Feedback

Zoekresultaat - inzien document

ECLI:NL:PHR:2013:1137

Instantie
Parket bij de Hoge Raad
Datum conclusie
09-10-2013
Datum publicatie
15-11-2013
Zaaknummer
13/00724
Formele relaties
Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2014:103, Gevolgd
Rechtsgebieden
Belastingrecht
Bijzondere kenmerken
-
Inhoudsindicatie

Advocaat-generaal Niessen heeft heden conclusie genomen in de zaak met nummer 13/00724, betreffende een toepassing van de middelingsregeling, zoals opgenomen in artikel 3.154 Wet IB 2001. Het geschil betreft de vraag of bij de berekening van een middelingsteruggaaf rekening moet worden gehouden met de premies volksverzekeringen.

A-G Niessen benadrukt dat de middelingsregeling is bedoeld als tegemoetkoming voor het progressienadeel dat kan ontstaan bij sterk wisselende inkomens. Indien het inkomen in verschillende jaren sterk fluctueert, kan het progressieve tarief van de inkomstenbelasting er immers toe leiden dat het in een dergelijk geval zwaarder wordt belast dan wanneer "die inkomens gelijkmatig zouden zijn gevloeid".

Voor de toepassing van de middelingsregeling wordt onder de geheven en herrekende belasting mede verstaan de premie volksverzekeringen die is of zou zijn geheven (vgl. artikel 3.154, lid 7, Wet IB 2001). De premie volksverzekeringen wordt echter slechts als rekengrootheid in de middeling betrokken. Ingevolge artikel 58, lid 1, Wet financiering sociale verzekeringen wordt de premie volksverzekeringen weliswaar geheven "met overeenkomstige toepassing van de voor de heffing van de inkomstenbelasting geldende regels", maar de middelingsregeling is daarbij nadrukkelijk uitgezonderd. Toepassing van de middelingsregeling heeft dus geen gevolgen voor de daadwerkelijk verschuldigde premie volksverzekeringen of de aan deze verzekeringen te ontlenen aanspraken. Een middelingsteruggaaf heeft derhalve louter het karakter van een belastingteruggaaf.

Dit karakter van belastingteruggaaf neemt volgens de A-G echter niet weg dat de hoogte van de (herrekende) premieheffing hierop van invloed is. In voorkomende gevallen kan dit ertoe leiden dat een lagere herrekende inkomstenbelasting niet leidt tot een middelingsteruggaaf, omdat hier een relatief hogere herrekende premie volksverzekeringen tegenover staat. In belanghebbendes situatie doet zich dit voor. A-G Niessen merkt op dat de omstandigheid dat een hogere herrekende premie volksverzekeringen de middelingsteruggaaf drukt, tot gevolg heeft dat de middelingsregeling in zoverre materieel eigenlijk wel voor de premieheffing wordt toegepast.

De A-G benadrukt dat dit materieel 'bijheffen' van premie volksverzekeringen geen gevolgen heeft voor de daadwerkelijk verschuldigde premie volksverzekeringen of de aan deze verzekeringen te ontlenen aanspraken, zodat deze 'premie' feitelijk niets meer is, maar ook niets minder, dan een korting op de belastingteruggaaf. Dit betekent dat met betrekking tot de premieheffing geen sprake kan zijn van schending van het eigendomsgrondrecht als vervat in artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM, noch van het gelijkheidsbeginsel als vervat in artikel 26 IVBPR of artikel 14 EVRM.

De vraag is of de wijze waarop bij de bepaling van deze korting op de belastingteruggaaf rekening wordt gehouden met herrekende premie volksverzekeringen, de toets aan voormelde verdragsbepalingen evenzeer kan doorstaan.

A-G Niessen heeft bij de beoordeling van deze vraag vooropgesteld dat de wetgever bij de vormgeving van de middelingsregeling als belastingfaciliteit een ruime beoordelingsmarge toekomt (vgl. HR BNB 2008/229). Uit de in de conclusie aangehaalde wetshistorie blijkt dat de premieheffing "om redenen van eenvoud" als rekengrootheid in de middelingsregeling is betrokken. Daarbij werd de toevoeging geplaatst: "Gelet op de nauwe samenhang (…) tussen de belastingheffing en de premieheffing".

De middelingsregeling biedt een tegemoetkoming voor het progressienadeel dat kan ontstaan bij sterk wisselende inkomens. In aanmerking nemend dat de wetgever, uit het oogpunt van het hiervoor bedoelde eigendomsgrondrecht, redelijkerwijs niet gehouden was in een dergelijke regeling te voorzien, is een drempel voor de toepassing ervan op zichzelf toelaatbaar.

De middelingsregeling kan zo worden verstaan dat de wetgever ervoor heeft gekozen bij de bepaling van deze drempel mede rekening te houden met de (herrekende) premie volksverzekeringen. Deze keuze is, gezien de vervlochtenheid van de belasting- en premieheffing, vanuit de ratio van de middelingsregeling goed te verdedigen en derhalve niet van iedere redelijke grond ontbloot. Bij de vormgeving van de middelingsregeling is de wetgever derhalve binnen zijn beoordelingsmarge gebleven, zodat de wijze waarop bij de bepaling van een middelingsteruggaaf rekening wordt gehouden met (herrekende) premie volksverzekeringen, de toets aan voormelde verdragsbepalingen kan doorstaan.

De conclusie strekt tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.

Vindplaatsen
Rechtspraak.nl
V-N Vandaag 2013/2523
V-N 2013/64.11 met annotatie van Redactie
FutD 2013-2779
NTFR 2014/583 met annotatie van Mr. J.A.G. van Es
NTFR 2013/2377 met annotatie van mr. A. Fase
Verrijkte uitspraak

Conclusie

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

mr. R.E.C.M. Niessen

Advocaat-Generaal

Conclusie van 9 oktober 2013 inzake:

Nr. Hoge Raad 13/00724

[X]

Nrs. Rechtbank: SGR 12/8973-12/8975

Derde Kamer B

tegen

Inkomstenbelasting 2007, 2008 en 2009

Staatssecretaris van Financiën

1 Inleiding

1.1

Bij voor bezwaar vatbare beschikking van 31 maart 2012 (hierna: de beschikking) heeft de Inspecteur1 afwijzend beslist op een op 16 januari 2012 gedaan verzoek van [X], wonende te [Z] (hierna: belanghebbende), om een middelingsteruggaaf inkomstenbelasting, als bedoeld in artikel 3.154 van de Wet IB 2001, voor de jaren 2007, 2008 en 2009.

1.2

Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de beschikking en in haar bezwaarschrift, gelet op artikel 7:1a van de Algemene wet bestuursrecht, de Inspecteur verzocht in te stemmen met rechtstreeks beroep bij de rechtbank. De Inspecteur heeft daarmee ingestemd en het bezwaarschrift doorgezonden naar de rechtbank te Den Haag (hierna: de Rechtbank).

1.3

De Rechtbank heeft het geding in behandeling genomen en aan de zaak drie zaaknummers toegekend (SGR 12/8973, 12/8974 en 12/8975). Bij mondelinge uitspraak van 29 januari 2013 heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard.2

1.4

Belanghebbende heeft, met schriftelijke instemming van de Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris), rechtstreeks beroep in cassatie ingesteld (sprongcassatie) tegen de uitspraak van de Rechtbank.3

1.5

Op 14 juni 2013 is aan de Rechtbank mededeling gedaan van het ingestelde beroep in cassatie. Ingevolge artikel 28b, lid 1, AWR diende de Rechtbank de mondelinge uitspraak nu binnen zes weken te vervangen door een schriftelijke. Nadat toezending van de schriftelijke uitspraak was uitgebleven, is de Rechtbank op 29 juli gewezen op dit verzuim en verzocht de mondelinge uitspraak alsnog te vervangen door een schriftelijke.

1.6

Op 26 augustus 2013 is een afschrift van de schriftelijke uitspraak verzonden aan partijen.

1.7

Het beroep in cassatie wordt geacht te zijn gericht tegen de schriftelijke uitspraak (artikel 28b, lid 1, AWR). De schriftelijke uitspraak is niet gedateerd, zodat, bij gebrek aan beter, de datum van verzending als uitspraakdatum dient te gelden.

1.8

Het geschil heeft betrekking op een toepassing van de middelingsregeling, zoals opgenomen in artikel 3.154 van de Wet IB 2001. Het spitst zich toe op de vraag of bij de berekening van een middelingsteruggaaf rekening moet worden gehouden met de premies volksverzekeringen.

2 De feiten en het geding in feitelijke instantie

2.1

De Rechtbank heeft de feiten en het procesverloop als volgt omschreven, waarvan ook in cassatie kan worden uitgegaan:4

Bij brief van 18 januari 2012 heeft eiseres verweerder verzocht om een middelingsteruggaaf inkomstenbelasting voor de jaren 2007, 2008 en 2009. Eiseres heeft daarbij onherroepelijk afstand gedaan van alle rechtsmiddelen tegen de aanslag IB/PVV voor het jaar 2009. Verweerder heeft het verzoek van eiseres bij beschikking van 31 maart 2012 afgewezen.

Eiseres is daartegen bij brief met dagtekening 10 mei 2012, door verweerder ontvangen op 11 mei 2012, in bezwaar gekomen. Eiseres heeft verweerder met verwijzing naar artikel 7:1a van de Algemene wet bestuursrecht verzocht in te stemmen met rechtstreeks beroep bij de rechtbank. Verweerder heeft daarmee ingestemd en het bezwaarschrift op 14 september 2012 doorgezonden aan de rechtbank 's-Gravenhage, alwaar het op 20 september 2012 is ontvangen.

2.2

De Rechtbank heeft het geschil als volgt omschreven:

1. In geschil is of de middelingsteruggaaf terecht is geweigerd. Daarbij is uitsluitend nog in geschil of bij de berekening van de teruggaaf alleen de inkomstenbelasting dient te worden betrokken, hetgeen eiseres verdedigt, of ook de premies volksverzekeringen.

2.3

Ten aanzien van dit geschil is overwogen:

4. Ingevolge artikel 3.154, eerste lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet) wordt aan degene die gedurende een tijdvak van drie aaneengesloten gehele kalenderjaren (middelingstijdvak) binnenlands belastingplichtig is geweest op verzoek een teruggaaf van belasting op inkomen uit werk en woning (middelingsteruggaaf) verleend.

Het derde lid van dit artikel bepaalt dat de middelingsteruggaaf wordt berekend op het verschil van de belasting op het belastbare inkomen uit werk en woning die over de jaren van het middelingstijdvak is geheven en de belasting op het belastbare inkomen uit werk en woning die verschuldigd zou zijn indien het belastbare inkomen uit werk en woning in elk van de jaren een derde gedeelte zou bedragen van het totaal van de - ten minste op nihil te stellen - belastbare inkomens uit werk en woning in die jaren (herrekende belasting), voorzover dit verschil meer bedraagt dan € 545.

Ingevolge het zevende lid van dit artikel wordt, indien artikel 9.1, derde lid, is toegepast, voor de toepassing van dit artikel onder geheven belasting op het belastbare inkomen uit werk en woning mede verstaan de geheven premie voor de volksverzekeringen en wordt onder de herrekende belasting op het belastbare inkomen uit werk en woning mede verstaan de premie voor de volksverzekeringen die zonder toepassing van artikel 9.4 zou zijn geheven.

5. Aan de parlementaire geschiedenis met betrekking tot artikel 3.154 van de Wet ontleent de rechtbank de navolgende passage: (…) [Zie citaat aan het slot van onderdeel 4.3, A-G.]

6. Gezien de tekst van artikel 3.154 van de Wet en voormelde passage uit de Memorie van Toelichting bij dit artikel is de rechtbank van oordeel dat verweerder bij de berekening van de middelingsteruggaaf terecht tevens de premie volksverzekeringen heeft betrokken. Het verzoek om toekenning van een middelingsteruggaaf voor de jaren 2007 tot en met 2009 is, nu voorts gesteld noch gebleken is dat de berekening door verweerder onjuist is, terecht afgewezen.

7. Hetgeen eiseres overigens heeft aangevoerd kan hieraan niet afdoen.

8. Krachtens artikel 1, eerste lid, Eerste Protocol, EVRM heeft iedere natuurlijke of rechtspersoon recht op het ongestoord genot van zijn eigendom en zal aan niemand zijn eigendom worden ontnomen behalve in het algemeen belang en onder de voorwaarden voorzien in de wet en in de algemene beginselen van internationaal recht. Krachtens het tweede lid van deze verdragsbepaling tasten de voorgaande bepalingen op geen enkele wijze het recht aan dat een Staat heeft om die wetten toe te passen die hij noodzakelijk oordeelt om het gebruik van eigendom te reguleren in overeenstemming met het algemeen belang of om de betaling van belastingen of andere heffingen of boeten te verzekeren.

9. Volgens vaste jurisprudentie van het Europese Hof voor de Rechten van de Mens (EHRM) moeten wetten een 'fair balance' waarborgen tussen de eisen van het algemeen belang en de bescherming van de individuele fundamentele rechten, waaronder het in artikel 1 van het Eerste Protocol EVRM gegarandeerde recht. Bij de beoordeling of aan dit vereiste is voldaan komt de nationale wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toe (zie EHRM 22 juni 1999, nr. 46757/99, LJN: AV1935, BNB 2002/398, Della Ciaja/Italië). Het oordeel van de wetgever dient te worden geëerbiedigd tenzij dit van redelijke grond is ontbloot (zie EHRM 12 december 2006, nr. 13378/05, VN 2007/54.5 Burden en Burden/Verenigd Koninkrijk, en HR 21 november 2008, nr. 07/13301, LJN: BG4821). Naar het oordeel van de rechtbank vallen de onder 4 genoemde wettelijke bepalingen binnen de zo-even bedoelde ruime beoordelingsmarge van de wetgever. De rechtbank neemt hierbij in aanmerking dat de middelingsregeling ertoe strekt een progressienadeel dat wordt veroorzaakt door sterk wisselende inkomsten te beperken. Nu de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen in één bedrag worden geheven, is de rechtbank van oordeel dat de keuze van de wetgever om een middelingsteruggave te berekenen aan de hand van belasting- en premiedruk samen niet van redelijke grond is ontbloot.

2.4

De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

3 Het geding in cassatie

3.1

Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend.

3.2

Belanghebbende heeft drie middelen voorgesteld waarin zij klaagt over schending van het recht, in het bijzonder:

1. artikel 3.154 van de Wet IB 2001 (eerste middel),

2. artikel 58 van de Wet financiering sociale verzekeringen (tweede middel), en

3. artikel 26 IVBPR, artikel 14 EVRM en/of artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM (derde middel).

4 Middeling

Wetgeving en geschiedenis; middeling5

4.1

De middelingsregeling, neergelegd in artikel 3.154 van de Wet IB 2001, luidt, voor zover hier relevant, als volgt:

1. Op verzoek wordt aan degene die gedurende een tijdvak van drie6 aaneengesloten gehele kalenderjaren (middelingstijdvak) binnenlandse belastingplichtige is geweest een teruggaaf van belasting op het belastbare inkomen uit werk en woning (middelingsteruggaaf) verleend. Voor de toepassing van dit artikel wordt mede als binnenlandse belastingplichtige beschouwd de buitenlandse belastingplichtige van wie het inkomen, na toepassing van regelingen ter voorkoming van dubbele belasting, geheel of nagenoeg geheel in Nederland is onderworpen aan de loonbelasting of inkomstenbelasting.

2. Een kalenderjaar dat tot een middelingstijdvak behoort, wordt niet in een ander middelingstijdvak betrokken.

3. De middelingsteruggaaf wordt berekend op het verschil van de belasting op het belastbare inkomen uit werk en woning die over de jaren van het middelingstijdvak is geheven en de belasting op het belastbare inkomen uit werk en woning die verschuldigd zou zijn indien het belastbare inkomen uit werk en woning in elk van die jaren een derde gedeelte zou bedragen van het totaal van de – ten minste op nihil te stellen – belastbare inkomens uit werk en woning in die jaren (herrekende belasting), voorzover dit verschil meer bedraagt dan € 545.

4. Als over de jaren van het middelingstijdvak geheven belasting op het belastbare inkomen uit werk en woning wordt aangemerkt de belasting die is geheven vóór toepassing van de heffingskorting. Indien met toepassing van artikel 9.4 over een jaar geen aanslag is vastgesteld, wordt voor dat jaar als geheven belasting op het belastbare inkomen uit werk en woning aangemerkt het gezamenlijke bedrag van de voorheffingen, bedoeld in artikel 9.2, voorzover die betrekking hebben op het belastbare inkomen uit werk en woning, vermeerderd met de daarbij in aanmerking genomen heffingskorting.

5. Onder herrekende belasting wordt verstaan de belasting op het belastbare inkomen uit werk en woning die zonder toepassing van artikel 9.4 zou zijn geheven over de herrekende belastbare inkomens uit werk en woning, zonder rekening te houden met de heffingskorting.

(…)

7. Indien artikel 27b, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 (http://wetten.overheid.nl/BWBR0002471/HoofdstukIV/Artikel27b/geldigheidsdatum_01-01-2012), of artikel 9.1, derde lid, is toegepast, wordt voor de toepassing van dit artikel onder geheven belasting op het belastbare inkomen uit werk en woning mede verstaan de geheven premie voor de volksverzekeringen en wordt onder de herrekende belasting op het belastbare inkomen uit werk en woning mede verstaan de premie voor de volksverzekeringen die zonder toepassing van artikel 9.4 zou zijn geheven.

(…)

10. Het verzoek wordt gedaan bij de inspecteur binnen 36 maanden nadat de aanslagen, voorheffingen en beschikkingen om geen aanslag op te leggen die op de jaren van het middelingstijdvak betrekking hebben, onherroepelijk zijn geworden. Indien over een jaar van het middelingstijdvak wordt nagevorderd of nageheven dan wel bij beschikking een aanslag wordt verminderd wegens verrekening van een verlies uit werk en woning, terwijl op het tijdstip van het onherroepelijk worden van de navorderingsaanslag, de naheffingsaanslag of de beschikking de in de eerste volzin bedoelde termijn van 36 maanden voor meer dan 34 maanden is verstreken, kan een verzoek om teruggaaf tevens worden gedaan binnen twee maanden na dat tijdstip. Bij ministeriële regeling kunnen nadere regels worden gesteld met betrekking tot de inhoud van het verzoek.7

11. De inspecteur beslist op het verzoek bij voor bezwaar vatbare beschikking.

4.2

De bepalingen waarnaar in het zevende lid wordt verwezen, luiden als volgt:

Artikel 27b, eerste lid, Wet op de loonbelasting 1964:

Indien de werknemer ook premieplichtig is voor de volksverzekeringen geschiedt de heffing van de belasting en de premie voor de volksverzekeringen in één bedrag dan wel in één percentage, met overeenkomstige toepassing van de regels die gelden voor de heffing en de invordering van de loonbelasting.

Artikel 9.1, derde lid, Wet IB 2001:

Indien de belastingplichtige ook premieplichtig is voor de volksverzekeringen geschiedt de heffing van de belasting en de premie voor de volksverzekeringen door middel van één belastingaanslag en voorzover de heffing plaatsvindt bij wege van conserverende aanslag, door middel van één conserverende belastingaanslag. Hierbij zijn de regels die gelden voor de heffing en de invordering van de inkomstenbelasting van overeenkomstige toepassing. In dat geval wordt, indien artikel 67a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (http://wetten.overheid.nl/BWBR0002320/HoofdstukVIIIA/Afdeling1/Paragraaf1/Artikel67a/geldigheidsdatum_31-07-2013) toepassing vindt, die bepaling eenmaal toegepast.

Artikel 9.4 Wet IB 2001:

1. Een aanslag wordt vastgesteld indien:

a. de verschuldigde belasting het saldo van de gezamenlijke voorheffingen en de voorlopige teruggaven (voorheffingssaldo), met meer dan € 45 te boven gaat, of

b. de belastingplichtige binnen een bij ministeriële regeling te stellen termijn aangifte heeft gedaan.

2. In andere gevallen wordt geen aanslag vastgesteld en worden voorheffingen niet verrekend.

(…)

7. Indien artikel 9.1, derde lid, toepassing vindt, is dit artikel van overeenkomstige toepassing met betrekking tot het gezamenlijke bedrag van de belasting en de premie voor de volksverzekeringen

4.3

Tijdens de parlementaire behandeling van de Wet IB 2001 is over de middelingsregeling opgemerkt:8

Deze bepaling is ontleend aan artikel 66a Wet op de inkomstenbelasting 1964. In de Wet inkomstenbelasting 2001 zijn de bijzondere tarieven vervallen. Daardoor zal in gevallen waarin een bijzondere bate is genoten vaker dan onder het regime van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 een beroep worden gedaan op de middelingsregeling, die evenals het bijzondere tarief ten doel heeft het progressienadeel te beperken. Indien een belastingplichtige over zijn reguliere inkomen reeds het zogenoemde toptarief verschuldigd is, biedt middeling geen compensatie.

In het zevende lid wordt tot uitdrukking gebracht dat de premie voor de volksverzekeringen als rekengrootheid in de middeling wordt meegenomen. Dit is vorm gegeven door te bepalen dat waar in artikel 3.13.1 [huidig art. 3.154, A-G] wordt gesproken van belasting daaronder mede wordt verstaan premie voor de volksverzekeringen. Hoewel de premie voor de volksverzekeringen in de middeling wordt betrokken, betekent dit niet dat de toepassing van de middelingsregeling in voorkomende gevallen tot een premieteruggaaf zou kunnen leiden (zie artikel 14 van de Wet financiering volksverzekeringen9). Daarmee heeft de middelingsteruggaaf louter het karakter van een belastingteruggaaf.

4.4

De behoefte aan een regeling voor middeling werd tijdens de parlementaire behandeling van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet IB 1964) door de regering als volgt omschreven:10

Een vraagstuk waarvoor de laatste jaren van verschillende zijden aandacht is gevraagd, is ten slotte het vraagstuk van de heffing van de inkomstenbelasting over sterk wisselende inkomens. Ten gevolge van de progressie in het tarief van de inkomstenbelasting kunnen daarover soms belangrijk hogere bedragen aan inkomstenbelasting verschuldigd zijn dan het geval zou zijn indien die inkomens gelijkmatig zouden zijn gevloeid. In het bijzonder met betrekking tot de winsten uit bedrijven waarvan het beloop afhankelijk is van factoren welke de ondernemer niet vermag te beïnvloeden, b.v. conjunctuurinvloeden, weersomstandigheden e.d., doet zich deze zwaardere belastingdruk gevoelen.

De bezwaren welke tegen de bestaande toestand worden geuit, vloeien in hoofdzaak voort uit de annaliteit van de inkomstenbelasting, of met andere woorden: uit het bij de heffing van de inkomstenbelasting telkens slechts in beschouwing nemen van een periode van ten hoogste één kalenderjaar.

4.5

Bij de invoering van de Wet IB 1964 was de middelingsregeling ondergebracht in artikel 67, aanhef en letter a, van de Wet IB 1964 en uitgewerkt in het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 1964. De toenmalige regeling bleef beperkt tot middeling van winst uit een zelfde onderneming of inkomsten uit een zelfde dienstbetrekking.11 De premie volksverzekeringen bleef hierbij buiten beschouwing.

4.6

Dit veranderde toen per 1 januari 1990, als sluitstuk van een omvangrijke vereenvoudigingsoperatie, de gecombineerde belasting- en premieheffing werd ingevoerd. De middelingsregeling werd hierbij gewijzigd en ondergebracht in artikel 66a van de Wet IB 1964.12 De regeling ging gelden voor alle bestanddelen van het belastbare inkomen, waarbij de premie volksverzekeringen als rekengrootheid in de middeling werd betrokken.

4.7

De invoering van de gecombineerde belasting- en premieheffing volgde op de voorstellen van de Commissie tot vereenvoudiging van de loonbelasting en de inkomstenbelasting (hierna: de Commissie Oort).

4.8

In haar in mei 1986 uitgebrachte rapport had de Commissie Oort voorgesteld om: 13

de inkomstenbelasting en de premieheffing volksverzekeringen samen te voegen tot één gecombineerde heffing op dezelfde grondslag (heffingsinkomen), echter uitdrukkelijk met behoud van de herkenbaarheid van de eigen bestemming van ieder onderdeel.

De premies voor de volksverzekeringen blijven ook bij het gecombineerde tarief van de inkomensheffing als zodanig herkenbaar. Het aanslagbiljet vermeldt het belasting- en premiedeel namelijk afzonderlijk. (…) Door het premiedeel zichtbaar te houden kan ook de premiegrens gehandhaafd blijven. Uit een oogpunt van eenvoud en doorzichtigheid is het wenselijk het premiedeel geheel in de eerste tariefschijf te incorporeren. De bovengrens van de eerste schijf van het gecombineerde tarief is dan mede [de] premiegrens. De overige schijven bestaan uitsluitend uit belasting.

4.9

Over de middelingsregeling had de Commissie Oort opgemerkt:14

(…) De aanleiding voor deze middelingsregeling ligt in de bestaande sterke progressie van het tarief.

Nu in de nieuwe inkomensheffing het tarief veel minder progressief is, ziet de commissie nog weinig behoefte aan de bestaande gecompliceerde regeling. Zij stelt dan ook voor de mogelijkheid tot middeling af te schaffen.

4.10

Hoewel de regering de voorstellen om te komen tot een gecombineerde heffing van inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen zou overnemen, werd het advies om de middelingsregeling af te schaffen niet gevolgd.15 Dit werd tijdens de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel Oort-I16 als volgt toegelicht:17

De commissie-Oort heeft voorgesteld de middelingsregeling te doen vervallen. Als reden daarvoor voert zij aan dat in de nieuwe structuur het tarief veel minder progressief zal zijn dan thans. In het voorlopige regeringsstandpunt hebben wij reeds aangegeven dat wij ons nader wilden beraden over dit onderdeel van de voorstellen. Tijdens de Uitgebreide Commissievergadering van 27 en 28 april 1987 is ons gebleken dat verschillende fracties hechten aan handhaving van de middelingsregeling. Ook de Raad voor het Midden- en Kleinbedrijf, het Landbouwschap en een deel van de SER hebben geadviseerd de middelingsregeling te handhaven. In de adviezen wordt er op gewezen dat met name in de landbouw en in het midden- en kleinbedrijf het verschijnsel van sterk fluctuerende winsten zich veelvuldig voordoet. Daarbij wordt enerzijds aangegeven dat het aantal middelingsgevallen in de nieuwe tariefstructuur aanzienlijk zal afnemen doch dat anderzijds een relatief kleine groep zelfstandigen die belang heeft bij toepassing van de regeling, van afschaffing ervan onevenwichtig nadeel zou ondervinden.

Gelet op het vorenstaande en mede gelet op het feit dat het in de nieuwe tariefstructuur mogelijk is (…) de middelingsregeling sterk te vereenvoudigen stellen wij voor de middeling in de nieuwe systematiek te handhaven. Deze middeling nieuwe stijl zal worden toegepast op basis van de belastbare sommen (dus belastbaar inkomen minus belastingvrije som). In samenhang daarmee zal de minimum teruggaaf worden gesteld op een bedrag dat, globaal gezegd, overeenkomt met drie maal de T-biljettengrens. (…)

4.11

Het voornemen om de premies volksverzekeringen als rekengrootheid in de middelingsregeling te betrekken werd hierbij als volgt toegelicht:18

Gelet op de nauwe samenhang in de nieuwe tariefstructuur tussen de belastingheffing en de premieheffing - men leze artikel 62, tweede lid, Wet op de inkomstenbelasting 1964 en artikel 27, tweede lid, Wet op de loonbelasting 1964 - is het wenselijk de premieheffing als rekengrootheid te betrekken in de middelingsregeling. De middelingsteruggaaf is dan het saldo van hetgeen over de herrekende belastbare sommen minder aan belasting maar, in voorkomende gevallen, meer aan premie zou moeten worden betaald. In het zesde lid19 van artikel 66a is dit uitgangspunt neergelegd. (…)

4.12

In wetsvoorstel Oort-II is nader ingegaan op tarief en grondslag van de gecombineerde inkomensheffing en is door de regering, onder meer, opgemerkt:20

Het tarief van de eerste schijf bestaat uit een belastingcomponent en een premiecomponent. In dit wetsvoorstel wordt het belastingtarief voor de eerste schijf bepaald op 7%. (…) Het premietarief is thans nog niet exact aan te geven. Op basis van cijfers 1988 zou dit na afschaffing van de premieheffing voor de AKW uitkomen op circa 28%. Hiermee zou voor 1988 het gecombineerde belasting- en premietarief voor de eerste schijf circa 35% worden.

Het tarief van de tweede schijf wordt - in de lijn van de motie-Voorhoeve/De Grave (Kamerstukken II, 20492, nr. 20) - gesteld op 50%.

Het tarief van de derde schijf, tevens toptarief, wordt 60%.

Ten aanzien van het tarief van de eerste schijf kan nog het volgende worden opgemerkt. De premiecomponent zal - los van deze voorstellen - worden beïnvloed door de doorwerking van maatregelen in de sfeer van de financiering van de gezondheidszorg (…). Voor zover deze maatregelen leiden tot verhoging van de AWBZ-premie zal immers het premiedeel van het tarief van de eerste schijf stijgen zodat het premie- en belastingtarief hoger zal worden dan de genoemde circa 35%. Dit zal dan echter geen gevolg zijn van de Oort-operatie maar rechtstreeks voortvloeien uit de besluitvorming over de financiering van de gezondheidszorg. Daar zou echter naar de huidige inzichten tegenover staan dat de ontwikkeling van de overige premiepercentages tot 1990 een licht dalende tendens zal vertonen.

4.13

De Raad van State heeft in zijn advies met betrekking wetsvoorstel Oort-I over de gecombineerde belasting- en premieheffing opgemerkt:21

Geconstateerd kan worden dat het karakter en de structuur van de volksverzekeringen, voor zover een en ander tot uitdrukking komt in de premieheffing, door de voorstellen niet in wezen wordt aangetast. Wel houdt de gecombineerde heffing van premies en belasting het gevaar in van vervaging van het onderscheid tussen beide heffingen.

Houdbaarheidsbijdrage

4.14

Als gevolg van de invoering van de zogenoemde houdbaarheidsbijdrage, zijn de tweede en derde tariefschijf sinds het belastingjaar 2011 gelijkgeschakeld, in de zin dat het tarief van de gecombineerde inkomensheffing in de tweede tariefschijf gelijk is aan het belastingtarief in de derde tariefschijf. De tarieven in de tweede en derde tariefschijf zijn hierdoor communicerende vaten geworden.22

4.15

In de toelichting bij het Belastingplan 2009 is over de houdbaarheidsbijdrage opgemerkt:23

3.1.

Doorwerkbonus en houdbaarheidsbijdrage

(…) De verhouding tussen gepensioneerden en werkenden zal oplopen van ruim twee op tien op dit moment tot bijna vijf op tien in 2040. Deze vergrijzing leidt bij ongewijzigd beleid tot een sterke en structurele toename van de overheidsuitgaven, met name bij de AOW en in de gezondheidszorg. Tegenover deze toekomstige stijging van de overheidsuitgaven staat weliswaar een stijging van de belastinginkomsten, onder andere uit pensioenen, maar deze is kleiner dan de genoemde stijging van de overheidsuitgaven. Dat betekent dat de overheidsfinanciën niet 'houdbaar' zijn: de bestaande overheidsvoorzieningen kunnen niet meegroeien met de welvaart zonder dat de belastingen in de toekomst moeten worden verhoogd of dat de overheidsschuld zich uiteindelijk opwaarts ontwikkelt. Naast aandacht voor de kosten van vergrijzinggerelateerde instituties zoals de AOW en de zorg is het voor de houdbaarheid tevens van belang dat zoveel mogelijk mensen meer en zo lang mogelijk doorwerken. Arbeidsparticipatie (van ouderen en andere groepen) verbreedt het draagvlak voor de collectieve voorzieningen.

Houdbaarheidsbijdrage

Naast de hierboven genoemde bonus voor doorwerken wordt van ouderen een houdbaarheidsbijdrage naar draagkracht gevraagd. Deze houdbaarheidsbijdrage verbreedt het draagvlak voor de financiering van de oudedagsvoorziening. Deze bijdrage wordt ingebed in de schijvenstructuur van de loon- en inkomstenbelasting en premieheffing voor de volksverzekeringen. De bovengrens van de tweede schijf in de inkomstenbelasting wordt met ingang van 2011 niet meer volledig maar nog voor 75% van de op basis van de tabelcorrectiefactor berekende mutatie geïndexeerd. Tot de bovengrens van de tweede schijf van de inkomstenbelasting bestaat een aanzienlijk deel van de gecombineerde heffing uit premieheffing voor de volksverzekeringen, waaronder AOW-premie.

65-plussers betalen geen AOW-premie. Dat blijft zo. Doordat 65-plussers geen AOW-premie betalen, bestaat er voor 65-plussers een fors verschil tussen enerzijds het gecombineerde tarief inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen in de tweede schijf en anderzijds het tarief inkomstenbelasting in de derde schijf: dit verschil bedraagt in 2009 17,9%. In 2009 ligt de grens tussen de tweede en de derde schijf op € 32 127. Voor mensen die jonger dan 65 jaar zijn, is het verschil tussen het tarief in de tweede schijf en het tarief in de derde schijf in 2009 verdwenen. Voor de groep belastingplichtigen onder de 65 jaar heeft de beperkte indexatie van de tweede schijf dus geen gevolgen.

Uitzondering huidige ouderen

Mensen die vóór 1 januari 1946 zijn geboren, zijn op het moment van in werking treden van de houdbaarheidsbijdrage per 1 januari 2011 minimaal 65 jaar. Het kabinet heeft ervoor gekozen deze groep ouderen volledig uit te zonderen van de houdbaarheidsbijdrage, omdat deze groep redelijkerwijs niet meer de mogelijkheid heeft gehad te anticiperen op de invoering van de houdbaarheidsbijdrage. Dat betekent dat voor deze groep een aparte tarieftabel zal gelden met een andere lengte van de tweede schijf in de loon- en inkomstenbelasting en premieheffing volksverzekeringen dan voor de andere belastingplichtigen.

Wetgeving en geschiedenis; premieheffing

4.16

De hiervoor in 4.6 bedoelde invoering van de gecombineerde belasting- en premieheffing werd voor wat betreft de premieheffing geregeld in de Wet financiering volksverzekeringen (hierna: Wfv).24

4.17

De regering heeft in haar toelichting bij het wetsvoorstel benadrukt:25

Ook bij de gecombineerde heffing van premies volksverzekeringen en belastingen blijven de premies in de voorstellen van de commissie herkenbaar. Het aanslagbiljet vermeldt het belasting- en premiedeel afzonderlijk.

De premiebetaling blijft gekoppeld aan de verzekeringsplicht.

Daarnaast blijven in de voorstellen van de commissie de bestuurlijke kaders met betrekking tot de taken en bevoegdheden van de fondsbesturen, van de Minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid en de Minister van Welzijn, Volksgezondheid en Cultuur (WVC) intact. Het premiedeel in de eerste schijf is de som van de premies welke voor de vijf afzonderlijke volksverzekeringen jaarlijks worden vastgesteld en zal van jaar tot jaar kunnen verschillen.

4.18

Op 4 juli 1994 heeft de toenmalige Staatssecretaris van Financiën een zogenoemde Bouwstenennotitie26 aan de Tweede Kamer gezonden.27 Hierin werd over de samenhang van de belasting- en premieheffing opgemerkt:28

In de concrete uitwerking die thans bestaat hebben het belasting- en premiedeel veel gemeen. In dit verband kan worden gewezen op twee belangrijke overeenkomsten:

(1) De kring van belastingplichtigen voor de loon- en inkomstenbelasting komt vrijwel overeen met de kring van premieplichtigen voor de volksverzekeringen.

(2) De maatstaven voor de tariefstructuur en de bijdrage op basis van solidariteit zijn aan elkaar gelijk in de vorm van de belastbare som.

Op deze hoofdregels bestaan twee substantiële uitzonderingen. Ten eerste zijn senioren niet premieplichtig voor de AAW, de AOW en de AWW. Ten tweede is de solidariteitsbijdrage slechts verschuldigd over het inkomen tot aan de grens van de eerste schijf, terwijl de inkomstenbelasting het gehele inkomen in aanmerking neemt.

De grote overeenkomst leidt ertoe dat belastingtarief en premietarief niet los van elkaar kunnen worden gezien. Zo is de progressie in het belastingtarief tussen de eerste en tweede schijf erg groot (van 7,05% naar 50%). Dit kan echter vooral worden verklaard door het hoge premietarief (31,2%), dat alleen van toepassing is op de eerste schijf. Rekening houdend met de premieheffing volksverzekeringen is de progressie tussen de eerste en tweede schijf dus veel minder groot (van 38,25% naar 50%).

4.19

Per 1 januari 2006 is de Wfv ingetrokken en vervangen door de Wet financiering sociale verzekeringen (hierna: Wfsv).29 Deze wetswijziging hing samen met een vereenvoudigingsoperatie voor de premies werknemersverzekeringen waarbij de premieheffing- en inningtaak van het Uitvoeringsinstituut werknemersverzekeringen (UWV) werd overgeheveld naar de Belastingdienst.30

4.20

Ten aanzien van de premieheffing zijn met name de volgende bepalingen van de Wfsv van belang:31

Artikel 7. Maatstaf

De maatstaf voor de heffing van de premie voor de volksverzekeringen is het premie-inkomen van de premieplichtige.

Artikel 8. Premie-inkomen

1. Voor de heffing van de premie voor de volksverzekeringen bij wege van aanslag wordt onder premie-inkomen verstaan het belastbare inkomen uit werk en woning, bepaald volgens de regels van hoofdstuk 3 van de Wet inkomstenbelasting 2001.(…)

2. Voor de heffing van de premie voor de volksverzekeringen bij wijze van inhouding wordt onder premie-inkomen verstaan het belastbare loon in de zin van de Wet op de loonbelasting 1964 (http://wetten.overheid.nl/BWBR0002471/geldigheidsdatum_31-07-2013) (…).

3. Het premie-inkomen wordt tot geen hoger bedrag in aanmerking genomen dan het als tweede vermelde bedrag in kolom II van de tarieftabel in artikel 2.10 van de Wet inkomstenbelasting 2001. (…)

Artikel 57. Premieheffing door de rijksbelastingdienst

De rijksbelastingdienst heft de premie voor de volksverzekeringen en de premies voor de werknemersverzekeringen.

Artikel 58. Premieheffing volksverzekeringen

1. De premie voor de volksverzekeringen wordt (…) bij wege van aanslag geheven met overeenkomstige toepassing van de voor de heffing van de inkomstenbelasting geldende regels, met uitzondering van artikel 3.154 van de Wet inkomstenbelasting 2001.

(…)

4.21

In geciteerd artikel 58 Wfsv is opgenomen dat de middelingsregeling niet geldt voor de premieheffing.32 Deze bepaling stemt letterlijk overeen met artikel 14 Wfv, met dien verstande dat tot 1 januari 2001 werd verwezen naar artikel 66a van de Wet IB 1964.

4.22

Tijdens de parlementaire behandeling van de Wfv heeft de regering de uitsluiting van de middelingsregeling als volgt toegelicht:33

Zonder de bedoelde uitzondering zou de (…) middelingsregeling van de inkomstenbelasting ook van toepassing zijn op de premies voor de volksverzekeringen. Zulks is thans niet het geval en wij zien geen aanleiding daarin verandering te brengen. Dit neemt overigens niet weg dat voor de inkomstenbelasting de verschuldigde premie wel een factor is die bij middeling in aanmerking moet worden genomen. In wetsvoorstel Oort-I [Wetsvoorstel 20 595, A-G.] is namelijk om redenen van eenvoud voorgesteld de premieheffing als rekengrootheid te betrekken in de middelingsregeling. De middelingsteruggaaf is dan het saldo van hetgeen over de herrekende belastbare sommen minder aan belasting maar, in voorkomende gevallen, meer aan premie zou moeten worden betaald. Dit uitgangspunt is neergelegd in het zesde lid van het voorgestelde artikel 66a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 [Vgl. huidig artikel 3.154, lid 7, Wet IB 2001, A-G].

Middelingsregeling premieheffing

4.23

Er bestaat geen principieel beletsel voor een middelingsregeling voor premieheffing. Zo bevatte de Wet arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen (hierna: de Waz), tot de afschaffing van deze arbeidsongeschiktheidsverzekering per 1 januari 200534, een middelingsregeling voor de geheven premie.35Deze middelingsregeling, opgenomen in artikel 72a van de Waz, kwam qua doel en strekking sterk overeen met de middelingsregeling voor de inkomstenbelasting.36

Jurisprudentie en commentaar

4.24

In HvJ EG 27 juni 1996, C-107/94 (Asscher), werd, als antwoord op prejudiciële vragen van de Hoge Raad, voor recht verklaard:37

2. Artikel 52 van het Verdrag moet aldus worden uitgelegd, dat het zich ertegen verzet, dat een Lid-Staat op een onderdaan van een Lid-Staat, die op zijn grondgebied een werkzaamheid anders dan in loondienst uitoefent en tegelijkertijd in een andere Lid-Staat, zijn woonstaat, een andere werkzaamheid anders dan in loondienst verricht, een hoger inkomstenbelastingtarief toepast dan het tarief dat wordt toegepast op ingezetenen die dezelfde werkzaamheid uitoefenen, wanneer er tussen deze belastingplichtigen en ingezeten en gelijkgestelde belastingplichtigen geen enkel objectief verschil in situatie bestaat dat een dergelijk verschil in behandeling kan rechtvaardigen.

3. Artikel 52 van het Verdrag verzet zich ertegen, dat een Lid-Staat door middel van een verhoogd inkomstenbelastingtarief in aanmerking neemt dat een belastingplichtige, ingevolge de relevante bepalingen van verordening nr. 1408/71 op het gebied van de vaststelling van de toe te passen sociale wetgeving, geen bijdragen aan het nationale stelsel van sociale zekerheid hoeft te betalen. De omstandigheid dat de belastingplichtige is aangesloten bij het stelsel van sociale zekerheid van zijn woonstaat, hetgeen eveneens voortvloeit uit verordening nr. 1408/71, is in dit verband irrelevant.

4.25

In HR 29 augustus 2000, nr. 35 032, BNB 2001/5, werd overwogen:38

3.2.

Het Hof heeft geoordeeld dat het wettelijke stelsel van artikel 66a van de Wet en artikel 23 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) niet toelaat dat door middel van een bezwaarschrift tegen een beschikking op een verzoek tot middeling het verzoek in die zin wordt gewijzigd dat dit moet worden geacht betrekking te hebben op een ander middelingstijdvak.

Dit oordeel wordt door het middel terecht bestreden. Artikel 66a van de Wet laat - voorzover in dit geding van belang - de belastingplichtige vrij in de keuze van het tijdvak van drie jaar waarover hij middeling verzoekt, behoudens in zoverre dat dit tijdvak een ander middelings tijdvak waarover een middelingsteruggaaf is verleend, niet mag overlappen. Nu tegemoetkoming aan het door belanghebbende gemaakte bezwaar niet een overlapping als hiervóór bedoeld tot gevolg zou hebben en niet tot een lagere teruggaaf zou leiden, valt niet in te zien dat artikel 66a van de Wet en artikel 23 van de AWR zich verzetten tegen het tegemoet komen aan het gemaakte bezwaar. Voorts is van belang dat de mogelijkheid om bezwaar te maken tegen een besluit mede is gegeven in het belang van de burger c.q. belastingplichtige die na kennisneming van een besluit tot het inzicht komt dat het aan een onjuistheid, onvolledigheid of misrekening in de door hem ingediende aanvraag is te wijten dat het op de aanvraag genomen besluit ongunstig of minder gunstig voor hem is uitgevallen. (…)

4.26

HR 13 juni 2008, nr. 43 647, BNB 2008/229:39

3.1.

Voor de Rechtbank was in geschil of het bepaalde in artikel 3.154, lid 4, van de Wet inkomstenbelasting 2001, inhoudende dat als over de jaren van het middelingstijdvak geheven belasting op inkomen uit werk en woning wordt aangemerkt de belasting die is geheven vóór toepassing van de heffingskorting, leidt tot een in artikel 26 IVBPR en artikel 14 EVRM in verbinding met artikel 1 van het Eerste Protocol bij dat verdrag verboden discriminatie. De Rechtbank heeft deze vraag ontkennend beantwoord.



3.2. Bij de beoordeling van de tegen dit oordeel gerichte klacht moet worden vooropgesteld dat artikel 26 IVBPR en artikel 14 EVRM in verbinding met artikel 1 van het Eerste Protocol bij dat verdrag niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen verbieden, doch alleen die welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor de ongelijke behandeling ontbreekt. Daarbij verdient opmerking dat op fiscaal gebied aan de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van de bedoelde verdragsbepalingen als gelijk moeten worden beschouwd, en in het bevestigende geval, of een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen. Daarbij dient het oordeel van de wetgever te worden geëerbiedigd tenzij dat van redelijke grond ontbloot is.



3.3. Uit de wetsgeschiedenis volgt onder meer dat de middelingsregeling ten doel heeft belanghebbenden die inkomen ongelijkmatig genieten tegemoet te komen door het uit deze ongelijkmatigheid voortvloeiende progressienadeel te beperken en dat voorkomen moet worden dat de middelingsregeling zou kunnen worden gebruikt om alsnog heffingskorting te claimen voor jaren waarin niet (voldoende) werd verdiend om de heffingskorting te gelde te maken (Kamerstukken II, 1998-1999, 26 727, nr. 3, blz. 190).



3.4. De klacht kan niet tot cassatie leiden. De wetgever is binnen de hiervoor onder 3.2 bedoelde ruime beoordelingsmarge gebleven.

4.27

HR 11 december 2009, nr. 08/03975, BNB 2010/66:40

3.1.1.

Belanghebbende heeft in 2002 de leeftijd van 65 jaar bereikt. Dientengevolge is hij met ingang van 1 januari 2002 geen premie voor de algemene ouderdomsverzekering (hierna: AOW) meer verschuldigd.



3.1.2. Belanghebbende heeft verzocht om een middelingsteruggaaf als bedoeld in artikel 3.154, lid 1, van de Wet IB 2001 over het middelingstijdvak 2002, 2003 en 2004. Bij het bepalen van de hoogte van de middelingsteruggaaf heeft de Inspecteur met een beroep op artikel 3.154, lid 8, van de Wet IB 2001 de geheven en herrekende premie voor de volksverzekeringen voor alle jaren in het middelingstijdvak gesteld op het bedrag dat zou zijn geheven of herrekend indien de premie voor de AOW in al die jaren verschuldigd zou zijn.



3.2. Voor de Rechtbank was in geschil of de Inspecteur artikel 3.154, lid 8, van de Wet IB 2001 op juiste wijze heeft toegepast. De Rechtbank heeft deze vraag bevestigend beantwoord. Daartegen richt zich het middel.



3.3. Artikel 3.154, lid 8, van de Wet IB 2001 strekt zich naar zijn bewoordingen uit tot een middelingstijdvak waarin het jaar is begrepen waarin de belastingplichtige de 65-jarige leeftijd bereikt. De ontstaansgeschiedenis van die bepaling biedt onvoldoende steun voor het standpunt dat de bepaling naar de bedoeling van de wetgever of naar haar strekking niet van toepassing is indien in het middelingstijdvak geen premie AOW verschuldigd is. Er is daarom onvoldoende grond om op de wettekst een beperking aan te nemen als door belanghebbende voorgestaan. Het middel faalt derhalve.

4.28

Gerechtshof te 's-Hertogenbosch 18 juni 2010, nr. 09/00099:41

4.5.

Naar het oordeel van het Hof wordt de draagkracht van een belastingplichtige mede beïnvloed door het feit dat zijn inkomens in achtereenvolgende jaren sterk fluctueren. Derhalve behoort ook het middelen van inkomens over meerdere jaren tot een belastingvoordeel dat verband houdt met de fiscale draagkracht van een niet ingezetene, zoals bedoeld in de (…) arresten van het HvJ EG Schumacker en Renneberg. De Rechtbank heeft derhalve het arrest Schumacker te eng uitgelegd.

(…)

4.7.

Naar het oordeel van het Hof kan belanghebbende beroep doen op de toepassing van de Schumacker doctrine en heeft hij recht op de toepassing van de middelingsregeling.

De Minister van Financiën had pro forma beroep in cassatie ingesteld (rolnr. 10/03316), maar trok dat later in in verband met een wetswijziging waarmee de middelingsregeling in overeenstemming is gebracht met de uitspraak van het Gerechtshof 's-Hertogenbosch.42

Literatuur

4.29

In de Cursus Belastingrecht (Inkomstenbelasting) is opgemerkt:43

Krachtens art. 3.154, lid 7, worden ook voor de onderhavige regeling geheven premies volksverzekeringen aangemerkt als belasting. Dit betekent niet dat de middelingsregeling formeel ook voor de premieheffing geldt. Integendeel, art. 58 Wfsv bepaalt uitdrukkelijk dat de middelingsregeling niet voor de premieheffing geldt. Dat houdt in dat personen die alleen maar zijn onderworpen aan de premieheffing voor de volksverzekeringen, niet voor middeling in aanmerking komen. Overigens zou middeling voor de premieheffing als gevolg van het proportionele tarief en de premiegrens praktisch altijd nadelig voor de premieplichtige uitwerken. Als een ondernemer in jaar 1 een belastbaar inkomen heeft van € 300 000 en in de volgende jaren een belastbaar inkomen van nihil, zou hij vóór middeling éénmaal het maximum aan premie verschuldigd zou zijn en na middeling drie keer.

De middelingsteruggaaf is aldus, ten titel van teruggegeven inkomstenbelasting, het saldo van wat over de herrekende belastbare inkomens minder aan belasting moet worden betaald. In voorkomende gevallen kan dus meer aan premie volksverzekeringen moeten worden betaald, omdat de premies volksverzekeringen tot aan de premiegrens deel uitmaken van het gecombineerde tarief. (…) In zoverre geldt de middelingsregeling - door de gezamenlijke heffing - eigenlijk wel voor de premieheffing.

4.30

In de Cursus Belastingrecht (Premieheffing) is vermeld:44

Belastingherziening 2001

De Belastingherziening 2001 die leidde tot de Wet IB 2001Wet IB 2001, heeft de essentie van de premieheffing niet veranderd.

Premie wordt geheven over het inkomen in de eerste en tweede tariefschijf op basis van de som van de percentages van de volksverzekeringen waarvoor men verzekerd is. Sindsdien vindt premieheffing alleen plaats in box 1. Uit de Kamerstukken valt af te leiden dat een heffing over het inkomen in box 2 en 3 wel is overwogen maar dat hiervoor vooral in verband met praktische bezwaren niet is gekozen (V-N BP2001/3.2, blz. 931-932). De belastingvrije som is omgezet in een heffingskorting. (…)

In principieel opzicht echter heeft de Belastingherziening 2001 de essentie van de premieheffing wel degelijk aangetast. Inkomen in box 2 en 3 speelt, anders dan tot en met 2000, immers geen rol meer bij de bepaling van de verschuldigde premie. In het extreme geval van een ingezetene die alleen vermogensinkomsten heeft en uitsluitend in box 3 belast wordt, is geen premie verschuldigd. Niet goed valt in te zien waarom een ingezetene met een belastbaar inkomen van bijvoorbeeld € 40 000 in box 3 geen premie en iemand met € 40 000 belastbaar inkomen in box 1 het maximum aan premie verschuldigd is, terwijl beiden hetzelfde uitkeringsrecht hebben.

Vanaf 2011 gelden er twee premie-inkomensgrenzen in verband met de invoering van de houdbaarheidsbijdrage

Vanaf het jaar 2011 gelden er twee premie-inkomensgrenzen. Deze wijziging is ingevoerd bij het Belastingplan 2009 en hangt samen met de introductie van de zogenoemde houdbaarheidsbijdrage. De houdbaarheidsbijdrage is de verhoogde bijdrage die wordt betaald door personen geboren na 31 december 1945, die de AOW-leeftijd hebben bereikt, met een inkomen dat hoger is dan het einde van de niet meer volledig geïndexeerde tweede tariefschijf.

(…)

In het nader rapport naar aanleiding van het advies van de Raad van State bij het wetsvoorstel Belastingplan 2009 gaat de Staatssecretaris van Financiën in op de vraag in hoeverre deze uitwerking als fiscalisering is te beschouwen. De Raad stelt dat als gevolg van de beperking van de indexering van de bovengrens van de tweede tariefschijf onvermijdelijk verdere fiscalisering van de AOW in gang wordt gezet. De staatssecretaris stelt dat met deze vormgeving niet is gekozen voor een daadwerkelijke fiscalisering, waarbij de gehele AOW-premie in de eerste en tweede tariefschijf voor alle belastingplichtigen door belastingheffing zou worden vervangen. Wel merkt de Raad terecht op dat hierdoor voor een steeds groter deel van het verzamelinkomen het tarief van de derde schijf in plaats van het tarief van de tweede schijf verschuldigd is. In het tarief van de derde schijf is de premie volksverzekeringen niet opgenomen. Het kabinet accepteert dat dit een beperkte extra verschuiving betekent van de financiering van de AOW uit de premie naar financiering uit de algemene middelen. Zie V-N 2008/44.8, blz. 112-113. Stevens ziet dit anders, hij spreekt van een ‘zeer ingewikkelde en gecamoufleerde fiscaliseringsoperatie’.45

Het tarief in de tweede en de derde tariefschijf sinds de invoering van de houdbaarheidsbijdrage in 2011: communicerende vaten

Zoals in PH.1.2.3 uiteengezet, is onderdeel van de invoering van de houdbaarheidsbijdrage een volledige gelijkstelling van de tweede en de derde tariefschijf en wel op het niveau van 42%.46 De consequentie is dat een eventuele noodzakelijke verandering in het niveau van de premiepercentages zal leiden tot een verandering van het percentage voor de LB en IB in de tweede tariefschijf. Stel dat in verband met toenemende uitgaven voor langdurige zorg het premiepercentage AWBZ met 0,5% moet stijgen, dan kan de gelijkstelling tussen de tweede en derde tariefschijf alleen gehandhaafd blijven door een corresponderende verlaging van het LB/IB-tarief van 0,5% in de tweede tariefschijf dan wel een verhoging van het LB/IB-tarief in de derde tariefschijf. Indien het wenselijk zou worden geacht om het tarief in de derde tariefschijf te verlagen, dient noodzakelijkerwijs ook het tarief in de tweede schijf te worden verlaagd.

5 Beschouwing

5.1

De middelingsregeling47 is bedoeld als tegemoetkoming voor het progressienadeel dat kan ontstaan bij sterk wisselende inkomens. Indien het inkomen in verschillende jaren sterk fluctueert, kan het progressieve tarief van de inkomstenbelasting er immers toe leiden dat het in een dergelijk geval zwaarder wordt belast dan wanneer "die inkomens gelijkmatig zouden zijn gevloeid".48

5.2

De Belastingdienst noemt op zijn website de volgende voorbeelden van situaties waarin de middelingsregeling waarschijnlijk zal leiden tot een teruggaaf:49

 U hebt na uw afstuderen een vaste baan gekregen en u had naast uw studie een bijbaan.

 U hebt een ontslagvergoeding ('gouden handdruk') gekregen.

 U bent in de afgelopen jaren gestart of gestopt met werken.

 U werkt als freelancer of als ondernemer.

 U hebt onbetaald verlof opgenomen (bijvoorbeeld voor een sabbatical).

 U bent minder gaan werken.

5.3

Het bereiken van de pensioengerechtigde leeftijd is niet een situatie waarop de middelingsregeling ziet. In artikel 3.154, lid 8, Wet IB 2001 is daarom een regeling opgenomen die moet voorkomen dat het eindigen van de AOW-premieplicht aanleiding kan geven voor een middelingsteruggaaf. Zie hierover nader het arrest HR BNB 2010/66 met mijn conclusie (zie 4.27). Voor belanghebbende - kennelijk geboren in 1969 - speelt dit overigens nog (lang) niet.

5.4

Voor de toepassing van de middelingsregeling wordt onder de geheven en herrekende belasting mede verstaan de premie volksverzekeringen (hierna ook: PVV) die is of zou zijn geheven.50

5.5

De premie volksverzekeringen wordt echter slechts als rekengrootheid in de middeling betrokken.51

5.6

In artikel 58, lid 1, Wfsv is vermeld dat de premie volksverzekeringen wordt geheven "met overeenkomstige toepassing van de voor de heffing van de inkomstenbelasting geldende regels". Deze regel geldt echter: "met uitzondering van artikel 3.154 van de Wet inkomstenbelasting 2001".52

5.7

Dat de middelingsregeling dus niet geldt voor de premie volksverzekeringen, betekent dat toepassing van de middelingsregeling geen gevolgen heeft voor de daadwerkelijk verschuldigde premie volksverzekeringen of de aan deze verzekeringen te ontlenen aanspraken.

5.8

Dit betekent dat als toepassing van de middelingsregeling leidt tot een middelingsteruggaaf, deze teruggaaf louter het karakter heeft van een belastingteruggaaf.53

5.9

Dit karakter van belastingteruggaaf neemt echter niet weg dat de hoogte van de (herrekende) premieheffing hierop van invloed is. In voorkomende gevallen kan dit ertoe leiden dat een lagere herrekende inkomstenbelasting niet leidt tot een middelingsteruggaaf, omdat hier een relatief hogere herrekende premie volksverzekeringen tegenover staat. In belanghebbendes situatie doet zich dit voor.54

5.10

De omstandigheid dat een hogere herrekende premie volksverzekeringen de middelingsteruggaaf drukt, heeft tot gevolg dat de middelingsregeling in zoverre materieel eigenlijk wel voor de premieheffing wordt toegepast.55

5.11

De omstandigheid dat dit materieel 'bijheffen' van premie volksverzekeringen, geen gevolgen heeft voor de daadwerkelijk verschuldigde premie volksverzekeringen of de aan deze verzekeringen te ontlenen aanspraken (zie 5.6 en 5.7), leidt tot de slotsom dat de in 5.10 bedoelde materiële premie feitelijk niets meer is, maar ook niets minder, dan een korting op de belastingteruggaaf, zodat in ieder geval met betrekking tot de premieheffing geen sprake kan zijn van schending van het eigendomsgrondrecht als vervat in artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM, noch van het gelijkheidsbeginsel als vervat in artikel 26 IVBPR of artikel 14 EVRM.

5.12

De vraag is nu of de wijze waarop bij de bepaling van deze korting op de belastingteruggaaf rekening wordt gehouden met herrekende premie volksverzekeringen, de toets aan voormelde verdragsbepalingen evenzeer kan doorstaan.

5.13

Bij de beoordeling van deze vraag dient te worden vooropgesteld dat de wetgever bij de vormgeving van de middelingsregeling als belastingfaciliteit een ruime beoordelingsmarge toekomt (vgl. HR BNB 2008/229, zie 4.26).

5.14

Uit de hiervoor aangehaalde wetshistorie56 blijkt dat de premieheffing "om redenen van eenvoud"57 als rekengrootheid in de middelingsregeling is betrokken. Daarbij werd de toevoeging geplaatst: "Gelet op de nauwe samenhang (…) tussen de belastingheffing en de premieheffing".58

5.15

In de Bouwstenennotitie werd over deze samenhang opgemerkt:59

De grote overeenkomst leidt ertoe dat belastingtarief en premietarief niet los van elkaar kunnen worden gezien. Zo is de progressie in het belastingtarief tussen de eerste en tweede schijf erg groot (van 7,05% naar 50%). Dit kan echter vooral worden verklaard door het hoge premietarief (31,2%), dat alleen van toepassing is op de eerste schijf. Rekening houdend met de premieheffing volksverzekeringen is de progressie tussen de eerste en tweede schijf dus veel minder groot (van 38,25% naar 50%).

5.16

De middelingsregeling biedt een tegemoetkoming voor het progressienadeel dat kan ontstaan bij sterk wisselende inkomens. In aanmerking nemend dat de wetgever, uit het oogpunt van het hiervoor bedoelde eigendomsgrondrecht, redelijkerwijs niet gehouden was in een dergelijke regeling te voorzien, betekent dat een drempel voor de toepassing ervan op zichzelf toelaatbaar is.

5.17

De middelingsregeling kan zo worden verstaan dat de wetgever ervoor heeft gekozen bij de bepaling van deze drempel mede rekening te houden met de (herrekende) premie volksverzekeringen.

5.18

Deze keuze is, gezien de in 5.14 en 5.15 bedoelde vervlochtenheid van de belasting- en premieheffing, vanuit de ratio van de middelingsregeling goed te verdedigen en derhalve niet van iedere redelijke grond ontbloot. Bij de vormgeving van de middelingsregeling is de wetgever derhalve binnen de in 5.13 bedoelde beoordelingsmarge gebleven.

5.19

Dit betekent dat de wijze waarop bij de bepaling van een middelingsteruggaaf rekening wordt gehouden met (herrekende) premie volksverzekeringen, de toets aan de in 5.11 bedoelde verdragsbepalingen kan doorstaan.

5.20

De inspecteur heeft op basis van de volgende gegevens van belanghebbende becijferd dat het verschil na middeling (€ 36.368 - € 36.364) uitkomt op slechts € 4,0060, derhalve ruim beneden de drempel van € 545, en geoordeeld dat belanghebbende niet in aanmerking komt voor een middelingsteruggaaf.

Volgens aanslag

Jaar

Belastbaar inkomen

IB

PVV

IB+PVV

2007

€ 37.605

€ 4.568

€ 9.694

€ 14.262

2008

€ 28.807

€1.631 

€ 8.973

€ 10.604

2009

€ 31.007

€ 1.844

€ 9.658

€ 11.502

Totaal:

€ 97.419

€ 8.043

€ 28.325

€ 36.368

Na herrekening

Jaar

Belastbaar inkomen

IB

PVV

IB+PVV

2007

€ 32.473

€ 2.413

€ 9.694

€ 12.107

2008

€ 32.473

€ 2.300

€ 9.839

€ 12.139

2009

€ 32.473

€ 2.111

€ 10.007

€ 12.118

Totaal:

€ 97.419

€ 6.824

€ 29.540

€ 36.364

5.21

Uit 5.11 en 5.19 volgt dat de Inspecteur in zijn berekening terecht rekening heeft gehouden met de (herrekende) premie volksverzekeringen en, gezien bovenstaande gegevens, het middelingsverzoek terecht heeft afgewezen.

5.22

Het voorafgaande leidt tot de slotsom dat de door belanghebbende voorgestelde middelen niet tot cassatie kunnen leiden.

6 Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

1 Inspecteur van de Belastingdienst/[P].

2 Rechtbank Den Haag 29 januari 2013, nrs. SGR 12/8973, 12/8974 en 12/8975, ECLI:NL:RBDHA:2013:BZ1825.

3 Vgl. artikel 28, lid 3, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR).

4 Geciteerd wordt uit de schriftelijke uitspraak (zie onderdeel 1.5 hiervoor).

5 Geciteerde teksten gelden voor 2012. Recente wijzigingen zijn aangegeven.

6 In het Besluit van 17 januari 2012, nr. BLKB 2011/2384M, Stcrt. 30 januari 2012, nr. 1628, V-N 2012/9.12, is voor een bepaalde groep gemoedsbezwaarden een middelingstermijn van acht jaren goedgekeurd.

7 In de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 (artikel 24) is als nadere regel gesteld dat bij het verzoek een berekening van de middelingsteruggaaf moet worden gevoegd.

8 Tweede Kamer 1998/99, 26 727 (Belastingherziening 2001), nr. 3 (MvT), blz. 190 en 191.

9 A-G: Thans artikel 58, lid 1, van de Wet financiering sociale verzekeringen (zie onderdeel 4.19-4.20).

10 Tweede Kamer 1958/59, 5380, nr. 3 (MvT), blz. 28 rk.

11 Vgl. Tweede Kamer 1987/88, 20 595 (Oort-I), nr. 3 (MvT), blz. 63.

12 Wet van 27 april 1989, Stb. 122 (Oort-I). Zie nader over de middelingsregeling in de Wet IB 1964 (onderdeel 2 van) de conclusie van Van Kalmthout voor BNB 2001/5.

13 'Zicht op eenvoud', Rapport van de commissie tot vereenvoudiging van de loonbelasting en de inkomstenbelasting, mei 1986 (Tweede Kamer 1986/87, 19 567, bijlage bij nr. 1), blz. 29 en 44.

14 T.a.p., blz. 104.

15 Tweede Kamer 1987/88, 20 595 (Oort-I), nr. 3 (MvT), blz. 2 en 14 (vgl. Tweede Kamer 1986/87, 19 567 (Vereenvoudiging van de loon- en inkomstenbelasting), nr. 5 (Kabinetsstandpunt), blz. 5 en 21).

16 De implementatie van de voorstellen van de Commissie Oort leidde tot drie samenhangende wetsvoorstellen: 20 595 (Wet vereenvoudiging tariefstructuur en aftrekposten in de loon- en inkomstenbelasting),
Oort-I, 20 625 (Wet premieheffing volksverzekeringen/Wet financiering volksverzekeringen), en 20 873 (Wet invoering en aanvulling van de vereenvoudiging van de tariefstructuur in de loon- en inkomstenbelasting en wijziging van de regeling betreffende aftrekposten), Oort-II.

17 Tweede Kamer 1987/88, 20 595 (Oort-I), nr. 3 (MvT), blz. 14-15.

18 Tweede Kamer 1987/88, 20 595 (Oort-I), nr. 3 (MvT), blz. 63.

19 Vgl. huidig art. 3.154, lid 7, van de Wet IB 2001, A-G.

20 Tweede Kamer 1988/89, 20 873 (Oort-II), nr. 3 (MvT), blz..5 en 6.

21 Tweede Kamer 1987/88, 20 595 (Oort-I), B (Advies RvS), blz. 21.

22 Zie hierna, onderdeel 4.30.

23Tweede Kamer 2008/09, 31 704, nr. 3 (MvT), blz. 9-10, 11-12 en 13.

24 Stb. 1989, 129; wetsvoorstel 20 625. De tenaamstelling van het wetsvoorstel luidde aanvankelijk Wet premieheffing volksverzekeringen. Bij Nota van Wijziging is dit aangepast in Wet financiering volksverzekeringen (zie Tweede Kamer 1988/89, 20 625, nr. 8).

25 Tweede Kamer 1987/88, 20 625, nr. 3 (MvT). blz. 3. Vgl. onderdeel 4.8, hiervoor.

26 In de begeleidende brief (nr. AFP94-191) werd opgemerkt: De bouwstenennotitie bevat wat haar titel aangeeft: bouwstenen, geen bouwwerk. Zij bevat geen beleidsbeslissingen, maar draagt een technisch karakter.

27 Bouwstenennotitie, Materiaal voor onderhoud en aanpassing van de loon- en inkomstenbelasting op weg naar 2000, Ministerie van Financiën, juli 1994.

28 T.a.p., blz. 83-84.

29 Stb. 2005, 36 en 37.

30 Tweede Kamer 2003/04, 29 529, nr. 3 (MvT), blz. 3.

31 In mijn conclusie voor het arrest BNB 2010/66 (zie hierna) heb ik geciteerd uit de Wfv.

32 Vgl. artikel 49 Zorgverzekeringswet.

33 Tweede Kamer 1988/89, 20 625, nr. 7 (MvA), blz. 26.

34 Wet van 6 juli 2004, Stb. 2004, 324.

35 Ingevoerd bij Wet van 24 december 1997, Stb. 1997, 794 (wetsvoorstel 25 415).

36 Zie Tweede Kamer 1996/97, 25 415, nr. 3 (MvT), blz. 11, en Eerste Kamer 1996/97, 24 758 (Waz), nr. 95f (Brief) , blz. 2-3.

37 Zie voor het verwijzingsarrest: HR 23 maart 1994, 28 946, BNB 1994/154. Zie voor het arrest na verwijzing: HR 28 mei 1997, 28 946, BNB 1997/279, ECLI:NL:HR:1997:AA2203.

38HR 29 augustus 2000, nr. 35 032, ECLI:NL:HR:2000:AA6923, na conclusie van Van Kalmthout (ECLI:NL:PHR:2000:AA6923), BNB 2001/5 m.nt. J. van Soest, VN 2000/40.9 m.nt. Red., NTFR 2000/1310 m.nt. Van de Merwe.

39HR 13 juni 2008, nr. 43 647, ECLI:NL:HR:2008:BD3761, BNB 2008/229, VN 2008/28.5 m.nt. Red., NTFR 2008/1196 m.nt. Thomas.

40HR 11 december 2009, nr. 08/03975, ECLI:NL:HR:2009:BI9747, na conclusie Niessen (ECLI:NL:PHR:2009:BI9747), BNB 2010/66 m.nt. Albert, VN 2009/64.9 m.nt. Red., NTFR 2010/27 m.nt. Thomas.

41Gerechtshof te 's-Hertogenbosch 18 juni 2010, nr. 09/00099, ECLI:NL:GHSHE:2010:BN3971, VN 2010/43.12 m.nt. Red., NTFR 2010/2137 m.nt. Noordenbos.

42 Per 1 januari 2011 (Stb. 2010, 873) is aan artikel 3.154, lid 1, Wet IB 2001 een tweede volzin toegevoegd (vgl. Kamerstukken II 2010/11, 32 505 (Wetsvoorstel Overige Fiscale Maatregelen 2011), nr. 7, blz. 2-4).

43P.H.J. Essers en M.L.M. van Kempen, Cursus Belastingrecht (Inkomstenbelasting), onderdeel IB.3.14.8.

44 C. van der Spek, Cursus Belastingrecht (Premieheffing), Kluwer, onderdeel PH.1.0.3.A, onderdeel PH.1.2.3 en onderdeel PH.1.3.1.A.

45 Noot van de auteur: L.G.M. Stevens, Fiscale Beleidsnotities 2011, WFR 2010, blz 1200WFR 2010, blz. 1200 e.v.

46 Noot van de auteur: Percentages 2009, bron: MvT Belastingplan 2009Belastingplan 2009, V-N 2008/44.7, blz. 34. In 2011 en 2012 was het tarief in de tweede tariefschijf een fractie lager dan in de derde tariefschijf. In 2013 is het tarief in de tweede en de derde tariefschijf weer precies gelijk: 42%.

47 Vgl. artikel 3.154 Wet IB 2001.

48 Tweede Kamer 1958/59, 5380, nr. 3 (MvT), blz. 28 rk. Zie onderdeel 4.4, hiervoor.

49 Zie: www.belastingdienst.nl (onder: Werk en inkomen > Bijzondere situaties > Middeling sterk wisselende inkomens). Hier is tevens een stappenplan te vinden om de teruggaaf te berekenen, alsmede enkele voorbeeldberekeningen.

50 Vgl. artikel 3.154, lid 7, Wet IB 2001.

51 Artikel 72a van de Waz (oud) illustreert dat er geen principieel beletsel is (ook) de premieheffing in een middelingsregeling te betrekken (zie onderdeel 4.23).

52 Zie onderdeel 4.10. Vgl. artikel 49 Zorgverzekeringswet.

53 Zie onderdeel 4.3, hiervoor.

54 Belanghebbendes positieve IB-saldo van €  1.219 (€ 6.824-€ 8.043) wordt tenietgedaan door een negatief PVV-saldo van € 1.215 (€ 29.540-€ 28.325); zie hierna 5.20.

55 Vgl. onderdeel 4.29.

56 Zie onderdeel 4.11. e.v.

57 Zie onderdeel 4.22.

58 Zie onderdeel 4.11.

59 Zie onderdeel 4.18.

60 Waarvan IB-saldo: -€  1.219 (€ 6.824-€ 8.043), en PVV-saldo: +€ 1.215 (€ 29.540-€ 28.325).