachtsbelasting wordt geheven over de waarde in het economische verkeer van de onroerende zaak waarop de verkrijging betrekking heeft.50 Bij de bepaling van de waarde in het economische verkeer van een goed gaat het om de prijs die bij aanbieding van de zaak ten verkoop op de meest geschikte wijze en na de beste voorbereiding door de meestbiedende gegadigde daarvoor zou zijn besteed.51

5.5

Slechts object gebonden omstandigheden kunnen deze waarde negatief beïnvloeden.52 Er wordt geen rekening gehouden met persoonlijke verplichtingen van de vervreemder met betrekking tot de onroerende zaak.53 Er kan alleen rekening worden gehouden met rechten die werking hebben tegenover derden,54 waaronder voorzover hier van belang goederenrechtelijk gevestigde rechten, zoals een vruchtgebruik of rechten van gebruik en bewoning.55

5.6

In casu wordt er door partijen kennelijk vanuit gegaan dat hier sprake is van goederenrechtelijk gevestigde rechten van gebruik en bewoning.56 De Rechtbank heeft dat aanvaard.57 Ook het Hof is van oordeel dat ‘uit de akte van levering (…) volgt dat aan de verkoper (de moeder) beperkte rechten (van gebruik en bewoning) in de zin van artikel 3:8 BW jo. artikel 3:226 BW zijn verleend.’58

5.7

Ik betwijfel echter of de aan moeder toegekende rechten zijn aan te merken als goederenrechtelijke rechten. Als dat niet zo is ontvalt, als gezegd, daaraan het objectieve karakter en dus het waardedrukkende effect op de waarde in het economische verkeer van de verkregen onroerende zaak.

5.8

De goederenrechtelijke rechten vormen wettelijk een gesloten systeem.59 Partijen die een recht met goederenrechtelijke werking jegens derden willen vestigen, zijn daardoor in hun keuzemogelijkheden beperkt tot de typen goederenrechtelijke rechten die de wet noemt en definieert.60 De wet biedt daarbinnen maar in zeer beperkte mate ruimte voor eigen invulling door partijen. Indien partijen weliswaar hebben beoogd een goederenrechtelijk recht te vestigen, maar er niet in zijn geslaagd in voldoende mate aan te sluiten bij hetgeen omtrent een bepaald recht in de wet is geregeld, moet geconstateerd worden dat het beoogde goederenrechtelijke recht niet tot stand gekomen is.61 Weliswaar resteren dan in beginsel persoonlijke rechten uit die overeenkomst, maar daaraan ontbreekt het goederenrechtelijke effect van derdenwerking.

5.9

Een beperkt goederenrechtelijk recht kan alleen worden gevestigd op een zelfstandige zaak.62 Een beperkt recht kan niet worden gevestigd op een onzelfstandig deel van een zaak.63 Rechten van gebruik en bewoning kunnen dus slechts worden gevestigd op een zaak als geheel.64 Overigens is het ook mogelijk die rechten te vestigen op een appartementsrecht,65 maar die situatie doet zich in casu niet voor.

5.10

Naar mijn mening zijn partijen er in casu niet in geslaagd om rechtsgeldig binnen het systeem van het goederenrecht, de beoogde goederenrechtelijke rechten van gebruik en bewoning te vestigen. Redengevend daartoe acht ik dat hun overeenkomst niet ziet op gebruik en bewoning van een zelfstandige zaak, zijnde het gehele woonhuis.

5.11

In de akte van levering is tussen partijen overeengekomen dat: ‘De rechten strekken tot gebruik en bewoning van het gehele registergoed, in dier voege dat verkoper het alleenrecht van gebruik wordt verleend van de thans door haar gebruikte slaapkamer en het recht van medegebruik van het restant van het registergoed, met uitzondering van de slaapkamer van koper en diens echtgenote (ten aanzien waarvan het recht van gebruik alleen zal toekomen aan koper en diens echtgenote).’66Weliswaar is in de eerste zin van het bepaalde vermeld dat de ‘rechten strekken tot gebruik en bewoning van het gehele registergoed’, maar uit het overigens bepaalde blijkt naar mijn mening duidelijk dat de bepaling in zijn geheel beschouwd niet strekt tot vestiging op het gehele goed.

5.12

Het komt mij aldus voor hier geen goederenrechtelijke rechten van gebruik en bewoning zijn gevestigd.

5.13

Daaraan kan overigens nog worden toegevoegd dat ik betwijfel of de wet voorziet in goederenrechtelijke rechten van medebewoning en medegebruik buiten het eigen gezinsverband. Die vraag is hier relevant omdat de verleende rechten, als hierboven genoemd, contractueel in belangrijke mate zien op het recht van medegebruik van het registergoed.67 Partijen kunnen, als gezegd, geen goederenrechtelijke rechten creëren buiten de in de wet genoemde.68 Ik betwijfel of de wettelijk voorziene rechten van gebruik en bewoning door partijen zover kunnen worden opgerekt dat die omvatten rechten van medebewoning en medegebruik.69 Indien dat, zoals ik meen, niet het geval is, is er in casu nog een grond om goederenrechtelijke werking te ontzeggen. Tevens merk ik op dat een recht van medegebruik niet goed strookt met lid 4 van artikel 3:226 BW waar is bepaald: ‘Hij die een der in dit artikel omschreven rechten heeft, kan zijn recht niet vervreemden of bezwaren, noch de zaak door een ander laten gebruiken of de woning door een ander laten bewonen.’70

5.14

Het is bekend dat in beginsel de uitleg van overeenkomsten is voorbehouden aan de feitelijke instanties en dat een door een Hof gegeven uitleg in cassatie slechts getoetst kan worden op begrijpelijkheid.71 Het komt mij evenwel voor dat dit anders kan zijn indien het Hof is uitgegaan van een rechtens onjuiste kwalificatie van een bepaalde overeenkomst.72 Men realisere zich dat de wetgever, als gezegd,73 hier strakke grenzen heeft getrokken ten aanzien van en binnen het goederenrechtelijke systeem.

5.15

Daaraan kan worden toegevoegd dat hier voor de toepassing van de overdrachtsbelasting, als vermeld,74 wordt aangesloten bij de goederenrechtelijke werkelijkheid.

5.16

Dat leidt mij tot de conclusie dat nu partijen er niet in zijn geslaagd goederenrechtelijke rechten van gebruik en bewoning te vestigen,75 van een waardedrukkend effect op de onderhavige verkrijging geen sprake kan zijn.

5.17

De klachten van belanghebbende kunnen daarom niet tot cassatie leiden.

5.18

Onder deze omstandigheden zie ik reden voor ambtshalve cassatie, ook al komt die voor belanghebbende neer op reformatio in peius ten opzichte van de Hofuitspraak.76

5.19

Een en ander betekent mijns inziens materieel dat de naheffingsaanslag als volgt had moeten worden vastgesteld:

Waarde van het woonhuis

€495.000

Waardedrukkende effect overeenkomst moeder en zoon

€ 0

-/-

Vrijgesteld op basis van artikel 15, eerste lid, aanhef en onder i,

van de Wet BRV

€ 12.133

-/-

Resteert

€ 482.867

De naheffingsaanslag wordt dan als volgt berekend:

overdrachtsbelasting 6% x € 482.867

€ 28.972

er is geheven 6% x € 233.800

€ 14.028

-/-

Resteert

€ 14.944

5.20

Weliswaar is, als genoemd,77 een verslechtering van de positie van de insteller van het beroep in cassatie mogelijk, maar de bovengrens blijft het bedrag van de, bij uitspraak op bezwaar en nadien door de Inspecteur gehandhaafde naheffingsaanslag.78 Deze is door de Inspecteur als volgt opgelegd:79

Waarde onroerende zaak in vrije staat € 520.000

Waarde rechten gebruik en bewoning

(helft van 6% van € 520.000 x factor 7) 109.200

Heffingsmaatstaf overdrachtsbelasting 410.800

[de Inspecteur rekent met € 410.20080]

Verschuldigde overdrachtsbelasting (6%) 24.612

Betaalde overdrachtsbelasting 14.028 -/-

Na te heffen bedrag 10.584

5.21

Echter, partijen hebben in de beroepsfase overeenstemming bereikt over de waarde van het woonhuis in vrije staat en over de waarde van door en voor rekening van de verkrijger aangebrachte zaken.81 Uitgaande van die overeenstemming en het daaraan door belanghebbende te ontlenen vertrouwen, resteert van de naheffing:82

Waarde onroerende zaak in vrije staat € 495.000

Vrijstelling artikel 15, lid 1, letter i, Wet BRV 12.133

Waarde rechten gebruik en bewoning

(helft van 6% van € 482.867 x factor 7) 101.402

Heffingsmaatstaf overdrachtsbelasting 381.465

Verschuldigde overdrachtsbelasting (6%) 22.888

Betaalde overdrachtsbelasting 14.028 -/-

Na te heffen bedrag 8.860

5.22

De uiteindelijk verschuldigde overdrachtsbelasting kan dit bedrag niet overschrijden. Daarmee kom ik tot vernietiging van de uitspraken van Hof en Rechtbank alsmede van de uitspraak op bezwaar, met nadere vaststelling van de naheffingsaanslag op € 8.860.83

5.23

Van een en ander uitgaande kan het incidentele beroep in cassatie van de Staatssecretaris deze verder niets meer brengen, zodat daaraan het belang is komen te ontvallen. Niettemin wil ik daarover nog het volgende opmerken.

5.24

Het gaat incidenteel om de vraag of het waardedrukkende effect van het recht van gebruik en bewoning van de onroerende zaak moet worden berekend als een percentage van de volle waarde in het economische verkeer van de onroerende zaak of als een percentage van de waarde in het economische verkeer minus de toegepaste vrijstelling van artikel 15, lid 1, onder i, WBRV, dat een vrijstelling inhoudt van door en voor rekening van de verkrijger aangebrachte zaken. 84

5.25

Het Hof heeft in r.o. 4.9 geoordeeld: ‘Anders dan de Inspecteur voorstaat moet de waarde van de rechten van gebruik en bewoning echter worden berekend over de waarde van de onroerende zaak zonder rekening te houden met de aftrek van € 12.133’.85 De klacht van de Staatssecretaris richt zich daartegen: ‘Dat oordeel van het Hof geeft naar mijn mening blijk van een onjuiste rechtsopvatting, doordat op die wijze een soort van dubbele aftrek voor een zelfde deel van de waarde wordt toegelaten. Een resultaat dat als zodanig ook niet strookt met doel en strekking van de WBR’.86

5.26

De ratio van de vrijstelling van artikel 15, lid 1, onder i, WBRV is dat ‘dat de heffing van overdrachtsbelasting over opstallen e.d. achterwege blijft in gevallen waarin die goederen worden verkregen door hem voor wiens rekening zij zijn gesticht’.87

5.27

Daar staat echter tegenover dat de veronderstelde rechten van gebruik en bewoning ook drukken op het gehele woonhuis, inclusief door belanghebbende daaraan aangebrachte zaken.

5.28

De wetssystematiek houdt het volgende in. Afdeling 2 van Hoofdstuk II WBRV ziet op de ‘maatstaf van de heffing’. Het eerste artikel van deze afdeling is artikel 9, waarin in lid 1 is bepaald dat de belasting wordt berekend over de waarde van de onroerende zaak.88 Ingevolge de daarop volgende afdeling 3 is van de belasting vrijgesteld de verkrijging van, onder meer, een zaak die voor rekening van de verkrijger is aangebracht.

5.29

Mijns inziens heeft het waardedrukkende effect van een goederenrechtelijk recht zoals recht van gebruik en recht van bewoning een negatieve invloed op de waarde in het economische verkeer van de onroerende zaak en heeft dit effect dus betrekking op artikel 9, lid 1, WBRV. Het systeem van de wet leidt er mijns inziens aldus toe dat eerst rekening moet worden gehouden met het waardedrukkende effect en dat daarna pas wordt toegekomen aan de vrijstelling van artikel 15, lid 1, onder i, WBRV.

5.30

Tenslotte speelt hier dat partijen het in de beroepsfase eens zijn geworden dat voor de waardering van de rechten van gebruik en bewoning uitgegaan moet worden van een waardedrukkend effect van 42%.89 Dit percentage is gebaseerd op artikel 10 jo. artikel 5 van het Uitvoeringsbesluit Successiewet 1956,90 als overeenkomstig toegepast door partijen, ook al betreft het hier geen successierechtelijk probleem. In de Successiewet is bepaald dat dit percentage wordt toegepast op de ‘waarde van hetgeen aan het vruchtgebruik is onderworpen’.91 Dat is in casu het woonhuis inclusief de aangebrachte zaken.

5.31

Het middel van de Staatssecretaris faalt.

6 Conclusie

De conclusie strekt tot ongegrondverklaring van zowel het principale als het incidentele beroep in cassatie van partijen, alsmede tot ambtshalve vernietiging van de uitspraken van Hof en Rechtbank alsmede van de uitspraak op bezwaar, met nadere vaststelling van de naheffingsaanslag op € 8.860, te vermeerderen met de verschuldigde heffingsrente.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

1 Tenzij anders vermeld, wordt de regelgeving als geldend in het jaar 2007 geciteerd.

2 De in deze conclusie opgenomen citaten uit jurisprudentie en literatuur zijn zonder daarin voorkomende voetnoten opgenomen. Citaten met een tekstbewerking, zoals onderstrepingen, vet- of cursiefzettingen, zijn veelal als onbewerkt weergegeven.

3 Zie hofuitspraak, r.o. 2.1 en het beroepschrift bij de rechtbank van belanghebbende van 11 juni 2009, Bijlage 5 en 6 – Taxatierapporten, zie uittreksels kadaster.

4 Zie het beroepschrift bij de rechtbank van belanghebbende van 11 juni 2009, Bijlage 3 – Akte van Levering van 13 juli 2007.

5 Zie het beroepschrift bij de rechtbank van belanghebbende van 11 juni 2009, Bijlage 3 – Akte van Levering van 13 juli 2007, blz. 1.

6 Zie het beroepschrift bij de rechtbank van belanghebbende van 11 juni 2009, Bijlage 3 – Akte van Levering van 13 juli 2007.

7 Zie het beroepschrift bij de rechtbank van belanghebbende van 11 juni 2009, Bijlage 3 – Akte van Levering van 13 juli 2007.

8 Zie het beroepschrift bij de rechtbank van belanghebbende van 11 juni 2009, Bijlage 3 – Akte van Levering van 13 juli 2007, blz. 2-3.

9 Zie het beroepschrift bij de rechtbank van belanghebbende van 11 juni 2009, Bijlage 3 – Akte van Levering van 13 juli 2007, artikel 12.

10 Zie onderdeel 4.31 van deze conclusie.

11 Zie de hofuitspraak, r.o. 2.3.

12 Inspecteur van de Belastingdienst / [P].

13 Blijkens de Hofuitspraak r.o. 2.4 heeft de taxateur bij brief van 3 januari 2008 aangegeven dat, gelet op de rechten zoals deze in de akte zijn vastgelegd, koper en verkoper evenredig, waarmee kennelijk is bedoeld ongeveer even veel, gebruik maken van de onroerende zaak. Om die reden zou de helft van de waarde van het object als grondslag voor de waardering van de rechten van gebruik en bewoning moeten worden gehanteerd. Zie bijlage 5 bij het beroepschrift van belanghebbende bij de Rechtbank.

14 Zie het beroepschrift bij de rechtbank van belanghebbende van 11 juni 2009, Bijlage 1 – Uitspraak op bezwaarschrift met dagtekening 8 juni 2009.

15 Op dezelfde wijze opgenomen in de Hofuitspraak, onder r.o. 2.5. Zie het beroepschrift bij de rechtbank van belanghebbende van 11 juni 2009, Bijlage 2 – Brief van de Inspecteur aan belanghebbenden van 17 november 2008 betreft bezwaarschrift overdrachtsbelasting, blz. 2.

16 Rechtbank te Arnhem 1 juni 2010, nr. AWB 09/2408, niet gepubliceerd.

17 Zie het proces-verbaal van de Rechtbank, blz. 2.

18 Zie hofuitspraak, r.o. 2.6 en zie de brief van belanghebbende van 16 maart 2010 aan de Inspecteur en de reactie daarop van de Inspecteur van 22 maart 2010.

19 Alhier opgenomen onder 4.32.

20 Kamerstukken II 1958/59 – 5380, nr. 5, blz. 10.

21 Hoge Raad 29 april 1992, nr. 27 952, LJN ZC4976, BNB 1992/292 met noot Brunt.

22 Hoge Raad 26 mei 1993, nr. 28 290, LJN ZC5359, BNB 1993/232.

23 Hoge Raad 2 juni 2006, nr. 41 086, LJN AT7227, met CPG van A-G Van Ballegooijen, BNB 2006/281 met noot Van Vijfeijken.

24 Hoge Raad 6 april 2007, nr. 41 720, LJN AX0771, BNB 2007/194 met noot Van Vijfeijken.

25 De alhier gehanteerde maatstaf is terug te voeren op Hoge Raad 6 maart 1963, nr. 14 995, LJN AX7927, BNB 1963/113 (noot toegevoegd, RIJ).

26 In Boek 3 en Boek 5 van het Burgerlijk Wetboek.

27 Zie onderdeel 4.19 van deze conclusie.

28 Vgl. 4.19: ‘Justitiabelen kunnen geen nieuwe goederenrechtelijke rechten in het leven roepen, zij zijn gebonden aan de typen goederenrechtelijke rechten die de wet kent, aldus blijkt duidelijk uit de parlementaire geschiedenis’.

29 In artikel 3:8 BW bepaald: Een beperkt recht is een recht dat is afgeleid uit een meer omvattend recht, hetwelk met het beperkte recht is bezwaard.

30 Zie Zeben, C.J. van, Pon, J.W. du, Parlementaire geschiedenis van het nieuwe burgerlijk wetboek: parlementaire stukken systematisch gerangschikt en van noten voorzien, Boek 3: Vermogensrecht in het algemeen, Deventer: Kluwer, 1981, blz. 682. Zie Reehuis, W.H.M., Heisterkamp, A.H.T., Goederenrecht, Deventer: Kluwer 2012, nr. 703. Zie Asser/ Mijnssen, Van Velten & Bartels 5*, nr. 328 (online geraadpleegd).

31 Zeben, C.J. van, Pon, J.W. du, Parlementaire geschiedenis van het nieuwe burgerlijk wetboek: parlementaire stukken systematisch gerangschikt en van noten voorzien, Boek 3: Vermogensrecht in het algemeen, Deventer: Kluwer, 1981, blz. 683.

32 Gerechtshof te Arnhem 18 april 1983, LJN AC7939, NJ 1984, 175.

33 Struycken, T.H.D., De numerus clausus in het goederenrecht, Deventer: Kluwer, 2007, blz. 458.

34 Zie Reehuis, W.H.M., Heisterkamp, A.H.T., Goederenrecht, Deventer: Kluwer, 2012, nr. 704.

35 Zie Snijders, H.J., Rank-Berenschot, E.B., Goederenrecht, Deventer: Kluwer, 2012, nr. 7.

36 Zie Snijders, H.J., Rank-Berenschot, E.B., Goederenrecht, Deventer: Kluwer, 2012, nr. 40.

37 Zie Snijders, H.J., Rank-Berenschot, E.B., Goederenrecht, Deventer: Kluwer, 2012, nr. 64.

38 Zie Snijders, H.J., Rank-Berenschot, E.B., Goederenrecht, Deventer: Kluwer, 2012, nr. 78.

39 Mellema-Kranenburg, T.J., GS Vermogensrecht, artikel 226 Boek 3 BW, aant. 3 (online geraadpleegd).

40 Zie Asser/ Mijnssen, Van Velten & Bartels 5*, nr. 332 (online geraadpleegd).

41 Hoge Raad 8 maart 1989, nr. 25 377, LJN ZC4005, BNB 1989/199 met noot Hofstra.

42 Hoge Raad 26 november 1997, nr. 32 832, LJN AA3337, BNB 1998/29.

43 Pechler, E.B., Belastingprocesrecht, Kluwer: Deventer, 2009, blz. 135-136.

44 Niessen, R.E.C.M., Bergman, C.M., Cassatie in belastingzaken, Kluwer: Deventer, 2006, blz. 96.

45 Boer, J. den, Koopman, R.J., Wattel, P.J., Fiscaal commentaar, algemeen belastingrecht, Kluwer: Deventer, 1999, blz. 306-307.

46 Buuren, P.J.J. van, Borman, T.C., Algemene wet bestuursrecht Tekst & Commentaar, Kluwer: Deventer, 2011, blz. 735-736.

47 Kamerstukken II 1969/70, 10 560, nr. 3, blz. 27 (MvT).

48 Zie onderdeel 2.1 van deze conclusie.

49 Zie 2.2.

50 Zie 4.1 en 4.2.

51 Zie 4.8, onder r.o. 3.4, en noot 25.

52 Zie 4.7.

53 Zie 4.4, 4.5 en 4.6.

54 Zie 4.5, 4.6, 4.7 en 4.8.

55 Zie 4.7 en 4.8.

56 Zie de notariële akte in onderdeel 2.2. De Inspecteur heeft niet betwist dat de aan de moeder toegekende rechten van gebruik en bewoning zijn, zoals blijkt uit de uitspraken van Rechtbank en Hof, zie 2.13 en 2.17.

57 Zie 2.13.

58 Zie 2.17, r.o. 4.5.

59 Zie 4.19.

60 Zie 4.9; vgl. 4.19: ‘Justitiabelen kunnen geen nieuwe goederenrechtelijke rechten in het leven roepen, zij zijn gebonden aan de typen goederenrechtelijke rechten die de wet kent, aldus blijkt duidelijk uit de parlementaire geschiedenis’.

61 Zie 4.19.

62 Zie 4.11, 4.15 en 4.18.

63 Zie 4.14, 4.15 en 4.20. Vgl. 4.15: ‘De wetgever heeft er uitdrukkelijk voor gekozen om in art. 3:81 lid 1 BW het uitgangspunt te verankeren dat beperkte rechten alleen gevestigd kunnen worden op juridisch zelfstandige en overdraagbare rechten. Een onzelfstandig zaaksdeel leent zich niet voor overdracht of voor bezwaring met een beperkte recht (…). Ten aanzien van een verdieping van een huis of zelfs een kamer is aangenomen dat van een zelfstandige zaak in juridische zin geen sprake is.’

64 Zie 4.14 en 4.20.

65 Zie 4.13.

66 Zie onderdeel 2.2 van deze conclusie (cursivering hierboven toegevoegd, RIJ).

67 Zie 2.2.

68 Zie 4.19 en 5.8.

69 Zie 4.21 en 4.19.

70 Zie 4.10 en 4.16.

71 Zie 4.28.

72 Zie 4.24, 4.25, 4.26, 4.27 en 4.28.

73 Zie 4.19, 5.8 en 5.9.

74 Zie 5.4 en 5.5.

75 Zie 5.12 en 5.13.

76 Zie 4.29 en 4.30. Vgl. de hofuitspraak in 2.17, r.o. 4.10, alwaar het na te heffen bedrag is vastgesteld op € 8.707.

77 Zie 5.18, 4.29 en 4.30.

78 Zie 4.29.

79 Zie 2.8 en 2.9.

80 Zie het beroepschrift bij de rechtbank van belanghebbende van 11 juni 2009, Bijlage 2 – Brief van de Inspecteur aan belanghebbenden van 17 november 2008 betreft bezwaarschrift overdrachtsbelasting, blz. 2.

81 Zie 2.11.

82 Conform berekening van de Staatssecretaris; zie 3.6, alsmede 2.16, Hofuitspraak r.o. 4.9.

83 Vgl. 2.10: De Inspecteur heeft ter zitting bij de Rechtbank meegedeeld dat de boete kan vervallen. Wel dient heffingsrente te worden berekend.

84 Zie 4.31.

85 Zie de Hofuitspraak in onderdeel 2.17 van deze conclusie.

86 Zie 3.6.

87 Zie 4.32.

88 Zie 4.1.

89 Zie 2.11.

90 Zie 4.34 en 4.35

91 Zie 4.36.