Feedback

Gevonden zoektermen

Zoekresultaat - inzien document

ECLI:NL:PHR:2011:BR4537

Instantie
Parket bij de Hoge Raad
Datum uitspraak
28-10-2011
Datum publicatie
28-10-2011
Zaaknummer
10/01544
Formele relaties
Arrest gerechtshof: ECLI:NL:GHSHE:2010:BP0730
Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2011:BR4537
Rechtsgebieden
Belastingrecht
Bijzondere kenmerken
-
Inhoudsindicatie

Art. 2.5 Wet IB 2001. Keuzerecht voor binnenlandse belastingplicht. Discrimineert deze regeling de buitenlandse belastingplichtige die inkomsten uit Nederland geniet doch niet woont in verdragsstaat?

Vindplaatsen
Rechtspraak.nl
V-N Vandaag 2012/1956
V-N 2011/44.8
V-N 2011/53.10
V-N Vandaag 2011/2621
PJ 2012/7
FED 2011/102 met annotatie van M.C. Cornelisse, M.Sc.
BNB 2012/36 met annotatie van I.J.J. Burgers
FutD 2011-1909
Verrijkte uitspraak

Conclusie

Nr. 10/01544

Nr. Rechtbank: 08/3837

Nr. Gerechtshof: 09/00141

Derde Kamer B

Inkomstenbelasting

1 januari 2005 - 31 december 2005

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

MR. R.E.C.M. NIESSEN

ADVOCAAT-GENERAAL

Conclusie van 16 juni 2011 inzake:

X

tegen

Staatssecretaris van Financiën

1. Inleiding

1.1 Aan X te Z, Costa Rica (hierna: belanghebbende), is voor het jaar 2005 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV 2005) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 38.173.

1.2 Tegen deze aanslag heeft belanghebbende bezwaar gemaakt. De Inspecteur(1) heeft het bezwaar afgewezen.

1.3 Belanghebbende is tegen deze uitspraak in beroep gekomen bij Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank). Bij uitspraak van 17 februari 2009 heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard.(2)

1.4 Tegen de uitspraak van de Rechtbank heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij Gerechtshof 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof). Bij mondelinge uitspraak van 4 maart 2010 heeft het Hof het hoger beroep van belanghebbende ongegrond verklaard. De mondelinge uitspraak is op 18 augustus 2010 vervangen door een schriftelijke.(3)

1.5 Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend.

1.6 Het geschil betreft de vraag of belanghebbende mag kiezen voor toepassing van de regels van de Wet IB 2001 voor binnenlandse belastingplichtigen als bedoeld in artikel 2.5, eerste lid, Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001).

2. De feiten en het geding in feitelijke instanties

2.1 Voor de volledige weergave van de feiten en het geschil verwijs ik naar de in 1.4 genoemde uitspraak van het Hof. Daaraan ontleen ik het volgende.

2.2 Belanghebbende woont samen met zijn echtgenote in Costa Rica en geniet in 2005 een wachtgelduitkering van het Ministerie van Defensie ten bedrage van € 38.173.

2.3 De twee dochters van belanghebbende, geboren in 1972 en 1979, zijn in Nederland blijven wonen. In het onderhavige jaar heeft hij voor het levensonderhoud van zijn jongste dochter uitgaven gedaan ten bedrage van € 1.980.

2.4 De eigen woning van belanghebbende in Costa Rica is gefinancierd met een hypothecaire lening die is afgesloten bij een Nederlandse bank. Bij een Nederlandse verzekeraar heeft hij een lijfrenteverzekering afgesloten; in het onderhavige jaar heeft hij hiervoor € 670 aan premie betaald.

2.5 In de aangifte IB/PVV 2005 hebben belanghebbende en zijn echtgenote gekozen voor behandeling als binnenlandse belastingplichtigen. Op zijn wachtgelduitkering heeft belanghebbende de negatieve belastbare inkomsten uit eigen woning (€ 2.223), negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen (€ 670) en de persoonsgebonden aftrek (€ 1.980) in mindering gebracht. De Inspecteur heeft deze aftrekposten niet geaccepteerd.

2.6 Tot de gedingstukken behoort - in kopie - een door belanghebbende op 19 juni 2009 ten overstaan van een Costa Ricaanse notaris afgelegde beëdigde verklaring van belanghebbende en diens echtgenote volgens welke zij in Costa Rica geen andere inkomsten genieten dan belanghebbendes pensioen (bedoeld zal zijn wachtgelduitkering):

(...) Que tenemos aproximadamente nueve años de vivir en Costa Rica, concretamente en el domicilio indicado anteriormente; durante esta estadia nunca hemos realizado en Costa Rica ningún tipo de actividad lucrativa que nos genere ingresos económicos, ya que vivimos de la pensión que recibe X; y reiteramos que a la fecha de hoy no trabajamos en ningún oficio, profesión o negocio que genere ingresos económicos diferentes a la pensión que recibe X, por lo tanto tampoco pagamos ningún tipo de tributo al estado costarricense. (...)

Rechtbank en Hof

2.7 Voor de Rechtbank en het Hof is in geschil of belanghebbende met toepassing van artikel 2.5, eerste lid, Wet IB 2001 kan kiezen voor de toepassing van de regels van de Wet IB 2001 voor binnenlandse belastingplichtigen.

2.8 De Rechtbank oordeelt dat uit de wet volgt dat belanghebbende niet kan kiezen voor een behandeling als binnenlandse belastingplichtige. Daaraan doet volgens de Rechtbank niet af dat de Inspecteur volgens belanghebbende over voldoende mogelijkheden beschikt om zijn inkomen en aftrekposten te verifiëren. Het beroep van belanghebbende op het gelijkheidsbeginsel verwerpt de Rechtbank onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 2 november 2001, nr. 36 207, V-N 2001/60.18. Voorts overweegt de Rechtbank dat het niet aan de rechter is om de innerlijke waarde of billijkheid van de wet te beoordelen.

2.9 Het Hof sluit aan bij de overwegingen van de Rechtbank en voegt daaraan toe dat de Hoge Raad in het onder 2.7 genoemde arrest heeft beslist dat artikel 26 Internationaal verdrag inzake burgerlijke en politieke rechten (hierna: IVBPR) zich niet uitstrekt tot verschillen in behandeling die voortvloeien uit door een staat gesloten verdragen met verschillende landen. Tevens houdt artikel 26 IVBPR geen verplichting tot meestbegunstiging in. Met betrekking tot het beroep van belanghebbende op artikel 1, Eerste Protocol, Europees verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: EVRM) oordeelt het Hof dat de wetgever de 'wide margin of appreciation' in casu niet heeft overschreden.

Naar aanleiding van de grief van belanghebbende dat de wet onjuist moet worden toegepast wanneer dat nodig is om te komen tot een resultaat dat redelijk is of meer in overeenstemming is met het uiteindelijke doel, oordeelt het Hof - kort gezegd - dat daartoe onvoldoende reden is. De tekst van de wet en zijn strekking zijn duidelijk en de gestelde voorwaarde is redelijk.

3. Het geding in cassatie

3.1 In cassatie stelt belanghebbende een aantal klachten voor, waarin hij - kort gezegd - het volgende aanvoert:

1. Het Hof heeft in rechtsoverweging 2.6 ten onrechte geoordeeld dat artikel 11 Wet algemene bepalingen de rechter niet toestaat artikel 2.5 van de Wet IB 2001 anders dan grammaticaal te interpreteren.

2. Er is sprake van een schending van het gelijkheidsbeginsel als bedoeld in artikel 26 IVBPR en artikel 14 EVRM, omdat belanghebbende in materiële zin aan de in artikel 2.5 Wet IB 2001 gestelde eisen voldoet.

3. De beslissing van het Hof is in strijd met doel en strekking van de Wet IB 2001.

4. Artikel 1 Eerste Protocol EVRM is geschonden omdat de wetgever de aan hem toekomende beoordelingsvrijheid heeft overschreden.

5. Met rechtsoverweging 8, waarin het Hof de stelling van belanghebbende afwijst dat aan de in artikel 2.5, eerste lid, Wet IB 2001 genoemde voorwaarde moet worden voorbijgegaan, heeft het Hof het recht geschonden.

3.2 De Staatssecretaris heeft in zijn verweerschrift opgemerkt dat belanghebbende terecht stelt dat HR 2 november 2001, nr. 36 207, BNB 2001/426 (zie r.o. 4.4 van de uitspraak van het Hof) niet van toepassing is op de situatie van belanghebbende. Met betrekking tot de in artikel 2.5, eerste lid, Wet IB 2001 gestelde voorwaarde dat een regeling ter voorkoming van dubbele belasting moet zijn overeengekomen die voorziet in de uitwisseling van inlichtingen, heeft hij aangevoerd:

(...) Daartegenover staat evenwel dat opterende buitenlandse belastingplichtigen, evenals binnenlandse belastingplichtigen, worden belast over hun wereldinkomen (...). (...)

In dat kader is het derhalve van belang dat Nederland adequate mogelijkheden heeft om te controleren of het door de belastingplichtige opgegeven wereldinkomen juist is. Voorts is het opvragen van informatie uit het buitenland van belang om te kunnen controleren of de persoonsgebonden aftrek en de negatieve inkomsten uit gemeenschappelijke inkomensbestanddelen in aanmerking kunnen worden genomen bij de belastingheffing van de partner van de buitenlands belastingplichtige in de woonstaat (...). Van een adequate controlemogelijkheid is uiteraard alleen sprake indien de belastingdienst van het woonland desgewenst om inlichtingen kan worden gevraagd.

4. Artikel 2.5 Wet IB 2001

Tekst van de Wet en de Ministeriële regeling

4.1 Artikel 2.5, eerste lid, Wet IB 2001 luidt, voor zover hier van belang, als volgt:

De binnenlandse belastingplichtige die niet gedurende het gehele kalenderjaar in Nederland woont, en de buitenlandse belastingplichtige die als inwoner van een andere lidstaat van de Europese Unie of van een bij ministeriële regeling aangewezen andere mogendheid waarmee Nederland een regeling ter voorkoming van dubbele belasting is overeengekomen die voorziet in de uitwisseling van inlichtingen, in de belastingheffing van die lidstaat of mogendheid wordt betrokken, kunnen kiezen voor toepassing van de regels van deze wet voor binnenlandse belastingplichtigen. Voor de toepassing van deze bepaling kunnen bij ministeriële regeling bewijsmiddelen worden voorgeschreven. (...)

4.2 Artikel 3 van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 bepaalt:

Voor de toepassing van artikelen 2.2, eerste lid, en 2.5, eerste lid, van de wet worden, voorzover het niet gaat om lidstaten van de Europese Unie, als de in die bepalingen bedoelde mogendheden aangewezen alle mogendheden waarmee Nederland een regeling ter voorkoming van dubbele belasting is overeengekomen, waarvan de bepalingen van toepassing zijn, met uitzondering van Zwitserland.

Parlementaire geschiedenis

4.3 Over de doelstelling van artikel 2.5 Wet IB 2001 is in de Memorie van toelichting onder meer het volgende opgemerkt:(4)

In deze bepaling is voor inwoners van andere lidstaten van de Europese Unie en voor inwoners van landen waarmee Nederland een regeling ter voorkoming van dubbele belasting heeft gesloten die voorziet in de uitwisseling van inlichtingen, de mogelijkheid opgenomen om te kiezen om op dezelfde wijze te worden behandeld als inwoners van Nederland (binnenlandse belastingplichtigen). Een keuze voor de toepassing van de regels voor binnenlandse belastingplichtigen leidt er overigens niet toe dat de kiezende belastingplichtige binnenlands belastingplichtig wordt; hij blijft buitenlands belastingplichtig. Op deze wijze is invulling gegeven aan het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 14 februari 1995, zaak C-279/93, BNB 1995/187 (Schumacker-arrest). Het Hof van Justitie van de Europese-Unie heeft in dit arrest bepaald dat een in een lidstaat woonachtige werknemer die in een andere lidstaat zijn inkomen geheel of vrijwel geheel verwerft in die andere lidstaat niet zwaarder mag worden belast dan een inwoner van die andere lidstaat.

De in artikel 2.2.3 [thans art. 2.5, a-g] opgenomen keuzeregeling gaat verder dan het Schumacker-arrest en geeft de niet-inwoner tevens de mogelijkheid om te kiezen voor de inwonersbehandeling indien hij slechts een beperkt deel van zijn inkomen in Nederland verdient. Doordat bij de keuze voor de toepassing van de regels voor binnenlandse belastingplichtigen het Nederlands inkomen tegen het gemiddelde tarief wordt belast en niet tegen het marginale tarief, is de keuze voor de toepassing van de regels voor binnenlands belastingplichtigen in de meeste gevallen alleen dan profijtelijk indien een substantieel gedeelte van het wereldinkomen in Nederland wordt verworven.

4.4 In de Memorie van toelichting is voorts opgemerkt dat ook inwoners van mogendheden die niet behoren tot de EU, een beroep kunnen doen op art. 2.5 Wet IB 2001:(5)

De mogelijkheid te kiezen voor de toepassing van de regels voor binnenlandse belastingplichtigen is evenals de zogeheten 90%-regeling (gebaseerd op het Besluit van 28 december 1989, nr. DB89/2184, zoals herdrukt bij Besluit van 11 maart 1991, nr. DB91/481) niet beperkt tot inwoners van lidstaten van de Europese Unie. Dit houdt verband met het grote aantal personen in typische emigratielanden zoals Canada, Australië, Nieuw-Zeeland en Israël als ook in remigratielanden zoals

Turkije en Marokko wier inkomen hoofdzakelijk uit Nederlands inkomen bestaat. Thans maken inwoners van deze landen gebruik van de 90%-regeling. Indien deze personen geen gebruik zouden kunnen maken van de keuzeregeling, zou dit voor hen leiden tot ernstig financieel nadeel.

Daarnaast zou het naast elkaar bestaan van de keuzeregeling enerzijds en een 90%-regeling anderzijds bezwaarlijk zijn.

4.5 In de Nota naar aanleiding van het nader verslag is aan de orde geweest of een inwoner van Hong Kong - waarmee Nederland toentertijd nog geen belastingverdrag had gesloten - gebruik kan maken van de keuzeregeling:(6)

De leden van de PvdA-fractie vragen tevens hoe de heffing thans en straks verloopt ten aanzien van een buiten Nederland woonachtige belegger in onder andere in Nederland gelegen onroerende zaken en wanneer ook rekening wordt gehouden met bijvoorbeeld alimentatie-aftrek. Als voorbeeld noemen zij een inwoner van Hong Kong. (...) Zoals uit de tekst van artikel 2.2.3 [thans artikel 2.5, a-g] blijkt, staat de keuzeregeling open voor inwoners van andere EU-lidstaten en voor inwoners van landen waarmee Nederland een belastingverdrag heeft dat voorziet in de mogelijkheid van de uitwisseling van inlichtingen. Aangezien het belastingverdrag met China niet van toepassing is met betrekking tot Hong Kong, kan een inwoner van Hong Kong geen gebruik maken van de keuzeregeling. Een inwoner van China zou dit wel kunnen.

Jurisprudentie

4.6 In Hof 's-Hertogenbosch 11 april 2003, nr. 01/02377(7) is de vraag aan de orde of een inwoner van Kaapverdië, waarmee Nederland geen regeling ter voorkoming van dubbele belasting is overeengekomen die voorziet in de uitwisseling van inlichtingen, kan opteren voor de toepassing van de regels van de Wet IB 2001 voor binnenlandse belastingplichtigen. Het Hof oordeelde in r.o. 4.6:

Aan de orde is dan de vraag of Nederland door de beperking van het recht tot (voorlopige) teruggave van de algemene heffingskorting tot de in 4.1 vermelde groep, in strijd komt met artikel 26 van het IVBPR en dat Nederland dit recht ook moet verlenen aan inwoners van Kaapverdië. Deze vraag dient ontkennend te worden beantwoord. In het arrest van de Hoge Raad, 2 november 2001, nr. 36 207, onder meer gepubliceerd in V-N 2001/60.18, is beslist dat artikel 26 IVBPR zich niet uitstrekt tot verschillen in behandeling welke voortvloeien uit door een staat gesloten verdragen met verschillende landen. Artikel 26 IVBPR houdt geen verplichting tot meestbegunstiging in.

4.7 De uitspraak van 4 augustus 2010 van de Rechtbank Breda, nr. Awb 10/00523 gaat over de vraag of een inwoner van Liechtenstein gebruik kan maken van artikel 2.5 Wet IB 2001.(8) De Rechtbank overwoog onder andere:

2.6. In het arrest van de Hoge Raad, 2 november 2001, nr. 36 207, onder meer gepubliceerd in BNB 2001/426, is beslist dat artikel 26 IVBPR zich niet uitstrekt tot verschillen in behandeling welke voortvloeien uit verschillen tussen door een staat gesloten bilaterale verdragen met verschillende landen. Artikel 26 IVBPR houdt dan ook geen verplichting tot meestbegunstiging in. Belanghebbendes beroep op artikel 26 IVBPR wordt verworpen.

(...)

2.7.3. In onder meer de arresten HvJ EG zaak D, 5 juli 2005, C-376/03, BNB 2006/1 en HvJ EG Schumacker, 14 februari 1995, C-279/93, BNB 1995/187 is beslist dat in de regel geen sprake is van discriminatie, in het geval een lidstaat een niet-ingezetene niet in aanmerking laat komen voor bepaalde belastingvoordelen die het aan een ingezetene wel toekent, aangezien deze twee categorieën belastingplichtigen zich niet in een vergelijkbare situatie bevinden.

Beleid

4.8 In een vraag- en antwoordbesluit merkt de staatssecretaris op dat voor inwoners van niet-EU-lidstaten geldt dat Nederland een regeling ter voorkoming van dubbele belasting met de betreffende mogendheid moet zijn overeengekomen die voorziet in de uitwisseling van inlichtingen:(9)

B.7.1.cKeuzerecht en 90%-regeling

Vraag

Kan iedere buitenlandse belastingplichtige die voor 1 januari 2001 gebruik maakte van de 90%-regeling (Besluit van 14 april 2000, nr. DB2000/00288M, Infobulletin 2000/332) gebruik maken van het keuzerecht voor buitenlandse belastingplichtigen?

Antwoord

Van het keuzerecht voor buitenlandse belastingplichtigen kan alleen gebruik worden gemaakt als de belastingplichtige als inwoner van een andere lidstaat van de Europese Unie of van een bij ministeriële regeling aangewezen andere mogendheid waarmee Nederland een regeling ter voorkoming van dubbele belasting is overeengekomen die voorziet in de uitwisseling van inlichtingen, in de belastingheffing van die lidstaat of mogendheid wordt betrokken. Deze eis geldt niet als een belastingplichtige een deel van het kalenderjaar binnenlands belastingplichtig is.

Literatuur

4.9 In de literatuur over artikel 2.5 Wet IB 2001 wordt meestal aandacht geschonken aan de verhouding van deze bepaling tot het Europese belastingrecht en belastingverdragen; zie o.a. de publicaties van Engelen en Pötgens(10), Kemmeren(11), Kiekebeld en Van Eijsden(12), De Graaf e.a.(13), Pötgens(14) en Niessen en Pieterse(15)

4.10 Kemmeren(16) merkt met betrekking tot de uitsluiting van Zwitserland in verband met het ontbreken van afspraken over de uitwisseling van inlichtingen in het thans nog met dat land geldende belastingverdrag op:

Een inwoner van Zwitserland wordt, bijvoorbeeld, niet de mogelijkheid geboden om zelf met afdoende informatie te komen die (mogelijk met toestemming van de belastingplichtige) voldoende verifieerbaar is.

4.11 Fijen(17) vermeldt met betrekking tot de eis voor inlichtingenuitwisseling:

De eis voor inlichtingenuitwisseling wordt vermoedelijk gesteld om via de woonstaat te kunnen controleren of de belastingplichtige zijn gehele wereldinkomen opgeeft.

4.12 Noordenbos stelt in zijn commentaar bij Rechtbank Breda 4 augustus 2010, nr. AWB 10/00523, NTFR 2010/2669 (zie onderdeel 4.7):

De verwijzing die de rechtbank maakt naar de zaak-D, HvJ EG 5 juli 2005, zaak C-376/03, NTFR 2005/949 gaat mijns inziens mank. In de zaak-D oordeelt het HvJ EU dat lidstaten de voordelen van bilaterale belastingverdragen mogen beperken tot de onderdanen van de twee verdragsluitende staten. Dat is hier niet aan de orde. Belanghebbende beroept zich op een regel met onderscheid in de Nederlandse nationale wet.

Ik ben het desondanks eens met de rechtbank. EER-lidstaten zijn niet gebonden aan secundair EU-recht, zoals de informatie-uitwisselingsrichtlijn nr. 77/799. Omdat informatie-uitwisseling tussen Nederland en Liechtenstein ook niet anders is geregeld, is het onderscheid in art. 2.5 Wet IB 2001 mijns inziens gerechtvaardigd.

4.13 Fijen(18) merkt in zijn commentaar bij de uitspraak van het Hof in de onderhavige zaak op:

De vraag die belanghebbende in deze procedure aan de orde stelt, is of Nederland bij de toepassing van art. 2.5 Wet IB 2001 de voorwaarde mag stellen dat er een bilateraal belastingverdrag moet zijn die voorziet in de uitwisseling van inlichtingen. Deze vraag is interessant omdat belanghebbende zelf wellicht voldoende bewijs kan aandragen waardoor zijn wereldinkomen kan worden vastgesteld. Of belanghebbende verkeert in een situatie waarin er weinig twijfel zou kunnen bestaan dat zijn inkomen uit Nederland tevens zijn wereldinkomen is. Dat zou bijvoorbeeld het geval kunnen zijn bij iemand met een (overheids)pensioen. Tevens zou een element kunnen zijn dat art. 2.5 Wet IB 2001 verder geen eisen stelt omtrent de reikwijdte van de mogelijkheid tot gegevensuitwisseling. In de bilaterale regelingen met bepaalde landen is de reikwijdte van de bepaling namelijk beperkt. Het hof toetst aan de hand van bepalingen van het IVBPR en het EVRM en aan de hand van overige rechtsbeginselen en komt tot de conclusie dat het doel van de mogelijkheid van inlichtingenuitwisseling evident is en derhalve geen inbreuk op de wet rechtvaardigt. De enige mogelijkheid die belanghebbende dan nog heeft is een beroep te doen op de hardheidsclausule van art. 63 AWR als de uitkomst van de wettelijke regeling onredelijk is. De kans op succes hierop schat ik echter laag in nu de uitwisseling van inlichtingen tijdens het parlementaire proces expliciet aan de orde is gesteld en derhalve geen onvoorziene uitwerking van de wet meebrengt.

4.14 In zijn annotatie bij HR 29 oktober 2010, nr. 43 761, BNB 2011/24 merkt Kavelaars op:

Hooguit zou men de opvatting kunnen huldigen dat het vanuit een perspectief van gelijke behandeling wenselijk is ook andere gerechtigden tot art. 2.5 Wet IB 2001 die geen inwoner zijn van een EU/EER-staat (dat wil zeggen inwoners van verdragslanden waarmee Nederland in het belastingverdrag een inlichtingenbepaling is overeengekomen; binnenkort behoort daar ook Zwitserland toe, gelet op het nieuwe belastingverdrag met dat land) overeenkomstig het EU-recht te behandelen, zodat dan de op grond van art. 49 VWEU voorgeschreven wijze van belastingheffing in de verhouding tot alle verdragslanden met een kwalificerende inlichtingenbepaling van toepassing zal zijn.

5. De 90%-regeling

5.1 Voorafgaand aan de invoering van artikel 2.5 Wet IB 2001, konden buitenlandse belastingplichtigen op grond van de zogenoemde 90%-regeling bepaalde persoonlijke tegemoetkomingen vergelden in de bronstaat. De keuzeregeling van artikel 2.5 Wet IB 2001 wordt beschouwd als opvolger van de 90%-regeling.(19) Het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 14 april 2000, nr. DB2000/288M, BNB 2000/190 (V-N 2000/21.6) waarin de 90%-regeling was vastgelegd, luidt - voor zover dit illustratief kan zijn voor het onderhavige geschil - als volgt:(20)

2. Regeling vanaf het jaar 1999

In dit besluit is een tegemoetkoming opgenomen voor buitenlandse belastingplichtigen van wie het onzuivere wereldinkomen (nagenoeg) geheel aan de Nederlandse inkomstenbelasting is onderworpen: de zogenoemde 90%-regeling. Deze tegemoetkoming geldt zowel voor de inkomstenbelasting als voor de premie volksverzekeringen en kan voor de premie volksverzekeringen ook afzonderlijk worden toegepast indien weliswaar niet aan de 90%-voorwaarde voor de loon- en inkomstenbelasting is voldaan maar het wereldpremie-inkomen wel voor ten minste 90% daadwerkelijk aan de Nederlandse premieheffing is onderworpen.

2.1. Voorwaarden voor toepassing van de regeling

- Het onzuivere wereldinkomen van de buitenlandse belastingplichtige is gedurende de periode van de buitenlandse belastingplicht voor ten minste 90% in Nederland daadwerkelijk onderworpen aan de heffing van loonbelasting en/of inkomstenbelasting.

(...)

2.2. Inhoud van de regeling

Ik keur goed dat aan buitenlandse belastingplichtigen die voldoen aan de voorwaarden van de 90%-regeling tegemoetkomingen worden verleend met betrekking tot:

1. aftrekposten;

2. de belastingvrije som;

3. de invorderingsvrijstelling;

4. middeling.

De tegemoetkomingen houden het volgende in:

2.2.1. Aftrekposten

(...)

d. Premies voor lijfrenten als bedoeld in artikel 45, eerste lid, onderdeel g, van de Wet IB 1964 (tekst 1999), alsmede premies voor de in dit onderdeel genoemde aanspraken op periodieke uitkeringen ter zake van invaliditeit, ziekte of ongeval;

Deze aftrek wordt overigens slechts verleend met inachtneming van de in mijn Besluit van 17 mei 1999, nummer DB99/1435M (opgenomen in BNB 1999/279; Red.) gegeven richtlijnen; zoals bijvoorbeeld de bepaling dat het regime van de zogenoemde fictieve negatieve persoonlijke verplichtingen van artikel 45c Wet IB 1964 van toepassing is.

(...)

f. Buitengewone lasten ter zake van levensonderhoud van kinderen jonger dan 27 jaar als bedoeld in artikel 46, eerste lid, onderdeel a, 1-, van de Wet IB 1964 (tekst 1999);

Bij de bepaling van de mate waarin de kosten van het onderhoud op de belastingplichtige drukken dient rekening te worden gehouden met het recht op een niet aan de Nederlandse belastingheffing onderworpen uitkering ingevolge een buitenlandse kinderbijslagvoorziening/

studiefinanciering.

(...)

5.2 Ook inwoners van een mogendheid die niet behoort tot de Europese Unie, konden in beginsel een beroep doen op de 90%-regeling. Hiervoor was niet vereist dat Nederland met de betreffende mogendheid een regeling ter voorkoming van dubbele belasting was overeengekomen die voorzag in de uitwisseling van inlichtingen.(21)

6. Uitwisseling van inlichtingen

6.1 In de parlementaire toelichting bij artikel 2.5 Wet IB 2001 is het vereiste dat een regeling ter voorkoming van dubbele belasting moet zijn overeengekomen die voorziet in de uitwisseling van inlichtingen niet toegelicht (zie onderdelen 4.3 - 4.5). In de op 15 april 1998 uitgebrachte notitie 'Uitgangspunten van het beleid op het terrein van het internationaal fiscaal (verdragen)recht', wordt het bieden van een basis voor de wederzijdse bijstand van belastingadministraties als één van de beleidsdoelstellingen genoemd:(22)

Het Nederlandse beleid bij de totstandkoming van belastingverdragen is gericht op het voorkomen van dubbele belasting. Daarnaast zijn de beleidsdoelstellingen gericht op het voorkomen van het ontgaan van belasting, het bewerkstelligen van een zo groot mogelijke rechtszekerheid voor belastingplichtigen en het zoveel als mogelijk verminderen van de administratieve lasten, alsmede het bieden van een basis voor de wederzijdse bijstand tussen belastingadministraties.

(...)

Voor Nederland is de uitwisseling van inlichtingen en bijstand bij invordering tussen belastingadministraties een belangrijk element van het fiscale verdragsbeleid. Aan dit beleid wordt uitvoering gegeven door, waar mogelijk, in bilaterale belastingverdragen bepalingen op te nemen die voorzien in de uitwisseling van inlichtingen ten behoeve van de juiste uitvoering van het verdrag en de nationale wetgeving van de verdragspartners alsmede in het verlenen van bijstand bij het innen van belastingschulden. Dit laatste aspect is een nadere ontwikkeling sedert het standaardverdrag uit 1987.

6.2 In de nota 'Belastingen in de 21e eeuw; een verkenning' wordt ingegaan op het belang van goed gereguleerde gegevensuitwisseling binnen de Europese Unie:(23)

Ook los van het tegengaan van schadelijke belastingconcurrentie is coördinatie binnen de Unie van belang. Enerzijds moet worden voorkomen dat dubbele belasting optreedt, anderzijds moet worden voorkomen dat belastingheffing in de Unie kan worden vermeden. De coördinatie kan op verschillende manieren plaatsvinden, bijvoorbeeld door afspraken over minimumtarieven, door gemeenschappelijk afgesproken uitgangspunten, door samenwerking tussen de belastingautoriteiten en door goed gereguleerde gegevensuitwisseling.

6.3 Uit een reactie van de staatssecretaris op vragen die zijn gesteld in het kader van de totstandkoming van een belastingverdrag met Bermuda, blijkt dat met Costa Rica een volledig belastingverdrag wordt nagestreefd:(24)

Als bijlage bij deze antwoorden treft u een tweetal overzichten van de OESO aan, gedateerd 2 april 2009 respectievelijk 14 december 2009, waaruit kan worden afgeleid welke landen zich houden aan de internationale standaard op het gebied van informatie-uitwisseling voor belastingdoeleinden en welke progressie op dit punt is geboekt. Tot op heden zijn op het gebied van de uitwisseling van informatie verdragen of protocollen ondertekend met (...). Binnen afzienbare tijd zullen nog verdragen worden ondertekend met: (...). Met Panama en Costa Rica zullen gezien de economische belangen volledige verdragen worden nagestreefd.

6.4 Ook in notities van latere datum die betrekking hebben op het internationale verdragsbeleid wordt het belang van het maken van afspraken over de uitwisseling van inlichtingen onderkend.(25)

6.5 Ook op andere plaatsen in de Wet IB 2001 wordt de eis gesteld dat met de andere mogendheid afspraken omtrent de uitwisseling van informatie moeten zijn gemaakt. In artikel 6.33, eerste lid, onderdelen b en c Wet IB 2001 jo. 41d Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 is de mogelijkheid opgenomen om instellingen en verenigingen die zijn gevestigd buiten de EU, de Nederlandse Antillen of Aruba aan te kunnen wijzen als buitenlandse algemeen nut beogende instelling. Hiervoor is evenwel vereist dat Nederland met de betreffende mogendheid de uitwisseling van gegevens, inlichtingen en gegevensdragers heeft geregeld. Artikel 8.9a Wet IB 2001 regelt dat niet-inwoners van de EU alleen in aanmerking kunnen komen voor een bijzondere verhoging van de heffingskorting als Nederland met de andere mogendheid een regeling ter voorkoming van dubbele belasting is overeengekomen die voorziet in de uitwisseling van inlichtingen.

Illustratief is voorts hetgeen voor buitenlandse verzekeraars is bepaald in artikel 3.126, eerste lid, onderdeel d, Wet IB 2001. Eén van de voorwaarden waaronder zij kunnen worden aangewezen als 'toegelaten aanbieder' is dat zij moeten voldoen aan voorwaarden met betrekking tot het verschaffen van inlichtingen over de uitvoering van de regeling. Ten slotte heeft ook het Hof van Justitie EG in onder meer de zaak-N - weliswaar onder verwijzing naar een Europese Richtlijn - geoordeeld dat de bevoegde autoriteiten van een andere lidstaat een lidstaat kunnen verzoeken hem alle inlichtingen te verstrekken die voor hem van nut kunnen zijn om het juiste bedrag van de inkomstenbelasting te bepalen.(26)

7. De discriminatieverboden

7.1 Belanghebbende doet een beroep op de discriminatieverboden van artikel 14 EVRM en artikel 26 IVBPR. Voor toepassing van beide bepalingen is vereist dat belanghebbende onder de rechtsmacht van een verdragsstaat ressorteert.(27) Onder verwijzing naar de uitspraak van het EHRM van 23 maart 1995, nr. 15318/89 (Loizidou) concludeert Feteris dat Nederland ook jurisdictie bezit over personen die niet in Nederland wonen maar daar wel belastingplichtig zijn [citaten achterwege gelaten, a-g]:(28)

Het begrip jurisdictie moet ruim worden uitgelegd. Het is voldoende dat de betrokkene valt onder de feitelijke macht en verantwoordelijkheid van een verdragsstaat, ook al gaat het om handelingen van de staat die plaatsvinden en/of effect hebben buiten het eigen grondgebied. De belanghebbende hoeft dan ook niet in een verdragsstaat te wonen of te verblijven. (...) Degene aan wie door de Nederlandse overheid een fiscale bestuurlijke boete wordt opgelegd bevindt zich altijd onder de Nederlandse rechtsmacht in de hier bedoelde zin, waar hij ook woont en verblijft, aangezien hij in Nederland (vermoedelijk) belastingplichtig is, en de Nederlandse overheid aldus, naar nationaal recht, jurisdictie over hem bezit.

Costa Rica heeft het IVBPR in 1968 ondertekend; belanghebbende heeft derhalve toegang tot zowel het IVBPR als het EVRM.

Relevante verdragsbepalingen

7.2 Artikel 14 EVRM luidt als volgt:

Article 14. - Prohibition of discrimination

The enjoyment of the rights and freedoms set forth in this Convention shall be secured without discrimination on any ground such as sex, race, colour, language, religion, political or other opinion, national or social origin, association with a national minority, property, birth or other status.

Artikel 26 IVBPR houdt in:

All persons are equal before the law and are entitled without any discrimination to the equal protection of the law. In this respect, the law shall prohibit any discrimination and guarantee to all persons equal and effective protection against discrimination on any ground such as race, colour, sex, language, religion, political or other opinion, national or social origin, property, birth or other status.

Artikel 14 EVRM waarborgt een voor ieder gelijk genot van de rechten en vrijheden die in de andere bepalingen van het EVRM worden geregeld.(29) Met de inwerkingtreding van het Twaalfde Protocol op 1 april 2005 biedt het EVRM ook een autonome waarborg tegen discriminatie. Nu artikel 1, Twaalfde Protocol EVRM in gelijke mate als artikel 14 EVRM waarborgen tegen discriminatie biedt, beperk ik mij tot toetsing aan artikel 14 EVRM.

7.3 Het Mensenrechtencomité van de Verenigde Naties (hierna: VN) past wellicht een beperktere interpretatie van artikel 26 IVBPR toe dan het EHRM dat doet van artikel 14 EVRM. In de zaak De Vos verstaat het Comité de term 'other status' in art. 26 IVBPR namelijk als 'comparable 'other status'' (paragraaf 6.2 van het rapport). Het Comité heeft de zaak vervolgens niet-ontvankelijk verklaard (CvRM 25 juli 2005, nr. 1192/2003, BNB 2005/349, m.nt. Wattel).

(On)gelijke gevallen?

7.4 Voor toepassing van artikel 14 EVRM is vereist dat belanghebbende anders wordt behandeld dan andere personen die zich in een 'relevant' vergelijkbare situatie bevinden, zonder dat daarvoor een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat:(30), (31)

60. The Court recalls that Article 14 (art. 14) affords protection against discrimination, that is treating differently, without an objective and reasonable justification, persons in "relevantly" similar situations. For a claim of violation of this Article to succeed, it has therefore to be established, inter alia, that the situation of the alleged victim can be considered similar to that of persons who have been better treated.

7.5 De beoordeling of sprake is van een 'relevant' vergelijkbare situatie, moet gebeuren naar de voor de desbetreffende regeling relevante kenmerken. In het arrest Gaygusuz ging het om een ongelijke behandeling bij de toepassing van een sociale zekerheidsregeling. Volgens deze regeling hadden Oostenrijkse werknemers recht op een bepaalde uitkering, terwijl buitenlandse werknemers dit recht niet toekwam. Het EHRM oordeelt in deze zaak dat Oostenrijkers en werknemers van een andere nationaliteit in principe vergelijkbaar zijn:(32)

46. The Court notes in the first place that Mr Gaygusuz was legally resident in Austria and worked there at certain times (see paragraph 10 above), paying contributions to the unemployment insurance fund in the same capacity and on the same basis as Austrian nationals.

47. It observes that the authorities' refusal to grant him emergency assistance was based exclusively on the fact that he did not have Austrian nationality as required by section 33 (2) (a) of the 1977 Unemployment Insurance Act (see paragraph 20 above).

48. In addition, it has not been argued that the applicant failed to satisfy the other statutory conditions for the award of the social benefit in question. He was accordingly in a like situation to Austrian nationals as regards his entitlement thereto.

7.6 In de literatuur wordt betoogd dat de vergelijkbaarheid moet worden beoordeeld tegen de achtergrond van het doel van de wettelijke regeling die tussen de desbetreffende gevallen onderscheid maakt. Van Leijenhorst betoogt in BNB 2003/254:(33)

Het woord feitelijk is te verstaan als: beoordeeld naar de omstandigheden. Gevallen behoren rechtens tot dezelfde groep indien dezelfde rechtsregels op de desbetreffende gevallen van toepassing zijn.

Bij de toepassing van het criterium dient de rechtsregel, waarvan de toepassing in geschil is, tot uitgangspunt te worden genomen. Uit de bewoording, de totstandkoming, het doel en de strekking alsmede de context van deze rechtsregel kan de toepasser van het gelijkheidsbeginsel opmaken welke aspecten van de met elkaar vergeleken gevallen relevant zijn voor het antwoord op de vraag of de gevallen feitelijk en rechtens tot dezelfde groep behoren.

In zijn annotatie bij HR 6 juni 2003, nr. 37 755, BNB 2004/5 merkt Happé(34) het volgende op:

Cruciaal bij toetsing aan het gelijkheidsbeginsel is de beoordeling of twee gevallen die door de wetgever ongelijk worden behandeld, niet toch gelijk zijn. Voor deze beoordeling is het essentieel de doelstelling, de ratio van de regeling op te sporen. Vanuit het perspectief van de ratio kan dan vervolgens worden nagegaan of twee verschillende gevallen dezelfde kenmerken gemeen hebben en op grond daarvan door de wetgever gelijk behandeld moeten worden.

Van Ballegooijen schrijft in zijn conclusie bij HR 8 juli 2005, nr. 39 870, LJN: AQ7212:

6.2.2. De vraag rijst wanneer belastingplichtigen zich feitelijk en rechtens in gelijke omstandigheden bevinden. Het woord feitelijk ziet uiteraard op de omstandigheden. Voor de beoordeling of belastingplichtigen rechtens gelijk zijn, moet de betreffende rechtsregel worden geanalyseerd. Het komt dan vooral aan op de strekking van de regel. Dan wordt duidelijk welke kenmerken beslissen over het wel of niet rechtens gelijk zijn.

Objectieve en redelijke rechtvaardiging

7.7 Voor de beoordeling of een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor het onderscheid tussen vergelijkbare gevallen aanwezig is, heeft het EHRM in de Belgische Taalzaak(35) criteria ontwikkeld:

10. (...) It is important, then, to look for the criteria which enable a determination to be made as to whether or not a given difference in treatment, concerning of course the exercise of one of the rights and freedoms set forth, contravenes Article 14 (art. 14). On this question the Court, following the principles which may be extracted from the legal practice of a large number of democratic States, holds that the principle of equality of treatment is violated if the distinction has no objective and reasonable justification. The existence of such a justification must be assessed in relation to the aim and effects of the measure under consideration, regard being had to the principles which normally prevail in democratic societies. A difference of treatment in the exercise of a right laid down in the Convention must not only pursue a legitimate aim: Article 14 (art. 14) is likewise violated when it is clearly established that there is no reasonable relationship of proportionality between the means employed and the aim sought to be realised.

7.8 Nowak(36) merkt op dat voor het Mensenrechtencomité van de VN steeds de specifieke omstandigheden bepalen of er een redelijke en objectieve rechtvaardiging is:

What is to be considered reasonable, of course, depends on the specific circumstances, the general situation in the country concerned (...), the sometimes rapidly changing social values and moral standards in modern societies (...) and, last but not least, the personal convictions of those applying this test to the facts in often highly controversial cases.

7.9 Het nastreven van een algemeen belang door de Staat aanvaardt het EHRM meestal als 'legitiem doel'.(37) In de rechtspraak van de Hoge Raad zijn onder andere de volgende doelstellingen als legitiem aanvaard:

- in HR 27 september 1989, nr. 24 297, LJN: ZC4109: eenvoud en uitvoerbaarheid

6.2. Uitgaande van de gedachte dat de gehuwde niet duurzaam gescheiden levende man en vrouw in fiscaal opzicht een economische eenheid vormen, kon de wetgever ter wille van de eenvoud en de praktische uitvoerbaarheid van de wet in redelijkheid een hunner - de man - als belastingplichtige aanwijzen. Daarbij mocht de wetgever ervan uitgaan dat, mede gelet op de omstandigheid dat een aanzienlijke meerderheid van de gehuwden in Nederland in algehele gemeenschap van goederen is gehuwd, in het algemeen de verschuldigde belasting zou worden voldaan uit het gezamenlijke inkomen en aldus mede ten laste van de vrouw zou komen, zodat de aanwijzing van de gehuwde man als belastingplichtige deze niet ten opzichte van de gehuwde vrouw in een nadelige positie zou plaatsen. De wetgever behoefde zijn regelgeving niet af te stemmen op de betrekkelijk uitzonderlijke situatie dat de vrouw zou weigeren bij te dragen aan de betaling van belasting over van haar zijde opgekomen inkomensbestanddelen. Een en ander brengt mee dat de wetgever in redelijkheid kon oordelen dat voor deze ongelijke behandeling een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestond.

- in HR 2 maart 1994, nr. 29 555, LJN: ZC5605: uitvoerbaarheid en controleerbaarheid

3.4. Zoals blijkt uit de geschiedenis van de totstandkoming van de onderwerpelijke regeling (de Wet van 4 juli 1990 tot wijziging van de inkomstenbelasting en loonbelasting (aftopping reiskostenforfait), Stb. 355) heeft de wetgever om redenen van uitvoerbaarheid en controleerbaarheid ervoor gekozen het verhoogde reiskostenforfait uitsluitend toe te kennen aan degenen die een OVK [openbaar-vervoerverklaring, a-g] kunnen overleggen (zie onder meer Kamerstukken II 1989/1990, 21 397, nr. 10, nota naar aanleiding van het eindverslag, blz. 2-3 en nr. 14, verslag van een mondeling overleg, blz. 7-8). De wetgever heeft in redelijkheid kunnen oordelen dat die redenen een objectieve en redelijke rechtvaardiging vormen voor het gemaakte onderscheid. Onder die omstandigheid is van een door artikel 26 IVBP verboden discriminatie geen sprake. Voor een ander oordeel kan slechts plaats zijn in het geval dat een belastingplichtige in het bezit is van een op een tijdvak van 12 maanden betrekking hebbende openbaar vervoerkaart waarvoor een openbaar-vervoersonderneming niettemin niet een OVK wenst af te geven.

7.10 In zijn arrest van 30 september 2003 in de zaak Koua Poirrez oordeelt het EHRM dat voor het in het geding aan de orde zijnde onderscheid naar nationaliteit een objectieve en redelijke rechtvaardiging ontbrak:(38)

38. (...) His claim for an allowance for disabled adults was refused solely on the ground that he was neither a French national nor a national of a country that had signed a reciprocity agreement in respect of the AAH.

(...)

49. The Court therefore finds the arguments advanced by the Government unpersuasive. The difference in treatment regarding entitlement to social benefits between French nationals or nationals of a country having signed a reciprocity agreement and other foreign nationals was not based on any "objective and reasonable justification" (see, conversely, Moustaquim v. Belgium, judgment of 18 February 1991, Series A no. 193, p. 20, § 49). Even though, at the material time, France was not bound by reciprocity agreements with the Ivory Coast, it undertook, when ratifying the Convention, to secure "to everyone within [its] jurisdiction", which the applicant indisputably was, the rights and freedoms defined in Section I of the Convention (see Gaygusuz, cited above, p. 1143, § 51).

50. There has accordingly been a breach of Article 14 of the Convention taken in conjunction with Article 1 of Protocol No. 1.

7.11 In zijn aantekening in FED 2005/60 bij de hiervoor onder 7.10 genoemde uitspraak van het EHRM (Koua Poirrez) gaat Thomas in op de vraag wat de betekenis van deze uitspraak zou kunnen zijn voor de keuzeregeling van artikel 2.5 Wet IB 2001. Voor zover hier relevant merkt hij het volgende op:

6. In de situatie dat een EG-lidstaat het wederkerigheidsvereiste aan (inwoners van) andere EG-lidstaten stelt, lijkt het oordeel in de zaak-Koua Poirrez ook uitstraling te kunnen hebben naar de keuzeregeling van art. 2.5 Wet IB 2001 (hierna: de keuzeregeling). In art. 2.5 Wet IB 2001 wordt immers een onderscheid gemaakt tussen inwoners van EG-lidstaten (geen additionele eisen om art. 2.5 Wet IB 2001 toe te kunnen passen) en inwoners van niet-EG lidstaten (belastingverdrag met bepaling omtrent informatie-uitwisseling vereist). De wetgever heeft de bedoeling van deze bepaling aldus toegelicht:

(...) [zie onderdeel 4.3 en 4.4 hiervoor, a-g]

7. De keuzeregeling voor buitenlandse belastingplichtigen bevat derhalve voor alle inwoners van niet-EG-lidstaten een 'wederkerigheidsvereiste' in de vorm van een belastingverdrag dat voorziet in informatie-uitwisseling. Hier is sprake van 'wederkerigheid', omdat het hier niet alleen informatieverzoeken door Nederland, maar tevens informatieverzoeken aan Nederland betreft. Irrelevant is dat de keuzeregeling binnen de groep inwoners van niet-EG-lidstaten geen onderscheid maakt tussen lidstaten die wel of juist geen lid zijn van de Raad van Europa, derhalve geen onderscheid op basis van nationaliteit. Dit is ook logisch, omdat alle EG-lidstaten tevens lid zijn van de Raad van Europa, maar - nog belangrijker - het EHRM het recht op gelijke behandeling binnen een lidstaat van het EVRM zich ook laat uitstrekken tot personen die geen inwoner zijn van één van de lidstaten van het EVRM (in casu betrof de klager een Ivoriaan, die woonachtig was in Frankrijk).

8. Het EHRM spreekt in het onderhavige arrest van een recht op gelijke behandeling in een lidstaat van de Raad van Europa, die geen onderscheid mag maken tussen de personen die zich binnen zijn 'jurisdictie' bevinden. Fiscaal gezien bevinden buitenlands belastingplichtigen zich - als een belastingverdrag van toepassing is - binnen de (fiscale) jurisdictie van Nederland, omdat Nederland van buitenlands belastingplichtigen het Nederlands inkomen mag belasten. In de situatie dat geen belastingverdrag van toepassing is tussen Nederland en het land waarvan een buitenlands belastingplichtige inwoner is, bevinden buitenlands belastingplichtigen zich eveneens binnen de (fiscale) jurisdictie van Nederland, omdat in deze situatie het heffingsrecht van Nederland over het Nederlandse inkomen evenmin wordt beperkt door het (dan) toepasselijk Besluit ter voorkoming van dubbele belasting 2001.

9. Een verschil tussen de keuzeregeling van art. 2.5 Wet IB 2001 en het EHRM in het arrest-Koua Poirrez is dat de keuzeregeling spreekt over inwoners en het EHRM spreekt over nationaliteit (r.o. 47). In de meerderheid van de gevallen zullen inwoners van bijvoorbeeld Frankrijk ook de Franse nationaliteit hebben, maar dit is geen automatisme. Naar mijn mening is er sprake van indirecte discriminatie doordat de keuzeregeling onderscheid maakt tussen inwoners van EG-lidstaten en inwoners van niet-EG lidstaten, omdat deze laatste inwoners over het algemeen de nationaliteit van het land zullen hebben waarin zij woonachtig zijn. Anders gezegd: de keuzeregeling maakt indirect onderscheid naar nationaliteit, in die zin dat inwoners met een nationaliteit van een niet-EG-land minder gunstig worden behandeld dan inwoners met de nationaliteit van één van de 25 EG-lidstaten. Voor deze ongunstiger behandeling bestaat naar mijn mening geen redelijke rechtvaardiging.

10. Gelet op het arrest-Koua Poirrez hebben alle buitenlandse belastingplichtigen wellicht recht op toepassing van de keuzeregeling. De toepassing van de keuzeregeling mag dan naar mijn mening niet geweigerd worden als de buitenlands belastingplichtige (1) inwoner is - en daarmee doorgaans de nationaliteit heeft - van een Staat die geen belastingverdrag met Nederland heeft of (2) inwoner is - en daarmee doorgaans de nationaliteit heeft - van een Staat die wel een belastingverdrag met Nederland heeft, maar welk belastingverdrag geen bepaling bevat die voorziet in informatie-uitwisseling. Overigens kan Nederland naar mijn mening dan geen beroep doen op de arresten C. tegen België en Moustaquin tegen België, omdat in het geval van de keuzeregeling een inwoner van een lidstaat van de Raad van Europa geen beroep op Europees recht, maar - via het arrest-Koua Poirrez en het EVRM - een beroep op een bepaling in een Nederlandse belastingwet zou doen en art. 2.5 Wet IB 2001 kennelijk niet uitsluitend bedoeld is ter codificatie van de zogenoemde 'Schumacker doctrine' (Europees recht). Het effect is dan dat op deze wijze aftrekposten uit buitenlandse belastingparadijzen (denk aan de onbeperkte hypotheekrenteaftrek in Nederland) worden 'geïmporteerd' in Nederland.

11. Daarmee biedt het arrest-Koua Poirrez wellicht mogelijkheden voor buitenlands belastingplichtigen in Nederland. Denk in dit verband aan inwoners van erkende belastingparadijzen van Andorra, Liechtenstein, Monaco en Zwitserland die met het arrest-Koua Poirrez in de hand als buitenlands belastingplichtigen een beroep kunnen doen op de keuzeregeling. Inwoners van buitenlandse belastingparadijzen - denk aan geëmigreerde Nederlanders met Nederlands inkomen - zouden dan bijvoorbeeld de hypotheekrente van hun woning in Andorra, Liechtenstein, Monaco of Zwitserland ten laste van hun Nederlands inkomen kunnen brengen. Inwoners van de Nederlandse Antillen, Aruba, de baljuwschappen Guernsey en Jersey en het Kanaaleiland Sark kunnen geen beroep doen op de keuzeregeling, omdat er geen sprake is van 'Mogendheden' en ook niet is goedgekeurd dat deze eilanden(groepen) voor de toepassing van de keuzeregeling als een 'Mogendheid' mogen worden beschouwd. Een dergelijke keuze van de wetgever lijkt mij geen reden tot ingrijpen door het EHRM, omdat het hier een staatsrechtelijke keuze betreft waar het EHRM niet zal plaats willen nemen op de stoel van de Nederlandse (belasting)wetgever.

12. Het beroep op de keuzeregeling door buitenlandse belastingplichtigen, zijnde inwoners van belastingparadijzen, heeft de Nederlandse (belasting)wetgever waarschijnlijk niet gewild, doch lijkt wel tot de mogelijkheden te behoren op grond van het arrest-Koua Poirrez. Wellicht kan het ontbreken van (een belastingverdrag met een bepaling inzake) informatie-uitwisseling, een rechtvaardigingsgrond vormen voor de ongelijke behandeling tussen inwoners van een EG-lidstaat en inwoners van derde landen, maar de tijd zal dit moeten leren.

Wide margin of appreciation

7.12 Volgens het EHRM in het Burden en Burden-arrest is een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor ongelijke behandeling van gelijke gevallen alleen aanwezig indien een legitiem doel wordt nagestreefd en de aangewende middelen in proportie staan tot dat doel. In dit verband is niet van belang of de wetgever alternatieve middelen voorhanden had, maar of de gekozen middelen 'exceeded any acceptable margin of appreciation':(39)

60. In assessing whether the means used are proportionate to the aim pursued, and in particular whether it is objectively and reasonably justifiable to deny co-habiting siblings the inheritance tax exemption which is allowed to survivors of marriages and civil partnerships, the Court is mindful both of the legitimacy of the social policy aims underlying the exemption, and the wide margin of appreciation that applies in this field (...). Any system of taxation, to be workable, has to use broad categorisations to distinguish between different groups of tax payers (...). The implementation of any such scheme must, inevitably, create marginal situations and individual cases of apparent hardship or injustice, and it is primarily for the State to decide how best to strike the balance between raising revenue and pursuing social objectives. The legislature could have granted the inheritance tax concessions on a different basis: in particular, it could have abandoned the concept of marriage or civil partnership as the determinative factor and extended the concession to siblings or other family members who lived together, and/or based the concession on such criteria as the period of cohabitation, the closeness of the blood relationship, the age of the parties or the like. However, the central question under the Convention is not whether different criteria could have been chosen for the grant of an inheritance tax exemption, but whether the scheme actually chosen by the legislature, to treat differently for tax purposes those who were married or who were parties to a civil partnership from other persons living together, even in a long-term settled relationship, exceeded any acceptable margin of appreciation.

7.13 De omvang van de beoordelingsmarge is aldus het EHRM afhankelijk van de omstandigheden, het onderwerp en zijn achtergrond; een van de relevante factoren kan zijn het antwoord op de vraag of de regel past binnen het beleid van de andere lidstaten:(40)

The scope of the margin of appreciation will vary according to the circumstances, the subject-matter and its background; in this respect, one of the relevant factors may be the existence or non-existence of common ground between the laws of the Contracting States (see, mutatis mutandis, the Sunday Times judgment of 26 April 1979, Series A no. 30, p. 36, para. 59).

Voor belastingzaken geldt hierdoor een ruime beoordelingsvrijheid:(41)

Moreover in the field of taxation the Contracting States enjoy a wide margin of appreciation in assessing whether and to what extent differences in otherwise similar situations justify a different treatment (cf. the Karlheinz Schmidt v. Germany judgment of 18 July 1994, Series A no. 291-B, p. 32, § 24 and the Darby judgment, quoted above, p. 12, § 31; see also Eur. Comm. HR, N° 11089/84, Dec. 11.11.86, D.R. 49, pp. 181, 190-191).

7.14 Ook bij de toetsing aan artikel 26 IVBPR kent de Hoge Raad een ruime beoordelingsvrijheid toe aan de wetgever. Ik verwijs in dit verband naar de arresten van 8 juli 2005, nr. 39.870, LJN:AQ7212, HR 10 september 2010, nr. 08/04653, LJN: BK3103, BNB 2011/65. Ik merkte in dit verband op dat het Mensenrechtencomité van de VN de niet-ontvankelijkheidsverklaring aanwendt, waar het EHRM een geringere toetsintensiteit toepast.(42)

7.15 Happé vermeldt in zijn annotatie bij HR 12 juli 2002, nr. 36 254, BNB 2002/400 over de ruime beoordelingsvrijheid van de wetgever:

Wetgeving waarbij met normale zorgvuldigheid is nagedacht over het 'waarom' van wettelijke onderscheidingen valt steeds binnen de ruime beoordelingsvrijheid van de wetgever en zal dat ook in de toekomst doen. De vraag of de Hoge Raad de laatste tijd nog terughoudender is geworden dan hij al was en de wetgever een grotere beoordelingsvrijheid gunt dan voorheen, is naar mijn mening aan de hand van een enkele beslissing niet te beantwoorden. Een dergelijke ontwikkeling vindt ook nog onvoldoende bevestiging in de rechtspraak van de afgelopen tijd. Maar ook hier geldt: in het verleden gewezen arresten geven geen garantie voor in de toekomst te wijzen arresten.

Ik merkte in mijn onderzoek naar de ruimte die de Nederlandse belastingrechter heeft voor toetsing van wetgeving aan het verdragsrechtelijke gelijkheidsbeginsel op (zonder citaten):(43)

Het gaat erom de aanspraak op gerechtigheid voor de individuele burger af te wegen tegen de administratieve eenvoud voor de overheid; H.J. Hofstra heeft steeds verdedigd dat doelmatigheidseisen van een lagere orde zijn dan rechtvaardigheid en dat er dus wel een groot doelmatigheidsbelang aan de orde moet zijn, wil dit voorrang mogen krijgen boven een rechtvaardigheidselement.

(...)

Ten slotte moet hierbij worden opgemerkt dat het de nationale rechter vrij staat om het realiteitsgehalte van de door de wetgever aangevoerde praktische bezwaren te toetsen. Sterker nog: hij mag zich niet passief bij de zienswijze van de wetgever neerleggen.

Van den Berge schrijft over de motivering van de toets aan artikel 14 EVRM door de rechter:(44)

Als een rechter een onderscheid dat in een wetsbepaling wordt gemaakt, toetst aan artikel 14 EVRM, zal hij nagaan welke gronden de wetgever voor dat onderscheid heeft aangevoerd. Veelal geven de in de toelichting op een wetvoorstel vermelde argumenten duidelijk aan waarom een bepaalde maatregel is voorgesteld. Soms is de tijdens de parlementaire behandeling gegeven toelichting minder helder of ontbreekt zelfs een toelichting, maar valt het gemaakte onderscheid ook zonder expliciete toelichting wel te verklaren. De rechter zal dan die verklaring kunnen toevoegen.

8. Beschouwing en beoordeling van de klachten

8.1 Belanghebbende is woonachtig in Costa Rica en heeft in zijn aangifte IB/PVV 2005 op grond van artikel 2.5, eerste lid, Wet IB 2001 verzocht om toepassing van de regels van de Wet IB 2001 voor binnenlandse belastingplichtigen. De Inspecteur heeft belanghebbende hierin niet gevolgd en heeft dientengevolge een aantal aftrekposten niet geaccepteerd.

8.2 Nederland is met Costa Rica géén regeling ter voorkoming van dubbele belasting overeengekomen, waardoor belanghebbende niet voldoet aan de in artikel 2.5, eerste lid, Wet IB 2001 gestelde voorwaarde dat voor niet-ingezetenen van de EU geldt dat een regeling ter voorkoming van dubbele belasting moet zijn overeengekomen die voorziet in de uitwisseling van inlichtingen.

8.3 Belanghebbendes eerste klacht, te weten dat het Hof in rechtsoverweging 2.6 ten onrechte heeft geoordeeld dat artikel 11 Wet algemene bepalingen de rechter niet toestaat artikel 2.5 van de Wet IB 2001 anders dan grammaticaal te interpreteren, faalt, aangezien het Hof een dergelijk oordeel niet heeft gegeven.

8.4 De weigering van de Inspecteur om artikel 2.5 Wet IB 2001 toe te passen in het geval van belanghebbende, is niet alleen in overeenstemming met de tekst van de wet, doch ook met haar strekking. Derhalve falen de derde en vijfde klacht.

8.5 In zijn tweede klacht beroept belanghebbende zich op het gelijkheidsbeginsel. Als niet-ingezetene die in Nederland belastbare inkomsten geniet, bevindt belanghebbende zich in beginsel in een positie die vergelijkbaar is met die van andere personen die hier te lande buitenlands belastingplichtig zijn, waaronder mede begrepen personen die woonachtig zijn in een land dat niet tot de EU behoort en waarmee Nederland een verdrag heeft gesloten dat voorziet in de uitwisseling van inlichtingen. Hij bevindt zich evenwel in een (rechtens) ongelijke situatie in vergelijking met de belastingplichtigen van de laatstgenoemde groep nu de Nederlandse overheid niet krachtens een verdrag van de fiscale autoriteiten van Costa Rica informatie ontvangt omtrent de voor zijn aangifte relevante gegevens en dus niet in staat is om op basis daarvan te beoordelen of hij alle bestanddelen van zijn wereldinkomen correct heeft aangegeven. De reikwijdte van artikel 2.5, eerste lid, Wet IB 2001 is om die reden beperkt tot die laatste groep belastingplichtigen. Belanghebbende valt hier buiten.

8.6 De door de staatssecretaris in zijn verweerschrift in cassatie genoemde grond voor deze regeling, te weten het creëren van adequate controlemogelijkheden (zie onderdeel 3.2), kan mijns inziens worden aangemerkt als een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor het onderscheid dat wordt gemaakt tussen o.a. ingezetenen van verdragslanden en ingezetenen van niet-verdragslanden. De wetgever mocht ervan uitgaan dat in de regel de Belastingdiensten van verdragspartners wel en andere instanties niet over toereikende bevoegdheden beschikken om de relevante gegevens te verwerven betreffende de bestanddelen van het fiscale inkomen van de op hun territoir wonende of gevestigde belastingplichtigen. Mede gelet op de toenemende aandacht voor het vastleggen van afspraken omtrent de uitwisseling van inlichtingen (hoofdstuk 6) en de relevantie daarvan bij de controle op de toepassing van de onderhavige regeling heeft de wetgever met het stellen van de voorwaarde in artikel 2.5, eerste lid, Wet IB 2001 de aan hem toekomende ruime beoordelingmarge niet overschreden (onderdelen 7.11 en 7.12). Derhalve faalt de tweede klacht.

8.7 Gelet op hetgeen onder 8.6 is gereleveerd, faalt eveneens het beroep op artikel 1, Eerste Protocol EVRM - de vierde klacht - aangezien daaruit mede volgt dat de wetgever de hem toekomende ruime beoordelingsmarge niet heeft overschreden.

9. Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

1 Belastingdienst/P.

2 Rechtbank Breda 17 februari 2009, nr. AWB 08/3837, LJN: BP2636.

3 Gerechtshof 's-Hertogenbosch 18 augustus 2010, nr. 09/00141, LJN: BO1281, V-N 2011/14.2.2 en NTFR 2011/272 (commentaar Fijen).

4 Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, blz. 79.

5 Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, blz. 80.

6 Kamerstukken II 1999-2000, 26 727, nr. 17, blz. 241-242.

7 Hof 's-Hertogenbosch 11 april 2003, nr. 01/02377, LJN: AH8818, V-N 2003/51.5 en NTFR 2003/1129.

8 Rechtbank Breda 4 augustus 2010, nr. AWB 10/00523, LJN: BN3672, NTFR 2010/2669 (commentaar Noordenbos).

9 Besluit staatssecretaris van Financiën 25 augustus 2000, nr. CPP2000/1313M, V-N BP21 2000/13.2 en NTFR 2000/1264.

10 F.A. Engelen en F.P.G. Pötgens, 'Het keuzerecht en de buitenlandse belastingplicht in de IB en VPB', Amsterdam: Elsevier bedrijfsinformatie bv 2001.

11 E.C.C.M. Kemmeren, 'Inwonersbehandeling in de Wet IB 2001', in: A.C. Rijkers en H. Vording, 'Vijf jaar Wet IB 2001', Deventer: Kluwer 2006, blz. 253 e.v.

12 B.J. Kiekebeld en J.A.R. van Eijsden, 'Nederlands belastingrecht in Europees perspectief', Deventer: Kluwer 2009, blz. 74.

13 A.C.G.A.C. de Graaf, P. Kavelaars, A.J.A. Stevens, 'Internationaal belastingrecht', Deventer: Kluwer 2009, blz. 44 e.v.

14 F.P.G. Pötgens, 'Over het keuzerecht, Europeesrechtelijke ontwikkelingen en de grensambtenarendoctrine', MBB 2011/03.

15 R.E.C.M. Niessen en L.J.A. Pieterse, 'De Wet inkomstenbelasting 2001', Den Haag: SDU 2010, blz. 613 e.v.

16 E.C.C.M. Kemmeren, 'Inwonersbehandeling in de Wet IB 2001', in: A.C. Rijkers en H. Vording, Vijf jaar Wet IB 2001, Deventer: Kluwer 2006, blz. 259.

17 J.C.L.M. Fijen, 'De keuzeregeling voor buitenlandse belastingplichtigen', Belastingbrief 2002/04.

18 Gerechtshof 's-Hertogenbosch 18 augustus 2010, nr. 09/00141, LJN: BO1281, V-N 2011/14.2.2 en NTFR 2011/272 (commentaar Fijen).

19 Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, blz. 80 en A.C.G.A.C. de Graaf, P. Kavelaars, A.J.A. Stevens, 'Internationaal belastingrecht', Deventer: Kluwer 2009, blz. 45.

20 De oorspronkelijke tekst van de 90%-regeling is opgenomen in het besluit van 28 december 1989, nr. DB89/2185, BNB 1990/100.

21 Voor een nadere beschrijving van de 90%-regeling verwijs ik naar D. Hund en B.L. Luijckx, 'Wonen en werken in het buitenland', Deventer: Kluwer 2009, blz. 55 e.v. en J.A. Smit, 'De inkomstenbelasting als aanslagbelasting', Deventer: Uitgeverij FED bv 1996, blz. 92 e.v.

22 Kamerstukken II 1997/98, 25 087, nr. 4, blz. 1 en blz. 29.

23 Kamerstukken II 1997/98, 25 810, nr. 2, blz. 23 en 29.

24 Kamerstukken II 2009/10, 32 228, nr. 2, blz. 3.

25 Bijv. Kamerstukken II 1996/97, 25 087, nr. 1, blz. 7 en meer recent in 'Notitie fiscaal verdragsbeleid 2011', bijlage bij Kamerstukken II 2010/11, 25 087, nr. 7, blz 64.

26 HvJ EG 7 september 2006, nr. C-470/04 (N), V-N 2006/46.4 en NTFR 2006/1288 (commentaar Albert), ro. 52-53.

27 Artikel 1 EVRM en artikel 2 IVBPR.

28 M.W.C. Feteris, 'Fiscale bestuurlijke boetes en het recht op een behoorlijk proces', Deventer: Kluwer 2002, blz. 133-134. In vergelijkbare zin J. Vande Lanotte en Y. Heack (red.), 'Handboek EVRM, Deel 2, Volume I', blz. 18 e.v.

29 O.a. EHRM 28 oktober 1987, nr. 8695/79 (Inze), Series A126, par. 36. Artikel 14 strekt zich in verbinding met artikel 1, Eerste Protocol EVRM zonder twijfel ook uit tot het belastingrecht. Ik verwijs voor een nadere uitwerking van dit punt naar de conclusie van A-G Van Hilten van 22 oktober 2009 in de zaak met kenmerk 08/04653, LJN: BK3103.

30 EHRM 18 februari 1991, nr. 12033/86 (Fredin), Series A192, par. 60.

31 Bij toetsing aan artikel 26 IVBPR moet dezelfde afweging worden gemaakt, zie o.a. CvRM 7 april 1987, nr. 172/1984 (Broeks/Nederland), RSV 1987/245 en M. Nowak, U.N. Convenant on Civil and Political Rights, Kehl: N.P. Engel 2005, blz. 628-629. Tevens verwijs ik o.a. naar de eerdere conclusies van A-G Van den Berge bij HR 15 juli 1998, nr. 31 922, BNB 1998/293 en A-G Van Hilten bij HR 10 september 2010, nr. 08/04653, BNB 2011/65 en NTFR 2010/2189 waarin de toetsing aan de non-discriminatiebepalingen uitgebreid is uitgewerkt.

32 EHRM 16 september 1996, nr. 17371/90 (Gaygusus), Reports 1996-IV.

33 HR 9 mei 2003, nr. 37 517, LJN: AF9678, BNB 2003/254 en NTFR 2003/878.

34 HR 6 juni 2003, nr. 37 755, LJN: AE7337, BNB 2004/5 en NTFR 2003/1046.

35 EHRM 23 juli 1968, nr. 1474/62 e.a. (Belgium Linguistic case), Series A6, par. 10; voor een uitgebreide uiteenzetting over deze criteria verwijs ik naar VandeLanotte en Haeck, Handboek EVRM, deel 2, volume II, blz. 167 e.v. en voor de toepassing in het Nederlandse belastingrecht naar M. Schuver-Bravenboer, Fiscaal overgangsbeleid. Een raamwerk voor het vormgeven en beoordelen van het overgangsbeleid van de fiscale wetgever, Deventer: Kluwer 2009, blz. 264.

36 M. Nowak, 'U.N. Convenant on Civil and Political Rights', Kehl: N.P. Engel 2005, blz. 628.

37 Vgl. J.H. Gerards, 'Rechterlijke toetsing aan het gelijkheidsbeginsel' (diss. Maastricht), Den Haag: SDU 2002, blz. 142 en J. vande Lanotte en Y. Heack (red.), 'Handboek EVRM', Deel 2, Volume II, blz. 171.

38 EHRM 30 september 2003, nr. 40892/98 (Koua Poirrez), FED 2005/60 (m.nt. Thomas).

39 EHRM 12 december 2006, nr. 13378/05 (Burden and Burden), V-N 2007/54.5 en FED 2007/107 (m.nt. Thomas), par. 60.

40 EHRM 28 november 1984, nr. 8777/79 (Rasmussen), NJ 1986, 4 (m.nt. Alkema en Luijten), par. 40.

41 EHRM 22 juni 1999, nr. 46757/99 (Galeotti Ottieri della Ciaja), BNB 2002/398 (m.nt. Happé).

42 R.E.C.M. Niessen, 'De belastingrechter en het gelijkheidsbeginsel', TFB 2009/01, par. 4.2.

43 R.E.C.M. Niessen, 'De belastingrechter en het gelijkheidsbeginsel', TFB 2009/01, par. 4.4.

44 J.W. van den Berge, 'Reageren op Straatsburg; toetsing van wetgeving aan het verdragsrechtelijke discriminatieverbod (artikel 14 EVRM)', in: J.L.M. Gribnau (red.), 'Principieel belastingrecht, Vriendenbundel Richard Happé', Nijmegen: WLP 2011, blz. 19-20.