Feedback

Gevonden zoektermen

Zoekresultaat - inzien document

ECLI:NL:PHR:2012:BX0942

Instantie
Parket bij de Hoge Raad
Datum uitspraak
15-06-2012
Datum publicatie
19-04-2013
Zaaknummer
CPG 11/02685
Formele relaties
Arrest gerechtshof: ECLI:NL:GHAMS:2011:BR4724
Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2012:BX0942
Rechtsgebieden
Belastingrecht
Bijzondere kenmerken
-
Inhoudsindicatie

Art. 8:73 Awb. Een verzoek om vergoeding van immateriële schade bij overschrijding van de redelijke termijn in belastinggeschillen bij het Hof kan niet voor het eerst in cassatie worden gedaan.

Vindplaatsen
Rechtspraak.nl
FutD 2012-1870
V-N Vandaag 2012/1792
V-N 2012/43.3
V-N Vandaag 2013/954
V-N 2013/19.8
Verrijkte uitspraak

Conclusie

Nr. Hoge Raad: 11/02685

Nr. Gerechtshof: 08/00761

Nr. Rechtbank: 07/725

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

MR. R.L.H. IJZERMAN

ADVOCAAT-GENERAAL

Derde Kamer A

Inkomstenbelasting 1998

Conclusie van 15 juni 2012 inzake:

X

tegen

Staatssecretaris van Financiën

1. Inleiding

1.1 Heden neem ik conclusie naar aanleiding van het beroep in cassatie van X, belanghebbende, tegen de uitspraak van het gerechtshof te Amsterdam (hierna: het Hof) van 12 mei 2011, nr. 08/00761.(1)

1.2 Het gaat in deze conclusie om de toelaatbaarheid van belastingheffing over inkomsten uit criminele activiteiten in samenhang met een strafrechtelijke ontnemingsmaatregel ter zake van wederrechtelijk verkregen voordeel. Voorts heeft belanghebbende in cassatie geklaagd over overschrijding van een redelijke termijn van berechting en heeft in verband daarmee vergoeding van geleden immateriële schade verzocht. In dit kader speelt ten eerste de formele vraag in welk stadium van de fiscale procedure een belanghebbende moet ageren in verband met overschrijding van een redelijke termijn van berechting en ten tweede in hoeverre de Minister van Veiligheid en Justitie ter zake van de schadevergoedingskwestie in de lopende fiscale procedure moet worden betrokken.

1.3 De opbouw van deze conclusie is als volgt. In onderdeel 2 worden de feiten en het geding in feitelijke instanties weergegeven, gevolgd door een beschrijving van het geding in cassatie in onderdeel 3. Onderdeel 4 omvat een overzicht van relevante regelgeving, jurisprudentie en literatuur.(2) In onderdeel 5 wordt gekomen tot een beschouwing en vindt de beoordeling plaats van de door belanghebbende voorgestelde cassatiemiddelen, gevolgd door de conclusie in onderdeel 6.

2. De feiten en het geding in feitelijke instanties

De strafrechtelijke voorgeschiedenis

2.1 Belanghebbende is op 8 februari 1999 door de strafkamer van de rechtbank te Haarlem en op 5 januari 2000 door de strafkamer van het gerechtshof te Amsterdam veroordeeld tot een gevangenisstraf van vijf jaren wegens het opzettelijk handelen in strijd met de Opiumwet. Belanghebbendes cassatieberoep daartegen is verworpen.

2.2 Bij vonnis van 3 juli 2001 heeft de strafkamer van de rechtbank te Haarlem de vordering van de officier van justitie strekkende tot ontneming van het wederrechtelijk verkregen voordeel (artikel 36e Sr) gedeeltelijk toegewezen. Het te ontnemen bedrag is door de strafkamer van de rechtbank te Haarlem vastgesteld op fl. 902.872 (€ 409.705,45). Bij arrest van 7 juni 2004 heeft het gerechtshof te Amsterdam het vonnis van de rechtbank te Haarlem uitsluitend vernietigd voor zover vervangende hechtenis is opgelegd en overigens bevestigd. Op 22 juni 2004 is de ontnemingsmaatregel onherroepelijk komen vast te staan.

De fiscale procedure

2.3 Belanghebbende heeft op 13 juni 2001 aangifte inkomstenbelasting/premies volksverzekeringen gedaan voor het jaar 1998. In de aangifte heeft belanghebbende het wederrechtelijk verkregen voordeel niet vermeld. Bij het vaststellen van de definitieve aanslag, gedagtekend 19 april 2002, is de Inspecteur van de aangifte afgeweken en is het inkomen vastgesteld op € 403.702. Aan belanghebbende is geen boete opgelegd door de Inspecteur. Bij uitspraak op bezwaar d.d. 8 december 2006 is de aanslag gehandhaafd. Belanghebbende heeft beroep ingesteld bij de belastingkamer van de rechtbank te Haarlem (hierna: de Rechtbank).

Rechtbank

2.4 De Rechtbank heeft het geschil als volgt omschreven:

3.1 In geschil is of de onderhavige aanslag terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd.

3.2 Eiser is van mening dat de verhoging van het belastbaar inkomen in strijd is met de samenloopbepaling van de AWR en dat hij dubbel wordt gestraft doordat de verhoging gelijk is aan het vastgestelde bedrag voor het wederrechtelijk verkregen voordeel. Eiser wijst erop dat verweerder het wederrechtelijk verkregen voordeel ten onrechte volledig heeft toegerekend aan het jaar 1998. De ontnemingsvordering strekt zich daarentegen uit over de periode 1 januari 1997 tot en met 1 juli 1998, terwijl het grootste gedeelte juist moet worden toegerekend aan het jaar 1997. Eiser kan daardoor geen gebruik maken van aftrekbare ondernemerskosten en aftrekbare faciliteiten over het jaar 1997 en verder wordt een deel van de aanslag IB/PVV gerekend over de hoogste tariefschijf in 1998. Tenslotte is eiser van mening dat aan de door verweerder overgelegde gedingstukken in de vorm van onder meer schermprints geen rechtsgevolgen kunnen worden ontleend.

2.5 De Rechtbank heeft overwogen:(3)

4.1 De stelling van belanghebbende, dat de verhoging van het belastbaar inkomen in strijd is met de samenloopbepalingen in de AWR, heeft de rechtbank opgevat als een beroep op het beleid van verweerder dat in geval van wederrechtelijk verkregen voordeel vooraf een keuze wordt gemaakt tussen het fiscale- en het strafrechtelijke traject. Dit beleid is, voor zover in de onderhavige situatie van belang, neergelegd in het besluit van 31 oktober 2001, nr. DGB2001/602, V-N 2001/60 (hierna: het Besluit).

4.2 Uit onderdeel 2.3 van het Besluit volgt dat in overleg tussen het Openbaar Ministerie en verweerder gezamenlijk wordt bezien of het fiscale traject, het strafrechtelijke traject dan wel een combinatie van beide wordt gekozen voor de afroming van de criminele voordelen. In het onderhavige geval heeft, aldus verweerder, geen afstemming plaatsgevonden tussen de officier van justitie en verweerder. Dat een dergelijke afstemming alleen plaatsvindt indien sprake is van het op ongewenste wijze op elkaar inwerken van het strafrechtelijke en het fiscale traject, zoals verweerder heeft betoogd, acht de rechtbank niet in overeenstemming met het besluit. Hieruit volgt immers dat wordt nagegaan welke van beide trajecten het meest efficiënt is zodat in alle gevallen vooraf een keuze kan worden gemaakt. In het onderhavige geval is kennelijk gekozen voor de ontneming van het wederrechtelijk verkregen voordeel door de officier van justitie.

4.3 Verweerder heeft aangevoerd dat de aanslag is opgelegd omdat niet vaststond dat de ontneming[s]vordering in hoger beroep geheel of gedeeltelijk in stand zou blijven. Zolang deze ontnemingsvordering niet onherroepelijk was, kon verweerder naar het oordeel van de rechtbank de aanslag opleggen om zodoende te voorkomen dat deze onzekerheid tot gevolg zou hebben dat het wederrechtelijk verkregen voordeel onbelast bleef.

4.4 Verweerder heeft in zijn uitspraak op bezwaar van 8 december 2006 de bestreden aanslag gehandhaafd terwijl op dat moment de ontnemingsvordering reeds onherroepelijk was. Verweerder acht dit in overeenstemming met het Besluit en geeft aan dat voldoening van de ontnemingsvordering in de aangifte als negatief inkomen kan worden opgenomen. Verweerder verwijst hiervoor naar onderdeel 2.2. van het Besluit waarin is opgenomen:

"In het maatschappelijk verkeer genoten voordelen leiden in beginsel tot belastingheffing. Dat is niet anders als de voordelen wederrechtelijk zijn verkregen. Anderzijds kan ontneming van wederrechtelijk verkregen voordelen - voorzover deze zich niet in de vermogenssfeer afspeelt - leiden tot negatieve inkomsten. In de wetsgeschiedenis van de Plukze-wetgeving (Tweede Kamer, vergaderjaar 1989-1990, 21 504, nr. 3, blz. 79-82, nr. 5, blz. 39/40 en nr. 8, blz. 25/26) is het voorgaande bevestigd.

Met betrekking tot de fiscale gevolgen van de ontneming van wederrechtelijk verkregen voordeel stelt de inspecteur zich voorshands op het standpunt dat ontneming van wederrechtelijk verkregen voordelen zich niet in de vermogenssfeer afspeelt. Dit betekent dat hij de ontnomen voordelen niet zal belasten en, zo al aanslagen zijn opgelegd waarin wederrechtelijk verkregen voordelen zijn begrepen, hij aftrek van de ontnomen voordelen zal toestaan in het jaar waarin de verdachte/veroordeelde zijn verplichtingen in verband met de ontneming nakomt. Mijn uitgangspunt hierbij is dat uitsluitend indien de wederrechtelijk verkregen voordelen eerder daadwerkelijk in de belastingheffing zijn betrokken, ontneming daarvan kan leiden tot een aftrekpost."

4.5 De rechtbank is evenwel van oordeel dat het Besluit is bedoeld om te voorkomen dat enerzijds een wederrechtelijk verkregen voordeel door de officier van justitie is ontnomen en anderzijds verweerder er tegelijkertijd van uitgaat dat deze wederrechtelijk verkregen voordelen kunnen worden belast. De afstemming tussen de officier van justitie en verweerder is er op gericht om vooraf een keuze te maken voor het te volgen traject. In het onderhavige geval had verweerder de aanslag in de uitspraak op bezwaar kunnen verminderen omdat de ontnemingsvordering was toegekend en het wederrechtelijk verkregen voordeel door de officier van justitie van belanghebbende wordt teruggevorderd. Aan de in het besluit vermelde mogelijkheid om aftrek te verlenen in het jaar waarin de verdachte/veroordeelde zijn verplichtingen in verband met de ontneming nakomt, komt verweerder dan niet meer toe. De rechtbank gaat er daarom vanuit dat de zinsnede in punt 2.2. van het besluit, te weten 'en, zo al aanslagen zijn opgelegd waarin wederrechtelijk verkregen voordelen zijn begrepen' gelet op het voorgaande alleen kan zien op onherroepelijke aanslagen. Nu daarvan in het onderhavige geval geen sprake is, had verweerder in de uitspraak op het bezwaar, met inachtneming van de toegekende ontnemingsvordering, tegemoet moeten komen aan het door belanghebbende ingediende bezwaar.

4.6 De rechtbank acht het volledig in stand laten van de primitieve aanslag bij de uitspraak op bezwaar in strijd met het hiervoor bedoelde besluit. Het beroep dient gegrond te worden verklaard. Het belastbaar inkomen zal worden verminderd met een bedrag van € 409.705 en -overeenkomstig de aangifte van belanghebbende - worden vastgesteld op nihil.

2.6 De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard en de aanslag verminderd tot nihil. De Inspecteur heeft tegen deze uitspraak hoger beroep ingesteld bij het Hof.

Hof

2.7 Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven:

3.1. In hoger beroep is evenals in eerste aanleg in geschil of de aanslag op het juiste bedrag is vastgesteld. Partijen hebben voor de onderbouwing van hun standpunten (mede) integraal verwezen naar hun in eerste aanleg ingediende stukken.

3.2.1. Belanghebbende stelt primair dat de correctie van het aangegeven belastbare inkomen met het in de ontnemingsprocedure vastgestelde wederrechtelijk genoten voordeel in strijd is met de wettelijke regeling voor de samenloop van voordeelontneming en belastingheffing. Aangezien de opgelegde ontnemingsmaatregel onherroepelijk vaststaat, dient de aanslag reeds op die grond tot nihil te worden verminderd, zo stelt belanghebbende. Belanghebbende heeft zich ter zake tevens beroepen op het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 31 oktober 2001, nr. DGB 2001/602, V-N 2001/60.1.2 (het Besluit), met name op het gestelde in paragraaf 2.2 en 2.3. Op grond van het Besluit had de inspecteur volgens belanghebbende in elk geval bij de bestreden uitspraak op bezwaar het belastbare inkomen moeten verminderen met het in de ontnemingsprocedure in aanmerking genomen bedrag aan wederrechtelijk genoten voordeel, omdat de opgelegde ontnemingsmaatregel ten tijde van het doen van de uitspraak op bezwaar onherroepelijk vaststond. Bovendien heeft de inspecteur in de onderhavige zaak door zijn mededelingen in de brief van 5 maart 2002 het in rechte te honoreren vertrouwen gewekt dat hij al in de bezwaarfase rekening zou houden met de einduitkomst van de ontnemingsprocedure, aldus nog steeds belanghebbende.

3.2.2. Subsidiair heeft belanghebbende onder meer gesteld dat hij altijd een ontkennende verdachte is geweest, dat hij de door de inspecteur bijgetelde inkomsten niet heeft genoten en dat deze zich ten onrechte heeft beroepen op de zogenoemde omkering en verzwaring van de bewijslast. De aanslag moet volgens belanghebbende tot nihil moet worden verminderd.

3.2.3. Nog meer subsidiair stelt belanghebbende dat de inspecteur het wederrechtelijk genoten voordeel ten onrechte volledig heeft toegerekend aan het jaar 1998. De door de rechter toegewezen ontnemingsvordering strekt zich uit over de periode van 1 januari 1997 tot en met 1 juli 1998, terwijl het grootste gedeelte ervan volgens belanghebbende moet worden toegerekend aan het jaar 1997.

3.3. De inspecteur heeft de standpunten van belanghebbende betwist. In zijn opvatting leiden zowel de wettelijke bepalingen als het Besluit ertoe dat een door de strafrechter opgelegde verplichting ter ontneming van wederrechtelijk verkregen voordeel pas als negatief inkomensbestanddeel in aanmerking kan worden genomen in het jaar van daadwerkelijke betaling. Op deze wijze wordt enerzijds een ongewenst geachte samenloop vermeden tussen voordeelontneming en belastingheffing en anderzijds gewaarborgd dat bij het uiteindelijk eventueel achterwege blijven, lager vaststellen of onbetaald blijven van een ontnemingsvordering wederrechtelijk verkregen voordeel buiten de belastingheffing blijft indien inmiddels de navorderingstermijn is verstreken, zo stelt de inspecteur. Aan de onder 2.6 en 2.8 vermelde brieven kan volgens de inspecteur niet het in rechte te beschermen vertrouwen worden ontleend dat hij in het onderhavige jaar wederrechtelijk genoten inkomsten alsnog buiten de belastingheffing zou laten zodra de opgelegde ontnemingsmaatregel onherroepelijk zou zijn geworden. In deze brieven heeft hij slechts medegedeeld dat hij zich bij de berekening van de in aanmerking te nemen inkomsten zal aansluiten bij het uiteindelijke oordeel hierover van de ontnemingsrechter. Wel kan de inspecteur zich uiteindelijk op praktische gronden ermee verenigen dat bij de onderhavige aanslag de waarde van het in 1998 conservatoir in beslag genomen vermogensbestanddeel als negatieve inkomsten in aanmerking wordt genomen.

2.8 Het Hof heeft overwogen:

4. Beoordeling van het geschil

Beroep op vertrouwensbeginsel

4.1.1. Het Hof verwerpt het standpunt van belanghebbende dat hij aan de onder 2.6 en 2.8 weergegeven brieven van de inspecteur - of aan enige andere mededeling van de inspecteur - het in rechte te beschermen vertrouwen kan ontlenen dat deze de bij de onderhavige aanslag in aanmerking genomen inkomsten uit (kort gezegd) de productie en verkoop van synthetische drugs tot nihil zou verminderen, zodra de door de strafrechter toegewezen vordering tot ontneming van het daarmee verkregen voordeel (hierna: de ontnemingsmaatregel) onherroepelijk zou komen vast te staan. Een dergelijke toezegging kan redelijkerwijs niet uit de genoemde correspondentie worden afgeleid. De door belanghebbende geciteerde mededeling van de inspecteur - "aangezien er sprake is van een samenloop (...) is de uitkomst van de gerechtelijke procedure ter zake van de ontnemingsprocedure van invloed op de hoogte van de aanslag" - moet worden gelezen in de context waarin de desbetreffende mededeling is gedaan; in de daaraan voorafgaande volzin heeft de inspecteur bericht dat hij het door de rechtbank in haar uitspraak in de ontnemingsprocedure geschatte voordeel zal overnemen bij de vaststelling van de in aanmerking te nemen belastbare inkomsten. Gelet hierop heeft de inspecteur in zijn brief van 5 maart 2002 geen verdergaande toezegging gedaan dan dat hij zich, bij de door hem te maken schatting van de in 1998 wederechtelijk genoten inkomsten, zal aansluiten bij het eindoordeel van de rechter daarover in de ontnemingsprocedure. In die zin was de uitkomst van het (destijds nog aanhangige) hoger beroep in de ontnemingsprocedure relevant voor de hoogte van de aanslag; indien de ontnemingsmaatregel uiteindelijk op een lager bedrag zou worden vastgesteld, dan zou de aanslag dienovereenkomstig moeten worden verminderd. Ook de schriftelijke mededeling van 18 april 2002 kan redelijkerwijs niet in andere zin worden opgevat.

4.1.2. Belanghebbendes stelling dat de aanslag op grond van het vertrouwensbeginsel tot nihil moet worden verminderd, faalt derhalve. In onderdeel 4.4. zal het Hof de ingaan op de consequenties in de onderhavige zaak van de wél door de inspecteur gedane toezegging (die door hem in hoger beroep is bevestigd) dat hij de bij de aanslag in aanmerking genomen wederrechtelijk genoten inkomsten niet hoger zal vaststellen dan het bedrag dat in de ontnemingsprocedure in het onderhavige jaar in aanmerking is genomen.

Eerst zal het Hof oordelen over het standpunt van belanghebbende dat de aanslag tot nihil moet worden verminderd op grond van de wettelijke regeling inzake de samenloop van een opgelegde ontnemingsmaatregel en belastingheffing c.q. het Besluit.

Samenloop ontnemingsprocedure en belastingheffing

4.2.1. Tussen partijen is niet in geschil dat, indien het Hof van oordeel is dat belanghebbende in het onderhavige jaar inkomsten heeft genoten uit de productie en verkoop van synthetische drugs, deze inkomsten moeten worden aangemerkt als inkomsten uit niet in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden als bedoeld in artikel 22, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Wet IB 1964). Het Hof volgt partijen hierin, nu niet is gebleken dat dit eensluidende standpunt van partijen berust op een onjuiste rechtsopvatting.

4.2.2. Het Hof zal eerst het primaire standpunt van belanghebbende behandelen volgens hetwelk reeds uit het systeem van de wet c.q. een redelijke wetstoepassing volgt dat, indien in het kader van een ontnemingsprocedure op de voet van art. 36e Sr de (al dan niet onherroepelijk vaststaande) verplichting wordt opgelegd tot terugbetaling van het wederrechtelijk genoten voordeel, het desbetreffende voordeel niet meer in de belastingheffing mag worden betrokken. Voor de beoordeling van deze stelling acht het Hof het allereerst van belang welke strekking de voor de bron winst uit onderneming opgenomen bepaling (artikel 8a, vierde lid, Wet IB 1964) ter zake heeft; kennelijk beoogt belanghebbende zich mede op de strekking van deze bepaling te beroepen, nu hij naar "de wettelijke samenloopbepaling" verwijst, terwijl in de Wet IB 1964 niet een dergelijke samenloopbepaling voorkomt voor de categorie inkomsten uit niet in dienstbetrekking verrichte arbeid. In de memorie van toelichting bij de Wet van 20 december 1996 (Stb. 657) is over het vierde lid van artikel 8a Wet IB 1964 het volgende vermeld (Kamerstukken II 1996/97, 25 019, nr. 3, blz. 7):

[hierna geciteerd in onderdeel 4.3 van deze conclusie, RIJ]

Gelet op de precisering in deze toelichting van de in aanmerking te nemen kosten en lasten ("dit is het bedrag dat is betaald") kan naar 's Hofs oordeel slechts sprake zijn van een aftrekpost op de voet van voornoemd vierde lid indien en voor zover een bedrag ter ontneming van wederrechtelijk verkregen voordeel is betaald (dan wel in beslag genomen voorwerpen zijn overgedragen).

4.2.3. Daarnaast is van belang hetgeen in deze memorie van toelichting is vermeld ter zake van de bron inkomsten uit arbeid (Kamerstukken II 1996/97, 25 019, nr. 3, blz. 3):

"In de winstsfeer wordt voorts de uitsluiting van aftrek echter weer teruggenomen voor kosten en lasten die bestaan uit het ontnomen wederrechtelijk verkregen voordeel en die voortvloeien uit de vergoeding van de door een misdrijf veroorzaakte schade. (...)

Voor de sfeer van inkomsten uit arbeid en het loonbegrip van de loonbelasting geldt dat de ontneming van het wederrechtelijk verkregen voordeel - voor zover deze zich niet in de vermogenssfeer afspeelt - in de regel als negatieve inkomsten uit arbeid dan wel als negatief loon in aanmerking genomen kan worden. Een aparte voorziening is daar dus niet noodzakelijk."

Voor de categorie inkomsten uit arbeid geldt dus hetzelfde uitgangspunt als in de winstsfeer, zij het uitgewerkt via het begrip 'negatieve inkomsten'. Dit uitgangspunt brengt in het onderhavige geval mee dat de wederrechtelijk genoten voordelen in het jaar van ontvangst worden genoten en dat eerst in het jaar van betaling of voldoening van een opgelegde ontnemingsmaatregel sprake kan zijn van in aanmerking te nemen negatieve inkomsten, waarbij overigens geldt dat dergelijke negatieve inkomsten slechts aftrekbaar zijn indien en voor zover de positieve inkomsten in de belastingheffing zijn betrokken (vgl. HR 25 november 2005, BNB 2006/94 en 95). Uit de onder 2.11 tot en met 2.13 weergegeven feiten blijkt dat eerst in het jaar 2005 sprake is geweest van een (eerste) voldoening ter zake van de (inmiddels onherroepelijk vaststaande) ontnemingsmaatregel, zodat in beginsel geen aanleiding bestaat voor het in 1998 ter zake in aanmerking nemen van negatieve inkomsten.

4.2.4. Uit de onder 2.12 en 2.13 weergegeven mededelingen van de inspecteur begrijpt het Hof echter dat de inspecteur zich op praktische gronden heeft verenigd met een vermindering van de in 1998 in aanmerking genomen inkomsten met het geldbedrag van € 24.924,86 waarop in 1998 conservatoir beslag is gelegd, vermeerderd met de daarover toegekende rentevergoeding van € 5.400,95; in totaal derhalve een bedrag van (afgerond) € 30.326.

In zoverre bestaat tussen partijen geen geschil meer, zo verstaat het Hof de mededelingen hierover van de inspecteur. Voor een verdere vermindering van de eventueel in aanmerking te nemen inkomsten vanwege de opgelegde, in 2004 onherroepelijk geworden ontnemingsmaatregel bestaat op grond van de wettelijke regeling geen aanleiding.

4.3.1. Belanghebbende heeft zich ter zake tevens beroepen op het Besluit, welk besluit overigens een actualisering betreft (in verband met de invoering van de euro), zonder inhoudelijke wijzigingen, van het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 1 december 1997, nr. AFZ 97/2041, V-N 1997, blz. 4684, pt. 2.

4.3.2. Paragraaf 2.2 en 2.3 van het Besluit luiden als volgt:

[geciteerd in onderdeel 4.5 van deze conclusie, RIJ]

4.3.3. De rechtbank heeft hierover het volgende overwogen:

[zie het voorgaande onderdeel 2.4 van deze conclusie, RIJ]

4.3.4. Het Hof is van oordeel dat de interpretatie door de rechtbank (in onderdeel 4.2 van de uitspraak) van paragraaf 2.3 van het Besluit - die neerkomt op een feitelijke 'una via'-regeling - geen steun vindt in de bewoordingen en de strekking van dit Besluit. Blijkens paragraaf 2.3 is het aan het initiatief van de Officier van Justitie gelaten om in een zo vroeg mogelijk stadium van een onderzoek in contact te treden met de Belastingdienst ter bepaling van het te volgen traject; daaruit kan echter geen verplichting worden afgeleid tot het maken van een onherroepelijke keuze tussen belastingheffing en ontneming. Daar komt bij dat paragraaf 2.3 van het Besluit niet uitsluitend is gericht tot de inspecteur, maar tot 'de Belastingdienst' als geheel (en daarmee bijvoorbeeld ook tot de ontvanger), en dat de bewoordingen ervan veeleer wijzen op noodzakelijk geachte afstemming tussen OM en Belastingdienst om wederrechtelijk genoten voordelen zo efficiënt mogelijk 'af te romen' en aan de hand van dat uitgangspunt te beoordelen welk instrumentarium wordt gekozen, waarbij ook de mogelijkheid van een combinatie van belastingheffing en ontneming wordt vermeld. Hieraan kan belanghebbende dus niet het recht ontlenen dat een keuze zou moeten worden gemaakt, in welk stadium dan ook, tussen belastingheffing en ontneming.

4.3.5. Ook de onder 4.4 en 4.5 opgenomen oordelen van de rechtbank berusten op een onjuiste interpretatie van de bewoordingen en de strekking van het Besluit. Het Hof is van oordeel dat de uitdrukking 'ontnomen voordelen' in paragraaf 2.2 van het Besluit moet worden geïnterpreteerd als: voordelen die in het kader van een ontnemingsmaatregel feitelijk zijn ontnomen, dat wil zeggen: voor zover ter zake inmiddels daadwerkelijk bedragen zijn betaald of voldaan. Alleen derhalve indien de betaling c.q. uitwinning van de voordelen reeds heeft plaatsgevonden op het moment dat de belastingaanslag over het desbetreffende jaar nog moet worden vastgesteld, dient de inspecteur ter zake van deze voordelen op grond van het Besluit (in zoverre) geen aanslag meer op te leggen. De tegemoetkoming van het Besluit ten opzichte van het wettelijke voorschrift bestaat er in zo'n geval dan in dat - in afwijking van art. 3.14, vierde lid, Wet IB 2001 - de aftrek van het vanwege de ontnemingsmaatregel betaalde bedrag en de belastingheffing over het desbetreffende voordeel wél in hetzelfde jaar in aanmerking mogen worden genomen (en de belastingheffing onder omstandigheden per saldo beperkt zal zijn tot correctie op grond van art. 3.14, eerste lid, onderdeel d, Wet IB 2001 van in aftrek gebrachte kosten en lasten). Hierbij neemt het Hof mede in aanmerking dat in de eerste alinea van paragraaf 2.2 uitdrukkelijk wordt verwezen naar de wetsgeschiedenis van de PlukZe-wetgeving, waarin nu juist wordt benadrukt dat (eerst) de voldoening in het kader een ontnemingsmaatregel leidt tot een mogelijk terug te wentelen verlies.

Ook het vervolg van de door belanghebbende geciteerde volzin biedt geen steun voor de door hem verdedigde opvatting: uit de bewoordingen "(...) hij aftrek van de ontnomen voordelen zal toestaan in het jaar waarin de verdachte/veroordeelde zijn verplichtingen in verband met de ontneming nakomt" (cursivering Hof) blijkt veeleer dat (ook) in de situatie waarin de aanslagoplegging is voorafgegaan aan de voordeelontneming, het jaar van daadwerkelijke nakoming van de verplichtingen wordt aangemerkt als het jaar waarin een aftrekpost in aanmerking kan worden genomen.

4.3.5. De overige passages van het Besluit bieden evenmin steun voor de door belanghebbende verdedigde interpretatie, evenmin als het beroep van belanghebbende op de zogenoemde Werkinstructie voor de Belastingdienst van 24 december 2004 (V-N 2005/6.2). Deze instructie behelst naar het oordeel van het Hof inhoudelijk niet meer dan een verwijzing naar de in het Besluit (en het inhoudelijk gelijkluidende besluit van 1 december 1997, nr. AFZ 97/2041) opgenomen instructies.

4.3.6. De primaire en subsidiaire standpunten van belanghebbende worden derhalve verworpen. Wel stelt het Hof vast dat de inspecteur, gelet op de onder 2.12 en 2.13 weergegeven mededelingen, zich gedeeltelijk (op praktische gronden) met het standpunt van belanghebbende heeft verenigd, zoals weergegeven onder 4.2.4.

Omkering en verzwaring bewijslast. Schatting in 1998 genoten inkomsten

4.4.1. Vaststaat dat belanghebbende door de strafrechter zowel in beroep als in hoger beroep is veroordeeld voor de onder 2.2 weergegeven feiten, waarvan bewezen is verklaard dat deze zich in 1998 hebben voorgedaan (hierna samengevat als: de productie en verkoop van (grondstoffen voor) synthetische drugs) en dat deze veroordeling inmiddels onherroepelijk vaststaat. Verder staat vast dat belanghebbende in de door hem ingediende aangifte IB/PVV 1998 geen inkomsten heeft vermeld uit de productie en/of verkoop van (grondstoffen voor) synthetische drugs. Naar het oordeel van het Hof heeft de inspecteur met de door hem overgelegde bewijsmiddelen feiten en omstandigheden aannemelijk gemaakt waaraan het vermoeden kan worden ontleend dat belanghebbende in 1998 een aanzienlijk bedrag aan inkomsten heeft genoten uit de productie en verkoop van synthetische drugs, en dat belanghebbende - door deze inkomsten niet in zijn aangifte te vermelden - hierdoor niet de vereiste aangifte heeft gedaan in de zin van artikel 27e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR).

4.4.2. Het Hof baseert dit oordeel in de eerste plaats op het onder 2.2 vermelde arrest van de strafkamer van het gerechtshof Amsterdam en de in dit arrest aan de bewezenverklaring ten grondslag gelegde bewijsmiddelen. De onder 2.2 weergeven verklaringen (die de strafkamer van het gerechtshof mede aan de bewezenverklaring ten grondslag heeft gelegd), beoordeeld in samenhang met de onder 2.3 vermelde ontnemingsrapportage (met name paragraaf 3) wettigen het vermoeden dat belanghebbende alleen al door de bewezen verklaarde aflevering van in totaal 46.000 XTC-pillen in 1998 inkomsten heeft genoten, waarvan de omvang - ook bij toerekening van 50% van het wederrechtelijk genoten voordeel aan de zoon, conform het uitgangspunt in de ontnemingsprocedure - op tenminste 50% x ((46.000 x ƒ 0,64 =) ƒ 29.440) = ƒ 14.720 kan worden geschat. Gelet op het door belanghebbende aangegeven belastbare inkomen (negatief ƒ 13.229) is reeds hierdoor het vermoeden gewettigd dat sprake is van een gebrek in de aangifte dat zowel in absolute als relatieve zin zou leiden tot aanzienlijk bedrag aan te weinig geheven belasting, terwijl belanghebbende ten tijde van het doen van de aangifte zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven. Daarnaast is het Hof van oordeel dat ook de hoeveelheid aangetroffen chemisch afval in het bedrijfspand aan de b-straat 2 te Q en in het door belanghebbende sinds medio 1996 gehuurde pand aan de a-straat 1 te S, alsmede hetgeen is vermeld in met name paragraaf 1.3, 2.1 en 2.2 van de ontnemingsrapportage is vermeld omtrent de betrokkenheid van belanghebbende, het vermoeden rechtvaardigen dat belanghebbende (ook) in 1998 een aanzienlijk deel (tenminste 50%) heeft genoten van de voordelen die zijn behaald met de geproduceerde synthetische drugs uit grondstoffen waarvan de hoeveelheid is af te leiden uit het aangetroffen chemisch afval, met dien verstande dat de hiervoor vermelde verkoopopbrengst van 46.000 XTC-tabletten geacht wordt in die voordelen te zijn begrepen).

Gelet voorts op de in hoofdstuk 3 van de ontnemingsrapportage berekende minimumhoeveelheden geproduceerde grondstoffen (24 kilo MDMA en 136 kilo metamfetamine), welke hoeveelheden door de rechtbank en het gerechtshof in de ontnemingsprocedure aannemelijk zijn bevonden, en de in hoofdstuk 3 vermelde gegevens omtrent de hoeveelheden daarmee te produceren synthetische drugs, de kostprijs en de verkoopprijs daarvan, is het vermoeden gerechtvaardigd dat belanghebbende met deze geproduceerde grondstoffen inkomsten heeft genoten ter grootte van minimaal [24 kilo MDMA (pillen) à ƒ 174.545 (minimumpositie) en 136 kilo metamfetamine (verkocht als poeder) à ƒ 748.000 (minimumpositie) =] ƒ 922.545 x 1/3e (toerekening naar tijdgelang, gelet op de in de ontnemingsrapportage in aanmerking genomen periode van 1 januari 1997 tot 1 juli 1998) = (afgerond)ƒ 300.000 x 50% (indien conform de ontnemingsrapportage, 50% wordt toegerekend aan de zoon) = ƒ 150.000.

Ook hierdoor is het vermoeden gewettigd dat sprake is van een gebrek in de aangifte, alsmede bewustheid daarvan bij belanghebbende, in de hiervoor beschreven zin.

4.4.3. Belanghebbende heeft deze vermoedens niet kunnen ontzenuwen. Zijn standpunt dat hij altijd een ontkennende verdachte is geweest alsmede de mededeling (tijdens het hoorgesprek in de bezwaarfase) dat hij zich enkel heeft bezig gehouden met de productie van grondstoffen, voldoen daarvoor niet, evenmin als zijn overige ter zake ingenomen stellingen. Dit betekent dat de sanctie van de zogenoemde omkering en verzwaring van de bewijslast van artikel 27e AWR gerechtvaardigd is en dat op grond van deze bepaling het beroep van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is. Dit ontslaat de inspecteur evenwel niet van zijn verplichting aannemelijk te maken dat hij de aanslag op grond van een redelijke schatting heeft vastgesteld.

4.4.4. Naar 's Hofs oordeel heeft belanghebbende zich terecht op het standpunt gesteld dat de door de inspecteur gemaakte schatting, gelet op de door hem in aanmerking genomen uitgangspunten, niet redelijk is voor zover hij het volledige bedrag van het in de ontnemingsprocedure uiteindelijk vastgestelde wederrechtelijk genoten voordeel heeft toegerekend aan het onderhavige belastingjaar. Het Hof neemt hierbij in aanmerking dat de inspecteur in zijn onder 2.6 en 2.8 weergegeven brieven de toezegging heeft gedaan zich bij zijn schatting van de uit de productie en handel van de synthetische drugs genoten belastbare inkomsten - naar het Hof begrijpt: ook wat betreft in aanmerking te nemen kosten - aan te sluiten bij het eindoordeel hierover in de ontnemingsprocedure. Het bedrag waarnaar de inspecteur ter zake in zijn brief van 5 maart 2002 verwijst, is (omgerekend in euro's) ook het bedrag aan wederrechtelijk verkregen voordeel zoals dat in de ontnemingsprocedure uiteindelijk onherroepelijk is komen vast te staan (ƒ 907.872). Gelet op dit uitgangspunt kan de inspecteur zich in redelijkheid niet op het standpunt stellen dat bij gebrek aan concrete gegevens het volledige bedrag van het in de ontnemingsprocedure geschatte wederrechtelijk verkregen voordeel moet worden beschouwd als de schatting van de in 1998 genoten inkomsten. In paragraaf 1.3 van de ontnemingsrapportage wordt immers uitdrukkelijk gemotiveerd op grond van welke feiten en omstandigheden moet worden aangenomen dat de gevonden hoeveelheden chemisch afval moeten worden gerelateerd aan een productieperiode van 1 januari 1997 tot en met juli 1998; in paragraaf 2.1 wordt bovendien gemotiveerd op grond van welke omstandigheden wordt aangenomen dat belanghebbende zich gedurende de volledige onderzoeksperiode (1 januari 1997 tot en met juli 1998) heeft bezig gehouden met de productie en verkoop van (grondstoffen in) synthetische drugs. De rechtbank Haarlem heeft zich in haar vonnis in de ontnemingsprocedure - zoals weergegeven onder 2.4 - bij de berekening van het wederrechtelijk verkregen voordeel gebaseerd op deze ontnemingsrapportage; gelet op de door haar berekende bedragen (24 kilo MDMA (pillen) à ƒ 201.818 en 136 kilo metamfetamine (poeder) à ƒ 1.088.000) heeft zij zich gebaseerd op de in paragraaf 3F van de ontnemingsrapportage opgenomen berekeningen voor 24 kilo MDMA (maximale opbrengst) en 136 kilo metamfetamine (verkocht als poeder; minimunpositie, tegen maximaal geschatte opbrengst). Gelet hierop, alsmede op de overweging in het vonnis dat de schatting is gebaseerd op 'soortgelijke feiten' (dus niet alleen de feiten uit 1998 waarvoor belanghebbende in de stafprocedure is veroordeeld), heeft ook de rechtbank haar schatting onmiskenbaar gebaseerd op de in de periode 1 januari 1997 tot juli 1998 gerealiseerde voordelen. In hoger beroep is dit oordeel door het gerechtshof Amsterdam bevestigd. Gelet op dit een en ander heeft de inspecteur zijn schatting van de in 1998 uit de productie en verkoop van (grondstoffen in) synthetische drugs genoten inkomsten niet in redelijkheid kunnen baseren op het in de ontnemingsprocedure voor de periode van 1 januari 1997 tot juli 1998 geschatte voordeel. Het Hof ziet geen aanleiding om voor een redelijke schatting van de in 1998 ter zake genoten inkomsten een andere toerekening te hanteren dan naar tijdgelang; gelet op het tijdstip van aanhouding en inbeslagneming (23 juni 1998) is het Hof van oordeel dat een redelijke schatting, gebaseerd op de hiervoor genoemde uitgangspunten, resulteert in een bedrag van (1/3e x ƒ 902.872 = afgerond) ƒ 300.000 aan in 1998 door belanghebbende genoten inkomsten uit de productie en verkoop van synthetische drugs.

4.4.5. Voor het overige heeft belanghebbende niet doen blijken dat de met inachtneming van het voorgaande nader vastgestelde aanslag tot een te hoog bedrag is vastgesteld.

Wel dient op de onder 4.4.4 berekende inkomsten nog het in 4.2.4 vermelde bedrag in mindering te worden gebracht van € 30.326 (= ƒ 66.830), aangezien de inspecteur zich op praktische gronden heeft verenigd (zoals overwogen onder 4.2.4) met het bij de onderhavige aanslag in mindering brengen van dit bedrag. Per saldo bedraagt de in aanmerking te nemen correctie derhalve (ƒ 300.000 -/- 66.830 =) ƒ 233.170.

Slotsom

4.5. Op grond van het hiervoor overwogene dient de uitspraak van de rechtbank te worden vernietigd. Het Hof zal, doende wat de rechtbank had behoren te doen, het beroep gegrond verklaren, de bestreden uitspraak op bezwaar vernietigen en de aanslag verminderen tot een berekend naar een belastbaar inkomen van (negatief ƒ 13.229 (aangegeven belastbaar inkomen) + ƒ 233.170 =) ƒ 219.941.

5. Kosten

Nu belanghebbende zich in hoger beroep heeft moeten verweren tegen de door de inspecteur aangevoerde stellingen en de bestreden uitspraak op bezwaar uiteindelijk dient te worden vernietigd, is het Hof van oordeel dat de beslissingen van de rechtbank omtrent de proceskosten en het griffierecht in eerste aanleg in stand dienen te worden gelaten en dat bovendien aanleiding bestaat voor een veroordeling op de voet van artikel 8:75 Awb van de inspecteur in de proceskosten die belanghebbende in hoger beroep heeft moeten maken.

De door belanghebbende gestelde feiten en omstandigheden leveren geen 'bijzondere omstandigheden' op als bedoeld in artikel 2, derde lid, van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit) die aanleiding zouden kunnen geven van de forfaitaire vergoeding overeenkomstig artikel 2, eerste lid, van het Besluit af te wijken. Nu dergelijke omstandigheden ook voor het overige niet aannemelijk zijn geworden, stelt het Hof het bedrag van de te vergoeden proceskosten in hoger beroep ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van het Besluit overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit opgenomen tarief op: 2 (proceshandelingen) x € 322 x 1,5 (wegingsfactor) = € 966.

2.9 Het Hof heeft belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel afgewezen. Volgens het Hof kan uit de correspondentie met de Inspecteur niet worden afgeleid dat deze de toezegging heeft gedaan dat hij de in de aanslag begrepen inkomsten ter zake van productie en verkoop van synthetische drugs tot nihil zou verminderen, zodra de door de strafrechter toegewezen ontnemingsmaatregel onherroepelijk zou komen vast te staan.

2.10 Voorts heeft het Hof geoordeeld dat belanghebbendes beroep op het Besluit van 31 oktober 2001 (hierna: het Besluit)(4) faalt nu uit het Besluit geen verplichting volgt tot het maken een keuze tussen belastingheffing of ontneming.

2.11 Het Hof heeft de toegepaste omkering en verzwaring van de bewijslast terecht geacht, maar heeft geoordeeld dat de aanslag niet berust op een redelijke schatting van de inkomsten voor het jaar 1998. Het bedrag van de ontnemingsmaatregel ziet op de periode 1 januari 1997 tot 1 juli 1998. Het Hof acht slechts een bedrag van fl. 300.000 (€ 136.134,06) redelijk (afgerond 1/3 van het te ontnemen bedrag), waarop nog in mindering komt fl. 66.830 (€ 30.326), met welke aftrek de Inspecteur heeft ingestemd.(5)

2.12 Het Hof heeft het beroep gegrond verklaard. Het Hof heeft de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen van fl. 219.941 (€ 99.804,87).

3. Het geding in cassatie

3.1 Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.

3.2 Belanghebbende heeft drie cassatiemiddelen aangevoerd:

Het eerste middel keert zich tegen 's Hofs oordeel dat het Besluit er niet aan in de weg staat dat strafrechtelijk reeds ontnomen en/of nog te ontnemen wederrechtelijk verkregen voordelen (tevens) in de belastingheffing kunnen worden betrokken. Het middel luidt:

MIDDEL 1

Schending van het recht en/of verzuim van vormen, waarvan de niet-inachtneming nietigheid en/of vernietigbaarheid meebrengt, doordat het hof heeft overwogen en beslist als in de bestreden uitspraak is vermeld, zulks om de navolgende, in onderlinge samenhang te lezen redenen. Het middel richt zich tegen r.o. 4.3.2. tot en met 4.3.6. in welke overweging het hof een onjuiste c.q. onbegrijpelijk dan wel niet (voldoende) gemotiveerde toetsingsmaatstaf aanlegt op grond waarvan hij tot de aldus even onjuiste c.q. onbegrijpelijk dan wel niet (voldoende) gemotiveerde beslissing komt dat het (geactualiseerde) Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 31 oktober 2001, nr. DGB 2001/601 (V-N 2001/60.1.2) - kort gezegd - niet met zich meebrengt dat reeds ontnomen en/of nog te ontnemen wederrechtelijk verkregen voordelen niet tevens in de belastingheffing betrokken kunnen worden. Het Hof oordeelt ten onrechte dat: "de interpretatie door de rechtbank van dit Besluit - dat neerkomt op een feitelijke 'una via'-regeling - geen steun vindt in de bewoordingen en strekking van dit Besluit". Dit terwijl het eerdere Besluit (zonder inhoudelijke wijzigingen) van de staatssecretaris van Financiën van 1 december 1997, nr. AFZ 97/2041 (V-N, blz.4684) onder meer voorschrijft dat: "Dit betekent dat hij de ontnomen voordelen niet zal belasten en, zo al aanslag zijn opgelegd waarin wederrechtelijke voordelen zijn begrepen, hij de aftrek van de ontnomen voordelen zal toestaan in het jaar waarin de verdachte/veroordeelde zijn verplichtingen in verband met de ontneming nakomt." en "Voorkomen moet worden dat de belastingheffing ter zake van wederrechtelijk verkregen voordelen en de ontneming van die voordelen op een ongewenste wijze op elkaar inwerken. Daarom is met het OM afgesproken dat de Belastingdienst de strafrechtelijke sanctionering en ontneming van wederrechtelijk verkregen voordelen zo min mogelijk belemmert." Het Hof legt het Besluit - waar belanghebbende zich op grond van het vertrouwensbeginsel op beroept - op een andere wijze uit dan hetgeen het Besluit bedoelt te regelen en welk vertrouwen het Besluit bij X heeft gewekt, namelijk het voorkomen van zowel ontneming als belastingheffing over dezelfde wederrechtelijk genoten voordelen.

Het tweede middel keert zich tegen 's Hofs oordeel dat aan de brief van de Inspecteur niet het vertrouwen kan worden ontleend dat in het geval ontnemingsmaatregel in stand zou worden gelaten, de aanslag zou worden verminderd. Het tweede middel luidt:

MIDDEL 2

Schending van het recht en/of verzuim van vormen, waarvan de niet-inachtneming nietigheid meebrengt, doordat het hof heeft overwogen en beslist als in de bestreden uitspraak is vermeld, zulks om de navolgende, in onderlinge samenhang te lezen redenen.

Het middel richt zich tegen r.o. 4.1.1. en 4.1.2. in welke overweging het hof een onjuiste c.q. onbegrijpelijk dan wel niet (voldoende) gemotiveerde toetsingsmaatstaf aanlegt op grond waarvan hij tot de aldus even onjuiste c.q. onbegrijpelijk dan wel niet (voldoende) gemotiveerde beslissing komt dat de brief van 5 maart 2002 (zie 2.6) van de inspecteur niet het vertrouwen kan worden ontleend dat in het geval de strafkamer van gerechtshof Amsterdam de ontnemingsmaatregel in stand zou laten, de aanslag zou worden verminderd.

Het derde middel ziet op overschrijding van de redelijke termijn van berechting. Belanghebbende voert aan dat de procedure na 9 jaar (gerekend vanaf indiening bezwaarschrift) nog steeds niet definitief is beslecht. Bovendien is, volgens belanghebbende, de redelijke termijn van berechting ook overschreden in de hoger beroepsprocedure (deze heeft 2 jaar en 9 maanden geduurd). Belanghebbende verlangt in verband daarmee vergoeding van immateriële schade wegens geleden spanning en frustratie. Het derde middel luidt:

MIDDEL 3

Schending van het recht en/of verzuim van vormen, waarvan de niet-inachtneming nietigheid meebrengt, doordat het hof heeft overwogen en beslist als in de bestreden uitspraak is vermeld, zulks om de navolgende, in onderlinge samenhang te lezen redenen. Het middel richt zich tegen het niet toekennen van een schadevergoeding (ex artikel 8:73 Awb) in verband met de overschrijding van de redelijke termijn (vgl. HR 10 juni 2011, nr. 09/0239). Uit jurisprudentie van het EHRM volgt dat bij overschrijding van de redelijke termijn, behoudens bijzondere omstandigheden, spanning en frustratie als grond voor vergoeding van immateriële schade worden verondersteld. Dat is bij X niet anders, sterker nog: de frustratie over het ontnemen vervolgens en belasten van hetzelfde wederrechtelijk verkregen voordeel is sinds de uitspraak op bezwaar (toen de aanslag vanwege samenloop met de ontneming niet werd verminderd) bijzonder groot. Op 17 april 2002 is een bezwaarschrift ingediend tegen de onderhavige aanslag en in de afgelopen 9 jaren is het geschil nog steeds niet definitief geslecht. Bij het gerechtshof is door de inspecteur een hoger beroepschrift ingediend op 16 juli 2008 en pas op 12 mei 2011 is de onderhavige Hofuitspraak gedaan. De hoger beroepsprocedure heeft aldus twee jaren en negen maanden geduurd. X kon bij de indiening van het hoger beroepschrift door de inspecteur nog geen schending van de redelijke termijn door het Hof vermoeden, kon zich daar ook niet op beroepen en kon bovendien nog geen rekening houden met uw arrest van 10 juni 2011.

3.3 Ter toelichting op de eerste twee cassatiemiddelen voert belanghebbende het volgende aan:

Toelichting middel 1

(...)

Er is hier geen sprake van (het in paragraaf 2.3 van het Besluit aangehaalde) overleg tussen OM en Belastingdienst waarin gezamenlijk is gekozen voor een combinatie van het fiscale traject voor het ene deel van het wederrechtelijk voordeel en het strafrechtelijk traject ter afroming van het andere deel van het wederrechtelijke voordeel. In het onderhavige geval is echter hetzelfde (gehele) wederrechtelijk voordeel zowel ontnomen als belast.

Hoewel partijen het (zie 4.2.1.) eens zijn over de bron van het wederrechtelijke voordeel (te weten: inkomsten uit niet in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden), terwijl - gezien de inhoud van de door regiopolitie R opgestelde ontnemingsrapportage - de bron winst uit onderneming meer voor de hand had gelegen, gaat het Hof toch in op (de wetsgeschiedenis van) de voor ondernemers geldende "wettelijke samenloopbepaling" van artikel 8a, vierde lid, Wet IB 1964. Het Hof haalt uit de MvT de navolgende zinsnede aan: "De terugneming van de uitsluiting van aftrek is mede gestoeld op de gedachte dat waar het wederrechtelijk verkregen voordeel ingevolge de "Pluk-ze"-wetgeving wordt ontnomen, er geen reden meer is om ter zake van dit ontnomen voordeel met fiscale middelen op te treden". Ook hieruit blijkt overigens de achterliggende gedachte van de wettelijke en beleidsmatige samenloopregeling dat voorkomen moet worden dat dezelfde wederrechtelijke voordelen zowel worden ontnomen als worden belast. Maar nogmaals; de regeling van artikel 8a, vierde lid, wet IB 1964 geldt enkel voor ondernemers en is niet toepasbaar op X. Het Hof hecht echter veel belang aan de voorafgaande aan deze zinsnede geformuleerde precisering ("dat is het bedrag dat is betaald") en meent dat voor ondernemers slechts sprake kan zijn van een aftrekpost "indien en voor zover een bedrag ter ontneming van wederrechtelijk verkregen voordeel is betaald (dan wel in beslag genomen voorwerpen zijn overgedragen)". Artikel 8a, vierde lid, Wet IB 1964 is weliswaar slechts van toepassing op ondernemers, maar het Hof gaat er volstrekt aan voorbij dat ondernemers op basis van 'goed koopmansgebruik' reeds in een eerder jaar dan de daadwerkelijke betaling van de ontnemingsvordering een voorziening ten laste van de winst kunnen vormen. Zou X als IB-ondernemer zijn aan te merken dan had hij reeds in het jaar 1999, toen de Officier van Justitie bij zijn requisitoir zijn voornemen tot het instellen van een ontnemingsvordering kenbaar maakte, een voorziening kunnen vormen ter grootte van het te ontnemen bedrag (te weten: €409.705,45) en het als gevolg daarvan het in 1999 ontstane verlies achterwaarts kunnen verrekenen met de door de inspecteur voorgestane correctie in 1998 van eveneens € 409.705,45.

(...)

In het Besluit van 1 december 1997 wordt nog door de Staatssecretaris opgemerkt dat - wanneer meer ervaring is opgedaan met de wederzijdse beïnvloeding van ontneming van wederrechtelijke voordelen en belastingheffing over die voordelen - hij zich nader zal beraden hoe alsdan met betrekking tot dat punt dient te worden gehandeld. Inmiddels zijn 14 jaren verstreken en is het beleid nog immer niet aangepast ondanks de vele veroordeelden die zich naast een forse straf en ontnemingsmaatregel, tot in lengte der dagen geconfronteerd zien met een onbetaalbare belastingschuld vanwege de belastingheffing over de reeds ontnomen wederrechtelijk voordelen. De veelheid aan (lagere) rechtspraak loopt enorm uiteen, hetgeen alleen al naar voren komt in de uitspraak van rechtbank Haarlem die wordt vernietigd door Hof Amsterdam. Enige duidelijkheid omtrent de samenloopperikelen is derhalve gewenst: ofwel door nieuw beleid (dat al geruime tijd uitblijft) ofwel door jurisprudentie van uw Raad.

Toelichting middel 2

In de brief van 5 maart 2002 (zie 2.6) schrijft de inspecteur dat hij zal afwijken van de ingediende aangifte IB 1998 en schrijft:

"Gezien het feit dat de Rechtbank het wederrechtelijke verkregen voordeel geschat heeft op fl. 902.872 zal ik dit bedrag overnemen als belastbare inkomsten. Aangezien er sprake is van een samenloop tussen een ontnemingsvordering en het belasten van dezelfde inkomsten, is de uitkomst van de gerechtelijke procedure ter zake van de ontnemingsvordering van invloed op de hoogte van de aanslag. (...) Zodra de definitieve uitkomst bekend is van de procedure ter zake van de ontnemingsvordering zal het bezwaarschrift behandeld kunnen worden".

(...)

Ik leid uit deze mededeling (en ook uit de brief van 17 april 2002) af dat de aanslag is opgelegd ter behoud van rechten omdat de inspecteur (de omvang van) de aanslag afhankelijk wenst te stellen van de definitieve uitkomst van de ontnemingsprocedure, maar werd geconfronteerd met een overschrijding van de aanslagtermijn van drie jaren. Uit de mededeling leid ik ook af dat de inspecteur erkent dat daardoor (vooralsnog) sprake is van samenloop. Wordt de ontnemingsmaatregel ongedaan gemaakt, dan is er geen samenloop meer en kan de aanslag in stand blijven. Wordt de ontnemingsmaatregel in stand gelaten, dan is er (definitief) samenloop en dient de aanslag te worden verminderd. (...)

4. Regelgeving, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur

Met betrekking tot het eerste middel (ontnemingsmaatregel/belastingheffing)

4.1 In het maatschappelijk verkeer genoten voordelen leiden in beginsel tot belastingheffing. Dat is niet anders als de voordelen wederrechtelijk zijn verkregen. Anderzijds kan een (latere) ontneming van wederrechtelijk verkregen voordeel, voor zover die ontneming zich niet in de vermogenssfeer afspeelt, leiden tot negatieve inkomsten, zoals in casu, c.q. een kostenpost in de fiscale jaarwinstberekening.

4.2 Artikel 8a Wet IB 1969 luidt:(6)

1. Bij het bepalen van de winst komen niet in aftrek kosten en lasten die verband houden met de volgende posten:

(...)

b. geldboeten opgelegd door een Nederlandse strafrechter en geldsommen betaald aan de Staat ter voorkoming van strafvervolging in Nederland of ter voldoening aan een voorwaarde verbonden aan een besluit tot gratieverlening, alsmede geldboeten opgelegd door een instelling van de Europese Gemeenschappen en boeten en verhogingen opgelegd ingevolge de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Stb. 1959, 301), de Douanewet, de Coördinatiewet Sociale Verzekering (Stb. 1987, 552), de Wet administratiefrechtelijke handhaving verkeersvoorschriften en de Mededingingswet;

c. misdrijven ter zake waarvan de ondernemer door een Nederlandse strafrechter bij onherroepelijke uitspraak is veroordeeld, daaronder begrepen de misdrijven die zijn betrokken bij de bepaling van de hoogte van de opgelegde straf en ter zake waarvan het Openbaar Ministerie heeft verklaard te zullen afzien van vervolging;

d. misdrijven ter zake waarvan de ondernemer ter voorkoming van strafvervolging in Nederland aan de gestelde voorwaarden heeft voldaan;

(...)

(...)

4.Tot de in het eerste lid, onderdelen c en d, bedoelde kosten en lasten behoren niet:

a. voldoening aan de Staat van een geldbedrag of overdracht van in beslag genomen voorwerpen, ter gehele of gedeeltelijke ontneming van wederrechtelijk verkregen voordelen;

b. vergoeding van door het misdrijf veroorzaakte schade.

4.3 In de wetsgeschiedenis is opgemerkt:(7)

Reagerend op een nadere vraag van deze leden merken wij op, dat ook in economisch opzicht verschil valt te constateren tussen de ontneming van het wederrechtelijk verkregen voordeel en de geldboete. De ontneming brengt de veroordeelde terug in de uitgangspositie van vóór het delict, de geldboete zet de veroordeelde nog een stap verder terug. Ook in ander opzicht is er economisch verschil: door de ontneming verliest de veroordeelde rechtstreeks zijn voordeel van het delict, welke opbrengst, indien deze als inkomsten of als winst kan worden aangemerkt, aan belastingheffing is onderworpen. Bij een geldboete is dit rechtstreekse verband, het terugdraaien van het voordeel, afwezig en gaat het, zoals gezegd, om leedtoevoeging ter zake van het delict. Ook daarom achten wij het wenselijk de ontneming van het wederrechtelijk verkregen, aan de belastingheffing onderworpen, voordeel aftrekbaar te laten blijven en op dit uitgangspunt - door het stellen van extra voorwaarden - geen uitzondering te maken.

4.4 En voorts:(8)

Als regel zal de vordering tot het opleggen van de strafrechtelijke ontnemingsmaatregel - en a fortiori de oplegging daarvan - plaatsvinden op een tijdstip dat later ligt dan het jaar of de jaren waarin het voordeel is verkregen. Eenvoudshalve zij er van uitgegaan dat het wederrechtelijk verkregen voordeel behoort tot de winst uit onderneming in fiscale zin. De ontnemingsmaatregel houdt dan een verliespost in. Die verliespost zal verhoudingsgewijs omvangrijk kunnen zijn in vergelijking tot het gemiddelde inkomen van de betrokkene over de afgelopen jaren, indien het verkrijgen van het wederrechtelijke voordeel in kwestie de primaire inkomensbron vormde en overige voor de belastingheffing relevante elementen van gering belang waren. Met die verliespost mag rekening worden gehouden in het jaar waarin zich een gerede kans op het opleggen van de ontnemingsmaatregel aftekent. Indien bijvoorbeeld in een bepaald jaar het genieten van wederrechtelijk verkregen voordeel over een reeks van voorafgaande jaren wordt vastgesteld en in dat jaar zowel een ontnemingsmaatregel wordt opgelegd als belasting wordt nagevorderd over de ontdekte winsten betreffende de voorgaande vijf jaren, zal bij de fiscale winstbepaling van het desbetreffende jaar een verliespost kunnen worden opgevoerd ter grootte van het bedrag aan ontnomen voordeel.

4.5 In de wetsgeschiedenis is over artikel 8a, vierde lid, Wet IB 1964 opgemerkt:(9)

Onderdeel a van dit lid ziet op de kosten en lasten ter zake van de ontneming van het wederrechtelijk verkregen voordeel - dit is het bedrag dat is betaald of de waarde van de in beslag genomen voorwerpen - op basis van de zogenoemde "Pluk-ze"-wetgeving. De terugneming van de uitsluiting van aftrek is mede gestoeld op de gedachte dat waar het wederrechtelijk verkregen voordeel ingevolge de "Pluk-ze"-wetgeving wordt ontnomen, er geen reden meer is om ter zake van dit ontnomen voordeel met fiscale middelen op te treden.

4.6 In het Besluit van 31 oktober 2001, nr. DGB 2001/601 merkt de Staatssecretaris van Financiën op:(10)

2.2. Wederzijdse beïnvloeding ontneming wederrechtelijk verkregen voordeel en belastingheffing

In het maatschappelijk verkeer genoten voordelen leiden in beginsel tot belastingheffing. Dat is niet anders als de voordelen wederrechtelijk zijn verkregen. Anderzijds kan ontneming van wederrechtelijk verkregen voordelen - voorzover deze zich niet in de vermogenssfeer afspeelt - leiden tot negatieve inkomsten. In de wetsgeschiedenis van de Plukze-wetgeving (Tweede Kamer, vergaderjaar 1989-1990, 21 504, nr. 3, blz. 79-82, nr. 5, blz. 39/40 en nr. 8, blz. 25/26) is het voorgaande bevestigd.

Met betrekking tot de fiscale gevolgen van de ontneming van wederrechtelijk verkregen voordeel stelt de inspecteur zich voorshands op het standpunt dat ontneming van wederrechtelijk verkregen voordelen zich niet in de vermogenssfeer afspeelt. Dit betekent dat hij de ontnomen voordelen niet zal belasten en, zo al aanslagen zijn opgelegd waarin wederrechtelijk verkregen voordelen zijn begrepen, hij aftrek van de ontnomen voordelen zal toestaan in het jaar waarin de verdachte/veroordeelde zijn verplichtingen in verband met de ontneming nakomt. Mijn uitgangspunt hierbij is dat uitsluitend indien de wederrechtelijk verkregen voordelen eerder daadwerkelijk in de belastingheffing zijn betrokken, ontneming daarvan kan leiden tot een aftrekpost.

Nadat meer ervaring is opgedaan met de wederzijdse beïnvloeding van ontneming van wederrechtelijk verkregen voordelen en belastingheffing over die voordelen, zal ik mij nader beraden hoe alsdan met betrekking tot dat punt dient te worden gehandeld. Wellicht ten overvloede merk ik op dat dit Besluit niet ziet op betalingen op grond van artikel 36f Sr.

2.3. Afstemming tussen OM en Belastingdienst

Voorkomen moet worden dat de belastingheffing ter zake van wederrechtelijk verkregen voordelen en de ontneming van die voordelen op een ongewenste wijze op elkaar inwerken. Daarom is met het OM afgesproken dat de Belastingdienst de strafrechtelijke sanctionering en ontneming van wederrechtelijk verkregen voordelen zo min mogelijk belemmert. Vergelijk par. 8.2 van het besluit van 25 april 1996, nr. AFZ96/1608M-1 (V-N 1996, blz. 1931, pt. 3), Boekwerk Belastingen Algemeen, 15.70.00.

Om in ontnemingszaken tot goede afstemming te komen tussen OM en Belastingdienst treedt de OvJ in een zo vroeg mogelijk stadium van een onderzoek in contact met de Belastingdienst. In zaken met beduidende maatschappelijke impact neemt de OvJ contact op met het Directoraat-Generaal Belastingdienst, team Handhavingsbeleid (DGBel) van het Ministerie van Financiën. DGBel zal in die gevallen in overleg met de inspecteur, de doelgroepdirectie en de FIOD bezien of een consultatiegroep in de desbetreffende zaak de inspecteur zal ondersteunen. In andere gevallen wendt de OvJ zich tot de fraudecoördinator van de desbetreffende eenheid. In het overleg tussen OM en Belastingdienst wordt gezamenlijk bezien of het fiscale traject, het strafrechtelijke traject dan wel een combinatie van beide wordt gekozen voor de afroming van de criminele voordelen. Bij de beoordeling of wordt gekozen voor het ontnemingsinstrumentarium dan wel voor het fiscale instrumentarium wordt mede bezien welk traject onder de gegeven omstandigheden het meest efficiënt is. Hierbij zijn onder meer van belang de bewijsrechtelijke eisen die binnen de onderscheidene gebieden gelden; uit een oogpunt van bewijsvoering of verhaal op vermogensbestanddelen is belastingheffing in veel gevallen de meest efficiënte weg om de verdachte/veroordeelde te treffen. Verder is van belang de beschikbare capaciteit van de respectievelijke organisaties. Ten slotte spelen een rol aspecten als buitenlandse verhaalsmogelijkheden, afdracht van eigen middelen aan de EU en de aan- of afwezigheid van andere schuldeisers.

4.7 De Hoge Raad heeft bij arrest van 23 september 2011 overwogen:(11)

3.2.1. Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende niet ten laste van de winst over 1999 een passiefpost kon vormen voor een in de toekomst vast te stellen verplichting ter zake van de ontneming van wederrechtelijk verkregen voordeel. Het Hof heeft daartoe overwogen dat belanghebbende tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt, laat staan heeft doen blijken, dat er ultimo 1999 een redelijke mate van zekerheid bestond dat in de jaren daarna een verplichting zou ontstaan uit hoofde van de ontneming van wederrechtelijk verkregen voordeel. Het Hof heeft daarbij in aanmerking genomen dat de verplichting pas in 2000 is aangezegd en dat deze ook ten tijde van 's Hofs uitspraak nog door belanghebbende in rechte werd bestreden.

Middel II richt zich tegen deze oordelen met het betoog dat de voor de vorming van een voorziening vereiste redelijke mate van zekerheid dat de uitgaven zich zullen voordoen, reeds aanwezig is zodra de wederrechtelijke voordelen zijn behaald.

3.2.2. Het middel faalt. Het bepaalde in artikel 8a, lid 4 , van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 houdt in dat - voor zover hier van belang - de niet-aftrekbaarheid van kosten en lasten ingevolge het bepaalde in het eerste lid, letters d en e, van dat artikel wordt teruggenomen indien het gaat om de voldoening van een geldbedrag ter gehele of gedeeltelijke ontneming van wederrechtelijk verkregen voordelen, waarmee - mede gelet op de totstandkomingsgeschiedenis van deze bepaling - tot uitdrukking is gebracht dat een dergelijk bedrag niet eerder ten laste van de winst kan worden gebracht dan op het tijdstip waarop dit het vermogen van de belastingplichtige heeft verlaten. Het in een eerder jaar dan het jaar waarin het bedrag wordt voldaan vormen van een voorziening ter zake van die voldoening is hiermee niet verenigbaar.

4.8 Zwemmer heeft bij voornoemd arrest geannoteerd voor BNB:

Wederrechtelijk verkregen voordelen zijn belast (zie P.J. Wattel, De belastingheffing van het wederrechtelijke, Kluwer 1992). Ingevolge art. 8a, vierde lid, Wet IB 1964 (thans art. 3.14, vierde lid, onderdeel a, Wet IB 2001) is voldoening aan de staat van een geldbedrag ter gehele of gedeeltelijke ontneming van wederrechtelijk verkregen voordelen dan weer aftrekbaar. Belanghebbende stelde in zijn beroepschrift in cassatie dat hij op basis van het aan goed koopmansgebruik ten grondslag liggende matchingbeginsel, in het jaar waarin hij als verdachte ter zake van de handel in verdovende middelen was aangehouden, voor de te verwachten ontnemingsvordering een voorziening kon vormen. Met Rechtbank, Hof en Hoge Raad ben ik van mening dat dat te ver gaat. Ontneming van wederrechtelijk verkregen voordelen is geen automatisme. Hoofdregel is bovendien dat kosten en lasten verband houdend met misdrijven niet aftrekbaar zijn. Als de wetgever daar vervolgens een uitzondering op maakt als het om voldoening aan ontnemingsvorderingen gaat, dan rechtvaardigt het uitzonderingskarakter daarvan een inbreuk op het matchingbeginsel. Hetzelfde geldt dan uiteraard voor de in art. 3.14, vierde lid, onderdeel b, Wet IB 2001 genoemde vergoeding van door het misdrijf veroorzaakte schade.

4.9 Ligthart heeft bij voornoemd arrest geannoteerd voor NTFR:

1. De Hoge Raad leest in art. 8a, lid 4, Wet IB 1964 een inbreuk op goed koopmansgebruik (meer in het bijzonder het matchingsbeginsel) en ziet zich daarin gesterkt door de totstandkomingsgeschiedenis van deze bepaling. Dit arrest behoudt ook onder de Wet IB 2001 gelding. Zo zijn art. 8a, lid 1, onderdelen c en d, en 8a, lid 4 en 5, Wet IB 1964 inhoudelijk ongewijzigd overgenomen in art. 3.14, lid 1, onderdelen c en d, en 8a, lid 4 en 5, Wet IB 2001. Ingevolge art. 3.95 Wet IB 2001 en art. 8, lid 1, Wet VPB 1969, gelden deze bepalingen ook voor resultaatgenieters respectievelijk VPB-plichtige ondernemers, waardoor ook voor hen de vorming van een voorziening uit hoofde van een ontnemingsvordering niet mogelijk is.

Ik zal hieronder aangeven waarom ik de visie van de Hoge Raad niet zonder meer onderschrijf.

2. Kosten en lasten die verband houden met misdrijven, ter zake waarvan de belastingplichtige bij onherroepelijke uitspraak is veroordeeld, zijn niet-aftrekbaar (art. 8a, lid 1, onderdeel c, Wet IB 1964). Zolang men derhalve nog niet bij onherroepelijke uitspraak is veroordeeld, geldt de aftrekbeperking niet. Daarom is in lid 5 bepaald dat kosten en lasten die verband houden met een misdrijf en bij de winstbepaling in aanmerking zijn genomen in één of meer van de vijf jaren voorafgaand aan het jaar waarin de veroordeling onherroepelijk is geworden, alsnog bij de winstbepaling van het jaar van veroordeling in aanmerking worden genomen. Aangezien wederrechtelijk verkregen voordelen in de belaste winstsfeer liggen, is in lid 4 bepaald dat de aftrekbeperking van lid 1 niet geldt voor de bedragen die daadwerkelijk zijn voldaan ter gehele of gedeeltelijke ontneming van wederrechtelijk verkregen voordelen (NB: de Hoge Raad verwijst in zijn overwegingen naar de 'letters d en e', terwijl in de relevante tekstversies Wet IB 1964 wordt gesproken over 'letters c en d'; mogelijk dat hier abusievelijk de tekst onder de Wet IB 2001 ter hand is genomen).

3. De Hoge Raad beslist nu dat mede gelet op de totstandkomingsgeschiedenis de wetgever hiermee tot uitdrukking heeft gebracht dat bedragen als bedoeld in lid 4 niet eerder dan op het moment van voldoening ten laste van de winst kunnen worden gebracht. Hiermee is dan ook niet verenigbaar het in een eerder jaar fiscaal in aanmerking nemen van een (mogelijke) ontnemingsvordering via de vorming van een voorziening. Overigens is in HR 25 november 2005, nr. 40.213, , reeds beslist dat een redelijke wetstoepassing aan het in aanmerking nemen van negatieve inkomsten (uit hoofde van een ontnemingsprocedure) in de weg staat, indien de positieve inkomsten waarmee zij in rechtstreeks verband staan, niet in de belastingheffing zijn betrokken.

Een soortgelijke uitkomst lijkt ook de staatssecretaris voor te staan in het besluit van 31 oktober 2010, nr. DGB2001/602, V-N 2001/60.1.2. Hierin wordt opgemerkt: 'Met betrekking tot de fiscale gevolgen van de ontneming van wederrechtelijk verkregen voordelen stelt de inspecteur zich voorshands op het standpunt dat ontneming van wederrechtelijk verkregen voordelen zich niet in de vermogenssfeer afspeelt. Dit betekent dat hij de ontnomen voordelen niet zal belasten en, zo al aanslagen zijn opgelegd waarin wederrechtelijk verkregen voordelen zijn begrepen, hij aftrek van de ontnomen voordelen zal toestaan in het jaar waarin de verdachte/veroordeelde zijn verplichtingen in verband met de ontneming nakomt.'

Als gevolg van de context waarin deze opmerking wordt geplaatst, valt de exacte reikwijdte mijns inziens evenwel niet echt goed te duiden, in die zin dat hierin niet expliciet valt te lezen dat de staatssecretaris van mening is dat de vorming van een voorziening überhaupt niet mogelijk is.

4. Het is jammer dat de Hoge Raad niet nader aangeeft, welk onderdeel van de totstandkomingsgeschiedenis noopt tot zijn uitleg. Kosten en lasten die verband houden met een misdrijf waarvoor men bij onherroepelijke uitspraak is veroordeeld, vormen in beginsel een fiscale last. Lid 1 maakt hierop (en daarmee op het totaalwinstbegrip) een uitzondering. Dit geldt ingevolge lid 5 evenzeer voor kosten en lasten die vóór het moment van onherroepelijke uitspraak in aftrek zijn gebracht, zij het dat deze 'niet-aftrekbaarheid' per saldo wordt bereikt via het alsnog als baten in aanmerking nemen van deze kosten en lasten. Met lid 4 wordt bereikt dat deze inbreuk op het totaalwinstbegrip niet geldt voor ontnomen wederrechtelijk verkregen voordelen; deze komen weer wel ten laste van de fiscale winst. Nergens blijkt uit dat de wetgever met deze bepaling de beginselen van goed koopmansgebruik heeft willen inperken en in feite een kasstelsel heeft willen invoeren. Zo is tijdens de parlementaire behandeling van de ontnemingswetgeving juist opgemerkt dat met een 'verlies' uit hoofde van een ontnemingsvordering rekening mag worden gehouden in het jaar waarin zich een gerede kans op het opleggen van de ontnemingsmaatregel aftekent. Maar ook de parlementaire behandeling van de Wet beperking aftrekbare kosten ter zake van criminele activiteiten bevat naar mijn mening géén aangrijpingspunten, die voor de visie van de Hoge Raad pleiten. Weliswaar spreekt de wet over voldoening, maar hiermee is nog niet gezegd dat de wetgever daarmee een inbreuk op goedkoopmansgebruik heeft voorgestaan. Stond de wetgever niet slechts voor ogen te voorkomen dat de facto belastingheffing plaatsvindt over niet-genoten inkomsten (de naderhand ontnomen wederrechtelijk verkregen voordelen)? Daar komt bij dat - indien de wetgever het betalingsmoment voorop had willen stellen - het meer voor de hand had gelegen om in dat geval niet de term 'voldoening', maar de term 'betaling' of 'jaar van betaling' te hanteren. Zie bijvoorbeeld de inbreuken op goedkoopmansgebruik in het kader van de fiscale pensioenwaardering. Ook de plek waar deze 'beperking' in de wet is opgenomen, te weten in de 'totaalwinstafdeling' in plaats van de 'jaarwinstafdeling' spreekt niet vóór de visie van de Hoge Raad.

5. Naar mijn mening kunnen de hiervoor genoemde bepalingen dan ook zeer wel zo worden gelezen dat de wetgever binnen de totaalwinst alleen wederrechtelijk verkregen voordelen in de belastingheffing heeft willen betrekken, voor zover het strafbare feit uiteindelijk daadwerkelijk tot een inkomens- c.q. draagkrachtvermeerdering heeft geleid.

Met betrekking tot het derde middel (redelijke termijn)

4.10 Artikel 6, lid 1, van het Europees Verdrag tot bescherming van de Rechten van de Mens en de Fundamentele Vrijheden luidt:(12)

Article 6. - Right to a fair trial

1. In the determination of his civil rights and obligations or of any criminal charge against him, everyone is entitled to a fair and public hearing within a reasonable time by an independent and impartial tribunal established by law. Judgment shall be pronounced publicly but the press and public may be excluded from all or part of the trial in the interests of morals, public order or national security in a democratic society, where the interests of juveniles or the protection of the private life of the parties so require, or to the extent strictly necessary in the opinion, of the court in special circumstances where publicity would prejudice the interests of justice.

4.11 Artikel 14, lid 3, onderdeel c, Internationaal verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten luidt:

3.In the determination of any criminal charge against him, everyone shall be entitled to the following minimum guarantees, in full equality:

(...)

(c) To be tried without undue delay;

4.12 Artikel 8:73, lid 1, Awb luidt:

1. Indien de rechtbank het beroep gegrond verklaart, kan zij, indien daarvoor gronden zijn, op verzoek van een partij de door haar aangewezen rechtspersoon veroordelen tot vergoeding van de schade die die partij lijdt.

4.13 Artikel 8:26 Awb luidt:

1. De rechtbank kan tot de sluiting van het onderzoek ter zitting ambtshalve, op verzoek van een partij of op hun eigen verzoek, belanghebbenden in de gelegenheid stellen als partij aan het geding deel te nemen.

4.14 Artikel 29 AWR luidt:(13)

Op de behandeling van het beroep in cassatie zijn de artikelen 8:14 tot en met 8:25, 8:27 tot en met 8:29, 8:31 tot en met 8:40, 8:43, 8:52, 8:53, 8:60, 8:70, 8:71, 8:72a en 8:75 tot en met 8:79 en titel 8.4 van de Algemene wet bestuursrecht van overeenkomstige toepassing, voorzover in deze afdeling niet anders is bepaald.

4.15 De Hoge Raad heeft bij arrest van 18 december 1991 overwogen:(14)

3.2. Het eerste middel houdt de klacht in dat de onderhavige zaak wat betreft de verhoging niet binnen een redelijke termijn als bedoeld in artikel 6 EVRM is behandeld en wordt behandeld, in geval de cassatieprocedure - zoals ook reeds bij de procedure voor het Hof het geval was - zeer geruime tijd in beslag zal nemen. Het middel treft echter geen doel.

Tussen de ontvangst van het beroepschrift op 5 augustus 1987 en de mondelinge behandeling van de zaak door het Hof op 9 oktober 1990 zijn drie jaar en twee maanden verlopen. Uit 's Hofs uitspraak blijkt niet dat belanghebbende over dit tijdsverloop voor of tijdens de mondelinge behandeling bij het Hof heeft geklaagd, zodat op deze tijdsduur op zichzelf bezien in cassatie niet met vrucht een beroep kan worden gedaan.

De schriftelijke uitspraak van het Hof is op 6 november 1990 aan partijen verzonden. Het beroepschrift in cassatie is op 7 januari 1991 ontvangen.

Gezien deze omstandigheden, en gelet op de mate van ingewikkeldheid van de zaak, kan niet worden gezegd dat op het tijdstip van het wijzen van dit arrest de redelijke termijn is overschreden.

4.16 De Hoge Raad heeft bij arrest van 18 november 1992 overwogen:(15)

3.7. Met betrekking tot het door belanghebbende gedane beroep op de in artikel 6, lid 1, van het EVRM vervatte eis dat de behandeling van een zaak als de onderhavige dient plaats te vinden binnen een redelijke termijn, heeft het volgende te gelden. Uit de uitspraak van het Hof en de stukken van het geding blijkt niet dat belanghebbende voor het Hof heeft geklaagd over het tijdsverloop van vier jaren en tien maanden tussen de ontvangst ter griffie van het Hof van het beroepschrift tegen de navorderingsaanslag en de laatste van de drie door het Hof gehouden mondelinge behandelingen van de zaak op 7 september 1990. Op zichzelf bezien kan op dit tijdsverloop in cassatie dan ook niet met vrucht een beroep worden gedaan. Na de laatste mondelinge behandeling is de schriftelijke uitspraak van het Hof op 8 april 1991 in afschrift aan partijen verzonden. Gezien deze omstandigheden en gelet op de mate van ingewikkeldheid van de zaak, kan niet gezegd worden dat de redelijke termijn is overschreden. Het in de klachten onder II gedane beroep op overschrijding van de redelijke termijn faalt derhalve.

4.17 Wattel heeft bij voornoemd arrest geannoteerd voor BNB:

8. Ook ter zake van de klacht dat in casu de redelijke termijn van berechting (art. 6, eerste lid, EVRM) was overschreden, oordeelt de Hoge Raad dat die bij het Hof aangevoerd had moeten worden (r.o. 3.7). In casu was bijna vijf jaar verstreken tussen de oplegging van de boete en de laatste (derde) mondelinge behandeling van de zaak voor het Hof. Volgens de Hoge Raad kan over een en ander ,,op zichzelf'' niet met vrucht in cassatie geklaagd worden. Ook in HR 18 april 1990, BNB 1990/315, HR 23 oktober 1991, BNB 1992/44, en HR 18 december 1991, BNB 1992/82, verwierp hij in cassatie een beroep op overschrijding van de redelijke termijn waarover voor het Hof niet geklaagd was.

Toch zijn er ook arresten waarin de Hoge Raad oordeelde dat het Hof de overschrijding van de redelijke termijn wel ambtshalve had moeten onderzoeken (HR 1 mei 1991, BNB 1991/239, HR 20 november 1991, BNB 1992/28, en HR 21 oktober 1992, BNB 1993/27, FED 1992/859) of dat het Hof terecht ambtshalve de overschrijding van de redelijke termijn had onderzocht (HR 13 november 1991, BNB 1992/16). Ook uit HR 26 oktober 1988, BNB 1989/16, leek reeds te volgen dat de Hoge Raad ambtshalve kwijtschelding wegens overschrijding van de redelijke termijn voorzag.

Hoe deze schijnbaar tegenstrijdige arresten te verenigen? In BNB 1992/16 ging het om een motorrijtuigenbelastingboete (niet ingewikkeld dus) en waren tussen (het afzien van) de mondelinge behandeling en de uitspraak ruim drie jaren verlopen. In de zaak BNB 1991/239 ging het volgens de Hoge Raad evenmin om een ingewikkelde zaak en waren tussen het opleggen van de boete en de uitspraak van het Hof meer dan vijf jaren verstreken. Bovendien waren tussen de mondelinge behandeling en de uitspraak 17 maanden verstreken. In de zaak BNB 1992/28 waren tussen de boete-oplegging en de uitspraak van het Hof bijna zes jaren verstreken, terwijl het opnieuw om een niet-ingewikkelde motorrijtuigenbelastingboete (van f 2452) ging. In de zaak BNB 1993/27 zat bijna drie jaar tussen indiening beroep en uitspraak, en 20 maanden tussen zitting en uitspraak, terwijl het om een motorrijtuigenbelastingboete van f 731 ging. De Hoge Raad overwoog in deze zaken steeds: ,,Onder deze omstandigheden kan de redelijke termijn zijn overschreden'', waarna hij de zaak verwees.

In de hierboven afgedrukte zaak ging het volgens de Hoge Raad wel om een ingewikkelde kwestie. Het Hof had er (dan ook) drie zittingen aan gewijd, er was vertraging ontstaan doordat de boekhouding van de BV in strafvorderlijk beslag was genomen en er was een (vergeefse) poging door het Hof ondernomen tot compromissoire afdoening. Saillant detail is dat - blijkens het cassatieberoepschrift - de (echte) strafzaak tegen de belanghebbende ter zake van het (feitelijk leiding geven aan?) uitbetalen van zwart loon en omzetverzwijging in hoger beroep reeds op 8 januari 1990 is geëindigd in niet-ontvankelijkheid van het Openbaar Ministerie wegens overschrijding van de redelijke termijn.

9. Mijns inziens dringen zich uit deze jurisprudentie de volgende conclusies op:

a. indien de belanghebbende bij het Hof niet klaagt over overschrijding van de redelijke termijn, mag het Hof er in beginsel van uitgaan dat die niet overschreden is;

b. dit is anders indien het een niet-ingewikkelde zaak betreft (en/of het een aanzienlijke boete opgelegd aan een natuurlijke persoon betreft) en het procesdossier objectieve aanwijzingen bevat dat de redelijke termijn is overschreden, zoals bijvoorbeeld het enige jaren geheel stilliggen van de zaak (buiten toedoen van de belanghebbende). Alsdan moet het Hof doen blijken die aanwijzingen onderzocht en beoordeeld te hebben. Anders gezegd: op een gegeven moment verdwijnt de stelplicht van de belanghebbende. Als er geen bijzondere omstandigheden zijn (zoals ingewikkeldheid van de zaak, obstructie of laksheid van de belanghebbende, e.d.), moet het Hof na verloop van een bepaalde tijdsspanne (ik zou zeggen: vuistregel twee jaar) ambtshalve gaan motiveren waarom het de redelijke termijn niet overschreden acht;

c. indien de redelijke termijn pas na de mondelinge behandeling overschreden wordt (bijvoorbeeld doordat het Hof zonder bijzondere redenen 17 maanden over zijn uitspraak doet), kan de belanghebbende zich niet meer op die overschrijding beroepen (daartoe bestaat immers geen processuele gelegenheid meer). Dus als de uitspraak lang op zich laat wachten (ik zou zeggen: vuistregel zes maanden) moet het Hof doen blijken ambtshalve zijn eigen (gebrek aan) voortvarendheid bij het doen van uitspraak onderzocht te hebben.

In de boven afgedrukte zaak had de belanghebbende de gelegenheid te klagen over de overschrijding van de redelijke termijn, namelijk op de laatste van de drie mondelinge behandelingen. Dat had te meer in de rede gelegen nu hij op dat moment reeds beschikte over het strafarrest waarin het OM niet-ontvankelijk was verklaard wegens overschrijding. Hij heeft echter niets in die richting gedaan. Het betrof bovendien een ingewikkelde zaak. Het Hof was dus niet verplicht ambtshalve onderzoek te doen. Het Hof heeft voorts ,,slechts'' zeven maanden over zijn uitspraak gedaan, hetgeen in deze ingewikkelde zaak volgens de Hoge Raad kennelijk evenmin lang genoeg is om ambtshalve over de redelijkheid van de termijn te beginnen. Daarmee viel het doek voor de belanghebbende.

10. Tussen de instelling van het cassatieberoep en het arrest van de Hoge Raad liggen 17 maanden. Er is geen conclusie genomen door het parket van de Hoge Raad. Wel is er (al dan niet ,,pro forma'', dat wil zeggen zonder zitting) gepleit namens de belanghebbende. Feitelijke ingewikkeldheid van de zaak kan, gezien de taak van de cassatierechter, in cassatie niet echt meer een rol van betekenis spelen, zij het dat het door te vlooien procesdossier er wel erg dik van kan worden.

Ook in HR 9 september 1992, BNB 1992/369, deed de Hoge Raad lang (18 maanden) over een cassatieberoep ter zake van een boete. Die zaak was niet ingewikkeld, er was geen conclusie door het OM genomen en er was evenmin gepleit. De zaak werd, na vernietiging, verwezen. De Hoge Raad wijdde geen woord aan de redelijkheid van de termijn van berechting. Kennelijk laat hij de termijn in cassatie buiten beschouwing, of vindt hij anderhalf jaar in een niet-ingewikkelde zaak zonder conclusie OM niet onredelijk lang, zelfs niet in combinatie met een procesduur voor de feitenrechter van circa vier jaren. In HR 2 september 1992, BNB 1992/335, FED 1992/714, overwoog hij uitdrukkelijk dat een duur van 15 maanden voor de cassatieprocedure niet onredelijk is, maar in die zaak had de procedure vanaf aanslagoplegging tot instellen cassatieberoep (inclusief bezwaar en beroep dus) slechts 21 maanden geduurd.

4.18 De Hoge Raad heeft bij arrest van 24 juli 2001 overwogen:(16)

3.3. Voorzover de klachten betogen dat het Hof ten onrechte is voorbijgegaan aan een door belanghebbende ter zitting gedaan beroep op overschrijding van de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6, lid 1, EVRM, missen zij feitelijke grondslag, nu uit 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding niet blijkt dat een dergelijk verweer is gevoerd.

3.4. Voorzover de klachten inhouden dat het Hof in zijn motiveringsplicht tekort is geschoten door niet te doen blijken dat het ambtshalve heeft onderzocht of, voor wat betreft de verhoging, de zaak binnen een redelijke termijn is behandeld, zoals vereist door artikel 6, lid 1, EVRM, heeft het volgende te gelden. Van het ambtshalve uit te voeren onderzoek ten aanzien van een eventuele inbreuk op artikel 6, lid 1, EVRM behoeft het hof niet te laten blijken voorzover het betreft het tijdsverloop tot het moment waarop de belanghebbende in de gelegenheid was een eventueel naar diens mening tot dan toe opgetreden overschrijding van de redelijke termijn voor het hof aan de orde te stellen, terwijl voor het tijdsverloop daarna de motiveringsplicht zich beperkt tot het geval waarin een met betrekking tot die fase in de bestreden uitspraak besloten liggend oordeel dat, ook met inachtneming van de totale duur van de procedure, de redelijke termijn niet is overschreden, zonder nadere motivering onbegrijpelijk zou zijn.

In cassatie moet ervan worden uitgegaan dat belanghebbende voor het Hof geen beroep heeft gedaan op overschrijding van de redelijke termijn. Een zodanig beroep had belanghebbende nog kunnen doen op de laatste zitting van het Hof waarop het onderhavige geschil is behandeld. De aangevoerde motiveringsklacht kan derhalve niet slagen voorzover zij betrekking heeft op het ontbreken in de uitspraak van het Hof van een overweging met betrekking tot de redelijkheid van de termijn die is verstreken tot die laatste zitting. Zij slaagt echter voorzover zij betrekking heeft op het ontbreken in de uitspraak van het Hof van een toetsing van de redelijkheid van de termijn die is verstreken tussen de laatste zitting en de dag van de uitspraak. Het betreft hier een termijn van omstreeks dertien maanden. Die termijn is zo lang dat, mede gelet op de lengte van de totale sinds de aanvang van de vervolging verstreken periode - de navorderingsaanslag waarbij de verhoging werd opgelegd, dateert van 23 juli 1993 - , het Hof zijn in zijn uitspraak besloten liggende oordeel dat niettemin artikel 6 EVRM niet was geschonden, had behoren te motiveren, nu slechts bijzondere omstandigheden, waarvan uit de uitspraak niet blijkt, dat oordeel konden rechtvaardigen.

4.19 Spek heeft bij voornoemd arrest geannoteerd voor BNB:

3.1. De te beoordelen termijn vangt aan op het moment dat de inspecteur een handeling verricht waaraan de belastingplichtige in redelijkheid de gevolgtrekking kan verbinden dat hem een boete zal worden opgelegd voor (het nalaten van) een bepaalde gedraging. De termijn eindigt op het moment dat de inspecteur of de belastingrechter uitspraak doet. Bij een voor belanghebbende gunstige hofuitspraak is het voor hem onzeker of de staatssecretaris cassatie aan zal tekenen. Die periode van onzekerheid kan lang zijn, als de omzetting van de mondelinge in een schriftelijke uitspraak geruime tijd op zich laat wachten. Het dictum in de mondelinge uitspraak zal niet afwijken van de schriftelijke uitspraak. Gaat de staatssecretaris uiteindelijk toch niet in cassatie en ziet belanghebbende de onredelijk lange termijn van onzekerheid tussen de laatste zitting en de schriftelijke uitspraak onvoldoende terugkomen in de bepaling van de boete, dan rest hem slechts de mogelijkheid om zelf in cassatie te gaan.

4.1. De Hoge Raad stelt dat de gehele looptijd in ogenschouw moet worden genomen voor wat betreft de overschrijding van de redelijke termijn. Gedurende de procesgang zullen de verschillende fasen telkens beoordeeld zijn. Als de duur van elke fase redelijk is bevonden, lijkt het onlogisch de optelsom van deze redelijke termijnen als een onredelijk lange termijn te betitelen. Toch meent de Hoge Raad in het arrest HR 3 oktober 2000, NJ 2000/721, dat in bijzondere gevallen de totale behandelingsduur zodanig kan zijn, dat een inbreuk op art. 6, eerste lid, EVRM moet worden aangenomen. Wat zo'n bijzondere omstandigheid kan zijn, vermeldt de Hoge Raad niet. Is dat een zaak waarin een of meerdere malen is terugverwezen naar een lagere rechter, of moet gedacht worden aan een forse termijnoverschrijding waarover de belastingplichtige ten onrechte niet geklaagd heeft?

4.2. De Hoge Raad geeft aan dat compensatie van een te lange behandelperiode met een andere, relatief snel afgewikkelde behandelperiode mogelijk is. De redelijke termijn wordt dus niet overschreden als de behandelingsduur van verschillende perioden per saldo redelijk is. Compensatie lijkt zowel mogelijk bij beoordeling van een bepaalde fase als bij beoordeling van de gehele looptijd van de rechtsgang.

5.1. De belastingplichtige kan uiteraard bij inspecteur, hof en Hoge Raad klagen over een onredelijk lange behandelingstijd van de boete. Laat de belastingplichtige dit na, dan dient de behandelingstermijn ambtshalve getoetst te worden. Voorzover art. 6, eerste lid, EVRM daartoe al niet autonoom een ambtshalve toets voorschrijft, is de inspecteur tot ambtshalve beoordeling verplicht op grond van paragraaf 11 BBBB. De Hoge Raad legt zichzelf en het hof de plicht tot ambtshalve toetsing op. De Hoge Raad treedt voor deze toetsing in feite op als feitenrechter. Dit volgt onder andere uit het eerder aangehaalde arrest NJ 2000/721. In dit arrest formuleert de Hoge Raad algemene uitgangspunten waarop in de huidige strafrechtspraak de toetsing van de redelijke termijn is gebaseerd. Ingegaan wordt op de wijze van toetsing door de Hoge Raad als feiten- en als cassatierechter en op den duur van de redelijke termijn. Tevens wordt in enkele gevallen gedetailleerd aangegeven welk rechtsgevolg aan een bepaalde termijnoverschrijding moet worden verbonden. Dit arrest is gewezen voor het strafrecht en nadien nader uitgewerkt voor ontnemingszaken. De wijze waarop de Hoge Raad in het onderhavige arrest aangeeft hoe het hof de ambtshalve toetsing van de redelijke termijn dient te motiveren, ligt grotendeels in de lijn van NJ 2000/721. Aangezien de algemene regels voor de toepassing van art. 6 EVRM het strafrecht overstijgen, vormt dit arrest ook een belangrijk handvat voor het belastingrecht.

6.1. Het hof en de Hoge Raad dienen in ieder geval gemotiveerd aan te geven of de redelijke termijn al dan niet is overschreden als de belastingplichtige daarover klaagt. Wanneer daarover niet wordt geklaagd en de rechter de duur van de termijn dus ambtshalve toetst, volgt uit het onderhavige arrest dat het hof van die toets in de uitspraak niet hoeft te laten blijken. In feite wordt de belastingplichtige dus blij gemaakt met een dode mus: het hof moet weliswaar ambtshalve toetsen of de redelijke termijn is overschreden, maar laat het dit na, dan bestaat daartegen geen beroepsmogelijkheid.

6.2. Deze beslissing ligt in de lijn van NJ 2000/721. Daarin overweegt de Hoge Raad, dat een verzoek om cassatie nutteloos is, indien voor het hof niet het verweer is gevoerd dat de redelijke behandelingstermijn overschreden is. Een reden voor deze gang van zaken kan gevonden worden in het feit dat de beoordeling van de termijn een onderzoek van feitelijke aard vergt. Voor zo'n onderzoek is in cassatie geen plaats. Mocht het hof in de uitspraak toch de ambtshalve toetsing motiveren, dan staat de weg naar de Hoge Raad weer open als het hof bij die toetsing blijk geeft te zijn uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting of onjuiste feitenweging.

7.1. De wijze van motiveren van de ambtshalve toetsing verandert voor de periode die volgt op het moment dat de belastingplichtige zich voor het laatst heeft kunnen beroepen op overschrijding van de redelijke termijn. Over deze periode die eindigt op het moment van de uitspraak, kan de belastingplichtige niet meer klagen over een te lange behandelingsduur. Van de toetsing van deze periode hoeft het hof desondanks niet in de uitspraak te doen blijken, indien de redelijke termijn niet is overschreden. Indien er omstandigheden zijn waardoor de redelijke termijn langer wordt dan gebruikelijk, dan dienen deze omstandigheden wel uit de uitspraak te blijken. Is de redelijke termijn wel overschreden dan dient een gemotiveerde vermindering dan wel kwijtschelding van de boete te volgen. Vervolgens dient het hof nog te toetsen of de gehele looptijd van de procesgang nog binnen de redelijke termijn is gebleven. De werkdruk van inspecteur of hof, hoe reëel ook, mag bij de beoordeling van de redelijke termijn niet meegewogen worden.

7.2. De scheidslijn tussen een gebruikelijke en een ongebruikelijke redelijke termijn is mijns inziens niet eenvoudig te bepalen. In het onderhavige geval zijn 13 maanden verstreken tussen de zitting en de uitspraak. In HR 23 mei 1990, nr. 26 685, BNB 1990/240* wordt een periode van 16 maanden tussen zitting en toezending van de uitspraak als weliswaar lang maar niet zo lang bestempeld, dat niet meer sprake is van een berechting binnen redelijke termijn. De beoordelingscriteria voor de redelijke termijn laten zoveel ruimte, dat een hof niet al te terughoudend kan zijn met het ongemotiveerd laten van de behandeling binnen een redelijke termijn. Zeker als bedacht wordt dat de wetgever het hof maar 6 tot 12 weken de tijd gunt om uitspraak te doen.

8.1. Tot slot vallen nog twee zaken op bij vergelijking van de toepassing van art. 6, eerste lid, EVRM in het belastingrecht en de algemene uitgangspunten die de Hoge Raad in NJ 2000/721 heeft geformuleerd. De termijnen in het strafrecht zijn kort en de matiging van de straf bij termijnoverschrijding blijft beperkt tot een procent of tien. In het belastingrecht is het inspecteur en rechter gegund meer tijd te nemen voor de procesgang. De matiging van de boete bedraagt in het belastingrecht in de regel tientallen procenten. Dat in het strafrecht de termijnen korter zijn, is te verklaren uit de aard daarvan; de inbreuk op het persoonlijk leven van een strafrechtprocedure is veelal aanzienlijk groter dan die van een fiscale procedure. Dat de matiging van de boete in het belastingrecht vele malen hoger is dan in het strafrecht, ligt daarentegen minder voor de hand. Weliswaar rechtvaardigt de langere procesgang een ruimere matiging, maar het soms volledig laten vervallen van de boete kan daaruit niet worden verklaard.

4.20 De Hoge Raad heeft bij arrest van 22 april 2005 overwogen:(17)

4 Beschouwingen naar aanleiding van het in het incidentele beroep voorgestelde middel

4.1 Het middel bevat een klacht aangaande hetgeen het Hof heeft beslist op het punt van de overschrijding van de redelijke termijn als bedoeld in onder meer art. 6 lid 1 EVRM. Het is de Hoge Raad bekend dat in de praktijk behoefte bestaat aan meer duidelijkheid over de vraag wanneer sprake is van inbreuk op het recht van de beboete op behandeling van zijn zaak binnen een redelijke termijn en het gevolg dat aan een vastgestelde inbreuk op dat recht dient te worden verbonden. Daarom zal de Hoge Raad, deels in afwijking van zijn eerdere rechtspraak terzake, enige algemene uitgangspunten en regels formuleren waarnaar hij zich in fiscale boetezaken voortaan zal richten.

Daarbij zal de Hoge Raad uitgaan van de terminologie van het huidige Hoofdstuk VIIIA AWR. Het navolgende geldt echter gelijkelijk in zaken waarin nog sprake is van een verhoging als bedoeld in de art. 9, 18, 21 en 22 AWR zoals deze wet luidde tot 1 januari 1998.

In zaken waarin het gerechtshof als enig gerecht in feitelijke instantie heeft beslist, geldt hetgeen hierna in 4.3 wordt overwogen met betrekking tot de behandeling van de zaak in eerste aanleg.

Aanvang van de redelijke termijn

4.2 Of op het aan de beboete toegekende recht op berechting binnen een redelijke termijn inbreuk wordt gemaakt, hangt af van het tijdsverloop, te rekenen vanaf het moment dat vanwege het betrokken bestuursorgaan jegens de beboete een handeling is verricht waaraan deze in redelijkheid de verwachting kan ontlenen dat aan hem een boete zal worden opgelegd. Als zodanige handelingen dienen in elk geval aangemerkt te worden de kennisgevingen als bedoeld in de art. 67g lid 2 en 67k lid 1 AWR.

Duur van de redelijke termijn

4.3 Voor de berechting van de zaak in eerste aanleg heeft als uitgangspunt te gelden dat deze niet binnen een redelijke termijn geschiedt indien de rechtbank niet binnen twee jaar nadat die termijn is aangevangen uitspraak doet, tenzij sprake is van bijzondere omstandigheden als hierna in 4.5 vermeld. In deze termijn is derhalve de duur van de bezwaarfase inbegrepen.

Voor de berechting van de zaak in hoger beroep heeft als uitgangspunt te gelden dat het gerechtshof, behoudens bijzondere omstandigheden als hierna in 4.5 vermeld, uitspraak doet binnen twee jaar nadat het rechtsmiddel is ingesteld.

4.4 Ook wanneer het tijdsverloop in de afzonderlijke fasen van de procedure niet van dien aard is dat geoordeeld moet worden dat de redelijke termijn is overschreden, valt niet uit te sluiten dat in bijzondere gevallen de totale duur van het geding zodanig is dat een inbreuk op art. 6 lid 1 EVRM moet worden aangenomen. Het is evenwel ook denkbaar dat de zaak in een eerdere fase met bijzondere voortvarendheid is behandeld, zodanig dat de overschrijding van de redelijke termijn in een latere fase daardoor wordt gecompenseerd.

4.5 De redelijkheid van de duur van berechting van een boetezaak is voorts afhankelijk van onder meer de volgende omstandigheden:

a de ingewikkeldheid van de zaak; daartoe kan bijvoorbeeld worden gerekend de aard en omvang van de fiscale problematiek, de omvang van het verrichte onderzoek, alsmede verknochtheid van het beboetbare feit met andere belastbare feiten betreffende dezelfde of andere belastingplichtige(n);

b de invloed van de beboete en/of diens raadsman/gemachtigde op het procesverloop; daartoe kan bijvoorbeeld worden gerekend het doen van verzoeken om verlenging van gestelde termijnen of uitstel voor (het voldoen aan) uitnodigingen of oproepingen.

c de wijze waarop de zaak door het bestuursorgaan is behandeld; daartoe kan bijvoorbeeld worden gerekend de mate van voortvarendheid in het nemen van besluiten nadat de redelijke termijn een aanvang heeft genomen;

d de wijze waarop de zaak door de rechter is behandeld; daartoe kan bijvoorbeeld worden gerekend de mate van voortvarendheid die is betracht bij de controle op de voortgang van het schriftelijk debat tussen partijen, bij de appointering en afhandeling van het onderzoek ter zitting, en in de fase tussen de laatste partijhandeling en de uitspraak.

Gevolgen van overschrijding van de redelijke termijn

4.6 Overschrijding van de redelijke termijn behoort te leiden tot vermindering van de boete, afhankelijk van de mate waarin de redelijke termijn is overschreden.

Ambtshalve te verrichten toetsing; motiveringseisen

4.7 De rechter dient ambtshalve te onderzoeken of inbreuk is gemaakt op de onderhavige garantie van art. 6 lid 1 EVRM. Hij behoeft in zijn uitspraak echter alleen in de volgende gevallen te doen blijken van dat onderzoek:

a als door of namens de beboete terzake een klacht is aangevoerd, aangezien op een zodanige klacht een gemotiveerde beslissing dient te worden gegeven;

b als tussen het tijdstip waarop de beboete laatstelijk in de gelegenheid was een klacht terzake aan te voeren, en het tijdstip waarop uitspraak is gedaan, zoveel tijd is verstreken dat het in de bestreden uitspraak besloten liggende oordeel dat de redelijke termijn niet is overschreden, zonder nadere motivering onbegrijpelijk zou zijn. Dit laatste is het geval indien de wettelijke termijn voor het doen van uitspraak niet in acht is genomen en mede daardoor de hiervoor onder 4.3 vermelde termijn van twee jaar is overschreden.

4.8 In geval van vermindering van de boete wegens overschrijding van de redelijke termijn dient de rechter in zijn uitspraak aan te geven in welke mate de boete is verlaagd. Dit betekent dat in de uitspraak ook vermeld dient te worden welke boete passend zou zijn geoordeeld indien de redelijke termijn niet zou zijn overschreden.

Toetsing door de Hoge Raad als cassatierechter

4.9 Als cassatierechter onderzoekt de Hoge Raad het oordeel van de feitenrechter inzake het tijdsverloop vóór de uitspraak waartegen beroep in cassatie is ingesteld. Dat onderzoek wordt als volgt begrensd:

a het oordeel van de feitenrechter inzake de redelijkheid van voormeld tijdsverloop en - in voorkomend geval - de mate waarin de redelijke termijn is overschreden, kan in cassatie slechts in beperkte mate worden getoetst, in die zin dat de Hoge Raad alleen kan onderzoeken of het oordeel geen blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting en niet onbegrijpelijk is in het licht van alle omstandigheden van het geval;

b het gevolg dat de feitenrechter heeft verbonden aan een door hem vastgestelde overschrijding van de redelijke termijn, kan slechts worden getoetst op begrijpelijkheid.

4.10 Opmerking verdient dat niet voor het eerst in cassatie met vrucht kan worden geklaagd over de overschrijding van de redelijke termijn als gevolg van het tijdsverloop tot aan het tijdstip waarop de beboete laatstelijk in de gelegenheid was een klacht terzake aan te voeren, wanneer de beboete dat heeft nagelaten.

Toetsing door de Hoge Raad als feitenrechter

4.11 De Hoge Raad oordeelt in volle omvang over de eventuele overschrijding van de redelijke termijn (mede) als gevolg van het tijdsverloop ná de uitspraak waartegen beroep in cassatie is ingesteld.

4.12 Indien de Hoge Raad uit dien hoofde tot de bevinding komt dat de redelijke termijn is overschreden, zal als regel het bedrag van de boete (verder) worden verminderd met 10 percent.

5 Beoordeling van het in het incidentele beroep voorgestelde middel

5.1 Het Hof heeft - in cassatie onbestreden - vastgesteld dat op 16 september 1997 reeds de eerste besprekingen met belanghebbende hebben plaatsgevonden over de (voorlopige) bevindingen van het boekenonderzoek waaruit de onderhavige navorderingsaanslag met verhoging is voortgevloeid. Het Hof heeft - eveneens in cassatie onbestreden - geoordeeld dat de redelijke termijn als bedoeld in art. 6 EVRM is overschreden nu zijn uitspraak in de onderhavige zaak pas ongeveer vier jaar na dat tijdstip wordt gedaan en een groot gedeelte van het verstrijken van die termijn is te wijten aan binnen het Hof gelegen omstandigheden. Het Hof heeft in de lengte van de termijn, gelet op de aard en de omstandigheden van het onderhavige geval, aanleiding gezien het bedrag van de verhoging te verlagen tot ƒ 17 850. Hiertegen keert zich het middel.

5.2 Het oordeel van het Hof dat in deze zaak de - na kwijtschelding door de inspecteur resterende - verhoging tot (ongeveer) de helft daarvan dient te worden verminderd is, gelet op de door het Hof daarbij in aanmerking genomen duur van de berechting en tegen de achtergrond van de overige omstandigheden van het geval, niet onbegrijpelijk. Het middel faalt derhalve.

6 Ambtshalve aanwezig bevonden grond voor cassatie

In deze zaak is beroep in cassatie ingesteld op 2 januari 2002. Op het moment dat de Hoge Raad in deze zaak arrest wijst, zijn sindsdien meer dan twee jaren verstreken. Dit levert een aan de cassatieprocedure toe te schrijven overschrijding van de redelijke termijn op. Gelet op het hiervoor in 4.12 overwogene zal de Hoge Raad de verhoging daarom verder kwijtschelden met een bedrag gelijk aan 10 percent van de na de vermindering door het Hof resterende verhoging.

4.21 A-G Wattel meent in zijn conclusie voor voornoemd arrest:

4.7. Uit uw arrest van 24 juli 2001, BNB 2001/376, met noot Spek, volgt dat u, in navolging van uw strafkamer, het Hof gehouden acht van ambtswege de redelijkheid van de termijn van berechting te bezien, maar niet gehouden acht daar gemotiveerd blijk van te geven indien de belanghebbende in de gelegenheid is geweest over die termijn te klagen, maar het niet gedaan heeft. Dit is anders voor de termijn ná het laatste moment waarop de belanghebbende nog kon klagen. Is die zonder nadere motivering onbegrijpelijk lang, dan moet - mede in het licht van de totale duur van de procedure tot dan toe - de feitenrechter van ambtswege een gemotiveerd oordeel over de redelijkheid van de termijn geven, op straffe van cassatie. U overwoog als volgt:

'3.4. Voorzover de klachten inhouden dat het Hof in zijn motiveringsplicht tekort is geschoten door niet te doen blijken dat het ambtshalve heeft onderzocht of, voor wat betreft de verhoging, de zaak binnen een redelijke termijn is behandeld, zoals vereist door artikel 6, lid 1, EVRM, heeft het volgende te gelden. Van het ambtshalve uit te voeren onderzoek ten aanzien van een eventuele inbreuk op artikel 6, lid 1, EVRM behoeft het hof niet te laten blijken voorzover het betreft het tijdsverloop tot het moment waarop de belanghebbende in de gelegenheid was een eventueel naar diens mening tot dan toe opgetreden overschrijding van de redelijke termijn voor het hof aan de orde te stellen, terwijl voor het tijdsverloop daarna de motiveringsplicht zich beperkt tot het geval waarin een met betrekking tot die fase in de bestreden uitspraak besloten liggend oordeel dat, ook met inachtneming van de totale duur van de procedure, de redelijke termijn niet is overschreden, zonder nadere motivering onbegrijpelijk zou zijn.

In cassatie moet ervan worden uitgegaan dat belanghebbende voor het Hof geen beroep heeft gedaan op overschrijding van de redelijke termijn. Een zodanig beroep had belanghebbende nog kunnen doen op de laatste zitting van het Hof waarop het onderhavige geschil is behandeld. De aangevoerde motiveringsklacht kan derhalve niet slagen voorzover zij betrekking heeft op het ontbreken in de uitspraak van het Hof van een overweging met betrekking tot de redelijkheid van de termijn die is verstreken tot die laatste zitting. Zij slaagt echter voorzover zij betrekking heeft op het ontbreken in de uitspraak van het Hof van een toetsing van de redelijkheid van de termijn die is verstreken tussen de laatste zitting en de dag van de uitspraak. Het betreft hier een termijn van omstreeks dertien maanden. Die termijn is zo lang dat, mede gelet op de lengte van de totale sinds de aanvang van de vervolging verstreken periode - de navorderingsaanslag waarbij de verhoging werd opgelegd, dateert van 23 juli 1993 -, het Hof zijn in zijn uitspraak besloten liggende oordeel dat niettemin artikel 6 EVRM niet was geschonden, had behoren te motiveren, nu slechts bijzondere omstandigheden, waarvan uit de uitspraak niet blijkt, dat oordeel konden rechtvaardigen.'

4.8. Uitgangspunt is kennelijk dat, gezien de ratio van de redelijke-termijneis, de belanghebbende die kan klagen maar het niet doet, blijkbaar niet bovenmatig lijdt onder de dreiging en de traagheid van de strafvervolging, althans daarover niet met vrucht alsnog in cassatie kan beginnen. Een soort rechtsverwerking dus. Maar als u eenmaal ingrijpt in cassatie om andere reden (omdat de termijn ná de laatste hofzitting onverklaard te lang was of de cassatiefase te lang duurde), beoordeelt u ook de fasen daarvóór omdat ook de totale duur beoordeeld moet worden als één fase te lang bevonden wordt, ook als daarover toen niet geklaagd werd, zij het terughoudender (als cassatierechter) dan bij de beoordeling van de termijn sindsdien, al moet toegegeven worden dat uw oordeel in BNB 2001/253 (zie 4.6) over de beroepsfase weinig terughoudend leek.

(...)

B. De wijze van beoordelen door de Hoge Raad

9.13. Er moeten ingevolge uw jurisprudentie drie perioden onderscheiden worden voor de beoordeling in cassatie van de redelijke termijn van berechting: (i) de periode vanaf de criminal charge tot aan de laatste mogelijkheid voor de belanghebbende om te klagen bij de feitenrechter; (ii) de periode tussen die laatste klaagmogelijkheid (meestal de laatste zitting) bij de feitenrechter tot aan de uitspraak van de feitenrechter; en (iii) de periode tussen de hofuitspraak en uw arrest. De eerste twee perioden beoordeelt u als cassatierechter. Dat houdt in dat u:

- niet ingrijpt, ook niet op een daartoe strekkende klacht in cassatie, indien de belanghebbende de mogelijkheid had om bij de feitenrechter te klagen maar het niet deed, ook niet als het Hof er geen blijk van geeft een ogenschijnlijk (veel) te lange duur onderzocht en beoordeeld te hebben;

- wel ingrijpt indien weliswaar niet geklaagd is, maar (i) de belanghebbende niet in de gelegenheid was om te klagen over de te lange duur van periode (ii) en het Hof geen of geen voldoende verklaring geeft voor die te lange duur. Onduidelijk is of u in deze situatie ook van ambtswege ingrijpt; ik ga ervan uit dat u inderdaad ook doet zonder daartoe strekkende klacht in cassatie ingrijpt, nu uw jurisprudentie - en ook die van het EHRM - suggereert dat de redelijkheid van de termijn van ambtswege onderzocht moet worden (weliswaar is de motiveringsplicht van de feitenrechter en de cassatiecontrole daarop afhankelijk van een klacht van de belanghebbende, maar de onderzoeksplicht niet); het ingrijpen is echter beperkt tot een oordeel als cassatierechter;

- (op een cassatieberoep van de Staatssecretaris) niet ingrijpt in een feitelijk oordeel van het Hof dat de termijn overschreden is, tenzij dat oordeel aan motiveringsgebrek lijdt;

- (op een cassatieberoep van een van beide partijen) niet ingrijpt in het gevolg dat het Hof trekt uit constatering van overschrijding, tenzij dat gevolg onbegrijpelijk is.

Periode (iii) beoordeelt u als feitenrechter in volle omvang, zowel voor wat betreft de vraag of de redelijke termijn overschreden is als voor de vraag welk gevolg daaraan verbonden moet worden.

9.14. Deze scheiding in beoordelingsintensiteit is kunstmatig, niet alleen vanwege de kunstmatige maar wettelijk voorgeschreven scheiding tussen feiten en recht, maar ook omdat ingevolge de rechtspraak van het EHRM voor een oordeel over de redelijke termijn niet alleen de afzonderlijke fasen maar ook de procedure in haar geheel beoordeeld moet worden; in volle omvang, naar met vrij grote zekerheid aan te nemen valt. Daarmee is slecht verenigbaar dat u een deel van die gehele procedure marginaal beziet en een ander deel in volle omvang. Dat zou zelfs geacht kunnen worden in strijd met art. 6, lid 1, juncto art. 13 EVRM te zijn.

9.15. De conclusie die ik uit deze constatering trek, is dat het het zuiverst zou zijn als redelijke-termijnzaken waarin in cassatie geconstateerd wordt, ofwel dat het oordeel van de feitenrechter vernietigd wordt, ofwel dat in cassatie (alsnog) de termijn overschreden wordt, verwezen worden naar de feitenrechter voor een feitelijk oordeel over de duur van de gehele procedure en dier fasen en voor nieuwe strafbepaling op basis van een Haviltexformule (alle relevante feiten en omstandigheden etc.). Het voyante nadeel van deze zuiverheid is de inherente verlenging van de (overschrijding van de) redelijke termijn. Het verdient uit de aard der zaken aanbeveling om, indien niet om andere reden verwezen moet worden, de zaak direct af te doen.

4.22 Feteris heeft bij voornoemd arrest geannoteerd in BNB:

1. Het hiervoor in BNB 2005/337c* gepubliceerde arrest van 22 april 2005, nr. 37 984 vormt een mijlpaal in de jurisprudentie over de redelijke termijn in bestuurlijke boetezaken. De Hoge Raad formuleert hierin een reeks algemene uitgangspunten en regels voor deze problematiek. Voor een deel gaat het om een samenvatting van eerdere rechtspraak, maar voor een deel ook om nieuwe opvattingen van de belastingkamer. Opzienbarend is het arrest niet, want het sluit in belangrijke mate aan bij het standaardarrest van de strafkamer van de Hoge Raad van 3 oktober 2000, NJ 2000, 721. De invloed van de strafrechtspraak blijkt ook uit de samenstelling van de kamer die het arrest in de zaak nr. 37 984 heeft gewezen: mr. F.H. Koster, een vice-president van de strafkamer van de Hoge Raad, heeft voor de behandeling van deze zaak deel uitgemaakt van de belastingkamer.

(...)

f. Motiveringsverplichtingen

30. Als de rechter de boete niet alleen matigt wegens overschrijding van de redelijke termijn maar ook op andere gronden, moet naar het oordeel van het EHRM uit zijn motivering blijken welke strafvermindering het gevolg is van de schending van het EVRM.

(...).

31. Overschrijding van de wettelijke termijn voor het doen van een uitspraak door de rechter betekent op zichzelf nog niet dat art. 6 EVRM is geschonden. Korte termijnen in het nationale recht kunnen wel een aanwijzing zijn hoezeer de wetgever belang hecht aan een spoedige berechting. In het arrest nr. 37 984, vertaalt de Hoge Raad dit in een extra motiveringsverplichting. Deze geldt in gevallen waarin de belastingrechter de wettelijke termijn voor het doen van uitspraak niet in acht neemt, en de termijn van twee jaar mede daardoor wordt overschreden. Als de rechter in zo'n geval tot het oordeel komt dat de redelijke termijn niet is overschreden, zal hij dat in zijn uitspraak - zo nodig ambtshalve - moeten motiveren. Wellicht vormt dit voor de lagere rechter een extra stimulans tot naleving van de wettelijke uitspraaktermijn: sneller schrijven kan betekenen dat er minder geschreven hoeft te worden.

4.23 Marres heeft bij voornoemd arrest geannoteerd in FED:

3. De rechter is verplicht de termijnoverschrijding ambtshalve te toetsen maar hij hoeft in zijn uitspraak slechts te doen blijken van dat onderzoek wanneer (a) terzake een klacht is aangevoerd, of (b) sinds het tijdstip waarop de beboete voor het laatst in de gelegenheid was een klacht terzake aan te voeren, zoveel tijd is verstreken dat zonder nadere motivering onbegrijpelijk is dat de redelijke termijn niet is overschreden. Dit laatste is het geval indien de wettelijke termijn voor het doen van uitspraak niet in acht is genomen (hetgeen vaak gebeurt in belastingzaken) en daardoor de tweejaarstermijn is overschreden. Deze laatste uitzondering komt niet voor in NJ 2000/721. De reden hiervoor zal zijn dat een overschrijding van de wettelijke termijn in strafzaken leidt tot een nieuwe behandeling van de zaak (zie art. 345, vierde lid, Sv), waarbij (wederom) kan worden geklaagd over een overschrijding van de redelijke termijn zoals bedoeld in art. 6 EVRM. Dit verschil met het strafrecht verklaart ook de verschillen in de vertragende factoren. Om de termijn voor de uitspraak te halen wordt door de strafrechter veelvuldig gewerkt met kop-staart-vonnissen, die na een cassatieberoep worden uitgewerkt. De grote vertrager zit hem - anders dan in belastingzaken - dan ook niet in de periode tussen de mondelinge behandeling en de uitspraak, maar in de periode tussen de uitspraak en de inzending van het dossier naar de Hoge Raad, die de Hoge Raad als feitenrechter toetst.

4. Omdat het oordeel over de overschrijding van de redelijke termijn en het gevolg daarvan nogal feitelijk van aard is, is de taak van de Hoge Raad als cassatierechter beperkt. Zoals de Hoge Raad overweegt, kunnen deze oordelen slechts op begrijpelijkheid worden getoetst. Op de aanbeveling van A-G Wattel om boeteverminderingsrichtlijnen te geven (onderdeel 9.18 e.v. van de bijlage bij de conclusies) gaat de Hoge Raad niet in. Het lijkt er dan ook op dat de feitenrechters op dit punt een grote vrijheid wordt gelaten, met rechtsongelijkheid als mogelijk gevolg. Een aanwijzing hiervoor kan worden gevonden in het arrest in de procedure met nr. 37 984. In die zaak had het hof aan de door hem geconstateerde overschrijding van de redelijke termijn het mijns inziens royale gevolg verbonden dat ongeveer de helft van de boete moest worden kwijtgescholden. Dit oordeel was volgens de Hoge Raad niet onbegrijpelijk. Ik heb de indruk dat de belastingkamer in navolging van de strafkamer van de Hoge Raad terughoudender zal optreden in zijn hoedanigheid van cassatierechter. Ik verwacht dan ook dat de Hoge Raad in de toekomst, wanneer hij het oordeel van het hof onbegrijpelijk acht, minder snel dan in het verleden (vergelijk HR 15 november 2000, BNB 2001/253, FED 2001/335 en HR 12 juli 2002, BNB 2002/316, FED 2002/441) zelf de vermindering van de boete zal vaststellen, en eerder zal verwijzen, ook al leidt dit tot een verdere termijnverlenging. Dit alles laat onverlet dat feitelijke instanties er in mijn ogen goed aan zouden doen om - ter voorkoming van rechtsongelijkheid - aansluiting te zoeken bij de door A-G Wattel in onderdeel 9.25 van zijn bijlage gegeven boetematigingsvuistregels.

5. Ten aanzien van de taak van de Hoge Raad als cassatierechter wordt in r.o. 4.10 voorts opgemerkt dat niet met vrucht kan worden geklaagd over een termijnoverschrijding die zich heeft voorgedaan voorafgaande aan een eerdere mogelijkheid om over de termijnoverschrijding te klagen. Wanneer de beboete heeft verzuimd om te klagen, dan wordt aangenomen dat hij niet onder de lengte van de termijn heeft geleden en dus niet langer dan redelijk is onder de dreiging van een boete heeft geleefd (vergelijk NJ 2000/721, r.o. 3.9).

6. De Hoge Raad treedt soms als feitenrechter op, bijvoorbeeld bij de beoordeling of het cassatieberoepschrift ontvankelijk is, en ook bij de beoordeling van de termijnoverschrijding in cassatie. De Hoge Raad geeft als vuistregel dat een redelijke termijnoverschrijding tot gevolg heeft dat 10% van het na eerdere verminderingen resterende bedrag van de boete wordt kwijtgescholden. Deze vuistregel werd toegepast in de zaken met nr. 37 983 en 37 984, waarin de cassatieprocedure ruim drie jaar duurde, dus ruim een jaar langer dan de periode van twee jaar die als uitgangspunt geldt.

4.24 De Hoge Raad heeft bij arrest van 10 juni 2011 overwogen:(18)

3.3.2. Bij de beoordeling van de vraag of de redelijke termijn is overschreden moet ook in zaken betreffende de heffing van leges aangesloten worden bij de uitgangspunten die zijn neergelegd in het arrest van de Hoge Raad van 22 april 2005, nr. 37984, LJN AO9006, BNB 2005/337. De in aanmerking te nemen termijn begint bij dergelijke geschillen in beginsel op het moment waarop de heffingsambtenaar het bezwaarschrift ontvangt.

3.3.3. Indien bij een zodanig geschil de redelijke termijn is overschreden, dient als uitgangspunt voor de schadevergoeding een tarief te worden gehanteerd van € 500 per halfjaar dat de redelijke termijn is overschreden, waarbij het totaal van de overschrijding naar boven wordt afgerond.

3.3.4. Het hiervoor overwogene geldt evenzeer voor natuurlijke personen als voor rechtspersonen en andere entiteiten.

3.3.5. Nu het Hof met zijn in 3.2.2 weergegeven oordeel is uitgegaan van een rechtsopvatting die zich niet met het vorenoverwogene verdraagt, kan zijn uitspraak niet in stand blijven.

Verwijzing moet volgen voor beantwoording van de vraag of, en zo ja in hoeverre, de redelijke termijn is overschreden, en voor beantwoording van de vraag of, en zo ja tot welk bedrag, dan een vergoeding voor immateriële schade moet worden toegekend.

Opmerking verdient dat de Staat der Nederlanden (de Minister van Veiligheid en Justitie) daarbij met toepassing van artikel 8:26 van de Awb in de gelegenheid dient te worden gesteld als partij aan het geding deel te nemen, nu het gaat om een mogelijke overschrijding van de redelijke termijn door de rechter. Indien sprake is van een dergelijke overschrijding kan de Staat immers met overeenkomstige toepassing van artikel 8:73, lid 1, van de Awb worden aangewezen als rechtspersoon die de hieruit voortvloeiende schade dient te vergoeden.

4.25 A-G Wattel meent in zijn conclusie voor voornoemd arrest:

Bovendien behoort de Staat (het voormalige ministerie van justitie) - aan wie de overschrijding van de redelijke termijn is toe rekenen voor zover zij niet toerekenbaar is aan het College - de mogelijkheid te hebben om zich te verweren, welke mogelijkheid om twee redenen niet bestaat in de cassatieprocedure: (i) art. 8:26 Awb is niet van overeenkomstige toepassing verklaard voor de cassatieprocedure , en (ii) een dergelijk verweer is onvermijdelijk feitelijk en niet rechtskundig van aard. Voorts is art. 8:73 Awb (mogelijkheid van schadevergoeding bij gegrondverklaring) evenmin van overeenkomstige toepassing verklaard voor de cassatieprocedure (zie art. 29 AWR), zodat zelfs indien u de uitspraak van het Hof zou vernietigen uitsluitend voor wat betreft het onjuiste oordeel over de redelijke termijn (en dat oordeel in stand zou laten voor wat betreft de leges) en u de minister van Justitie (thans: Veiligheid en Justitie) in het geding zou kunnen roepen, u geen schadevergoeding kunt toekennen, althans niet binnenwettelijk.

(...)

E. Concept voorstel Wet schadevergoeding bij overschrijding redelijke termijn

9.30. Op 13 april 2010 heeft de toenmalige minister van Justitie bij persbericht bekendgemaakt dat hij een voorontwerp voor een wetsvoorstel schadevergoeding bij overschrijding van de redelijke termijn voor advies heeft voorgelegd aan diverse adviesinstanties. Het persbericht vermeldt dat de regeling ook van toepassing zal zijn op twee rechtsgebieden waar art. 6 EVRM niet voor geldt, nl. het vreemdelingenrecht en het belastingrecht.

9.31. De concept memorie van toelichting vermeldt dat het concept-wetsvoorstel deels codificatie inhoudt van de boven weergegeven jurisprudentie van de ABRvS, de CRvB en het CBB, en dat aangesloten wordt "bij de uitgangspunten die het EHRM hanteert bij de beoordeling van redelijke termijnzaken". Volgens het concept hoeven de nationale criteria aan de hand waarvan bepaald wordt welk bedrag aan schadevergoeding geïndicieerd is, niet exact overeen te komen met die van het EHRM (in de zaak Riccardi Pizzati v Italy; zie 9.7 hierboven), maar moeten zij daarmee in grote lijnen overeenstemmen. De Minister wil dat de wijze waarop verschillende bestuursrechters een verzoek tot schadevergoeding beoordelen niet te ver uiteen loopt. Hij meent dat momenteel art. 8:73 Awb gewrongen wordt toegepast. Volgens hem heeft de wetgever niet beoogd dat betaling van schadevergoeding geschiedt door een andere rechtspersoon dan de rechtspersoon waarvan het in het geschil betrokken bestuursorgaan deel uitmaakt.

9.32. Het voorstel houdt in dat natuurlijke en privaatrechtelijke rechtspersonen tijdens de bestuursrechtelijke procedure of binnen één jaar na onherroepelijke uitspraak in de hoofdzaak de bestuursrechter om vergoeding van immateriële schade kunnen verzoeken. De bestuursrechter kan het verzoek geheel of gedeeltelijk toewijzen en - naar gelang de vraag aan wie de termijnoverschrijding is te wijten - het betrokken bestuursorgaan of de Staat tot vergoeding van de schade veroordelen. Bij een natuurlijke persoon wordt immateriële schade als gevolg van te lange procesduur voorondersteld. De verschillende instanties van de totale procedure worden samen beschouwd, zodat termijnoverschrijding in de ene instantie gecompenseerd kan worden door voortvarendheid in een andere instantie. Het beginpunt van de procedure bij niet-punitieve zaken is doorgaans het moment van indienen van het bezwaarschrift tegen het primaire besluit. Het eindpunt is het moment waarop het geschil definitief materieel wordt beslecht. In een algemene maatregel van bestuur zal worden neergelegd welke termijnen en vaste bedragen voor de berekening van de hoogte van de schadevergoeding gehanteerd dienen te worden. De hoogte van de schadevergoeding zal - mede in navolging van het EHRM - mede bepaald worden door het aantal instanties, de ingewikkeldheid van de zaak, de proceshouding van de partijen, en de grootte van het procesbelang. Die berekening van de schadevergoeding zal geregeld worden bij AmvB. Dijkshoorn merkt daarover op:

'In het wetsvoorstel wordt bij de berekening van de vergoeding uitgegaan van de duur van de gehele procedure. Over de hoogte van de 'redelijke termijn'-vergoeding is vooralsnog niks bekend; deze zal worden vastgesteld - althans, er zullen regels worden gesteld over 'de wijze waarop het bedrag van de schadevergoeding wordt berekend' (artikel 8:96b) - bij de eerder genoemde AmvB. Ik hoop dat de AMvB de rechter de mogelijkheid geeft te kiezen tussen € 1000,- en € 1500,- per jaar dat de procedure heeft geduurd, en niet, zoals de bestuursrechter, inzet op € 1000,- per jaar.'

A-G Wattel heeft in deze conclusie geconcludeerd:

Ik geef u in overweging het cassatieberoep gegrond te verklaren, maar alleen voor wat betreft het Hofoordeel dat art. 6 EVRM niet van toepassing zou zijn, en de zaak te verwijzen naar een ander Hof voor

(i) beoordeling van de (on)redelijkheid van de termijnen van bezwaarafdoening en van berechting,

(ii) oproeping in de procedure van de Minister van (thans) Veiligheid en Justitie voor diens opvattingen over de (on)redelijkheid van de duur van de procedure en (iii) bepaling van een eventuele immateriële schadevergoeding voor de belanghebbende op basis van de criteria die de andere bestuursrechters daartoe hanteren, hetzij ten laste van het College, hetzij ten laste van de Staat, hetzij deels ten laste van beiden.

4.26 Van Amersfoort heeft bij voornoemd arrest geannoteerd in BNB:

3 De redenering die de Hoge Raad bezigt om ook een schadevergoedingsplicht wegens overschrijding van de redelijke termijn in een belastingzaak aan te nemen, ontleent hij (ook) aan jurisprudentie van de Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State. Die heeft die gedachtegang ontwikkeld met betrekking tot vreemdelingenzaken, die evenmin vallen onder het bereik van art. 6 EVRM (zie punt 10.2 van de conclusie). Die redenering houdt in: de rechtszekerheid als algemeen aanvaard rechtsbeginsel dat aan art. 6 EVRM mede ten grondslag ligt, geldt evenzeer binnen de nationale rechtsorde, en dat beginsel noopt ertoe dat belastinggeschillen binnen een redelijke termijn worden beslecht, in voorkomend geval na behandeling door een onafhankelijk en onpartijdig gerecht. Vervolgens zoekt de Hoge Raad - in navolging van de Afdeling bestuursrechtspraak - aansluiting bij de rechtspraak van het EHRM inzake vergoeding van immateriële schade bestaande in spanning en frustratie bij overschrijding van de redelijke termijn.

4 Deze gedachtegang roept bij mij enige vragen op. Wat is nu de nationaalrechtelijke grondslag voor de schadevergoedingsplicht van het bestuursorgaan respectievelijk de Staat voor te trage bestuurlijke besluitvorming respectievelijk te trage rechtspraak? De omstandigheid dat het binnen onze nationale rechtsorde geldende rechtszekerheidsbeginsel is geschonden door te trage bestuurlijke besluitvorming respectievelijk te trage rechtspraak, brengt namelijk niet automatisch mee dat de overheid daarvoor aansprakelijk kan worden gehouden. Daarvoor zou toch een grondslag in ons nationale aansprakelijkheidsrecht aangewezen moeten kunnen worden? Te denken valt aan aansprakelijkheid op grond van onrechtmatige overheidsdaad ter zake van de immateriële schade geleden door de overschrijding van de redelijke termijn (art. 6:162 jo. 6:106 BW). Daarbij stuiten wij echter in de eerste plaats op de vaste rechtspraak van de burgerlijke kamer van de Hoge Raad, dat - kort gezegd - ter zake van rechtspraak geen vordering uit onrechtmatige daad tegen de Staat kan worden ingesteld, behoudens indien zo fundamentele rechtsbeginselen zijn veronachtzaamd dat van een eerlijke en onpartijdige behandeling van de zaak niet meer kan worden gesproken en tegen de beslissing geen rechtsmiddel openstaat en heeft opengestaan (HR 3 december 1971, NJ 1972, 137 (Hotel Jan Luyken), HR 17 maart 1978, NJ 1979, 204, en HR 8 januari 1993, NJ 1993, 558. In de tweede plaats zijn de eisen die art. 6:106 BW stelt aan de immateriële schade om voor vergoeding in aanmerking te komen zodanig streng dat de spanning en frustratie vanwege de lange duur van een rechtszaak daar niet gemakkelijk zijn onder te brengen; gezegd zou moeten kunnen worden dat de benadeelde door die spanning en frustratie in zijn persoon is aangetast. Hof 's-Gravenhage 24 februari 2009 (aangehaald in punt 9.27 van de conclusie) heeft weliswaar niettemin overheidsaansprakelijkheid aangenomen ter zake van overschrijding van de redelijke termijn door de bestuursrechter, maar aan die beslissing - die overigens niet aan de Hoge Raad ter beoordeling is voorgelegd - lag een uitleg van de art. 6:106 en 6:162 BW conform (de verplichtingen ex) art. 6 en 13 EVRM ten grondslag. Waar de Hoge Raad voor de toekenning van de schadevergoeding vervolgens - weer in navolging van de andere hoogste bestuursrechters - art. 8:73, eerste lid 1, Awb van overeenkomstige toepassing acht, moet de grondslag voor de schadevergoedingsplicht denkelijk inderdaad worden gevonden in het civielrechtelijke schadevergoedingsrecht; dat volgt uit de wetsgeschiedenis van die bepaling, en zo wordt de bepaling in de praktijk ook toegepast. Maar dan had de Hoge Raad er goed aan gedaan als hij had uitgelegd dat de schending van het binnen onze nationale rechtsorde geldende rechtszekerheidsbeginsel door te trage bestuurlijke besluitvorming respectievelijk te trage rechtspraak zo ernstig is dat de overheid daarvoor op grond van art. 6:162 jo. 6:106 BW aansprakelijk moet worden gehouden. Aldus zou hij ook hebben duidelijk gemaakt dat hij niet langs een omweg - door het aanvullen van een leemte in de wet - de formele wet is gaan toetsen aan algemene rechtsbeginselen, zulks in strijd met het toetsingsverbod van art. 120 Grondwet, zoals door hem uitgelegd in het Harmonisatiewetarrest (HR 14 april 1989, NJ 1989, 469; vgl. ook HR 20 maart 2009, NJ 2009, 233); vgl. ook punt 10.11 van de conclusie van de A-G.

5 De overeenkomstige toepassing van art. 8:73 Awb ter effectuering van de schadevergoedingsplicht wegens overschrijding van de redelijke termijn doet overigens gewrongen aan. Naar zijn bewoordingen komt dat artikel namelijk enkel voor toepassing in aanmerking als het beroep gegrond wordt bevonden en door een partij een verzoek om schadevergoeding is gedaan. Het wordt nu voor schadevergoeding wegens overschrijding van de redelijke termijn overeenkomstig toegepast, indien het beroep ongegrond wordt bevonden en/of de rechter van ambtswege oordeelt dat schadevergoeding op haar plaats is. Voor zaken die worden beheerst door art. 6 EVRM is wat te zeggen voor die overeenkomstige toepassing, omdat aldus een effective remedy als verlangd door art. 13 EVRM wordt gerealiseerd. Voor zaken die niet worden beheerst door art. 6 EVRM, zoals (zuivere) belastingzaken, blijft het de vraag waar de rechter de legitimatie vandaan haalt art. 8:73 Awb overeenkomstig toe te passen. De enkele constatering dat het rechtszekerheidsbeginsel is geschonden, lijkt mij daarvoor niet voldoende. Bij de overeenkomstige toepassing van art. 8:73 Awb voor de vaststelling van schadevergoeding wegens rechterlijke traagheid schrijft de Hoge Raad - opnieuw in navolging van de andere hoogste bestuursrechters - de feitenrechter verder voor met toepassing van art. 8:26 Awb de Staat der Nederlanden (de Minister van Veiligheid en Justitie) in de gelegenheid te stellen als partij aan het geding deel te nemen. Dat is een charmante oplossing om te bereiken dat de Staat, die aansprakelijk is voor de door de rechter toegebrachte schade (zie art. 42 Wet rechtspositie rechterlijke ambtenaren), zich desgewenst kan verweren. De Hoge Raad lijkt echter zelf - bijvoorbeeld in verband met eventuele eigen traagheid - niet met toepassing van art. 8:73 en 8:26 Awb tot toekenning van schadevergoeding te kunnen overgaan, omdat die artikelen niet in art. 29 AWR van overeenkomstige toepassing zijn verklaard op de behandeling van het beroep in cassatie.

6 Gelet op hetgeen ik hiervoor onder 4 en 5 heb betoogd, deel ik de aarzeling van de A-G om in (zuivere) belastingzaken over te gaan tot toekenning van schadevergoeding wegens overschrijding van de redelijke termijn (zie de punten 10.15 en 10.16 van de conclusie). De A-G gaf de Hoge Raad in overweging zich 'niet te elfder ure te begeven in een juridisch moeras dat vermoedelijk binnenkort door de wetgever drooggelegd zal zijn.' Of de wetgever inderdaad met een regeling zal komen, moet echter worden afgewacht. Het concept-wetsvoorstel, dat de A-G bespreekt in de punten 9.30 tot en met 9.35 van de conclusie, heeft, anders dan kennelijk de bedoeling was, nog niet geleid tot de indiening van een wetsvoorstel. Wellicht zijn deze arresten van de Hoge Raad een stimulans voor de wetgever om daarmee nu haast te gaan maken.

7 De uitgangspunten die de Hoge Raad in zijn arrest HR 22 april 2005, nr. 37 984, BNB 2005/337c*, heeft geformuleerd voor beantwoording van de vraag of in boetezaken de redelijke termijn is overschreden, laat de Hoge Raad ook gelden voor andere dan boetezaken (in beginsel is redelijk een termijn van twee jaar tot en met de uitspraak in beroep en een termijn van twee jaar voor de behandeling van het hoger beroep; in zijn arrest HR 17 juni 2005, nr. 38 960, BNB 2005/338*, stelt hij de redelijke termijn voor de cassatieprocedure ook op twee jaar). Op dit punt vaart de Hoge Raad een eigen koers, evenals overigens de andere hoogste bestuursrechters, die onderling enigszins verdeeld zijn (zie punt 8.20 van de conclusie). Met de A-G (punt 8.23 van de conclusie) meen ik dat een verwijzing door de cassatierechter een verlenging van de termijn met één jaar na verwijzing kan rechtvaardigen, en dat terugwijzing van een zaak door de rechter naar een bestuursorgaan in beginsel geen verlenging rechtvaardigt. De Hoge Raad laat zich daarover nog niet uit. De redelijke termijn begint - aldus de Hoge Raad, weer in navolging van de andere hoogste bestuursrechters - voor andere dan boetezaken zaken echter pas te lopen op het moment waarop de bevoegde belastingautoriteit het bezwaarschrift ontvangt. Dat is een later moment dan het moment van aanvang van de redelijke termijn in boetezaken, dat is gesteld op het moment dat vanwege het betrokken bestuursorgaan jegens de beboete een handeling is verricht waaraan deze in redelijkheid de verwachting kan ontlenen dat aan hem een boete zal worden opgelegd (zie rechtsoverweging 4.2 van BNB 2005/337c*).

8 Een bezwaar van de regeling zoals die nu geldt voor schadevergoeding wegens overschrijding van de redelijke termijn in niet-boetezaken, is dat de rechter zelf oordeelt over de vraag of en, zo ja, in hoeverre die overschrijding (mede) door hemzelf is veroorzaakt. Dat is overigens een bezwaar dat ook geldt voor de wijze waarop in boetezaken compensatie voor overschrijding van de redelijke termijn wordt geboden. Dat bezwaar doet zich minder sterk gevoelen, als van de in BNB 2005/337c* geformuleerde uitgangspunten zo min mogelijk wordt afgeweken. Zo zou de rechter in de ingewikkeldheid van de zaak niet spoedig een rechtvaardiging moeten zoeken voor zijn eigen traagheid.

9 De Hoge Raad neemt ook van de andere hoogste bestuursrechters over het uitgangspunt van een vergoeding van € 500 voor ieder half jaar dat de termijn is overschreden, waarbij het totaal naar boven wordt afgerond. In het hierna in BNB opgenomen arrest nr. 09/05113 beslist de Hoge Raad dat, als een procedure zowel een belastingaanslag als een daarmee samenhangende boete betreft, de immateriële schadevergoeding en de boetevermindering wegens overschrijding van de redelijke termijn naast elkaar worden toegepast. Ten slotte overweegt de Hoge Raad dat niet alleen natuurlijke personen maar ook rechtspersonen en andere entiteiten recht hebben op schadevergoeding wegens overschrijding van de redelijke termijn. Anders dan de Centrale Raad van Beroep (zie punt 7.22 van de conclusie in de zaak 09/05112) stelt hij daarbij geen voorwaarden. Vergelijk voor dit laatste ook HR 8 juli 2005, nr. 39 482, BNB 2005/340c*, waarin werd overwogen dat art. 6, eerste lid, EVRM het in die bepaling neergelegde recht toekent aan een ieder, derhalve ook aan publiekrechtelijke lichamen.

4.27 Artikel 2 van de Regeling van de Minister van Veiligheid en Justitie van 26 januari 2012, nr. 5723477/12, houdende verlening van mandaat, volmacht en machtiging aan de Raad voor de rechtspraak inzake verzoeken tot schadevergoeding verband houdend met de rechtspraak waarvoor de Staat aansprakelijk kan worden gehouden, Strct. 2012, nr. 1993 luidt als volgt:(19)

1. Aan de Raad wordt mandaat en machtiging verleend om:

a. te beslissen op verzoeken tot schadevergoeding wegens overschrijding van de redelijke termijn van behandeling van een rechtszaak door een of meer rechterlijke colleges;

b. te beslissen op bezwaarschriften tegen de onder a bedoelde beslissingen;

c. op te treden in zaken waarin de minister door de rechter in het geding is geroepen om verweer te voeren ter zake de onder a of b bedoelde beslissingen.

2. Aan de Raad wordt mandaat en machtiging verleend om te beslissen en op te treden in zaken waarin de minister door de rechter in het geding is geroepen om verweer te voeren tegen een aan de rechter gericht verzoek om schadevergoeding wegens overschrijding van de redelijke termijn van behandeling van een rechtszaak door een of meer rechterlijke colleges.

3. Het mandaat en de machtiging omvatten mede de bevoegdheid om:

a. te beslissen op een verzoek als bedoeld in artikel 7:1a, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht;

b. op te treden in beroep;

c. hoger beroep in te stellen;

d. een ingesteld hoger beroep in te trekken;

e. op te treden in hoger beroep

4.28 In de toelichting op deze Regeling is vermeld:

Met deze regeling wordt aan de Raad voor de rechtspraak de bevoegdheid verleend voor de integrale afhandeling van alle soorten schadevergoedingsverzoeken wegens onrechtmatige rechtspraak, daaronder begrepen overschrijdingen van de redelijke termijn, door een rechtbank, een gerechtshof, de Centrale Raad van Beroep of het College van beroep voor het bedrijfsleven.

Vanaf medio 2008 is het uitgangspunt in de rechtspraak van de (hoogste) bestuursrechter dat binnen de bestuursrechtelijke rechtsgang een 'effective remedy' moet worden geboden voor een overschrijding van de redelijke termijn als bedoeld in art. 6 EVRM. Daartoe wordt art. 8:73 Awb verdragsconform uitgelegd. Dit brengt mee dat de bestuursrechter schadevergoeding kan toekennen voor een overschrijding van de redelijke termijn. De Minister van Veiligheid en Justitie wordt in die zaken als partij aangemerkt en in het geding betrokken. Voor de afhandeling van die zaken is bij regeling van 22 april 2009 mandaat en machtiging verleend aan de Raad voor de rechtspraak. In die regeling is echter geen bevoegdheid verleend om te beslissen op rechtstreeks aan de Minister van Veiligheid en Justitie gedane verzoeken tot schadevergoeding. Die bevoegdheid wordt in de onderhavige regeling verleend. Deze regeling voorziet in een integrale afhandeling van de schadevergoedingszaken door de Raad voor de rechtspraak. Deze regeling ziet niet op overschrijding van de redelijke termijn door de Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State, omdat de verantwoordelijkheid voor de begroting van de Raad van State berust bij de Minister van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties.

4.29 Feteris zet ten aanzien van de taak van de rechter bij beslissingen inzake overschrijding van de redelijke termijn uiteen:(20)

De rechter moet in alle gevallen ambtshalve onderzoeken of de redelijke termijn is overschreden. Ook de inspecteur zal hier ambtshalve bij stil moeten staan als hij de strafmaat moet (her)beoordelen. Als de rechter ambtshalve tot de conclusie komt dat de redelijke termijn is overschreden, zal hij dat uiteraard in zijn uitspraak vermelden, en de consequenties daarvan aangeven. Is de rechter daarentegen van oordeel dat de redelijke termijn niet is overschreden, dan hoeft hij de uitkomsten van het ambtshalve daarnaar ingestelde onderzoek slechts in bepaalde gevallen in de motivering van uitspraak op te nemen namelijk:

- als de beboete belastingplichtige heeft geklaagd; of

- als tussen het tijdstip waarop de belastingplichtige daarover voor het laatst kon klagen (meestal: de zitting c.q. laatste zitting) en het tijdstip van de uitspraak zoveel tijd is verstreken dat het oordeel dat de redelijke termijn niet is overschreden zonder nadere motivering onbegrijpelijk zou zijn.(21)

5. Beschouwing

Met betrekking tot het eerste middel (samenloop ontnemingsmaatregel/belastingheffing mogelijk?)

5.1 Het eerste middel keert zich tegen 's Hofs oordeel dat het Besluit er niet aan in de weg staat dat strafrechtelijk reeds ontnomen en/of nog te ontnemen wederrechtelijk verkregen voordelen (tevens) in de belastingheffing kunnen worden betrokken.(22)

5.2 Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbendes wederrechtelijk verkregen inkomsten moeten worden aangemerkt als inkomsten uit niet in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden als bedoeld in artikel 22, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet IB 1964.(23)

5.3 Een belanghebbende die zich geconfronteerd ziet met een te betalen ontnemingsvordering en een over het jaar van verwerving van illegale inkomsten opgelegde belastingaanslag, kan betalingen op de ontnemingsvordering in mindering brengen op zijn belastbaar inkomen in het jaar van betaling. Een eventueel resulterend verlies uit werk en woning kan vervolgens met de drie voorafgaande en negen volgende kalenderjaren worden verrekend.(24) Indien uiteindelijk de volledige ontnemingsvordering wordt betaald en afgetrokken komt het, althans binnen die verrekeningstermijnen, dus niet tot enige vorm van economische dubbele heffing. Daarmee is het principe gegeven.

5.4 Dat neemt niet weg dat ook in het ideale, in de praktijk waarschijnlijk niet zo vaak voorkomende, geval dat een belanghebbende de ontnemingsvordering (uiteindelijk) geheel betaalt, rente- en financieringsnadelen kunnen optreden, doordat verzuimd is het illegaal verkregen voordeel rentedragend te sparen. Pijnlijker wordt het wanneer een belanghebbende ten tijde van betaling op een ontnemingsvordering, is gekomen voorbij de tijdsgrenzen van de verliesverrekening. Dat kan echter niet afdoen aan het principe en is kennelijk aanvaard in de wetsgeschiedenis.(25) Zie HR 23 september 2011, r.o. 3.2.2.(26)

5.5 De tekst van het in onderdeel 4.6 opgenomen Besluit geeft mijns inziens geen aanleiding tot de veronderstelling dat wederrechtelijk verkregen voordelen, welke zijn of kunnen worden getroffen door een ontnemingsmaatregel niet, althans vooralsnog, kunnen worden belast.

5.6 Ik ben het eens met Zwemmer waar deze heeft geannoteerd: 'Ontneming van wederrechtelijk verkregen voordelen is geen automatisme. Hoofdregel is bovendien dat kosten en lasten verband houdend met misdrijven niet aftrekbaar zijn. Als de wetgever daar vervolgens een uitzondering op maakt als het om voldoening aan ontnemingsvorderingen gaat, dan rechtvaardigt het uitzonderingskarakter daarvan een inbreuk op het matchingbeginsel.(27)

5.7 Op een en ander stuit het eerste middel af.

Met betrekking tot het tweede middel (vertrouwensbeginsel)

5.8 Het tweede middel keert zich tegen het oordeel van het Hof, in r.o. 4.1.1 en 4.1.2 van de Hofuitspraak, dat niet aan enige brief of mededeling van de Inspecteur het vertrouwen kan worden ontleend dat ingeval de ontnemingsmaatregel onherroepelijk zou komen vast te staan, de aanslag zou worden verminderd met het bedrag van de definitieve ontnemingsmaatregel, tot op nihil.

5.9 Het Hof heeft vastgesteld dat de Inspecteur niet een dergelijke toezegging heeft gedaan. De daartoe door het Hof gebezigde gronden acht ik voldoende gemotiveerd en niet onbegrijpelijk, zodat het tweede middel niet tot cassatie kan leiden.

Met betrekking tot het derde middel (redelijke termijn van berechting)

5.10 In het derde middel heeft belanghebbende in cassatie geklaagd over overschrijding van een redelijke termijn van berechting, zowel in hoger beroep als met betrekking tot de gehele procedure van de indiening van het bezwaarschrift tot aan het te verwachten arrest van de Hoge Raad. Belanghebbende heeft aangevoerd dat de gehele procedure na negen jaar (gerekend vanaf indiening bezwaarschrift) nog steeds niet definitief is beslecht. Bovendien acht belanghebbende ook in de hoger beroepsprocedure de redelijke termijn overschreden, doordat die twee jaar en negen maanden heeft geduurd. In verband daarmee vordert belanghebbende in deze procedure vergoeding van geleden immateriële schade wegens door die overschrijding(en) ontstane spanning en frustratie.

De gestelde overschrijding van de redelijke termijn in hoger beroep

5.11 In het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep is het beroepschrift bij het Hof binnengekomen op 16 juli 2008. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 20 oktober 2010.(28) Dat is meer dan twee jaar na de aanvang van de procedure in hoger beroep, waarmee de redelijke termijn van berechting in principe is overschreden.(29) Dat betekent dat belanghebbende uiterlijk tijdens die zitting om schadevergoeding had moeten verzoeken.(30) Die gelegenheid had hij niet onbenut mogen laten. Dat hij met de arresten van 10 juni 2011, BNB 2011/232 t/m BNB 2011/234 nog niet bekend kon zijn, kan daaraan mijns inziens niet afdoen.(31)

5.12 Omdat belanghebbende bij het Hof niet heeft geklaagd over overschrijding van de redelijke termijn, behoefde het Hof zijn kennelijk impliciete ambtshalve oordeel dat de redelijke termijn niet was overschreden, niet te motiveren.

5.13 Dat zou wellicht anders kunnen worden wanneer deze zaak als evident niet-ingewikkeld te kenmerken zou zijn en het procesdossier objectieve aanwijzingen zou bevatten dat de redelijke termijn duidelijk is overschreden.(32) Deze zaak heeft echter mijns inziens een boven gemiddelde zwaarte, zodat van een evidente overschrijding geen sprake is.

5.14 Belanghebbendes beroep op overschrijding van de redelijke termijn in hoger beroep is daarmee naar mijn mening tardief te achten.

De gestelde overschrijding van een redelijke termijn voor de gehele procedure

5.15 Belanghebbende heeft ook geklaagd over overschrijding van een redelijke termijn voor de duur van de gehele procedure; van de indiening van zijn bezwaarschrift tot aan het te verwachten arrest van de Hoge Raad. Uit het procesdossier blijkt niet wanneer het bezwaarschrift is ingediend. Uitgaande van binnen zes weken na dagtekening van de aanlag op 19 april 2002, is het bezwaar uiterlijk van 31 mei 2002.

5.16 Als uitgangspunt diene dat de fasen van ontvangst bezwaarschrift door de inspecteur tot aan de uitspraak van de rechtbank, respectievelijk de ontvangst van het beroepschrift in hoger beroep tot aan de hofuitspraak, elk niet meer dan twee jaar mogen duren, derhalve totaal niet meer dan vier jaar. Hier uitgaande van indiening van bezwaar uiterlijk op 31 mei 2002 en de behandeling ter zitting bij het Hof op 20 oktober 2010, was ten tijde van die zitting de totale behandelingsduur al meer dan acht jaar. Dat betekent mijns inziens dat het op de weg van belanghebbende had gelegen uiterlijk tijdens die zitting te klagen over overschrijding van de redelijke termijn voor de gehele procedure. Nu belanghebbende dat heeft nagelaten is zijn pas in cassatie gedane beroep op overschrijding van de redelijke termijn van de gehele procedure, naar mijn mening eveneens tardief te achten; met gelijke kanttekening als in het voorgaande onderdeel 5.13.

5.17 Verder merk ik nog op dat belanghebbende zijn beroep in cassatie heeft gemotiveerd d.d. 15 juli 2011. Daarvan uitgaande lijkt de procedure bij de Hoge Raad vooralsnog niet uit te monden in een termijnoverschrijding.

5.18 Aldus kan het derde middel niet tot cassatie leiden.

5.19 Overigens heeft de Staatssecretaris in zijn verweerschrift in cassatie gesteld dat de Minister van Veiligheid en Justitie in de zaak moet worden betrokken. In HR BNB 2011/232 r.o. 3.3.5. is overwogen: (33)

Opmerking verdient dat de Staat der Nederlanden (de Minister van Veiligheid en Justitie) daarbij met toepassing van artikel 8:26 van de Awb in de gelegenheid dient te worden gesteld als partij aan het geding deel te nemen, nu het gaat om een mogelijke overschrijding van de redelijke termijn door de rechter. Indien sprake is van een dergelijke overschrijding kan de Staat immers met overeenkomstige toepassing van artikel 8:73, lid 1, van de Awb worden aangewezen als rechtspersoon die de hieruit voortvloeiende schade dient te vergoeden.

5.20 Dienaangaande merk ik op dat aangezien ik van mening ben dat het derde middel niet tot cassatie kan leiden, zodat het niet zal komen tot toekenning van de verlangde immateriële schadevergoeding, hier mijns inziens niet wordt toegekomen aan het betrekken van de Minister van Veiligheid en Justitie in deze procedure.(34)

6. Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

1 Gerechtshof te Amsterdam 12 mei 2011, nr. 08/00761, LJN BR4724, NTFR 2011/2312 met noot Bruins Slot.

2 De in deze conclusie opgenomen citaten uit jurisprudentie en literatuur zijn zonder daarin voorkomende voetnoten opgenomen. Citaten met een tekstbewerking, zoals onderstrepingen, vet- of cursiefzettingen, zijn veelal onbewerkt weergegeven.

3 Rechtbank te Haarlem 27 mei 2008, nr. 07/725, LJN BJ7150.

4 Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 31 oktober 2001 nr. DGB 2001/601, V-N 2001/60.1.2. Zie onderdeel 4.6 van deze conclusie.

5 R.o. 4.2.3 en 4.2.4.

6 Thans artikel 3.14 Wet IB 2001

7 Kamerstukken II, 1988/89, 20 857, nr. 6, blz. 7/8.

8 Kamerstukken II, 1989/90, 21 504, nr. 3, blz. 80.

9 Kamerstukken II, 1996/97, 25 019, nr. 3, blz. 7.

10 Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 31 oktober 2001 nr. DGB 2001/601, V-N 2001/60.1.2.

11 Hoge Raad 23 september 2011, nr. 11/00473, LJN BT2299, BNB 2011/288 met noot Zwemmer, NTFR 2011/2246 met noot Ligthart.

12 Beide hiergenoemde verdragsbepalingen hebben op grond van artikel 93 en 94 van de Grondwet rechtstreekse werking met voorrang binnen de Nederlandse rechtsorde.

13 In het jaar van de aanslag, 1998, bevatte deze bepaling een geheel andere regeling. Met het oog op toekomstige toepassing is de tekst van na 1 januari 2010 opgenomen.

14 Hoge Raad 18 december 1991, nr. 27 727 LJN ZC4852, BNB 1992/82, WFR 1992/88, V-N 1992/833 met noot Redactie.

15 Hoge Raad, 18 november 1992, nr. 28 148, LJN ZC5166, BNB 1993/40 met noot Wattel, V-N 1992/3722 met noot Redactie.

16 Hoge Raad 24 juli 2001, nr. 36 204, LJN AB2773, BNB 2001/376 met noot Spek, NTFR 2001/1080 met noot Hamer.

17 Hoge Raad, 22 april 2005, 37 984, LJN AO9006, BNB 2005/337 met noot M.W.C. Feteris, FED 2005/110 met noot O.C.R. Marres, AB 2006/11 met noot A.M.L. Jansen, NTFR 2005/591 met noot Van de Merwe.

18 Hoge Raad 10 juni 2011, nr. 09/02639, LJN BO5046, BNB 2011/232 met noot Van Amersfoort.

19 Met deze regeling is de Regeling van de Staatssecretaris van Justitie van 22 april 2009 nr. 5599506/09, houdende verlening van mandaat en machtiging aan de Raad voor de Rechtspraak inzake verzoeken tot schadevergoeding wegens overschrijden van de redelijke termijn ingetrokken.

20 M.W.C. Feteris, Formeel Belastingrecht, Fiscale Handboeken, Deventer: Kluwer, 2007, p. 381.

21 RIJ: Feteris verwijst in dit verband naar HR 24 juli 2001, BNB 2001/376 en HR 22 april 2005, BNB 2005/337.

22 Vgl. de conclusie van A-G Niessen van 15 mei 2012, nr. 11/03757, m.n. onderdeel 6 en 7.1-7.3.

23 In de huidige Wet IB 2001 is deze categorie teruggekomen, in afdeling 3.4, als 'belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden'.

24 Thans geregeld in artikel 3.150 Wet IB 2001.

25 Zie onderdeel 4.3 - 4.5 van deze conclusie.

26 Zie 4.7.

27 Zie 4.8.

28 Hofuitspraak, r.o. 1.4 en 1.5.

29 Zie 4.20.

30 Zie 4.15 - 4.17.

31 Zie 4.24 - 4.26 in deze arresten oordeelde de Hoge Raad dat ook in niet-boetezaken schadevergoeding wegens overschrijding van de redelijke termijn kan worden toegekend.

32 Zie 4.16 - 4.19; m.n. 4.17, ad 9.

33 Zie 4.24.

34 Zie 4.25.