Feedback

Gevonden zoektermen

Zoekresultaat - inzien document

ECLI:NL:PHR:2012:BQ8596

Instantie
Parket bij de Hoge Raad
Datum uitspraak
06-03-2012
Datum publicatie
06-03-2012
Zaaknummer
09/04384
Formele relaties
Arrest gerechtshof: ECLI:NL:GHSHE:2009:BH5081
Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2012:BQ8596
Rechtsgebieden
Strafrecht
Bijzondere kenmerken
-
Inhoudsindicatie

1. Art. 126dd Sv, gebruik tapgegevens voor een ander strafrechtelijk onderzoek. 2. Bewijs medeplegen t.a.v. feit 1. 3. Bewijsmotivering feiten 1 en 3. Opzet van mededaders. Uitleg HR LJN AU2246. 4. Gegronde bewijsklacht (feit 1). De Hoge Raad spreekt om doelmatigheidsredenen zelf verdachte vrij van het bestreden onderdeel van het onder 1 primair tenlastegelegde. 5. Bewijs opzet t.a.v. feit 3. De Hoge Raad herhaalt toepasselijke overwegingen uit HR LJN AR3719. Fiscaal pleitbaar standpunt.

Vindplaatsen
Rechtspraak.nl
NBSTRAF 2012/157
Verrijkte uitspraak

Conclusie

Nr. 09/04384

Mr. Aben

Zitting 7 juni 2011

Conclusie inzake:

[Verdachte]

1. Het gerechtshof te 's-Hertogenbosch, nevenzittingsplaats Arnhem, heeft de verdachte bij arrest van 4 maart 2009 vrijgesproken van het onder 2 tenlastegelegde en ter zake van het onder 1 primair en 3 primair bewezenverklaarde "medeplegen van opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist of onvolledig doen, terwijl het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, meermalen gepleegd" veroordeeld tot een gevangenisstraf voor de duur van zes maanden voorwaardelijk en met een proeftijd van twee jaren, tot een werkstraf voor de duur van 160 uren (eventueel te vervangen door 80 dagen hechtenis), en met een beslissing over het beslag als in het arrest vermeld.

2. Namens de verdachte heeft Mr. A.M.E. Nuyens, advocate te Breda, beroep in cassatie ingesteld. Mr. D.R. Doorenbos, advocaat te Amsterdam, heeft een schriftuur ingezonden, houdende tien middelen van cassatie, alsmede (een dag later) een aanvullende schriftuur, houdende een elfde middel van cassatie.

3.1. Het eerste middel komt met een rechtsklacht op tegen de verwerping van een "Salduz-verweer" dat het de (meerderjarige) verdachte in de fase van inverzekeringstelling heeft ontbroken aan rechtsbijstand tijdens de politieverhoren.

3.2. Over 's hofs weergave van het verweer is door de steller van het middel geen klacht ontwikkeld, zodat ik het verweer zelf niet zal aanhalen(1) en zal volstaan met de weergave daarvan door het hof en de verwerping ervan in het bestreden arrest. Die luiden als volgt:

"6. Salduzverweer

Samenvatting van het verweer

Door de verdediging is aangevoerd dat de verdachte tijdens de inverzekeringstelling geen 'acces to a lawyer' heeft gehad, omdat de raadsman niet in de gelegenheid is gesteld de verhoren bij te wonen, er tussen de verhoren door weinig gelegenheid was voor overleg tussen de raadsman en de verdachte en de raadsman voorafgaand aan die gesprekken (ondanks zijn verzoek) geen kennis heeft kunnen nemen van de op schrift gestelde verklaringen van de verdachte.

Volgens de verdediging is gelet op het arrest Salduz in strijd gehandeld met artikel 6 EVRM en dient als gevolg hiervan het Openbaar Ministerie niet-ontvankelijk te worden verklaard dan wel de verklaringen van het bewijs te worden uitgesloten.

Feiten

Verdachte is op 25 oktober 2005 aangehouden en in verzekering gesteld. Op 28 oktober 2005 is hij in vrijheid gesteld. De raadsman heeft ter terechtzitting van het hof op 17 februari 2009 gesteld dat hij zijn cliënt tijdens de inverzekeringstelling gesproken heeft. De advocaat-generaal heeft naar voren gebracht dat [verbalisant 4], opsporingsambtenaar van de FIOD-ECD zich herinnert dat verdachte al op 25 oktober 2005 bezoek heeft gehad van zijn raadsman. Dit is niet weersproken door de raadsman, zodat het hof er van uit gaat dat er op 25 oktober 2005 contact is geweest tussen de verdachte en zijn raadsman.

Uit de door de raadsman aan zijn pleitnotities "niet ontvankelijkheid OM" gehechte brieven blijkt dat de raadsman op 25 en 26 oktober 2005 verzocht heeft om kopieën van de processen-verbaal van verhoor van verdachte. Op 28 oktober 2005 zijn de op 25, 26 en 27 oktober 2005 door verdachte afgelegde verklaringen gefaxt naar de raadsman.

Uit de processen-verbaal van verhoor blijkt dat de verdachte voorafgaand aan elk verhoor gewezen is op zijn zwijgrecht. Voorts is bekend dat de verdachte jurist is en hij - als belastingadviseur - kennis had van de onderwerpen die tijdens de ondervraging centraal stonden. Ook is echter bekend dat de verdachte voor het eerst in zijn leven in een politiecel heeft doorgebracht en dat de detentie en het gebeuren daar om heen diepe indruk op hem hebben gemaakt.

Het arrest Salduz tegen Turkije, EHRM 27 november 2008 en artikel 31 van het Wetboek van Strafvordering.

Uit het arrest Salduz leidt het hof af dat een (gedetineerde) verdachte voorafgaand aan zijn eerste verhoor de mogelijkheid moet hebben gehad om met een advocaat te overleggen. Het feit dat een verdachte gedetineerd is maakt hem kwetsbaarder en daardoor meer beïnvloedbaar. Het overleg met zijn advocaat - die hem kan wijzen op zijn rechten (waaronder het zwijgrecht) en de bewijsrechtelijke consequenties van zijn verklaringen - moet daaraan tegenwicht bieden.

Het hof leest in het arrest niet dat de verdachte het recht heeft om zich tijdens de politieverhoren te laten bijstaan door een raadsman.

In het arrest, noch in enig ander arrest van het EHRM, heeft het EHRM (voor zover het hof bekend) gesteld dat uit artikel 6 EVRM voortvloeit dat aan verdachte en zijn raadsman onverwijld een kopie van het proces-verbaal van verhoor moet worden uitgereikt.

Weliswaar houdt artikel 31 van het Wetboek van Strafvordering in dat aan de verdachte niet de processen-verbaal van zijn verhoor onthouden mogen worden, maar het artikel houdt niet in dat die processen-verbaal onverwijld uitgereikt dienen te worden.

Oordeel hof

Omdat het hof niet kan vaststellen dat de verdachte vóór zijn eerste verhoor op 25 oktober 2005 contact heeft gehad met zijn raadsman, gaat het hof er van uit dat dit niet is gebeurd. Het hof zal de verklaring die de verdachte op 25 oktober 2005 heeft afgelegd niet voor het bewijs gebruiken.

Ten aanzien van de overige door de verdachte afgelegde verklaringen geldt dat hij (vóór het afleggen) met zijn raadsman heeft kunnen overleggen. Het verlenen van rechtsbijstand werd echter beperkt door het feit dat de raadsman maar kort met zijn cliënt kon overleggen en het feit dat de raadsman niet de beschikking had over de processen-verbaal van verhoor. Het is de vraag of door deze beperkingen niet meer gesproken kan worden van 'acces to a lawyer' en/of door het gebruik van de verklaringen van de verdachte afgelegd tussen 26 en 28 oktober 2005 als bewijsmiddel artikel 6 EVRM wordt geschonden.

Het hof beantwoordt die vraag ontkennend.

De invulling van het recht op rechtsbijstand voorafgaand aan het politieverhoor hangt samen met de doeleinden van artikel 6 EVRM. In dat verband is van belang dat verdachte zijn verklaring in vrijheid aflegt waarbij onder meer betekenis toekomt aan de mogelijkheid voor verdachte om zijn procespositie te bepalen en vorm te geven zodat bijvoorbeeld geen sprake is van een volledig door de verhorende ambtenaren gestuurde verklaring of een verklaring waarbij verdachte zich niet heeft kunnen baseren op zijn eigen herinnering.

Deze doeleinden zijn door de raadsman aangevoerde beperkingen van het recht op rechtsbijstand niet zodanig in gedrang gekomen dat (in geval de verklaringen van de verdachte voor het bewijs worden gebruikt) sprake is van schending van artikel 6 EVRM. De verdachte is immers voor elk verhoor gewezen op zijn zwijgrecht. De verdachte is hoog opgeleid en is deskundig op het terrein waarop hij ondervraagd werd, hetgeen de mogelijkheid van sturing door de rechercheurs (sterk) zal hebben verminderd. Dit blijkt ook in een na de verhoren opgenomen telefoongesprek (bijlage AH-51, pagina 100406, gespreknummer 283), waarin de verdachte zegt dat hij wel een redelijk gevoel heeft bij de verklaringen en dat hij ze goed genuanceerd heeft weergegeven.

Ten slotte was het contact met de raadsman weliswaar kort (het hof begrijpt een kwartier per overleg), maar dat moet op zich voldoende zijn geweest om de (juridisch geschoolde) verdachte te wijzen op zijn rechten en de algemeen bewijsrechtelijke consequenties van het afleggen van verklaringen.

Het hof komt tot de conclusie dat de op 25 oktober 2005 door de verdachte afgelegde verklaring niet voor het bewijs kan worden gebezigd en dat het gebruik van de overige door de verdachte afgelegde verklaringen geen schending van artikel 6 EVRM oplevert.

Voorts heeft het hof zich de vraag gesteld - in het bijzonder door de verklaringen van verdachte hieromtrent ter terechtzitting in hoger beroep - of de verklaringen van verdachte wel betrouwbaar zijn en voor het bewijs kunnen worden gebruikt.

Het hof beantwoordt deze vraag bevestigend. De inhoud van zijn verklaringen worden ondersteund door verschillende tapgesprekken en de bekennende verklaring van [betrokkene 3] (bijlage V4-S-02, pagina 000218 e.v.).

Voorts heeft verdachte in telefoongesprekken kort na zijn verklaringen aangeven dat hij bij de FIOD "goed heeft verklaard" (bijlage D-58, pagina 200477), hij "een genuanceerd verhaal heeft neergelegd" (bijlage D-58, pagina 2004790) en hij "een redelijk gevoel heeft dat hij de verklaring goed genuanceerd heeft weergegeven" (bijlage AH-51, pagina 100406)."

3.3. De steller van het middel houdt staande dat de verdachte aan artikel 6 EVRM een aanspraak kan ontlenen op rechtsbijstand, niet alleen voorafgaand, maar ook tijdens de politieverhoren. Hij wijst daartoe op een uitspraak van het EHRM van 24 september 2009 (Pishchalnikov),(2) die is verschenen na de wijzing van het bestreden arrest, en juridische literatuur, te weten een artikel van A.J.M. de Swart(3) en een annotatie van T. Spronken onder EHRM 23 oktober 2009 (Dayanan).(4) De steller van het middel zal het mij niet kwalijk nemen dat ik zijn betoog actualiseer met verwijzingen naar een uitspraak van het EHRM van 14 oktober 2010 (Brusco),(5) alsmede naar een vervolgartikel van De Swart,(6) beide daterend van na de indiening van zijn schriftuur.

3.4. Standaard omschrijft het EHRM de aanspraak op 'access to a lawyer' als volgt:

"Article 6 § 1 of the Convention requires that, as a rule, access to a lawyer should be provided as from the first interrogation of a suspect by the police, unless it is demonstrated in the light of the particular circumstances of each case that there are compelling reasons to restrict this right (see Salduz v. Turkey [GC], no. 36391/02, § 55, 27 November 2008; see also Dayanan v. Turkey, no. 7377/03, §§ 29-34, 13 October 2009). Even where compelling reasons may exceptionally justify denial of access to a lawyer, such restriction - whatever its justification - must not unduly prejudice the rights of the accused under Article 6 (ibid). The rights of the defence will in principle be irretrievably prejudiced when incriminating statements made during police interrogation without access to a lawyer are used for a conviction."(7)

De Hoge Raad heeft omtrent deze problematiek overwogen:

"2.5. De Hoge Raad leidt uit de rechtspraak van het EHRM af dat een verdachte die door de politie is aangehouden, aan art. 6 EVRM een aanspraak op rechtsbijstand kan ontlenen die inhoudt dat hem de gelegenheid wordt geboden om voorafgaand aan het verhoor door de politie aangaande zijn betrokkenheid bij een strafbaar feit een advocaat te raadplegen. Uit de rechtspraak van het EHRM kan echter niet worden afgeleid dat de verdachte recht heeft op de aanwezigheid van een advocaat bij het politieverhoor.

Het vorenoverwogene brengt mee dat de aangehouden verdachte vóór de aanvang van het eerste verhoor dient te worden gewezen op zijn recht op raadpleging van een advocaat. Behoudens in het geval dat hij uitdrukkelijk dan wel stilzwijgend doch in elk geval ondubbelzinnig afstand heeft gedaan van dat recht, dan wel bij het bestaan van dwingende redenen als door het EHRM bedoeld, zal hem binnen de grenzen van het redelijke de gelegenheid moeten worden geboden dat recht te verwezenlijken." (8)

3.5. Volgens de Hoge Raad kan uit de Salduz-rechtspraak van het EHRM niet worden afgeleid dat (ook) de meerderjarige verdachte recht heeft op rechtsbijstand tijdens het politieverhoor. De verdachte die door de politie is aangehouden moet worden geattendeerd op zijn aanspraak om voorafgaand aan het politieverhoor een advocaat te raadplegen. Hem dient bovendien binnen de grenzen van het redelijke de gelegenheid te worden geboden dit consultatierecht daadwerkelijk te effectueren.

Deze jurisprudentie heeft de Hoge Raad sindsdien meermalen bevestigd. Sedert "Brusco" betreft dat de uitspraken van 9 november 2010,(9) 30 november 2010,(10) 21 december 2010,(11) 25 januari 2011(12) en 8 februari 2011.(13) Hieruit moet ik opmaken dat de Hoge Raad in de arresten van het EHRM in de zaken Pishchalnikov en Brusco geen aanleiding heeft gezien voor bijstelling van zijn jurisprudentie inzake de aanspraak van een aangehouden verdachte op rechtsbijstand tijdens het verhoor. Wellicht heeft de Hoge Raad hierin betrokken dat het bij uitstek een taak van de wetgever is om invulling te geven aan aanspraken op rechtsbijstand en te voorzien in toereikende regelgeving. Een en ander raakt immers aan de logistiek en financiering van rechtsbijstand. Misschien heeft de Hoge Raad eveneens meegewogen dat reeds nu artikel 28, tweede lid Sv voorschrijft dat de verdachte, telkens wanneer hij dit verzoekt, zoveel mogelijk de gelegenheid wordt verschaft om zich met zijn raadsman in verbinding te stellen. Deze bepaling maakt een genuanceerde benadering van deze kwestie mogelijk, waardoor het ontbreken van een absoluut recht op aanwezigheid van de raadsman bij het politieverhoor niet zonder meer de schending van artikel 6 EVRM hoeft mee te brengen.

3.6. Deze bestendige jurisprudentie brengt mee dat het middel zal moeten falen. Het hof heeft ook overigens de toets aan artikel 6 EVRM serieus uitgevoerd. Het hof heeft de aard van het overleg met de raadsman dat daadwerkelijk heeft plaatsgehad, de kennis en vaardigheden van de verdachte en het (volgens de verdachte bevredigende) resultaat van de verhoren in zijn beschouwingen betrokken.

3.7. Niettemin bewandel ik een zijspoor en sta ik kort stil bij de door het middel opgeworpen vraag of "Pishchalnikov" en "Brusco" nopen tot herziening van Uw jurisprudentie. Het kan immers geen kwaad de eigen rechtspraak met enige regelmaat tegen het licht van externe ontwikkelingen te houden.

De relevante passages uit de genoemde uitspraken van het EHRM luiden als volgt. Pishchalnikov en Brusco zijn meerderjarig. Nadat het EHRM in de zaak Pishchalnikov onder verwijzing naar de bekende standaardarresten heeft geoordeeld dat 'the access to a lawyer in police custody was restricted', bespreekt het EHRM de vraag of Pishchalnikov ondubbelzinnig afstand heeft gedaan van dat recht. Het EHRM overweegt:

"79. Turning to the facts of the present case, the Court is not convinced that by giving replies to the investigator's questions the applicant, in a knowing, explicit and unequivocal manner, waived his right to receive legal representation during the interrogations on 15 and 16 December 1998. The Court firstly reiterates its finding in the case of Salduz v. Turkey (cited above, § 59) that no inferences could be drawn from the mere fact that the applicant had been reminded of his right to remain silent and signed the form stating his rights. A caution given by the investigating authorities informing an accused of the right to silence is a minimum recognition of the right, and as administered it barely meets the minimum aim of acquainting the accused with the rights which the law confirms on him (see, for similar finding, Panovits, cited above, § 74). In the Court's view, when an accused has invoked his right to be assisted by counsel during interrogation, a valid waiver of that right cannot be established by showing only that he responded to further police-initiated interrogation even if he has been advised of his rights. Moreover, the Court is of the opinion that an accused such as the applicant in the present case, who had expressed his desire to participate in investigative steps only through counsel, should not be subject to further interrogation by the authorities until counsel has been made available to him, unless the accused himself initiates further communication, exchanges, or conversations with the police or prosecution."(14)

In "Brusco" heeft het EHRM als volgt overwogen:

"45. La Cour rappelle également que la personne placée en garde à vue a le droit d'être assistée d'un avocat dès le début de cette mesure ainsi que pendant les interrogatoires, et ce a fortiori lorsqu'elle n'a pas été informée par les autorités de son droit de se taire (voir les principes dégagés notamment dans les affaires Salduz c. Turquie [GC], no 36391/02, §§ 50-62, 27 novembre 2008, Dayanan c. Turquie, no 7377/03, §§ 30-34, 13 octobre 2009, Boz c. Turquie, no 2039/04, §§ 33-36, 9 février 2010, et Adamkiewicz c. Pologne, no 54729/00 §§ 82-92, 2 mars 2010).

(...)

54. La Cour constate également qu'il ne ressort ni du dossier ni des procès-verbaux des dépositions que le requérant ait été informé au début de son interrogatoire du droit de se taire, de ne pas répondre aux questions posées, ou encore de ne répondre qu'aux questions qu'il souhaitait. Elle relève en outre que le requérant n'a pu être assisté d'un avocat que vingt heures après le début de la garde à vue, délai prévu à l'article 63-4 du code de procédure pénale (paragraphe 28 ci-dessus). L'avocat n'a donc été en mesure ni de l'informer sur son droit à garder le silence et de ne pas s'auto-incriminer avant son premier interrogatoire ni de l'assister lors de cette déposition et lors de celles qui suivirent, comme l'exige l'article 6 de la Convention.

55. Il s'ensuit que l'exception soulevée par le Gouvernement doit être rejetée et qu'il y a eu, en l'espèce, atteinte au droit du requérant de ne pas contribuer à sa propre incrimination et de garder le silence, tel que garanti par l'article 6 §§ 1 et 3 de la Convention."(15)

3.8. Het EHRM omschrijft 'access to a lawyer' in de hier aangehaalde en door mij onderstreepte passages onder meer als de rechtsbijstand tijdens politieverhoren, contrasterend met de rechtsbijstand die daaraan voorafgaat.

Welke betekenis hebben deze passages? De Swart grondt hierop zijn standpunt dat in verdachtes aanspraak op effectieve rechtsbijstand het recht op de aanwezigheid van een raadsman bij het politieverhoor besloten ligt. En dan niet louter om morele steun te verlenen, maar ook om zo nodig te interveniëren, vragen te stellen, opmerkingen te maken en om met de verdachte vertrouwelijk overleg te voeren.

3.9. Tegen de aan deze passages ontleende argumenten is in de literatuur het nodige aangevoerd. De volgende geluiden zijn te beluisteren. Pishchalnikov en Brusco hadden geheel geen gelegenheid voor overleg gehad met hun raadsman en toen zij voor de eerste maal inhoudelijk werden verhoord dus ook géén voorafgaand consult gehad. Deze uitspraken van het EHRM spitsen zich met andere woorden niet toe op het thans voorliggende geval, waarin de raadsman wel voorafgaand is geconsulteerd, doch niet aanwezig was bij de verhoren, aldus Borgers.(16) Het zijn in het licht van de Salduz-doctrine geen bijzondere zaken. Volgens Borgers bevatten "Pishchalnikov" en "Brusco" ook overigens weinig nieuws onder de zon.

Het betreft bovendien uitspraken die zijn gewezen door Kamers van zeven rechters, en dus niet van de Grote Kamer (zoals bij Salduz wel het geval was). Als het EHRM zou willen afwijken van de uitspraak in de zaak Salduz, is wederom een uitspraak van de Grote Kamer vereist. Om die reden mag worden aangenomen dat "Pishchalnikov" en "Brusco" geen afwijking inhouden van de met "Salduz" ingezette lijn, aldus begrijp ik Hermans.(17)

3.10. Zouden we dan (lang) moeten wachten op een uitspraak van de Grote Kamer van het EHRM in een (Nederlandse) zaak waarin voorafgaande aan het eerste verhoor overleg is geweest met de raadsman, doch deze raadsman vervolgens niet in de gelegenheid is gesteld de verhoren zelf bij te wonen? Een bevestigend antwoord op deze vraag is niet geheel vanzelfsprekend. Op de hiervoor weergegeven argumenten valt namelijk ook weer het nodige af te dingen. Zij veronderstellen dat een eventuele aanspraak op effectieve rechtsbijstand tijdens het politieverhoor een afwijking is van de eerder geformuleerde Salduz-doctrine van het EHRM. Of deze veronderstelling juist is, is nog maar de vraag. Inderdaad kan uit de rechtspraak van de Grote Kamer van het EHRM niet, althans niet ondubbelzinnig worden afgeleid dat de verdachte recht heeft op de aanwezigheid van een advocaat bij het politieverhoor. Uit die jurisprudentie kan echter evenmin ondubbelzinnig worden afgeleid dat voor de verwezenlijking van de 'acces to a lawyer' kan worden volstaan met een consult voorafgaande aan het eerste verhoor. Met andere woorden, zeer wel mogelijk heeft het EHRM reeds van begin af aan de aanspraak op effectieve rechtsbijstand tijdens het politieverhoor begrepen onder 'access to a lawyer', en brengen "Pishchalnikov" en "Brusco" dit tot uitdrukking.(18) In dat geval is wachten op een uitspraak van de Grote Kamer niet alleen een overbodige, maar ook een kostbare exercitie.

Wellicht heeft het EHRM zijn oordeel hierover opzettelijk in het midden gelaten, en gaan uitspraken van Kamers van zeven ons beetje bij beetje de gewenste duidelijkheid verschaffen. Waarschijnlijker nog hangt het antwoord op de vraag of artikel 6 EVRM is geschonden volgens het EHRM af van de vraag hoe effectief de rechtsbijstand van de aangehouden verdachte voorafgaand aan het eerste verhoor feitelijk is geweest. Onder bepaalde omstandigheden kan een gebrekkig consult alleen worden geheeld door een actieve bijdrage van de raadsman tijdens het verhoor. Zulks klemt te meer als de verdachte uitdrukkelijk om een dergelijke vorm van rechtsbijstand heeft gevraagd, bijvoorbeeld omdat zijn raadsman niet heeft kunnen beschikken over voldoende voorbereidingstijd en informatie. Het voorafgaande consult stelt bij die stand van zaken weinig tot niets voor.

3.11. Wat van dit alles ook zij, ik durf op dit moment beslist niet uit te sluiten dat het EHRM in de nabije toekomst de Nederlandse rechtspleging de duimschroeven nog eens extra zal aandraaien. Misschien is het verstandig om aan die gedachte te wennen, want de praktijk van vandaag zal worden getoetst aan de jurisprudentie van morgen. De daarin geformuleerde normen worden op hun beurt mede gedreven door het voortschrijdende inzicht omtrent de invloed die de manier van verhoren heeft op de betrouwbaarheid van het verhoorresultaat.(19) Het moge zo zijn dat een advocaat op zichzelf niet de taak heeft de waarheidsvinding te dienen, doch zijn aanwezigheid bij het verhoor zou de betrouwbaarheid van de afgelegde verklaring wel eens ten goede kunnen komen.(20)

Uiteraard geldt dat alleen als de verdachte metterdaad bereid blijkt te verklaren. In dat verband moet niet uit het oog worden verloren dat een raadsman die vrijwel zonder voorbereiding louter voorafgaande aan het eerste verhoor kortstondig met zijn cliënt mag overleggen, niets beters te doen staat dan hem te adviseren van zijn zwijgrecht gebruik te maken. Pas bij gelegenheid van het verhoor door de rechter-commissaris is de raadsman toegerust om meer actief op te treden, en dus ligt het m.i. in de lijn der verwachting dat de rechter-commissaris het nog erg druk gaat krijgen, tenzij de raadsman vanaf het eerste inhoudelijke politieverhoor een meer actieve rol wordt toebedeeld.

3.12. Ten overvloede wijs ik op de brief van 29 november 2010 met antwoorden op Kamervragen aan de Minister van Veiligheid en Justitie. Hieraan kan steun worden ontleend voor de huidige jurisprudentie van de Hoge Raad, maar erg overtuigend vind ik de argumentatie niet:

"In Brusco vs. Frankrijk legt het Hof artikel 6 van het EVRM zo uit dat een verdachte de gelegenheid moet hebben zich met een raadsman te verstaan vóór en tijdens het eerste verhoor en volgende verhoren. Door iemand als getuige (en niet als verdachte) te horen en hem evenmin op zijn zwijgrecht te wijzen wordt een schending van artikel 6 door Frankrijk aangenomen. Deze uitspraak leidt niet tot de conclusie dat los van de context van de Franse wetgeving de raadsman in het algemeen ook tijdens het verhoor aanwezig moet kunnen zijn. Er is naar aanleiding van de uitspraak in de zaak Brusco naar mijn oordeel geen aanleiding tot het nemen van aanvullende maatregelen voor de Nederlandse situatie. Voor een nadere toelichting verwijs ik u naar mijn brief met bijlage aan uw Kamer van 16 november j.l. over de aanwezigheid van de raadsman bij het politieverhoor (TK, 2010-2011, 32500 VI, nr 15)."(21)

3.13. Ik kom na dit zijspoor weer terug bij mijn al eerder verwoorde conclusie. De bestendige rechtspraak van de Hoge Raad geeft de steller van het middel ongelijk. Het middel faalt dus.

4.1. Het tweede middel komt met motiveringsklachten op tegen 's hofs verwerping van een tot niet-ontvankelijkheid resp. bewijsuitsluiting strekkend verweer dat tapgegevens ten onrechte zijn gebruikt voor toekomstig strafrechtelijk onderzoek.

4.2. Het hof heeft in zijn bestreden arrest het volgende overwogen:

"2. Hades-tapes

Samenvatting verweer en verzoek

Door de verdediging is aangevoerd dat taps zijn bewaard en gebruikt voor een mogelijk toekomstig strafrechtelijk onderzoek en dat een dergelijke handelwijze in strijd is met het bepaalde in artikel 126dd van het Wetboek van Strafvordering. Het gevolg hiervan zou moeten zijn dat het Openbaar Ministerie niet-ontvankelijk wordt verklaard, dan wel de afgeluisterde gesprekken niet voor het bewijs gebruikt mogen worden.

In verband met het gevoerde verweer heeft de raadsman verzocht [betrokkene 2] als getuige te horen.

Feiten

In het aanvangsproces-verbaal van de Belastingdienst/FIOD-ECD/Zuid-Oost wordt over de aanleiding van het onderzoek het volgende opgemerkt:

"De aanleiding van het onderzoek is het door de politie aan de Belastingdienst/FIOD-ECD verstrekken van opgenomen telefoongesprekken gevoerd op het telefoonnummer (...), in 2003 in gebruik bij verdachte [betrokkene 3]. Het gaat om opgenomen telefoongesprekken in de periode gelegen van 18 februari 2003 tot en met 13 mei 2003. Deze informatie is afkomstig uit een strafrechtelijk onderzoek tegen verdachte [betrokkene 3] (...) in verband met mogelijk gepleegde seksuele misdrijven. In dat kader zijn met toestemming van de officier van justitie, na overleg met de rechter-commissaris, de opgenomen telefoongesprekken over fiscale en financiële zaken uit het strafrechtelijk onderzoek ter beschikking gesteld aan de Belastingdienst/FIOD-ECD ten behoeve van fiscaal-strafrechtelijk onderzoek. "

In de zedenzaak tegen [betrokkene 3] heeft de Hoge Raad op 13 maart 2007 arrest gewezen.

Op 11 januari 2007 is ten overstaan van de rechter-commissaris [verbalisant 1] (financieel expert bij de politie) gehoord. Zij heeft verklaard voor zover relevant:

'De raadsman vraagt mij wat mijn betrokkenheid is geweest bij het Hades-onderzoek. Niet meer dan het adviseren over bepaalde tapgesprekken die men niet begreep, met name financiële gesprekken. (...) De raadsman zegt mij dat in het p.v. staat dat er informatie naar voren was gekomen die de politie herkende als mogelijk fiscale fraude. De raadsman vraagt of ik degene ben geweest. Ik ben inderdaad één van de ambtenaren geweest die zich daarmee bezig hield. De raadsman vraagt of ik kennis heb genomen van de taps. Ja, maar niet integraal. (....) Wat ik me nog kan herinneren is de (lees: dat) er gesproken werd over de versluiering van de woonplaats van [betrokkene 1] en dat er op een gekunstelde manier werd geadviseerd. (....) Ik heb fragmenten gehoord en ik heb gezegd: dat is interessant. Dan laat je dat uitwerken en analyseer je dat. Toen heb ik gezegd dat past niet binnen ons onderzoek (...) De raadsman vraagt hoe dat zit t.a.v. [verdachte]. Ik kan mij herinneren dat hij adviezen heeft gegeven aan [betrokkene 3] of [betrokkene 1] of alle twee. Over een fiscale constructie hoe hij zo gunstig mogelijk met in [land A] verdiende gelden kon omgaan. Uit de taps zat daar voor mij de moedwillige opzet in. (...) Er komt nu een verhaal terug van de aandelenportefeuille (...). Dat ging er om dat [betrokkene 3] het verliesgevende gedeelte buiten de boekhouding en alleen het winstgevende gedeelte opgaf. Ik weet het niet precies meer. "

Bijlage D-400 (pagina 201738) betreft het formulier 'beoordeling informatie-verstrekking aan Fiod'. Daarin staat onder meer dat uit restinformatie uit het onderzoek bij verdachte [betrokkene 3] (onderzoek Hades) is gebleken dat er vermoedelijk sprake is van fiscale delicten. Door zowel de verbalisant [verbalisant 1] als de officier van justitie Van Lenthe wordt toestemming gegeven om de onderzoeksgegevens, waaronder de tapverslagen en opgenomen gesprekken, te gebruiken voor fiscale doeleinden. Het formulier is niet voorzien van een datum. Wel is op het formulier een stempel geplaatst met de tekst: 'ingekomen 2 juni 2003'.

Op 27 april 2004 heeft [betrokkene 4] namens de officier van justitie Van Lenthe een brief geschreven over de omvang en grondslag van de verleende toestemming. Zij schrijft onder meer: 'De toestemming voor fiscale doeleinden is zowel gebaseerd op artikel 126dd van het Wetboek van Strafvordering als op paragraaf 6.2 onder b sub III van de Aanwijzing verstrekking van strafrechtelijke gegevens aan derden voor buiten de strafrechtspleging gelegen doeleinden. Dit betekent dat de gegevens kunnen worden aangewend ten behoeve van een ander (fiscaal) strafrechtelijk onderzoek als ook ten behoeve van (fiscaal) administratiefrechtelijke doeleinden (bijlage D-401, pagina 201739).

Uit bijlage D-l (pagina 200008 e.v.) blijkt dat in de periode van 18 februari 2003 tot en met 13 mei 2003 onder andere de volgende gesprekken zijn afgeluisterd:

Gesprek van 20 februari 2003 tussen verdachte en [betrokkene 3] (gespreknummer 00038)

(...)

Verdachte: (...) In dat ene overzicht staat aan aandelen 652.000 euro (...) en daar staan al die Put en Call-opties, staan allemaal negatieve bedragen achter. (...) Als je even gaat tellen, (...) dan kom ik op negatief aan Put- en Call-opties 1,2 miljoen euro. (....) Nou heb ik die jongen van Fortis gevraagd: maak er twee overzichten van (...) dat heeft ie ook keurig gedaan. Dus ik heb nu twee overzichten. Het ene overzicht staat plus 652.000 euro aan aandelen (...) en dat andere overzicht staat min 1,2 miljoen euro aan Put en Call-opties. (...) Je kunt natuurlijk aan [F] alleen het overzicht geven waarin je de aandelen hebt en je houdt gewoon je mond over Put- en Call-opties. (...) Watje ook kan doen, kijk we zitten gewoon de zaak te flessen, hè, da 's duidelijk hè? (...) Als we dan toch aan het flessen zijn... kun je ook in je Put- en Call overzicht, met tippex een aantal minnen weg weer lakken en dat zijn dan zogenaamde plussen op dat moment (...)

[betrokkene 3]: Ja, dat zou ik doen.

(...)

Verdachte: Dus je moet een aantal minnen, moet je wegstrepen (...) waardoor je suggereert alsof het plussen zijn. Ik vermoed namelijk dat [F] daar helemaal niet naar kijkt. (...) Kijkt je benadert natuurlijk niemand van de buitenwacht, want als je dit naar de buitenwacht zou doen, dat is natuurlijk levensgevaarlijk. (...) maar het is natuurlijk een intern feestje of dat verlies in de BV zit of dat het verlies in privé zit.

Gesprek van 21 februari 2003 tussen [betrokkene 3] en [betrokkene 5] (gespreknummer 00171)

[Betrokkene 5]: (...) [verdachte] had ik net relatief lang aan de lijn. Ik moet wat knippen en plakwerk doen... om jouw vermogenspositie van 31/12/2001 wat te veranderen, maar ja dat kost je wel een hele grote fles wijn, want daarmee maak ik me natuurlijk ehhh... dan zet ik me wel op het randje natuurlijk. Ik moet gaan knippen en plakken.

Gesprek van 27 februari 2003 tussen verdachte en [betrokkene 3] (gespreknummer 00467)

(...)

Verdachte (...) Ik heb een fax aan [betrokkene 5] geschreven waarbij ik hem verzoek om de vermogenspositie per 31 december over te geven. (...) Dat gaat., zo 'n beetje een brief alsof ik [betrokkene 5] niet ken... (...) en [betrokkene 5] begrijpt die fax van mij dan net verkeerd... dus die meldt alles, behalve de optieposities en die vraag ik om die rechtstreeks aan [betrokkene 6] door te geven. (...) En dan kan [betrokkene 6] (...) de jaarrekening 2001 afwerken. (...) Dus we doen nou net of jij die portefeuille hebt terugverkocht aan [A] BV. Kijk dan komt in de loop van 2002, komt dus die optiepositie eigenlijk goed op tafel. (...) maar het verlies wat jij nou creëert maak je dan uiteindelijk aftrekbaar in de BV.

Gesprek van 11 maart 2003 tussen verdachte en [betrokkene 3] (gespreknummer 00806)

(...)

Verdachte: (...) En dat is nou precies het zwakke punt in het hele verhaal, want [betrokkene 1] die woont in de praktijk niet België.

[Betrokkene 3]: Ja, niet alleen dat...wil ook niet in België wonen.

Verdachte: (...) maar ik hou mijn hart vast dat, zoals ik [betrokkene 1] nu heb meegemaakt de afgelopen maanden dat hij helemaal niet zo sterk in zijn dossiervorming heeft gedaan. (...)

[Betrokkene 3]: Het enigste wat er gebeurd is, heb jij gedaan... een abonnement op [...] (...).

Gesprek van 22 maart 2003 tussen verdachte en [betrokkene 3] (gespreknummer 01501)

(...)

Verdachte: (...) [betrokkene 1] woont al ook... naar fiscale maatstaven woont [betrokkene 1] al in Nederland. (...) Nou en die discussie verlies je als de fiscus eenmaal op het spoor is (...) maar als de fiscus je niet op het spoor is, dan kun je een beetje gebruik maken van. zeg maar (...) die vage situatie. (...) Nou en als je in Utrecht gaat praten, dan heb je meteen de honden op je dak, want iedereen ziet ook alles wat fiscaal als een constructie... Nou en dan kun je het beter in Eindhoven regelen.

Gesprek van 28 maart 2003, tussen verdachte en [betrokkene 3] (gespreknummer 01957)

(...)

Verdachte: (...) Die huurovereenkomst van [betrokkene 1].

(...)

[Betrokkene 3]: Nee, die ligt er al..al een paar maanden, die is goedgekeurd, alleen de datum is aangepast.

Verdachte: Ja, maar 1 november had voor mij... ook nog een maandje eerder mogen zijn. (...)

[Betrokkene 3]: Maar hoe moet ik dat nou doen met die betalingen?

(...)

Verdachte (...)Dan moet hij maar ehh... dat moet hij dan maar cash betaald hebben. Ehh...of of nu nog de huur boeken, maar het is een beetje raar als nu de huur gaat boeken van ehh.... 1 november vorig jaar hè?

(...)

Verdachte: maar ik zou hem zelf laten boeken, van een Belgische bankrekening (...).

Gesprek van 11 april 2003 tussen [betrokkene 3] en een medewerker van [G] (gespreknummer 02647)

(....)

[Betrokkene 3]: (...) ik heb een contract liggen op naam van [betrokkene 1], voor een huis in [plaats]... van november, ik stel voor dat het één keer in het halfjaar betaald wordt..

(...)

[Betrokkene 3]: (...) Dus nu ligt het contract er, alleen ja... er moet iemand, denk ik een keer betalen, want anders hebben we helemaal geen dossier België.

Gesprek van 22 april 2004(22) tussen verdachte en [betrokkene 3] (gespreknummer 03275)

(Verbalisant: [verdachte] zegt dat hij een brief gaat schrijven naar de inspecteur waarin zal staan waar hij over wil praten en dat alle leidinggevende bij [H] al onder de inspectie Eindhoven vallen (...) over de inhoud van het gesprek met de inspecteur wordt het volgende gezegd)

Verdachte: Jongens het is gewoon een Eindhoven kwestie. En ik wil eigenlijk over iets heel simpels komen praten, namelijk de inkomsten na immigratiedatum. En zo bluf ik een beetje die België woonplaats weg.

Gesprek van 29 april 2004(23) tussen verdachte en [betrokkene 3] (gespreknummer 03606)

Verdachte: (...) Ik kreeg gisteren een telefoontje van [betrokkene 7] dat hij naar een TV programma zat te kijken (...) en toen ging het er onder andere over dat [betrokkene 8] had gezegd dat hij het onbegrijpelijk vond dat [H] het goed vond dat [betrokkene 1] in Amsterdam woonde. (...) Maar dat gekut moeten we natuurlijk niet hebben hè? (...) dat als wij dadelijk te vuur en te zwaard bestrijden dat hij in België woont...dat moet natuurlijk geen aanleiding voor de fiscus zijn om dieper te gaan zoeken. (...) en ik hoop dat die inspecteurs dat niet gezien hebben... dat we toch snel zaken kunnen doen (...). Ik heb er echt slecht van geslapen.

Uit zijn brief van 12 augustus 2008 blijkt dat [betrokkene 2] in september 2003 te horen kreeg dat hij aan de FIOD-ECD beschikbaar gestelde stukken vanuit een fiscaal technisch perspectief moest analyseren. Hij begreep dat het ging om telefoontaps die door de officier van justitie voor verder onderzoek aan de FIOD-ECD ter beschikking waren gesteld. Hij schrijft:

'Op basis van deze nadere analyse zou vervolgens beoordeeld moeten worden of er een redelijk vermoeden van een strafbaar feit was, dan wel dat er vermoedelijke sprake was van een nog niet voltooid delict (er was nog geen informatie uit aangiften bekend). '

Na zijn onderzoek komt [betrokkene 2] in december 2004 tot de conclusie dat er redelijke vermoedens bestaan van de volgende feiten:

- onjuiste aangifte Vpb ([betrokkene 3], beleggingen);

- onjuiste aangifte IB ([betrokkene 1], woonplaats);

- valsheid in geschrifte (brieven [verdachte] over woonplaats);

- oplichting van de Belastingdienst.

Uit het bevel inverzekeringstelling van 25 oktober 2005 blijkt dat de verdachte toen verdacht werd van opzettelijk onjuist doen van belastingaangiften op onder andere 9 april 2003 (namelijk de aangifte op naam van [A] B.V.) en van het valselijk opmaken van één of meer brieven, gepleegd op 25 april 2003 en/of 8 mei 2003.

Relevante wettelijke bepalingen

Artikel 126cc van het Wetboek van Strafvordering bepaalt (voor zover relevant):

(1 ) Zolang de zaak niet is geëindigd, bewaart de officier van justitie de processenverbaal en andere voorwerpen, waaraan gegevens kunnen worden ontleend die zijn verkregen door (...) het opnemen van telecommunicatie (...), voor zover die niet bij de processtukken zijn gevoegd, en houdt deze ter beschikking van het onderzoek.

(2) Zodra twee maanden verstreken zijn nadat een zaak geëindigd is en de laatste mededeling, bedoeld in artikel 126bb, is gedaan doet de officier van justitie de processen-verbaal en andere voorwerpen, bedoeld in het eerste lid vernietigen. (...)

Artikel 126dd van het Wetboek van Strafvordering bepaalt (voor zover relevant):

(1) De officier van justitie kan bepalen dat gegevens die zijn verkregen door (...) het opnemen van telecommunicatie (....) kunnen worden gebruikt voor: (a) een ander strafrechtelijk onderzoek dan waartoe de bevoegdheid is uitgeoefend. (...)

(2) Indien toepassing is gegeven aan het eerste lid, onderdeel a, behoeven de gegevens, in afwijking van artikel 126cc, tweede lid niet te worden vernietigd, totdat het andere onderzoek is geëindigd. (...)

Oordeel hof

A. Ten aanzien van de vraag of de officier van justitie ten onrechte heeft bepaald dat de tapgegevens voor een ander strafrechtelijk onderzoek gebruikt konden worden

Volgens de verdediging dient artikel 126dd lid 1 onder a van het Wetboek van Strafvordering zo te worden uitgelegd dat de officier van justitie slechts toestemming mag geven voor het gebruik van gegevens voor een ander onderzoek voor zover dat andere onderzoek betrekking heeft op de opheldering van een (vermoedelijk) reeds gepleegd strafbaar feit.

Uit de verklaring van [verbalisant 1] blijkt dat zij na kennisname van de afgeluisterde gesprekken het vermoeden had dat (onder meer) de verdachte zich bezig hield met verboden fiscale constructies. Gelet op de inhoud van de opgenomen gesprekken kon [verbalisant 1] dat vermoeden hebben. Verboden fiscale constructies kunnen bestaan uit of leiden tot verschillende strafbare feiten, zoals het doen van onjuiste aangifte en het plegen van valsheid in geschrift. Onder andere de gesprekken waarin gesproken werd over 'knippen en plakken' en het weglakken van minnen rechtvaardigen het vermoeden van het plegen van valsheid in geschrift op korte termijn. Op het moment dat de officier van justitie moest beslissen (een aantal maanden na de betreffende gesprekken) over het gebruik van de gegevens door de FIOD kon zij rekening houden met de mogelijkheid dat de valsheid in geschrift reeds was gepleegd en/of reeds sprake was van onjuiste aangifte. Bij een onderzoek naar een vermoedelijk gepleegd strafbaar feit, hoeft niet vast te staan dat het feit is gepleegd. Een vermoeden dat het is gepleegd, is voldoende.

Na de overdracht van de afgeluisterde gesprekken heeft het FIOD-onderzoek zich gericht op verschillende feiten waaronder twee die zich hadden voorgedaan vóór het moment waarop de officier van justitie toestemming had gegeven. Het betreft de aangifte voor de vennootschapsbelasting die op 9 april 2003 was ingediend en door de verdachte geschreven brieven in april en begin mei 2003.

Naar het oordeel van het hof dient het verweer - ook als de uitleg van de verdediging van artikel 126dd van het Wetboek van Strafvordering wordt gevolgd - te worden verworpen, omdat op het moment dat de officier van justitie toestemming gaf voor de overdracht van de gegevens sprake was van een redelijk vermoeden dat een of meer strafbare feiten waren gepleegd. De omstandigheid dat vervolgens door een fiscaal deskundige nader en grondiger wordt onderzocht of inderdaad sprake is van een redelijk vermoeden dat fiscale delicten of daaraan verwante delicten zijn begaan, doet niet af aan het feit dat de officier van justitie in juni 2003 in overeenstemming met het bepaalde in artikel 126dd van het Wetboek van Strafvordering heeft gehandeld. Op basis van de toen beschikbare informatie kon zij bepalen dat de tapgegevens voor fiscaal strafrechtelijk onderzoek konden worden gebruikt.

B. Ten aanzien van de vraag of [betrokkene 2] als getuige gehoord moet worden

Aangezien [betrokkene 2] pas in een later stadium in het onderzoek werd betrokken is zijn visie niet van belang voor de beoordeling van de beslissing van de officier van justitie van juni 2003 en is het hof (zoals reeds verwoord in het tussenarrest van 3 november 2008) van oordeel dat de verdediging geen belang heeft bij het horen van [betrokkene 2].

C. Ten aanzien van de vraag of het bewaren van de tapgegevens onrechtmatig was

Gelet op

1) het bepaalde in de artikelen 126cc en 126dd lid 2 van het Wetboek van Strafvordering,

2) het feit dat ver voordat er een einde kwam aan de zedenzaak tegen [betrokkene 3] de officier van justitie op basis van artikel 126dd van het Wetboek van Strafvordering toestemming had gegeven voor het gebruik van de tapgegevens in het fiscaal strafrechtelijk onderzoek, en

3) deze toestemming niet in strijd was met het bepaalde in artikel 126dd lid 1 van het Wetboek van Strafvordering,

is het hof van oordeel dat het bewaren van de tapgegevens niet onrechtmatig was en is."

4.3. De verdediging heeft ter terechtzitting het standpunt ingenomen dat het voortgezette gebruik van de in artikel 126dd Sv bedoelde gegevens uitsluitend een ander strafrechtelijk onderzoek naar reeds gepleegde strafbare feiten mag dienen, en dat deze gegevens dus niet mogen worden benut voor een ander strafrechtelijk onderzoek naar delicten die ten tijde van de door de officier van justitie gegeven toestemming nog niet waren gepleegd. Omwille van het betoog heeft het hof in zijn bestreden arrest de juistheid van dit standpunt aangenomen. Het hof is vervolgens zelfstandig nagegaan of de gegevens die bekend mochten worden verondersteld bij de officier van justitie een vermoeden van reeds gepleegde strafbare feiten konden rechtvaardigen. Het hof is, zo begrijp ik, tot de slotsom gekomen dat de indertijd bekende gegevens de officier van justitie kunnen hebben gebracht tot het vermoeden dat opzettelijk onjuiste belastingaangifte en valsheid in geschrift reeds waren gepleegd. De officier van justitie heeft dus door toestemming te verlenen voor voortgezet gebruik van de onderschepte telecommunicatie gehandeld in overeenstemming met het bepaalde in artikel 126dd, eerste lid onder a Sv, aldus het hof.

4.4. In de toelichting op het middel wordt hiertegen in gebracht dat het hof heeft verzuimd te onderzoeken of de officier van justitie daadwerkelijk langs deze lijn heeft geredeneerd toen zij haar toestemming gaf, en dat het hof ten onrechte zijn eigen oordeel in de plaats heeft gesteld van dat van de officier van justitie. "De beslissing van de officier van justitie moet worden getoetst naar de omstandigheden van het moment van toestemming geven en de overwegingen die de officier daar zelf aan ten grondslag heeft gelegd", aldus de toelichting. De steller van het middel somt vervolgens aanwijzingen op waaruit zou moeten volgen dat de officier van justitie bij de in juni 2003 gegeven "toestemming de onderzoeksgegevens te gebruiken voor fiscale doeleinden" geen, althans een onjuiste toepassing heeft gegeven aan artikel 126dd, eerste lid onder a Sv en toen niet is uitgegaan van het bestaan van een redelijk vermoeden van reeds gepleegde strafbare feiten.

4.5. Hierover allereerst het volgende. Tegen de verdachte [betrokkene 3] was in de eerste helft van het jaar 2003 een strafrechtelijk onderzoek gaande naar aanleiding van een verdenking van seksuele delicten.(24) De behandelend officier van justitie heeft begin juni 2003 bepaald dat resultaten van dat onderzoek, te weten tapverslagen en opgenomen telefoongesprekken over de periode van 18 februari tot en met 13 mei 2003, ter beschikking konden worden gesteld van de Belastingdienst/FIOD-ECD.

4.6. De eerste kwestie die bespreking behoeft betreft de vraag welke feiten en omstandigheden het hof tot uitgangspunt heeft genomen bij de toetsing van de rechtmatigheid van die beslissing van de officier van justitie. De steller van het middel tekent aan dat die beslissing moet worden getoetst naar de omstandigheden die de officier van justitie bekend waren op het moment van de door haar genomen beslissing.

4.7. Ik deel die opvatting. Ik wil daarbij nog wel een voorbehoud maken. Bij de vaststelling van de omstandigheden die de officier van justitie bekend waren ten tijde van het nemen van de gewraakte beslissing, mag de feitenrechter de wetenschap van bepaalde omstandigheden veronderstellen zonder de officier van justitie daarnaar uitdrukkelijk te hebben gevraagd. Zo mocht het hof aannemen dat de officier van justitie bekend was met de inhoud van de transcripties van de telefoongesprekken die met haar toestemming in juni 2003 ter beschikking van de FIOD waren gesteld. Die bekendheid ligt nogal voor de hand, lijkt mij, en bij gebrek aan aanwijzingen van het tegendeel mocht het hof daarvan uitgaan.

4.8. Anders dan de steller van het middel naar voren brengt, heeft het hof dit uitgangspunt zonder meer in acht genomen. Het hof heeft een negental passages aangehaald uit de transcripties van de betreffende telefoongesprekken die in de periode van februari - april 2003 over de lijn van [betrokkene 3] zijn gevoerd en vervolgens (in cassatie onbestreden) geoordeeld dat de inhoud daarvan in juni 2003 kon leiden tot een redelijk vermoeden van schuld. Ik haal bij herhaling een tweetal onderdelen aan uit de overwegingen van het hof (onderstreping mijnerzijds):

"Op het moment dat de officier van justitie moest beslissen (een aantal maanden na de betreffende gesprekken) over het gebruik van de gegevens door de FIOD kon zij rekening houden met de mogelijkheid dat de valsheid in geschrift reeds was gepleegd en/of reeds sprake was van onjuiste aangifte."

"Naar het oordeel van het hof dient het verweer (...) te worden verworpen, omdat op het moment dat de officier van justitie toestemming gaf voor de overdracht van de gegevens sprake was van een redelijk vermoeden dat een of meer strafbare feiten waren gepleegd. De omstandigheid dat vervolgens door een fiscaal deskundige nader en grondiger wordt onderzocht of inderdaad sprake is van een redelijk vermoeden dat fiscale delicten of daaraan verwante delicten zijn begaan, doet niet af aan het feit dat de officier van justitie in juni 2003 in overeenstemming met het bepaalde in artikel 126dd van het Wetboek van Strafvordering heeft gehandeld. Op basis van de toen beschikbare informatie kon zij bepalen dat de tapgegevens voor fiscaal strafrechtelijk onderzoek konden worden gebruikt."

Voor zover de steller van het middel uitgaat van een lezing van het bestreden arrest waarin het hof het voorgaande heeft miskend door op basis van kennis achteraf ("ex nunc") te oordelen over de rechtmatigheid van de bewijsverkrijging, faalt het middel op feitelijke gronden.

4.8. Een tweede door het middel aangesneden kwestie is de vraag of het hof heeft verzuimd om vast te stellen dat de officier van justitie daadwerkelijk op grond van deze uitgangsgegevens heeft geoordeeld:

(1) dat er een redelijk vermoeden bestond van reeds gepleegde strafbare feiten (t.w. opzettelijk onjuiste belastingaangifte en valsheid in geschrift), en

(2) dat dit vermoeden de overdracht van deze gegevens legitimeerde op de voet van artikel 126dd, eerste lid onder a Sv.

4.9. Ik meen dat in 's hofs vaststellingen wel degelijk besloten ligt dat de officier van justitie destijds ook daadwerkelijk heeft gehandeld in overeenstemming met de voorwaarden die het toepasselijke voorschrift stelt. Dit oordeel wordt onderbouwd door de volgende documenten die het hof met zoveel woorden heeft besproken:

(1) het formulier 'beoordeling informatie-verstrekking aan Fiod' (D-400), waarin is vermeld "dat er vermoedelijk sprake is van fiscale delicten". Daaronder heeft het hof m.i. bij gebrek aan aanwijzingen van het tegendeel mogen verstaan: reeds gepleegde fiscale delicten, met inbegrip van pogingen daartoe;

(2) de brief van 27 april 2004 (D-401) en de daarin opgenomen verwijzing naar onder meer artikel 126dd Sv. Niets verplichtte de officier van justitie om deze bepaling expliciet te vermelden in het formulier 'beoordeling informatie-verstrekking aan Fiod' (D-400). Uit het ontbreken van een uitdrukkelijke vermelding van de rechtsgrondslag kan m.i. niet worden afgeleid dat de officier van justitie zich hiervan indertijd geen rekenschap heeft gegeven. Uit deze brief van 27 april 2004 (D-401) kan daarentegen wel worden afgeleid dat de officier van justitie - eventueel zelfs achteraf - geacht mag worden toestemming te hebben gegeven voor het voortgezette gebruik van opgevangen telecommunicatie. Niet doorslaggevend is namelijk op welk moment die toestemming is gegeven. Ook bij een toestemming die pas achteraf door de officier van justitie is verleend, is voldaan aan artikel 126dd Sv.(25)

Vervolgens heeft het hof geoordeeld, ik citeer wederom (waarbij de onderstreping van mij afkomstig is):

"De omstandigheid dat vervolgens door een fiscaal deskundige nader en grondiger wordt onderzocht of inderdaad sprake is van een redelijk vermoeden dat fiscale delicten of daaraan verwante delicten zijn begaan, doet niet af aan het feit dat de officier van justitie in juni 2003 in overeenstemming met het bepaalde in artikel 126dd van het Wetboek van Strafvordering heeft gehandeld."

Dat het hof niet heeft verzuimd te oordelen over de werkelijke beweegredenen van de officier van justitie volgt m.i. ook uit het tussenarrest van 3 november 2008, waarin het hof heeft overwogen:

"Reeds voordat [betrokkene 2] zich ging verdiepen in de zaak, had de officier van justitie toestemming gegeven voor het gebruik van de door de tap verkregen gegevens, omdat vermoedelijk sprake was fiscale delicten."

Geen bevreemding mag wekken dat het hof zich in het arrest van 4 maart 2009 in het bijzonder heeft gebogen over de vraag of het de officier van justitie was toegestaan aldus te beslissen. Het verweer was immers ingekleed op het tegendeel. Bij de beantwoording daarvan heeft het hof zich een zelfstandig oordeel aangemeten over de inhoud van het redelijk vermoeden van schuld en de toepassing van artikel 126dd Sv, met als conclusie dat de officier van justitie rechtmatig heeft gehandeld. Deze motivering brengt niet mee dat het hof alleen het eigen oordeel voor dat van de officier van justitie in de plaats zou hebben gesteld. Het middel moet dus falen vanwege een verkeerde lezing van 's hofs arrest.

4.10. Voor de gedachtevorming wil ik trouwens nog wel even meegaan op de door de steller van het middel ingeslagen weg. Het nut daarvan wordt duidelijk bij de bespreking van het derde middel. Aangenomen dat de steller van het middel met juistheid heeft opmerkt dat het hof niet heeft vastgesteld dat de officier van justitie daadwerkelijk op basis van deze uitgangsgegevens heeft geoordeeld:

(1) dat er een redelijk vermoeden bestond van reeds gepleegde strafbare feiten (t.w. opzettelijk onjuiste belastingaangifte en valsheid in geschrift), en

(2) dat dit vermoeden de overdracht van deze gegevens legitimeerde op de voet van artikel 126dd, eerste lid onder a Sv.

In plaats daarvan heeft het hof, zo neem ik dan 'for the sake of the argument' aan, uitsluitend zelfstandig een kwalificatie verbonden aan de uitgangsgegevens, te weten dat zij ex tunc een redelijk vermoeden van schuld aan een - reeds begaan - strafbaar feit rechtvaardigen. Bovendien heeft het hof zelfstandig geoordeeld dat dit vermoeden mocht leiden tot toepassing van de bevoegdheid om op de voet van artikel 126dd, eerste lid onder a Sv te bepalen dat gegevens die zijn verkregen door het opnemen van telecommunicatie kunnen worden gebruikt voor een ander strafrechtelijk onderzoek dan het onderzoek waartoe de bevoegdheid tot het opnemen van telecommunicatie is uitgeoefend.

4.11. Waar de steller van het middel betoogt dat het hof een dergelijke lijn van argumentatie niet is toegestaan en naar voren brengt dat het hof sowieso moet onderzoeken welke redenen de officier van justitie werkelijk hebben bewogen tot haar beslissing, lopen onze wegen uiteen. Naar mijn inzicht heeft het hof ook in dit veronderstelde geval toereikend beargumenteerd waarom het optreden van de officier van justitie niet onrechtmatig is geweest.

Ik wil dit standpunt met een gedachte-experiment toelichten. Stel dat een officier van justitie door de politie wordt benaderd met het verzoek om uit het oogpunt van opsporing te bepalen dat een aangehouden verdachte in het ziekenhuis wordt onderworpen aan een röntgenonderzoek. De (fictieve) officier van justitie verkeert in de - juridisch onjuiste - veronderstelling dat een dergelijk onderzoek in wezen niets meer inhoudt dan een uitwendig "schouwen" van het lichaam van de verdachte, dat de graad van verdenking daartoe (meer dan) volstaat en ernstige bezwaren dus niet zijn vereist. Het door hem bevolen röntgenonderzoek levert bewijs op tegen de verdachte. Ter zitting vecht de verdediging de rechtmatigheid van de beslissing van de officier van justitie aan. Stel bovendien dat de feitenrechter op goede gronden oordeelt dat ten tijde van de gewraakte beslissing van de officier van justitie tegen de aangehouden verdachte wel degelijk ernstige bezwaren waren gerezen en dat het onderzoeksbelang evident was. Moet dan worden aangenomen dat de toepassing van artikel 56, tweede lid Sv (onderzoek in het lichaam) desalniettemin onrechtmatig is geweest? Ik meen dat een ontkennende beantwoording van die vraag meer voor de hand ligt. Achteraf kan worden geoordeeld dat de voorwaarden van artikel 56, tweede lid Sv waren vervuld en dat de officier van justitie onder de hem indertijd bekende feiten en omstandigheden bevoegd was om de aangevochten beslissing te nemen. Bij die stand van zaken is er m.i. geen reden om de bewijsverkrijging als onrechtmatig te bestempelen, althans tot bewijsuitsluiting over te gaan, ondanks de error juris van de bevoegde functionaris.(26)

4.12. In de voorliggende zaak zijn de precieze beweegredenen van de officier van justitie onderwerp van veel discussie geweest. Ook indien het hof die beweegredenen in het midden zou hebben gelaten, slechts een normatieve toets zou hebben aangelegd gelijkend op die in mijn gedachte-experiment en heeft geoordeeld dat het optreden van de officier van justitie die toets kan doorstaan, kan deze motivering de verwerping van het verweer dragen.

4.13. Het middel faalt.

5.1.1. Het derde middel komt met motiveringsklachten en één rechtsklacht op tegen de afwijzingen van de verzoeken tot het horen als getuige van [betrokkene 2].

5.1.2. Onder A klaagt het middel allereerst over de afwijzing van dit ter zitting van 20 oktober 2008 gedane verzoek bij tussenarrest van 3 november 2008.

5.2. Blijkens het tussenarrest van 3 november 2008 heeft de raadsman bij brief van 8 oktober 2008 onder meer verzocht om [betrokkene 2] als getuige op te roepen. Ter zitting van 20 oktober 2008 heeft de verdediging zonder nadere toelichting gepersisteerd bij het horen van de getuige [betrokkene 2].(27) Ofschoon daarover geen klacht is geformuleerd moet ik constateren dat ik de brief van 8 oktober 2008 niet heb aangetroffen in het aan de Hoge Raad toegezonden (zeer omvangrijke) dossier. Aangezien in cassatie evenmin wordt geklaagd over de wijze waarop het hof het betreffende verzoek heeft weergegeven, neem ik tot uitgangspunt hetgeen het hof hieromtrent heeft overwogen.

5.3. Het (eveneens bestreden) tussenarrest van het hof van 3 november 2008 geeft het verzoek en 's hofs motivering van het afwijzende oordeel als volgt weer (blz. 3 en 4):

"(Notitie van) getuige [betrokkene 2]

Standpunt verdediging

Door de raadsman is in eerste aanleg en aan het begin van de regiezitting bij het hof betoogd dat het openbaar ministerie niet ontvankelijk verklaard dient te worden, omdat in strijd met het bepaalde in artikel 126dd Sv gebruik is gemaakt van in een ander onderzoek verkregen tapinformatie. Van deze informatie is namelijk gebruik gemaakt nog voordat het strafrechtelijk onderzoek tegen verdachte was begonnen. Voor de invulling van het begrip strafrechtelijk onderzoek zoekt de raadsman aansluiting bij de tekst van artikel 132a Sv, zoals deze tot 1 februari 2007 gold.

Het verweer is door de rechtbank verworpen. Het hof heeft het preliminaire verweer verworpen in verband met de ontijdigheid er van.

In verband met genoemd verweer heeft de raadsman tijdens de regiezitting van het hof een aantal verzoeken gedaan, namelijk: het horen van [betrokkene 2] als getuige en het toevoegen van de rapportage van [betrokkene 2] aan het dossier.

Relevante feiten en omstandigheden

In het aanvangsproces-verbaal van de Belastingdienst/FIOD-ECD/Zuid-Oost wordt over de aanleiding van het onderzoek het volgende opgemerkt:

De aanleiding van het onderzoek is het door de politie aan de Belastingdienst/FIOD-ECD verstrekken van opgenomen telefoongesprekken gevoerd op het telefoonnummer (...), in 2003 in gebruik bij verdachte [betrokkene 3]. Het gaat om opgenomen telefoongesprekken in de periode gelegen van 18 februari 2003 tot en met 13 mei 2003. Deze informatie is afkomstig uit een strafrechtelijk onderzoek tegen verdachte [betrokkene 3] (...) in verband met mogelijk gepleegde seksuele misdrijven. In dat kader zijn met toestemming van de officier van justitie, na overleg met de rechter-commissaris, de opgenomen telefoongesprekken over fiscale en financiële zaken uit het strafrechtelijk onderzoek ter beschikking gesteld aan de Belastingdienst/FIODECD ten behoeve van fiscaal-strafrechtelijk onderzoek.

Door medewerkers van de afdeling Account van de FIOD-ECD/Zuid-Oost/kantoor Eindhoven is met ondersteuning van medewerkers van de belastingdienst opsporingsonderzoek gedaan naar de ter beschikking gestelde informatie.

(....) In het selectieoverleg van 2 september 2005 is de zaak besproken. In het tripartiete overleg van 5 september 2005 is de zaak geaccepteerd en in onderzoek genomen.

Bijlage D-400 betreft het formulier 'beoordeling informatie-verstrekking aan Fiod'.

Daarin staat onder meer dat uit onderzoek bij verdachte [betrokkene 3] uit restinformatie uit het onderzoek Hades is gebleken dat er vermoedelijk sprake is van fiscale delicten. Door zowel de verbalisant [verbalisant 1] als de officier van justitie Van Lenthe wordt toestemming gegeven om de onderzoeksgegevens, waaronder de tapverslagen en opgenomen gesprekken, te gebruiken voor fiscale doeleinden. Het formulier is niet voorzien van een datum. Wel is op het formulier een stempel geplaatst met de tekst: 'ingekomen 2 juni 2003'.

Op 27 april 2004 heeft [betrokkene 4] namens de officier van justitie Van Lenthe een brief geschreven over de omvang en grondslag van de verleende toestemming. Zij schrijft onder meer: 'De toestemming voor fiscale doeleinden is zowel gebaseerd op artikel 126dd van het Wetboek van Strafvordering als op paragraaf 6.2 onder b sub III van de Aanwijzing verstrekking van strafrechtelijke gegevens aan derden voor buiten de strafrechtspleging gelegen doeleinden. Dit betekent dat de gegevens kunnen worden aangewend ten behoeve van een ander (fiscaal) strafrechtelijk onderzoek als ook ten behoeve van (fiscaal) administratiefrechtelijke doeleinden (bijlage D-401).

[betrokkene 2] heeft in zijn brief aan de advocaat-generaal, gedateerd 12 augustus 2008, een overzicht gemaakt van zijn betrokkenheid bij het (voor)traject in de zaak tegen verdachte, waaruit blijkt dat hij begin september 2003 bij de zaak betrokken raakte.

Oordeel van het hof

Het standpunt van de raadsman komt er op neer dat - vanwege het bepaalde in artikel 126dd Sv - pas in de zaak tegen verdachte gebruik mocht worden gemaakt van in de zaak [betrokkene 3] verkregen tapinformatie, op het moment dat:

- sprake was van een redelijk vermoeden van schuld; en

- door de officier van justitie toestemming was gegeven voor het gebruik.

Het hof is van oordeel dat - ook als wordt uitgegaan van de juistheid van het standpunt van de raadsman - het horen van [betrokkene 2] en kennisname van zijn rapportage geen toegevoegde waarde hebben. Reeds voordat [betrokkene 2] zich ging verdiepen in de zaak, had de officier van justitie toestemming gegeven voor het gebruik van de door de tap verkregen gegevens, omdat vermoedelijk sprake was fiscale delicten. Als wordt uitgegaan van de juistheid van de stelling van de raadsman dient te worden vastgesteld of de (gespreks)gegevens die afkomstig waren uit het Hadesonderzoek en die vóór juni 2003 bij de politie/justitie bekend waren, zodanig waren dat op basis daarvan kon worden aangenomen dat sprake was van een redelijk vermoeden van schuld aan een fiscaal delict. Voor beantwoording van deze vraag zijn de gegevens afkomstig uit de getapte telefoongesprekken relevant en niet hetgeen [betrokkene 2] na de door de officier van justitie gegeven toestemming heeft waargenomen.

Het hof zal derhalve de verzoeken om [betrokkene 2] als getuige te horen en zijn rapportage aan het dossier toe te voegen, afwijzen. Door het afwijzen van deze verzoeken wordt de verdediging niet in haar belangen geschaad.

Voor zover het toevoegen van de rapportage van [betrokkene 2] aan het dossier en het horen van [betrokkene 2] wordt verzocht omdat naar het oordeel van de verdediging daarmee kan worden aangetoond dat er bij het onderzoek sprake was van een tunnelvisie wordt het verzoek eveneens afgewezen. De enkele omstandigheid dat [betrokkene 2] bepaalde vragen in zijn rapportage niet heeft gesteld of behandeld of wel heeft gesteld en verkeerd behandeld is nu de verdediging ten volle in de gelegenheid is om bij de behandeling ter terechtzitting het hof daarop te wijzen niet een reden om de rapportage aan de stukken toe te voegen en/of [betrokkene 2] te horen. In het bijzonder geldt hierbij nog dat [betrokkene 2] niet kan worden aangemerkt als een deskundige. Het hof zal op alle in het kader van deze strafzaak te beantwoorden vragen immers een eigen zelfstandig oordeel kunnen en moeten geven."

5.4. Onder de aan de Hoge Raad toegezonden stukken heb ik geen appelschriftuur als bedoeld in artikel 410 Sv aangetroffen. Ik heb overigens de indruk dat de verdediging wel degelijk een als zodanig aangemerkte schriftuur heeft ingediend, aangezien in één van de aantekeningen waarvan de advocaat-generaal bij het gerechtshof zich ten behoeve van de zitting van 20 oktober 2008 heeft bediend(28) melding wordt gemaakt van een schriftuur van 27 maart 2007, waarin opgave zou zijn gedaan van o.a. de getuige [betrokkene 2]. Deze getuige is noch in eerste aanleg, noch door de rechter-commissaris gehoord. Zoals gezegd heeft de verdediging het verzoek tot het horen van [betrokkene 2] in verband met een door de verdediging te voeren verweer over de rechtmatigheid van de bewijsverkrijging ter zitting van 20 oktober 2008 herhaald, doch daaraan geen nadere toelichting gewijd. Ambtshalve rijst dus de vraag welke maatstaf van toepassing is op het verzoek dat thans onderwerp van bespreking is. Indien ondanks het ontbreken van de bedoelde bescheiden wordt uitgegaan van een verzoek dat reeds is gedaan in een tijdig(29) ingediende appelschriftuur, heeft het hof de juiste maatstaf aangelegd, te weten of door het afwijzen van dit verzoek de verdediging (redelijkerwijze) niet in haar belangen wordt geschaad. In het hierna volgende neem ik deze maatstaf tot uitgangspunt en rijst de vraag of 's hofs motivering begrijpelijk is. Daarop richten zich de pijlen van de steller van het middel.

5.5. In de eerste plaats voert het middel aan dat het hof door afwijzend te beslissen op het verzoek bij voorbaat heeft uitgesloten dat [betrokkene 2] zou kunnen verklaren over feiten en omstandigheden die een wezenlijk ander licht zouden kunnen werpen op de vraag of de officier van justitie ten tijde van haar beslissing werkelijk een redelijk vermoeden van schuld ter zake van reeds gepleegde strafbare feiten had of meende te hebben.

5.6. Bij de bespreking van het tweede middel heb ik al betoogd dat het het hof vrijstond om het rechtmatigheidsverweer te verwerpen met de "normatieve" toets of de destijds aan de officier van justitie bekende gegevens een redelijk vermoeden van schuld aan een reeds gepleegd strafbaar feit opleverden en de toepassing van artikel 126dd Sv legitimeerden. Dit zo zijnde is 's hofs motivering van zijn beslissing alleszins begrijpelijk. Ongeacht hetgeen de getuige over deze vraagpunten heeft waargenomen of ondervonden, en desgevraagd heeft kunnen verklaren, beschikte het hof over hetzelfde bronmateriaal als waarover de officier van justitie heeft beschikt op het moment dat zij de aangevochten beslissing nam en kon het hof in volle omvang oordelen over de rechtmatigheid van haar beslissing. Het verhoor van de getuige [betrokkene 2] is daardoor overbodig.

Slechts ter adstructie van deze laatste stelling wederom een gedachte-experiment. Indien de inhoud van een bepaald telefoongesprek ter terechtzitting van belang blijkt en de verdediging verzoekt om die reden het verhoor van één van de gesprekspartners, kan het hof zonder vooruit te lopen op hetgeen die getuige zou kunnen verklaren over de inhoud van dat gesprek het verhoor van deze getuige overbodig achten indien het hof de beschikking heeft over de gegevensdrager waarop dit telefoongesprek is vastgelegd. De geluidsopname is als primaire bron zonder meer 'best evidence'. Dat wordt overigens weer anders indien het gaat om de vraag hoe de (fictieve) getuige dit telefoongesprek heeft begrepen en welke conclusies hij daaruit heeft getrokken. Een soortgelijke kwestie speelt in de voorliggende zaak niet, want [betrokkene 2]s (juridische) visie op de feiten van weleer is i.c. niet relevant.

5.7. In de tweede plaats voert het middel aan dat het hof ten onrechte de verdediging de mogelijkheid heeft ontnomen om een tot niet-ontvankelijkheid strekkend verweer aangaande tunnelvisie van verdere ondergrond te voorzien. 's Hofs overweging dat de verdediging ter terechtzitting ten volle in de gelegenheid is om het hof te wijzen op de eenzijdige onderzoeksactiviteiten die het gevolg zijn van tunnelvisie, is volgens de steller van het middel een ontoereikend argument omdat de verdediging niet verzocht om de gelegenheid te krijgen haar standpunt uit te dragen, maar om dat standpunt nader te onderbouwen, alvorens het uit te dragen.

5.8. Uit de motivering van de afwijzende beslissing maak ik op dat de raadsman het verzoek tot het horen van [betrokkene 2] heeft toegelicht met de mededeling dat "[betrokkene 2] bepaalde vragen in zijn rapportage niet heeft gesteld of behandeld of wel heeft gesteld en verkeerd behandeld." Aangezien in cassatie mag worden aangenomen dat de toelichting van het verzoek uit niets meer heeft bestaan dan een redengeving van deze strekking, acht ik 's hofs afwijzende beslissing ook op dit punt toereikend gemotiveerd. In de kern genomen behelst deze toelichting namelijk niets meer dan de aantekening dat de verdediging kritiek heeft op het werk van [betrokkene 2]. Het staat de verdediging vrij deze kritiek bij pleidooi nader te onderbouwen, precies zoals het hof in zijn overwegingen tot uitdrukking heeft gebracht. Tot het horen van [betrokkene 2] geeft enkel deze kritiek, zonder nadere toelichting, geen aanleiding.

5.9. Het derde middel onder A kan niet tot cassatie leiden.

5.10. Onder B klaagt het derde middel over de afwijzing van het verzoek tot het horen van de getuige [betrokkene 2] dat ter zitting van 17 februari 2009 opnieuw is gedaan.

5.11. De raadsman heeft blijkens de pleitnotities "niet ontvankelijkheid OM", die als bijlage 3 zijn gevoegd bij het proces-verbaal van de terechtzittingen van 12, 17 en 18 februari 2009, het volgende aangevoerd:

"1.3. Alle andere verweren zijn door uw Hof ontijdig verklaard. Deze verweren, waarop uw Hof dus niet inhoudelijk heeft beslist, dienen in dit kader als niet-ontvankelijkheidsverweren te worden opgevat. Ter zake van het verweer betreffende de niet-ontvankelijkheid in verband met onrechtmatig gebruik van de Hades-tapes maakt de verdediging hierbij nog graag een aanvullende opmerking.

1.4. In het kader van dit verweer is namens de verdediging verzocht om i) [betrokkene 2] als getuige te horen en ii) de stukken waaraan hij in zijn brief refereert aan het procesdossier te doen toevoegen. Ter zake van het eerstgenoemde verzoek heeft de Advocaat-Generaal opgemerkt dat "het horen redelijkerwijs noodzakelijk is" (Aantekeningen A-G voor zitting 20 oktober 2008). Desalniettemin zijn beide verzoeken door uw Hof afgewezen.

1.5. Dit is blijkens het tussenarrest van 3 november 2008 met name gebaseerd op de overweging van uw Hof dat het horen van [betrokkene 2] en kennisname van zijn rapportage geen toegevoegde waarde zou hebben omdat "reeds voordat [betrokkene 2] zich ging verdiepen in de zaak, de officier van justitie al toestemming (had) gegeven voor het gebruik van de door de tap verkregen gegevens, omdat vermoedelijk sprake was van fiscale delicten." Uit de processtukken kan naar het oordeel van cliënt echter géén bewijs worden gevonden voor het oordeel dat op het moment van de ter beschikking stelling van de gegevens reeds sprake was een redelijk vermoeden van schuld aan een fiscaal delict. Dat kan ook niet nu de tapgesprekken uit het Hades-onderzoek zijn vrijgegeven en gebruikt op een moment dat zowel in de [betrokkene 3]-zaak als in de [betrokkene 1]-zaak nog geen strafbare feiten waren gepleegd, daaromtrent geen verdenkingen waren ontstaan en konden zijn ontstaan terwijl bovendien in die periode ook geen enkel initiatief is genomen om een strafrechtelijk onderzoek te starten.

1.6. Het vermoeden van fiscale delicten bleek eerst uit de 'restinformatie'. Blijkens onder andere de Beleidsregels van het Openbaar Ministerie kunnen gegevens "niet worden bewaard voor een - nog niet te concretiseren - toekomstig strafrechtelijk onderzoek."

1.7. Door het afwijzen van de verzoeken is het voor de verdediging niet mogelijk dit verweer nader te onderbouwen. De verdediging persisteert nog immer bij dit verzoek.

1.8. Het voorgaande kan naar het oordeel van de verdediging dan ook (tot niets anders? D.A.) leiden dan tot toewijzing van het verweer dat door onrechtmatig gebruik van de Hadestapes het Openbaar Ministerie niet-ontvankelijk dient te worden verklaard in haar vervolging van cliënt.

1.9. Indien en voorzover dit verweer niet mocht slagen, concludeert de verdediging subsidiair tot bewijsuitsluiting van alle Hades-gesprekken. Alsmede tot bewijsuitsluiting van alle bewijsmiddelen, die kunnen worden aangemerkt als 'fruits of the poisonous tree', te weten alle onderzoekshandeling, die zijn verricht met gebruikmaking van deze tapgesprekken. De verdediging is van mening dat aldus het volledige onderzoeksdossier doordoor is beïnvloed en derhalve het volledige FIOD-ECD proces-verbaal als onrechtmatig verkregen bewijs buiten aanmerking gelaten moet worden."

5.12. In het bestreden arrest van 4 maart 2009 heeft het hof voor zover relevant overwogen:

"Samenvatting verweer en verzoek

Door de verdediging is aangevoerd dat taps zijn bewaard en gebruikt voor een mogelijk toekomstig strafrechtelijk onderzoek en dat een dergelijke handelwijze in strijd is met het bepaalde in artikel 126dd van het Wetboek van Strafvordering. Het gevolg hiervan zou moeten zijn dat het Openbaar Ministerie niet-ontvankelijk wordt verklaard, dan wel de afgeluisterde gesprekken niet voor het bewijs gebmikt mogen worden.

In verband met het gevoerde verweer heeft de raadsman verzocht [betrokkene 2] als getuige te horen.

(...)

B. Ten aanzien van de vraag of [betrokkene 2] als getuige gehoord moet worden

Aangezien [betrokkene 2] pas in een later stadium in het onderzoek werd betrokken is zijn visie niet van belang voor de beoordeling van de beslissing van de officier van justitie van juni 2003 en is het hof (zoals reeds verwoord in het tussenarrest van 3 november 2008) van oordeel dat de verdediging geen belang heeft bij het horen van [betrokkene 2]."

5.13. Hierover het volgende. Het ter zitting van 17 februari 2009 gedane verzoek stoelt op artikel 315 jo 328 Sv. De door het hof aan te leggen maatstaf is de vraag of de noodzakelijkheid blijkt van het verhoor van de getuige [betrokkene 2]. Uit de hiervoor aangehaalde overweging van het hof dat de verdediging "geen belang" heeft bij het horen van [betrokkene 2] vloeit rechtstreeks voort dat het hof de noodzakelijkheid van het verzochte niet is gebleken. De afwijzing van het verzoek geeft dus geen blijk van een miskenning van deze maatstaf. Voor zover het middel klaagt over een onjuiste rechtstoepassing faalt het.

5.14. Ik acht de motivering bovendien begrijpelijk in het licht van hetgeen aan het verzoek ten grondslag is gelegd. Daartoe heb ik het verzoek en de toelichting hiervoor onder 5.11 weergegeven. Die toelichting houdt niets meer in dan dat er volgens de raadsman géén bewijs is voor een juiste toepassing van artikel 126dd Sv door de officier van justitie. Aangezien, zoals gezegd, het hof kon beschikken over hetzelfde bronmateriaal als waarover de officier van justitie indertijd beschikte, kan de overweging dat [betrokkene 2] pas later in het onderzoek werd betrokken de afwijzing van het verzoek dragen.

5.15. De middel faalt.

6.1. Het vierde middel klaagt over de afwijzing van verzoeken tot het toevoegen aan het procesdossier van de rapportage van [betrokkene 2].

Onder A wordt meer specifiek opgekomen tegen de afwijzing van het ter terechtzitting van 20 oktober 2008 gedane verzoek bij tussenarrest van 3 november 2008.

6.2. Ter terechtzitting van 20 oktober 2008 is blijkens het proces-verbaal van die zitting en de daaraan gehechte bijlagen door de raadsman het volgende aangevoerd:

"5.0. Rapportage [betrokkene 2]

5.1. Na het verzoek van de verdediging tot toevoeging van de rapportage van [betrokkene 2], is nog een stuk aan het dossier toegevoegd, te weten de brief van [betrokkene 2] d.d. 12 augustus 2008.

5.2. Die brief is het resultaat van het terechte verzoek van de Advocaat-generaal om meer informatie te krijgen over de aanvang van het onderzoek. In die brief schrijft [betrokkene 2] dat hij die brief heeft geschreven op basis van zijn herinneringen en zijn agenda. Vermoedelijk wil [betrokkene 2] zich op voorhand indekken tegen onjuistheden in zijn brief.

5.3. In de brief refereert [betrokkene 2] aan een tussenrapportage van eind oktober 2004.

5.4. Die stukken kunnen van belang zijn om te controleren of hetgeen [betrokkene 2] als herinneringen presenteert waar is.

5.5. De brief van [betrokkene 2] is in ieder geval aan het dossier toegevoegd en geldt derhalve als een processtuk. Niet valt in te zien op grond waarvan stukken waaraan in dat processtuk wordt gerefereerd ineens niet als processtuk aangemerkt zouden moeten worden. Een dergelijke redenering is onbegrijpelijk.

5.6. Dat sprake zou zijn van een intern stuk valt ook niet in te zien, nu [betrokkene 2] op verzoek van de Advocaat-generaal een uitgebreid relaas schrijft over zijn bemoeienis met deze zaak. Dit relaas geeft in ieder geval veel meer informatie dan het dossier tot nu toe bevatte. Bovendien was dit relaas voor de verdediging aanleiding om met nog meer kracht de niet ontvankelijkheid van het Openbaar Ministerie te bepleiten. Waarom zou dit relaas nu niet intern zijn en een rapport waarin verslag wordt gedaan van de bevindingen wel? Deze redenering van de Advocaat-generaal is onbegrijpelijk.

5.7. Daar komt bij dat de verdediging gemotiveerd preliminair verweer heeft gevoerd op het punt van de onrechtmatige start van het onderzoek. Het Hof heeft die verweren ontijdig verklaard en beslist dat voor een beslissing daarop nader onderzoek nodig is. Het toevoegen van die stukken, voorafgaand aan een getuigenverhoor van [betrokkene 2], is van groot belang om de feiten op een rij te krijgen. In ieder geval dient langs die weg de verdediging in staat te worden gesteld, om dat onderzoek te verrichten.

5.8. De Advocaat-generaal geeft nog aan dat de rapportage vàn [betrokkene 2] veel privacygevoelige informatie betreffende andere personen zou bevatten. De verdediging vindt die stelling ongemotiveerd en bovendien niet overtuigend. Deze strafzaak Iaat juist zien dat in strafzaken vaak een inbreuk op de privacy van mensen wordt gemaakt. Waarom die privacy nu een argument zou zijn om een stuk niet aan het dossier toe te voegen, begrijpt de verdediging niet. Het Openbaar Ministerie heeft zelf besloten deze belastingzaken in het strafrecht te betrekken en daarmee de openbaarheid te zoeken. De privacy van de verdachten is daarbij bewust ondergeschikt gemaakt aan het belang van openbaarheid van de strafzaak. Ook in dat licht komt het argumenten van de Advocaat-generaal gezocht over. Daar waar het hem uitkomt ziet hij geen enkel probleem om privacybelangen te negeren (bijvoorbeeld bij het uitluisteren van telefoontaps ter zitting) terwijl bij het beoordelen van belangen van de verdediging ineens - zonder enige concretisering - privacybelangen worden gebruikt om meer duidelijkheid over een schimmig, immers niet in een proces-verbaal gerelateerd, voortraject te voorkomen."

Ter terechtzitting heeft de verdediging daaraan toegevoegd:

"Het openbaar ministerie heeft de inzage gehad in de tussenrapportage van [betrokkene 2]. Gezien het beginsel van "equality of arms" dient ook de verdediging inzage te krijgen in deze rapportage."

6.3. 's Hofs overwegingen in het tussenarrest van 3 november 2008 zijn hierboven onder 5.3 reeds volledig weergegeven, en ik volsta thans met een herhaling van het meest relevante onderdeel daaruit:

"Het hof is van oordeel dat - ook als wordt uitgegaan van de juistheid van het standpunt van de raadsman - het horen van [betrokkene 2] en kennisname van zijn rapportage geen toegevoegde waarde hebben. Reeds voordat [betrokkene 2] zich ging verdiepen in de zaak, had de officier van justitie toestemming gegeven voor het gebruik van de door de tap verkregen gegevens, omdat vermoedelijk sprake was fiscale delicten. Als wordt uitgegaan van de juistheid van de stelling van de raadsman dient te worden vastgesteld of de (gespreks)gegevens die afkomstig waren uit het Hadesonderzoek en die vóór juni 2003 bij de politie/justitie bekend waren, zodanig waren dat op basis daarvan kon worden aangenomen dat sprake was van een redelijk vermoeden van schuld aan een fiscaal delict. Voor beantwoording van deze vraag zijn de gegevens afkomstig uit de getapte telefoongesprekken relevant en niet hetgeen [betrokkene 2] na de door de officier van justitie gegeven toestemming heeft waargenomen.

Het hof zal derhalve de verzoeken om [betrokkene 2] als getuige te horen en zijn rapportage aan het dossier toe te voegen, afwijzen. Door het afwijzen van deze verzoeken wordt de verdediging niet in haar belangen geschaad."

6.4. Een verzoek tot het doen toevoegen van bepaalde geschriften aan het procesdossier betreft een verzoek dat door de rechter op de voet van artikel 315 jo 328 Sv moet worden beoordeeld op zijn noodzakelijkheid. Het middel klaagt begrijpelijkerwijze niet over de door het hof de facto toegepaste maatstaf, namelijk of door het afwijzen van dit verzoek de verdediging niet in haar belangen wordt geschaad. In een afwijzing op deze grond ligt de afwijzing wegens een gebrek aan noodzaak immers besloten.

6.5. Gelijk de steller van het middel ter toelichting verwijst naar zijn onderbouwing van het derde middel sub A, meen ik dat het middel faalt op de gronden die ik hierboven bij de bespreking van dat onderdeel van het derde middel heb aangedragen. Het stond het hof dus vrij om het rechtmatigheidsverweer te verwerpen met de "normatieve" toets of de destijds aan de officier van justitie bekende gegevens een redelijk vermoeden van schuld aan een reeds gepleegd strafbaar feit opleverden en de toepassing van artikel 126dd Sv legitimeerden. Dit zo zijnde is 's hofs motivering van zijn afwijzende beslissing op het verzoek tot toevoeging van de tussenrapportage van [betrokkene 2] alleszins begrijpelijk. Ongeacht hetgeen de getuige over deze vraagpunten heeft waargenomen of ondervonden, en desgevraagd al dan niet naar aanleiding van zijn tussenrapportage heeft kunnen verklaren, beschikte het hof over hetzelfde bronmateriaal als waarover de officier van justitie heeft beschikt op het moment dat zij de aangevochten beslissing nam en kon het hof in volle omvang oordelen over de rechtmatigheid van de beslissing van de officier van justitie. De rapportage heeft dus geen meerwaarde.

6.6. Het verzoek om de getuige van der Hooft te verhoren heeft het hof, zoals bleek bij de bespreking van het derde middel, op goede gronden kunnen afwijzen. De toevoeging van de tussenrapportage van [betrokkene 2] mist dus ook nog eens belang omdat de verdediging met die tussenrapportage het geheugen en de integriteit van de (ongehoorde) getuige had willen controleren.

6.7. Voor zover het middel in navolging van de raadsman bij het hof nog een zelfstandig (niet nader toegelicht) beroep doet op het beginsel van 'equality of arms', faalt het, omdat uit dit beginsel niet een onbeperkt recht op inzage in niet tot de processtukken behorende geschriften voortvloeit.

6.8. Het vierde middel onder A faalt dus.

6.9. Onder B wordt in het vierde middel opgekomen tegen 's hofs verzuim om te beslissen op het verzoek om toevoeging van de bedoelde tussenrapportage van [betrokkene 2]. Dit verzoek zou namelijk op de terechtzitting van 17 februari 2009 zijn herhaald en verstoken zijn gebleven van een antwoord.

6.10. Onder 5.11 heb ik de passages uit de pleitnotities "niet ontvankelijkheid OM", die als bijlage 3 zijn gevoegd bij het proces-verbaal van de terechtzittingen van 12, 17 en 18 februari 2009, reeds geciteerd. De steller van het middel verwijst naar deze passages ter toelichting op dit onderdeel van het middel.

6.11. Het hof is noch ter zitting van 17 of 18 februari 2009, noch in het bestreden arrest van 4 maart 2009 uitdrukkelijk ingegaan op enig verzoek tot het voegen van de tussenrapportage van [betrokkene 2] in het procesdossier. Hieruit moet worden afgeleid dat het hof in de door mij onder 5.11 aangehaalde passages geen verzoek van die strekking heeft gelezen. Thans staat ten toets of dit oordeel niet onbegrijpelijk mag heten.

6.12. Zelf acht ik de onder 5.11 aangehaalde passages uit de pleitaantekeningen in dit verband niet uitblinken in helderheid. Is "De verdediging persisteert nog immer bij dit verzoek" (enkelvoud) in 1.7 een verwijzing naar alleen "het eerstgenoemde verzoek" in 1.4 van de pleitaantekeningen? 's Hofs onuitgesproken oordeel dat hierin geen responsieplichtig verzoek tot voeging van de tussenrapportage kan worden gelezen, is vanwege de door de raadsman opgeroepen verwarring niet onbegrijpelijk.

6.13. Bovendien vind ik dat dit onderdeel van het middel sowieso niet kan slagen. Als al zou moeten worden aangenomen dat een herhaald verzoek tot voeging van de tussenrapportage ter zitting is gedaan, behoeft het veronderstelde verzuim van artikel 330 Sv niet tot cassatie te leiden. De toelichting op het/de ter zitting van 17 februari 2009 gedane verzoek of verzoeken pretendeert namelijk überhaupt geen nieuwe argumenten aan te dragen voor de toewijzing ervan. Er wordt ten opzichte van de eerdere verzoeken (die zijn gedaan ter zitting van 20 oktober 2008) naar de kern genomen enkel "gepersisteerd". De raadsman heeft wel enige kritiek geuit op de eerdere afwijzende beslissingen van het hof, maar die kritiek blijft steken op het niveau van een 'welles-nietes'-discussie. Daardoor ligt de motivering van het hier besproken verzoek besloten in de - toereikende - motivering van de afwijzing van het verzoek om [betrokkene 2] als getuige te horen, zulks bij eindarrest van 4 maart 2009 (zie hiervoor onder 5.12), alsmede in 's hofs - toereikende - motivering van de afwijzing van het eerste verzoek tot voeging van de tussenrapportage bij tussenarrest van 3 november 2008 (zie onder 6.3). Het is op basis daarvan evident tot welke beslissing het hof zou zijn gekomen en om welke dragende redenen. De verdachte is door het veronderstelde verzuim dan ook niet geschaad in enig rechtens te respecteren belang. Als al van een verzuim zou mogen worden gesproken hoeft het dus niet tot cassatie te leiden.(30)

7.1. Het vijfde middel klaagt over de bewezenverklaring van het onder 1 tenlastegelegde medeplegen van het opzettelijk doen van onjuiste of onvolledige aangifte voor de Vpb-belasting. Verdachtes adviezen en werkzaamheden zouden een dergelijke kwalificatie niet rechtvaardigen.

7.2. Onder 1 heeft het hof bewezenverklaard dat:

hij in de periode van januari 2003 tot en met april 2003 en de periode van januari 2004 tot en met juli 2004 in Nederland,

telkens tezamen en in vereniging met anderen of een ander telkens opzettelijk bij de Belastingwet voorziene aangiften, als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen,

te weten aangiften voor de vennootschapsbelasting over de jaren 2001 en 2002,

telkens ten name gesteld van [A] B.V.,

onjuist en/of onvolledig heeft gedaan,

immers hebben verdachte en zijn mededaders alstoen aldaar telkens opzettelijk -zakelijk weergegeven-

op een bij de Belastingdienst te Eindhoven op of omstreek 9 april 2003 ingediend aangiftebiljet vennootschapsbelasting over het jaar 2001

op pagina 2 onder 1f, als vermogensverschil, -40.191 euro opgegeven en

op pagina 2 onder lg, als niet aftrekbare bedragen algemeen, nihil opgegeven, en

op pagina 2 onder 1h als saldo fiscale winst, -40.191 euro opgegeven, en

op pagina 4 onder 1 la, aan belastbare winst -36.642 euro opgegeven,

terwijl die bedragen telkens onjuist waren en

op het tot dat aangiftebiljet behorende opgaveformulier op pagina 2 onder 5f, als overige financiële vaste activa, een bedrag groot 753.189 euro opgegeven,

terwijl dat bedrag in werkelijkheid onjuist was en

op pagina 5 onder 15o, als waarderingsvermeerderingen van effecten, een bedrag groot -4.477 euro opgegeven,

terwijl dat bedrag in werkelijkheid onjuist was,

en

op een bij de Belastingdienst te Eindhoven op of omstreeks 1 juli 2004 ingediend aangiftebiljet vennootschapsbelasting over het jaar 2002

op pagina 2 onder 1f, als vermogensverschil, -429.885 euro opgegeven, en

op pagina 2 onder lg, als niet aftrekbare bedragen algemeen, nihil opgegeven en

op pagina 2 onder 1h, als saldo fiscale winst, -429.885 euro opgegeven, en

op pagina 4 onder 12a aan belastbare winst -48.993 euro opgegeven,

terwijl die bedragen telkens onjuist waren en

op pagina 6 onder 19k, als waarderingsvermindering van effecten, een bedrag groot 103.569 euro opgegeven,

terwijl dat bedrag in werkelijkheid onjuist was,

en

op die bij de Belastingdienst te Eindhoven ingediende aangiftebiljetten vennootschapsbelasting over de jaren 2001 en 2002 telkens een te laag belastbaar bedrag opgegeven,

terwijl die feiten telkens ertoe strekten dat te weinig belasting werd geheven.

7.3. Kort samengevat heeft het hof omtrent het onder 1 bewezenverklaarde de volgende feiten en omstandigheden vastgesteld.

[Betrokkene 3] beschikte sedert de tweede helft van het jaar 2000 over een in privé verworven aandelenportefeuille, waarop hij in de jaren 2001 en 2002 een aanzienlijk verlies had geleden. Deze portefeuille had hij gefinancierd door in juni 2000 een rentedragende schuld in rekening-courant (van ƒ 1 miljoen) aan te gaan bij de BV waarvan hij 50%-aandeelhouder was, [A] BV. Op de fondsen in die aandelenportefeuille was ten behoeve van de BV een bezitloos pandrecht gevestigd, als zekerheid voor de vordering van de BV op [betrokkene 3].

De verdachte kreeg in september 2002 van [betrokkene 3] de opdracht zijn, [betrokkene 3]s, financiële zaken te behartigen. In 2003 heeft [betrokkene 3] (op instigatie van de verdachte) de onfortuinlijke effectenportefeuille (althans op papier) verkocht aan de BV, althans is het economisch eigendom ervan overgedragen aan die BV, althans is gepretendeerd dat die verkoop en/of overdracht van economische eigendom heeft plaatsgehad. Deze overdracht had plaats met terugwerkende kracht, namelijk met ingang van 1 januari 2001, waarbij de effectenportefeuille ook werd gewaardeerd tegen die datum. De beleggingsverliezen op de portefeuille werden zodoende alsnog afgewenteld op de BV. De waardedaling van de aandelen werd (ofschoon in privé geleden) "zakelijk" verwerkt en als verlies ten laste van de in Nederland belastbare winst van de BV gebracht. In de jaarrekeningen 2001 en 2002 van de BV werden de aandelen op de balans als vermogensbestanddeel geactiveerd. Ook in de Vpb-aangiften over 2001 en 2002 werd deze transactie verwerkt.

De betaling van de effectenportefeuille door de BV aan [betrokkene 3] vond plaats door verrekening van de waarde van de effectenportefeuille per 1 januari 2001 met de hoofdsom van de lening in rekening-courant van de BV aan [betrokkene 3]. De door [betrokkene 3] te betalen rente werd berekend over de hoofdsom na aflossing.

Over 2002 werd bovendien nog een voorziening ten laste van de winst van de BV gebracht wegens gebrek aan zekerheden voor de vordering van de BV op [betrokkene 3].

Met het door [betrokkene 3] geleden verlies op de effectenportefeuille kon in de sfeer van de inkomstenbelasting niets gedaan worden. Door het verlies ten laste van de in Nederland belastbare winst van de BV te brengen werd door de BV over 2001 en 2002 minder vennootschapsbelasting betaald.

7.4. Uit 's hofs opsoming van bewijsmiddelen in het bestreden arrest kan kort gezegd worden afgeleid dat de hiervoor geschetste gang van zaken met betrekking tot de aandelenportefeuille van [betrokkene 3] de uitvoering betrof van een door de verdachte opgesteld plan c.q. advies om de door [betrokkene 3] in privé geleden beleggingsverliezen over de jaren 2001 en 2002 met terugwerkende kracht af te wentelen op de BV. De verdachte heeft aan de uitvoering ervan ook een significante bijdrage geleverd door met diverse personen en instellingen (telefonisch en via de fax) contact te onderhouden teneinde een en ander in goede banen te leiden, zo begrijp ik althans 's hofs motivering. Ik verwijs naar de bladzijden 26 tot en met 38 van het bestreden arrest.

Meer in het bijzonder over het medeplegen heeft het hof (op bladzijde 42 e.v.) vervolgens overwogen:

"Het door verdachte voorgestane plan is met de grootaandeelhouder en diens toenmalige adviseur, [F], besproken. Het hof stelt vast dat verdachtes betrokkenheid bij de indiening van de aangifte vennootschapsbelasting voor het jaar 2001 ten name van de bv niet is gebleven tot het enkel aandragen van suggesties. Uit de voornoemde "feiten en omstandigheden in het bijzonder betreffende 2001" volgt dat verdachte actief uitwerking heeft gegeven aan het door hem bedachte plan door de benodigde gegevens aan [F] te verschaffen dan wel te doen verschaffen en dat als gevolg van die actieve bijdrage de aangifte vennootschapsbelasting 2001 ten name van de bv door [F] overeenkomstig het door verdachte opgezette plan is opgemaakt, door de grootaandeelhouder namens de bv is ondertekend en als zodanig is ingediend bij de Belastingdienst.

Uit de hiervoor genoemde "feiten en omstandigheden in het bijzonder betreffende het jaar 2002" stelt het hof vast dat verdachte ook betrokken is geweest bij de aangifte vennootschapsbelasting 2002 ten name van de bv, alleen dan meer op afstand. Het hof stelt vast dat verdachte meerdere malen, al dan niet met een medewerker in dienstbetrekking werkzaam bij de accountancytak van het kantoor, zij het telefonisch zij het ten kantore van verdachte overleg heeft gevoerd met de grootaandeelhouder dan wel diens echtgenote over het jaarwerk 2002 en de daaruit voortvloeiende aangifte. De aangifte voor het jaar 2002 is overeenkomstig het plan van verdachte opgemaakt onder vermelding van het beconnummer van diens kantoor. Met dien verstande dat aan het oorspronkelijke voorstel om tevens de zwaar negatieve optieposities in het jaar 2002 in de bv in te brengen geen uitvoering is gegeven. De aangifte is vervolgens door de belastingadviestak van het kantoor aan de grootaandeelhouder ter ondertekening aangeboden, door de grootaandeelhouder ondertekend en als zodanig ingediend bij de Belastingdienst.

Gelet op bovengenoemde feiten en omstandigheden kan niet anders geconcludeerd worden dan dat verdachte in nauwe en bewuste samenwerking met de grootaandeelhouder onjuiste aangiften vennootschapsbelasting voor de jaren 2001 en 2002 ten name van de bv heeft gedaan, terwijl dit feit ertoe strekte dat te weinig belasting werd geheven."

7.5. Volgens de steller van het middel kan uit de bewijsmiddelen niet volgen dat de verdachte bij het doen van de bedoelde Vpb-aangiften over 2001 en 2002 voldoende nauw en bewust heeft samengewerkt met [betrokkene 3] en/of de BV waarvan [betrokkene 3] grootaandeelhouder was. Het middel neemt de aard en het gewicht van de bijdrage van de verdachte tot onderwerp.

7.6. Het middel nodigt uit allereerst kort stil te staan bij de vraag wat het doen van een onjuiste of onvolledige belastingaangifte inhoudt. Artikel 8 AWR bepaalt onder meer dat ieder die is uitgenodigd tot het doen van aangifte, gehouden is aangifte te doen door de in de uitnodiging gevraagde gegevens duidelijk, stellig en zonder voorbehoud op bij ministeriële regeling te bepalen wijze in te vullen, te ondertekenen en in te leveren of toe te zenden. Aangifte doen is dus niet alleen het afwikkelen van formaliteiten zoals het plaatsen van een handtekening en het verzenden van de aangifte naar de Belastingdienst. Aangifte doen is vooral intellectuele arbeid: de gevraagde gegevens moeten duidelijk, stellig en zonder voorbehoud worden ingevuld. Het vermelden van gegevens die niet stroken met de maatschappelijke werkelijkheid maakt de aangifte onjuist. Het onvermeld laten van opgevraagde, relevante gegevens maakt de aangifte onvolledig. De vergelijking met valsheid in geschrift dringt zich in dit verband op. Intellectuele valsheid doet zich voor wanneer de inhoud van het geschrift niet correspondeert met de werkelijkheid, derhalve onjuist is en/of zodanig onvolledig is dat een onjuiste voorstelling van zaken wordt gegeven.

7.7. Degene die in fysieke zin de belastingaangifte invult, met pen of elektronisch, kan hierin worden bijgestaan door een ander, zoals bijvoorbeeld een fiscaal adviseur. Deze adviseur kan betrokken zijn bij het doen van de aangifte door adviezen te geven over de inhoud van de aangifte. Die adviseur zou die gegevens ook zelf kunnen invullen, maar dat hoeft lang niet altijd het geval te zijn.

Het medeplegen van een strafbaar feit veronderstelt voldoende nauwe en bewuste samenwerking en/of gezamenlijke uitvoering, gericht op de voltooiing van het delict. Indien de fiscale adviseur voldoende nauw en bewust samenwerkt met de belastingplichtige, en wel (1) door hem te voorzien van fiscale adviezen waarvan hij weet dat zij leiden tot onjuistheid of onvolledigheid van de aangifte en/of

(2) door zorg te dragen voor de praktische uitwerking van zijn zodanige adviezen, kan zijn bijdrage mogelijk kwalificeren als medeplegen van het opzettelijk doen van onjuiste of onvolledige aangifte ingeval de belastingplichtige vervolgens aangifte doet overeenkomstig zijn adviezen, en (dus) welbewust onjuist of onvolledig. Daarvoor hoeft de adviseur zelf niets te hebben ingevuld, ondertekend of ingezonden. Hij hoeft de aangifte (met bijlagen) evenmin te hebben ingezien, gelijk de medepleger die niet bij de uitvoering van het delict aanwezig is geweest.(31)

7.8. In de toelichting op het middel wordt m.i. vruchteloos naar voren gebracht dat de hiervoor bedoelde voldoende nauwe samenwerking uitsluitend kan plaatsvinden gedurende de voor het doen van de aangifte relevante periode, die loopt vanaf het invullen tot aan de toezending ervan aan de Belastingdienst. Daaraan voorafgaand zou hooguit van consecutieve medeplichtigheid sprake kunnen zijn.

7.9. Dit standpunt verdient geen gehoor. Wellicht kan een dergelijke temporele eis worden gesteld aan de eventuele gezamenlijke uitvoering (waarvan in casu in strikte zin geen sprake is), maar het stellen van die temporele eis aan de nauwe en bewuste samenwerking vindt geen steun in het recht. Twee personen kunnen bijvoorbeeld gezamenlijk het plan opvatten een ander over drie jaren van het leven te beroven vanwege het "onrecht" dat het beoogde slachtoffer hen beiden zou hebben aangedaan. De ene levert direct het wapen, munitie en enige essentiële informatie. De ander voert drie jaar later het gezamenlijke plan uit. Ik zou niet weten waarom niet beiden kunnen worden bestempeld als medeplegers van moord, zulks uiteraard afhankelijk van het gewicht van de bijdrage van degene die niet bij de uitvoering betrokken is geweest, doch m.i. onafhankelijk van het tijdstip ervan. Het plan is weliswaar niet gezamenlijk uitgevoerd, maar de op de voltooiing van het delict gerichte samenwerking kan voldoende nauw zijn geweest om die kwalificatie te rechtvaardigen. Dat de samenwerking niet simultaan liep met de uitvoering laat zulks onverlet.

7.10. Kort en goed komt het erop neer dat ik geen moeite heb met de door het hof opgetuigde bewijsconstructie. De in het middel verwoorde klachten tasten het bewijs niet aan. De hiervoor door mij geschetste vorm van medeplegen kan wat betreft de Vpb-aangifte over 2001 probleemloos worden afgeleid uit de bewijsmiddelen en de promis-achtige overwegingen die het hof in zijn bewijsmotivering heeft vastgelegd.

7.11. De steller van het middel klaagt ook meer in het bijzonder over de bewezenverklaring met betrekking tot de aangifte vennootschapsbelasting over het jaar 2002. Uit de bewijsmiddelen zou niet kunnen volgen welke inhoudelijke bijdrage de verdachte daaraan heeft geleverd. Voor zover deze aangifte is opgesteld conform het advies van de verdachte heeft volgens de steller van het middel te gelden dat het tijdsverloop tussen advisering en indiening van de aangifte het aannemen van medeplegen verhindert.

7.12. Aan het laatste onderdeel van deze klacht heb ik reeds in meer algemene zin enige woorden gewijd. Ik acht wat betreft het medeplegen van het opzettelijk doen van de onjuiste en/of onvolledige aangifte over het jaar 2002 cruciaal dat daarin onverkort is voortgegaan op de door de verdachte bewegwijzerde route. De verdachte heeft zich daarvan vervolgens geenszins gedistantieerd. Sterker, de door het hof opgesomde bewijsmiddelen geven blijk van verdachtes bemoeienissen met de inhoud van die aangifte (over 2002). Dat daarbij niet exact kan worden vastgesteld wat de inhoud was van het besprokene, acht ik niet van doorslaggevend belang. De verdachte heeft persoonlijk toegezien op een Vpb-aangifte die strookt met zijn meerbesproken adviezen en die door het hof is aangemerkt als onjuist en/of onvolledig. Die vaststelling is voldoende.

7.13. Het middel faalt.

8.1. Het zesde middel en het achtste middel bestrijden 's hofs oordeel dat het niet behoeft vast te stellen of [A] BV (feit 1), respectievelijk [betrokkene 1] (feit 3) opzet had op het doen van onjuiste of onvolledige belastingaangiften. Deze middelen lenen zich voor gezamenlijke bespreking.

8.2. Omtrent het onder 1 bewezenverklaarde heeft het hof overwogen (p. 43 van het bestreden arrest):

"Gelet op bovengenoemde feiten en omstandigheden kan niet anders geconcludeerd worden dan dat verdachte in nauwe en bewuste samenwerking met de grootaandeelhouder onjuiste aangiften vennootschapsbelasting voor de jaren 2001 en 2002 ten name van de bv heeft gedaan, terwijl dit feit ertoe strekte dat te weinig belasting werd geheven.

Opzet belastingplichtige

Namens de verdachte is aangevoerd dat [A] B.V. geen opzet had op het doen van valse aangiften en dat als gevolg daarvan niet tot een bewezenverklaring kan worden gekomen.

Nog afgezien van het feit dat [betrokkene 3] (directeur-grootaandeelhouder van de B.V) heeft verklaard dat hij bewust privé-verliezen op zijn effectenportefeuille in 2001 en 2002 op de B.V. heeft afgewenteld (bijlage V4-S-02, pagina 000218 e.V.), geldt dat voor een bewezenverklaring van het onder 1 primair tenlastegelegde vastgesteld moet worden dat de verdachte opzet had op het gronddelict en op het medeplegen. Niet hoeft vastgesteld te worden dat de (rechts)personen die met de verdachte hebben deelgenomen eveneens dat opzet hadden."

Over het onder 3 bewezenverklaarde heeft het hof overwogen (p. 54 van het bestreden arrest):

"Medeplegen en opzet belastingplichtige

De bemoeienis van de verdachte met het doen van de aangiften IB 2002 en 2003, zoals met name beschreven onder het kopje "Opzettelijk" leidt tot de conclusie dat de verdachte tezamen en in vereniging met een ander of anderen onjuiste aangiften heeft gedaan. Van één deelnemer ([betrokkene 1]) staat vast dat hij belastingplichtige was, dat hij de aangiften heeft ondertekend en dat hij (het kantoor van) verdachte opdracht heeft gegeven zijn fiscale zaken te behandelen.

De vraag of [betrokkene 1] opzet had op de onjuistheid van de aangiften, is een vraag die beantwoord moet worden (en inmiddels bevestigend beantwoord is door de rechtbank te 's-Hertogenbosch) in een strafvervolging tegen [betrokkene 1], maar niet in de strafvervolging tegen verdachte. Een bewezenverklaring van het medeplegen door verdachte (in de strafvervolging tegen verdachte), vereist niet het bewijs dat de personen met wie de verdachte heeft medegepleegd eveneens opzet op de onjuistheid van de aangifte hadden."

In de aanvulling op het "verkorte" arrest heeft het hof hierover meer in het algemeen nog overwogen:

"Namens de verdachte is in dit verband aangevoerd dat verdachte voor de feiten 1 en 3 niet veroordeeld kan worden voor medeplegen, omdat de belastingplichtige geen opzet had.

Mede in verband met deze kwestie zijn door de verdediging tijdens de procedure in hoger beroep vragen gesteld aan een opgeroepen getuige.

Waarschijnlijk anticiperend op het verweer, heeft de advocaat-generaal een wijziging van de tenlastelegging gevorderd met als doel dat de deelnemingsvorm doen plegen zou worden toegevoegd aan het derde feit.

Tegen de vordering is door verdediging bezwaar gemaakt. Het hof heeft evenwel de vordering van de advocaat-generaal toegewezen.

Zowel het verweer als de vordering wijziging tenlastelegging zijn gebaseerd op de veronderstelling (of de mogelijkheid dat die veronderstelling bij het hof bestaat) dat bij een veroordeling van medeplegen uit de bewijsmiddelen niet alleen moet volgen dat de verdachte opzet had op het gronddelict en de samenwerking, maar dat ook degene(n) met wie hij samenwerkte opzet had(den) op de bestanddelen van het delict en de samenwerking.(32)

In het verkorte arrest heeft het hof reeds aangegeven dat het van oordeel is dat voor een bewezenverklaring van medeplegen uit de bewijsmiddelen moet voortvloeien dat de verdachte opzet had op zowel het gronddelict als op de samenwerking, maar dat uit de bewijsmiddelen niet hoeft te blijken dat ook degene(n) met wie hij samenwerkte eveneens dat opzet had(den).(33) Het hof werkt dit standpunt hieronder nader uit.

1 ) Het wetboek van strafrecht kent verschillende deelnemingsvormen die (als het gaat om de op te leggen straffen) gelijk worden gesteld met het plegen. Die deelnemingsvormen betreffen: medeplegen, doen plegen en uitlokking (artikel 47 Sr). Gemeenschappelijk kenmerk en reden van invoering van die deelnemingsvormen betreft de gedachte dat ook iemand die niet eigenhandig alle delictsbestanddelen vervult, een zo grote rol bij de totstandkoming van het delict speelt, dat het gerechtvaardigd is hem dezelfde strafrechtelijke bejegening te doen toekomen als de pleger. Ten aanzien van de medepleger geldt dat strafrechtelijke aansprakelijkheid gerechtvaardigd is als hij een wezenlijke rol heeft gespeeld bij de totstandkoming van het delict, waarbij vereist is dat hij opzet heeft gehad op het delict en bewust heeft samengewerkt met degene die ook of de overige bestanddelen van het delict heeft vervuld. Bij de vraag of een veroordeling voor medeplegen kan volgen, moet gekeken worden naar het gedrag en het opzet van degene die zich in de procedure moet verantwoorden (de verdachte dus). Het antwoord op de vraag of degene met wie de verdachte samenwerkte opzet had op de delictsomschrijving, maakt de strafwaardigheid van het gedrag van de verdachte niet kleiner of groter. Het hof is in het bijzonder daarom van oordeel dat niet bij de bewijsvraag in de zaak tegen de verdachte, nadat is gebleken dat hij bewust met anderen of een ander heeft samengewerkt, aan de orde hoeft te komen in hoeverre degene(n) met wie de verdachte samen hebben gewerkt opzet op het delict hadden.(34)

2) Weliswaar is 'de doen pleger' ooit door de wetgever omschreven als 'hij die het feit pleegt, niet persoonlijk maar door tussenkomst van een ander, als werktuig in zijn hand, wanneer die ander wegens de onwetendheid waarin hij verkeert, de dwaling waarin hij is gebracht of het geweld waarvoor hij zwicht, handelt zonder opzet, schuld of toerekenbaarheid'(35), maar daaruit volgt nog niet dat een verdachte pas voor medeplegen kan worden gestraft als blijkt dat degene met wie hij heeft samengewerkt (anders dan bij doen plegen) wel opzet op het delict had. Anders gezegd: voor een bewezenverklaring van medeplegen is niet vereist dat uit de bewijsmiddelen volgt dat van 'doen plegen' geen sprake is. Uit de wetsgeschiedenis blijkt niet dat de wetgever de deelnemingsvormen medeplegen en doen plegen beschouwde als elkaar uitsluitende alternatieven. Het doen plegen is ingevoerd om de strafrechtelijke aansprakelijkheid uit te breiden; niet om de reikwijdte van het medeplegen in te perken. Bovendien geldt dat in de loop der jaren zodanige ontwikkelingen hebben plaatsgevonden dat er steeds meer overlap is ontstaan tussen de verschillende deelnemingsvormen. Het blijkt lastig te zijn om eenduidige grenzen tussen de verschillende deelnemingsvormen worden getrokken, terwijl daar ook geen noodzaak voor bestaat.(36)

3) In de rechtspraktijk worden reeds lange tijd veroordelingen uitgesproken ter zake van medeplegen zonder dat uit de bewijsmiddelen blijkt wie de personen zijn met wie de verdachte heeft medegepleegd en zonder dat uit de bewijsmiddelen blijkt dat die personen opzet hebben gehad op het delict. In geval als eis wordt gesteld dat pas tot een veroordeling van medeplegen kan worden gekomen als uit de bewijsmiddelen blijkt dat degenen met wie de verdachte heeft samengewerkt eveneens opzet hebben gehad op het grondfeit, kan dit leiden tot een verzwaring van de opsporingstaak en meer gecompliceerde procedures (met bijvoorbeeld extra getuigenverhoren en wijzigingen tenlasteleggingen) terwijl die eis niet uit enig rechtsbelang voortvloeit (zie de argumentatie onder 1 en 2)."

8.3. In de toelichting op het zesde middel (waarnaar in de toelichting op het achtste middel wordt verwezen) betoogt de steller ervan allereerst (1) dat de betreffende strafbepaling (artikel 69 AWR) een kwaliteitsdelict omschrijft, en (2) dat aan kwaliteitsdelicten uitsluitend kan worden deelgenomen door een ander dan de kwaliteitsdrager in het geval de kwaliteitsdrager het delict zelf (mede)pleegt.

8.4. De steller van het middel heeft het gelijk aan zijn zijde wat betreft zijn onder 2 genoemde stelling dat het plegen van het kwaliteitsdelict door de normadressaat een noodzakelijke voorwaarde is voor het deelnemen aan dit delict door derden die niet beschikken over deze hoedanigheid.(37) Zijn eerste stelling dat artikel 69 AWR een kwaliteitsdelict betreft heeft in elk geval sterke papieren.(38)

8.5. Niettemin behoeft Uw Raad hierbij niet lang stil te staan, aangezien 's hofs overwegingen geen aanleiding geven voor de conclusie dat het hof een en ander heeft miskend. Zowel wat betreft het onder 1 als het onder 3 bewezenverklaarde heeft het hof immers de aangifteplichtige (rechts)persoon aangemerkt als medepleger van het opzettelijk doen van een onjuiste of onvolledige belastingaangifte. Ik wil dat aantonen.

8.6. Ten aanzien van feit 3 heeft het hof overwogen (ik herhaal van p. 54, onderstreping mijnerzijds):

"Van één deelnemer ([betrokkene 1]) staat vast dat hij belastingplichtig was, dat hij de aangiften heeft ondertekend en dat hij (het kantoor van) verdachte opdracht heeft gegeven zijn fiscale zaken te behandelen."

Het hof heeft [betrokkene 1], de normadressaat, dus bestempeld als deelnemer aan het kwaliteitsdelict. De deelnemingsvorm die het hof hierbij voor ogen stond kan bezwaarlijk een andere zijn geweest dan die van het medeplegen. In de daaraan voorafgaande volzin overweegt het hof namelijk met zoveel woorden dat de verdachte tezamen en in vereniging met een ander of anderen opzettelijk onjuiste aangiften heeft gedaan.

Reeds thans wens ik te benadrukken dat het opzet van [betrokkene 1] op zichzelf voortvloeit uit 's hofs vaststellingen, in elk geval in voorwaardelijke vorm. [Betrokkene 1] wist dat hij in feite louter in Nederland woonde(39) en dat de woning in België alleen werd aangehouden om fiscale redenen.(40) Hij heeft in die laatstbedoelde woning nooit meer dan incidenteel enkele uren vertoefd.(41) De "vestiging" in België was dan ook niets anders dan nodig voor het ophouden van schijn. [betrokkene 1] werkte daaraan niet in die mate mee als van hem werd verlangd en hij was daarvoor ook gewaarschuwd.(42) In hoeverre het leerstuk van het pleitbare standpunt deze conclusie doorkruist, komt pas bij het elfde middel aan de orde.

8.7. Ten aanzien van feit 1 herhaal ik 's hofs hierboven reeds geciteerde overweging grotendeels (met onderstrepingen mijnerzijds):

"Gelet op bovengenoemde feiten en omstandigheden kan niet anders geconcludeerd worden dan dat verdachte in nauwe en bewuste samenwerking met de grootaandeelhouder onjuiste aangiften vennootschapsbelasting voor de jaren 2001 en 2002 ten name van de bv heeft gedaan, terwijl dit feit ertoe strekte dat te weinig belasting werd geheven.

Opzet belastingplichtige

Namens de verdachte is aangevoerd dat [A] B.V. geen opzet had op het doen van valse aangiften en dat als gevolg daarvan niet tot een bewezenverklaring kan worden gekomen.

Nog afgezien van het feit dat [betrokkene 3] (directeur-grootaandeelhouder van de B.V) heeft verklaard dat hij bewust privé-verliezen op zijn effectenportefeuille in 2001 en 2002 op de B.V. heeft afgewenteld (...)"

De steller van het middel zij toegegeven dat het hof hierin niet expliciet heeft overwogen dat de BV bewust onjuiste of onvolledige aangiften heeft gedaan. Desalniettemin ligt dat oordeel zonder meer besloten in 's hofs overwegingen.

Ik merk daartoe in de eerste plaats op dat het betreffende middel niet klaagt over de begrijpelijkheid van 's hofs vaststelling dat [betrokkene 3] directeur-grootaandeelhouder is van de mede naar hem genoemde BV. Evenmin klaagt het middel over het ontbreken van een specifieke verwijzing naar de bewijsmiddelen waaraan het hof deze vaststelling heeft ontleend. In cassatie mag er dus van worden uitgegaan dat [betrokkene 3] zeggenschap had over de BV. Het door het hof tot het bewijs gebezigde materiaal laat zich overigens geheel verenigen met deze gevolgtrekking. Er is geen enkele aanwijzing dat een ander dan [betrokkene 3] binnen de BV de touwtjes in handen had.

In de tweede plaats heeft het hof vastgesteld dat [betrokkene 3], als grootaandeelhouder, ten name van de BV een tweetal Vpb-aangiften heeft gedaan.(43) Aangezien een rechtspersoon handelt door tussenkomst van natuurlijke personen die bevoegdelijk te haren name optreden, vloeit hieruit onomstotelijk voort dat de bedoelde aangiften, die onjuist of onvolledig bleken, zijn gedaan door de BV zelf.(44)

In de derde plaats heeft het hof vastgesteld, c.q. vloeit uit zijn bewijsoverwegingen voort dat [betrokkene 3] zich bewust was van de onjuistheid van de belastingaangiften. [Betrokkene 3] heeft immers volgens het hof verklaard dat hij bewust privé-verliezen op zijn effectenportefeuille heeft afgewenteld op de BV, en (zo voeg ik daaraan toe) in de wetenschap (naar eigen zeggen) dat het privé-verlies "niet aftrekbaar" was en dat zulks "fiscaal niet kon, maar dat we er mee weg zouden komen als we ([betrokkene 3] en hijzelf, D.A.) het op een bepaalde manier zouden doen."(45)

Het opzet van [betrokkene 3] heeft het hof m.i. probleemloos kunnen toerekenen aan de BV. Ook haar opzet was dus gericht op de onjuistheid en onvolledigheid van de door haar gedane aangiften.(46) Dat het hof deze gevolgtrekking ook daadwerkelijk heeft gemaakt volgt uit 's hofs respons op het verweer dat de BV géén opzet had, namelijk door die respons aan te vangen met de woorden: "Nog daargelaten dat ...." (kort gezegd: [betrokkene 3] wel degelijk het vereiste opzet had). Die overweging laat zich alleen goed verstaan als het hof daarin is uitgegaan van de onuitgesproken premisse dat het opzet van [betrokkene 3] bij het doen van de betreffende aangiften moet worden toegerekend aan "zijn" BV.

8.8. Uit het voorgaande volgt dat de middelen niet slagen. Het hof heeft de onderscheidene aangifteplichtigen immers aangemerkt als medepleger. Bovendien vloeit het bewijs van deze deelnemingsvorm op niet onbegrijpelijke wijze voort uit 's hofs overwegingen en het daartoe gebezigde bewijsmateriaal.

8.9. Het hof heeft op dit punt overigens wel een prikkelend arrest gewezen. Het hof heeft, als ik het goed zie, niet overwogen dat de aangifteplichtige (mede)pleger geen opzet hoeft te hebben op de onjuistheid of onvolledigheid van de belastingaangifte. Het hof heeft daarentegen in elk geval wel overwogen dat voor een bewezenverklaring uit de bewijsmiddelen niet hoeft te volgen dat degene met wie de verdachte samenwerkte eveneens opzet had op zowel het gronddelict als de samenwerking. Zoals gezegd kunnen de middelen m.i. niet slagen omdat 's hofs bewijsoverwegingen en bewijsmiddelen intussen wel degelijk blijk geven van dat (dubbele) opzet.

8.10. Ten overvloede wil ik nog wel iets opmerken over 's hofs juridische standpunt. Naar mijn mening verhoudt dit standpunt zich slecht met de huidige jurisprudentie van de Hoge Raad.(47)

Ingeval is tenlastegelegd dat de verdachte zich tezamen en in vereniging met een ander heeft schuldig gemaakt aan het doen van onjuiste belastingaangifte, staat de omstandigheid dat die ander niet strafbaar is omdat bij hem het vereiste opzet heeft ontbroken, in de weg aan het medeplegen van dat misdrijf.(48) Voor medeplegen in de zin van art. 47, eerste lid onder 1°, Sr van een strafbaar feit is vereist (voor zover van belang) dat twee personen bewust samenwerken met het oog op het verrichten van een strafbare gedraging. Met andere woorden, medeplegen vergt in dit geval de bewuste samenwerking van beiden gericht op het opzettelijk doen van de tenlastegelegde onjuiste aangifte. Nu dit slechts strafbaar is indien het vereiste opzet aanwezig is, leidt het ontbreken van dat opzet bij een van beiden ertoe dat niet gesproken kan worden van bewuste samenwerking op het opzettelijk doen van onjuiste aangifte. Hieruit vloeit m.i. voort dat bij een bewezenverklaring van medeplegen het bewijsmateriaal blijk moeten geven van het (dubbele) opzet van de deelnemers, al dan niet in voorwaardelijke vorm, zulks gericht (1) op het gronddelict en (2) op de samenwerking. Daaraan doet niet af dat dit opzet van de twee medeplegers niet volledig identiek hoeft te zijn en dat dit opzet in veel gevallen betrekkelijk eenvoudig kan worden afgeleid uit de aard en de uiterlijke verschijningsvorm van de gedragingen die het delict hebben uitgemaakt. Bij het beoordelen van de begrijpelijkheid van de bewijsconstructie komt bovendien gewicht toe aan de vraag of de verdediging over het ontbreken van dergelijk opzet bij de medepleger ten overstaan van de feitenrechter een uitdrukkelijk onderbouwd standpunt heeft ingenomen.

8.11. Daarmee is niet gezegd dat de door het hof uitgedragen zienswijze rechtspolitiek gezien onverdedigbaar is. Indien het onderscheid tussen medeplegen en doen plegen niet van betekenis is voor de strafbaarheid en de strafwaardigheid van de verweten gedraging, doch alleen voor de kwalificatie ervan, relativeert dat in hoge mate het belang van een scherpe afbakening van die twee deelnemingsvormen. Indien in een geval soortgelijk aan het onderhavige de strafvervolging is ingesteld tegen de fiscale adviseur en zijn doorslaggevende rol in het fiscale delict probleemloos zou kunnen worden vastgesteld, doch in aanvang weinig tot niets bekend is over de wetenschap en het handelen van de aangifteplichtige, zou de feitenrechter veel energie moeten steken in onderzoek daarnaar, terwijl het naar de kern genomen enkel gaat om een rechterlijk oordeel over de bijdrage van de fiscale adviseur.

8.12. Weer terug naar mijn reeds eerder getrokken conclusie: het middel hoeft niet tot cassatie te leiden.

9.1. Het zevende middel komt op tegen 's hofs bewezenverklaring van het onder 1 tenlastegelegde en tegen een bewijsoverweging.

9.2. Het onder 1 tenlastegelegde houdt onder meer in dat telkens een te laag belastbaar bedrag is opgegeven, terwijl die feiten telkens ertoe strekten dat te weinig belasting werd geheven. De verdediging had echter betoogd dat het fiscaal toelaatbaar was om de rekening-courantvordering van de BV op de verdachte over de jaren 2001 en 2002 af te waarderen, en wel in die mate dat de BV over die jaren per saldo nog minder vennootschapsbelasting zou zijn verschuldigd dan feitelijk aangegeven.

9.3. Het hof heeft dit verweer als volg samengevat (op p. 37):

"de aangiften vennootschapsbelasting 2001 en 2002 (hebben) niet (...) geleid tot een onjuiste aangifte die er toe zou hebben gestrekt dat een te lage belastbare winst is aangegeven. In de fiscale winstberekening is terecht rekening gehouden met de waardemutaties van de aandelen, nu deze als onderpand fungeerden voor de vordering van de bv en de door verdachte voorgestane handelwijze niet in strijd met het goedkoopmansgebruik. Ter onderbouwing van zijn stelling verwijst verdachte naar de door hem overgelegde rapporten van [betrokkene 20] (het door de verdediging onder productie C.10 overgelegde stuk), [betrokkene 21] (het door de verdediging onder productie I overgelegde stuk), [betrokkene 18] (het door de verdediging onder productie H overgelegde stuk) en een brief van [betrokkene 22] (het door de verdediging onder productie F overgelegde stuk). Uit de door verdachte overgelegde rapporten volgt, aldus de verdachte, dat te dezen in elk geval sprake is van een pleitbaar standpunt;"

9.4. Ik geef de relevante overwegingen van het hof meer uitgebreid weer dan de steller van het middel in zijn toelichting heeft gedaan (p. 39 - 41):

"Het hof stelt vast dat noch uit het dossier noch uit het verhandelde ter zitting in hoger beroep is gebleken dat de in de aangifte vennootschapsbelasting 2001 gepresenteerde aandelentransactie in werkelijkheid heeft plaatsgevonden. De boeking van de aandelen als activum door de bv in het jaar 2001 is derhalve ten onrechte geschiedt. Ook de boeking van de aflossing op de rekening-courantschuld van de grootaandeelhouder aan zijn bv ter grootte van de waarde van de aandelen was niet mogelijk, omdat er op 1 januari 2001 geen aflossing heeft plaatsgevonden. De bv presenteert door deze twee niet op feiten gestoelde boekingen, een verlies op niet tot haar vermogen behorende aandelen. Daarnaast wordt een lagere rente bij de rekening-courantschuld van de grootaandeelhouder opgeboekt. Het hof concludeert dat uit het door verdachte voorgestane plan voortvloeit dat onjuiste aangiften vennootschapsbelasting 2001 en 2002 zouden worden gedaan en ook feitelijk zijn gedaan, in die zin dat ter zake van de aangifte vennootschapsbelasting 2001 op pagina 2 onder 1h als saldo fiscale winst negatief € 40.191 en op pagina 4 onder 1a, aan belastbare winst negatief € 36.642 is opgegeven, terwijl die bedragen onjuist waren en dat voorts op het tot dit aangiftebiljet behorende opgaafformulier op pagina 2 onder 5f, als overige financiële vaste activa, een bedrag groot € 753.189 en op pagina 5 onder 15o, als waarderingsvermeerderingen van effecten, een bedrag groot negatief € 4.477 is opgegeven, terwijl die bedragen eveneens onjuist waren. Ter zake van de aangifte vennootschapsbelasting 2002 op pagina 2 onder 1h, als saldo fiscale winst, negatief € 429.885 en pagina 4 onder 12a aan belastbare winst negatief € 48.993 is opgegeven, terwijl die bedragen onjuist waren en dat voorts op het tot dit aangiftebiljet behorende opgaafformulier op pagina 6 onder 19k, als waarderingsverminderingen van effecten, een bedrag groot € 103.569 is opgegeven, terwijl dit bedrag eveneens onjuist was.

Pleitbaar standpunt

Verdachte heeft als verweer aangevoerd dat er sprake zou zijn van een pleitbaar standpunt nu de bv overeenkomstig het goedkoopmansgebruik met de in de aangiften vennootschapsbelasting 2001 en 2002 gevolgde handelwijze in feite een afwaardering van de rekening-courantvordering op haar grootaandeelhouder heeft laten plaatsvinden en dat hiermee slechts de slechte vermogenspositie van de grootaandeelhouder tot uitdrukking werd gebracht en dat die handelwijze op zakelijke overwegingen is gestoeld. Ter onderbouwing van zijn verweer verwijst verdachte op de door hem ingebrachte deskundigenrapporten van [betrokkene 20 en 21].

Dat de bv een vordering op haar grootaandeelhouder had en dat het de bv - binnen de grenzen van goedkoopmansgebruik - vrij staat die vordering af te waarderen zodra het risico van oninbaarheid zich aandient en dat de bv derhalve eveneens een verlies zou hebben geleden indien zij de vordering zou hebben afgewaardeerd tot de waarde van de aandelen, brengt naar het oordeel van het hof geen pleitbaar standpunt met zich. Het hof heeft vastgesteld dat het plan van verdachte er op gericht was de privé-beleggingsverliezen van de grootaandeelhouder ten laste van de bv te brengen. Dergelijke verliezen kunnen op geen enkele wijze met terugwerkende kracht ten laste van het ondernemingsvermogen van de bv worden gebracht en het staat de bv ter zake van dergelijke door de grootaandeelhouder in privé geleden verliezen niet vrij die tot de hare te rekenen.

De door de verdediging ingebrachte deskundigenrapporten vormen naar het hof geen onderbouwing voor een pleitbaar standpunt. [betrokkene 20] gaat in zijn opinie uit van de veronderstelling dat de aandelen eerst in het jaar 2003 door de grootaandeelhouder aan de bv zijn verkocht en bouwt hierop voort door in zijn opinie in te gaan op de vraag of de voor de in de jaren 2001 en 2002 bestaande rekening-courantvordering van de bv op de grootaandeelhouder een afwaardering mag plaatsvinden. De opinie van [betrokkene 20] ziet echter niet op de in de aangiften vennootschapsbelasting 2001 en 2002 van de bv verwerkte verkoop van de aandelen met terugwerkende kracht aan de bv en de daarmee door de bv in verband gebrachte aflossing van de rekening-courantvordering. Het door de verdediging ingebrachte rapport van [betrokkene 21] spitst zich eveneens enkel toe op de vraag op of de rekening-courantvordering mag worden afgewaardeerd en gaat hiermee eveneens voorbij aan het feit dat in de aangiften vennootschapsbelasting 2001 en 2002 ervan is uitgegaan dat er sprake zou zijn van een aflossing van de rekening-courantschuld door middel van een met terugwerkende kracht geboekte aandelentransactie.

Dat aan de hand van de onjuiste aangiften mogelijkerwijze toch een juiste aanslag tot stand zou zijn gekomen, omdat de bv de mogelijkheid had om de rekening-courantvordering op de grootaandeelhouder af te waarderen zodat per saldo het belastbaar bedrag wellicht juist kon zijn aangegeven (verdachte doet hierbij als het ware een beroep op interne compensatie), leidt evenmin tot een pleitbaar standpunt. Immers brengt het door de verdediging aangevoerde verweer naar het oordeel van het hof niet mee, dat daarmee kan worden gezegd dat het doen van de onjuiste aangiften niet de strekking had dat te weinig belasting zou worden geheven. Voor de beantwoording van de vraag of de gestelde gedraging ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven - in dit geval het doen van onjuiste aangifte door middel van het met terugwerkende kracht inbrengen van de aandelen in de bv - is beslissend of de gedraging naar haar aard en in het algemeen geschikt was om teweeg te brengen dat onvoldoende belasting wordt geheven (...). Het met terugwerkende kracht inbrengen van de economische eigendom van de aandelen brengt naar haar aard en in het algemeen mee, dat alle vruchten en lasten van die aandelen met terugwerkende kracht worden afgewenteld op de bv, terwijl die vruchten en lasten niet tot het ondernemingsvermogen van de bv behoren. Uit de aard van die handelwijze vloeit voort dat er een aanmerkelijke kans bestaat dat ten onrechte de opbrengsten van die aandelen aan de bv worden toebedeeld doch ook de aanmerkelijke kans dat ten onrechte de verliezen van die aandelen worden afgewenteld op de bv en dat daardoor de gerede mogelijkheid bestond dat er een te lage winst zou worden aangegeven. Naar het oordeel van het hof brengt de aard van de genoemde handelwijze mee dat verdachte ernstig rekening had moeten houden met de aanmerkelijke kans dat er zich over de jaren 2001 en 2002 verliezen zouden voordoen, dat die verliezen ten laste van de winst van de bv zouden worden gebracht en dat als gevolg daarvan te weinig belasting zou worden geheven. De aard van die handelwijze verandert niet doordat de winst van de bv mogelijkerwijs op andere wijze, welke overigens niet in de aangifte vennootschapsbelasting 2001 tot uitdrukking is gebracht, tot een lager belastbaar bedrag zou hebben geleid. De redenering van de raadsman en de deskundigen is voor de aangifte vennootschapsbelasting 2002 ook om een andere reden niet valide. In dat jaar heeft reeds een afwaardering (i.e. een vorming van een voorziening) van de vordering plaatsgevonden van 50%. Ervan uitgaande dat hiermee een juiste inschatting is gemaakt van het risico van oninbaarheid, bestaat er voor dat jaar geen ruimte meer voor een verdere afwaardering. Dit klemt te meer, omdat verdachte heeft nagelaten de in zijn ogen slechte vermogenspositie van [betrokkene 3] in de betreffende jaren met cijfers te onderbouwen."

9.5. De steller van het middel maakt bezwaar tegen de door mij onderstreepte zin (die aanvangt met: "De aard van die handelwijze .."). De steller van het middel houdt staande dat de enkele aanwezigheid van de mogelijkheid dat een juiste en volledige aangifte zou hebben geleid tot een lager belastbaar bedrag en tot minder belastingheffing dan waartoe de feitelijk gedane aangifte zou leiden, een logisch en juridisch beletsel vormt om bewezen te verklaren dat in die feitelijk gedane aangifte een "te laag" belastbaar bedrag is opgegeven, respectievelijk dat die feitelijk gedane aangifte ertoe strekte dat "te weinig" belasting wordt geheven.

9.6. In het ter terechtzitting gevoerde verweer werd betoogd dat in de Vpb-aangifte geen te laag belastbaar bedrag is opgegeven en dat de eventuele onjuistheid in de aangifte er niet toe strekte dat te weinig belasting werd betaald, aangezien een alternatief bestond, te weten een - aanvaardbare - afwaardering van de vordering van de BV op de grootaandeelhouder, die tot hetzelfde(49) belastbare resultaat zou hebben geleid als het belastbare resultaat dat daadwerkelijk is gepresenteerd in de fiscale jaarrekening en de Vpb-aangifte van de BV. In dit aanvaardbare alternatief zou de fiscale boekwaarde van de vordering op de grootaandeelhouder aanzienlijk zijn verlaagd vanwege het risico van oninbaarheid als gevolg van diens slechte vermogenspositie. Deze afwaardering zou ten laste van de in Nederland belastbare winst van de BV (kunnen) worden gebracht.

9.7. Ik meen dat het middel niet kan slagen. Ter toelichting dienen eerst enige algemene opmerkingen over het strekkingsvereiste.

9.8.1. Sedert 1 januari 1998 vergt artikel 69, tweede lid AWR voor strafbaarheid van het opzettelijk onjuist of onvolledig doen van een bij de belastingwet voorziene aangifte dat het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven. Aan jurisprudentie en wetsgeschiedenis valt omtrent de betekenis van dit vereiste te ontlenen dat voor de strekking beslissend is of de gedraging (het onjuist of onvolledig doen van aangifte) naar haar aard en in het algemeen geschikt is om teweeg te brengen dat onvoldoende belasting wordt geheven,(50) en niet of de belastingplichtige het oogmerk voorstond om minder belasting te betalen dan volgens de wet verschuldigd is. De onjuiste aangifte dient die te geringe heffing waarschijnlijk te maken, en wel naar redelijke verwachting, die uit de objectieve omstandigheden is af te leiden.(51)

9.8.2. Het is zinvol de wetsgeschiedenis aan een nadere beschouwing te onderwerpen. Ik citeer (cursivering mijnerzijds):

"Voor de goede orde zij nog opgemerkt, dat de heffing van te weinig belasting, zoals in de huidige en de voorgestelde tekst opgenomen, niet is beperkt tot de heffing ten laste van degene die zelf de verboden gedraging heeft begaan. Van belang is de mogelijkheid of - in dit voorstel - de waarschijnlijkheid, dat over het geheel genomen te weinig belasting wordt geheven. Hiervan kan bij voorbeeld ook sprake zijn, indien de verboden gedragingen ertoe leiden, dat ten onrechte teruggave van belasting wordt gedaan aan een derde.

Voorts behoeft de heffing van te weinig belasting niet uitsluitend op te treden in het tijdvak waarover bij voorbeeld onjuiste aangifte is gedaan of waaromtrent onjuiste inlichtingen zijn verstrekt. Men denke in dit verband aan de gevolgen die dergelijke misdrijven via de verliesverrekening of de middeling kunnen hebben ten aanzien van de heffing over andere tijdvakken."(52)

De Blieck c.s. gaan hierop nader in. Ik citeer:

"Het strekkingscriterium brengt naar ons oordeel niet mee dat vereist is dat ook de facto te weinig belasting is of wordt geheven. Voorts zij nog opgemerkt dat het kader van de AWR meebrengt dat de (mogelijk) te weinig te heffen 'belasting' niet dezelfde behoeft te zijn als die ter zake waarvan de desbetreffende feiten zijn gepleegd of nagelaten. Men mag zelfs veronderstellen dat het nadeel zou kunnen opkomen bij een andere belastingplichtige respectievelijk een (ander) belastingplichtig lichaam. Ten slotte kunnen de gevolgen ook in een ander tijdvak optreden, bijvoorbeeld ten gevolge van middeling of verliesverrekening."(53)

9.8.3. Kortom, zo meen ik, het strekkingsvereiste draagt een objectief karakter. Het opzet hoeft - naar de uitdrukkelijke bedoeling van de wetgever - niet te zijn gericht op de strekking van de gedraging.(54) De delictsomschrijving van artikel 69 AWR noopt er bovendien niet toe om vast te stellen dat daadwerkelijk te weinig belasting is of wordt geheven.(55)

Ofschoon de wetsgeschiedenis ons in dit opzicht geen uitsluitsel geeft, meen ik uit het daarin verwoorde exposé bovendien te mogen afleiden dat de vraag of 'het feit' strekt tot de heffing van te weinig belastingen niet enkel moet worden beantwoord aan de hand van de jaarwinst. De bedoelde te geringe heffing kan m.i. eveneens voortvloeien uit een onjuiste totaalwinst, die zich kan manifesteren in andere belastingjaren dan waarop de aangifte betrekking heeft.(56) Indien ik dit juist zie gaat de stelling dat ter zake van een ander vermogensbestanddeel hetzelfde verlies zou zijn geleden eens temeer niet op om een reden die ik hieronder zal bespreken.

9.9. Terug naar de voorliggende zaak. In het middel wordt zoals gezegd het standpunt ingenomen dat in de gewraakte belastingaangiften een verliespost is gepresenteerd die weliswaar is onderbouwd met eventueel ten onrechte opgevoerde activa (de beleggingsportefeuille), maar dat bij een correcte aangifte het opgevoerde verlies voor (ten minste) een even groot bedrag onderbouwd had kunnen worden met de toegestane afwaardering op een ander activum, te weten de vordering in rekening-courant van de BV op [betrokkene 3].

Het hof heeft bij zijn hierboven geciteerde bespreking van dit standpunt (op pagina 40 van het bestreden arrest) in het midden gelaten of afwaardering van deze vordering in rekening-courant ten laste van de belastbare winst in beginsel is toegestaan. In cassatie zal ik deze kwestie om die reden laten rusten.

9.10. Zoals gezegd meen ik dat het middel niet kan slagen. Vanwege het objectieve karakter van het strekkingsvereiste kan ik mij niet vinden in het standpunt dat het ten onrechte opgevoerde activum (de beleggingsportefeuille) in dit verband zou mogen worden gesubstitueerd door het andere activum, namelijk de vordering op de grootaandeelhouder. Dat wordt niet anders indien op het laatste vermogensbestanddeel bij de jaarwinstbepaling over 2001 en 2002 op grond van goed koopmansgebruik een even grote afwaardering zou mogen worden toegepast als in de aangifte in feite is gepresenteerd als verlies op de beleggingsportefeuille. In de overwegingen van het hof ligt besloten dat het daarbij in aanmerking heeft genomen dat de verdachte en [betrokkene 3] in 2003 hebben gekozen voor het met terugwerkende kracht inbrengen van een beleggingsportefeuille waarvan op dat moment al vaststond dat daarmee in 2001 en 2002 verlies was geleden. Naar zijn aard is het inbrengen van een dergelijk verlies, dat fiscaal niet aan de BV mag worden toegerekend, geschikt om teweeg te brengen dat te weinig belasting wordt geheven.

9.11. Hierboven schreef ik reeds dat bij de vraag of de onjuiste of onvolledige belastingaangifte strekt tot de heffing van te weinig belasting m.i. de totaalwinst van de BV in aanmerking moet worden genomen. In dat verband is het verschil in karakter van de twee besproken vermogensbestanddelen van belang. De vordering op de grootaandeelhouder neemt in het vermogen van de BV een andere plaats in dan een (fictief opgevoerde) beleggingsportefeuille. In latere jaren is ter zake van beide vermogensbestanddelen waardestijging mogelijk, maar die is bij het aandelenpakket beperkt tot de waardestijging van die aandelen en opties zelf, terwijl bij de vordering van de BV op de aandeelhouder diens volledige vermogen moeten worden ingecalculeerd. Indien de aandeelhouder (op welke wijze ook) uit andere bronnen substantiële inkomsten verkrijgt, zou dit in een later jaar eventueel kunnen leiden tot een verplichte opwaardering van de vordering, zulks vanwege de toegenomen verhaalbaarheid. Kortom, in het betreffende belastingjaar is wellicht het nemen van een even groot verlies op beide vermogensbestanddelen denkbaar, maar op de (iets) langere termijn hebben wij van doen met twee onvoldoende vergelijkbare vermogensbestanddelen. Die kunnen zich uiteenlopend ontwikkelen en die zijn dus niet geëigend om in de plaats van de ander te treden.

9.12. Er is nog een reden waarom het middel niet zou mogen slagen. Het Hof heeft namelijk feitelijk en niet onbegrijpelijk geoordeeld dat de terugwerkende inbreng van de beleggingsportefeuille heeft geresulteerd in een te laag bedrag aan rente dat in 2001 en 2002 op de schuld van [betrokkene 3] is bijgeboekt.(57) Indien de beleggingsportefeuille eerst per 2003 was ingebracht, zou dit vermogensbestanddeel immers aanzienlijk minder waard zijn geweest dan de daadwerkelijk opgegeven waarde per 1 januari 2001. Op de vordering is dus een te hoog bedrag afgeboekt. Over 2001 en 2002 had de BV over de vordering op de grootaandeelhouder meer rente moeten bijboeken. Gelet op het objectieve karakter van het strekkingsvereiste leidt dit aspect alleen al tot de conclusie dat de gedraging geschikt was om teweeg te brengen dat te weinig belasting wordt geheven.

9.13. Onhoudbaar is het tegenargument dat ook die hogere rentevordering vanwege de slechte vermogenspositie van de schuldenaar in hetzelfde jaar weer als oninbaar had mogen worden afgeboekt. Hieraan doet niet af dat die afboeking eventueel op basis van goed koopmansgebruik fiscaal zou zijn toegestaan. Een essentieel verschil is immers in dat laatste geval dat de vordering nominaal op een hoger bedrag blijft staan, namelijk inclusief de bijgeboekte rente over de correcte (hogere) waarde van de vordering. Indien de vermogenspositie van de schuldenaar in latere jaren zou verbeteren, leidt dit potentieel over de jaren heen bezien tot een hogere opbrengst op de vordering dan nu in de aangifte is gepresenteerd. In die aangifte is de vordering ten onrechte nominaal definitief tot een te laag bedrag opgevoerd.

9.14. Het beslissende punt is wat mij betreft niettemin dat de vergelijking tussen de twee besproken vermogensbestanddelen niet opgaat.(58) Binnen het bestek van het strekkingsvereiste mogen twee ongelijksoortige activa fiscaal niet op één lijn worden gesteld. Dit komt in het bijzonder tot uitdrukking indien niet enkel de jaarwinst van de BV maar ook de totaalwinst in aanmerking wordt genomen.

9.15. Niet alleen bestrijdt het middel de bewezenverklaring van de strekking van de onjuiste aangifte, maar ook de bewezenverklaring van het opgeven van een "te laag belastbaar bedrag". Anders dan het strekkingsvereiste is dat laatste zoals gezegd niet als voorwaarde voor strafbaarheid in de delictsomschrijving van artikel 69 AWR opgenomen, doch in casu wel tenlastegelegd en bewezen verklaard.

9.16. Ook op dit punt acht ik de bewijsconstructie niet onbegrijpelijk. De BV heeft nu eenmaal bij de inrichting van de fiscale jaarrekening niet gekozen voor het verdedigbare alternatief. De grondslagen van de werkelijk gedane aangifte bevatten een onjuistheid of onvolledigheid, en die heeft - onder voor het overige gelijke omstandigheden - geleid tot een te laag belastbaar bedrag. Kern van de zaak is hier dat het gaat om de vraag of de aangifte zoals deze feitelijk is ingediend, met de daarin opgenomen elementen en onjuistheden, ertoe strekte dat te weinig belasting zou worden geheven.

9.17. Het middel faalt in alle opzichten.

10.1. Het negende middel klaagt over de ondeugdelijke bewezenverklaring van feit 3. De steller van het middel heeft met name bezwaar tegen de maatstaf die het hof de facto zou hebben aangelegd voor het bewijs van het strekkingsvereiste. Uit 's hofs bewijsoverwegingen zou blijken dat het hof niet de rechtens aangewezen maatstaf van de waarschijnlijkheid heeft gehanteerd, maar tot zijn bewijsrechtelijke conclusie is gekomen op grond van de overweging dat het "allerminst vaststaat dat" respectievelijk "allerminst zeker is dat" de belastingplichtige in fiscale zin een juist standpunt had ingenomen. Voor zover het hof hiermee geen onjuiste maatstaf heeft toegepast zijn de bewijsoverwegingen innerlijk tegenstrijdig, aldus begrijp ik de steller van het middel.

10.2. Onder 3 is bewezenverklaard dat:

"hij in of omstreeks de periode van oktober 2003 tot en met december 2003 en de periode van februari 2005 tot en met april 2005 in Nederland,

telkens tezamen en in vereniging met anderen of een ander,

telkens opzettelijk bij de Belastingwet voorziene aangiften, als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten aangiften voor de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen over de jaren 2002 en 2003, telkens ten name gesteld van [betrokkene 21], onjuist en/of onvolledig heeft gedaan,

immers hebben hij, verdachte, en zijn mededaders alstoen aldaar telkens opzettelijk - zakelijk weergegeven -

op een bij de Belastingdienst te Winterswijk op of omstreeks 1 december 2003 ingediend aangiftebiljet voor de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen over het jaar 2002

op aangifteblad 1 bij dat aangiftebiljet voomoemd bij vraag 1a, in welk(e) land(en) [betrokkene 1] voornoemd in 2002 heeft gewoond, vermeld dat [betrokkene 1] voornoemd in de periode vanaf 31 oktober 2002 tot en met 31 december 2002 in België heeft gewoond, terwijl [betrokkene 1] voornoemd in werkelijkheid in de periode vanaf 7 juli 2002 tot en met 31 december 2002 in Nederland heeft gewoond,

en

op een bij de Belastingdienst te Eindhoven op 29 april 2005 ingediend aangiftebiljet voor de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen over het jaar 2003

op aangifteblad 1 bij dat aangiftebiljet op vraag la, in welk land buiten Nederland [betrokkene 1] voornoemd in 2003 heeft gewoond, vermeld dat [betrokkene 1] voornoemd in de periode vanaf 1 januari 2003 tot en met 26 augustus 2003 in België heeft gewoond, terwijl [betrokkene 1] voornoemd in die periode in werkelijkheid in Nederland heeft gewoond,

en

op aangifteblad 6 bij dat aangiftebiljet voornoemd op vraag 17a, betreffende opbrengsten uit overige werkzaamheden een bedrag groot 186.935,00 euro vermeld, terwijl [betrokkene 1] voornoemd in werkelijkheid meer opbrengsten uit overige werkzaamheden heeft genoten, althans aan het kalenderjaar 2003 toerekenbare opbrengsten uit overige werkzaamheden in zijn aangifte inkomstenbelasting had behoren aan te geven samenhangende met zijn overeenkomsten met [B], [C], [D] en [E],

terwijl die feiten telkens ertoe strekten dat te weinig belasting werd geheven."

10.3. In het bestreden arrest heeft het hof over het strekkingsvereiste het volgende overwogen (p. 54 - 59):

"Strekkingsvereiste

Ingevolge artikel 69, tweede lid, van de AWR dient de onjuiste gedane aangifte ertoe te strekken dat te weinig belasting wordt geheven. De wijze waarop aangifte is gedaan zal naar alle waarschijnlijkheid kunnen meebrengen, dat te weinig belasting wordt geheven. De te geringe heffing is daarbij naar redelijke, uit de objectieve omstandigheden af te leiden, verwachting waarschijnlijk. Met 'objectieve omstandigheden' wordt daarbij gedoeld op een 'van buitenaf' waarneembare eigenschap van de onjuiste aangifte (Tweede Kamer, Kamerstukken II 1993/94, nr. 3, en vergaderjaar 1995-1996, 23 470, nr. 11).

Door [betrokkene 1] aangifte te laten doen als buitenlandse belastingplichtige in plaats van als binnenlandse belastingplichtige, zorgt verdachte er voor dat [betrokkene 1] geen verzoek hoeft te doen om toepassing van een voorkoming van dubbele belasting op grond van het Verdrag. Hij voorkomt hiermee de discussie met de belastinginspecteur op een drietal punten, te weten de binnenlandse belastingplicht in België, het bestaan van een duurzaam tehuis in België en het ontbreken van een duurzaam tehuis in Nederland. Voor elk van deze discussiepunten geldt, dat allerminst vaststaat dat deze in het voordeel van [betrokkene 1] moeten worden uitgelegd. Negatieve beantwoording van één de drie discussiepunten leidt reeds tot weigering van het verzoek om voorkoming van dubbele belasting op grond van het Verdrag. De omvang van de inkomsten uit werk en woning van [betrokkene 1] en de daarmee evenredige omvang van het verzoek om een voorkoming van dubbele belasting, zal in het algemeen tot vragen van de zijde van de Belastingdienst aanleiding geven. De wijze waarop verdachte [betrokkene 1]s aangifte heeft opgesteld, is daarmee geschikt om te bereiken dat onvoldoende belasting wordt geheven, gelet op de effecten die daarvan in het algemeen uitgaan.(59)

Voor de periode 7 juli 2002 tot 31 oktober 2002 had verdachte geen beroep op het Verdrag mogen doen, omdat [betrokkene 1] in die periode niet in België binnenlands belastingplichtig was. Voor die periode geldt, dat de wijze waarop aangifte is gedaan er rechtstreeks toe heeft geleid, dat het wereldinkomen van [betrokkene 1] niet in de Nederlandse belastingheffing is betrokken. In deze periode wordt een aanzienlijk deel van de inkomsten uit de [...] contracten tot het resultaat uit overige werkzaamheden gerekend op grond van de winstbepalingsregels.

Discussiepunten aangifte

Hoewel het hof van oordeel is dat uit het hierboven overwogene vast is komen te staan dat aan het strekkingsvereiste is voldaan, zal het hof, gelet op het uitvoerig onderbouwde standpunt van de raadsman over de verdragstoepassing, hierna ten overvloede op de bovengenoemde drie discussiepunten worden ingegaan.

Inleiding

Onder het strekkingsvereiste is aangegeven dat er drie discussiepunten waren, voordat verdachtes stelling gehonoreerd kan worden, dat [betrokkene 1] recht had op een voorkoming van dubbele belasting voor het merendeel van zijn wereldinkomen. Hierna motiveert het hof waarom het allerminst zeker is dat deze discussiepunten in het voordeel van verdachte zouden worden beslecht.

Belgische binnenlandse belastingplicht

Voor de periode vanaf 31 oktober 2002 geldt, dat [betrokkene 1] in België als binnenlands belastingplichtige werd aangemerkt op basis van een bewijsvermoeden. De belastingplicht en de omvang van de belastingschuld in België staan nog niet vast, nu de Federale Overheidsdienst Financiën in 2008 opnieuw aanslagen over de inkomstenjaren 2002 en 2003 heeft opgelegd dan wel dat [betrokkene 1] voor deze aanslagen nog kan verzoeken om een ambtshalve vermindering. Voornoemde aanslagen zijn gebaseerd op inlichtingen over de door [betrokkene 1] genoten inkomsten die de Federale Overheidsdienst Financiën van de FIOD-ECD heeft ontvangen.(60) Uit het dossier volgt niet dat de Federale Overheidsdienst Financiën de woonplaats van [betrokkene 1] al heeft beoordeeld. Mocht [betrokkene 1] het bewijs kunnen leveren dat hij naar feiten en omstandigheden beoordeeld, geen inwoner is van België, dan vervalt de binnenlandse belastingplicht in België en ontstaat in eerste instantie een situatie de [betrokkene 1] in geen enkel land wordt belast voor zijn wereldinkomen in de periode van 7 juli 2002 tot en met 26 augustus 2003.

Het namens de minister vastgestelde beleid aan de hand waarvan de Federale Overheidsdienst Financiën het rijksinwonerschap dient te toetsen bij pensioenvluchtconstructies, bevat de volgende relevante passages (Circulaire nr. Ci.RH.241/585.607 (AOIF 19/2007) d.d. 12.07.2007):

"Tegenbewijs

14. Wanneer de belastingplichtigen, die in het Rijksregister van de natuurlijke personen zijn ingeschreven, betwisten dat zij de hoedanigheid van rijksinwoner hebben, moeten zij het wettelijk vereiste tegenbewijs daarvan leveren, en met andere woorden aantonen dat zij hun werkelijke woonplaats of zetel van fortuin niet in België hebben. Dit bewijs moet inzonderheid blijken uit de feitelijke omstandigheden die het verblijf in het buitenland kenmerken.

( • • • )

Begripsomschrijvingen

17. De begrippen "woonplaats" en "zetel van fortuin" worden in art. 2, § 1, WIB 92, niet nader omschreven. Volgens een vaste rechtspraak moet worden verstaan onder :

1° belastingwoonplaats:

een bijzondere en feitelijke woonplaats, die onafhankelijk kan zijn van de burgerlijke woonplaats en van de nationaliteit, die tot stand komt, wordt bevestigd en zich consolideert door een geheel van feiten en omstandigheden (Cass., 6.10.1941, Nogueira, Pas. 1941,1, 368);

een feitelijke woonplaats die noodzakelijkerwijze gekenmerkt wordt door een bepaalde bestendigheid of continuïteit (Cass., 7.2.1979, Prade G, Buil. 611, blz. 2713; in dezelfde zin: Cass., 28.10.1982, GueyeA., Fiscale Jurisprudentie, 83/41, Cass., 30.6.1983, Schoon R., Fiscale Jurisprudentie, 83/189 en Cass., 15.11.1990, de BurletJ, Fiscale Jurisprudentie, 91/31).

2° zetel van fortuin :

de plaats van waaruit het fortuin wordt beheerd en die uiteraard door een bepaalde eenheid wordt gekenmerkt (Cass., 7.2.1979, Prade G, Buil. 611, blz. 2713);

de plaats van het vermogen van de belastingschuldige, met dien verstande dat die uitdrukking niet de plaats bedoelt waar de goederen die het vermogen uitmaken gelegen zijn, doch wel de plaats van waaruit de eigenaar die ze beheert of toezicht houdt over hun beheer de zetel heeft van zijn zaken of van zijn bezigheden (Antwerpen, 18.2.1982, S.S., Fiscale Jurisprudentie, 82/71).

(...)

Constitutieve bestanddelen van het woonplaatsbegrip

18. In tegenstelling tot het begrip "zetel van fortuin" dat op een eenvormige wijze kan worden omschreven als het centrum van de zakelijke bezigheden of van de patrimoniale belangen, is het begrip "belastingwoonplaats" veel complexer.

19. (...)

20. In de rechtspraak wordt de "belastingwoonplaats" omschreven als de plaats waar een persoon:

vast verblijft;

de haardstede van zijn gezin heeft;

de vitale betrekkingen met zijn medemensen onderhoudt (sociale, culturele en politieke relaties en bezigheden, ...).

21. In eerste instantie verwijst de belastingwoonplaats naar de plaats waar een natuurlijke persoon effectief en duurzaam verblijft, met andere woorden waar hij leeft en werkt.

Door de evolutie in de samenleving en de economie, komt het echter steeds meer en meer voor dat een persoon zijn beroepsbezigheden niet uitoefent in hetzelfde land als dat waarin zijn gezin gehuisvest is en waar hij zijn vitale betrekkingen met zijn medemensen onderhoudt.

In dit geval moeten de verschillende constitutieve bestanddelen van de belastingwoonplaats tegenover elkaar worden afgewogen, waarbij uiteraard meer belang moet worden gehecht aan het centrum van de huishoudelijke en vitale betrekkingen dan aan de plaats van het verblijf en van de beroepswerkzaamheden.

De belastingwoonplaats wordt immers bepaald door het feit van de woning en meer in het bijzonder van de woning waar het gezin is gevestigd.

22. De duur van het lijfelijke verblijf is soms een voldoende criterium om uit te maken of een persoon rijksinwoner is, maar de beoordeling van de standvastigheid van de vestiging is meestal complexer dan het zuivere tijdselement.

Het is echter evident dat het centrum van het gezinsleven enz. in een land meer gewicht verkrijgt naargelang het verblijf en de beroepswerkzaamheden in een ander land minder duurzaam zijn."

Ter zake heeft de deskundige Peeters onder andere verklaard, dat het loutere feit van de aanhouding van een woning geen invulling geeft aan het inhoudelijke begrip "woonplaats".(61) Gelet op de deskundigenverklaringen van Peeters en Vanistendael en hun toelichting daarop, de Belgische wet- en regelgeving op het punt van het inwonerschap en de jurisprudentie daaromtrent, komt het hof tot het oordeel dat [betrokkene 1] niet in redelijkheid kan stellen dat hij als inwoner van België kan worden aangemerkt. [betrokkene 1] verblijft en werkt niet in België. De levenspartner van [betrokkene 1] woont niet in België. [betrokkene 1] onderhoudt geen vitale betrekkingen met personen die in België wonen of leven. Het beheer en toezicht over het vermogen van [betrokkene 1] geschiedt grotendeels vanuit Nederland door [G]. De woning in België is niet gehuurd voor het verblijf aldaar, maar voor het vullen van het België-dossier. Van enige bestendigheid of continuïteit van een verblijf in België is daarmee geen sprake. Het ligt in de macht van [betrokkene 1] zijn woonplaats in België ter discussie te stellen. Als hij dit doet, zal hij, naar het hof redelijkerwijs inschat, op basis van de uit dit dossier voortvloeiende gegevens, niet als inwoner van België worden aangemerkt. Bij een succesvol beroep vervalt de binnenlandse belastingplicht in België, welke belastingplicht volgens de uitleg van [betrokkene 20] van het arrest HR 12 mei 2006, nr. 40450, BNB 2007/38, toewijzing van de heffing aan Nederland in de weg staat.

Voor de uitleg van voornoemd arrest, weegt het hof mee, dat een belangrijk deel van de discussie of [betrokkene 1] in Nederland wel belasting verschuldigd is, wordt veroorzaakt doordat [betrokkene 1] geen poging heeft gedaan het bewijsvermoeden in België te weerleggen. Hij heeft, terwijl hij niet de wil had om in België te gaan wonen en daar ook feitelijk niet woonde, in november 2002 toch aangifte in België gedaan als inwoner. De vraag roept zich op, of het land waar [betrokkene 1] daadwerkelijk woont in een zodanige situatie moet terugtreden in zijn heffing. Het arrest HR 12 mei 2006, nr. 40450, BNB 2007/38, nadien herhaald in de arresten van 16 januari 2009, nrs. 42218 en 43128, lijkt juist voor deze situaties geschreven.

Duurzaam tehuis in België

Ervan uitgaande dat [betrokkene 1] in België binnenlands belastingplichtig was in de periode van 31 oktober 2002 tot en met 26 augustus 2003 en daarmee het Verdrag van toepassing is, dient de tiebreaker van artikel 4, paragraaf 2, van het Verdrag getoetst te worden. Op grond van de tiebreaker dient eerst getoetst te worden waar [betrokkene 1] een duurzaam tehuis tot zijn beschikking heeft.

In het OECD-modelverdrag is terzake van het duurzaam tehuis het volgende overwogen:

'11. The Article gives preference to the Contracting State in which the individual has a permanent home available to him. This criterion will frequently be sufficient to solve the conflict, e.g. where the individual has a permanent home in one Contracting State and has only made a stay of some length in the other Contracting State.

12. Subparagraph a means, therefore, that in the application of the Convention (that is, where there is a conflict between the laws of the two States) it is considered that the residence is that place where the individual owns or possesses a home; this home must be permanent, that is to say, the individual must have arranged and retained it for his permanent use as opposed to staying at a particular place under such conditions that it is evident that the stay is intended to be of short duration.

13. As regards the concept of home, it should be observed that any form of home may be taken into account (house or apartment belonging to or rented by the individual, rented furnished room). But the permanence of the home is essential; this means that the individual has arranged to have the dwelling available to him at all times continuously, and not occasionally for the purpose of a stay which, owing to the reasons for it, is necessarily of short duration (...).'

Hiervoor is reeds overwogen, dat het hof de woning in [plaats] ziet als een invulling door [betrokkene 1] van zijn "België-dossier". Hij heeft niet, althans zeer kort na de eerste bezoeken aan de woning, geen interesse de woning in [plaats] ook daadwerkelijk te gaan gebruiken anders dan als postadres. Dit volgt niet alleen uit de verklaringen van [betrokkene 1], maar onder andere ook uit het gegeven dat er geen persoonlijke spullen in de woning aanwezig waren en het transport van de persoonlijke spullen naar de woning, vlak voor de voltooiing daarvan is geannuleerd (bijlage D-l 86, pagina 200977 en verhoor [betrokkene 24] op 6-12-2005, bijlage G2-H-02, pagina 000157 e.v.). Door de late terugzending van het ondertekende huurcontract - 8 mei 2003 - is het de vraag onder welke titel [betrokkene 1] in de voorliggende periode de woning ter beschikking stond. Daarnaast maakte [betrokkene 1] slechts zo incidenteel van deze woning gebruik, dat de verhuurder het op een gegeven moment zelf weer in gebruik is gaan nemen (Verhoor [betrokkene 24] op 6-12-2005, bijlage G2-H-02, pagina 000157 e.v.). Uit het telefoongesprek tussen [betrokkene 1] en [betrokkene 3] van 10 maart 2003 volgt, dat [betrokkene 1] op bepaalde momenten ook niet de beschikking over een sleutel van de woning had (tap [betrokkene 1]-[betrokkene 3] op 10-3-2003, bijlage D-l, pagina 200044 e.v., gespreknummer 00763 en tap [betrokkene 9]-[betrokkene 3] op 3-3-2003, bijlage D-l, pagina 200040 e.v. gespreknummer 00607). Gelet op deze feiten bestaat er gerede twijfel of de woning in [plaats] te allen tijde aan [betrokkene 1] ter beschikking heeft gestaan. Ook verdachte verdedigt in zijn presentatie van maart 2003, dat de woning in [plaats] niet valt aan te merken als een duurzame woning (bijlage D-l7, pagina 200345 e.v.). Gelet op het arrest HR 2 juni 2006, nr. 41 392, BNB 2006/337 krijgt verdachte het voordeel van de twijfel, dat de woning in [plaats] in ieder geval voor een deel van de periode aan [betrokkene 1] ter beschikking stond en daarom een duurzaam tehuis voor hem vormde. Daarom gaat het hof er hierna veronderstellenderwijs vanuit, dat de woning te [plaats] voldoet aan de criteria van een duurzaam tehuis te België.

Duurzaam tehuis in Nederland

Verdachte heeft zich naar het oordeel van het hof niet in redelijkheid op het standpunt kunnen stellen dat de woning in Amsterdam [betrokkene 1] niet als duurzaam tehuis in Nederland ter beschikking stond, gelet op de feiten en de verklaringen van [betrokkene 1] en [betrokkene 23](62).

Evenmin kan zonder meer gezegd worden dat de kantoorruimte op [K] niet als duurzaam tehuis kwalificeerde. Beide onderkomens stonden [betrokkene 1] na zijn terugkeer uit [land A] op elk moment en duurzaam ter beschikking.

Duurzaam tehuis Amsterdam

In de woning in Amsterdam woonde zijn levenspartner, werd voor [betrokkene 1] relevante post bezorgd en overnachtte hij regelmatig. Over deze woning hebben beiden in eerste instantie geloofwaardig verklaard dat zij daar samenwoonden. Ook al beschikte [betrokkene 1], zoals hij en [betrokkene 23] stellen, niet over een sleutel van de woning, bleek het hem toch mogelijk regelmatig in de woning van [betrokkene 23] te verblijven. Van een weigering door [betrokkene 23] van de toegang tot de woning of tevergeefse ritten naar Amsterdam is het hof niet gebleken. De woning is geschikt voor bewoning door twee personen, gelet op het feit dat [betrokkene 23] samen met haar vroegere levenspartner de woning heeft gehuurd (verhoor [betrokkene 23] op 25-10-2005, bijlage Gl-H-01, pagina 000151 e.v.). Voordien leefden [betrokkene 1] en [betrokkene 23] in [land A] samen op een hotelkamer. [betrokkene 1] heeft aangegeven, dat hij "geen luxepoppetje" is (verhoor [betrokkene 1], 27-10-2005, bijlage V5-H-01, pagina 000122 e.v.). Hieruit leidt het hof af, dat de woning volstaat voor bewoning door [betrokkene 1] en [betrokkene 23] en dat de woning [betrokkene 1] te allen tijde ter beschikking heeft gestaan. De eis die de verdediging en enkele deskundigen stellen, dat [betrokkene 1] over een afzonderlijke ruimte in de woning moet beschikking, vindt geen steun in recht en jurisprudentie. Daarbij houdt het hof er rekening mee, dat hier sprake is van een samenlevingsrelatie.

Duurzaam tehuis [K]

In [K] staat [betrokkene 1] een ruimte om te verblijven te allen tijde ter vrije en volle beschikking, nu hij over de sleutel van dit gebouw beschikt. [betrokkene 1] maakt van deze ruimte ook daadwerkelijk en regelmatig gebruik. Daar ontvangt hij post, worden zijn kleren gewassen en kan hij eten. Er liggen persoonlijke spullen zoals kleding en boeken. Gelet op de ligging bij zijn werk en de aard van zijn werkzaamheden, zal deze ruimte, bij gebreke aan een andere ruimte, gedurende de werkzaamheden van [betrokkene 1] bij [H] door hem gebruikt mogen worden, zodat deze hem duurzaam ter beschikking staat.

Eerst ter terechtzitting van het hof van 17 februari 2009 heeft de verdediging aan de hand van recente foto's van de betreffende kantoorruimte gesteld, dat deze kantoorruimte toentertijd ook door anderen als kantoor gebruikt wordt. Deze stelling vindt geen steun in de eerder gestelde feiten over het verblijf op [K]. Hierover is in het verleden nimmer gerept en verhoudt zich ook niet met de verklaring van [betrokkene 1] dat hij in die ruimte sliep en daar zijn persoonlijke spullen, zoals kleding en boeken bewaarde. Het hof acht het waarschijnlijk, dat de betreffende ruimte in de betreffende periode uitsluitend [betrokkene 1] ter beschikking stond.

Als [betrokkene 1] zowel in België als in Nederland over een duurzaam tehuis beschikt, dient aangesloten te worden bij het middelpunt van zijn levensbelangen. Gelet op de overwegingen hiervoor onder het kopje "Binnenlandse belastingplicht, toetsing" en de subkopjes "economische banden" en "sociale banden" en gelet op het grotendeels ontbreken van economische en sociale banden met België, zal het Verdrag het inwonerschap van [betrokkene 1] toewijzen aan Nederland.

Uit het voorgaande vloeit voort, dat verdachtes stelling dat aan Nederland geen heffingsrechten toekomen, met zoveel onzekerheden is omgeven, dat de wijze waarop hij de aangiften IB 2002 en 2003 heeft gedaan, naar redelijke verwachting waarschijnlijk een te gering belastingheffing tot gevolg heeft."

10.4. In de toelichting op het middel wordt betoogd dat het hof uit onzekerheden concludeert tot waarschijnlijkheid. Deze benadering zou onjuist zijn, want objectieve onzekerheid over de houdbaarheid van fiscale standpunten rechtvaardigt nog niet de conclusie dat een aangifte, die wordt gedaan overeenkomstig die fiscale standpunten naar redelijke verwachting waarschijnlijk een te geringe belastingheffing tot gevolg heeft. Het gaat hier in wezen om het verschil tussen kans in het algemeen en aanmerkelijke kans, en het verschil tussen de mogelijkheid van een te geringe belasting en de waarschijnlijkheid daarvan. Daarmee heeft het hof een onjuiste maatstaf toegepast, aldus de steller van het middel, althans is de motivering naar zijn mening innerlijk tegenstrijdig.

10.5. Het middel gaat eraan voorbij dat de door het hof besproken "allerminst vaststaande" uitkomst betrekking heeft op de weging van elk van een drietal cumulatieve voorwaarden voor toepassing van het verdrag ter voorkoming van dubbele belasting. Om dat aan te tonen citeer ik het hof nogmaals (onderstreping mijnerzijds):

"Door [betrokkene 1] aangifte te laten doen als buitenlandse belastingplichtige in plaats van als binnenlandse belastingplichtige, zorgt verdachte er voor dat [betrokkene 1] geen verzoek hoeft te doen om toepassing van een voorkoming van dubbele belasting op grond van het Verdrag. Hij voorkomt hiermee de discussie met de belastinginspecteur op een drietal punten, te weten de binnenlandse belastingplicht in België, het bestaan van een duurzaam tehuis in België en het ontbreken van een duurzaam tehuis in Nederland. Voor elk van deze discussiepunten geldt, dat allerminst vaststaat dat deze in het voordeel van [betrokkene 1] moeten worden uitgelegd. Negatieve beantwoording van één de drie discussiepunten leidt reeds tot weigering van het verzoek om voorkoming van dubbele belasting op grond van het Verdrag.

(...)

Uit het voorgaande vloeit voort, dat verdachtes stelling dat aan Nederland geen heffingsrechten toekomen, met zoveel onzekerheden is omgeven, dat de wijze waarop hij de aangiften IB 2002 en 2003 heeft gedaan, naar redelijke verwachting waarschijnlijk een te gering belastingheffing tot gevolg heeft."

10.6. De "discussiepunten" betreffen dus drie cumulatieve noodzakelijke voorwaarden; de drie voorwaarden zullen elk moeten zijn vervuld wil de door de verdediging bepleite conclusie (toepassing van het verdrag) kunnen worden getrokken. De steller van het middel verliest uit het oog dat wanneer die drie voorwaarden onderling in belangrijke mate onafhankelijk zijn, een stapeling optreedt van de onzekerheden (meervoud) die kleven aan de vervulling van de afzonderlijke voorwaarden.

Een voorbeeld kan dit verduidelijken. Stel dat voor elk van drie voorwaarden voor het trekken van een conclusie geldt dat er een kans is van 50% dat de betreffende voorwaarde is verwezenlijkt. Stel voorts dat deze kansen onderling onafhankelijk worden bepaald, zodat moet worden aangenomen dat het al dan niet vervuld zijn van één voorwaarde geen invloed heeft op de vervulling van de andere. Stel bovendien dat het cumulatieve voorwaarden betreffen en dus dat aan alle voorwaarden moet zijn voldaan wil de beoogde conclusie kunnen worden getrokken. Onder die condities is er een kans van 7/8ste dat ten minste één van deze drie voorwaarden niet is vervuld. Het is in zo'n geval waarschijnlijk dat de conclusie niet kan worden getrokken, ofschoon van iedere voorwaarde afzonderlijk niet veel meer kan worden gezegd dan dat "allerminst vaststaat" dat zij is verwezenlijkt.(63)

10.7. 's Hofs motivering kan bezwaarlijk anders worden verstaan dan als een redenering die beweegt langs de hiervoor geschetste lijnen. Daardoor is helder dat 's hofs overwegingen niet innerlijk tegenstrijdig zijn en evenmin getuigen van een onjuiste rechtsopvatting omtrent de betekenis van het strekkingsvereiste. Het middel faalt dus.

11.1. Het tiende middel klaagt inzake het onder 3 bewezenverklaarde over het bewijs van het opzet van de verdachte gericht op de onjuistheid of onvolledigheid van de IB-aangiften over 2002 en 2003.

11.2. Het hof hierover in het bestreden arrest overwogen (op p. 51 - 52):

"Opzettelijk

Ten aanzien van de vraag of de verdachte de aangifte IB 2002 en 2003 opzettelijk onjuist heeft gedaan, moet worden vastgesteld, dat

1) de verdachte kennis had van feiten en omstandigheden waaruit hem bleek dat [betrokkene 1] na zijn terugkeer uit [land A] tot en met 26 augustus 2003 in Nederland woonde;

2) de verdachte op de hoogte was van het feit dat bij het doen van de aangifte IB 2002 er van uit is gegaan dat [betrokkene 1] vanaf juli 2002 niet in Nederland woonde en dat [betrokkene 1] vanaf 31 oktober 2002 in België woonde en dat in de aangifte IB 2003 is vermeld dat [betrokkene 1] tot en met 26 augustus 2003 in België woonde, met als gevolg dat niet alle in die ('Belgische') periode genoten inkomsten zijn opgegeven;

3) de verdachte wist of moet hebben geweten, dat door het niet vermelden van het juiste woonland in de aangiften IB 2002 en 2003 en het niet vermelden van het wereldinkomen dat tot 27 augustus 2003 was genoten in deze aangiften, beide aangiften onjuist zijn.

Ad 1.

Uit de bewijsmiddelen blijkt dat de verdachte wist dat de enige band die [betrokkene 1] in de periode 2002-2003 met België had, bestond uit de inschrijving als inwoner van België en een huis in [plaats], waarvan [betrokkene 1] gebruik kon maken, maar waarvan hij niet of nauwelijks gebruik maakte. Verdachte heeft verschillende malen aangegeven, dat [betrokkene 1] (in de tijd dat hij stond ingeschreven in België) feitelijk inwoner was van Nederland, "geen enkele kans op fiscaal succes in Nederland" (bijlage D-l85, pagina 2000974 e.v.), "door het veelvuldig feitelijk verblijf in Nederland" (bijlage D-56, pagina 200413 e.V.), "[betrokkene 1] woont fiscaal al in Nederland"(bijlage D-l7, pagina 200345 e.V.), "De feiten in het dossier [betrokkene 1] wijzen op een woonplaats in Nederland. Uit het feitelijk aanwezig zijn/verblijven in Nederland, uit de economische banden (relatie met [H]), en uit de wil en de handelingen die erop gericht zijn om zich hier definitief te vestigen (aankoop pand Waalre), kan de conclusie getrokken worden dat de woonplaats in Nederland ligt." (bijlage D-205, pagina 201007), "dus die discussie, die verlies je altijd" (tap 22-3-2003, verdachte-[betrokkene 3], nr. 01501, bijlage D-l, pagina's 200057-200065). In mei 2003 wist verdachte dat [betrokkene 1] niet overnachtte in de woning in [plaats] (verhoor verdachte 27-10-2005, bijlage V2-H-04, pagina 000089 e.v.). Begin 2003 is het verdachte bekend geworden dat [betrokkene 1] bij [betrokkene 23] woonde in Amsterdam (verhoor [betrokkene 1], 28 oktober 2005, bijlage V5-H-03, pagina 000083 e.v. en verhoor verdachte, bijlage V2-H-04, pagina 000089 e.V.). Verdachte was zich er ook van bewust dat [betrokkene 1] niet de wil had in België te wonen (bijlage D-223, pagina 201047 en bijlage D-l, tap verdachte-[betrokkene 3], 11-03-2003, gespreknummer 00806, pagina 200045 e.v.).

Uit het voorgaande concludeert het hof dat verdachte bekend was dat [betrokkene 1] naar de feitelijke omstandigheden beoordeeld in Nederland woonde en daarmee voor de inkomstenbelasting als binnenlandse belastingplichtige aangemerkt moest worden.

Ad 2.

Verdachte heeft tijdens zijn verhoren bij de FIOD (bijlage V2-H-02, pagina 000079 e.v. en bijlage V2-H-04, pagina 000089 e.v.) uitgelegd waarom in de aangiften IB 2002 en 2003 is ingevuld dat [betrokkene 1] in België woonde. Ook heeft de verdachte over de aangifte IB 2002 verklaard: 'Onder mijn supervisie is deze aangifte door een medewerker van ons kantoor voorbereid' en: 'Ik heb de aangifte gedaan in de geest van de afspraken zoals met de fiscus gedaan'. Over de aangifte IB 2003 heeft de verdachte verklaard: 'Met deze aangifte is het op dezelfde wijze gegaan als met de aangifte van [betrokkene 1] over het jaar 2002. Mijn betrokkenheid met deze aangifte is ook hetzelfde geweest als met de aangifte van 2002' (bijlage V2-H-05, pagina 000096 e.v.). Voorts blijkt uit het dossier (bijlage D-239, pagina 201076 e.v.) dat op initiatief van de verdachte in de aangifte IB 2002 de aanvangsdatum van het verblijf van [betrokkene 1] in België veranderd is.

Uit het bovenstaande leidt het hof af dat op het moment dat de aangiften werden gedaan verdachte er van op de hoogte was dat de aangiften zodanig waren ingevuld dat daaruit volgde dat [betrokkene 1] vanaf juli 2002 niet in Nederland woonde en dat [betrokkene 1] wel van 31 oktober 2002 tot en met 26 augustus 2003 in België had gewoond.

Het gevolg van het feit dat [betrokkene 1] in de aangiften IB 2002 en 2003 werd gepresenteerd als buitenlandse belastingplichtige, was dat zijn wereldinkomen in de periode van 7 juli 2002 tot en met 26 augustus 2003 niet werd opgegeven. Verdachte is belastingdeskundige en heeft bovendien meegewerkt aan het "België-traject". Dit "België-traject had als doel te voorkomen dat [betrokkene 1] over het genoten wereldinkomen belasting moest betalen aan de Nederlandse fiscus. Verdachte wist dus dat het wereldinkomen in de betreffende periode niet werd opgegeven.

Ad 3.

Uit zowel de door de verdediging overgelegde toelichting bij de aangifte 2002, de vraagstelling in de aangiften en het feit dat verdachte belastingadviseur is en bovendien werkzaam is in een kantoor dat volgens hem gespecialiseerd is in de fiscale begeleiding Nederland-België (bijlage D-l 3 6, pagina 200909 e.v.), leidt het hof af dat verdachte moet hebben geweten dat door te (laten) vermelden dat [betrokkene 1] (een gedeelte van het jaar) niet in Nederland heeft gewoond en daaraan de conclusie te verbinden dat hij buitenlandse belastingplichtige was waardoor in het buitenland genoten inkomsten niet werden opgegeven, de aangiften onjuist werden ingevuld."

11.3. De steller van het middel realiseert zich de dubbelzinnigheid van 's hofs overweging dat de verdachte "moet hebben geweten" dat de aangiften onjuist werden ingevuld. Hij houdt het er welwillend op dat het hof daarmee voorwaardelijk opzet tot uitdrukking heeft willen brengen, en dus geen culpa ("behoort te hebben geweten").

Ik wil hierin zelfs iets verder gaan dan de steller van het middel. 's Hofs overwegingen brengen volgens mij tot uitdrukking dat het hof verdachtes berispelijke wetenschap zonder meer heeft afgeleid uit een aantal omstandigheden. De frase "moet hebben geweten" betekent in dat geval: door deze omstandigheden kan het niet anders zijn dan dat de verdachte heeft geweten dat ... etc., zonder daarbij onderscheid te maken tussen voorwaardelijk opzet en onvoorwaardelijk opzet.

11.4. In het middel wordt met name geklaagd over de omstandigheden die het hof aan de basis van zijn gevolgtrekking heeft gelegd, dus laten we het daarover hebben.

Die omstandigheden zijn (zie 's hofs overweging ad 3): (1) de toelichting bij het aangiftebiljet, (2) de vraagstelling in de aangiften, (3) verdachtes hoedanigheid van belastingadviseur, en (4) de specialisatie van het belastingadvieskantoor waar de verdachte werkzaam is. Volgens het middel zijn deze omstandigheden slechts van algemene aard en kunnen zij niets zeggen over verdachtes individuele opzet. 's Hofs oordeel is te kort door de bocht, vindt de steller van het middel, en kan niet juist zijn: dan zouden gespecialiseerde belastingadviseurs geen fouten meer kunnen maken zonder te moeten vrezen voor strafrechtelijke aansprakelijkheid voor een opzetdelict.

11.5. Eerst meer in het algemeen enige beschouwingen over de term "opzettelijk" in artikel 69 AWR. In het strafrecht geldt als regel dat "kleurloos opzet" toereikend is voor het bewijs van opzet. Dit kleurloze opzet is enkel gericht op het vervullen van bepaalde bestanddelen van de delictsomschrijving. Dit betekent - in beginsel - dat niet de verdergaande eis wordt gesteld van aanwezigheid van het "boze" opzet, namelijk de wetenschap dat met het begaan van het omschreven delict de wettelijke norm wordt overtreden.(64), (65) Op deze regel zijn uitzonderingen mogelijk. De vraag rijst dan of het door artikel 69, tweede lid AWR vereiste opzet exemplarisch is voor zo'n uitzondering. Er zijn wel argumenten te vinden in de wetsgeschiedenis waarmee een negatieve beantwoording van deze vraag kan worden onderbouwd.(66) Het door artikel 69, tweede lid AWR geëiste opzet bestrijkt in die visie slechts de daaropvolgende in de hoofdzin opgenomen delictsbestanddelen (onjuistheid of onvolledigheid van de aangifte) en vergt - in beginsel - niet een vorm van bekendheid met of gerichtheid op het niet naleven van de fiscale voorschriften.

11.6. De afbakening tussen kleurloos opzet en boos opzet ligt in fiscalibus volgens mij niet zo eenvoudig als hiervoor geschetst. De juistheid en volledigheid van de belastingaangifte worden m.i. niet alleen bepaald door een vastomlijnde, objectieve werkelijkheid. Nog daargelaten dat die werkelijkheid niet probleemloos gekend kan worden, hangen de juistheid en volledigheid van de aangifte in hoge mate samen met boekhoudkundige waarderingsmaatstaven en met fiscale voorschriften die besloten liggen in kwalificaties en definities. Het voor de fiscale rechter gevoerde debat behelst dikwijls een verschil van mening omtrent de interpretatie van de belastingwet. Juist om die reden is er juridisch gezien ruimte om het leerstuk van 'het pleitbare standpunt' in de juridische systematiek te positioneren binnen het vraagstuk van het opzet van de belastingplichtige. Daarop kom ik hieronder nog terug bij de bespreking van het elfde middel.

11.7. In de voorliggende zaak zijn begrippen als binnenlandse en buitenlandse belastingplicht, woonplaats en duurzaam tehuis dus niet kleurloos en objectief kenbaar. Zij worden onvermijdelijk ingekleurd door een samenstel van fiscale voorschriften waarin de betekenis van deze begrippen tot op zekere hoogte is vastgelegd. In zoverre zijn 's hofs gewraakte overwegingen (in 11.2 geciteerd) onder 3 niet ten overvloede.

11.8. Naast de opzeteis bestaat nog een tweede begrenzing van strafbaarheid voor fiscale onjuistheden in de belastingaangifte, te weten het hierboven reeds besproken strekkingsvereiste: de eis dat de opzettelijk onjuiste aangifte ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven.

11.9. Hieruit volgt m.i. dat artikel 69 AWR beslist geen strafbaarheid constitueert voor iedere door een fiscaal adviseur gemaakte fout. De zorg die de steller van het middel uitspreekt, namelijk dat gespecialiseerde belastingadviseurs op straffe van strafrechtelijke aansprakelijkheid geen fout meer mogen maken, is m.i. ongegrond en wordt dus geredresseerd door de opzeteis en het strekkingsvereiste.

11.10. Het hof heeft met zijn bewijsmotivering onder 3 kennelijk beoogd aan te tonen dat de verdachte niet alleen feitelijke onjuistheden heeft doen opnemen in de belastingaangifte van zijn cliënt, maar ook dat de fiscale onjuistheid van de daaruit afgeleide gevolgtrekkingen in beginsel voor hem kenbaar was. Die overweging kan niet los gezien worden van de twee daaraan voorafgaande. Het komt erop neer dat de verdachte wist dat [betrokkene 1] fiscaal in Nederland woonde, en niet elders, en dat de verdachte wist dat in de belastingaangiften op zijn instigatie het tegendeel werd gepresenteerd. Een vorm dus van een door fiscale motieven ingegeven schijnhandeling, die door de rechter en de fiscus mag worden genegeerd. Het hof voegt daaraan toe dat de verdachte vanwege zijn belastingkundige kennis "moet hebben geweten" dat zulks fiscaal onjuist was. Die wetenschap wordt door het hof niet alleen afgeleid uit verdachtes veronderstelde kunde en vaardigheden, maar tevens uit opmerkingen van de verdachte over - onder meer - de zijns inziens te verwaarlozen kans op fiscaal succes.

11.11. Ook bezien in het licht van 's hofs overwegingen leidt niet iedere fout van een belastingadviseur tot strafbaarheid; het gaat tevens om de aard en ernst van de fout. Van die notie geeft 's hofs motivering voldoende blijk. Het middel faalt.

12.1. Het elfde middel bestrijdt 's hofs verwerping van het beroep op een pleitbaar standpunt waarmee de verdediging vrijspraak van verdachtes opzet (en daarmee algehele vrijspraak) beoogde.

12.2. Dat verdachtes standpunt omtrent de invulling van de belastingaangiften pleitbaar was betreft een door de verdediging ter terechtzitting ingenomen uitdrukkelijk onderbouwd standpunt. Het hof is een ander oordeel toegedaan en heeft dit gemotiveerd. Dit oordeel en zijn motivering is verweven met waarderingen van feitelijke aard en kan (uitzonderingen daargelaten) in cassatie alleen op zijn begrijpelijkheid worden getoetst.

12.3. Over het begrip 'pleitbaar standpunt' meer in het algemeen eerst het volgende. Het begrip 'pleitbaar standpunt' heeft inmiddels zijn weg gevonden in het fiscale strafrecht, maar stamt van origine uit het fiscale bestuurlijke boeterecht. Reeds in de tijd dat een boete nog "verhoging" werd genoemd stond het de fiscus niet vrij een belastingplichtige te beboeten voor het doen van een onjuiste of onvolledige aangifte indien hij ter zake een pleitbaar standpunt had ingenomen. In HR 11 juli 1984, nr. 21 915, BNB 1984/268 werd overwogen:

"Het hof heeft het standpunt van belanghebbende zodanig pleitbaar geacht dat het op grond daarvan aannemelijk heeft geacht dat belanghebbende heeft gemeend juist te handelen door, gelijk zij deed, de te dezen in geschil zijnde omzetbelasting niet op aangifte te voldoen. (...) Het hof heeft aan voornoemd oordeel de gevolgtrekking verbonden dat het door belanghebbende op aangifte voldaan zijn van een te laag bedrag aan verschuldigde omzetbelasting niet is te wijten aan opzet of grove schuld van de zijde van belanghebbende. Deze gevolgtrekking is geenszins onbegrijpelijk en geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting."

In zijn arrest van 23 september 1992, nr. 27293, BNB 1993/193, gaf de Hoge Raad als omschrijving van een pleitbaar standpunt:

"dat niet kan worden gezegd dat A NV door bedoeld standpunt in te nemen dermate lichtvaardig heeft gehandeld dat het aan haar opzet of grove schuld is te wijten dat van haar te weinig belasting is geheven."(67)

Het leerstuk van het 'pleitbaar standpunt' heeft de herziening van het stelsel van bestuurlijke boeten doorstaan. Ook na 1 januari 1998 is het beleid van de fiscus dat geen boete wordt opgelegd indien de belastingplichtige een pleitbaar standpunt huldigt. Dit beleid is - voor het eerst - neergelegd in het Besluit Staatssecretaris van Financiën van 9 november 2000, nr. RTB2000/2474, V-N 2000/52.9:

"Als de inspecteur aannemelijk acht dat het standpunt van de belanghebbende pleitbaar is, laat hij oplegging van een verzuimboete achterwege. Is inmiddels een verzuimboete opgelegd, dan vernietigt hij de boetebeschikking. Is er sprake van een pleitbaar standpunt, dan kan de belanghebbende geen verwijt worden gemaakt dat er aanvankelijk geen of te weinig belasting is geheven.

Onder een pleitbaar standpunt wordt verstaan een opvatting over de kwalificatie van de feiten of de toepassing van het recht op de feiten die in redelijkheid verdedigbaar is.

Ten overvloede merk ik op dat een pleitbaar standpunt ook de oplegging van een vergrijpboete uitsluit."

In het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 luidde de tekst van § 4. Verzuimboete/vergrijpboete sedert 31 maart 2007 als volgt:

"1. De verzuimboete heeft tot doel een gebod tot nakoming van fiscale verplichtingen in te scherpen. Voor het opleggen van de verzuimboete is voldoende dat aan één of meer van deze verplichtingen niet is voldaan.

2. De vergrijpboete is gericht op het bestraffen van een handelen of nalaten waarbij sprake is van opzet dan wel grove schuld. De inspecteur dient de aanwezigheid van opzet of grove schuld te stellen en te bewijzen.

3. In geval van een pleitbaar standpunt of bij afwezigheid van alle schuld (hierna te noemen: avas) legt de inspecteur geen boete op. Indien bij bezwaar blijkt dat sprake is van een pleitbaar standpunt of avas, vernietigt de inspecteur de boete. Belanghebbende dient een pleitbaar standpunt of avas te stellen en te bewijzen.

4. Van een pleitbaar standpunt is sprake als een door belanghebbende ingenomen standpunt, gelet op de stand van de jurisprudentie en de heersende leer, in die mate juridisch pleitbaar of verdedigbaar is dat belanghebbende redelijkerwijs kan menen juist te handelen."

Met ingang van 1 januari 2009 luidt de betreffende passage (§ 4) in het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst als volgt:

"1. In geval van een pleitbaar standpunt of bij afwezigheid van alle schuld (hierna te noemen: avas) legt de inspecteur geen boete op. Indien bij bezwaar blijkt dat sprake is van een pleitbaar standpunt of avas, vernietigt de inspecteur de boete. Bij avas wordt geacht dat belanghebbende niet in verzuim is geweest.

2. Van een pleitbaar standpunt is sprake als een door belanghebbende ingenomen standpunt, gelet op de stand van de jurisprudentie en de heersende leer, in die mate juridisch pleitbaar of verdedigbaar is dat belanghebbende redelijkerwijs kan menen juist te handelen. Is er sprake van een pleitbaar standpunt, dan kan de belanghebbende er geen verwijt van worden gemaakt dat er aanvankelijk geen of te weinig belasting is geheven. Een pleitbaar standpunt sluit het opleggen van zowel een verzuimboete als een vergrijpboete uit."

Met andere woorden, in het geval de belastingplichtige zich bij het doen van aangifte op een standpunt heeft gesteld dat gezien de stand van de rechtspraak en de opvattingen in de literatuur in redelijkheid pleitbaar was, kan het feit dat aanvankelijk te weinig of ten onrechte geen belasting was geheven niet worden geweten aan zijn opzet of grove schuld.(68) De belastingplichtige moet redelijkerwijze kunnen hebben gemeend juist te handelen. Opzet, al dan niet in voorwaardelijke vorm, grove schuld, lichtvaardigheid en kwade trouw enerzijds en het pleitbare standpunt en goede trouw anderzijds sluiten elkaar (in fiscalibus) uit.

12.4. Zoals gezegd is de notie van het 'pleitbaar standpunt' ook in het fiscale strafrecht doorgedrongen. In HR 8 februari 2005, LJN AR3719, overwoog de Hoge Raad:

"Het derde middel keert zich voorts tegen de overweging van het Hof dat het betoog van de raadsman, zoals in het verkorte arrest weergegeven, geen pleitbaar standpunt is. Die overweging moet, in het licht van de gebezigde bewijsmiddelen en van hetgeen het Hof voorts heeft overwogen, aldus worden verstaan dat naar het oordeel van het Hof de verdachte redelijkerwijze niet kon en mocht menen dat de desbetreffende inkomsten niet behoefden te worden opgegeven. Dat oordeel geeft tegen de achtergrond van het gevoerde verweer geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en is niet onbegrijpelijk."

12.5. Een en ander leidt m.i. tot de volgende synthese. Indien de strafrechter het door de belastingplichtige ingenomen standpunt passeert en de belastingaangifte als onjuist of onvolledig aanmerkt, kan dit standpunt niettemin dermate verdedigbaar zijn dat moet worden aangenomen dat de belastingplichtige bij het doen van aangifte geen opzet had op die onjuistheid of onvolledigheid, ook niet in voorwaardelijke vorm. Dit is blijkens voorgaande uitspraak het geval indien de verdachte redelijkerwijze kon en mocht menen dat zijn standpunt juist was. Goede trouw ontbreekt indien hij welbewust de aanmerkelijk kans op onjuistheid of onvolledigheid van de aangifte op de koop toe heeft genomen.

Hieruit volgt m.i. dat het begrip 'pleitbaar standpunt' een zekere objectivering in zich bergt. Het betreffende standpunt moet in alle redelijkheid pleitbaar zijn. Het enkele gegeven dat een deskundige bereid blijkt het betreffende standpunt te bepleiten maakt het standpunt nog niet onder alle omstandigheden 'pleitbaar'.

Uit het voorgaande volgt ook dat aan een bepaald 'pleitbaar standpunt' een uiterste houdbaarheidsdatum kleeft. Heeft de hoogste rechter zich eenmaal uitgelaten over de juistheid van dit standpunt, dan kan aan het betreffende standpunt in het vervolg niet meer het predicaat pleitbaar worden verbonden.

12.6. Thans keer ik terug naar het bestreden arrest. De verdediging heeft ter terechtzitting van het hof uitdrukkelijk onderbouwd aangevoerd dat [betrokkene 1] (de cliënt van de verdachte) in de relevante periode géén inwoner van Nederland is geweest en wél van België. Voor het geval het hof [betrokkene 1] als inwoner van beide landen zou aanmerken betoogde de verdediging dat [betrokkene 1] in België in elk geval toch een duurzaam tehuis ter beschikking stond en niet in Nederland. [betrokkene 1] kwalificeerde ingevolge het belastingverdrag daarom als inwoner van - uitsluitend - België, aldus de raadsman. Volgens de verdediging zouden de aangiften van [betrokkene 1] hierdoor niet onjuist zijn geweest. Meer subsidiair, en daarover gaat dit elfde middel, heeft de verdediging ten overstaan van het hof betoogd dat indien haar standpunt over de juistheid en volledigheid van de aangiften niet wordt gevolgd dit standpunt in elk geval pleitbaar is, zodat het opzet van de verdachte niet kan worden bewezen.

12.7. Wil de pleitbaarheid van het standpunt werkelijk relevant zijn, dan zal het (al dan niet pleitbare) standpunt onverenigbaar moeten zijn met de specifieke door het hof bewezenverklaarde onjuistheden of onvolledigheden. De pleitbaarheid van het standpunt dient immers strijdig te zijn met het opzet dat is gericht op de bewezenverklaarde onjuiste of onvolledige wijze van invullen van de belastingaangiften. Het standpunt dat [betrokkene 1] inwoner was van België kan wellicht pleitbaar zijn, doch wanneer de onjuistheid of onvolledigheid van de aangifte naar het oordeel van de feitenrechter is gelegen in andere omstandigheden, doet de pleitbaarheid van de woonachtigheid in België niet ter zake. Allereerst zal dus moeten worden vastgesteld wat het hof nou precies onjuist of onvolledig heeft geacht.

12.8. Het hof heeft in het bestreden arrest het volgende overwogen. Vanwege de omvang van 's hofs bewijsmotivering volsta ik hier met aanhaling van de m.i. meest relevante passages:

Aangifte inkomstenbelasting 2002 en 2003

Verdachte heeft voor [betrokkene 1] aangifte in de inkomstenbelasting gedaan over de jaren 2002 en 2003 (hierna: aangifte IB 2002 en aangifte U3 2003). Over het jaar 2002 is aangifte gedaan als buitenlandse belastingplichtige en is enkel de onroerende zaak aan [adres] aangegeven (bijlage D-13, pagina 200288 e.v.). In de aangifte over het jaar 2003 wordt over de periode 1 januari 2003 tot en met 26 augustus 2003 aangifte gedaan als buitenlandse belastingplichtige (bijlage D-l4, pagina 200294 e.V.), waarbij de inkomsten zijn aangegeven uit de dienstbetrekking bij [H], de terbeschikkingstellingsregeling en de onroerende zaken in [...].

In de aangifte IB 2002 van [betrokkene 1] heeft verdachte de vraag "Woonde u heel 2002 buiten Nederland?" bevestigend beantwoord. In de aangifte IB 2003 heeft hij de vraag "Woonde u in 2003 buiten Nederland?" bevestigend beantwoord. Door deze wijze van beantwoorden, komen in het aangiftebiljet nog enkel vragen aan de orde die gelden voor buitenlandse belastingplichtigen. Zo wordt in vraag 1c van het aangiftebiljet U3 2002 de vraag gesteld:

"Als buitenlandse belastingplichtige kunt u in bepaalde situaties kiezen om voor de belasting behandeld te worden als binnenlandse belastingplichtige. (...) Kiest u voor 2002 voor behandeling als binnenlandse belastingplichtige ".

Het gevolg van deze wijze van invullen van de aangifte is dat [betrokkene 1] zijn zogenoemde wereldinkomen niet heeft vermeld in de Nederlandse aangifte IB.

Onjuiste aangiften

Beide aangiften zijn onjuist, omdat [betrokkene 1] vanaf zijn terugkeer uit [land A] op 7 juli 2002 als binnenlands belastingplichtige in Nederland aangemerkt moet worden. Vermelding van de binnenlandse belastingplicht van [betrokkene 1] in de periode van 7 juli 2002 tot en met 26 augustus 2003 is in de aangiften achterwege gebleven, zodat onjuiste aangiften zijn gedaan.

(...)

Pleitbaar standpunt wijze van invullen aangifte

Standpunt verdachte

De verdachte verdedigt zijn keuze om op deze wijze de aangifte in te vullen, zo begrijpt het hof, dat hij bij de invulling is uitgegaan van het belastingverdrag Nederland-België van 19 oktober 1970 (Trb. 1970, 192) voor het belastingjaar 2002 en het belastingverdrag Nederland-België van 5 juni 2001 (Trb. 2003, 2) voor het belastingjaar 2003 (hierna tezamen: het Verdrag). In de opinie van verdachte merkte het Verdrag [betrokkene 1] als inwoner van België aan, omdat hij binnenlands belastingplichtig was in België en aldaar een duurzaam tehuis had. Daarom was hij geen inwoner van Nederland, dan wel hoeft hij het wereldinkomen niet aan te geven. Dit verweer is op verschillende gronden onjuist.

Periode 7 juli 2002 tot 31 oktober 2002

Op de eerste plaats geldt de redenering van verdachte slechts vanaf 31 oktober 2002, de datum waarop [betrokkene 1] in België aangifte doet als binnenlandse belastingplichtige. Vóór die tijd is hij in België noch in [land A] noch elders binnenlands belastingplichtig, zodat in de periode 7 juli 2002 tot 31 oktober 2002 [betrokkene 1] het in de periode te belasten wereldinkomen had moeten aangeven.

Onderscheid binnenlandse en buitenlandse belastingplicht

Vervolgens bepaalt niet het Verdrag maar de nationale wetgeving waar iemand woont. Nadat op basis van de nationale wetgeving is vastgesteld dat een belastingplichtige inwoner is van beide staten, wijst artikel 4 van het Verdrag fictief het inwonerschap van de belastingplichtige toe aan één van de staten. De Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet IB) kent een duidelijk onderscheid tussen binnenlandse en buitenlandse belastingplichtigen. Artikel 4 van het Verdrag bewerkstelligt niet dat voor de toepassing van de Wet IB een binnenlandse belastingplichtige wijzigt in een buitenlandse belastingplichtige. Hooguit kan gesproken worden van een beperkt binnenlandse belastingplichtige. Desondanks heeft verdachte aangifte gedaan alsof [betrokkene 1] een buitenlandse belastingplichtige is.

Wijze van invullen aangifte IB

De aangifte IB gaat ervan uit dat een binnenlandse belastingplichtige zijn wereldinkomen aangeeft, waarna voor de inkomsten waarvan het Verdrag de heffing aan België toewijst, een voorkoming van dubbele belasting wordt toegepast. Dit volgt uit de wijze waarop het aangiftebiljet is opgezet. Nadat het wereldinkomen is aangegeven zonder toepassing van enig verdrag, kan bij vraag 80 (aangiftebiljet M voor de IB 2003) om een voorkoming van dubbele belasting worden verzocht. Deze vraag 80 is zinledig, als bij de invulling van de aangifte al het Verdrag wordt toegepast en inkomsten niet worden aangegeven. Voor de berekening van een voorkoming van dubbele belasting voor inkomsten waarvoor een progressievoorbehoud geldt, is het wereldinkomen een van de berekeningselementen. Verdachte verstrekt deze inlichtingen door zijn wijze van aangifte doen niet. Een andere vraag die zinledig zou zijn, is vraag 1c van het aangiftebiljet, waarin [betrokkene 1] wordt verzocht of hij als buitenlandse belastingplichtige wil opteren voor binnenlandse belastingplicht. Verdachte weet dat deze vraag niet op de situatie van [betrokkene 1] kan zien nu hij binnenlands belastingplichtig is, maar desondanks wordt in zowel de aangifte 2002 als 2003 deze vraag ontkennend beantwoord.

Ook uit de toelichtingen bij de verschillende biljetten volgt dat voor het resultaat uit overige werkzaamheden, waartoe het merendeel van de inkomsten uit de in [land A] en Nederland gesloten contracten vallen, op deze wijze aangifte moet worden gedaan. In de ter terechtzitting van het hof door de raadsman overgelegde toelichting bij het C-biljet voor het jaar 2002, wordt over de invulling van het biljet op dit punt opgemerkt:

"Als u koos voor behandeling als binnenlandse belastingplichtige

Koos u voor behandeling als binnenlandse belastingplichtige, ga dan uit van uw werkzaamheden in Nederland én buiten Nederland. Hierbij moet u de inkomsten die door een belastingverdrag zijn toegewezen aan het land waarin u woont ook aangeven. Dat u ook uw buitenlandse inkomsten moet aangeven, betekent niet dat u dubbel belasting moet betalen. Zie de toelichting bij vraag 48.

Als u niet koos voor behandeling al binnenlandse belastingplichtige

Koos u niet voor behandeling als binnenlandse belastingplichtige, ga dan alleen uit van de werkzaamheden in Nederland. De inkomsten die door een belastingverdrag zijn toegewezen aan het land waarin u woont, moet u ook aangeven. Dat u ook deze inkomsten moet aangeven, betekent niet dat u dubbel belasting moet betalen. Zie de toelichting bij vraag 49."

In de toelichting bij het M-biljet voor het jaar 2004 wordt over de invulling van het biljet opgemerkt:

"Als u voor de buitenlandse periode in 2004 koos voor behandeling als binnenlandse belastingplichtige

Ga dan uit van uw werkzaamheden in Nederland én het buitenland. Hierbij moet u ook de inkomsten aangeven die door een belastingverdrag zijn toegewezen aan het land waarin u woont. Dat u ook uw buitenlandse inkomsten moet aangeven, betekent niet dat u dubbel belasting moet betalen. Zie de toelichting bij vraag 80 en 81.

Als u voor de buitenlandse periode in 2004 niet koos voor behandeling als binnenlandse belastingplichtige

Ga dan bij vraag 18 alleen uit van de werkzaamheden in Nederland. U moet ook de inkomsten aangeven die door een belastingverdrag zijn toegewezen aan het land waarin u woont. Dat u ook deze inkomsten moet aangeven, betekent niet dat u dubbel belasting moet betalen. Zie de toelichting bij vraag 82. Bij vraag 17 gaat u uit van uw inkomsten uit Nederland en het buitenland. Dat u ook uw buitenlandse inkomsten moet aangeven, betekent niet dat u dubbel belasting moet betalen. Zie de toelichting bij vraag 80."

Overigens is niet gebleken dat hetgeen voor het jaar 2002 gold, niet eveneens op het jaar 2003 van toepassing zou zijn.

Verdachte had derhalve de inkomsten uit werkzaamheden in Nederland en het buitenland aan moeten geven, omdat [betrokkene 1] een binnenlandse belastingplichtige was.

Standpunten derden

Het vorenstaande wordt ondersteund door advocaat-generaal bij de Hoge Raad Wattel in onderdeel 1.2 van zijn conclusie bij het arrest van de Hoge Raad van 13 januari 2006, nr. 40.417, BNB 2006/218. Aan de andersluidende mening van Daniels gaat het hof voorbij, omdat deze ervan uitgaat dat de toewijzingsregels van het Verdrag de Nederlandse heffingsgrondslag aantasten. De regels van het Verdrag wijzen enkel de heffing toe, maar maken daarbij geen inbreuk op de nationale wetgeving en de heffingsgrondslag die daaruit voortvloeit.

Binnenlandse belastingplicht, kader

Belastingplichtig voor de inkomstenbelasting zijn de natuurlijke personen die in Nederland wonen (binnenlandse belastingplichtigen) of die niet in Nederland wonen maar wel Nederlands inkomen genieten (buitenlandse belastingplichtigen). De term "wonen" wordt niet in de Wet IB maar in de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) gedefinieerd. Artikel 4 van de AWR bepaalt dat waar iemand woont wordt beoordeeld naar de omstandigheden. Uit de jurisprudentie volgt dat bij de beoordeling meer naar de feitelijke dan naar de formele omstandigheden wordt gekeken.

De Hoge Raad heeft voor personen die niet over een vaste woning in Nederland beschikken, het volgende beslist:

"Uit het feit dat iemand als Indisch verlofganger van 1 juli 1928 tot 25 april 1929 hier te lande, zij het ook op verschillende plaatsen, verblijf heeft gehouden, kan en mag worden afgeleid, dat hij gedurende zijn verloftijd in den zin der wet op de inkomstenbelasting binnen het Rijk heeft gewoond. Het niet hebben van een hoofdverblijf in enige gemeente sluit een wonen hier te lande niet uit." (69)

Iemand van Nederlandse nationaliteit, die, zonder alle banden met Nederland verbroken te hebben, een zwervend bestaan leidde, waarbij zij zich meestal in het buitenland doch ook wel in Nederland in hotels en pensions ophield, werd geacht hier te lande te wonen. Mede werd overwogen dat belanghebbende steeds met een hier te lande gevestigde bank in relatie stond voor de behartiging van haar financiën en ook met een hier te lande gevestigde notaris en telkens na korter of langer verblijf in het buitenland in Nederland terugkeerde en ondanks verblijf buitenslands hier geruime tijd een woning ter beschikking hield.(70)

Over de situatie, dat iemand min of meer tegen zijn wil verblijft in een ander land overweegt de Hoge Raad:

"Uit de feiten dat belastingplichtige, die uit het buitenland was uitgewezen, doch het voornemen had daarheen terug te keren, met zijn gezin gedurende het gehele belastingjaar in Nederland had geleefd, waar hij voortdurend een vast verblijf had in de door hem gehuurde kamers, kon en mocht de Raad van Beroep afleiden dat appellant in het belastingjaar binnen het Rijk had gewoond."(71)

Binnenlandse belastingplicht, toetsing

[betrokkene 1] is in de periode 7 juli 2002 tot en met 26 augustus 2003 binnenlands belastingplichtige, omdat hij naar de feitelijke omstandigheden beoordeeld in die periode in Nederland heeft gewoond. Zoals uit het navolgende volgt, heeft [betrokkene 1] sterke economische en sociale banden met Nederland. Hij wilde in Nederland wonen en heeft dit geconcretiseerd door aldaar feitelijk te verblijven. De inschrijving in België en de huur van de woning in België zijn enkel ingegeven door het vullen van het "België-dossier" ten behoeve van de Nederlandse Belastingdienst.

Economische banden

(...)

Sociale banden

(...)

Verblijf

(...)

Wil van [betrokkene 1]

(...)

Inschrijving en woning in België

(...)

Ontbreken inschrijven en bezit woning in Nederland

(...)

Geen woonplaats in enig ander land

(...)

Nu er zo weinig aanwijzingen zijn dat een ander land woonstaat is voor [betrokkene 1], is de keuze voor Nederland als woonstaat zeer voor de hand liggend.

Deskundigenrapporten

De deskundigenrapporten leiden het hof, anders dan de verdediging en de Tuchtraad van de NOB, er niet toe aan te nemen, dat verdachte zich in redelijkheid op het standpunt had kunnen stellen, dat [betrokkene 1] niet woonachtig was in Nederland. [Diverse betrokkenen] laten zich niet expliciet uit of [betrokkene 1] op basis van de feiten in het strafdossier als binnenlands belastingplichtige moet worden aangemerkt. Mw. I.J.J. Burgers verklaart desgevraagd ter terechtzitting van de rechtbank op 2 februari 2007, dat:

"Gelet op de jurisprudentie lijkt er een specifieke woonplaats te moeten zijn om iemand als fiscaal inwoner aan te wijzen van Nederland."

"er is geen jurisprudentie over de casus dat iemand geen enkele binding heeft met het buitenland en ook geen inschrijving heeft in Nederland."

"Iemand die in Nederland leeft en niet in het buitenland en op allerlei adressen slaapt is fiscaal inwoner van Nederlands als hij alleen in Nederland verblijft. (...) Ik zit te schipperen omdat er geen jurisprudentie over is. Het lijkt mij dan toch evident dat, als zo iemand helemaal geen aanknopingspunten in het buitenland heeft, hij naar nationaal recht wel in Nederland woont".

Niet duidelijk is waarom mevrouw Burgers de hiervoor genoemde arresten B. 4766 en B. 7375 niet in haar beoordeling heeft betrokken. Evenmin is duidelijk of mevrouw Burgers over het hele dossier beschikte en de gelegenheid heeft gehad dit volledig te bestuderen. Het hof leidt uit de verklaring van Burgers af dat bij een gebrek aan aanknopingspunten in het buitenland, ook zij tot inwonerschap van Nederland concludeert.

Tussenconclusie

Het staat vast dat [betrokkene 1] binnenlands belastingplichtig was in Nederland. Verdachte heeft desondanks de aangiften IB 2002 en 2003 van [betrokkene 1] ingevuld alsof hij een buitenlandse belastingplichtige was en heeft in de aangiften vermeld in België te wonen, terwijl hij in de betreffende periode volgens Nederlands belastingrecht in Nederland woonde. Verdachte had een aangifte in moeten dienen, ervan uitgaande dat [betrokkene 1] binnenlandse belastingplichtige was. Door dit niet te doen heeft verdachte onjuiste aangiften ingediend voor [betrokkene 1]."

12.9. Het hof heeft dus geoordeeld dat de onjuistheid van de aangiften is gelegen in de presentatie van [betrokkene 1] als buitenlands belastingplichtige. Meer specifiek is 's hofs oordeel omtrent de onjuistheid van de aangiften tweeledig:

(a) [betrokkene 1] is op basis van Nederlandse belastingwetgeving inwoner van Nederland (en dus kwalificeert hij als binnenlands belastingplichtige), en

(b) daaraan doet niet af dat de belastingverdragen eventueel de heffing toewijzen aan België, omdat de belastingverdragen de heffingsgrondslag niet aantasten en deze verdragen, ongeacht een woonplaats in België, niet bewerkstelligen dat een binnenlandse belastingplichtige voor de toepassing van de Wet inkomstenbelasting 2001 wijzigt in een buitenlandse belastingplichtige.

In 's hofs oordeel ligt besloten dat de woonplaats in België geen betekenis heeft voor de onjuistheid of onvolledigheid van de aangifte. De vraag of [betrokkene 1] inwoner van België is, heeft het hof om die reden enkel besproken in zijn overwegingen omtrent het strekkingsvereiste, namelijk of de (opzettelijke) onjuiste vermelding ertoe strekte dat te weinig belasting werd geheven.

12.10. Het standpunt waarvan de pleitbaarheid thans onderwerp van bespreking is hield in dat [betrokkene 1] - al dan niet als uitvloeisel van de belastingverdragen - in Nederland kwalificeerde als buitenlandse belastingplichtige vanwege zijn permanente beschikking over een woonhuis in België (en het gebrek daarvan in Nederland) en zijn belastingplicht in België.

12.11. Dit betekent dat het hof zich in verband met de pleitbaarheid diende uit te laten over de twee kwesties die ik hierboven onder 12.9 onder a en b heb vermeld. Dat betreft dus

(a) de vraag of het ontbreken van een woonplaats in Nederland al dan niet pleitbaar was, alsmede

(b) de vraag of al dan niet pleitbaar was dat [betrokkene 1] ondanks een woonplaats in Nederland vanwege de werking van het belastingverdrag naar Nederlands fiscaal recht kwalificeerde als buitenlandse belastingplichtige.

12.12. Het hof heeft de eerste vraag negatief beantwoord en dit oordeel voorzien van toelichting. Het hof oordeelt dat de verdachte zich niet in redelijkheid op het standpunt had kunnen stellen dat [betrokkene 1] niet woonachtig was in Nederland.

Het hof heeft in verband met de motivering van zijn oordeel dat [betrokkene 1] ondanks het ontbreken van een vaste woonplaats in Nederland niettemin hier te lande woonde verwezen naar een drietal uitspraken van de Hoge Raad, waarvan het er met name twee van belang heeft geoordeeld. De Hoge Raad heeft daarin uitspraken gedaan in gevallen die diverse kenmerken gemeen hebben met de voorliggende zaak. Het houden van verblijf op verschillende plaatsen en het ontbreken van een hoofdverblijf in enige gemeente sluit een wonen hier te lande niet uit.(72) Een Nederlander die, zonder alle banden met Nederland verbroken te hebben, een zwervend bestaan leidde, waarbij zij zich meestal in het buitenland doch ook wel in Nederland in hotels en pensions ophield, werd geacht hier te lande te wonen, mede in het licht van een aantal bijkomende omstandigheden.(73) In navolging van die laatste uitspraak is het hof in zijn bestreden arrest vervolgens omstandig diverse aanknopingspunten langsgelopen, en dit onder de rubrieken: economische banden, sociale banden, verblijf, de wil van [betrokkene 1], inschrijving en woning in België, ontbreken inschrijven en bezit woning in Nederland. Die overwegingen zijn door mij omwille van de omvang niet geciteerd, zodat ik thans volsta met daarnaar te verwijzen.

12.13. Het hof is op basis van zijn feitenvaststellingen tot de conclusie gekomen dat [betrokkene 1]s woning in België enkel werd aangehouden "ter vulling van het België-dossier". Ik acht dat oordeel bepaald begrijpelijk. Het wordt nog eens gestaafd door de uitlatingen van [betrokkene 1] zelf. De verdachte heeft derhalve welbewust gewerkt aan het optuigen van een schijnconstructie, ook al was dat mogelijk niet van meet af aan de bedoeling. Dat [betrokkene 1] op basis van Nederlandse belastingwetgeving géén inwoner zou zijn van Nederland, acht ik dan ook tegen de achtergrond van de jurisprudentie waarnaar het hof heeft verwezen niet pleitbaar.

12.14. De steller van het middel klaagt meer in het bijzonder nog over de wijze waarop het hof is omgegaan met de ter terechtzitting van de rechtbank afgelegde verklaring van de deskundige Burgers. De deskundige mw. Burgers was op die zitting duidelijk meer aarzelend, wil ik wel toegeven, al kan ik evenals het hof niet goed inzien waarom zij geen exegese heeft gegeven van de uitspraken waarnaar het hof heeft verwezen. Die lijken mij bepaald van belang voor een beoordeling van deze kwestie. Bovendien is het niet de taak van de deskundige om al te zeer vooruit te lopen op de feitenvaststelling waarvan het hof in het bestreden arrest blijk zou geven. Ik acht het niet merkwaardig dat het hof op basis van die - later vastgestelde - feiten zelfs enige steun heeft kunnen putten uit de verklaring van Burgers voor het juridische aspect van zijn oordeel dat [betrokkene 1] voor de betreffende belastingjaren moest worden geacht in Nederland te wonen. Wat daarvan ook zij, 's hofs oordeel over het gebrek aan pleitbaarheid van het standpunt dat [betrokkene 1] voor de belastingwetgeving niet in Nederland woonde wordt zelfstandig gedragen door zijn overige overwegingen. Dit oordeel is dus niet onbegrijpelijk.

12.15. Dan de tweede vraag, die betrekking heeft op de regelgeving van de belastingverdragen Nederland-België.(74) Het hof heeft tot uitgangspunt genomen dat niet deze verdragen, maar de nationale wetgeving van zowel Nederland als België afzonderlijk bepaalt wie als inwoner van die Staten heeft te gelden. Nadat op basis van de nationale wetgeving is vastgesteld dat een belastingplichtige inwoner is van beide Staten wijst artikel 4, tweede lid voor de toepassing van die verdragen fictief het inwonerschap van de belastingplichtige toe aan één van de Staten.(75) De belastingverdragen maken dus geen inbreuk op de heffingsgrondslag die uit nationale wetgeving voortvloeit, aldus het hof. Het gaat thans in cassatie echter alleen om de vraag of het andersluidende standpunt van de verdediging pleitbaar is. Wellicht is immers nog wel goed verdedigbaar dat [betrokkene 1] niettemin bestempeld moest worden als buitenlands belastingplichtige, namelijk als uitvloeisel van die belastingverdragen, en dat hij ook als zodanig aangifte had mogen doen.

12.16. Onder verwijzing naar de conclusie van mijn ambtgenoot Wattel voor HR 13 januari 2006, BNB 2006/218(76), en een mededeling van de deskundige Burgers(77) gaat het hof voorbij aan de opinie van Daniëls. Ik heb mij afgevraagd of het hof hierbij voldoende expliciet is ingegaan op de door mij als tweede bestempelde vraag, namelijk of pleitbaar was dat [betrokkene 1] vanwege de werking van het belastingverdrag naar Nederlands fiscaal recht kwalificeerde als buitenlandse belastingplichtige. 's Hofs gemotiveerde en ontkennende antwoord op die vraag ligt naar mijn mening toch wel degelijk besloten in 's hofs overwegingen. Dat verdient nadere toelichting.

12.17. Allereerst teken ik hiertoe aan dat het hof een manifest juiste uitleg heeft gegeven aan het nationale recht en de uitwerking die de belastingverdragen daarop hebben. Overeenkomstig het OESO-modelverdrag stipuleert artikel 4, eerste lid van de belastingverdragen dat de inwonerbepaling slechts van betekenis is "voor de toepassing" van het betreffende verdrag. Indien een belastingplichtige inwoner is van zowel Nederland als België blijft voor de toepassing van het nationale recht de (onbeperkte) binnenlandse belastingplicht in stand. De verdragsrechtelijke toewijzingsbepalingen beperken louter het belastingobject: Nederland mag slechts die inkomensbestanddelen belasten waarvoor het heffingsrecht is toegewezen aan Nederland.(78) Dit gedachtegoed is in de rechtspraak reeds op niet mis te verstane wijze tot uitdrukking gebracht in (onder meer) het zogenoemde "grensambtenarenarrest" van 12 maart 1980,(79) dat voor de inkomstenbelasting is gewezen, en onder meer in het arrest van 17 februari 1993, BNB 1994/163,(80) voor de vennootschapsbelasting.

's Hofs rechtsuitleg komt in zijn arrest helder voor het voetlicht, hoewel een verwijzing naar deze uitspraken niet had misstaan. Ik acht de in deze jurisprudentie verwoorde leer heersend, waarmee de door mij opgeworpen tweede vraag in feite al is beantwoord.

12.18. Ik ga desondanks verder op de ingeslagen weg, om te verduidelijken dat het hof daadwerkelijk een dienovereenkomstig oordeel is toegedaan. Onder de rubriek "Pleitbaar standpunt wijze van invullen aangifte" staat het hof in zijn bestreden arrest langer stil bij de opbouw van de aangiftebiljetten en de toelichting daarop. Uit die aangiftebiljetten met toelichting volgt m.i. onmiskenbaar dat de vraag of men kwalificeert als binnenlandse belastingplichtige moet worden beantwoord naar nationaal belastingrecht. Pas bij een latere vraag in het aangiftebiljet kan een beroep worden gedaan op de toepassing van het belastingverdrag en de daaruit voortvloeiende vrijstellingen.

Het hof citeert uit de toelichting op het vragenbiljet (zie hierboven onder 12.8) die betrekking heeft op de keuzeregeling van artikel 2.5 Wet IB 2001. Op grond daarvan kan degene die naar nationaal belastingrecht kwalificeert als buitenlandse belastingplichtige voor de nationale belastingheffing toch opteren voor behandeling als binnenlandse belastingplichtige, bijvoorbeeld om daarmee de hypotheekrente op zijn in België gelegen huis in aftrek te mogen brengen op zijn in Nederland aangegeven belastbare inkomen. In de door het hof geciteerde toelichting wordt nogmaals het verschil tussen nationaal recht en verdragstoepassing uitgelegd. Elke belastingadviseur kent deze regeling.

12.19. Het komt mij dan ook voor dat het voor een deskundige als de verdachte niet pleitbaar is om te menen dat de vraag naar het inwonerschap van Nederland kan worden geïnterpreteerd als een vraag die niet naar nationaal belastingrecht, maar mede op grond van verdragstoepassing moet worden beantwoord. De juiste uitleg van de regelgeving had het hof al onder woorden gebracht voorafgaande aan zijn verhandeling over de opbouw van de aangiftebiljetten en de toelichting daarop. 's Hofs overwegingen en citaten betreffende de aangiftebiljetten kunnen dan ook niet anders worden verstaan dan als een toereikende weerlegging van het verweer dat de verdachte ter zake een pleitbaar standpunt had ingenomen.

12.20. Het middel faalt.

13.1. Ambtshalve wijs ik op het tijdsverloop sedert het instellen van cassatie. Ik zie geen gronden die aanleiding moeten geven tot ambtshalve cassatie.

13.2. Deze conclusie strekt tot verwerping van het beroep.

De procureur-generaal

bij de Hoge Raad der Nederlanden

1 Zie daartoe de Pleitnotities "niet-ontvankelijkheid OM" van de zitting van 17/18 februari 2009, p. 3 tot en met 8.

2 EHRM 24 september 2009, Appl. no. 7025/04, LJN BK5780, NJ 2010/91 m.nt. Reijntjes, Pishchalnikov t. Rusland.

3 A.J.M. de Swart, 'Toch nog een raadsman bij het politieverhoor? Enkele ontwikkelingen na Salduz/Panovits', NJB 2010, p. 223 - 226.

4 EHRM 13 oktober 2009. Appl. no. 7377/03, LJN BK5781, NJ 2010/92 m.nt. Schalken, EHRC 2010/5 m.nt. Spronken, Dayanan t. Turkije.

5 EHRM 14 oktober 2010, Appl. no. 1466/07, LJN BO3656, Brusco t. Frankrijk.

6 A.J.M. de Swart, 'Update Salduz-doctrine, Toch nog een raadsman bij het politieverhoor? Part II', NJB 2010, p. 2692 - 2595.

7 Ontleend aan EHRM 1 april 2010, Appl. no. 42371/02, Pavlenko t. Rusland.

8 HR 30 juni 2009, LJN BH3079, NJ 2009/349.

9 Deze en de hierna genoemde uitspraken telkens ten aanzien van meerderjarige verdachten: LJN BN7727, NJ 2010/615.

10 LJN BN8387.

11 LJN BN9293 en LJN BO3408.

12 LJN BO6696.

13 LJN BO9838.

14 EHRM 24 september 2009, Appl. no. 7025/04, LJN BK5780, NJ 2010/91 m.nt. Reijntjes, Pishchalnikov t. Rusland. Onderstreping afkomstig van mij, D.A.

15 EHRM 14 oktober 2010, Appl. no. 1466/07, Brusco t. Frankrijk. Onderstreping afkomstig van mij, D.A.

16 M. Borgers, 'De ijdele hoop van Pishchalnikov en Brusco. Reactie I', NJB 2010 - 44/45, p. 2818 - 2819, en Y. Buruma, 'De betekenis van Brusco. Reactie II', NJB 2010 - 44/45, p. 2820.

17 K. Hermans, 'Enkele misvattingen aangaande het recht op toegang tot een raadsman. Salduz, twee jaar na dato', Trema 2010 - 8, p. 339 e.v. (met name p. 341).

18 Terzijde merk ik op dat in andere recente en niet onbeduidende uitspraken van het EHRM dergelijke overwegingen niet te vinden zijn. Zie bijv. EHRM 1 april 2010, Appl. no. 42371/02, Pavlenko t. Rusland; EHRM 10 juni 2010, Appl. no. 75330/0, Sharkunov en Mezentsev t. Rusland; EHRM 13 juli 2010, Appl. no. 72250/01, Lopata t. Rusland; EHRM 1 februari 2011, Appl. no. 23909/03, Desde t. Turkije.

19 Niet voor niets vormde de Schiedammer parkmoord mede de aanleiding voor het hieronder te vermelden onderzoek van Stevens en Verhoeven. Zie de Brief van de Minister van Veiligheid en Justitie aan de Voorzitter van de Tweede Kamer der Staten-Generaal van 16 november 2010, Kamerstukken II 2010 - 2011, 32 500 VI, nr. 15, p. 2.

20 Ik druk mij opzettelijk in voorzichtige bewoordingen uit, aangezien mijn vermoeden een sterk speculatief karakter draagt. Zie L. Stevens & W.-J. Verhoeven, 'Raadsman bij het politieverhoor vraagt om maatwerk', NJB 2010 (42), p. 2686 - 1691; L. Stevens & W.-J. Verhoeven, Raadsman bij politieverhoor, Den Haag: Boom Juridische Uitgevers 2010. De gedachte dat een valse bekentenis uitsluitend onder (zware) druk tot stand komt, is allang achterhaald. Wil de advocaat derhalve tijdens het politieverhoor een betekenisvolle rol vervullen als hoeder tegen valse bekentenissen, dan zal van hem de nodige deskundigheid worden verwacht. Uiteraard ook van de rechercheurs, wier ondervraging van de verdachte toch gericht zal zijn op het vernemen van de waarheid en niet op het verkrijgen van een bekentenis zonder meer. Zie S.M. Kassin & G.H. Gudjonsson, 'The psychology of confession: A review of the literature and issues', Psychological science in the Public Interest 2004 (5), p. 33-67; M.B. Russano, C.A. Meissner, F.M. Narchet & S.M. Kassin, 'Investigating true and false confessions within a novel experimental paradigm', Psychological Science 2005 (16), p. 481-486; S.M. Kassin, 'The psychology of confessions', Annual Review of Law and Social Science 2008 (4), p. 193-217; S.M. Kassin, S.C. Appleby & J. Torkildson Perillo, 'Interviewing suspects: Practice, science, and future directions', Legal and Criminological Psychology 2010 (15), p. 39-55; S.M. Kassin, S.A. Drizin, T. Grisso, G.H. Gudjonsson, R.A. Leo & A.D. Redlich, 'Police-Induced Confessions: Risk Factors and Recommendations', Law and Human Behavior 2010 (34), nr. 1. Zie ook het Nederlandstalige overzichtsartikel van C. Kortlever, 'Verhoormethoden en hun risico's', Expertise en Recht 2011 (1).

21 Kenmerk Tweede Kamer 2010Z15865.

22 Het hof bedoelt het jaar 2003, D.A.

23 Het hof bedoelt wederom het jaar 2003, D.A.

24 Deze strafzaak is bij de Hoge Raad bekend onder nummer 00612/06, zie HR 13 maart 2007, LJN AZ6114 (81 RO).

25 HR 13 mei 2003, LJN AF5705, NJ 2003/471.

26 Betoogd kan m.i. bovendien worden dat in situaties als deze het causale verband tussen het verzuim (als dat het is) en de bewijsverkrijging ontbreekt.

27 Zie p. 5 (onder 3.1) van de Pleitnotities inzake regiezitting/onderzoeksopdrachten die als bijlage V is gevoegd bij het proces-verbaal van de terechtzitting van 20 oktober 2008. Daarin is opgenomen de mededeling dat de raadsman het woord heeft gevoerd overeenkomstig (onder meer) dit onderdeel van zijn pleitnota.

28 Ik doel dan op de originele "Aantekeningen van de advocaat-generaal" van 20 oktober 2008, met in de titel als toevoeging: "Verzoeken verdediging". Deze aantekeningen beslaan 5 pagina's.

29 Ook de tijdigheid valt niet te controleren. Uit de hiervoor bedoelde aantekeningen van de advocaat-generaal maak ik op dat geen binnenkomststempel is vermeld op de schriftuur van 27 maart 2007. Het hoger beroep dateert van 13 maart 2007.

30 Vgl. HR 3 juli 2001, LJN AD4270, NJ 2001/535; HR 9 september 2003, LJN AF8779, NJ 2003/726; HR 5 juli 2005, LJN AT5727, NJ 2005/366; HR 20 december 2005, LJN AU3876, NJ 2006/434; HR 11 maart 2008, LJN BC4460, NJ 2008/174.

31 HR 15 april 1984, LJN AC4107, NJ 1986/740; HR 19 oktober 1993, LJN ZC9461, NJ 1994/50.

32 Voetnoot hof: Vergelijk HR 6 december 2005, LJN AU2246.

33 Voetnoot hof: Zie in verband met dit standpunt ook J. de Hullu, Materieel Strafrecht, tweede druk (2003), p. 454: 'Net als dat in beginsel voor de andere deelnemingsvormen geldt, behoeft voor, strafbaar medeplegen niet vast te staan wie de andere betrokkene(n) is of zijn geweest. (...) Evenmin behoeft te blijken in hoeverre die ander vervolgbaar en strafbaar als medepleger is.'

34 Voetnoot hof: Vgl. G. Knigge, Het opzet van de deelnemer, in: Glijdende schalen (2003), p. 319 en de

conclusie van Machielse bij HR 6-12-2005, LJN AU2246.

35 Voetnoot hof: J. de Hullu, Materieel Strafrecht, tweede druk (2003), p. 430.

36 Voetnoot hof: J. de Hullu, Materieel Strafrecht, tweede druk (2003), p. 460 en 461.

37 Zie HR 28 februari 2006, LJN AU9096. Zie voorts o.m. J. de Hullu, Materieel strafrecht, Deventer: Kluwer 2009, p. 74-75 en 447. Zie wat betreft 'doen plegen van belastingfraude' p. 454.

38 Dat artikel 69 AWR een kwaliteitsdelict betreft valt niet met zoveel woorden te ontlenen aan de tekst van deze bepaling. Dat artikel 69 AWR niettemin een - zij het impliciet - kwaliteitsdelict betreft leidt Valkenburg af uit de wetsgeschiedenis en uit HR 17 oktober 2006, LJN AU8286. Zie W.E.C.A. Valkenburg, Inleiding fiscaal recht, Deventer: Kluwer 2007, p. 37 - 39.

39 Zie onder meer 's hofs citaat op p. 48.

40 Zie citaat op p. 50 bovenaan.

41 Zie p. 49 onderaan.

42 Zie wederom het citaat p. 50 bovenaan. Zie voorts het citaat uit het telefoongesprek van de verdachte met [betrokkene 1] ("dus die discussie, die verlies je altijd"), p. 51 onderaan, en de mede aan [betrokkene 1] verstuurde brief waarvan de inhoud deels wordt geciteerd op p. 53.

43 Zie daartoe ook de op p. 33 en p. 35 van het bestreden arrest besproken bewijsmiddelen.

44 Vgl. HR 21 oktober 2003, LJN AF7938, NJ 2006/328 m.nt. Mevis.

45 Zie p. 37 van het bestreden arrest.

46 Vgl. HR 15 oktober 1996, LJN ZD0145, NJ 1997/109.

47 HR 2 februari 1999, LJN ZD1313, NJ 1999/554; HR 6 december 2005, LJN AU2246, NJ 2007/455; HR 15 april 2008, LJN BC9412.

48 Ik laat de problematiek van het kwaliteitsdelict thans onbesproken.

49 Betoogd is zelfs dat de alternatieve waardering tot een lager belastbaar resultaat zou hebben mogen leiden. Voor de aard van het argument maakt dat niets uit. Waar het om gaat is dat er een toegelaten alternatieve fiscale jaarrekening kan worden opgesteld waarin de belastbare winst niet hoger is dan de werkelijke in de jaarrekening en in de aangifte gepresenteerde belastbare winst.

50 HR 26 juni 2001, LJN ZD2493. Zie Kamerstukken II 1993/94, 23 470, nr. 3, p. 23.

51 Kamerstukken II 1993/94, 23 470, nr. 3, p. 57; Kamerstukken II 1995/96, nr. 11, p. 15-16.

52 Kamerstukken II 1993/94, 23 470, nr. 3, p. 57.

53 L.A. de Blieck, P.J. van Amersfoort, J. de Blieck, E.A.G. van der Ouderaa & R.J. Koopman, Algemene wet inzake rijksbelastingen, Fed Fiscale studieserie nr. 5, Deventer: Kluwer 2009, p. 419-420.

54 Kamerstukken II 1993/94, 23 470, nr. 3, p. 57.

55 Zie m.i. ook: HR 26 juni 2001, LJN ZD2493. M.i. wijzen De Blieck e.a. in voetnoot 53 op p. 420 a.w. terecht op de mogelijke relevantie van het arrest HR 23 december 2008, LJN BF0191, NJ 2009/34, aangezien bij niet voldoen aan de inlichtingenverplichting hetzelfde strekkingsvereiste een rol speelt.

56 De hier bedoelde 'totaalwinst' betreft de som van de jaarwinsten van de onderneming, vermeerderd met de eventuele stakingswinst. De in de wetsgeschiedenis gegeven voorbeelden zijn in dit opzicht niet helemaal trefzeker gekozen doordat verliesverrekening en middeling betrekking hebben op toerekening van het jaarverlies aan een ander belastingjaar.

57 Zie p. 39, tweede alinea van het bestreden arrest.

58 Ten overvloede wil ik nog wel wijzen op HR 1 juli 1996, LJN ZD0506, NJ 1996/752, dat in een andere richting lijkt te wijzen dan de richting die door mij in de hoofdtekst wordt voorgestaan. De verdediging en de steller van het middel hebben terecht en op goede gronden een verwijzing naar deze uitspraak achterwege gelaten, aangezien de vergelijking m.i. mank gaat. Dit arrest is gewezen onder het ruimere gevolgsbestanddeel dat destijds in de betreffende strafbepaling was opgenomen. De argumentatie in het arrest ziet op een situatie waarin tegenover het desbetreffende (niet-aangegeven) activum een (ten minste) even grote geldlening staat, waardoor de inkomsten uit dit activum (ook fiscaal) gecompenseerd worden door een minstens even groot bedrag aan daaraan rechtstreeks toerekenbare betaalde rente. Per saldo dus (ook fiscaal) geen positieve inkomsten uit het desbetreffende vermogensbestanddeel. Zo'n rechtstreeks verband tussen (te salderen) positieve en negatieve inkomsten is er in casu niet. De verdediging wil het ten onrechte in de aangifte vermelde activum (een beleggingsportefeuille) in wezen vervangen door een vermogensbestanddeel met een ander karakter: een vordering in rekening courant op de grootaandeelhouder. Dan is het verband m.i. veel meer indirect.

59 voetnoot hof: HR 26 juni 2001, nr. 02472/00, LJN: ZD2493.

60 voetnoot hof: Zie de brief van de raadsman aan het hof van 5 februari 2009, producties e en g.

61 Voetnoot hof: Zie proces-verbaal ter terechtzitting van de rechtbank van 6 februari 2007.

62 Voetnoot hof: Zie onder het subkopje "Verblijf', onder het kopje "Binnenlandse belastingplicht, toetsing".

63 Onder de geschetste condities kan de kansproblematiek worden gemodelleerd door het tossen met drie zuivere munten, waarbij de belastingplichtige verlangt dat alle munten na opgooien "munt" te zien geven (kans: 1/8ste), en 's Rijks belastingen reeds gebaat zijn indien ten minste één van die drie munten na opgooien "kop" te zien geeft (kans: 7/8ste). In werkelijkheid zijn de drie door het hof besproken voorwaarden niet volledig onafhankelijk van elkaar, maar ook niet volledig afhankelijk. Het bestaan van drie afzonderlijke voorwaarden zou in dat laatste geval geen zin hebben. Daardoor treedt de door mij bedoelde stapeling van onzekerheden al op.

64 Met een correctie voor het geval verschoonbare rechtsdwaling leidt tot afwezigheid van alle schuld.

65 Zie Kamerstukken II 1878/79, 110, nr. 3, p. 43-45; HR 18 maart 1952, NJ 1952/314 en NJ 1952/315; HR 24 juni 1952, NJ 1952,710. Zie J. de Hullu, Materieel strafrecht, Deventer: Kluwer 2009, p. 216 - 219. Zie voorts: G.J.M.E. de Bont, 'Opzet in fiscaal boete- en strafrecht', Tijdschrift Formeel Belastingrecht 2002 (6), en 'Opzet in fiscaal boete- en strafrecht (II)', Tijdschrift Formeel Belastingrecht 2005 (4). Zie bovendien (de conclusie van Vellinga voor) HR 24 april 2007, LJN AZ8783, NJ 2007/544.

66 Uit: Kamerstukken II 1997/98, 24 800, nr. 7, p. 2-3, Kamerstukken I 1997/98, 24 800, nr. 154b, p. 1-2, zou kunnen worden afgeleid dat het fiscale opzetbegrip niet afwijkt van het begrip 'opzet' in het commune strafrecht.

67 Zie voorts ook telkens van de Belastingkamer van Uw Raad: HR 7 september 1988, LJN ZC3892, BNB 1988/319 m.nt. Van Dijck; HR 13 december 1995, LJN AA3150, BNB 1996/385; HR 22 april 1998, LJN AA2426, BNB 1998/201; HR 30 juni 1999, LJN AA2809, BNB 1999/300; HR 8 februari 2002, LJN AD9105, BNB 2002/150; HR 12 september 2003, LJN AE4480, BNB 2004/75 m.nt. Feteris; HR 28 mei 2004, LJN AP0228, BNB 2004/249; HR 30 oktober 2009, LJN BK1488.

68 Zie ook: Kamerstukken II 1993/94, 23 470, nr. 3.

69 Voetnoot hof: HR 25 juni 1930, B. nr. 4766 (inzake Wet IB 1914).

70 Voetnoot hof: HR 1 oktober 1941, B. nr. 7375.

71 Voetnoot hof: HR 28 januari 1948, B. nr. 8454.

72 HR 25 juni 1930, B. nr. 4766.

73 HR 1 oktober 1941, B. nr. 7375.

74 Dit betreffen: (1) het belastingverdrag Nederland-België van 19 oktober 1970, voluit: Overeenkomst tussen de Regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de Regering van het Koninkrijk België tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen naar het inkomen en naar het vermogen en tot het vaststellen van enige andere regelen verband houdende met de belastingheffing, Brussel, 19 oktober 1970, Trb. 1970, 192, in werking getreden op 1 oktober 1971 en vervallen op 31 december 2002; alsmede (2) het belastingverdrag Nederland-België van 5 juni 2001, voluit: Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en het Koninkrijk België tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belasting inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, met protocollen, Luxemburg, 5 juni 2001, Trb. 2001, 136, in werking getreden op 31 december 2002.

75 Zie p. 44-45 van het bestreden arrest.

76 HR 13 januari 2006, LJN AT8198, BNB 2006/218 m.nt. Burgers. Het hof zal hebben gedoeld op onderdeel 1.3 van de conclusie van mijn ambtgenoot Wattel: "Art. 2, tweede lid, Wet IB 1964 merkte de belanghebbende voor 1999 aan als fictief binnenlands belastingplichtig, zodat hij naar intern recht zijn wereldinkomen in Nederland moest aangeven."

77 "Het belastingverdrag is niet van invloed op de kwalificatie naar Nederlands recht van de inkomsten." Zie voetnoot 12 op p. 46 van het bestreden arrest.

78 Zie S. de Buck, Nederlandse Documentatie Fiscaal Recht, (elektronisch), Amersfoort: SDU Fiscale en Financiële Uitgevers, onderdeel Algemene leerstukken, Woonplaats, 7.1. Inleiding.

79 HR 12 maart 1980, LJN AX0028, BNB 1980/170 m.nt. Den Boer. Vgl. HR 12 maart 1980, LJN AX0025, BNB 1980/171 m.nt. Den Boer. Zie voorts: HR 4 april 1990, LJN ZC4260, BNB 1990/156.

80 HR 17 februari 1993, LJN ZC5259, BNB 1994/163 m.nt. Nooteboom. Ik citeer uit de annotatie: "Omdat de BV naar Nederlands recht is opgericht, blijft toch bij de aanwezigheid van zulke andere bronnen de belastingheffing in Nederland gebaseerd op het zijn van binnenlands belastingplichtige voor de vennootschapsbelasting, omdat naar Nederlands nationaal recht ingevolge art. 2, vierde lid, Wet Vpb. 1969 deze BV - naar Nederlands recht opgericht zijnde - steeds geacht wordt in Nederland gevestigd te zijn. Het was dan ook te verwachten dat de Hoge Raad het arrest van 12 maart 1980, BNB 1980/170 zou volgen."

Zie voorts HR 26 augustus 1998, LJN AA2529, BNB 1998/350, waaruit ik de Hoge Raad citeer: "Het Hof heeft geoordeeld: dat belanghebbende op grond van artikel 2, lid 4, van de Wet op vennootschapsbelasting 1969 geacht wordt in Nederland gevestigd te zijn; dat zulks de uitreiking aan belanghebbende van een aangiftebiljet A (voor binnenlands belastingplichtigen) rechtvaardigt; dat belanghebbende gehouden was door invulling van dat biljet of door middel van overlegging van haar jaarstukken, waarmee zij volgens de Inspecteur kon volstaan, opgave te doen van haar winstbestanddelen en, indien en voorzover zij meende dat haar binnenlandse belastingplicht was beperkt door het bepaalde in de BRK, daarbij aan te geven of die winstbestanddelen al dan niet zijn toe te rekenen aan een vaste inrichting in Nederland of zijn genoten uit in Nederland gelegen onroerende goederen in de zin van artikel 4 BRK; dat belanghebbende immers ook met inachtneming van artikel 34, lid 2, BRK binnenlands belastingplichtig is, zij het beperkt, en uit dien hoofde verplicht in Nederland haar gehele winst aan te geven. Deze oordelen zijn juist."