Feedback

Gevonden zoektermen

Zoekresultaat - inzien document

ECLI:NL:PHR:2013:1365

Instantie
Parket bij de Hoge Raad
Datum conclusie
13-11-2013
Datum publicatie
06-12-2013
Zaaknummer
13/01412
Formele relaties
Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2014:839, Gevolgd
Rechtsgebieden
Belastingrecht
Bijzondere kenmerken
-
Inhoudsindicatie

Winstaandeelheffing van olie- en gaswinningsbedrijven op het Nederlandse continentale plat. Uitzondering voor winst uit ‘derdengebruik’ van installaties. Betalingen die de belanghebbende als mede-eigenaresse van platforms van zichzelf ontvangt als gebruiker van die platforms; unitization agreements met (mede)vergunninghouders; ongelijke verhoudingen in mede-eigendom, mede-vergunninghouderschap en gebruik

Feiten: De belanghebbende is (mede)houdster van gaswinningsvergunningen voor de blokken [A], [B/C], [D] en [E] op het continentaal plat. De Mijnbouwwet belast de winst van het winningsbedrijf met staatsaandeel, dat per winningsbedrijf (per vergunning) wordt vastgesteld. Omdat gasvelden over de blokgrenzen heen lopen, hebben de verschillende vergunninghouders unitisation agreements (UA’s) gesloten die de verdeling van de met de winning behaalde opbrengsten en van de daarvoor gemaakte kosten tussen de deelnemende vergunninghouders regelen. In de blokken [B/C] en [BB] staan behandel- en compressieplatforms waarvan zij mede-eigenaar is. Zij is geen vergunninghouder in blok [BB]. Als de verhoudingen in gebruik, eigendom en vergunningsaandeel niet overeenstemmen (als er derdengebruikers zijn), wordt voor het gebruik van de platforms een vergoeding berekend ad drie maal de kosten ervan. De UA-vergunninghouders/mede-eigenaren betalen aldus ook aan zichzelf en ontvangen ook van zichzelf. Opbrengt van derdengebruik valt volgens de wetsgeschiedenis niet binnen het winningsbedrijf (buiten de ring fence) en daarover wordt dus geen winstaandeel geheven.

In geschil is of en zo ja, in hoeverre belanghebbendes ontvangsten/betalingen van/aan zichzelf als medevergunninghouder c.q. mede-eigenaar binnen de ring fence vallen. Het gaat daarbij alleen om betalingen/ontvangsten binnen hetzelfde winningsbedrijf (binnen dezelfde vergunning), dus om betalingen/ontvangsten door een vergunninghouder/gebruiker aan/van dezelfde vergunninghouder als mede-eigenaar, waarbij de mede-eigendom van het platform behoort tot het vermogen van het winningsbedrijf dat ook gebruik maakt van dat platform. Het gaat dus niet om betaling/ontvangst door het ene winningsbedrijf/vergunning binnen dezelfde belanghebbende aan het andere winningsbedrijf/vergunning binnen dezelfde belanghebbende, maar om betaling/ontvangst binnen één en hetzelfde winningsbedrijf binnen dezelfde belanghebbende.

De Rechtbank meende dat, hoewel de overeenkomsten tussen de medevergunninghouders ertoe leiden dat zij vergoedingen aan elkaar in rekening brengen voor het gebruik van platforms waarvan zij mede-eigenaar zijn, het winstaandeelresultaat niet kan worden gecorrigeerd op de grond dat een gedeelte van de ontvangst van de vergoedingen buiten de heffing van winstaandeel valt, nu de berekende gebruiksvergoedingen niet onzakelijk zijn.

Het Hof daarentegen meende dat voor zover de eigenaren van het platform het zelf gebruiken voor hetzelfde winningsbedrijf als dat tot het ondernemingsvermogen waarvan dat platform behoort, er geen sprake is van verhuur aan/door derden (aan/door een andere (mede)vergunninghouder), maar alleen van rekengrootheden. Het Hof achtte het hogere beroep van de Inspecteur gegrond.

In cassatie bestrijdt de belanghebbende ‘s Hof oordeel met rechts- en motiveringsklachten die in wezen haar voor de Rechtbank en het Hof ingenomen standpunt(en) herhalen dat ook betalingen/ontvangsten aan/van zichzelf binnen hetzelfde winningsbedrijf buiten de ring fence vallen c.q. geen betalingen/ontvangsten binnen hetzelfde winningsbedrijf zijn, maar iets anders zijn, nl. derdengebruik zoals bedoeld in de wetsgeschiedenis.

A-G Wattel acht de vaststellingen van het Hof dat (i) volgens de UA [F] de belanghebbende bedragen is verschuldigd als gebruiker van platforms die zij deels zelf ontvangt als mede-eigenaar van diezelfde platforms en (ii) berekening van vergoeding achterwege blijft ter zake van het gebruik van platform [C] omdat dat – anders dan de [F]-platforms – gezamenlijk eigendom is van alle UA-participanten, niet onverenigbaar met ’s Hofs oordeel dat de verschuldigdheid en de gerechtigdheid van de volgens de UA berekende gebruiksvergoedingen tegen elkaar wegvallen als rekengrootheden (of populair gezegd: vestzak-broekzak), ook niet als die volgens de UA berekende vergoedingen daadwerkelijk door de belanghebbende aan zichzelf betaald (en dus ook door haarzelf van zichzelf ontvangen) zijn. De klacht dat het Hof de term ‘opbrengst van het winningsbedrijf’ verkeerd uitlegt, nu de wetgever ongelijke behandeling wilde uitsluiten van vergunninghouders die zelf (mede)eigenaar zijn van een installatie en vergunninghouders die gebruiksvergoeding betalen aan een afzonderlijke vennootschap of een derde die niet is onderworpen aan winstaandeel, berust volgens de a-g op verkeerde lezing van de wetsgeschiedenis. De medewetgever wilde rechtsongelijkheid voorkomen “ten opzichte van ondernemingen die dit derdengebruik hebben ondergebracht in afzonderlijke, niet-winstaandeelplichtige ondernemingen”. Beoogd werd dus rechtsgelijkheid tussen vergunninghouders die vanuit hun winningsbedrijf installaties aan derden verhuren en vergunninghouders die verhuur van installaties aan derden in een aparte rechtspersoon hebben ondergebracht. Het citaat gaat dus niet over eigen gebruik.

Belanghebbendes tweede middel verdedigt een standpunt dat ertoe zou leiden dat twee mede-eigenaren die elk voor de helft gerechtigd zijn tot de opbrengst van een platform in een blok waarin zij eveneens elk voor de helft (mede)vergunninghouder zijn, elk 50% van de ‘ontvangsten’ die zij vanwege een tussen hen afgesproken UA ontvangen als derdengebruik kunnen aanmerken. Dat is volgens de a-g in strijd met de bedoeling van de wetgever, met de tekst van de Mijnbouwwet en met de totaalwinstregel die ook voor de winstaandeelheffing geldt. Bovendien benadrukt de belanghebbende zelf dat er juist géén (fiscaal)juridisch als separaat te beschouwen samenwerkingsverband (afgescheiden vermogen) bestaat waaraan de betalingen van elk van de vergunningshouders/gebruikers fiscaal-juridisch zouden kunnen worden toegerekend en van waaruit vervolgens vergoedingen zouden worden ontvangen door dezelfde vergunninghouders/thans als mede-eigenaren.

Het derde middel is vooral erg rekenkundig. Als men door die nogal ampele berekeningen heenkijkt, komt dit middel volgens de a-g op hetzelfde neer als middel (ii), zij het niet bezien vanuit de (mede)eigenaar/ontvanger, maar vanuit de (mede)vergunninghouder/ gebruiker. Het middel maakt niet duidelijk welk concreet feitelijk oordeel van het Hof de belanghebbende met welke concrete motiveringsklacht bestrijdt. De a-g acht overigens ’s Hofs oordeel over de toerekening van betalingen en ontvangsten ter zake van platform [CC] aan belanghebbendes winningsvergunningbedrijf in blok [E] niet onbegrijpelijk.

Conclusie: cassatieberoep ongegrond.

Vindplaatsen
Rechtspraak.nl
V-N Vandaag 2013/2728
V-N 2014/10.10 met annotatie van Redactie
FutD 2013-2965
NTFR 2014/467 met annotatie van mr.drs. A.J. van den Bos
Verrijkte uitspraak

Conclusie

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

mr. P.J. Wattel

Advocaat-Generaal

Conclusie van 13 november 2013 inzake:

Nr. 13/01412

[X] BV

Nr. Rechtbank: AWB 10/04808

Nr. Gerechtshof: 12/00054

Derde Kamer A

tegen

Navordering winstaandeel

Mijnbouwwet 2006

De Staatssecretaris van Financiën

1 Overzicht

1.1

De belanghebbende is (mede-)houdster van vergunningen tot opsporing en winning van aardgas op het Nederlandse deel van het continentale plat van de Noordzee. Op grond van die hoedanigheid wordt ingevolge art. 65 Mijnbouwwet een winstaandeel te haren laste geheven.

1.2

De heffingsgrondslag voor het winstaandeel van de Nederlandse Staat bestaat volgens art. 66 Mijnbouwwet uit het saldo van de in een jaar aan de vergunning toe te rekenen kosten en opbrengsten van het winningsbedrijf. Art. 3.8 (totaalwinstbeginsel) Wet Inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) is van overeenkomstige toepassing bij de bepaling van die kosten en opbrengsten (bij de opstelling van de winst- en verliesrekening voor de heffing van het winstaandeel), waaruit volgt dat – behoudens afwijking daarvan in de Mijnbouwwet – de totale kosten en opbrengsten van het winningsbedrijf in de resultaatsbepaling moeten worden betrokken.

1.3

Belast zijn slechts de resultaten van het ‘winningsbedrijf’. De afbakening van die bedrijfsactiviteiten wordt ring fence genoemd: voor de heffing van het winstaandeel is het winningsbedrijf een separate onderneming/belastingplichtige. In zoverre is de belanghebbende vergelijkbaar met een inkomstenbelastingplichtige ondernemer/natuurlijke persoon die privé-vermogen van ondernemingsvermogen moet scheiden en/of meer ondernemingen drijft, alsmede met een nijvere stichting of vereniging die het aan vennootschapsbelasting onderworpen gedeelte van haar activiteiten moet afscheiden van haar niet-ondernemingsactiviteiten (zie art. 2(1)(e) Wet Vpb 1969). Bij Derde Nota van Wijziging op de Mijnbouwwet is de heffingsgrondslag binnen de ring fence beperkt tot de resultaten van het winningsbedrijf minus “derdengebruik” (third-party income). In de wetsgeschiedenis wordt dit derdengebruik, ter zake waarvan dus geen winstaandeel wordt geheven, aangeduid als “met het winnen van koolwaterstoffen samenhangende activiteiten” (zie onderdeel 5.8). Als voorbeeld wordt genoemd de ontvangen vergoeding voor het gebruik door derden van platforms of pijpleidingen van de winstaandeelplichtige vergunninghouder.

1.4

In geschil is de bepaling van het buiten de winstaandeelheffing vallende voordeel uit derdengebruik. Met name is in geschil of en zo ja, in hoeverre de ring fence betalingen insluit die de belanghebbende als mede-eigenaresse van de platforms [M], [N] en [CC] heeft ontvangen van zichzelf, nu de belanghebbende voor het gebruik daarvan mede aan zichzelf betaalt in haar hoedanigheid van participant in de Units [B/C], [G] en [H]. Vallen die betalingen door de belanghebbende als participant/vergunninghouder aan zichzelf als eigenaresse van de faciliteiten in of buiten de grondslag voor de heffing van het winstaandeel?

1.5

De Inspecteur heeft als uitgangspunt genomen dat indien de belanghebbende als mede-eigenaar van een platform deelt in de van de Unit-deelnemers ontvangen gebruiksvergoedingen, niet als derdengebruik kan worden aangemerkt de door de belanghebbende uit hoofde van de Unit verschuldigde gebruiksvergoeding die ziet op het blok waar het platform in staat (zie onderdeel 2.7 en 2.8: de belanghebbende is € 2.915.664 verschuldigd als participant in Unit blok [B/C]; en onderdeel 2.13: de belanghebbende is € 73.450 verschuldigd als participant in de Unit [G] voor blok [E]).

1.6

Het eerste onderdeel van middel (i) bestrijdt met een motiveringsklacht ‘s Hofs oordeel dat de door de belanghebbende aan zichzelf in rekening gebrachte bedragen slechts dienen als rekengrootheid. De belanghebbende acht dit oordeel onbegrijpelijk omdat het Hof als feit heeft vastgesteld (r.o. 3.5) dat de belanghebbende de bedragen van zichzelf heeft ontvangen. Het Hof stelt in r.o. 3.5 vast (i) dat volgens de UA [F] de belanghebbende bedragen is verschuldigd als gebruiker van platforms die zij deels zelf ontvangt als mede-eigenaar van diezelfde platforms en (ii) dergelijke verschuldigdheid/gerechtigdheid tot gebruiksvergoedingen achterwege blijft ter zake van het gebruik van platform [C] omdat dat – anders dan de eerder bedoelde platforms – gezamenlijk eigendom is van alle participanten in de UA. Daarmee is mijns inziens niet onverenigbaar het oordeel dat fiscaal-juridisch de verschuldigdheid en de gerechtigdheid van de volgens de UA berekende gebruiksvergoedingen tegen elkaar wegvallen als rekengrootheden (of populair gezegd: vestzak-broekzak), ook niet als die volgens de UA berekende vergoedingen daadwerkelijk door de belanghebbende aan zichzelf betaald (en dus ook door haarzelf van zichzelf ontvangen) zijn. Het tweede onderdeel van middel (i) houdt in dat het Hof de term ‘opbrengst van het winningsbedrijf’ verkeerd uitlegt, nu de wetgever ongelijke behandeling wilde uitsluiten van vergunninghouders die zelf (mede)eigenaar zijn van een installatie en vergunninghouders die gebruiksvergoeding betalen aan een afzonderlijke vennootschap of een derde die niet is onderworpen aan winstaandeel. Dit middelonderdeel is mijns inziens gebaseerd op verkeerde lezing van de wetsgeschiedenis. De medewetgever wilde rechtsongelijkheid voorkomen “ten opzichte van ondernemingen die dit derdengebruik hebben ondergebracht in afzonderlijke, niet-winstaandeelplichtige ondernemingen”. Beoogd werd dus rechtsgelijkheid tussen vergunninghouders die vanuit hun winningsbedrijf installaties aan derden verhuren en vergunninghouders die verhuur van installaties aan derden in een aparte rechtspersoon hebben ondergebracht. Het citaat gaat dus niet over eigen gebruik.

1.7

Middel (ii) klaagt dat het Hof heeft verworpen belanghebbendes subsidiaire standpunt dat slechts hetgeen ‘werkelijk’ aan haarzelf wordt betaald en van haarzelf wordt ontvangen kan worden geëlimineerd. ‘Werkelijk’ van haarzelf ontvangen kan volgens de belanghebbende slechts zijn haar procentuele aandeel als mede-eigenaar in het door haar als gebruiker aan de eigenaren verschuldigde bedrag (bijvoorbeeld: als de belanghebbende als vergunninghouder/gebruiker 100 is verschuldigd en zij als mede-eigenaar/vergunninghouder recht heeft op 10% van de totale inkomsten, dan kan zij slechts 10% van 100 aan zichzelf hebben betaald. De overige 90% heeft zij immers aan andere (mede)eigenaren betaald). Zou deze opvatting gevolgd worden, dan zouden twee mede-eigenaren die elk voor de helft gerechtigd zijn tot de opbrengst van een platform in een blok waarin zij eveneens elk voor de helft (mede)vergunninghouder zijn, elk 50% van de ‘ontvangsten’ die zij vanwege een tussen hen afgesproken UA ontvangen als derdengebruik kunnen aanmerken. Dit is mijns inziens niet de bedoeling van de wetgever, komt in strijd komt met de tekst van de Mijnbouwwet en staat op gespannen voet met de totaalwinstregel die ook voor de winstaandeelheffing geldt. Bovendien benadrukt de belanghebbende zelf dat er juist géén (fiscaal)juridisch als separaat te beschouwen samenwerkingsverband (afgescheiden vermogen) bestaat waaraan de betalingen van elk van de vergunningshouders/gebruikers fiscaal-juridisch zouden kunnen worden toegerekend en van waaruit vervolgens vergoedingen zouden worden ontvangen door dezelfde vergunninghouders/thans als mede-eigenaren.

1.8

Middel (iii) stelt dat het Hof ten onrechte niet heeft aangegeven waarom het aan belanghebbendes winningsbedrijf in blok [E] toerekenbare resultaat niet lager is dan het door de belanghebbende bepleite bedrag ad € 720.884 (ik begrijp dat ook van dit bedrag een groter gedeelte als derdengebruik zou moeten worden aangemerkt; zie alinea 11 van het voor de Rechtbank ingediende tiendagenstuk). Platform [CC] kent andere eigendoms/gebruiksverhoudingen dan de platforms in Unit [F] en dat de groep (mede)vergunninghouders die gebruiksvergoedingen verschuldigd is aan de eigenaren van platform [CC] een andere samenstelling heeft dan de groep (mede)eigenaren van dat platform. Dit middel lijkt, als men door de niet-verhelderende eindeloze berekeningen probeert heen te kijken, in wezen op hetzelfde neer te komen als middel (ii), zij het niet meer vanuit het perspectief van de (mede)eigenaar/ontvanger, maar vanuit het perspectief van de (mede)vergunninghouder/gebruiker. Wellicht wil de belanghebbende betogen dat platform [CC] niet tot haar winningsbedrijfsvermogen in blok [E] behoort zodat daarvoor ontvangen gebruiksvergoedingen geheel buiten de ring fence van dat winningsbedrijf vallen. Dan rijst echter de vraag waarom zij überhaupt zou betalen als ‘gebruiker’ van het platform in dat winningsbedrijf, maar belangrijker is dat dit een feitelijke vraag betreft, waarop in cassatie niet ingegaan kan worden, zeker niet voor het eerst. Onduidelijk is in elk geval welk concreet feitelijk oordeel van het Hof zij dan met welke concrete motiveringsklacht bestrijdt. Ik acht overigens ’s Hofs oordeel over de toerekening van betalingen en ontvangsten ter zake van platform [CC] aan belanghebbendes winningsvergunningbedrijf in blok [E] niet onbegrijpelijk.

1.9

Ik geef u in overweging belanghebbendes cassatieberoep ongegrond te verklaren.

2 De feiten

2.1

[X] BV (de belanghebbende) zoekt en wint aardgas op het Nederlandse deel van het continentale plat van de Noordzee. Daarvoor zijn opsporings- c.q. winningsvergunningen vereist die worden verleend door de Minister van Economische Zaken. Zij worden verstrekt voor een bepaald deel van het continentale plat (een blok), aangeduid met een letter-cijfercombinatie. De belanghebbende is onder meer (mede)houdster van winningsvergunningen voor de blokken [A], [B/C], [D] en [E].

2.2

De gas- en olievelden trekken zich niets aan van de verdeling van het plat in blokken: een gasveld kan in meer vergunningsgebieden liggen. Vanwege die gebiedsoverloop heeft de belanghebbende met andere vergunninghouders samenwerkingsovereenkomsten gesloten (Unitisation Agreements of UA’s), die de verdeling van de met de winning behaalde opbrengsten en van de daarvoor gemaakte kosten tussen de deelnemende vergunninghouders regelen. Ik begrijp dat een Unit een contractueel samenwerkingsverband is ter zake van één gasveld dat blokgrenzen overschrijdt.

2.3

De belanghebbende neemt deel in de UA’s voor de Units [F], [H] en [G].

Unit [F]

2.4

De belanghebbende heeft de volgende aandelen in de blokken [A], [B/C] en [D] waarover het gasveld [F] zich uitstrekt:

  • -

    blok [A] 50%

  • -

    blok [B/C] 26,0567%

  • -

    blok [D] 25%

2.5

Op 14 maart 2001 is Unit [F] gevormd, een samenwerkingsverband tussen de vergunninghouders in de blokken [A], [B/C] en [D]. De samenwerking is geregeld in de [F]-UA, die onder meer de volgende bepalingen bevat:

“1.24 “Unit Group” means the [A] Group, the [B/C] Group or the [D] Group, as the case may be.

1.25 “

Unit Interest” means a percentage indicating the relevant Party’s (or Unit Group’s if the context so requires) entitlement of all Unit Natural Gas as determined and subsequently re-determined in accordance with Article 5.2 below.

[…]

2.1

This Unitisation Agreement shall, notwithstanding the date hereof, be effective as and from 1 January, 2000.

[…]

2.4

This Unitisation Agreement is not intended to create, nor shall it be construed as creating, any form of partnership among the Parties. The rights, duties, obligations and liabilities under this Unitisation Agreement shall be several and not joint or collective and shall be shared between the Parties according to the Deemed Unit Interests as defined under Article 5.1 below or the Unit Interests referred to in Article 5.3 below, as the case may be.

[…]

5.2

The above (Deemed) Unit Interests shall apply as from 1 January 2000 and until the implementation of the determination of the Unit Interests, which shall be as from regular production, at least five days of continuous production, from the second well of the [B/J] project.

[…]

8.1

Except as explicitly provided otherwise in this Agreement, all costs, expenses and liabilities of whatsoever kind and nature, incurred by Unit Operator in connection with the performance of this Unitisation Agreement and in accordance with duly approved Unit Budgets shall be borne and paid by the Parties in proportion to their respective (Deemed) Unit Interests.

[…]

8.3

As from 1 January, 2000, each Party shall be charged with and shall pay to Unit Operator the proportion of all Unit Capital Expenditures which, as the time the expenditure is made, corresponds to such Party's (Deemed) Unit Interest and all Unit Facilities resulting from such Unit Capital Expenditures shall be owned by the Parties in the same proportions. However, the capital expenditure related to the development of the [B]- and [J]- fields shall remain the responsibility of the [A] Group until the commencement of regular production from said fields and the capital expenditure related to the further development of the [K] field, including the well [L] shall remain the responsibility of the [B/C] Group until there has been five (5) days of continuous production from said well. At that point in time the capital expenditure shall be included into the Historical Costs and adjusted as set forth herein.

8.4

Unit Operating Expenditures incurred during any Year from and after the effective date of this Unitisation Agreement shall be charged to and paid by the Parties in proportion to the respective quantities of Unit Natural Gas taken by each Party, during any such Year.

[…]

9.1

As from 1 january, 2000, the Unit Groups shall pay to the [B/C] Group for their share of the Unit Natural Gas processed on the [M] Platform a tariff […].

[…]

9.2

The Unit Groups shall in addition to the tariffs mentioned above pay their share of the total operating cost of the [M] Platform and [N] Platform in proportion to their share of the total quantity of gas processed and/or compressed on said platforms.

[…]

9.6

In addition to the tariff mentioned in Article 9.1 above and the operating cost mentioned in Article 9.2 above, the [A] Group and the [D] Group shall pay to the [B/C] Group a tariff […] for the compression services to be provided on the [N] Platform, as from 1 January, 2003.”

2.6

In het blok [B/C] staan met elkaar verbonden platforms. De medevergunninghouders in blok [B/C], onder wie de belanghebbende voor 26,0567%, zijn mede-eigenaar van de platforms [M] (gasbehandeling) en [N] (compressie) in de verhouding waarin zij in dat blok medevergunninghouder zijn. De mede-eigenaren ontvangen vergoedingen voor het gebruik van die platforms van de drie groepen vergunninghouders/gebruikers binnen de Unit [F]: de [A]-groep, de [B/C]-groep (belanghebbendes eigen groep mede-eigenaren) en de [D]-groep. De te betalen vergoedingen worden over die drie groepen omgeslagen naar rato van hun (vergunnings)aandeel in de Unit [F]. Die (vergunnings)aandelen zijn de volgende1:

[A]-groep: 45%, waarvan de belanghebbende 22,5% (50% van 45%)

[B/C]-groep: 50,7%, waarvan de belanghebbende 13,2107% (26,0567% van 50,7%)

[D]-groep: 4,3%, waarvan de belanghebbende 1,075% (25% van 4,3%)

Totaal: 100%, waarvan de belanghebbende 36,7875%

2.7

Van de verschuldigde vergoedingen voor het gebruik van de genoemde platforms die over de (mede)vergunninghouders/gebruikers worden omgeslagen, komt aldus 36,7857% voor rekening van de belanghebbende. In 2006 bedroeg de totale gebruiksvergoeding € 22.070.397, waarvan € 8.118.760 (36,7857%)2 ten laste van de belanghebbende. Van die € 8.118.760 is € 2.915.664 (13,2107% van € 22.070.397) toerekenbaar aan belanghebbendes winningsvergunning voor blok [B/C],3 waaraan ook haar mede-eigendom (26,0567%) van de genoemde platforms toerekenbaar is.

2.8

Doordat de belanghebbende mede-eigenaar is van de platforms, deelt zij ook in de ontvangst van de gebruiksvergoeding die mede over haar als gebruiker is omgeslagen (zie 2.6 en 2.7). Haar mede-eigendom is gelijk aan haar winningsvergunningsaandeel in blok [B/C] (26,0567%). Van de totale door de mede-eigenaren ontvangen gebruiksvergoeding ad € 22.070.397 komt aan de belanghebbende aldus toe € 5.750.817 (26,0567% van € 22.070.397)4, waarvan (uiteraard) € 2.915.6645 toerekenbaar aan belanghebbendes winningsvergunning voor blok [B/C]. De belanghebbende heeft dus als gebruikster/medevergunninghoudster [B/C] € 2.915.664 betaald aan zichzelf als mede-platformeigenaresse/medevergunninghoudster [B/C], dat wil zeggen een betaling aan zichzelf binnen hetzelfde winningsbedrijf (dezelfde vergunning).

2.9

Er is een derde platform ([C]) dat gezamenlijk eigendom is van alle bij de [F] UA betrokken partijen. De kosten van dit platform worden naar evenredigheid van hun mede-eigendomsaandelen verdeeld over de unit-participanten. Ik begrijp dat ter zake van dit platform geen gebruiksvergoedingen berekend, betaald of ontvangen, maar duidelijkheid daarover heb ik – zoals over meer – in het dossier niet kunnen vinden.

Unit [H]

2.10

Het gasveld [H] strekt zich uit over de blokken [AA], [BB] en [E]. De belanghebbende is alleen mede-vergunninghouder in blok [E]; haar aandeel in dat blok bedraagt 65,68288%. Het aandeel van blok [E] in de unit [H], waarvoor op 15 februari 1990 een UA is gesloten, is 7,13%. Daarmee bedraagt belanghebbende belang in de unit [H] 4,6832% (65,68288% van 7,13%).

2.11

In blok [BB] staat het productie- en behandelingsplatform [CC], dat mede-eigendom is van alle participanten in de unit [H], kennelijk in dezelfde verhouding als die van hun vergunningsrechten. Op grond van haar belang in deze unit is de belanghebbende gerechtigd tot 4,6832% (zie onderdeel 2.10 hierboven) van de vergoedingen die door de platformgebruikers aan de mede-eigenaren betaald worden.

Unit [G]

2.12

Het gasveld [G] ligt in de blokken [BB] en [E] (dus in twee van de drie blokken waarover ook [H] zich uitstrekt; kennelijk – gezien hun namen – ligt [G] boven [H]). In blok [E] is de belanghebbende medevergunninghouder voor 55,66%. Zij en haar medevergunninghouders in blok [E] nemen voor 0,85% deel in deze unit (die dezelfde naam draagt als het gasveld), die is ingesteld bij UA van 1 oktober 2001. Belanghebbendes aandeel in de unit [G] beloopt dus 0,4731% (55,66% x 0,85%).

2.13

De participanten in de unit [G] maken gebruik van platform [CC] dat in blok [BB] staat en eigendom is van de [H] participanten (zie 2.11 hierboven). De [G] participanten hebben in 2006 € 15.524.975 voor dat gebruik betaald aan de [H] participanten. Daarvan kwam € 73.450 (0,4731%; zie 2.12 hierboven) voor rekening van de belanghebbende.

2.14

Als mede-eigenaar van platform [CC] kwam een deel van de door de [G] unit betaalde platformgebruiksvergoeding aan de belanghebbende toe, nl. € 727.064 (4,6832% x € 15.524.975; zie 2.11 hierboven).

3 Het geschil in feitelijke instanties

Aanslag en navorderingsaanslag

3.1

Op 26 september 2007 heeft de belanghebbende voor 2006 aangifte winstaandeel gedaan naar een resultaat ad € 364.527.371. De onder 2.8 en 2.14 genoemde ontvangen gebruiksvergoedingen ad respectievelijk € 5.750.817 en € 727.064 voor het gebruik van de platforms [M] en [N] (zie 2.6) en [CC] (zie 2.11) heeft zij aangemerkt als third party income en buiten de ring fence geplaatst en dus niet in aanmerking genomen bij haar resultaatsbepaling voor de heffing van winstaandeel. Ook de aan deze ontvangsten toerekenbare kosten, die volgens afspraak met de Inspecteur een derde van de ontvangen derdenvergoeding bedragen, heeft zij buiten het winstaandeelresultaat gehouden.

3.2

Haar aandelen in de betalingen voor het gebruik dat de [B/C]-groep en de [G] groep hebben gemaakt van de platforms [M] en [N] (€ 2.915.664) respectievelijk van platform [CC] (€ 73.450) (zie 2.8 en 2.13 hierboven) heeft de belanghebbende ten laste van haar winstaandeelresultaat gebracht.

3.3

De Inspecteur heeft de belanghebbende op 10 december 2007 een aanslag winstaandeel opgelegd conform aangifte. Na een boekenonderzoek bij de belanghebbende heeft de Inspecteur van haar winstaandeel nagevorderd naar een resultaat ad € 375.062.832 en bij beschikking € 367.984 heffingsrente aan haar in rekening gebracht. De Inspecteur heeft onder meer de in 3.2 genoemde betalingen voor gebruik ad € 2.915.664 en € 73.450 niet in aftrek toegelaten na daarop de aan die vergoedingen toerekenbare kosten (één derde van de genoemde bedragen) in mindering gebracht te hebben. Per saldo bedragen deze correcties aldus € 1.943.776 en € 48.967.

3.4

Belanghebbendes bezwaren tegen deze navordering en de heffingsrente zijn door de Inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken ongegrond verklaard.

3.5

Voor een goed begrip van het geschil merk ik op dat er drie soorten betalingen/ontvangsten voor platformgebruik zijn waarbij de belanghebbende betrokken is:

  • -

    i) betalingen/ontvangsten aan of van vergunninghouders waarmee de belanghebbende niet samen in hetzelfde blok (dezelfde vergunning) zit;

  • -

    ii) betalingen/ontvangsten aan of van mede-vergunninghouders binnen hetzelfde blok (dus wel binnen dezelfde vergunning, maar niet binnen hetzelfde winningsbedrijf, want elke medevergunninghouder binnen dezelfde vergunning heeft zijn eigen winningsbedrijf); en

  • -

    iii) van en aan zichzelf. Die laatste groep (iii) is nog onder te verdelen in twee soorten betalingen/ontvangsten aan/van zichzelf:

a. ontvangst door de belanghebbende als medevergunninghouder A (bijvoorbeeld [B/C]), tot wiens vergunningsvermogen de mede-eigendom van een platform behoort, van een betaling van (mede) zichzelf als medevergunninghouder B (bijvoorbeeld [A]) die dat platform medegebruikt, en

b. ontvangst door de belanghebbende als medevergunninghouder A (bijvoorbeeld [E]), tot wiens vergunningsvermogen de mede-eigendom van een platform behoort, van een betaling van (mede) zichzelf als medevergunninghouder A (dezelfde [E]-vergunning) die dat platform medegebruikt.

Als ik het goed zie, is in cassatie alleen nog in geschil deze laatste soort ((iii)(b)) ontvangsten/betalingen van/aan zichzelf, omdat zij volgens de fiscus geen betaling/ontvangst voor derdengebruik zijn, nu ze niet door het ene winningsbedrijf (binnen de belanghebbende) aan het andere winningsbedrijf (binnen de belanghebbende) worden betaald, maar binnen één en hetzelfde winningsbedrijf binnen dezelfde belanghebbende geboekt worden.

Voorts merk ik voor een goed begrip op dat men het in cassatie resterende geschil van de kant van de betalingen voor het platformgebruik kan benaderen (vanuit de kostenaftrek-kant), maar ook van de kant van de ontvangsten voor het platformgebruik (de al dan niet uit het winstaandeelresultaat te elimineren opbrengsten), nu deze aan elkaar gelijk zijn: men kan het geschil omschrijven als (i) zijn de gebruiksvergoedingen die de belanghebbende aan zichzelf betaald heeft, aftrekbaar van het winstaandeelresultaat (het Hof benadert het geschil aldus), maar ook als (ii) zijn de gebruiksvergoedingen die de belanghebbende van zichzelf ontvangen heeft, vrijgesteld (na aftrek van toerekenbare kosten) van winstaandeelheffing (de belanghebbende legt bij schriftelijke toelichting uit dat het geschil aldus moet worden gezien)? Nog anders omschreven: vallen de door de belanghebbende voor haar eigen platformgebruik van zichzelf ontvangen vergoedingen in het winstaandeelregime (tarief 50%) of in de vennootschapsbelasting (tarief 25%)?

De Rechtbank ’s-Gravenhage 6

3.6

Tegen de uitspraken op bezwaar heeft de belanghebbende beroep ingesteld bij de rechtbank Den Haag (de Rechtbank). Daar was (onder meer7) in geschil of de door de belanghebbende betaalde gebruiksvergoedingen, voor zover betaald voor haar eigen gebruik van de platforms waarvan zij mede-eigenaresse is, vergoeding voor derdengebruik vormen en dus (a) aan de betaalkant ten laste van de grondslag voor het winstaandeel komen en (b) aan de ontvangstkant buiten de grondslag voor het winstaandeel blijven.

3.7

De Rechtbank heeft geoordeeld dat art. 66(1) Mijnbouwwet ertoe noopt het resultaat voor de heffing van winstaandeel in beginsel per winningsvergunning te bepalen. Het standpunt van de Inspecteur dat eigen gebruik door de belanghebbende van een platform waarvan zij mede-eigenaar is, nooit derdengebruik kan zijn, is volgens de Rechtbank in strijd met art. 66(1) Mijnbouwwet. Zij ging eerst in op de hierboven in 3.5 genoemde categorie betalingen/ontvangsten (i) (i.e. vergunningsoverschrijdende betalingen/ontvangsten):

“17.1. (…) Verweerder [de Inspecteur; PJW] heeft bij de bepaling van het resultaat van eiseres [de belanghebbende; PJW] het standpunt ingenomen dat geen sprake kan zijn van gebruik door derden voor zover het betreft gebruik door eiseres zelf van een platform waarvan zij mede-eigenaar is. In zoverre behoren de door haar ontvangen gebruiksvergoedingen en daarmee samenhangende kosten volgens verweerder tot de heffingsmaatstaf van het winstaandeel. Dit standpunt van verweerder komt met name tot uitdrukking bij de bepaling van het resultaat van eiseres als medehoudster van de vergunning voor blok [E], nu verweerder de betalingen van eiseres ook voor zover deze zijn gedaan aan houders van vergunningen waarvan eiseres niet tevens medehouder is, heeft genegeerd en de gebruiksvergoedingen betaald door de houders van dergelijke vergunningen aan eiseres als mede-eigenaar voor het platform, tot haar resultaat gerekend. De rechtbank is van oordeel dat dit standpunt van verweerder in strijd is met artikel 66, eerste lid, van de Mijnbouwwet. De heffingsmaatstaf van het winstaandeel is in deze bepaling uitdrukkelijk beperkt tot het resultaat van een winningsvergunning. Verweerder trekt derhalve ten onrechte een ruimere grens, namelijk die van de mede-eigendom van het platform en beschouwt daarmee, althans zo begrijpt de rechtbank verweerders standpunt, de betalingen en gebruiksvergoedingen gedaan aan en ontvangen van andere vergunninghouders binnen de Unit [H] eveneens ten onrechte steeds volledig als betalingen voor eigen gebruik.”

3.8

De Rechtbank ging vervolgens in op betalings/ontvangstcategorie (ii), hierboven in 3.5 genoemd, nl. op het standpunt van de Inspecteur dat de door de belanghebbende van medevergunninghouders ontvangen gebruiksvergoedingen en de door haar aan medevergunninghouders betaalde gebruiksvergoedingen eigen gebruik zijn, althans binnen de winstaandeelberekening tegen elkaar wegvallen. Zij meende dat, hoewel de overeenkomsten tussen de medevergunninghouders ertoe leiden dat zij vergoedingen aan elkaar in rekening brengen voor het gebruik van platforms waarvan zij mede-eigenaar zijn, het winstaandeelresultaat niet kan worden gecorrigeerd op de grond dat een gedeelte van de ontvangst van de vergoedingen buiten de heffing van winstaandeel valt, nu de berekende gebruiksvergoedingen niet onzakelijk zijn:

“17.2. Vervolgens is aan de orde het standpunt van verweerder dat de gebruiksvergoedingen die eiseres ontvangt van medevergunninghouders en de vergoedingen die eiseres aan medevergunninghouders heeft betaald, als eigen gebruik moeten worden aangemerkt. Verweerder heeft daartoe aangevoerd dat het implementeren van een tariefstructuur het (eigen) gebruik dat de eigenaren van hun installaties maken, tenminste gedeeltelijk wordt "omgezet" in derdengebruik met de daarbij behorende consequenties voor het winstaandeel, terwijl er aldus verweerder, bedrijfseconomisch geen toegevoegde waarde is. De vergunninghouders zouden dan, aldus verweerder, betalingen over en weer aan elkaar voor het winstaandeel in aftrek kunnen brengen, terwijl ingevolge de afspraak die terzake van de bepaling van de winst uit derdengebruik is gemaakt, 2/3 van de van elkaar ontvangen gebruikersvergoedingen, buiten de heffing van het winstaandeel blijft.

De rechtbank kan verweerder hierin niet volgen. Weliswaar is juist dat de afspraken die medevergunninghouders met elkaar overeenkomen in de UA leiden tot het aan elkaar in rekening brengen van gebruiksvergoedingen voor het gebruik van platforms waarvan zij mede-eigenaar zijn, met het door verweerder geschetste gevolg voor de vaststelling van de grondslag voor het winstaandeel. Nu echter gesteld noch gebleken is dat de deelnemers aan de UA hiervoor onzakelijke prijzen hanteren, kan op die grond het in aanmerking nemen van de gebruiksvergoedingen en kosten als door derden betaalde of ontvangen bedragen, niet aan eiseres ontzegd worden. Bovendien acht de rechtbank aannemelijk dat eiseres, gegeven de overlopende structuren en gegeven de risico's van het winningsbedrijf, genoodzaakt is tot samenwerking met andere vergunninghouders.

Naar het oordeel van de rechtbank is ook dit standpunt van verweerder in strijd met artikel 66, eerste lid, van de Mijnbouwwet. Het miskent dat het winstaandeel per winstaandeelplichtige per vergunning wordt bepaald. Bij deze berekening dient rekening te worden gehouden met tussen de betrokken winstaandeelplichtigen gemaakte zakelijke afspraken over onder meer vergoedingen voor het gebruik van in mede-eigendom gehouden platforms. Ook voor het overige kan de rechtbank verweerder niet volgen in zijn standpunt. De omstandigheid dat verweerder de gevolgen van een tussen hem en eiseres bestaande afspraak over de forfaitaire vaststelling van met de gebruiksvergoedingen gemoeide kosten als ongewenst ervaart, leidt de rechtbank niet tot een ander oordeel. Dat daardoor sprake zou zijn van het tweemaal nemen van de kosten, zoals verweerder stelt, is niet gebleken. Derhalve is ook in zoverre is het gelijk aan eiseres.”

3.9

Met betrekking tot gebruiksvergoedingen die de belanghebbende heeft betaald voor “feitelijk gebruik door haarzelf” van de platforms, meent de Rechtbank daarentegen met de Inspecteur dat uit de parlementaire geschiedenis8 volgt dat resultaten van de met winning van koolwaterstoffen samenhangende activiteiten slechts buiten de grondslag van heffing van winstaandeel kunnen blijven als zij daadwerkelijk van derden afkomstig zijn:

“17.3. Wat betreft het standpunt van verweerder dat voor zover de gebruiksvergoedingen door eiseres zijn betaald voor feitelijk gebruik door haarzelf van de platforms, deze vergoedingen tot de grondslag voor het winstaandeel moeten worden gerekend overweegt de rechtbank het volgende. Met eiseres is de rechtbank eens dat, evenals dat het geval is met de onder 17.1 en 17.2 beschreven situaties, sprake is van met het winnen van koolwaterstoffen samenhangende activiteiten. De rechtbank is echter van oordeel dat uit de tekst van de parlementaire geschiedenis (…), volgt dat de gebruiksvergoedingen uit de hier bedoelde activiteiten slechts buiten de grondslag van het winstaandeel kunnen worden gehouden als zij van derden afkomstig zijn. Mede in relatie tot het bepaalde in artikel 66, eerste lid, van de Mijnbouwwet, kan in dit verband onder 'derde' slechts worden begrepen een andere winstaandeelplichtige dan eiseres. Derhalve is voor dit onderdeel het gelijk aan verweerder.

18. In het verlengde van de onder 17.1 en 17.2 gegeven oordelen komt de rechtbank toe aan het standpunt van verweerder dat de door eiseres in verband met het platform [N] betaalde gebruiksvergoedingen voor in totaal € 1.860.294, uit het resultaat voor het winstaandeel moeten worden geëlimineerd. Verweerder heeft daartoe aangevoerd dat er op grond van de UA voor Unit [F] geen verplichting voor eiseres is als medehouder van de vergunning voor blok [B/C], om te betalen voor gebruik van dat platform. Verweerder heeft de correctie terzake gesteld op € 1.240.196 (2/3 van € 1.860.294) waarbij hij rekening heeft gehouden met de afspraak over de forfaitaire vaststelling van de kosten. Eiseres heeft niet, althans onvoldoende weersproken gesteld dat, hoewel niet expliciet vastgelegd in de UA, het al jaren bestaande praktijk is dat deze betalingen ook worden verricht door de houders van de vergunning voor blok [B/C] en dat de andere vergunninghouders binnen de Unit [F] daar ook vanuit gaan. Hiervan uitgaande acht de rechtbank aannemelijk dat deze betalingen door de bij de overeenkomst betrokken partijen geacht worden mede onder de bepalingen van de overeenkomst te vallen. Derhalve dienen deze betalingen op dezelfde wijze bij de bepaling van de grondslag voor het winstaandeel betrokken te worden als de wel expliciet in de UA vermelde betalingen voor het andere platform.”

3.10

De Rechtbank heeft belanghebbendes beroep gegrond verklaard en de navorderingsaanslag verminderd tot één berekend naar een belastbaar resultaat ad € 373.430.470.

Het Gerechtshof ’s-Gravenhage 9

3.11

De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof Den Haag (het Hof). De belanghebbende heeft incidenteel hoger beroep ingesteld. Hoewel het geschil in beide instanties bij eerste lezing van de beide uitspraken niet identiek lijkt (uit de overwegingen van de Rechtbank lijkt een veel ruimer geschil te volgen, nl. tevens omvattende de categorieën gebruiksvergoedingen (i), (ii) en (iii)(a) genoemd in onderdeel 3.5), maak ik uit r.o. Hof 3.16 en 4.1 en r.o. Rechtbank 9 en ’s Hofs dictum op dat het geschil in beide feitelijke instanties hetzelfde was.

3.12

Met de Rechtbank meent het Hof dat, nu het resultaat per winningsvergunning wordt bepaald, een vergoeding voor installatiegebruik die door de belanghebbende als (mede)houdster van vergunning A wordt ontvangen van de houders van vergunning B, uit belanghebbendes winstaandeelresultaat moet worden geëlimineerd, zelfs als de belanghebbende ook medehoudster van vergunning B is. Daar voegt het Hof evenwel aan toe dat, voor zover een houder van een winningsvergunning B tevens mede-eigenaar is van een installatie en die mede-eigendom (ook) tot het “ondernemingsvermogen” van die winningsvergunning B behoort, een evenredig deel van de kosten van die installatie ten laste van het resultaat komt, behoudens voor zover toerekenbaar aan derdengebruik:

“7.3. Indien de houders van een vergunning tevens eigenaar zijn van een bepaalde installatie, zoals een boorplatform, dat is gelegen in het tot die winningsvergunning behorende blok, dan behoort die installatie tot het "ondernemingsvermogen" van deze winningsvergunning.

(….).

7.5.

Aangezien het resultaat per winningsvergunning wordt bepaald, dient een vergoeding voor het gebruik van een installatie, dat [die; PJW] door belanghebbende als houder van vergunning A wordt ontvangen van de vergunninghouders van een andere vergunning (bijvoorbeeld vergunning B), uit het resultaat te worden geëlimineerd, zelfs indien belanghebbende de houder van vergunning B is.

7.6.

Voor zover een houder van een winningsvergunning tevens eigenaar is van een installatie en dit aandeel in het eigendom van deze installatie tot het “ondernemingsvermogen” van die winningsvergunning behoort, komt een evenredig deel van de kosten van die installatie ten laste van het resultaat, behoudens voor zover de kosten toerekenbaar zijn aan derdengebruik in welk geval – zoals hiervóór reeds is overwogen – de kosten uit het resultaat worden geëlimineerd.

Het Hof is van oordeel dat de gezamenlijke eigenaren van een installatie die tot het ondernemingsvermogen van een winningsvergunning behoort, aan zichzelf in de hoedanigheid van eigenaar van die installatie geen gebruiksvergoeding in rekening kunnen brengen. Van verhuur kan immers geen sprake zijn, aangezien zij reeds eigenaar zijn van de installatie. Het gebruik door henzelf van die installatie komt tot uitdrukking in de ten laste van hen komende kosten van de installatie. Voor zover in UA’s desondanks sprake is van gebruiksvergoedingen aan de eigenaren, dienen deze slechts als rekengrootheid in het kader van de verdeling van de totale kosten van de installatie.”

3.13

Het Hof meent voorts dat voor zover de houders van winningsvergunning [B/C] de platforms zelf gebruiken ter zake van die winningsvergunning, van verhuur aan derden geen sprake is. De door de Inspecteur aangebrachte correcties ten bedrage van € 2.915.664 (gebruiksvergoeding) en € 971.888 zijn derhalve terecht:

“7.8. Voor zover de houders van de winningsvergunning [B/C] de platforms zelf gebruiken is geen sprake van verhuur aan derden. De kosten van de platforms voor zover toerekenbaar aan dit gebruik, komen ten laste van het resultaat. De administratieve boeking van enerzijds een opbrengst van een gebruiksvergoeding en anderzijds een kostenpost ten laste van het resultaat, heeft naar het oordeel van het Hof geen reële betekenis. De Inspecteur heeft de ten laste van het resultaat van winningsvergunning [B/C] geboekte gebruiksvergoeding (€ 2.915.664) terecht gecorrigeerd, evenals de ten onrechte toegepaste correctie op de kosten ter zake van beide platforms (€ 971.888). De totale correctie bedraagt derhalve € 1.943.776.”

3.14

Ook ter zake van platform [CC] meent het Hof dat de belanghebbende zichzelf geen vergoeding in rekening kan brengen. Voor zover de eigenaren van het platform het zelf gebruiken voor hetzelfde winningsbedrijf als dat tot het ondernemingsvermogen waarvan dat platform behoort is geen sprake van verhuur aan derden (aan een andere (mede)vergunninghouder). De Inspecteur heeft dus de ten laste van het resultaat van winningsvergunning [E] geboekte gebruiksvergoeding terecht gecorrigeerd, evenals de daaraan toegerekende kosten ter zake van het platform [CC]:

“7.9. Het productie- en behandelingsplatform [CC] is eigendom van de gezamenlijke participanten in de Unit [H]. Deze Unit is een samenwerking van de (mede)houders van de winningsvergunningen van de blokken [AA], [BB] en [E]. Belanghebbende is medevergunninghouder in het blok [E]. Belanghebbendes aandeel in het platform behoort tot het ondernemingsvermogen van haar aandeel in de winningsvergunning blok [E]. Het platform [CC] wordt ook gebruikt door de Unit [G]. De Unit-[G] omvat de blokken [BB] en [E]. Belanghebbende participeert hierin via haar winningsvergunning in blok [E].

7.10.

De eigenaren van het platform [CC] zijn geen vergoeding verschuldigd voor zover het platform wordt gebruikt door de participanten in de Unit [H]. De participanten in de Unit [G] zijn daarentegen wel een vergoeding verschuldigd. Belanghebbendes aandeel in deze verschuldigde bijdrage bedraagt € 73.450. Als mede-eigenaar van het platform ontvangt belanghebbende € 727.064 gebruiksvergoeding.

7.11.

Het Hof is van oordeel dat belanghebbende ten aanzien van het platform [CC] geen vergoeding aan zichzelf in rekening kan brengen. Ook ten aanzien van dit platform geldt dat voor zover de eigenaren van het platform dit platform zelf gebruiken, geen sprake is van verhuur aan derden. De kosten van het platform, voor zover toerekenbaar aan het eigen gebruik, komen ten laste van het resultaat. De administratieve boeking van enerzijds een opbrengst van een gebruiksvergoeding en anderzijds een kostenpost ten laste van het resultaat, heeft naar het oordeel van het Hof geen reële betekenis. De Inspecteur heeft de ten laste van het resultaat van winningsvergunning [E] geboekte gebruiksvergoeding (€ 73.450) terecht gecorrigeerd, evenals de ten onrechte toegepaste correctie op de kosten ter zake van beide platforms (€ 24.484). De totale correctie bedraagt derhalve € 48.967.”

3.15

Het Hof meende daarom dat de aanslag naar het juiste resultaat is opgelegd; hij heeft des fiscus’ hogere beroep gegrond verklaard en belanghebbendes incidentele hoger beroep ongegrond.

4 Het geding in cassatie

4.1

De belanghebbende heeft tijdig en regelmatig cassatieberoep ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. De belanghebbende heeft bij fax van 15 oktober 2013 gebruik gemaakt van de mogelijkheid de zaak schriftelijk te doen toelichten. De Staatssecretaris heeft schriftelijk laten weten daarvan af te zien.

4.2

De belanghebbende stelt drie middelen voor die ik als volgt samenvat:

(i) ’s Hofs oordeel dat de eigenaren zichzelf, als zij ook gebruiker zijn, daarvoor geen gebruiksvergoeding in rekening kunnen brengen10 en dat de desbetreffende bedragen slechts dienen als rekengrootheid, is onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd, nu het Hof heeft vastgesteld (r.o. 3.5) dat de mede-eigenaren een gedeelte van de gebruiksvergoeding van zichzelf hebben ontvangen. Anders dan het Hof kennelijk meent, gaat het om werkelijke betalingen, overeengekomen tussen niet-gelieerde partijen. Dit oordeel getuigt ook van een onjuiste rechtsopvatting over het begrip ‘opbrengst van het winningsbedrijf’, omdat de wetgever met de ring fence gelijke behandeling nastreefde van de situatie waarin de vergunninghouder zelf eigenaar is van een installatie en de situatie waarin de installatie is ondergebracht in een afzonderlijke vennootschap of eigendom van een derde is, in welke situatie een gebruiksvergoeding niet onderworpen is aan winstaandeel.

(ii) Ten onrechte heeft het Hof impliciet verworpen belanghebbendes subsidiaire standpunt dat alleen hetgeen ‘werkelijk’ aan haarzelf wordt betaald en van haarzelf wordt ontvangen kan worden geëlimineerd. Daartoe voert de belanghebbende aan dat slechts ‘werkelijk’ van haarzelf ontvangen kan zijn haar procentuele aandeel als mede-eigenaar in het door haar als gebruiker aan de eigenaren verschuldigde bedrag (bijvoorbeeld: indien de belanghebbende als vergunninghouder 100 is verschuldigd en zij als mede-eigenaar recht heeft op 10% van de inkomsten, dan kan zij slechts 10% van 100 aan zichzelf hebben betaald. De overige 90% is immers aan andere (mede)eigenaren betaald).

(iii) Het Hof heeft ten onrechte niet gemotiveerd waarom het aan het winningsbedrijf van blok [E] toerekenbare resultaat niet minder is dan het door de belanghebbende bepleitte bedrag van € 720.884 (alinea 11 van het bij de Rechtbank ingediende tiendagenstuk). In het bijzonder wijst de belanghebbende erop dat het door haar als (mede)eigenaar van platform [CC] ontvangen bedrag ad € 720.884 voor 99,15% afkomstig is van andere vergunninghouders, namelijk de vergunninghouders in blok [BB] waarin zij zelf geen medevergunninghouder is.

4.3

Bij verweer beantwoordt de Staatssecretaris de middelen – samengevat – als volgt:

Ad (i) Het Hof heeft op basis van de vastgestelde feiten kunnen oordelen dat de door de belanghebbende verrichte betalingen aan zichzelf feitelijk niet plaatsvinden, doch slechts een rekengrootheid vormen. Het gaat immers slechts om administratieve boekingen. Weliswaar dient de ring fence tot afbakening van het winningsbedrijf van andere activiteiten, op gelijke wijze als die waarop de activiteiten van verschillende rechtspersonen van elkaar afgebakend zijn, maar dat gaat niet zover dat situaties waarin boekhoudkundige boekingen binnen één rechtspersoon plaatsvinden, op dezelfde manier behandeld zouden moeten worden als situaties waarin daadwerkelijke betaling plaatsvindt tussen verschillende rechtspersonen. Die situaties zijn niet vergelijkbaar.

Ad (ii) en (iii) Nu het Hof terecht heeft geoordeeld dat de ‘betalingen’ die de belanghebbende als medegebruiker aan zichzelf als mede-eigenaar heeft gedaan reële betekenis missen, is de noodzaak tot een mathematische vervolgexercitie vervallen. Die ontbeert immers eveneens reële betekenis. Indien het standpunt van de belanghebbende zou worden gevolgd, zouden meer kosten in mindering worden gebracht dan daadwerkelijk gemaakt door de belanghebbende, doordat ook de winstmarge op de aan zichzelf in rekening gebracht gebruiksvergoeding in aftrek wordt gebracht.

4.4

De belanghebbende heeft haar beroep schriftelijk doen toelichten in 23 pagina’s die kennelijk voornamelijk een cijfermatige herhaling inhouden, met name ter zake van middel (iii), van hetgeen zij in feitelijke instanties en in haar cassatieberoepschrift heeft betoogd.

5 Opbrengst van het winningsbedrijf; artt. 65 – 70 Mijnbouwwet

Wettekst

5.1

De Mijnbouwwet11 is in werking getreden op 1 januari 2003. Zij verving de Mijnwet continentaal plat. De artt. 65 t/m 70 Mijnbouwwet regelen de heffing van winstaandeel. Art. 65 bepaalt:

“Winstaandeel wordt geheven van de houder, of, ingeval van medehouderschap, van ieder van de medehouders, van een winningsvergunning.”

5.2

Art. 66 Mijnbouwwet omschrijft de heffingsgrondslag als volgt:

“1. De heffingsmaatstaf is het resultaat van een met inachtneming van de artikelen 67 en 68 door de houder, of, ingeval van medehouderschap, door ieder van de medehouders, van een winningsvergunning, over een boekjaar op te maken winst- en verliesrekening verminderd met de op de voet van het derde lid te verrekenen verliezen. De winst- en verliesrekening omvat de aan dat jaar en aan die vergunning toe te rekenen kosten en opbrengsten van het winningsbedrijf.

2. Indien de houder of de medehouder tevens houder of medehouder is van één of meer andere winningsvergunningen, kan een geconsolideerde winst- en verliesrekening worden opgemaakt.

3. Indien het resultaat, bedoeld in het eerste lid, negatief is, wordt dit resultaat aangemerkt als een verlies. Dit verlies wordt onder toepassing van hoofdstuk IV van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 verrekend met de positieve resultaten van de drie voorafgaande boekjaren en van de volgende boekjaren.”

5.3

Art. 67 Mijnbouwwet bevat enige, voor belanghebbendes geval niet relevante, bijzondere bepalingen ter bepaling van het resultaat.12 Art. 68 verklaart vervolgens enige artikelen van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) en van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb) van overeenkomstige toepassing. Art. 68(1) Mijnbouwwet verwijst onder meer naar art. 3.8 Wet IB 2001 (totaalwinstbegrip), en art. 68(2) bepaalt dat in de van overeenkomstige toepassing verklaarde bepalingen voor “onderneming” moet worden gelezen “winningsbedrijf” (cursivering PJW):

“Artikel 68

1. De winst- en verliesrekening, bedoeld in artikel 66, eerste lid, wordt opgemaakt met overeenkomstige toepassing van de artikelen 3.8, 3.14, eerste lid, onderdelen b tot en met g, en derde tot en met zesde lid, 3.25 tot en met 3.39, 3.52, 3.53, eerste lid, onderdelen a en b, en tweede lid, 3.54, 3.56 en 3.57 van de Wet inkomstenbelasting 2001, alsmede de artikelen 7, vierde en vijfde lid, 8, vierde lid, 9 tot en met 10b, 14 tot en met 14b en 15d, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, behoudens voorzover bij of krachtens deze wet anders is bepaald, dan wel uit het verschil in wezen tussen de houder dan wel de medehouder enerzijds en een natuurlijk persoon in de zin van de inkomstenbelasting respectievelijk een belastingplichtige voor de vennootschapsbelasting anderzijds, het tegendeel voortvloeit.

2. Voor de toepassing van het eerste lid wordt in de genoemde artikelen van de Wet inkomstenbelasting 2001 en van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 voor «onderneming» gelezen: winningsbedrijf. (…)”

5.4

Tot slot bepaalt art. 69 Mijnbouwwet dat het tarief 50% bedraagt en art. 70 dat het winstaandeel bij aanslag wordt geheven.

5.5

Bij de totstandkoming van de Mijnbouwwet merkte de medewetgever op dat de grondslag voor heffing van winstaandeel op basis van nagenoeg dezelfde regels wordt vastgesteld als die gelden voor de bepaling van de grondslag van de vennootschapsbelasting, met dien verstande dat de grondslag voor winstaandeel beperkt is tot de met de winning behaalde winst; dat is de winst binnen de zogenoemde ring fence:13

“Het winstaandeel is een heffing die direct gerelateerd is aan de door een maatschappij met en door de winning behaalde winst. Omdat het winstaandeel een nauw aan de vennootschapsbelasting gelieerde heffing is, worden veel van de regels die betrekking hebben op de berekening van de winst voor de vennootschapsbelasting op nagenoeg gelijke wijze toegepast op de berekening van het resultaat voor het winstaandeel. Deze koppeling blijkt in het bijzonder uit de opname en de toepassing van het begrip «goed koopmansgebruik» in de tekst van de koninklijke besluiten.

Het voorgaande betekent overigens niet dat de fiscale winst in alle gevallen gelijk is aan het resultaat voor het winstaandeel. De verschillen vloeien voor een deel voort uit specifieke regelingen ten aanzien van de bepaling van het winstaandeelresultaat. Voorts wijkt de fiscale winst af van het winstaandeelresultaat indien de onderneming zich naast de winning van koolwaterstoffen ook nog bezighoudt met andere activiteiten. De vennootschapsbelasting wordt berekend op basis van het nettoresultaat van alle activiteiten van de onderneming. Voor de bepaling van het winstaandeel wordt een fictieve cirkel om het winningsbedrijf getrokken, de zogenaamde ring fence. Binnen deze ring fence vallen de baten en lasten die aan het winningsbedrijf kunnen worden toegerekend.”

5.6

In eerste instantie wilde de regering ook het resultaat vanmet de winning samenhangende” activiteiten in de heffing van winstaandeel blijven betrekken:14

“In vervolg op de bestaande praktijk is in dit artikel geregeld dat iedere medehouder individueel winstaandeel is verschuldigd, dat wordt berekend naar de winst die deze heeft behaald met de winning en met de daarmee samenhangende activiteiten. De in het vierde lid vermelde bepaling dat voor de vaststelling van het winstaandeel naast het met de winning van koolwaterstoffen behaalde resultaat, ook het resultaat van de «daarmee samenhangende activiteiten» relevant is, is wat betreft de formulering nieuw ten opzichte van de huidige bepalingen. Volgens de bestaande regelingen is niet alleen winstaandeel verschuldigd over de met de winning behaalde winst, maar ook over de door de winning behaalde winst. Daarmee wordt bedoeld dat aan het «winningsbedrijf» alle direct en indirect met de winning samenhangende voordelen worden toegerekend. De formulering «en daarmee samenhangende activiteiten» heeft praktisch dezelfde betekenis als «door», maar geeft duidelijker dan in de huidige regeling aan dat het bij de toerekening van voordelen uit anderen hoofde moet gaan om activiteiten die technisch-functioneel met de winning verband houden. In zekere zin ligt daarin een begrenzing van de toerekening van voordelen aan het winningsbedrijf. Voor de vaststelling van het winstaandeel blijven de voordelen die zijn behaald uit activiteiten die geen relatie hebben met de winning buiten beschouwing. De resultaten van activiteiten die samenhangen met het winnen van koolwaterstoffen worden wèl betrokken bij de berekening van het winstaandeelresultaat. Als voorbeeld kan worden genoemd het resultaat dat de vergunninghouder behaalt met de bewerking en behandeling van gas op diens platform ten behoeve van een afnemer of van derden.”

5.7

Mede vanwege de grondslagbeperking die de ring fence inhoudt in vergelijking met de vennootschapsbelasting (winst uit activiteiten die geen verband houden met het winningsbedrijf vallen buiten de heffing van winstaandeel) koos de regering ervoor om de heffing van winstaandeel niet onder te brengen in de Wet op de Vennootschapsbelasting 1969, maar in de Mijnbouwwet:15

“Dat de winstaandeelheffing niet is ondergebracht bij de Wet op de vennootschapsbelasting vindt zijn oorzaak in de verschillende grondslagen van beide heffingen. Enerzijds is het zo dat de heffing van winstaandeel en de heffing van Vpb technisch nauw met elkaar samenhangen. Veel van de regels die gelden voor de fiscale winstbepaling worden toegepast op de bepaling van het resultaat voor het winstaandeel. Anderzijds is er een belangrijk verschil in de grondslag van beide heffingen. Terwijl de Vpb wordt geheven over de fiscale totale winst van de onderneming wordt het winstaandeel geheven over het voordelig saldo van de baten en de lasten die aan het winningsbedrijf kunnen worden toegerekend. Dat is van belang ingeval de onderneming naast de winning van delfstoffen ook nog andere activiteiten, veelal in de chemische en petrochemische industrie, verricht waarover geen winstaandeel verschuldigd is. In dat geval vindt er een «ring-fencing» plaats om de winstaandeelplichtige winningsactiviteiten te scheiden van de andere activiteiten waarover alleen Vpb wordt geheven. Dat zal niet anders zijn als het winstaandeel zou worden geheven als een aanvullend of bijzonder tarief in de Vpb.”

5.8

Gedurende de parlementaire behandeling rees bij de wetgever de wens om de resultaatsbepaling voor het winstaandeel meer te doen aansluiten bij de winstbepaling in de Wet Vpb 196916 en om bijzondere regelingen in de Wet Vpb van overeenkomstige toepassing te doen zijn.17 Bij Derde Nota van Wijziging werden daartoe in het wetsvoorstel diverse verwijzingen naar de Wet Vpb opgenomen. Bij diezelfde derde nota werd ook nader voorgesteld om de eerder voorgestelde omvatting van winst uit “met de winning samenhangende” activiteiten door de ring fence niet door te voeren, maar “derdengebruik” (third-party income) toch buiten de ring fence te plaatsen, in overeenstemming met een kennelijk gegroeide praktijk:18

“In het eerste lid is voor de bepaling van de heffingsmaatstaf voor het winstaandeel aangesloten bij de opbouw van het belastbare bedrag van artikel 7, tweede lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 waardoor de verrekening van verliezen op overeenkomstige wijze plaatsvindt.

De tweede zin van dit lid geeft uitdrukking aan het principe dat slechts het resultaat van het winningsbedrijf wordt betrokken in de berekening van de heffingsmaatstaf voor het winstaandeel. Daarmee is de maatstaf voor de heffing van het winstaandeel beperkter dan die voor de heffing van de vennootschapsbelasting. Tot de winst van het winningsbedrijf behoren alle door de vergunninghouder direct en indirect met de winning van koolwaterstoffen behaalde resultaten. Bestaande praktijk en jurisprudentie hebben nadere invulling gegeven aan deze ring-fencing van het winningsbedrijf voor de heffing van het winstaandeel. In artikel 60 is van een aantal opbrengsten en kosten specifiek aangegeven in hoeverre deze zijn toe te rekenen aan het winningsbedrijf.

In afwijking van het oorspronkelijke wetsvoorstel wordt thans voorgesteld de bestaande praktijk en afspraken ten aanzien van inkomsten uit «derdengebruik», in het spraakgebruik ook wel het «third-party-income» genoemd, te continueren. Dit derdengebruik werd in het oorspronkelijke wetsvoorstel aangeduid als de met het winnen van koolwaterstoffen samenhangende activiteiten. Het voornemen bestond om de winst uit deze activiteiten – zoals het gebruik door derden van bijvoorbeeld het platform of de pijpleidingen van de vergunninghouder – volledig onder de heffing van het winstaandeel te brengen. De thans voorgestelde wijziging houdt in dat deze inkomsten buiten de heffing worden gelaten en dat conform de bestaande praktijk de door de vergunninghouder gemaakte kosten die samenhangen met deze inkomsten uit het winstaandeel-resultaat worden geëlimineerd. Met deze benadering is met name de rentabiliteit van kleine velden gediend en wordt rechtsongelijkheid voorkomen ten opzichte van ondernemingen die dit derdengebruik hebben ondergebracht in afzonderlijke, niet-winstaandeelplichtige ondernemingen.”

5.9

Onder de vigeur van de Mijnwet continentaal plat (MCP) was de bevoegde rechter het College van beroep voor het Bedrijfsleven (art. 36a MCP19). De in de Derde Nota van Wijziging bedoelde, kennelijk niet gepubliceerde ‘bestaande (…) jurisprudentie’ van het CBB heb ik niet kunnen vinden.

5.10

Over het winstaandeel is niet veel literatuur te vinden,20 met name niet over de ring fence. Schuver21 schrijft er het volgende over (2001: over de oude wetgeving dus):

“De resultatenrekening, waarvan het voordelige saldo de grondslag voor het winstaandeel vormt, wordt bepaald aan de hand van de artt. 3.14 en 3.15 Besluit van 1996. Deze artikelen geven geen bijzonder winstbepalingsregime, maar bepalen, evenals art. 9 Wet IB 1964, slechts dat de jaarwinst moet worden vastgesteld volgens goed koopmansgebruik. In beginsel komen de twee winstbegrippen derhalve overeen. Met name door de zogenaamde ‘ringe fence’ wijkt de resultaatbepaling echter toch sterk af van het fiscale winstbegrip. De ring fence is een fictieve cirkel die, ter bepaling van het winningsresultaat, om het winningsbedrijf wordt getrokken.22 Terwijl de fiscale winst naar het nettoresultaat van de gezamenlijke ondernemingsactiviteiten wordt berekend, wordt de winst die als grondslag voor het winstaandeel dient slechts gebaseerd op de winningsactiviteiten. De ring fence kan er bijvoorbeeld toe leiden dat een onderneming naar fiscale begrippen geen winst maakt, terwijl het wel een winstaandeel aan de staat is verschuldigd.”

5.11

Er dringt zich een vergelijking op met het Baggerarrest23, over uitvoering van werk door een aannemerscombinatie in een niet-verdragsland (Nigeria), met name over de vraag of de belastingplichtige, die een zuiger verhuurde aan de partnership waarin zij in Nigeria deelnam, voor die huuropbrengst voorkoming van dubbele belasting kon krijgen. Uw antwoord luidde ontkennend omdat de zuiger niet was ingebracht in de partnership en de partnership als huurster zodanig zelfstandig was ten opzichte van de belanghebbende als verhuurster dat de belanghebbende (in Nederland) huuropbrengst genoot (niet toerekenbaar aan enige Nigeriaanse v.i.):

“(…) dat het Hof, op grond van de zelfstandigheid van de bedrijfsvoering van de vennootschap waarin de samenwerkende maatschappijen waren verenigd, van oordeel is dat de ingebruikgeving door belanghebbende van materieel aan de vennootschap voor belanghebbendes aandeel in de samenwerking economisch dezelfde functie vervulde als voor het aandeel van de andere daarin verenigde maatschappijen en mitsdien voor de toepassing van de wettelijke regels betreffende de voorkoming van dubbele belasting moet worden aangemerkt als een tussen belanghebbende en haar vaste inrichting in Nigeria aangegane overeenkomst van huur en verhuur;

dat dit oordeel van het Hof niet onbegrijpelijk is;

dat het Hof de aan belanghebbende toekomende huur als in Nigeria niet belast heeft beschouwd kennelijk omdat die huur ingevolge het contract ten laste en niet ten bate van haar vaste inrichting aldaar is gekomen;

dat de in het middel aangevoerde motiveringsklacht derhalve in al haar onderdelen faalt;

dat het middel vervolgens stelt, dat het Hof van een onjuiste rechtsopvatting heeft blijk gegeven;

dat daarbij vooreerst aan het Hof wordt verweten dat het, door te onderzoeken of een deel van de bovenbedoelde overeenkomst als een huurovereenkomst kan worden aangemerkt, een verkeerde maatstaf heeft aangelegd, evenwel ten onrechte daar voor de beantwoording van de vraag welke bestanddelen van de winst van belanghebbende moeten worden toegerekend aan een onderneming, die met behulp van een in Nigeria aanwezige vaste inrichting wordt uitgeoefend, in het onderhavige geval van belang is niet alleen welke bedrijfsmiddelen bij die vaste inrichting in gebruik waren, maar ook op welke voorwaarden zij in gebruik waren gegeven;

dat het Hof evenmin van een onjuiste rechtsopvatting heeft blijk gegeven door de meerbedoelde overeenkomst van samenwerking aldus uit te leggen, dat daarin de ingebruikgeving van materieel als huur en verhuur en niet als inbreng in een maatschap moet worden gekwalificeerd;”

6 Behandeling van de middelen

Inleiding

6.1

De heffingsmaatstaf voor winstaandeel wordt bepaald door art. 66 Mijnbouwwet en is beperkt tot de in een jaar aan de vergunning toe te rekenen kosten en opbrengsten van het winningsbedrijf. Voor de bepaling van die kosten en opbrengsten (winst- en verliesrekening) is art. 3.8 Wet IB 2001 (totaalwinstbeginsel) van toepassing verklaard, waarmee duidelijk is dat alle kosten en opbrengsten van het winningsbedrijf in de resultaatsbepaling moeten worden betrokken voor zover de Mijnbouwwet daarop geen inbreuk maakt.

6.2

Tot zover komt de resultaatsbepaling voor het winstaandeel overeen met de winstbepaling voor de IB-ondernemer die zijn winst moet afbakenen van zijn overige (niet-ondernemings)inkomen en voor het ondernemingsgedeelte van een nijvere stichting die ook andere inkomsten heeft (art. 2(1)(e) Wet Vpb 1969).

6.3

Voor de heffing van winstaandeel was de ring fence in eerste instantie geplaatst rond het winningsbedrijf inclusief daarmee samenhangende activiteiten. Bij Derde Nota van Wijziging is de ring fence verkleind tot het winningsbedrijf exclusief dit “derdengebruik” (third-party income), dat door de medewetgever werd aangeduid als “met het winnen van koolwaterstoffen samenhangende activiteiten” (zie 5.8 hierboven) en waarvan hij als voorbeeld noemde inkomsten uit gebruik door derden van het platform of de pijpleidingen van de vergunninghouder.

6.4

Het geschil betreft de maatstaf voor de bepaling van het buiten het winstaandeel vallende resultaat uit dit “derdengebruik” en daarmee de vraag waar de ring fence loopt. Met name is in geschil of en zo ja, in hoeverre bedragen die de belanghebbende als participant in de Units [B/C], [G] en [H] heeft betaald aan zichzelf als (mede)eigenaar van de platforms [M], [N] en [CC], binnen of buiten de fence vallen.

6.5

De fiscus meent dat als buiten de fence blijft het gebruiksvergoedingaandeel dat de belanghebbende als medeplatformeigenaar/vergunninghouder A ontvangt van Unit-deelnemers, dan eveneens buiten de fence blijft het door de belanghebbende als medegebruiker/vergunninghouder A verschuldigde aandeel in diezelfde gebruiksvergoeding.

6.6

De belanghebbende heeft in feitelijke instantie onweersproken benadrukt dat van enige fiscaal-juridische zelfstandigheid van een Unit geen sprake is en dat ook overigens alle vergunninghouders (fiscaal-)juridisch in beginsel ieder voor zichzelf opereren. Op basis van het boven geciteerde Bagger-arrest kan dan de belanghebbende als eigenaar geen huur mede aan zichzelf berekenen als participant in een fiscale entiteit/onderneming, die er immers onweersproken niet is: het gaat bij een UA volgens belanghebbendes onweersproken stellingen slechts om verdeling – naar vergunningsaandeel – van opbrengsten en kosten tussen vergunninghouders die – overigens ieder voor zichzelf – in eenzelfde gasveld opereren.

6.7

Ook overigens valt niet in te zien waarom hetzelfde bedrag dat door een rechtspersoon binnen zijn zelfde winningsbedrijf/vergunning aan zichzelf betaald wordt aan de ene kant van die betaling (de ‘betaal’kant) binnen het bedrijf zou vallen (dus aftrekbaar zou zijn) en aan de andere kant van diezelfde betaling binnen datzelfde bedrijf binnen diezelfde rechtspersoon (‘ontvangst’kant) niet binnen dat bedrijf zou vallen (dus van winstaandeel vrijgesteld zou zijn). Deze incoherentie zou een aanleiding of verklaring behoeven, die de parlementaire geschiedenis niet biedt.

Middel (i)

6.8

Het eerste onderdeel van middel (i) bestrijdt met een motiveringsklacht ‘s Hofs oordeel dat de door de belanghebbende aan zichzelf in rekening gebrachte bedragen slechts dienen als rekengrootheid. De belanghebbende acht dit oordeel onbegrijpelijk omdat het Hof als feit heeft vastgesteld (r.o. 3.5) dat de belanghebbende de bedragen van zichzelf heeft ontvangen.

6.9

Het Hof stelt in r.o. 3.5 vast (i) dat volgens de UA [F] de belanghebbende bedragen is verschuldigd als gebruiker van platforms die zij deels zelf ontvangt als mede-eigenaar van diezelfde platforms en (ii) dergelijke verschuldigdheid/gerechtigdheid tot gebruiksvergoedingen achterwege blijft ter zake van het gebruik van platform [C] omdat dat – anders dan de eerder bedoelde platforms – gezamenlijk eigendom is van alle participanten in de UA. Daarmee is mijns inziens niet onverenigbaar het oordeel dat fiscaal-juridisch de verschuldigdheid en de gerechtigdheid van de volgens de UA berekende gebruiksvergoedingen tegen elkaar wegvallen als rekengrootheden (of populair gezegd: vestzak-broekzak), ook niet als die volgens de UA berekende vergoedingen daadwerkelijk door de belanghebbende aan zichzelf betaald (en dus ook door haarzelf van zichzelf ontvangen) zijn. Het Hof oordeelt ook niet dat betalingen door de belanghebbende als gebruiker aan zichzelf als eigenaar fiscaalrechtelijk geen betekenis zouden kunnen hebben, maar slechts dat zij die betekenis niet hebben als zij door de belanghebbende als vergunninghouder A/gebruiker aan de belanghebbende als vergunninghouder A/eigenaar worden berekend/geboekt, dus binnen hetzelfde winningsbedrijf, voor een platform waarvan de mede-eigendom deel uitmaakt van het ondernemingsvermogen van dat winningsbedrijf.

6.10

Het tweede onderdeel van middel (i) houdt in dat het Hof de term ‘opbrengst van het winningsbedrijf’ verkeerd uitlegt, nu de wetgever met de ring fence onder meer ongelijke behandeling wilde uitsluiten van vergunninghouders die zelf (mede)eigenaar zijn van een installatie en vergunninghouders die gebruiksvergoeding betalen aan een afzonderlijke vennootschap of aan een derde die niet is onderworpen aan winstaandeel. Dit middelonderdeel is mijns inziens gebaseerd op verkeerde lezing van de wetsgeschiedenis. Uit het citaat in onderdeel 5.8 blijkt dat de medewetgever rechtsongelijkheid wilde voorkomen “ten opzichte van ondernemingen die dit derdengebruik hebben ondergebracht in afzonderlijke, niet-winstaandeelplichtige ondernemingen”. Beoogd werd dus rechtsgelijkheid tussen vergunninghouders die vanuit hun winningsbedrijf installaties aan derden verhuren en vergunninghouders die verhuur van installaties aan derden in een aparte rechtspersoon hebben ondergebracht. Het citaat gaat dus niet over eigen gebruik. Dat de medewetgever ook eigen gebruik buiten de fence zou hebben willen plaatsen, is te minder aannemelijk, nu het aangaan van UA’s door vergunninghouders die tevens platformeigenaren zijn, zou volstaan om de grondslag van heffing van het winstaandeel bij beide partijen uit te hollen. Het citaat in 5.8 heeft mijns inziens niet de strekking om de mogelijkheid te bieden het winningsresultaat behaald met eigen platforms te eroderen door huur aan zichzelf in rekening te brengen waardoor de ‘winstmarge’ op die ‘verhuur’ aan zichzelf over the fence zou vallen. Dat ook het onderbrengen van platforms in een afzonderlijke vennootschap verkleining van de grondslag van heffing van winstaandeel tot gevolg kan hebben, doet daar niet aan af, want die andere rechtspersoon is een andere persoon en van eigen gebruik is dan geen sprake meer.

6.11

Ook de vantoepassingverklaring van art. 3.8 Wet IB 2001, die het totaalwinstbegrip uit de Wet IB 2001 en voor beperkt belastingplichtigen voor de Vpb importeert, wijst erop dat rekeningen die de ondernemer binnen dezelfde onderneming aan zichzelf uitschrijft, geen invloed hebben op de winstbepaling.

Middel (ii)

6.12

Middel (ii) klaagt dat het Hof impliciet heeft verworpen belanghebbendes subsidiaire standpunt dat slechts hetgeen ‘werkelijk’ aan haarzelf wordt betaald en van haarzelf wordt ontvangen kan worden geëlimineerd. Daartoe voert de belanghebbende aan dat slechts ‘werkelijk’ van haarzelf ontvangen kan zijn haar procentuele aandeel als mede-eigenaar in het door haar als gebruiker aan de eigenaren verschuldigde bedrag (bijvoorbeeld: indien de belanghebbende als vergunninghouder/gebruiker 100 is verschuldigd en zij als mede-eigenaar/vergunninghouder recht heeft op 10% van de totale inkomsten, dan kan zij slechts 10% van 100 aan zichzelf hebben betaald. De overige 90% heeft zij immers aan andere (mede)eigenaren betaald).

6.13

Zou deze opvatting gevolgd worden, dan zouden twee mede-eigenaren die elk voor de helft gerechtigd zijn tot de opbrengst van een platform in een blok waarin zij eveneens elk voor de helft (mede)vergunninghouder zijn, elk 50% van de ‘ontvangsten’ die zij vanwege een tussen hen afgesproken UA ontvangen als derdengebruik kunnen aanmerken. Het lijkt mij duidelijk dat dit niet de bedoeling van de wetgever is, in strijd komt met de tekst van de Mijnbouwwet en op gespannen voet staat met de totaalwinstregel die ook voor de winstaandeelheffing geldt. Bovendien benadrukt de belanghebbende zelf dat er juist géén (fiscaal)juridisch als separaat te beschouwen samenwerkingsverband (afgescheiden vermogen) bestaat waaraan de betalingen van elk van de vergunningshouders/gebruikers fiscaal-juridisch zouden kunnen worden toegerekend en van waaruit vervolgens vergoedingen zouden worden ontvangen door dezelfde vergunninghouders/thans als mede-eigenaren. Ik acht het middel daarom ongegrond.

Middel (iii)

6.14

Middel 3 stelt dat het Hof ten onrechte niet heeft aangegeven waarom het aan belanghebbendes winningsbedrijf in blok [E] toerekenbare resultaat niet minder is dan het door de belanghebbende bepleite bedrag ad € 720.884 (ik begrijp dat ook van dit bedrag een groter gedeelte als derdengebruik zou moeten worden aangemerkt; zie alinea 11 van het voor de Rechtbank ingediende tiendagenstuk). In haar tiendagenstuk voor de Rechtbank geeft de belanghebbende de verschillen aan tussen Unit [H] en Unit [F]. Zij benadrukt dat platform [CC] een andere eigendomsverhouding kent dan de platformen in Unit [F] en dat de groep (mede)vergunninghouders die betalingen verschuldigd is aan de eigenaren van platform [CC] een andere samenstelling heeft dan de groep (mede)eigenaren van dat platform. De door haar vervolgens opgevoerde berekening komt – als ik het goed begrijp – in wezen overeen met het door haar in middel (ii) ingenomen standpunt, namelijk dat van het ontvangen bedrag slechts binnen de ring fence valt het percentage (in procenten!) dat zij als vergunninghouder in blok [E] heeft. Het onderscheid tussen middel (ii) en middel (iii) is kennelijk dat middel (ii) de verdelingskwestie benadert vanuit de positie van de (mede)eigenaar/ontvanger en middel (iii) vanuit positie van de (mede)vergunninghouder/gebruiker.

Van berekeningen zou men verwachten dat zij de kwestie verhelderen. Dat is niet het geval. Wellicht wil de belanghebbende met middel (iii) betogen dat platform [CC] niet in blok [E] staat en daarom niet tot haar ondernemingsvermogen in blok [E] behoort. Zij maakt in de schriftelijke toelichting gewag van het beperkte ‘nut’ van platform [CC] voor haar als (mede)vergunninghouder in blok [E]. Wellicht bedoelt de belanghebbende daarmee te stellen dat de gebruiksvergoedingsopbrengst die zij als mede-eigenaar van platform [CC] van zichzelf ontvangt buiten de ring fence van haar winningsbedrijf valt. In de eerste plaats rijst dan de vraag waarom zij überhaupt zou betalen als ‘gebruiker’ (zodra een in mede-eigendom gehouden activum door de mede-eigenaar gebruikt wordt in zijn winningsbedrijfsuitoefening, is het daarmee immers bedrijfsmiddel in dat winningsbedrijfsvermogen geworden). In de tweede plaats gaat het dan om een feitelijke vraag, waarop in cassatie niet ingegaan kan worden. Overigens kan ik een dergelijke klacht niet ontwaren in de middelen noch in de daarop gegeven toelichtingen. Onduidelijk is in elk geval welk concreet feitelijk oordeel van het Hof zij dan met welke concrete motiveringsklacht bestrijdt. Ik acht overigens ’s Hofs oordeel over de toerekening van betalingen en ontvangsten ter zake van platform [CC] aan belanghebbendes winningsvergunningbedrijf in blok [E] niet onbegrijpelijk. Dat geldt eerder voor belanghebbendes middel (iii) en haar daarop gegeven toelichting.

7 Conclusie

Ik geef u in overweging het cassatieberoep ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

1 Zie onderdeel 3.6. van de uitspraak van het Hof en (voor uitsplitsing) het beroepschrift van de belanghebbende voor de Rechtbank.

2 Volgens mijn berekening is 35,7857% van € 22.070.397 = € 8.118.750, maar de belanghebbende (pagina 14 beroepschrift voor de Rechtbank), de Rechtbank (r.o. 3.2) en het Hof (r.o. 3.6) wijken daar € 10 van af. Ik houd voor het gemak de berekening van het Hof aan.

3 Ook hier lijken de belanghebbende, de Rechtbank en het Hof zich € 10 te vertellen. Dit bedrag zou immers het product moeten zijn van € 22.070.397 * 0,132107 (belanghebbendes belang via [B/C] in het totaal; zie hierboven onder 2.6), of € 2.915.654. Ook hier houd ik voor het gemak de berekening van het Hof aan.

4 Mijn berekening van deze som komt overeen met die van de belanghebbende, de Rechtbank en het Hof.

5 Zie voetnoot 3.

6 Rb. ’s-Gravenhage 7 december 2011, nr. AWB 10/4808 WA, LJN: BV2023, NTFR 2012/2043 met commentaar Sitsen, V-N 2012/37.29.

7 Voor de Rechtbank was eveneens in geschil of de Inspecteur bij brief van 20 januari 2010, waarin hij heeft meegedeeld dat de dagtekening van de navorderingsaanslag is gewijzigd in 25 januari 2010, een tweede navorderingsaanslag heeft opgelegd. De oorspronkelijke datum van navorderingsaanslag was 17 december 2009.

8 Zie onderdeel 5.8.

9 Gerechtshof ’s-Gravenhage 12 februari 2013, nr. BK-12/00054, ECLI:NL:GHDHA:2013:BZ6591, V-N 2013/22.1.4.

10 Ik neem aan dat het Hof in r.o. 7.6 abusievelijk ‘eigenaar’ schrijft, en bedoelt ‘gebruiker’.

11 Wet van 31 oktober 2002, Stb. 2002, 542.

12 Art. 67 luidt als volgt: “1. Tot het in artikel 66, eerste lid, bedoelde resultaat worden in ieder geval gerekend: a. de waarde in het economische verkeer van de anders dan door verkoop aan het winningsbedrijf onttrokken koolwaterstoffen; b. de verschillen tussen de volgens goed koopmansgebruik gewaardeerde begin- en eindvoorraden; c. het resultaat dat is behaald met de verkoop van de winningsvergunning. 2. Tot het in artikel 66, eerste lid, bedoelde resultaat worden in ieder geval gerekend: a. de niet reeds ten laste van een andere winst- en verliesrekening gebrachte kosten van verkennings- en opsporingsonderzoeken die zijn verricht krachtens een opsporingsvergunning; b. afschrijving op de niet reeds ten laste van een andere winst- en verliesrekening gebrachte kosten, welke zijn gemaakt voordat de winningsvergunning is verleend. 3. Tot het in artikel 66, eerste lid, bedoelde resultaat worden niet gerekend: a. afschrijving op de koopsom ter zake van de overname van een opsporingsvergunning, voorzover deze koopsom de door de overdrager van die vergunning nog niet reeds ten laste van een winst- en verliesrekening gebrachte kosten te boven gaat; b. de waarde van de in het winningsbedrijf gewonnen en verbruikte koolwaterstoffen. 4. Indien door of aan de houder dan wel de medehouder voorwaarden worden overeengekomen of opgelegd die afwijken van de voorwaarden die in het economische verkeer door onafhankelijke partijen zouden zijn overeengekomen, wordt het in artikel 66, eerste lid, bedoelde resultaat bepaald alsof die laatstbedoelde voorwaarden zouden zijn overeengekomen.”

13 Kamerstukken II, 1998-1999, 26 219, nr. 3 (MvT), blz. 33-34.

14 Kamerstukken II, 1998-1999, 26 219, nr. 3 (MvT), blz. 77.

15 Kamerstukken II, 1998-1999, 26 219, nr. 7 (NnavV), blz. 67.

16 Kamerstukken II, 1998-1999, 26 219, nr. 12 (NnavNV), blz. 91.

17 Kamerstukken II, 1998-1999, 26 219, nr. 16 (derde nota van wijzigingen), blz. 20.

18 Kamerstukken II, 1998-1999, 26 219, nr. 16 (derde nota van wijzigingen), blz. 20.

19 Mijnwet continentaal plat, Wet van 23 september 1965, Stb. 1965, 428.

20 B.F. Schuver, ‘Winstheffing op het Nederlandse continentaal plat’, NOB/LOF Scriptieprijs 10, Deventer: Kluwer, 2001, hoofdstuk 3, en J. van der Rest, ‘Fiscale behandeling van de mijnbouw in Nederland’, WFR 1978/945 geven beiden onder meer een overzicht van de ontstaansgeschiedenis van het winstaandeel.

21 B.F. Schuver, t.a.p., blz. 69.

22 Voetnoot origineel: In deze paragraaf wordt het Besluit van 1996 als uitgangspunt genomen. Daar waar de eerdere besluiten hiervan afwijken wordt dit opgemerkt.

23 HR 23 januari 1974, nr. 17 237, LJN AW9224, BNB 1986/100 met noot Nooteboom, FED 1986/695, WFR 1986/198 (Feskens), V-N 1986, blz. 1840.