Feedback

Gevonden zoektermen

Zoekresultaat - inzien document

ECLI:NL:PHR:2013:1483

Instantie
Parket bij de Hoge Raad
Datum conclusie
22-11-2013
Datum publicatie
13-12-2013
Zaaknummer
13/00372
Formele relaties
Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2014:1622, Gevolgd
Rechtsgebieden
Belastingrecht
Bijzondere kenmerken
-
Inhoudsindicatie

Reikwijdte tonnageregime; ‘exploitatie van een zeeschip’ of daarmee rechtstreeks samenhangende activiteiten; inbreng in CV; commerciële herwaarderingswinst; HR BNB 1960/34.

Feiten: de belanghebbende heeft een CV opgericht met haar als beherende vennoot. Bij de inbreng van de economische eigendom van een in haar opdracht gebouwd schip in de CV realiseert zij € 353.948 winst. Daarnaast geniet zij € 53.616 voor haar werkzaamheden met betrekking tot de oprichting van de CV, de uitgifte van participaties aan commandieten, en de eerste uitrusting van het schip.

Geschil: de belanghebbende meent dat deze baten onder het tonnageregime vallen; de Inspecteur meent het tegendeel.

De Rechtbank en het Hof achtten het tonnageregime niet van toepassing omdat de voordelen niet voortvloeien uit de exploitatie van een zeeschip of daarmee rechtstreeks samenhangende activiteiten ex art. 3.22 Wet IB 2001.

Cassatiemiddelen belanghebbende: (i) het Hof heeft art. 3.22 Wet IB 2001 verkeerd toegepast door de voordelen regulier te belasten; (ii) de ex HR BNB 1960/34 verplichte fiscale herwaardering bij commerciële herwaardering van een vennootschapsaandeel is voorts achterhaald en strookt niet (meer) met goed koopmansgebruik; (iii) het vertrouwensbeginsel is geschonden.

A.-G. Wattel meent dat de middelen falen op het punt van de vraag of de gerealiseerde voordelen onder het tonnageregime vallen. Het Hof heeft, gezien HR BNB 2007/192 en HR BNB 2012/225, de juiste maatstaf aangelegd en heeft op grond van de door hem vastgestelde en niet-betwiste feiten kunnen oordelen dat de activiteiten waaruit de genoemde voordelen resulteerden, geen exploitatie van een zeeschip zijn, en evenmin daarmee direct samenhangen.

Hoewel belanghebbendes verzet tegen de ex HR BNB 1960/34 verplichte fiscale herwaardering van haar scheepsaandeel bij inbreng in de CV steun vindt in de literatuur, heeft zij geen feiten gesteld waaruit zou kunnen volgen dat zij belang heeft bij gegrondbevinding van het desbetreffende middel, nu bij de door haar beoogde aanvang van het tonnageregime in hetzelfde jaar hoe dan ook ex art. 3:22(2) Wet IB 2001 geherwaardeerd moet worden op werkelijke waarde.

Het vertrouwensberoep faalt volgens de A.-G. omdat per activiteit beoordeeld moet worden of zij onder het tonnageregime valt en de afgifte van een beschikking voor bepaalde activiteiten in een bepaald jaar op zichzelf geen vertrouwen wekt dat ook ná die beschikking nog te ontwikkelen toekomstige activiteiten in een later jaar onder het regime zullen vallen. Uit het dossier volgt dat de partijen een eventuele regime-mismatch tussen kosten en opbrengsten over twee jaren al opgelost hebben.

Conclusie: cassatieberoep ongegrond.

Vindplaatsen
Rechtspraak.nl
V-N Vandaag 2013/2810
Belastingadvies 2014/17.3
V-N 2014/36.24.15
FutD 2013-3024
NTFR 2014/733
NTFR 2014/1851 met annotatie van Dr. A.W. Hofman
Verrijkte uitspraak

Conclusie

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

mr. P.J. Wattel

Advocaat-Generaal

Conclusie van 22 november 2013 inzake:

Nr. 13/00372

[X] Beheer B.V.

Nr. Rechtbank: AWB 06/2761

Nr. Gerechtshof: 11/00064

Derde Kamer A

tegen

Vennootschapsbelasting 2001

de Staatssecretaris van Financiën

1 Overzicht

1.1

[X] beheer B.V. (de belanghebbende) heeft een CV opgericht waarin zij als beherend vennoot deelneemt. Bij de inbreng van de economische eigendom van een in haar opdracht gebouwd schip in de CV realiseert zij € 353.948 winst. Daarnaast geniet zij een voordeel ad € 53.616 ter zake van haar werkzaamheden met betrekking tot de oprichting van de CV, de uitgifte van participaties aan commandieten, en de eerste uitrusting van het schip.

1.2

De belanghebbende meent dat deze baten onder het tonnageregime vallen, maar de Inspecteur heeft hen in afwijking van de aangifte als reguliere winst belast.

1.3

De rechtbank Leeuwarden en het gerechtshof Leeuwarden hebben geoordeeld dat het tonnageregime niet geldt voor de genoemde voordelen, nu deze niet voortvloeien uit de exploitatie van een zeeschip of daarmee samenhangende activiteiten als bedoeld in art. 3.22 Wet Inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001).

1.4

De belanghebbende betoogt in cassatie dat het Hof art. 3.22 Wet IB 2001 verkeerd heeft toegepast door de voordelen tot de reguliere winst te rekenen. Voorts klaagt zij dat de ex HR BNB 1960/341 verplichte fiscale herwaardering bij commerciële herwaardering van een vennootschapsaandeel achterhaald is en niet (meer) strookt met goed koopmansgebruik. Tot slot meent de belanghebbende dat het vertrouwensbeginsel is geschonden en vormen zijn verzuimd, met name het motiveringsvereiste ex art. 8:77 Algemene wet bestuursrecht (Awb).

1.5

Ik meen dat de middelen falen op het punt van de vraag of de gerealiseerde voordelen onder het tonnageregime vallen. Het Hof heeft, gezien HR BNB 2007/192 en HR BNB 2012/225, de juiste maatstaf aangelegd en heeft op grond van de door hem vastgestelde en niet-betwiste feiten kunnen oordelen dat de activiteiten waaruit de genoemde voordelen resulteerden, geen exploitatie van een zeeschip zijn, en evenmin daarmee direct samenhangen. Het gaat immers om activiteiten die, naar feitelijk vast staat, plaats grepen vóórdat het schip commercieel werd uitgebaat en die (investerings-) voorbereidend van karakter waren.

1.6

Hoewel belanghebbendes verzet tegen de ex HR BNB 1960/34 verplichte fiscale herwaardering van haar scheepsaandeel bij inbreng in de CV steun vindt in de literatuur, heeft zij geen feiten gesteld waaruit zou kunnen volgen dat zij belang heeft bij gegrondbevinding van het desbetreffende middel, nu bij de door haar beoogde aanvang van het tonnageregime in hetzelfde jaar hoe dan ook ex art. 3:22(2) Wet IB 2001 geherwaardeerd moet worden naar werkelijke waarde.

1.7

Het vertrouwensberoep faalt omdat per activiteit beoordeeld moet worden of zij onder het tonnageregime valt. De afgifte van een beschikking voor bepaalde activiteiten van de belanghebbende in een bepaald jaar wekt op zichzelf niet het in rechte te honoreren vertrouwen dat ook ná die beschikking nog te ontwikkelen toekomstige activiteiten in een later jaar onder het regime zullen vallen. Uit het dossier volgt dat de partijen een eventuele regime-mismatch tussen kosten en opbrengsten over twee jaren opgelost hebben.

1.8

Ik acht belanghebbendes cassatieberoep daarom ongegrond.

2 De feiten

2.1

De belanghebbende is reder en houdt zich bezig met het verkrijgen, met beperkte goederenrechtelijke rechten bezwaren, exploiteren en vervreemden van één of meer schepen. Zij is op 15 november 2000 opgericht en heeft diezelfde maand bij bouwer [C] (de bouwer) de bouw van een schip aanbesteed, [D]. Dat schip is op 2 maart 2001 door de bouwer aan de belanghebbende geleverd.

2.2

De belanghebbende heeft de Inspecteur om toepassing van het tonnageregime verzocht. Bij besluit van 5 juli 2001 heeft de Inspecteur beschikt dat belanghebbendes winst vanaf 2 maart 2001 volgens het tonnageregime vastgesteld zal worden.

2.3

De belanghebbende is in 20012 een commanditaire vennootschap (CV) aangegaan met als commandieten [E] BV (inbreng f 875.000), [F] Beheer BV (inbreng f 225.000), [G] BV (inbreng f 475.000) en 79 participaties bij 76 particulieren; voor elke participatie wordt f 25.000 ingebracht3. De belanghebbende is (de enige) beherende vennoot en haar kapitaalinbreng bedraagt f 1.100.000. De belanghebbende neemt voor 23,66% deel in het bijeengebrachte kapitaal. Het totale in de CV bijeengebrachte kapitaal bedroeg aldus f 4.650.000 (€ 2.110.778).

2.4

De belanghebbende heeft de economische eigendom van het nog niet in gebruik genomen schip na de oplevering ervan in de CV ingebracht voor een bedrag ad € 353.948 hoger dan hetgeen zij de bouwer heeft betaald. Dit verschil heeft zij als transactiebate verantwoord. Zij heeft voorts kosten gemaakt voor het vinden van participanten, het opstellen van het CV-contract en het gereedmaken van het schip voor ingebruikneming. Deze kosten heeft zij met een winstopslag ad € 53.616 doorberekend aan de CV. De belanghebbende is voor het volle bedrag van haar inbreng gecrediteerd op de CV-balans.

2.5

De belanghebbende heeft voor 2001 met toepassing van het tonnageregime een belastbare winst voor de vennootschapsbelasting ad € 979 aangegeven. De Inspecteur heeft in afwijking daarvan een aanslag opgelegd, zonder toepassing van het tonnageregime, naar een belastbaar bedrag ad € 446.717. Volgens de Inspecteur zijn met name de bij de inbreng van het schip genoten transactiebate en de winstopslag over de op de CV verhaalde kosten geen winst uit zeescheepvaart.

2.6

De belanghebbende heeft op 17 november 2006 bezwaar gemaakt tegen die aanslag, welk bezwaar op 19 december 2006 ongegrond is verklaard door de Inspecteur. Daartegen heeft belanghebbende beroep ingesteld bij de Rechtbank Leeuwarden.

3 Het geding in feitelijke instanties

De Rechtbank 4

3.1

Voor de Rechtbank was in geschil of de genoemde transactiebate en winstopslag onder het tonnageregime vallen.

3.2

De belanghebbende stelde primair dat deze voordelen onder het tonnageregime vallen omdat de activiteiten waaruit zij voortvloeiden aangemerkt moeten worden als exploitatie van een zeeschip of daarmee direct samenhangende activiteiten.· Subsidiair stelt zij dat de gehele winstopslag en het deel van het bijeengebrachte kapitaal waartoe zij gerechtigd is in de CV (23,66% van € 353.948, of € 83.744) onder het tonnageregime valt, het laatste omdat zij voor dat percentage ook na inbreng gerechtigd blijft tot het schip, dat immers ondernemingsvermogen van de CV is. De Rechtbank leest belanghebbendes subsidiaire standpunt echter kennelijk aldus dat het inhoudt dat dat naast 23,66% van de transactiebate ook slechts 23,66% van de winstopslag onder het tonnageregime valt.

3.3

De Inspecteur meent dat de baten niet zijn behaald met de exploitatie van een schip. Die exploitatie geschiedt immers pas na inbreng in de CV; het aangaan van de CV en de inbreng van de economisch eigendom van het schip zijn zijns inziens slechts voorbereidende activiteiten op de exploitatie van een schip.

3.4

De Rechtbank heeft belanghebbendes primaire stelling verworpen:

“3.4 De rechtbank leest artikel 3.22, vierde lid, onder a, van de Wet mede gelet op het onder 3.2 genoemde arrest [HR BNB 2006/41, zie 5.5 hierna; PJW] aldus, dat voorafgaande aan de daadwerkelijke exploitatie van een schip nog geen sprake is van winst uit zeescheepvaart in de zin van evengenoemd artikel. Ten aanzien van de direct met de exploitatie samenhangende werkzaamheden, als bedoeld in artikel 3.22, vierde lid, onder b5, van de Wet, wijst de rechtbank op het arrest van 2 maart 2007, nr. 42 765, BNB 2007/192 waarin de Hoge Raad oordeelde dat werkzaamheden die de bouw van een schip betreffen niet kunnen worden aangemerkt als direct samenhangend met de exploitatie van het schip. Uit dit arrest, in samenhang met de hiervoor in overweging 3.3 geciteerde wetsgeschiedenis [zie 5.4 hierna PJW], leidt de rechtbank af dat activiteiten die aan de ingebruikneming van het schip voorafgaan evenmin kunnen worden aangemerkt als direct samenhangend met de exploitatie van het schip.

3.5

Het onder 3.4 overwogene leidt de rechtbank tot het oordeel dat de vergoeding voor de (…) werkzaamheden, niet aangemerkt kunnen worden als winst behaald met de exploitatie van een schip, noch als daarmee direct samenhangend als bedoeld in artikel 3.22, vierde lid, aanhef en onder b, van de Wet IB 2001. Eiseres [de belanghebbende; PJW] primaire beroepsgrond faalt derhalve.”

3.5

De Rechtbank constateerde dat de economisch eigendom van het schip voor 76,34% overgaat op de andere vennoten. Dat is haars inziens een handelstransactie die de belanghebbende overdrachtswinst opleverde. Ter zake van de overige 23,66%, die bij de belanghebbende bleef, leidde de Rechtbank uit oude rechtspraak6 af dat de inbreng tot belaste herwaarderingswinst leidde, zodat uiteindelijk het gehele bedrag ad € 353.948 van de transactiebate belast was. De Rechtbank heeft daarom ook belanghebbendes subsidiaire stelling verworpen:

“3.7 Naar het oordeel van de rechtbank is de bate die eiseres realiseert bij de inbreng van de (economische) eigendom van het schip tegen een hogere waarde dan [die; PJW] waarvoor eiseres het schip heeft verworven aan te merken als een handelstransactie die overdrachtswinst oplevert voor zover zij die realiseert bij de overdracht aan de overige (commanditaire) vennoten. Voor het deel van het schip waartoe eiseres via haar winstaandeel gerechtigd blijft (23,66%) is sprake van belaste herwaarderingswinst, zie HR 20 januari 1954, nr. 11 577, BNB 1955/154 en HR 16 december 1959, nr. 14 092, BNB 1960/34. Ten aanzien van de bate die eiseres heeft gerealiseerd door de (…) winstopslag door te berekenen aan de CV overweegt de rechtbank als volgt. Voor zover in de doorberekende kosten sprake is van kosten die geactiveerd plegen te worden, geldt dat eiseres in dat geval - evenals bij de bate op de inbreng van de economische eigendom - deels overdrachtswinst en deels herwaarderingswinst behaalt. Voor zover het gaat om kosten die niet geactiveerd plegen te worden, is eiseres' standpunt dat zij wordt belast voor een te groot deel van de winst naar het oordeel van de rechtbank eveneens onjuist. Immers de door eiseres aan de CV in rekening gebrachte winstopslag leidt bij de vaststelling van het resultaat van de CV tot hogere in aanmerking te nemen kosten (…). Het resultaat van de CV is daardoor lager, evenals eiseres' aandeel daarin. Van een te grote in aanmerking genomen winst is naar het oordeel van de rechtbank per saldo geen sprake. Het voorgaande leidt de rechtbank tot de slotsom dat ook eiseres' subsidiaire beroepsgrond niet slaagt.”

3.6

De Rechtbank heeft belanghebbendes beroep daarom ongegrond verklaard. De belanghebbende heeft daartegen hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof Leeuwarden.

Het Hof 7

3.7

Ook voor het Hof was in geschil of de genoemde transactiebate en winstopslag ad in totaal € 407.564 onder het tonnageregime vallen. Daarnaast stelde de belanghebbende subsidiair dat de Inspecteur in rechte te honoreren vertrouwen heeft gewekt dat het tonnageregime van toepassing is. De Inspecteur heeft incidenteel hoger beroep ingesteld, stellende dat de opvatting van de Rechtbank (r.o. 3.4) onjuist is dat activiteiten die plaatsvinden vóór de ingebruikneming van het schip geen exploitatie van dat schip of daarmee samenhangende activiteiten zijn. De Inspecteur acht het moment van eerste ingebruikneming niet doorslaggevend voor de vraag of sprake is van direct met de exploitatie van een schip samenhangende werkzaamheden. De Inspecteur meent dat als het criterium voor aanvang van het regime (steeds) zou zijn het in de vaart nemen van het schip, belastingplichtigen aanloopkosten ten onrechte binnen het gewone winstbelastingregime zouden kunnen aftrekken, terwijl de latere baten aangemerkt worden als winst uit zeescheepvaart.

3.8

Onder verwijzing naar HR BNB 2012/2258 heeft het Hof geoordeeld dat de litigieuze voordelen niet onder het tonnageregime vallen:

“4.2 In zoverre belanghebbende in hoger beroep haar voor de Rechtbank ingenomen standpunt dat de onderwerpelijke baten op grond van wetstoepassing onder de reikwijdte van het tonnageregime vallen herhaalt, faalt dat standpunt. De winstopslag van € 53.616 op de door belanghebbende gemaakte en aan de CV doorberekende kosten kan, mede gelet op het arrest van de Hoge Raad van 15 juni 2012, nr. 11/03597, LJN BV8203, BNB 2012/225, immers niet worden aangemerkt als een resultaat behaald met de ‘exploitatie van een schip’ dan wel als een resultaat dat daarmee ‘direct samenhangt’ als bedoeld in artikel 3.22, vierde lid, aanhef en onderdelen a en b, van de Wet. Dit geldt evenzeer voor de winst behaald met de overdracht aan de CV van de economische eigendom van het schip. Dit resultaat vormt, naar de Inspecteur terecht aanvoert, immers het door een handelaar die zelf het schip niet exploiteert behaalde resultaat. Een dergelijk resultaat valt buiten het bereik van het tonnageregime.”

3.9

Het Hof heeft ook belanghebbendes subsidiaire beroep op het vertrouwensbeginsel verworpen:

“4.3 Belanghebbende stelt voorts dat toepassing van het vertrouwensbeginsel te dezen meebrengt dat de onderhavige baten onder de werking van het tonnageregime worden gebracht. De Inspecteur heeft immers, aldus belanghebbende, welbewust bij het vaststellen van de aanslag Vpb voor het jaar 2000, in afwijking van de aangifte, de ten laste van het reguliere resultaat gebrachte 'opstartkosten' niet in aftrek aanvaard maar deze onder de werking van het tonnageregime geplaatst. De Inspecteur heeft erkend dat hij in zoverre een bewust standpunt heeft ingenomen, maar bestrijdt niettemin dat de onderhavige baten op grond van gewekt vertrouwen als tot het tonnageregime behorend resultaat in aanmerking moeten worden genomen.

(…)

4.5

De aan belanghebbende voor het jaar 2000 opgelegde aanslag Vpb vormt in deze belastingprocedure geen voorwerp van geschil. In zoverre belanghebbende (alsnog) het standpunt verdedigt dat bij het vaststellen van de aanslag Vpb voor het jaar 2000 ten onrechte de 'opstartkosten' niet in aftrek zijn aanvaard, kan daarop in deze procedure derhalve geen acht worden geslagen. Voor zover belanghebbende bepleit dat deze in 2000 gemaakte kosten van fl. 118.265 in het kader van de onderhavige aanslag (Vpb 2001) in aanmerking worden genomen, in die zin dat dit bedrag in mindering wordt gebracht op het bedrag van de baten (€ 407.564), kan aan dit betoog niet tegemoet worden gekomen. Daarvoor bestaat immers geen rechtsgrond'. Hierbij zij nog aangetekend dat partijen desgevraagd eenparig hebben verklaard dat tot de in 2000 gemaakte kosten geen kosten behoren die tot de kostprijs van het schip hadden moeten worden gerekend.”

3.10

Het Hof ging niet in op de jurisprudentie9 over verplichte fiscale herwaardering van vennootschapsaandelen, maar verenigde zich met het oordeel van de Rechtbank dat de belanghebbende overdrachtswinst en herwaarderingswinst heeft behaald:

“4.6 De Rechtbank heeft terecht geoordeeld dat belanghebbende te dezen, kort gezegd, overdrachtswinst en herwaarderingswinst heeft behaald. Het Hof verenigt zich met het oordeel van de Rechtbank op dit punt en met de daartoe door haar gebezigde gronden.”

3.11

Het Hof heeft het incidentele hogere beroep van de Inspecteur niet-ontvankelijk verklaard wegens gebrek aan belang:

“4.9 De Inspecteur heeft, hoewel hij volledig in het gelijk is gesteld door de Rechtbank, incidenteel hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank. Het gaat daarbij niet om een voorwaardelijk ingesteld incidenteel hoger beroep. In aanmerking genomen dat het principale hoger beroep van belanghebbende faalt, moet worden geconcludeerd dat de Inspecteur geen procesbelang heeft bij het door hem ingestelde incidentele hoger beroep. Het incidentele hoger beroep kan immers niet tot een financieel gunstiger resultaat leiden voor de Inspecteur. Om die reden dient het incidentele hoger beroep wegens gebrek aan belang niet-ontvankelijk te worden verklaard.”

3.12

Belanghebbendes hogere beroep is daarom ongegrond verklaard; het incidentele beroep van de Inspecteur is niet-ontvankelijk verklaard; de Rechtbankuitspraak is bevestigd.

4 Het geding in cassatie

4.1

De belanghebbende heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. De partijen hebben elkaar niet van re- en dupliek gediend.

4.2

De belanghebbende stelt drie middelen voor. Het eerste middel stelt dat het Hof art. 3.22 Wet IB 2001 heeft geschonden door ten onrechte de winstopslag ad € 53.616 buiten het tonnageregime te plaatsen. De belanghebbende acht de feiten in HR BNB 2012/225 niet vergelijkbaar met die in haar zaak omdat de activiteiten van de belanghebbende in HR BNB 2012/225 van financiële aard waren, terwijl het in haar geval gaat om werkzaamheden van technisch/nautische aard die direct samenhangen met de exploitatie van het schip. De Staatssecretaris meent dat de oprichting van de CV, de eerste uitrusting van het schip en de plaatsing van participaties niet opgevat kunnen worden als exploitatie van een schip of activiteiten die direct samenhangen met de exploitatie van een schip.

4.3

Belanghebbendes tweede middel stelt dat het Hof (i) art. 3.22 Wet IB 2001 heeft geschonden door ten onrechte het transactievoordeel at € 353.948 buiten het tonnageregime te plaatsen, en (ii) in strijd met goed koopmansgebruik heeft geoordeeld door ten onrechte althans onvoldoende gemotiveerd het standpunt van de Inspecteur te volgen dat de belanghebbende als “handelaar” aangemerkt moet worden. In de toelichting op het middel lijkt de belanghebbende te betogen dat zij fiscaal geen winst hoeft te nemen voor het percentage waarin zij gerechtigd is in de CV (23,66%); met name lijkt zij te betogen dat HR BNB 1960/34, dat verplichte fiscale herwaardering inhoudt in geval van commerciële waardering op werkelijke waarde bij inbreng in een CV (zie 5.2), niet (meer) strookt met goed koopmansgebruik. De Staatssecretaris antwoordt, onder verwijzing naar HR BNB 2007/19210 (zie 5.6), dat de inbreng van een schip een handelstransactie is die niet onder het tonnageregime valt en dat HR BNB 1960/34 nog steeds geldend recht is, zodat de belanghebbende verplicht is ook fiscaalrechtelijk te herwaarderen op werkelijke waarde.

4.4

Belanghebbendes derde middel stelt schending van het vertrouwensbeginsel en vormverzuim, met name schending van het motiveringsvereiste ex 8:77 Awb. De belanghebbende meent dat de Inspecteur door (i) de afgifte van de beschikking dat het tonnageregime van toepassing is, en (ii) het in 2000 niet in aftrek toelaten van kosten onder het reguliere winstregime, het in rechte te honoreren vertrouwen heeft gewekt dat de litigieuze baten in 2001 onder het tonnageregime vallen. De Staatssecretaris meent dat geen rechtens relevant vertrouwen is gewekt, nu per bate moet worden getoetst of zij voortvloeit uit de exploitatie van een zeeschip; het enkele afgeven van een beschikking dat het tonnageregime van toepassing is op de exploitatie, wekt niet het vertrouwen dat op alle baten uit alle activiteiten zonder meer het tonnageregime van toepassing is.

5 Reikwijdte van het tonnageregime

5.1

Art. 3.22 (1) Wet IB 2001 bepaalt dat op verzoek van de belastingplichtige de winst uit zeescheepvaart niet wordt bepaald volgens de normale wettelijke regels, maar aan de hand van de netto tonnage van de zeeschepen waarmee de winst wordt behaald. De keuze moet voor een termijn van tien jaren worden gemaakt (art. 3.22(2) Wet IB 2001). Art. 3.22(4) Wet IB 2001 (tekst 2001) omschreef de term ‘winst uit zeescheepvaart’ als volgt11:

“a. de winst behaald met de exploitatie van een schip voor het vervoer van zaken of personen in het internationale verkeer over zee dan wel voor het vervoer van zaken of personen over zee ten behoeve van de exploitatie of exploitatie van natuurlijke rijkdommen op zee, alsmede de winst behaald met de exploitatie van schip voor het verrichten van sleep- of hulpverleningswerkzaamheden op zee aan schepen als bedoeld in artikel 1, tweede lid, van de Schepenwet en

b. de winst behaald met de werkzaamheden die direct samenhangen met de in onderdeel a bedoelde exploitatie van een schip.”

In art. 3.22(5) wordt de term ‘exploitatie van zeeschepen’ als volgt omschreven:

“Voor de toepassing van dit artikel, artikel 3.23 en artikel 3.24 is sprake van exploitatie van een schip, indien de belastingplichtige:

a. in Nederland in belangrijke mate het beheer verricht van het schip, het schip de vlag voert van een van de lidstaten van de Europese Gemeenschap of van de Europese Economische Ruimte en de belastingplichtige het schip:

1°. in eigendom heeft of mede in eigendom heeften niet in rompbevrachting heeft gegeven, of

2°. in rompbevrachting houdt;

b. in Nederland hoofdzakelijk het commerciële beheer verricht van het schip voor een ander, mits de belastingplichtige daarnaast een of meer schepen beheert op een wijze als bedoeld in de aanhef en onderdeel a, waarbij schepen in mede-eigendom alleen in aanmerking worden genomen indien die mede-eigendom ten minste 5% beloopt;

c. het schip in tijd- of reischarter houdt, mits de belastingplichtige daarnaast een of meer schepen beheert op een wijze als bedoeld in de aanhef en onderdeel a, waarbij schepen in mede-eigendom alleen in aanmerking worden genomen indien die mede-eigendom ten minste 5% beloopt, of

d. in Nederland voor een ander het volledige bemanning- en technische beheer verricht van het schip.”

5.2

Met art. 3.22 Wet IB 2001 is beoogd de belastingplichtige voor de winsten uit zeescheepvaart een keuze te geven tussen reguliere en forfaitaire winstbepaling, in het laatste geval op basis van de netto tonnage van de zeeschepen waarmee winst wordt behaald. De bepaling is gebaseerd op art. 8c(1) t/m (5) en (11) Wet 1964,12 aldus de MvT.13

5.3

Wetsvoorstel 24 482 betrof de introductie van de voorloper van art. 3.22 Wet IB 2001, nl. art. 8c Wet IB 1964. Volgens de parlementaire geschiedenis14 van die bepaling zijn ‘rechtstreeks met de exploitatie samenhangende activiteiten’ de volgende:

“Voor de toepassing van het onderhavige artikel omvat de winst uit zeescheepvaart mede de winst behaald met werkzaamheden die direct samenhangen met de exploitatie van de hiervoor genoemde schepen. Tot deze werkzaamheden worden gerekend het door de reder in eigen beheer laden en lossen, alsmede de in eigen beheer verrichte cargadoorswerkzaamheden. Dergelijke direct samenhangende activiteiten vallen alleen onder de regeling voor zover zij worden verricht ten behoeve van door de belastingplichtige geëxploiteerde schepen. Voorts wordt tot de direct samenhangende werkzaamheden gerekend het vervreemden van zaken voor zover die door de belastingplichtige bij de exploitatie zijn gebruikt. Dit betreft niet alleen zeeschepen die door de belastingplichtige worden geëxploiteerd, maar bijvoorbeeld ook onroerende zaken van waaruit het beheer plaatsvindt en bedrijfsmiddelen die worden gebruikt voor het laden en lossen van de schepen. Door het stellen van de eis dat de werkzaamheden direct moeten samenhangen met de exploitatie van een schip heeft het begrip zeescheepvaart voor de onderhavige regeling een meer beperkte reikwijdte dan onder de regelingen ter voorkoming van dubbele belasting. In het commentaar op artikel 8 van het OESO-modelverdrag, dat internationaal op dit punt als maatgevend kan worden beschouwd, worden activiteiten opgesomd die vanwege hun aard of hun nauwe band met het vervoer over zee eveneens tot de winst uit zeescheepvaart moeten worden gerekend, zoals bijvoorbeeld het vervoer van de haven naar een depot, het aansluitende vervoer naar de geadresseerde en het door de rederij in eigen beheer verrichte containervervoer. Een dergelijke ruime afbakening is voor regelingen ter voorkoming van dubbele belasting niet bezwaarlijk, omdat het daarbij alleen gaat om de vraag welk land het heffingsrecht toekomt. Voor dit wetsvoorstel is zij echter minder geschikt. Daardoor zou immers een verschil kunnen ontstaan in fiscale behandeling van aan de zeescheepvaart in enge zin verwante activiteiten, al naar gelang de omstandigheid of zij door een rederij in eigen beheer worden verricht dan wel door een rederij worden uitbesteed aan derden. Een dergelijk verschil zou tot concurrentieverstoring kunnen leiden. Niet bij alle werkzaamheden zal het op voorhand duidelijk zijn, of er sprake is van samenhangende werkzaamheden welke onder de reikwijdte van de onderhavige regeling vallen. Om onzekerheden op dit punt zoveel mogelijk te voorkomen en de uitvoering van de regeling te vereenvoudigen kunnen belastingplichtigen de inspecteur verzoeken - bijvoorbeeld bij de indiening van het verzoek voor toepassing van de tonnagegrondslag - om aan te geven of de onderhavige regeling op bepaalde activiteiten van toepassing is. De inspecteur zal zo mogelijk vooraf zekerheid geven omtrent de fiscale behandeling van de door belastingplichtige gemelde samenhangende werkzaamheden. Mocht belastingplichtige op een later tijdstip nieuwe activiteiten entameren, waarvan de fiscale behandeling niet op voorhand duidelijk is, dan kan hierover op dat latere tijdstip alsnog zekerheid worden gevraagd. (…)”

5.4

In HR BNB 2006/4115 oordeelde u dat het hof Amsterdam op goede gronden een juiste beslissing had genomen. De zaak betrof rentebaten van een scheepsexploitant op beleggingen die aangehouden werden om een nieuw schip te kopen. Het hof Amsterdam had geoordeeld:

“5.2. Het Hof is van oordeel dat uit de tekst van de wet voortvloeit dat de op de voet van de tonnageregeling bepaalde winst in de plaats treedt van de met de exploitatie van zeeschepen (en de daarmee direct samenhangende werkzaamheden) behaalde operationele winst, dat wil zeggen het resultaat van de omzet, verminderd met de aan het behalen van die omzet toe te rekenen kosten van de belastingplichtige. Voor de primaire opvatting van belanghebbende, die erop neerkomt dat de winst uit onderneming van de belastingplichtige die zeeschepen exploiteert, uitzonderingsgevallen daargelaten, in volle omvang wordt vervangen door de op de grondslag van de tonnages berekende winst, is geen steun te vinden in de wet en in haar totstandkomingsgeschiedenis. Het Hof wijst er in dit verband op dat in de artikelsgewijze toelichting van het ontwerp van wet waarin de tonnageregeling is opgenomen, bij artikel 8c, eerste lid, is opgemerkt:

'Dit betekent dat bij het bepalen van de winst uit zeescheepvaart zowel de feitelijk behaalde omzet als de daarmee samenhangende kosten buiten aanmerking blijven.' (memorie van toelichting, Kamerstukken II 1995/96, 24 482, nr. 3, blz. 3).

Aan de omstandigheid dat daaraan voorafgaand, meer in het algemeen, wordt opgemerkt dat met betrekking tot de door de belastingplichtige gedreven onderneming niet langer de normale regels voor de winstbepaling van toepassing zijn, komt onvoldoende gewicht toe, nu deze opmerking vervolgens nader wordt geconcretiseerd in de zojuist geciteerde passage.

De omstandigheid dat de forfaitaire winstbepaling aanknoopt bij de tonnage van de desbetreffende schepen duidt er bovendien op dat de tonnageregeling ertoe strekt bij de winstberekening van de belastingplichtige in de plaats te treden van de normale bepaling van het resultaat van slechts de exploitatie van de schepen. Deze maatstaf voor de forfaitaire winstberekening is immers ongeschikt om uitdrukking te geven aan andere bronnen van winst van de belastingplichtige dan de geëxploiteerde schepen.”

Belegging kon volgens het Hof daarom niet worden aangemerkt als exploitatie van een zeeschip of daarmee direct samenhangende werkzaamheid, ongeacht het beleggingsdoel:

“5.3. Het beleggen van middelen is niet aan te merken als behorend tot de exploitatie van een schip, ook niet als die middelen worden aangehouden met het oog op de investering in een ander, al dan niet een in het desbetreffende boekjaar geëxploiteerd vervangend, schip. Tot de operationele winst is evenmin te rekenen de opbrengst van beleggingstegoeden die worden aangehouden als werkkapitaal of voor het te zijner tijd uitvoeren van onderhoudswerkzaamheden aan het schip. De daarmee behaalde rentebaten kunnen immers niet worden aangemerkt als omzet die is behaald met de exploitatie van een schip.”

5.5

Met ‘exploitatie’ van een schip is bedoeld de daadwerkelijke exploitatie (uitbating; commercieel gebruik) van het schip. Volgens HR BNB 2007/19216 valt het resultaat van ontwerp- en bouwwerkzaamheden voorafgaande aan de ingebruikneming van het schip niet onder het tonnageregime:

“3.2. Het Hof heeft onder meer - in cassatie niet bestreden - geoordeeld dat de door belanghebbende verrichte werkzaamheden waarvoor de vergoeding is ontvangen (nagenoeg) uitsluitend bestonden uit (i) het mede ontwikkelen, ontwerpen en bouwen van een rendabel te exploiteren schip voor containertransport, (ii) het doorvoeren van diverse grotere en kleinere aanpassingen zoals de vergroting van het aanvankelijke ontwerp van 7000 ton naar 9000 ton, het aanpassen van de motor van een 6-cilinder tot een 8-cilindermotor en de ontwikkeling van electrische-hydraulische luiken die snel laden en lossen mogelijk zouden maken, (iii) het voeren van besprekingen met de Technische Universiteit Eindhoven en laboratoria in Duitsland en (iv) het voeren van onderhandelingen met onderaannemers van B.

3.3.

De middelen I en II bestrijden vergeefs het oordeel van het Hof dat evengenoemde werkzaamheden niet direct samenhangen met de exploitatie van het schip zodat de vergoeding niet kan worden aangemerkt als winst uit zeescheepvaart als bedoeld in artikel 8c, lid 2, van de Wet. Deze werkzaamheden, die de bouw van het schip betreffen, kunnen niet worden aangemerkt als direct samenhangend met de exploitatie van het schip.
(…)

3.5.

Middel IV keert zich tegen het kennelijke oordeel van het Hof dat de ontvangen vergoeding in het onderhavige jaar tot de winst moet worden gerekend en dat zij niet in mindering mag worden gebracht op belanghebbendes aandeel in de aanschaffingskosten van het schip. Het middel is terecht voorgesteld. Nu de hiervoor onder 3.2 genoemde werkzaamheden onderdeel vormen van de bouw van het schip, zodat de daarvoor ontvangen vergoeding deel uitmaakt van de bouwprijs van het schip, is het niet in strijd met goed koopmansgebruik dat de vergoeding voorzover zij evenredig is aan belanghebbendes aandeel in het schip, in mindering wordt gebracht op belanghebbendes aandeel in de aanschaffingskosten van het schip. Voor het overige moet de vergoeding tot de winst van het onderhavige jaar worden gerekend.”

5.6

In HR BNB 2012/22517 oordeelde u voorts dat aan een exploitatie-CV doorberekende voorbereidingskosten geen exploitatieresultaat zijn, noch daarmee direct samenhangen:

“3.1.2. De werkzaamheden van A [de belanghebbende in deze procedure; PJW] bestonden, zakelijk weergegeven, uit het bijeenbrengen van kapitaal voor commanditaire vennootschappen die tot doel hebben de exploitatie van zeeschepen (hierna: scheepvaart-cv’s) en het verrichten van werkzaamheden die daaraan dienstbaar zijn. In dat kader trad A in de periode die is gelegen tussen het tijdstip van oprichting van de scheepvaart-cv’s en het tijdstip van toetreding van commanditaire vennoten op als beherend vennoot van de scheepvaart-cv’s.

3.1.3.

Na de hiervoor in 3.1.2 bedoelde periode trad B in veel gevallen tot de scheepvaart-cv’s toe als commanditair vennoot, ter zake waarvan het regime van artikel 3.22 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) toepassing heeft gevonden.

3.2.

Het Hof heeft geoordeeld dat de hiervoor in 3.1.2 genoemde werkzaamheden van belanghebbende niet betreffen de exploitatie van een schip in de zin van 3.22, lid 4, aanhef en letter a, van de Wet IB 2001 of daarmee direct samenhangen in de zin van artikel 3.22, lid 4, aanhef en letter c, van de Wet IB 2001. Tegen dit oordeel richten zich de middelen.

4.3.6.

Naar het oordeel van het Hof heeft de vergoeding niet betrekking op werkzaamheden die de exploitatie van een schip betreffen. Daarbij gaat het Hof ervan uit dat de exploitatie van een schip als bedoeld in artikel 3.22, vierde lid, van de Wet door een scheepvaart-cv waarvoor A de kapitaalverschaffers heeft bijeengebracht aanvangt nadat de desbetreffende plaatsingsperiode is voltooid, A als beherend vennoot van die scheepvaart-cv’s is uitgetreden en een reder/rederij als beherend vennoot is toegetreden. Naar het Hof aannemelijk acht vangt eerst dan het feitelijk commercieel gebruik van het door de scheepvaart-cv te exploiteren schip voor vervoer ter zee aan, zodat eerst vanaf dat moment sprake is van exploitatie als bedoeld in artikel 3.22, vierde lid, van de Wet. Voor die exploitatie is het bijeenbrengen van kapitaal wel een voorwaarde, maar dat betekent niet dat de op dat bijeenbrengen betrekking hebbende werkzaamheden als exploitatie van het schip kunnen worden aangemerkt dan wel dat deze daarmee zo nauw samenhangen dat sprake is van een directe samenhang als bedoeld in artikel 3.22, vierde lid, aanhef en onderdeel c, van de Wet. Aan het hiervoor overwogene doet niet af dat A ook in de exploitatieperiode nog werkzaamheden verricht waarop de vergoeding betrekking heeft, zoals in het bijzonder indien de scheepvaart-cv niet aan haar financiële verplichtingen kan voldoen. Het betreft hier werkzaamheden die – naar het Hof aannemelijk acht – in verhouding tot de omvang van de werkzaamheden in de plaatsingsperiode beperkt zijn en die naar hun aard ook in een meer afgeleid verband staan tot de eigenlijke exploitatie van een schip door een scheepvaart-cv.”

5.7

Meussen (noot in BNB 2012/225) concludeert dat expoitatie-voorbereidende handelingen nog geen exploitatie zijn:

“3. (…) We spreken hier dus over de voorfase van de exploitatie van een zeeschip. Allereerst moet namelijk de financiering door de commanditaire vennoten succesvol worden afgerond, alvorens tot de exploitatie van een zeeschip kan worden overgegaan. In die voorfase is nog geen sprake van de exploitatie van een zeeschip, zodat tekstueel gezien de door belanghebbende ontvangen plaatsingsvergoeding ook niet als winst uit de exploitatie van een zeeschip kan worden aangemerkt. Zowel Rechtbank Haarlem, Hof Amsterdam, A-G Wattel als de Hoge Raad komt tot deze slotsom. Vervolgens dient de vraag te worden beantwoord of de door belanghebbende ontvangen plaatsingsvergoeding kan worden gekwalificeerd als winst behaald met werkzaamheden die direct samenhangen met de exploitatie van een zeeschip (art. 3.22 lid 4 onderdeel c Wet IB 2001). Zowel Rechtbank Haarlem, Hof Amsterdam, A-G Wattel als de Hoge Raad beantwoordt deze vraag in ontkennende zin. Dit kan gezien HR 2 maart 2007, nr. 42 765, BNB 2007/192 c* geen verbazing wekken. In dat arrest oordeelde de Hoge Raad dat werkzaamheden die de bouw van een schip betreffen niet kunnen worden aangemerkt als direct samenhangend met de exploitatie van een zeeschip.

4. De hiervoor door belanghebbende bepleite communicerendevatenbenadering is overigens nog wel vanuit een andere invalshoek relevant. De Hoge Raad heeft nu definitief geoordeeld dat de door belanghebbende ontvangen plaatsingsvergoeding niet onder de tonnageregeling valt, nu deze niet te bestempelen is als winst uit de exploitatie van een zeeschip.”

5.8

De redactie van de Vakstudie Nieuws (V-N 2012/19.14) acht HR BNB 2012/225 juist op grond van de wetsgeschiedenis:

“De activiteiten van belanghebbende kunnen volgens rechtbank en hof evenmin vallen onder de omschrijving van art. 3.22 lid 4 onderdeel c Wet IB 2001. De A-G citeert wat volgens de wetsgeschiedenis moet worden gerekend tot werkzaamheden die samenhangen met de exploitatie van schepen. Te denken valt dan aan het in eigen beheer laden en lossen, alsmede aan in eigen beheer verrichte cargadoorswerkzaamheden. Duidelijk is wel dat de activiteiten van belanghebbende bepaald niet passen in de context van hetgeen in de wetsgeschiedenis is opgenomen over samenhangende activiteiten. De zienswijze van rechtbank, hof en A-G op dit onderdeel onderschrijven wij dan ook.”

6 Fiscale herwaarderingswinst

6.1

Belanghebbendes tweede middel lijkt zich mede te richten tegen uw oude jurisprudentie (HR BNB 1955/154 en HR BNB 1960/34), inhoudende dat bij inbreng in een CV ook fiscaal geherwaardeerd moet worden het aandeel van het ingebrachte dat niet als gerealiseerd (overgedragen aan de andere vennoten) kan worden beschouwd omdat het ‘achterblijft’ bij de inbrenger (in casu € 83.744 (23,66% van € 353.948)). De belanghebbende acht die verplichte fiscale herwaardering van het niet-overgedragen aandeel in het schip niet (meer) in overeenstemming met goed koopmansgebruik.

6.2

HR BNB 1955/15418 betrof twee natuurlijke personen die een vennootschap onder firma (VOF) aangingen. Een van hen bracht het door hem uitgeoefende bedrijf in, in de activa waarvan stille reserves schuil gingen. De andere vennoot zette (zijn aandeel in) de ingebrachte onderneming op de werkelijke waarde in zijn boeken. De vraag was hoe bij de inbrengende vennoot de inbreng fiscaal beoordeeld moest worden. Bij de inbreng van een onderneming in een vennootschap kan geen gebruik worden gemaakt van de stakingsfaciliteiten voor het niet aan de medevennoten overgedragen ondernemingsaandeel omdat dat deel niet wordt gestaakt door de inbrenger. In BNB 1955/154 liet u de inbrenger fiscaalrechtelijk nog de keuze of hij zijn bij hem blijvende aandeel in de onderneming op de bestaande boekwaarde bleef waarderen of zijn aandeel net als het overgedragen gedeelte commercieel herwaardeerde:

“daar deze winst [de herwaarderingswinst ter zake van het niet overgedragen deel; PJW] niet met de overdracht van het wel overgedragen bedrijfsgedeelte is gemaakt en daarmee zelfs niet onverbrekelijk samenhangt, aangezien de belastingplichtige tot zodanige herwaardering geenszins is verplicht.”

Deze mogelijkheid om voor het niet-overgedragen bedrijfsdeel met de oude boekwaarden door te gaan, werd echter in HR BNB 1960/3419 alsnog afgewezen. Die zaak betrof een vader die een VOF met zijn zoon aanging waarbij de onderneming van de vader voor de werkelijke waarde in de commerciële boekhouding van de VOF werd opgenomen. Op de persoonlijke fiscale balans van de vader werd het niet overgedragen gedeelte opgenomen voor de fiscale boekwaarde. U achtte dit onjuist. Commerciële herwaardering impliceerde volgens u fiscale herwaardering, ook bij de inbrengende vennoot, om te voorkomen dat andere (de toetredende) vennoten worden bevoordeeld door hogere afschrijvingen. De commerciële verhouding tussen de partijen werd door u dus beslissend geacht voor hun fiscale positie, wellicht om oneigenlijk aangaan van een VOF tegen te gaan, bestaande in het creëren van afschrijvingspotentieel bij de overige vennoten.

6.3

Er zijn mij geen arresten bekend waarin u van HR BNB 1960/34 bent teruggekomen, zodat zonder nadere maatregelen bij inbreng van activa met stille reserves afgerekend moet worden over die stille reserves, óók over het aandeel in de reserves dat op grond van zijn winstgerechtigdheid achterblijft bij de inbrenger. Er zijn overigens diverse methoden om het ontstaan van dergelijke fiscale herwaarderingswinst te voorkomen (en zelfs om het ontstaan van overdrachtswinst te voorkomen).20 U noemde in HR BNB 1960/34 zelf de mogelijkheid dat de andere vennoten de inbrenger buiten de boeken om betalen.

6.4

In de casus van hof Amsterdam 20 februari 1961, BNB 1961/29121 hadden de firmanten na kennisneming van HR BNB 1960/34 een aanvullende overeenkomst gesloten, die de aanvankelijke inbreng van goodwill met terugwerkende kracht ongedaan maakte. Het hof Amsterdam zag hierin een toelaatbare omlijning van de onderlinge bestaande rechtsverhouding van de firmanten; materiële wijzigingen waren niet beoogd.

6.5

Spaanstra22 achtte heffing over de bedoelde herwaarderingswinst bij de inbrenger principieel onjuist. De persoonlijke VOF-balans dient zijns inziens leidend te zijn; er is geen sprake van winstrealisatie. Fiscale herwaardering moest volgens hem een keuze blijven:

“Daarom moet n.m.m. de keuze aan de belanghebbende gelaten worden; wil hij herwaarderen - ook nadat hij de consequenties hiervan kent - dan zal hij daarvoor zijn redenen hebben (…), geeft hij de voorkeur aan niet herwaarderen en toch creditering van de werkelijke waarde op de firmabalans, dan kan daarvoor zeker een vorm gevonden worden, waarbij de claim van de fiscus niet in het gedrang komt. Gezien de recente jurisprudentie is het niet te verwachten, dat de rechtspraak op dit punt zal omgaan. Daarom meen ik, dat hier het ingrijpen van de wetgever bepleit moet worden. Zo er werkelijk ernst gemaakt wordt met de plannen tot vereenvoudiging van het belastingrecht, dan doet zich hier een gelegenheid voor, waarbij alle betrokkenen ten zeerste gebaat zouden zijn.”

6.6

Volgens Giele23 is HR BNB 1960/34 een onwenselijke uitzondering op de normale verhouding tussen commerciële en fiscale winstbepaling. Hoofdregel is dat de fiscale winstbepaling los staat van de commerciële waardering van de onderneming en dat de relatie tussen de fiscus en de ondernemer beslissend is; niet (ook) de commerciële relatie tussen de vennoten onderling. U ging volgens deze auteur ten onrechte ervan uit dat voor de fiscale winstneming bij herwaardering de commerciële boekhouding leidend is. Hij voegde daar aan toe:

“Terzijde merk ik nog op, dat de leer, dat iedere vennoot zijn eigen onderneming heeft en in beginsel zijn eigen systeem van winstberekening mag toepassen onafhankelijk van wat de andere vennoot doet tot grote complicaties aanleiding kan geven. Voor wijziging van die leer zou ik wel willen pleiten, zij het, dat uitwerking van deze gedachte het bestek van dit artikel overschrijdt.”

6.7

De auteurs van de Cursus belastingrecht24 achten HR BNB 1960/34 in strijd met goed koopmansgebruik omdat het ten onrechte uitgaat van een dwingend verband tussen commerciële en fiscale winstneming:

“Het valt op [dat; PJW] in de situatie waarin de onderneming wordt ingebracht tegen creditering voor de werkelijke waarde op de commerciële balans de commerciële verhouding tussen partijen door de Hoge Raad beslissend wordt geacht voor hun fiscale positie. Dat is geheel in strijd met de normale verhouding tussen commerciële en fiscale winstbepaling. De fiscale winst ziet immers op de relatie van de ondernemer tot de fiscus, en daarbij is zijn commerciële winstberekening in beginsel irrelevant. (…) In casu geldt dat nog des te sterker, omdat de gecombineerde commerciële vennootschapsbalans niet van betekenis is voor het individuele fiscale winst genieten door de vennoten. Wij achten het arrest BNB 1960/34 dan ook in strijd met de gevestigde leer omtrent de verhouding tussen commerciële en fiscale winstbepaling.”

6.8

Volgens Doornebal25 is HR BNB 1960/34 al meer dan vijftig jaar een belemmering voor het aangaan van een vennootschap. Hij acht het arrest onbegrijpelijk omdat (i) geen realisatie van aanwezige stille reserves aan de orde is en zij na de inbreng alsnog kunnen verdampen; (ii) het de regel schendt dat de keuze van een waarderingsstelsel in de commerciële jaarrekening niet doorwerkt naar de fiscale winstbepaling. Deze auteur hoopt dat HR BNB 2006/5326 een voorbode is van een expliciet terugkomen van HR BNB 1960/34:

“Men kan zich overigens afvragen of in HR 30 september 2005, nr. 40 859, BNB 2006/53 (noot P.H.J. Essers), niet reeds een gewijzigd oordeel van de Hoge Raad over de vraag die in BNB 1960/34 aan de orde was besloten ligt. In deze procedure ging het om een BV die zich bezighield met beleggen in bedrijfsmatig gebruikte onroerende zaken. Toen zij in juli 1997 een bedrijfspand verkocht, bracht zij de behaalde boekwinst onder in een vervangingsreserve. In juli 1999 nam zij voor 37,6% deel in een CV die zich eveneens bezighield met beleggen in onroerende zaken. Toen de CV een kantoorpand verwierf, boekte de BV de vervangingsreserve af op het met haar belang in de CV overeenkomende deel van de aanschaffingskosten van het kantoorpand. Hof Amsterdam oordeelde dat het aandeel van de BV in het kantoorpand van de CV in haar onderneming dezelfde economische functie vervulde als het verkochte bedrijfspand en dat daarom afboeking van de vervangingsreserve op genoemd aandeel mogelijk was. De Hoge Raad oordeelde dat de ‘verandering van de civielrechtelijke verhouding ten aanzien van het vervreemde en het aangekochte pand op zichzelf genomen geen reden [is] om artikel 14 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 buiten toepassing te laten, ook niet indien daarbij wordt betrokken dat belanghebbende commanditair vennoot is geworden en niet verder in de eventuele verliezen van de CV behoeft bij te dragen dan tot het beloop van haar kapitaalinbreng in de CV’ en sloot zich aan bij het oordeel van het hof dat afboeking van de vervangingsreserve mogelijk was. Uit de door de rechter gebruikte woorden ‘afboeking van de gevormde vervangingsreserve op het aandeel van belanghebbende in de aanschaffingskosten van het kantoorpand’ kan worden afgeleid dat de vervangingsreserve werd afgeboekt op het in de boeken van de BV verantwoorde aandeel van de BV in de aanschaffingskosten van het kantoorpand en dat deze afboeking niet plaatsvond in de boeken van de CV op de aldaar verantwoorde aanschaffingskosten van het kantoorpand. Het gevolg hiervan was dat het kantoorpand in de boeken van de CV een boekwaarde had ter grootte van de aanschaffingskosten, terwijl het aandeel van de BV in het kantoorpand in de boeken van de BV een boekwaarde had ter grootte van de aanschaffingskosten minus de afgeboekte vervangingsreserve. Dit is precies de situatie waarvan de Hoge Raad in BNB 1960/34 oordeelde dat deze niet aanvaardbaar is. Met andere woorden, indien de Hoge Raad op 30 september 2005 nog steeds de in BNB 1960/34 verwoorde opvatting huldigde zou hij òf hebben moeten oordelen dat afboeking van de vervangingsreserve niet mogelijk was, òf hebben moeten oordelen dat na afboeking van de vervangingsreserve direct een opwaardering tot het aandeel van de BV in de aanschaffingskosten van het kantoorpand zou moeten plaatsvinden. Het feit dat de Hoge Raad hieraan geheel voorbijgaat, kan een aanwijzing zijn dat BNB 1960/34 inmiddels is achterhaald.”

6.9

De Staatssecretaris gaat er in een Besluit27 van 2001 vanuit dat HR BNB 1960/34 nog steeds staat:

“Vraag 1: Bij het aangaan van een vennootschap onder firma behoudt een firmant zich de stille reserve in een bepaald activum voor. In het kader van de winstverdeling komen de firmanten o.m. een rentevergoeding over het kapitaal overeen. Voor de berekening van de rentevergoeding gaan zij uit van het kapitaal inclusief de stille reserves. Dwingt HR BNB 1960/34 tot het constateren van herwaarderingswinst?

Antwoord: Er is geen sprake van herwaardering indien de voorbehouden stille reserves uitsluitend als rekengrootheid dienen. Dan vindt HR BNB 1960/34 geen toepassing.

Beschouwing: De rentevergoeding is een onderdeel van de winstverdeling. In dit kader is het zakelijk uit te gaan van de werkelijke waarden van de vermogensbestanddelen. Dit betekent dat de rente vergoeding ook betrekking kan hebben op de stille reserves. Om herwaarderingswinst en toepassing van HR BNB 1960/34 te voorkomen dient het kapitaal zowel op de persoonlijke als op de vennootschappelijke balans evenwel te blijven staan voor de lagere boekwaarde, dit is dus zonder de voorbehouden stille reserves. Deze mogen slechts (extra-comptabel) een rol vervullen als rekengrootheid in het kader van de winstverdeling. Er is dan geen sprake van creditering tegen werkelijke waarde. Daarom komt toepassing van HR BNB 1960/34 niet aan de orde.”

7 Beoordeling van de middelen

7.1

De werkzaamheden van de belanghebbende, te weten het regelen van het commanditaire-vennootschapscontract, het vinden van commandieten, het gereedmaken van het schip voor eerste ingebruikneming en de bouw en economische inbreng van het schip zijn naar hun aard geen commerciële exploitatie van een schip. Zij zijn van investerings-, investeerders- en exploitatievoorbereidende en begeleidende aard. Gezien de boven geciteerde jurisprudentie heeft het Hof geen onjuiste juridische maatstaf gehanteerd. Belanghebbendes eerste middel strandt rechtskundig met name op het geciteerde arrest HR BNB 2012/225. Gezien de vastgestelde feiten is voorts geenszins onbegrijpelijk ’s Hofs feitelijke oordeel dat de litigieuze winst niet (rechtstreeks) voortvloeit uit de exploitatie van een zeeschip. De winstopslag ad € 53.616 vloeit immers voort uit handelingen met betrekking tot kapitaaldeelname en uitrusting. Op het moment van behalen van die winst is van commerciële exploitatie nog geen sprake en de activiteiten houden daarmee evenmin rechtstreeks verband. Belanghebbendes aandeel in de CV is mijns inziens niet relevant voor de vraag of haar winsten in het tonnageregime vallen.

7.2

Belanghebbendes tweede middel strandt rechtskundig met name op HR BNB 2007/192: winst behaald op het ontwerp of de bouw van een schip, is geen winst uit zeescheepvaart. Gegeven de vastgestelde feiten is ook ter zake van de transactiewinst ’s Hofs feitelijke oordeel voorts geenszins onbegrijpelijk. Het schip was ten tijde van de transactiewinst noch bij de belanghebbende, noch bij de CV of enige ander in commercieel gebruik, en de inbreng is ook geen activiteit die rechtstreeks samenhangt met exploiteren.

7.3

Belanghebbendes tweede middel klaagt ook over onverenigbaarheid van de boven behandelde commerciële herwaardering ex HR BNB 1960/34 met goed koopmansgebruik. Zoals boven bleek, is die verenigbaarheid inderdaad omstreden. Daarbij kan er nog op gewezen worden dat r.o. 3.5 van uw boven (5.5) geciteerde arrest door tegenstanders van de commerciële-herwaarderings-jurisprudentie van eind jaren vijftig als een lichtpuntje opgevat worden. Belanghebbendes tweede middel zou op dit punt dus wellicht kans van slagen hebben bij de juist feitelijke en juridische constellatie. Ik meen echter dat de belanghebbende geen belang heeft bij behandeling van deze klacht en dat deze zaak dus niet de gelegenheid is om van HR BNB 1960/34 terug te komen, als u dat al zou overwegen. De belanghebbende (c.q. de CV) moet immers hoe dan ook het schip ingevolge art. 3.22(2) Wet IB 200128 op de werkelijke waarde zetten op het moment van ingaan van het tonnageregime voor het litigieuze schip (uiterlijk vanaf het moment van daadwerkelijke commerciële exploitatie van het schip). Gegrondbevinding van deze klacht zou de belanghebbende dus niet baten, tenzij het tijdstip van ingaan van het tonnageregime voor dit schip in een later jaar zou vallen dan de inbreng ervan in de CV én het belastingtarief in dat latere jaar lager is dan in het inbrengjaar. Uit het dossier kan ik niet opmaken of het inbrengjaar een ander jaar is dan het eerste-exploitatiejaar. Indien de exploitatie niet in 2001, maar in 2002 zou zijn aangevangen, zou de belanghebbende een tariefsvoordeel ad circa € 40029 en een zeker liquiditeitsvoordeel wegens later betalen genieten. De belanghebbende heeft evenwel geen feiten gesteld die enig dergelijk belang bij de klacht schragen. Ook via dit punt kan het tweede middel daarom mijns inziens niet tot cassatie leiden.

7.4

Belanghebbendes derde middel stelt dat het vertrouwensbeginsel is geschonden. Ik meen dat het Hof dat beroep heeft verworpen op geenszins onbegrijpelijke gronden. Het enkele feit dat er in de aan de inbreng en exploitatie van het schip voorafgaande jaren een beschikking tot forfaitaire winstvaststelling zeescheepvaart is afgegeven door de Inspecteur wekt niet het in rechte te honoreren vertrouwen dat het tonnageregime ook van toepassing verklaard wordt op een op het moment van aanvragen van die beschikking nog niet bestaande toekomstige activiteit die voorafgaat aan de toekomstige exploitatie van een nog op te leveren schip. Indien in 2000 bepaalde kosten30 ten onrechte niet in aftrek zijn gebracht binnen het reguliere winstbepalingregime maar binnen het tonnageregime, dan kan dat in de aanslagregeling over 2000 gecorrigeerd worden, maar een dergelijke eventuele fout leidt er niet toe dat het tonnageregime dan in een later jaar (2001) zou gelden voor alle zich in dat jaar voordoende opbrengsten en kosten. Volgens de brief van 12 april 2012 van de Inspecteur aan het Hof is in overleg met belanghebbendes gemachtigde een oplossing gevonden voor de behandeling van de bedoelde kosten in 2000, die kennelijk inhoudt dat kosten en opbrengsten gematched worden binnen ofwel het reguliere winstbelastingregime, ofwel het tonnageregime.31

8 Conclusie

Ik geef u in overweging belanghebbendes cassatieberoep ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij

de Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

1 HR 16 december 1959, nr. 14 092, LJN AY1731, BNB 1960/34 met noot Van Dijck.

2 De exacte contractdatum blijkt niet uit het dossier.

3 De Rechtbank en het Hof stellen vast dat er sprake is van 76 participaties, waardoor het totale bijeengebrachte kapitaal niet klopt. Er zijn 76 particulieren die 79 participaties ad f 25.000 inbrengen.

4 Rechtbank Leeuwarden 13 januari 2011, nr. AWB 06/2761, ECLI:NL:RBLEE:2011:BP1967, VN 2011/15.3.2, NTFR 2011/1009 met commentaar Lodder.

5 Noot PJW: ter vermijding van verwarring: het criterium werkzaamheden die samenhangen met de exploitatie van een zeeschip stond t/m 2004 in art. 3.22(4)(b) Wet IB 2001; vanaf 2005 staat het in art. 3.22(4)(c) Wet IB 2001.

6 HR 20 januari 1954, nr. 11 577, LJN AY2429, BNB 1955/154 en HR 16 december 1959, nr. 14 092, LJN AY1731, BNB 1960/34 met noot Van Dijck.

7 Gerechtshof Leeuwarden 11 december 2012, nr. 11/00064, ECLI:NL:GHLEE:2012:BY6006, NTFR 2013/98.

8 Hoge Raad van 15 juni 2012, nr. 11/03597, na conclusie Wattel, ECLI:NL:HR:2012:BV8203, BNB 2012/225 met noot Meussen, NTFR 2012/1564, met commentaar Gunn, VN 2012/19.14.

9 HR 20 januari 1954, nr. 11 577, LJN AY2429, BNB 1955/154, en HR 16 december 1959, nr. 14 092, LJN AY1731, BNB 1960/34 met noot Van Dijck.

10 Hoge Raad 2 maart 2007, nr. 42 765, ECLI:NL:HR:2007:AX7299, BNB 2007/192 met noot Cornelisse, NTFR 2007/411 met commentaar Verstijnen, VN 2007/14.18, FED 2007/32 met aantekening Meussen.

11 De omschrijving is thans ruimer dan in 2001. De huidige tekst van art. 3.22(4) Wet IB 2001 luidt: “voor de toepassing van dit artikel, artikel 3.23 en artikel 3.24 wordt onder de winst uit zeescheepvaart verstaan: a. de winst behaald met de exploitatie van een schip bestemd voor: 1°. het vervoer van zaken of personen in het internationale verkeer over zee; 2°. het vervoer van zaken of personen over zee ten behoeve van de exploratie of exploitatie van natuurlijke rijkdommen op zee; 3°. de exploratie van de zeebodem; 4°. het leggen van kabels dan wel pijpen op de zeebodem, of 5°. het verrichten van takel- en hefwerkzaamheden op zee aan schepen als bedoeld in artikel 1, tweede lid, van de Schepenwet of aan installaties ten behoeve van de exploratie of exploitatie van natuurlijke rijkdommen op zee; b. de winst behaald met de exploitatie van een schip bestemd voor: 1°. baggerwerkzaamheden op zee waarvan de jaarlijkse bedrijfstijd grotendeels uit zeevervoer bestaat, of 2°. het verrichten van sleep- en hulpwerkzaamheden op zee aan schepen als bedoeld in artikel 1, tweede lid, van de Schepenwet, niet zijnde een schip waarvan het geheel van werkzaamheden en activiteiten grotendeels bestaat uit het meren, ontmeren en verhalen van zeeschepen die gebruik maken van eigen voortstuwing en die inkomen van of uitgaan naar zee, en c. de winst behaald met de werkzaamheden die direct samenhangen met de in onderdeel a en b bedoelde exploitatie van een schip.” (…) 11 Voor de toepassing van dit artikel kunnen bij ministeriële regeling nadere regels worden gesteld.

12 Art. 8c Wet IB 1964 luidde aanvankelijk, voor zover hier van belang, als volgt: “1. Op verzoek van de belastingplichtige wordt, in afwijking van de artikelen 7 tot en met 8b en 9 tot en met18, de winst uit zeescheepvaart bepaald aan de hand van de tonnage van de schepen waarmee die winst wordt behaald. De in een kalenderjaar genoten winst uit zeescheepvaart wordt dan per schip vastgesteld aan de hand van de in de navolgende tabel aangegeven bedragen per dag. (…) 2. Voor de toepassing van dit artikel wordt onder winst uit zeescheepvaart verstaan de winst behaald met de exploitatie van een schip voor het vervoer van zaken of personen in het internationale verkeer over zee dan wel voor het vervoer van zaken of personen over zee ten behoeve van de exploratie of exploitatie van natuurlijke rijkdommen op zee, alsmede de winst behaald met de exploitatie van een schip voor het verrichten van sleep- of hulpverleningswerkzaamheden op zee aan schepen als bedoeld in artikel 1, tweede lid , van de Schepenwet. Onder winst uit zeescheepvaart wordt mede verstaan de winst behaald met de werkzaamheden die direct samenhangen met de in de vorige volzin bedoelde exploitatie van een schip.’ 3. Voor de toepassing van dit artikel is sprake van exploitatie van een schip, indien de belastingplichtige: a in Nederland in belangrijke mate het beheer verricht van een schip dat hij: 1° in eigendom heeft of mede in eigendom heeft, met uitzondering van schepen die hij in rompbevrachting heeft gegeven, dan wel 2° in rompbevrachting houdt; b in Nederland hoofdzakelijk het commerciële beheer verricht van een schip voor een ander, mits het jaartotaal van de netto dagtonnages van de schepen waarvoor hij deze werkzaamheden verricht niet meer bedraagt dan driemaal het jaartotaal van de netto dagtonnages van de schepen die hij beheert op een wijze als bedoeld in onderdeel a, waarbij de schepen die hij mede in eigendom heeft slechts meetellen indien die medeëigendom ten minste 5 percent beloopt; c een schip in tijd- of reischarter houdt, mits het jaartotaal van de netto dagtonnages van de schepen die hij in tijd- of reischarter houdt niet meer bedraagt dan driemaal het jaartotaal van de netto dagtonnages van de schepen die hij beheert op een wijze als bedoeld in onderdeel a, waarbij schepen die hij mede in eigendom heeft slechts meetellen indien die medeëigendom ten minste 5 percent beloopt. 4 Ingeval een onderneming voor rekening van meer dan een persoon wordt gedreven, vindt het derde lid toepassing met betrekking tot die onderneming; indien bij een zodanige onderneming het feitelijke beheer van een schip wordt verricht door een of meer van de personen voor wier rekening de onderneming wordt gedreven, geldt zulks als beheer door de onderneming. Ingeval bij een onderneming die voor rekening van meer dan een persoon wordt gedreven, sprake is van exploitatie van een schip, geldt zulks mede voor de personen voor wier rekening de onderneming wordt gedreven. 5 Het in het eerste lid bedoelde verzoek wordt - per onderneming - gedaan in het eerste jaar waarin de belastingplichtige uit de desbetreffende onderneming winst uit zeescheepvaart geniet, dan wel in het tiende jaar of een veelvoud daarvan nadien. De inspecteur beslist op het verzoek bij voor bezwaar vatbare beschikking. Bij inwilliging van het verzoek geldt zulks met ingang van het jaar waarin het verzoek is gedaan en tot wederopzegging door de belastingplichtige, waarbij wederopzegging slechts mogelijk is met ingang van het tiende jaar of een veelvoud daarvan na het einde van het jaar met ingang waarvan de winst uit zeescheepvaart wordt bepaald aan de hand van de tonnage.”

13 Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3 MvT, blz. 106.

14 Kamerstukken II 1995/96, 24 482, nr. 3 MvT, blz. 5-6.

15 HR 11 november 2005, nr. 40 865, ECLI:NL:HR:2005:AU6020, BNB 2006/41, V-N 2005/58.10, NTFR 2005/1559 met commentaar Van Beelen.

16 HR 2 maart 2007, nr 42 765, na conclusie Overgaauw, ECLI:NL:HR:2007:AX7299, BNB 2007/192 met noot Cornelisse, VN 2007/14.18, FED 2007/32 met aantekening Meussen, NTFR 2007/411 met commentaar Van Verstijnen.

17 HR 15 juli 2012, nr. 11/03597, na conclusie van Wattel, ECLI:NL:HR:2012:BV8203, BNB 2012/225 met noot Meussen, VN 2012/19.14, NTFR 2012/1564 met commentaar Gunn.

18 HR 20 januari 1954, nr. 11 577, BNB 1955/154.

19 HR 16 december 1959, nr. 14 092, BNB 1960/34.

20 Zoals (i) creditering tegen boekwaarde, (ii) betaling door de andere vennoten buiten de personenvennootschap om, (iii) (indien de andere vennoot al lang meewerkte in de onderneming zonder zakelijke beloning: verrekening met een achterstallig-loonvordering van die andere vennoot, (iv) een ingroeiregeling voor de toetreder en (v) bevoordeling van de andere vennoot. Zie bijvoorbeeld de Cursus Belastingrecht, IB.3.2.35.C.d. en Heithuis/Kavelaars/Schuver: Inkomstenbelasting, Fed 2013, Negende druk, blz. 280-283.

21 De Staatssecretaris heeft afgezien van cassatieberoep, ondanks dat op dit punt de Staatssecretaris zich niet kon verenigen met het hof Amsterdam maar wel met 's hofs beslissing ten aanzien van het principiële geschil. (brief van 23 maart 1962, nr. B1/4864).

22 J. Spaanstra; Herwaardering bij het toe- en uittreden van firmanten; WFR 1960/4492.

23 J.F.M. Giele; De verplichte herwaardering bij inbreng van een onderneming in een vennootschap onder firma. Een gerechtvaardigde complicatie?; MBB 1972/111.

24 Cursus belastingrecht acht in IB.3.2.35.C.c3.

25 J. Doornebal; Een merkwaardig inbreuk op de vrijheid bij de keuze van een waarderingsstelsel; in: 40 jaar Cursus Belastingrecht, Tribuut aan Leno Sillevis en Nico de Vries, Kluwer Deventer 2010, blz. 51-57.

26 HR 30 september 2005, nr. 40859, ECLI:NL:HR:2005:AU3552, BNB 2006/53 met noot Essers, NTFR 2005/1298 met commentaar De Vries, VN 2005/47.15, FED 2006/3 met aantekening Van Scharrenburg.

27 Besluit van 31 augustus 2001, nr. CPP2001/2374M, BNB 2001/417.

28 Art. 3.23(2) Wet IB 2001 luidt: “Bij inwilliging van het verzoek wordt tot de winst van het jaar waarin het verzoek wordt gedaan, mede gerekend het gezamenlijke bedrag – dat is bepaald naar de toestand op het tijdstip dat onmiddellijk aan dat jaar voorafgaat – van: a. de op grond van de artikelen 3.53 en 3.54 gevormde reserves van de onderneming die verband houden met de zeescheepvaart en b. een bedrag ter grootte van het positieve verschil tussen de waarde die in het economische verkeer wordt toegekend aan de zaken die door de onderneming worden gebruikt voor het behalen van winst uit zeescheepvaart en de waarde waarvoor deze zaken op dat tijdstip te boek zijn gesteld.”

29 Het tarief in de Vpb bedraagt in 2001: 30% tot een belastbaar bedrag van f 50.000 en 35% op het meerdere. In 2002 is dat respectievelijk 29% tot een bedrag van € 22.689 en 34,5% op het meerdere.

30 Het betreft hier kosten welke gemoeid waren met het in de vaart brengen van het schip ad € 53.666, zie brief van 22 april 2005 (bijlage k bij het dossier 13/00372).

31 Welke die oplossing is, kan ik uit het dossier niet opmaken. Als ik het goed zie, haalt de Staatssecretaris bij verweer in cassatie een achterhaald standpunt van de Inspecteur aan, nl. diens standpunt in diens verweerschrift voor het Hof van 15 juni 2011, blz. 2.