Feedback

Zoekresultaat - inzien document

ECLI:NL:PHR:2011:BN9685

Instantie
Parket bij de Hoge Raad
Datum uitspraak
29-04-2011
Datum publicatie
29-04-2011
Zaaknummer
09/05158
Formele relaties
Arrest gerechtshof: ECLI:NL:GHAMS:2009:BK7677
Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2011:BN9685
Rechtsgebieden
Belastingrecht
Bijzondere kenmerken
-
Inhoudsindicatie

Artikel 16, lid 3, AWR, Hoofdstuk VIIIA AWR, artikel 5:45 Awb.

Bij een bestuurlijke boete/verhoging moet de rechter ambtshalve onderzoeken of de bevoegdheid tot het opleggen van die boete/verhoging door tijdsverloop is verstreken. Dit geldt ook wanneer afstand is gedaan van een beroep op dit tijdsverloop.

Vindplaatsen
Rechtspraak.nl
NJB 2011, 1057
V-N 2011/23.6
BNB 2011/249 met annotatie van G.J.M.E. de Bont
AB 2011/306 met annotatie van O.J.D.M.L. Jansen
FED 2012/23 met annotatie van Mr. dr. R.M.P.G. Niessen-Cobben
FutD 2010-2330
JB 2011/130
USZ 2011/175
Verrijkte uitspraak

Conclusie

Nr. 09/05158

Rolnrs. Hof: P07/00463, 07/00464, 07/00465

Rolnrs. Rb.: AWB 06/004255, 06/004256, 06/004257

Derde Kamer (A)

Vennootschapsbelasting 1996, 1997, 1998

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

MR. P.J. WATTEL

ADVOCAAT-GENERAAL

Conclusie van 14 september 2010 inzake:

X1 B.V.

TEGEN

DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN

EN VICE VERSA

1. Overzicht

1.1. Deze zaak hangt samen met de zaak die bij u onder nummer 09/05157 aanhangig is en waarin ik vandaag eveneens concludeer. Die zaak betreft de heffing van inkomstenbelasting en premies volksverzekeringen 1997 ten laste van de directeur en enige aandeelhouder van de belanghebbende.

1.2. Aan de belanghebbende zijn voor de jaren 1996, 1997 en 1998 navorderingsaanslagen vennootschapsbelasting opgelegd, alsmede verhogingen voor de jaren 1996 en 1997 en een boete voor het jaar 1998.

1.3. De zaken zijn voor conclusie geselecteerd in verband met het incidentele cassatieberoep van de Staatssecretaris, dat de vraag aan de orde stelt of onder het oude boeteregime (wettelijke "verhogingen" van de navorderingsaanslag die vervolgens bij besluit deels "kwijtgescholden" werden) respectievelijk het nieuwe boeteregime (afzonderlijke boetebeschikking naast de aanslag) een afspraak over het voorbijgaan aan de vervaltermijn voor de bevoegdheid tot (navorderings)aanslagoplegging ook impliceert dat voorbijgegaan wordt aan het verval van de bevoegdheid tot oplegging van een verhoging resp. boete, nu daarvoor geen afzonderlijke vervaltermijn is gesteld.

1.4. Die vraag doet de prealabele vragen rijzen of de in cassatie verwerende partij bij incidenteel cassatieberoep het principale geschil kan uitbreiden tot oordelen van het Hof over belastingjaren en boetebeschikkingen die niet in het principale beroep betrokken zijn en of bij "afspraak" voorbijgegaan kan worden aan het verval van de strafopleggingsbevoegdheid.

1.5. Het principale beroep stelt mijns inziens geen vragen aan de orde die van belang zijn voor de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling. Ik ga er niettemin op in in onderdeel 6.

1.6. Het incidenteel door de Staatssecretaris voorgestelde cassatiemiddel acht niet begrijpelijk 's Hofs oordeel dat de partijen slechts een verlenging van de navorderingstermijn voor de belasting zijn overeengekomen en niet (ook) een verlenging van de termijn voor oplegging van de verhogingen c.q. boete.

2. De feiten(1) en het procesverloop

2.1. De belanghebbende is de moedermaatschappij van een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting. Met haar gevoegd is haar 100 percent dochtervennootschap, C B.V. De ondernemingsactiviteiten bestaan uit handel in medische apparatuur en medische verbruiksartikelen. X2 (hierna: X2) is de enige aandeelhouder en de enige werknemer (directeur) van de belanghebbende.

2.2. Begin 2001 is de Inspecteur bij de belanghebbende een boekenonderzoek begonnen. In verband met belanghebbendes toen blijkende achterstand in de administratie en bij de indiening van aangiften is met haar overeengekomen dat de fiscus geen aanslagen tot behoud van rechten zou opleggen vóór de beëindiging van het boekenonderzoek, en dat de belanghebbende zou afzien van beroep op de aanslag- resp. navorderingstermijn ter zake van de nog op te leggen (navorderings)aanslagen. In samenspraak met de gemachtigde heeft X2 in een brief van 22 februari 2001 aan de Inspecteur onder meer geschreven:

"Tijdens uw bezoek bij bovengenoemde cliënten [de belanghebbende en X2; PJW] zijn de volgende afspraken gemaakt.

Cliënten hebben een aanzienlijke achterstand met betrekking tot de indiening van aangiften.

Voor X B.V. betreft het de aangiften vennootschapsbelasting vanaf het jaar 1995 (...).

Voor beide belastingplichtigen zal (...) afgezien worden van een mogelijk beroep (...) op het verlopen van aanslagtermijnen tot en met het jaar 1999.

(...) Binnen een aantal weken zal de aangifte vennootschapsbelasting 1995 volgen. Cliënt heeft u toegezegd voor 30 juni 2001 alle aangiften tot en met 1999 te zullen indienen"

2.3. Omdat belanghebbendes aangiftediscipline volgens de Inspecteur niet verbeterde, heeft hij in 2003 een nieuw boekenonderzoek ingesteld naar onder meer de vennootschapsbelastingschulden over de litigieuze jaren. Naar aanleiding van dat onderzoek zijn in 2005 aan de belanghebbende navorderingsaanslagen vennootschapsbelasting opgelegd voor de jaren 1996, 1997 en 1998, naar belastbare bedragen ad respectievelijk fl. 1.176.451, fl. 1.091.599 en fl. 527.273. De nagevorderde belasting bedroeg respectievelijk fl. 335.680, fl. 383.056 en fl. 184.544. Voor de jaren 1996 en 1997 is de nagevorderde belasting met 100 percent verhoogd. De Inspecteur heeft bij de aanslagoplegging bij besluit kwijtschelding verleend tot op fl. 167.840 respectievelijk fl. 134.855. Voor 1998 is gelijktijdig met de navorderingsaanslag een vergrijpboete opgelegd ad fl. 19.670.

2.4. In haar aangiften vennootschapsbelasting 1996 en 1997 had de belanghebbende onder het Hoofd "verkoopkosten" de volgende posten ten laste van haar fiscale resultaat gebracht: kosten voor congressen, representatie en steekpenningen [1997: smeergelden] alsmede commissiegelden (fl. 994.234 in 1996 en fl. 904.078 in 1997). Deze posten vertegenwoordigen volgens belanghebbendes verklaring betalingen aan diverse personen en instellingen in het voormalig Joegoslavië als vergoeding voor werkzaamheden zoals het inklaren van goederen, het verzorgen van vergunningen en het gunstig stemmen van relaties en afnemers. Zo zouden in de litigieuze jaren contante betalingen gedaan zijn aan D en E, beiden werkzaam bij een bemiddelingsbureau "F" te R en beiden woonachtig te R. In 1996 heeft de belanghebbende in totaal fl. 760.093 overgemaakt naar op naam van beide dames staande bankrekeningen in Nederland en in 1997 in totaal fl. 651.605. Deze rekeningen zijn in het bijzijn van X2 geopend bij de ING bank te Q, hebben als postadres het huisadres van X2, en luiden in dollars en marken. De Inspecteur heeft aftrek van de commissiegelden ad fl. 760.093 (1996) en fl. 651.605 (1997) geweigerd. De ter zake van 1998 ten laste van het fiscale resultaat gebrachte posten en de daarop aangebrachte correcties zijn in cassatie niet aan de orde.

2.5. Naar aanleiding van de door de belanghebbende tegen de onder 2.3 genoemde beschikkingen (de navorderingsaanslagen, de kwijtscheldingsbesluiten en de boetebeschikking) ingestelde bezwaren heeft de Inspecteur bij uitspraken:

- de navorderingsaanslag 1996 verminderd en de verhoging 1996 gedeeltelijk (verder) kwijtgescholden,

- de navorderingsaanslag 1997 verminderd en de verhoging 1997 gedeeltelijk (verder) kwijtgescholden, en

- de navorderingsaanslag 1998 verminderd, maar de vergrijpboete 1998 gehandhaafd.

2.6. De belanghebbende heeft tegen de uitspraken van de Inspecteur drie beroepschriften ingediend bij de Rechtbank Haarlem(2) (hierna: de Rechtbank). De Inspecteur heeft in zijn verweerschrift voor het jaar 1997 voor de Rechtbank onder meer aangevoerd:

"Ten tijde van het boekenonderzoek begin 2001 is met belanghebbende en haar directeur-grootaandeelhouder in nauw overleg met gemachtigde de expliciete afspraak gemaakt dat belanghebbende (en X2), ter voorkoming van het opleggen van aanslagen ter behoud van rechten door de Belastingdienst vóór de beëindiging van het boekenonderzoek, zou(den) afzien van een beroep op het opleggen van aanslagen buiten de (navorderings)termijnen. Deze afspraak is vastgelegd in een brief. X2 heeft deze brief geschreven in samenspraak met gemachtigde en ondertekend op 22 februari 2001. (bijlage 3). De Belastingdienst heeft op grond van deze afspraak zowel afgezien van het verwerpen van de administratie als deugdelijke grondslag voor de winstberekening, als van het opleggen van aanslagen IB en Vpb ter behoud van rechten."

De Rechtbank heeft de beroepen van de belanghebbende bij drie afzonderlijke uitspraken ongegrond verklaard.

2.7. De belanghebbende heeft tegen die uitspraken separate hogere beroepen ingesteld bij het Gerechtshof Amsterdam(3) (hierna: het Hof). De Inspecteur voerde in zijn verweerschrift voor het Hof onder meer aan:

"Belanghebbenden [de belanghebbende en X2; PJW] volharden in het standpunt dat de aanslagen buiten de termijn zijn opgelegd, ondanks de overeenkomst met de inspecteur waarin de termijnoverschrijding door belanghebbenden expliciet is geaccepteerd. Ik neem het standpunt in dat de overeenkomst partijen bindt (...). Ik verwijs naar mijn verweer in de procedures in eerste aanleg en naar de brief van 22 februari 2001 (...). De Belastingdienst kon overigens door de overeenkomst over de termijnverlenging afzien van het opleggen van navorderingsaanslagen (met boete) ter behoud van rechten. De overeenkomst over de termijnverlening is onder meer gesloten vanwege de slechte administratie van belanghebbenden en om belanghebbenden de gelegenheid te bieden daarin verbeteringen aan te brengen, evenals in het aangiftegedrag. (...)"

Het Hof heeft bij één uitspraak de beroepen gegrond verklaard, de uitspraken van de Rechtbank en de uitspraken op bezwaar van de Inspecteur vernietigd, de belastbare bedragen verminderd tot respectievelijk fl. 880.153 (€ 399.396; 1996), fl. 713.233 (€ 323.651; 1997) en fl. 457.273 (€ 207.501; 1998), de verhogingen 1996 en 1997 volledig kwijtgescholden en de boetebeschikking 1998 vernietigd.

2.8. De belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën heeft zich verweerd en tevens incidenteel beroep in cassatie ingesteld. De belanghebbende heeft in het principale beroep gerepliceerd en in hetzelfde geschrift het incidentele beroep beantwoord. De Staatssecretaris heeft meegedeeld niet te repliceren in het incidentele beroep en niet te dupliceren in het principale beroep.

3. De geschillen voor de Rechtbank en de oordelen van de Rechtbank

3.1. De Rechtbank heeft de geschillen - voor zover voor cassatie van belang - als volgt omschreven:

1996: "Tussen partijen is in geschil het antwoord op de navolgende vragen:

- (...)

- kunnen de "commissiegelden" in aftrek worden gebracht;

- (...)

- is de boete van 50 percent ter zake van de correcties "commissiegelden" en "kasgelden" ten onrechte opgelegd."

1997:"In geschil is enkel het antwoord op de vraag of de Inspecteur terecht de hiervoor (...) genoemde correcties [weigering aftrek commissiegelden; PJW] op de winstberekening heeft aangebracht. Belanghebbende heeft zich voorts gekant tegen de op die correcties betrekking hebbende boete van 50 percent."

1998: "(...) Belanghebbende heeft zich voorts gekant tegen de op die correctie betrekking hebbende boete."

3.2. De Rechtbank overwoog over de commissiegelden in 1996 en 1997:

"4.2. Met betrekking tot de (...) genoemde correctie inzake "commissiegelden" komt de rechtbank, gelet op alle hiervoor vastgestelde feiten en omstandigheden bezien in hun onderling verband en samenhang, tot de conclusie dat de Inspecteur deze correctie voldoende heeft onderbouwd en dat belanghebbende, op wie in dezen als meest gerede partij de last rust tegenover de gemotiveerde stellingen van de Inspecteur te komen met relevante stukken en/of aanvaardbare verklaringen, haar stellingen en beweringen op dit punt op geen enkele wijze heeft waar gemaakt. Met name acht de rechtbank haar niet geslaagd aannemelijk te maken dat de in geding zijnde bedragen inderdaad als "commissiegelden" uitgekeerd zijn aan of terecht zijn gekomen - al dan niet aan of door tussenkomst van de onder punt 2.8 genoemde dames - bij de door haar in het beroepschrift bedoelde personen of instellingen te weten "artsen, instanties en andere rechthebbenden". De rechtbank komt aldus met de Inspecteur tot het oordeel dat X2 in zijn hoedanigheid van enig aandeelhouder van belanghebbende de beschikking heeft gekregen over de in geding zijnde "commissiegelden" - aannemelijk acht de rechtbank ook dat partijen zich hiervan bewust zijn geweest - en dat geen sprake kan zijn van het ten laste van de winst van belanghebbende brengen van deze bedragen."

3.3. Ter zake van de verhogingen 1996 en 1997 en de boete 1998 overwoog de Rechtbank:

"4.5. [voor 1998: 4.3.; PJW] Met betrekking tot de aan belanghebbende opgelegde boete, welke thans in geschil is, acht de rechtbank de Inspecteur geslaagd in het bewijs dat het aan opzet van belanghebbende is te wijten dat te weinig belasting is betaald. De rechtbank heeft bij de totstandkoming van dit oordeel meegewogen, naast de hiervoor vastgestelde feiten en omstandigheden, de gebrekkige administratie van belanghebbende, het ontbreken van de vereiste aangifte en de kennelijk leugenachtige verklaringen namens belanghebbende door haar directeur en enig aandeelhouder. De Inspecteur heeft niet in strijd gehandeld met enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur door van deze boete geen verdere kwijtschelding te verlenen dan tot op 50 percent. De rechtbank acht de boete passend en geboden gelet op de aard van het vergrijp en de handelwijze van belanghebbende in dezen."

3.4. De Rechtbank heeft de beroepen daarom ongegrond verklaard.

4. Geschil voor het Hof en oordeel van het Hof

4.1. Het Hof heeft de geschilpunten - voor zover voor cassatie van belang - als volgt omschreven:

"Dienen de verhogingen en de boetebeschikking te worden vernietigd, omdat zij na de termijn voor het opleggen van een navorderingsaanslag zijn opgelegd?"

"Zijn de door belanghebbende in aanmerking genomen commissiebetalingen - hetzij (subsidiair) als betalingen aan derden, hetzij (meer subsidiair) als betaling van loon aan haar directeur - aftrekbaar?"

4.2. Het Hof heeft de verhogingen volledig kwijtgescholden en de boete vernietigd, daartoe overwegende als volgt:

"4.2.3. Naar het oordeel van het Hof kan uit de afspraak die in de brief van belanghebbende van 22 februari 2001 is vastgelegd niet worden afgeleid dat deze afspraak (impliciet) ook betrekking heeft op de bevoegdheid verhogingen en/of boetes op te leggen. Weliswaar hield het voor de jaren 1996 en 1997 geldende wettelijke systeem nog in dat een boete als verhoging van de verschuldigde belasting als vanzelf in een navorderingsaanslag werd begrepen, maar dat systeem was niet in overeenstemming met de waarborgen die - onder meer - op grond van artikel 6 EVRM bij een strafvervolging in acht behoren te worden genomen, hetgeen ten tijde van de totstandkoming van de afspraak - in ieder geval voor de inspecteur - evident moet zijn geweest. De omstandigheid dat dit systeem van fiscale strafoplegging voor de jaren 1996 en 1997 zijn gelding in beginsel nog had behouden, kan bij de uitleg van voormelde afspraak dan ook niet ertoe leiden dat moet worden aangenomen dat die afspraak (impliciet) mede zag op een verlenging van de bevoegdheid van de inspecteur om een in een navorderingsaanslag te begrijpen verhoging op te leggen. Naar het oordeel van het Hof heeft het op de weg van de inspecteur gelegen om, indien hij voor (onder meer) de jaren 1996 en 1997 zijn bevoegdheid om tot strafoplegging over te gaan voor een langere dan de daarvoor in de wet voorziene termijn wenste te behouden, zulks uitdrukkelijk met belanghebbende overeen te komen. In de genoemde brief wordt echter over (de mogelijkheid van) een als verhoging in de navorderingsaanslag te begrijpen boete in het geheel niet gesproken. Nu hiervan ook overigens niet uit de gedingstukken blijkt, acht het Hof het niet aannemelijk dat partijen een verlenging van de bevoegdheid straf op te leggen zijn overeengekomen. Dit betekent dat de in de navorderingsaanslagen 1996 en 1997 begrepen verhogingen onbevoegdelijk in aanmerking zijn genomen en volledig dienen te worden kwijtgescholden.

Met betrekking tot de voor het jaar 1998 opgelegde boete geldt a fortiori hetgeen hiervoor met betrekking tot de verhogingen is overwogen, zodat de desbetreffende boetebeschikking moet worden vernietigd."

4.3. Over de aftrekbaarheid van de commissiebetalingen overwoog het Hof:

"Omkering en verzwaring van de bewijslast

4.3.1. Nu vaststaat dat aan belanghebbende voor de jaren 1996, 1997 en 1998 aangiftebiljetten vennootschapsbelasting zijn uitgereikt en dat deze niet, althans niet tijdig, zijn ingediend, heeft belanghebbende niet voldaan aan de op haar rustende verplichting tot het doen van de vereiste aangifte als bedoeld in artikel 27e, aanhef en onderdeel a, AWR. Op de voet van deze bepaling volgt hieruit dat de beroepen ongegrond zijn, tenzij belanghebbende ervan doet blijken dat en in hoeverre de uitspraken op bezwaar onjuist zijn. Deze consequentie is ter zitting(en) van het Hof uitdrukkelijk aan belanghebbende voorgehouden en zij heeft de gelegenheid gehad zich daarover uit te laten.

4.3.2. Vaststaat dat belanghebbende zich in de onderhavige jaren bezig hield met de verkoop van medische apparatuur en medische verbruiksartikelen aan afnemers in het voormalige Joegoslavië. Op grond van de tot het dossier behorende stukken kan er naar het oordeel van het Hof van worden uitgegaan dat deze activiteiten in meer of mindere mate gepaard gingen met betaling van zogenoemde commissies. De inspecteur heeft zulks ter zitting van 16 april 2008 ook erkend. Nu de omvang waarin in de jaren 1996 - 1998 van betaling van commissies sprake was in geschil is en de sanctie van artikel 27e AWR van toepassing is, ligt het op de weg van belanghebbende om de omvang van die commissies overtuigend aan te tonen. Daarbij speelt het belanghebbende parten - zoals ook tijdens het onderzoek van het Hof duidelijk is geworden - dat zij niet op een toegankelijke en systematische wijze de gestelde commissiebetalingen heeft vastgelegd. Voorts is onduidelijk gebleven op welke wijze de commissies werden betaald. Daarvoor zouden (onder meer) betalingen zijn verricht op ING-rekeningen ten name van D en E (hierna ook: de dames). Vaststaat evenwel dat in ten minste enkele gevallen ook X2 kasopnames van deze rekening heeft gedaan, terwijl niet duidelijk is geworden op welke wijze hij daartoe bevoegd was. Bovendien zouden (ook overige) kasopnames van deze rekening - al dan niet in aanwezigheid van X2 - bij een filiaal in Q zijn verricht en werden de (dag)afschriften van de ING-rekeningen verzonden naar het adres van belanghebbende. Daar komt bij dat op grond van de gedingstukken van bezoeken van de dames aan Nederland dan wel van daadwerkelijke beschikkingshandelingen door die dames met betrekking tot de ING-rekening in Nederland niet is gebleken. Met betrekking tot de ING-rekeningen overheerst veeleer de indruk dat X2 hierover feitelijk de beschikkingsmacht had, zodat overboekingen naar deze rekening allerminst - en zeker niet in het licht van de verzwaarde bewijslast - als bewijs voor de gestelde commissiebetalingen kunnen gelden. In zoverre acht het Hof belanghebbende niet geslaagd in het van haar verlangde bewijs.

4.3.3. Naast overboekingen op de ING-rekeningen zijn er ook bankbetalingen verricht naar buitenlandse bankrekeningen van de dames. Met betrekking tot deze betalingen heeft de inspecteur ter nadere zitting van het Hof verklaard dat zij van begin tot eind konden worden gevolgd. Nu - zoals overwogen in 4.3.2. - ervan kan worden uitgegaan dat er door belanghebbende min of meer voortdurend aan verschillende instanties en/of personen in het voormalige Joegoslavië commissies moesten worden betaald en vaststaat dat de dames daarbij een bemiddelende rol hebben gespeeld, acht het Hof belanghebbende geslaagd in het van haar verlangde bewijs van de betaling van de gestelde commissies, voor zover deze zijn te herleiden tot bankbetalingen naar (buitenlandse) bankrekeningen van de dames. Weliswaar kan ook ter zake van deze betalingen niet met absolute zekerheid worden vastgesteld dat ze het vermogen van belanghebbende op zakelijke gronden hebben verlaten, maar, gelet op de context waarin de activiteiten van belanghebbende in de tweede helft van de jaren negentig van de vorige eeuw zich in relatie tot afnemers in het voormalige Joegoslavië afspeelden, is het zakelijke karakter van deze betalingen naar het oordeel van het Hof in voldoende mate komen vast te staan.

4.3.4.1. Tijdens de zitting van 16 april 2008 heeft A aangeboden door middel van L en N als getuigen te bewijzen 'wat de handelspraktijk was in de onderhavige jaren in het voormalige Joegoslavië'. Uit de toelichting die belanghebbende op dit aanbod ter zitting van 16 april 2008 gegeven heeft, blijkt dat deze twee personen 'geen kennis hebben van deze concrete zaak' en derhalve niet uit eigen waarneming over de door belanghebbende gestelde betalingen kunnen verklaren. In de brief van A aan het Hof van 28 januari 2009 is aangegeven dat L en N desgewenst bereid zijn verklaringen af te leggen en dat laatstgenoemde kan getuigen dat het in de bewuste periode volkomen gebruikelijk was dat in transacties als die waarin X1 BV betrokken was, contante commissies betaald werden. Voorts is vermeld dat L en N in den brede met E over de gang van zaken in 1996 - 1998 hebben gesproken.

4.3.4.2. Wat betreft de omstandigheid dat het in de bewuste periode volkomen gebruikelijk zou zijn dat in transacties als die waarin X1 BV betrokken was, (contante) commissies werden betaald, heeft het Hof het horen van L en/of N niet nodig geacht, omdat deze omstandigheid

- mede gelet op rechtsoverweging 4.3.2 waarin het Hof oordeelt dat ervan kan worden uitgegaan dat de verkoop van medische zaken in het voormalig Joegoslavië in meer of mindere mate gepaard ging met betaling van zogenoemde commissies en de inspecteur zulks ter zitting heeft erkend - tussen partijen niet in geschil is. Voorzover gemachtigde heeft bedoeld L en/of N meer in het algemeen - en naar het Hof begrijpt: als deskundigen - te laten verklaren over wat in de onderhavige jaren in het voormalige Joegoslavië de handelspraktijk was, heeft het Hof een dergelijk verklaren niet zinvol geacht, aangezien het object van de voorgestelde verklaring wel erg onbepaald is en gemachtigde niet meer specifiek heeft aangegeven in welk opzicht een dergelijke verklaring (nu op zichzelf niet in geschil is dat de onderhavige transacties met het betalen van contante commissies gepaard gingen) voor de door het Hof te nemen beslissing relevant zou kunnen zijn.

4.3.5. Wat betreft de door belanghebbende gestelde commissiebetalingen welke niet per bank naar buitenlandse bankrekeningen van de dames zijn verricht, heeft het Hof belanghebbende niet erin geslaagd geacht dat zij ervan heeft doen blijken dat die bijtellingen ten onrechte in aanmerking zijn gekomen.

De redelijke schatting

4.4.1. Het vorenoverwogene laat onverlet dat het op de weg van de inspecteur ligt om de door belanghebbende genoten belastbare bedragen op een redelijke schatting te baseren. Met hetgeen is vermeld in het controlerapport uit 2005 heeft de inspecteur deze schatting in beginsel voldoende onderbouwd. Nu de in geschil zijnde belastingaanslagen nog niet onherroepelijk vaststaan dient bij de beoordeling van de hoogte van de vastgestelde belastbare bedragen mede in aanmerking te worden genomen hetgeen in de beroepsfase over en weer naar voren is gebracht.

4.4.2. Indien en voorzover de zakelijkheid van door belanghebbende in aftrek gebrachte commissiebetalingen niet is gebleken, gaat het Hof in dit verband bij de vaststelling van de belastbare winst van belanghebbende ervan uit dat de desbetreffende betalingen aan X2 als enig aandeelhouder van belanghebbende ten goede zijn gekomen. Overeenkomstig de subsidiaire stelling van belanghebbende kan dan geen sprake zijn van negatieve kassen en acht het Hof het niet redelijk om de op die grond gebaseerde correcties te handhaven.

4.4.3. Voor de subsidiaire stelling van belanghebbende dat de bedragen die door de inspecteur als 'commissiegelden' zijn gecorrigeerd, aftrekbaar zijn als aan X2 betaald loon heeft zij geen, althans onvoldoende feitelijke onderbouwing gegeven. Daar komt bij dat niet valt in te zien waarom belanghebbende - als van een arbeidsbeloning sprake zou zijn - die uitgave onder een volstrekt andere benaming in haar administratie zou verwerken. Het Hof verwerpt deze stelling derhalve.

4.4. Het Hof heeft de beroepen bij één uitspraak gegrond verklaard, de uitspraken van de Rechtbank en de uitspraken op bezwaar van de Inspecteur vernietigd, de belastbare bedragen verminderd, de verhogingen 1996 en 1997 volledig kwijtgescholden en de boetebeschikking 1998 vernietigd.

5. Het geschil in cassatie

Principaal

5.1. Belanghebbendes principale "klachten en middelen" betreffen de oordelen van het Hof ter zake van de jaren 1996 en 1997. Ik vat die grieven als volgt samen:

(1) 's Hofs oordeel dat de belanghebbende geen overtuigend bewijs van de omvang van de commissies heeft geleverd (r.o. 4.3.2) spreekt tegen 's Hofs feitelijke vaststelling (r.o. 4.3.4.2) dat "op zichzelf niet in geschil is dat de onderhavige transacties met het betalen van contante commissies gepaard gingen". Het Hof had volgens de belanghebbende een redelijke schatting moeten maken van de omvang van die contante commissies.

(2) 's Hofs oordeel in r.o. 4.3.2 is onvoldoende gemotiveerd dan wel onbegrijpelijk, omdat:

- het Hof van feiten uitgaat die op basis van het dossier niet kunnen worden vastgesteld en zijn conclusie daarom niet kunnen dragen, en

- het Hof niet precies heeft aangegeven waarom en in hoeverre ieder ingebracht bewijsmiddel wel of niet bijdraagt aan het bewijs van het bestaan van contante commissies.

(3) Gelet op belanghebbendes vraag in onderdeel 13 van haar brief van 12 april 2008 aan het Hof (zie onderdeel 6.4 hierna) had het Hof moeten motiveren waarom het de zaak niet heeft teruggewezen naar de Inspecteur.

(4) Het Hof heeft ten onrechte niet met behulp van een redelijke schatting beoordeeld of en zo ja tot welk bedrag de contante commissiebetalingen zich hebben voorgedaan, dan wel onvoldoende gemotiveerd waarom zijn schatting uitkwam op nihil.

(5) Onbegrijpelijk zijn 's Hofs oordelen (r.o. 4.4) dat de door de Inspecteur gecorrigeerde commissiegeldbetalingen onzakelijk waren, dat die betalingen aan belanghebbendes directeur zijn toegekomen en dat zij (subsidiair) niet aftrekbaar zijn als aan X2 betaald loon.

Incidenteel

5.2. De Staatssecretaris stelt incidenteel één middel voor: onbegrijpelijk is 's Hofs oordeel dat niet (tevens) een verlenging van de termijn voor oplegging van een verhoging of boete is overeengekomen.

5.3. Voor 1998 betoogt de Staatssecretaris dat uit art. 67e AWR volgt dat voor het opleggen van een vergrijpboete geen afzonderlijke termijn bestaat, behoudens een in casu niet ter zake doende uitzondering. Er bestond daarom geen aanleiding om de termijn voor boete-oplegging afzonderlijk te noemen.

5.4. Voor 1996 en 1997 betoogt de Staatssecretaris als volgt: het Hof meent dat - nu bij het sluiten van de overeenkomst het nieuwe boeteregime reeds bekend was - de Inspecteur op grond van de eisen die art. 6 EVRM(4) aan strafvervolgingen stelt, een verlenging van de strafopleggingstermijn uitdrukkelijk overeen had moeten komen. Echter: de vervanging van het oude systeem van aanslagverhoging en kwijtschelding door een nieuwe afzonderlijke boetebeschikking was niet nodig op grond van het EVRM en is daarop ook niet gebaseerd. Uit de parlementaire geschiedenis van de boetestelselwijziging blijkt juist dat met de herziening géén wijziging werd beoogd ter zake van de gelijktijdigheid van aanslag- en boete-oplegging. Er is dus geen reden om nieuw recht toe te passen op de jaren vóór 1998. In die jaren (1996 en 1997) kende de verhoging überhaupt geen eigen termijn omdat zij onderdeel was van de aanslag. Het oordeel dat over de verhoging/boeteopleggingstermijn een afzonderlijke afspraak gemaakt had moeten worden, is daarom onbegrijpelijk. Een afspraak die inhoudt dat buiten de termijn navorderingsaanslagen kunnen worden opgelegd, impliceert dat dan ook de wettelijk gelijktijdig daarmee op te leggen verhogingen/boeten opgelegd kunnen worden.

6. Beoordeling van het principale beroep in cassatie

Algemeen

6.1. Vast staat dat de belanghebbende niet de vereiste aangiften heeft gedaan in de zin van de art. 25(3)(a) en 27e(a) van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR). De Inspecteur heeft alsdan geen andere keus dan de belastingschuld vast te stellen op basis van een redelijke schatting.(5)

Art. 25(3) AWR bepaalt:

"3. Indien het bezwaar is gericht tegen een aanslag, een navorderingsaanslag, een naheffingsaanslag of een beschikking, met betrekking tot welke:

a. de vereiste aangifte niet is gedaan; of

b. (...)

wordt bij de uitspraak op het bezwaarschrift de belastingaanslag of de beschikking gehandhaafd, tenzij gebleken is dat en in hoeverre de belastingaanslag of de beschikking onjuist is.

(...)"

Art. 27e AWR bepaalt:

"Indien:

a. de vereiste aangifte niet is gedaan; of

b. (...);

verklaart de rechtbank het beroep ongegrond, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is.

(...)"

Artikel 27j(2) AWR bepaalt dat art. 27e AWR van overeenkomstige toepassing is op het hoger beroep. De Inspecteur en de rechter zijn dus in beginsel verplicht het bezwaar respectievelijk het (hoger) beroep ongegrond te verklaren als de belanghebbende niet alsnog overtuigend aantoont dat en in hoeverre de opgelegde aanslagen onjuist zijn.(6) Volgens Koopman(7) houdt dit in dat redelijke twijfel moet zijn uitgesloten, zij het dat niet geëist kan worden dat iedere andere mogelijkheid ondenkbaar is.(8) De belanghebbende moest in casu dus buiten redelijke twijfel stellen dat de in aftrek geweigerde posten daadwerkelijk aan onafhankelijke derden betaalde zakelijke smeergelden inhielden.

Klacht (1)

6.2. De door de belanghebbende gestelde tegenstrijdigheid in 's Hofs oordelen doet zich mijns inziens niet voor. R.o. 4.3.2 rept niet van "contante commissies", maar slechts van "commissies". In r.o. 4.3.4.2 passeert het Hof een bewijsaanbod omdat het slechts de handelspraktijken in ex-Joegoslavië in het algemeen betrof en reeds niet in geschil was - zodat ook niet bewezen hoefde te worden - dat "de onderhavige transacties met het betalen van contante commissies gepaard gingen". Die "onderhavige transacties" zijn kennelijk (zie de eerste volzin van r.o. 4.3.4.2) "transacties als die waarin X1 BV betrokken was", dus niet noodzakelijkerwijs de individuele transacties van de belanghebbende. Als het Hof wél het oog had op belanghebbendes individuele transacties (hetgeen niet voor de hand ligt, nu het om het passeren van een bewijsaanbod ging ter zake van andere transacties dan die van de belanghebbende, nl. ter zake van transacties van die soort in het algemeen in ex-Joegoslavië), heeft hij zich in de laatste volzin van 4.3.4.2 vermoedelijk verschreven toen hij het woord "contante" opnam, want zowel in 4.3.2 als in de tussenzin tussen liggende strepen in 4.3.4.2 wordt slechts aannemelijk geoordeeld dat "commissies" zijn betaald en in het eerste zinsdeel van 4.3.4.2 staat het woord "contante" nog tussen haken. Het Hof gaat bovendien ook in r.o. 4.3.3 in op de commissiebetalingen en accepteert daar een deel van de door de belanghebbende gestelde commissies. Alsdan is het oordeel in 4.3.4.2 niet onlogisch en niet in tegenspraak met r.o. 4.3.2. Ten slotte: als het Hof wél het oog had op belanghebbendes individuele transacties en zich bovendien niet verschreven heeft, ontheft dat de belanghebbende niet van de last overtuigend zowel de omvang als het jaar van haar contante betalingen aan te tonen. Aan die last heeft zij niet voldaan. Het is dan niet aan de rechter om in een overtuigend geval van vereenzijdiging en verzwaring van de bewijslast in het luchtledige te schatten. Ik meen daarom dat klacht (1) faalt.

Klachten (2) en (5)

6.3. De belanghebbende lijkt over het hoofd te zien dat het, gegeven haar niet-voldoen aan de aangifteplicht, aan haar is om te doen blijken dat en in hoeverre de uitspraken op bezwaar onjuist zijn. Het Hof heeft in overweging 4.3.2 geoordeeld dat de belanghebbende met betrekking tot de ING-rekeningen niet overtuigend aangetoond heeft dat sprake was van zakelijke commissiebetalingen en in overweging 4.4 dat de belanghebbende niet overtuigend heeft aangetoond dat het ging om betalingen ten titel van beloning voor door X2 voor de belanghebbende in dienstbetrekking verrichte arbeid. Het Hof heeft benoemd op grond van welke feiten hij welke lezing van die feiten (on)waarschijnlijk c.q. niet overtuigend aangetoond achtte en welke indruk die feiten bij hem wekten (dus welk vermoeden hij aan de vastgestelde feiten ontleende). Gegeven de vereenzijdiging en verzwaring van de bewijslast als gevolg van belanghebbendes verzuim te voldoen aan haar plicht gegevens bij aangifte te verstrekken en gegeven de door haar zelf veroorzaakte bewijsnood door niet op een toegankelijke en systematische wijze de gestelde commissiebetalingen vast te leggen, was het aan de belanghebbende dat vermoeden overtuigend te ontzenuwen. Het oordeel dat de belanghebbende daarin niet geslaagd is, is noch onbegrijpelijk, noch onvoldoende gemotiveerd. Voor haar subsidiaire stelling dat sprake zou zijn van loon heeft de belanghebbende wezenlijk slechts aangevoerd dat als de feiten zo zouden zijn als door de fiscus gesteld, het directeurssalaris ongebruikelijk laag zou zijn. Dat is zelfs voor bewijs uit het ongerijmde zeer ver verwijderd van overtuigend. De klachten falen.

Klacht (3)

6.4. De desbetreffende brief van de belanghebbende van 12 april 2008 aan het Hof vormde een aanvulling op haar pleitnota voor het Hof. De brief luidt als volgt:

"Samenvatting: Hieronder heb ik geprobeerd de te beantwoorden vragen in deze procedure op te sommen.

(...)

13. Zijn in het licht van de hele gang van zaken de uitspraken voldoende voorbereid c.q. gemotiveerd of dient terugverwijzing plaats te vinden? (...)"

6.5. Ik lees hierin geen verzoek tot terugwijzing naar de Inspecteur; evenmin wordt een concreet belang gesteld; de aanduiding "de hele gang van zaken" is te vaag. Het Hof hoefde hier geenszins expliciet op in te gaan. Klacht (3) faalt.

Klacht (4)

6.6. Het Hof heeft geoordeeld dat de Inspecteur de belastbare bedragen met het controlerapport uit 2005 in beginsel voldoende heeft onderbouwd, zodat in beginsel is voldaan aan de eis dat de (ongewisse onderdelen van de) belastbare bedragen worden gebaseerd op een redelijke schatting. Het Hof heeft vervolgens getoetst of dat controlerapport met inachtneming van hetgeen nadien bij Rechtbank en Hof naar voren is gekomen nog steeds als voldoende onderbouwing van de schatting kan dienen en hij heeft de schatting naar beneden bijgesteld in verband met hetgeen ten processe is gebleken. Daarmee heeft het Hof voldoende controle uitgeoefend op de redelijkheid van de schatting en die controle voldoende gemotiveerd. Hij was niet gehouden een eigen schatting daarvoor in de plaats te stellen. Desgewenst kan zijn oordeel zo gelezen worden dat hij de redelijke schatting van de Inspecteur, gecorrigeerd voor de ten processe gebleken punten, tot de zijne maakt. Ook klacht 4 faalt.

6.7. Ik meen dat het principale beroep ongegrond is.

7. De ontvankelijkheid van het incidentele beroep in cassatie

7.1. De belanghebbende leidde haar principale beroep in cassatie als volgt in:

"Deze beroepen hangen ten nauwste samen met het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam nr. P 07/00466 dat eveneens is ingesteld(9). Om de cijfermatige conclusies waartoe het Hof komt te volgen dient acht te worden geslagen op de brief van 19 februari 2009 met bijlage van de inspecteur aan ondergetekende en op mijn brief van 2 maart 2009 aan de inspecteur. Rekening houdende met het door het Hof vastgestelde bedrag, het aangegeven belastbare bedrag en de correcties van de inspecteur die niet in discussie zijn komt het er dan op neer dat m.b.t. 1997 [bedoeld is 1996; PJW] een kostenpost groot NLG 583.545,00 en m.b.t. 1998 [bedoeld is 1997; PJW] een kostenpost groot NLG 382.239,00 nog in het geding is. M.b.t. 1998 is er geen geschil meer. (...)"

De belanghebbende stelt in cassatie dus alleen de navorderingsaanslagen 1996 en 1997 ter discussie; niet de navorderingsaanslag 1998, en uiteraard evenmin de kwijtgescholden verhogingen 1996 en 1997, en al helemaal niet de vernietigde boetebeschikking 1998. Art. 28(6) AWR maakt dat mijns inziens niet anders: als er geen verhoging/boete meer is, kan belanghebbendes cassatieberoep zich bij gebrek aan belang ook niet automatisch uitstrekken tot die verhoging/boete.

7.2. Het incidentele beroep in cassatie daarentegen valt de Hofuitspraak juist aan op de beslissingen over de verhogingen 1996 en 1997 en de vergrijpboete 1998. De vraag rijst daardoor of de Staatssecretaris incidenteel het principale geschil kan uitbreiden tot (i) het jaar 1998 en (ii) de verhogingen en de boete, of daartoe zelf principaal beroep in cassatie had moeten instellen.

7.3. Op grond van art. 28(1)(a) AWR kan (principaal) beroep in cassatie worden ingesteld tegen een uitspraak van het gerechtshof die overeenkomstig afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) is gedaan.

7.4. De Rechtbank heeft ten aanzien van de belanghebbende voor 1996, 1997 en 1998 drie afzonderlijke uitspraken gedaan. De belanghebbende en X2 hebben gezamenlijk vier hoger beroepschriften ingediend bij het Hof. Bij brief van 17 september 2007 schreven zij het Hof:

"De zaken zijn in hoge mate met elkaar verweven. Het Hof wordt hierdoor verzocht deze zaken gezamenlijk te behandelen zoals ook de Rechtbank heeft gedaan en deze motivering te beschouwen als te zijn ingebracht in elke individuele zaak."

Het Hof heeft de zaken niet alleen gezamenlijk behandeld, maar kennelijk ook gebruik gemaakt van zijn bevoegdheid ex art. 27j(1) AWR juncto art. 8:14 Awb(10) om de zaken van de belanghebbende ambtshalve te voegen;(11) hij heeft zijn beslissingen met betrekking tot de belanghebbende aldus in één in plaats van in drie uitspraken als bedoeld in afdeling 8.2.6 Awb neergelegd.

7.5. Sinds 1 september 1999 kan incidenteel beroep in cassatie ingesteld worden in belastingzaken.

Art. 29b(2) AWR bepaalt sindsdien:

"De [andere] partij [dan de partij die het beroep in cassatie heeft ingesteld; PJW] kan bij het verweerschrift incidenteel beroep in cassatie instellen. (...)"

Het wetsvoorstel om de verweerder in cassatie de mogelijkheid tot incidenteel beroep in cassatie te bieden werd bij de nota van wijziging als volgt toegelicht:(12)

"Dit rechtsmiddel is nieuw in het bestuursrecht. In de nota naar aanleiding van het verslag is de casuspositie geschetst waarin de belastingplichtige/verweerder (voor wie het gewone beroep in cassatie niet heeft opengestaan, omdat hij de procedure in eerste aanleg heeft gewonnen) er behoefte aan kan hebben om de beslissing van het gerechtshof, strekkende tot verwerping van zijn primaire stelling, alsnog aan het oordeel van de cassatierechter te onderwerpen, wanneer deze tot het oordeel mocht komen dat het gerechtshof zijn subsidiaire stelling ten onrechte heeft gehonoreerd. De voorgestelde voorziening is er niet voor bestemd om de partij die door het hof gedeeltelijk in het ongelijk is gesteld en die geen gebruik heeft gemaakt van zijn recht om beroep in cassatie in te stellen, die gelegenheid alsnog te bieden."

Tijdens de behandeling van het wetsvoorstel merkte minister Sorgdrager op:(13)

"Ten slotte wil ik nog iets kwijt over het incidenteel beroep in cassatie. Ik zeg dit omdat dit een noviteit is in ons bestuursrecht. De verweerder in cassatie kan er behoefte aan hebben om de beslissing van het hof waarbij zijn primaire stelling is verworpen, alsnog aan het oordeel van de cassatierechter te onderwerpen, wanneer deze tot het oordeel mocht komen dat het gerechtshof zijn subsidiaire stelling ten onrechte heeft gehonoreerd. De voorgestelde voorziening maakt het ook mogelijk dat incidenteel beroep in cassatie kan worden ingesteld door degene die door het hof gedeeltelijk in het ongelijk is gesteld en die geen gebruik heeft gemaakt van zijn recht om beroep in cassatie in te stellen. Bij nader inzien acht ik het, anders dan is opgemerkt in de toelichting bij de nota van wijziging, niet wenselijk dat de nieuwe regeling slechts beperkt toepasbaar is. (...)"

7.6. U heeft op 4 juni 2010(14) arrest gewezen in een zaak waarin een belastingplichtige in hoger beroep kwam tegen een uitspraak van de rechtbank, voor zover die uitspraak zag op de hem opgelegde naheffingsaanslag, en vervolgens de inspecteur incidenteel hoger beroep instelde tegen diezelfde uitspraak voor zover ziende op de boetebeschikking. U oordeelde als volgt over de ontvankelijkheid van het incidentele hoger beroep:

"4.1. Op grond van artikel 27h, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) kunnen de daar bedoelde belanghebbende en de inspecteur hoger beroep instellen tegen een uitspraak van de rechtbank als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de algemene wet bestuursrecht. Indien de uitspraak van de rechtbank betrekking heeft op meer dan één besluit van de inspecteur, laat deze bepaling degene die hoger beroep instelt de vrijheid om dit rechtsmiddel te richten tegen de beslissing van de rechtbank als geheel of tegen haar beslissing met betrekking tot één of enkele van die besluiten.

4.2. Op grond van artikel 27m, lid 1, van de AWR kan de andere partij bij haar verweerschrift incidenteel hoger beroep instellen. De tekst van deze bepaling geeft geen aanleiding tot de veronderstelling dat degene die incidenteel hoger beroep instelt niet eenzelfde vrijheid zou hebben als hiervoor in 4.1 is beschreven met betrekking tot het principale hoger beroep. Bij zijn keuze welke beslissing(en) van de Rechtbank hij in het incidentele hoger beroep betrekt, behoeft de indiener van dit beroep zich niet te beperken tot de beslissing(en) over het besluit of de besluiten waarop het principale hoger beroep betrekking heeft. Dat is ook in overeenstemming met de wetsgeschiedenis, zoals weergegeven in onderdeel 4.2 van de conclusie van de Advocaat-Generaal,(15) waaruit blijkt dat de wetgever bij het openstellen van de mogelijkheid van incidenteel hoger beroep situaties als de onderhavige op het oog heeft gehad."

7.7. Op 25 juni 2010 wees u arrest(16) in een zaak waarin aan de belanghebbende een naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen over het tijdvak 1 januari tot en met 31 december 2005 was opgelegd, alsmede een boete. De rechtbank had het beroep voor wat betreft de naheffingsaanslag ongegrond en voor wat betreft de boete gegrond verklaard. De inspecteur kwam in hoger beroep op tegen het oordeel van de rechtbank over de boete. De belanghebbende bestreed daarop in incidenteel hoger beroep de naheffingsaanslag. Het Hof verminderde de naheffingsaanslag. De Staatssecretaris klaagde in cassatie dat het Hof ten onrechte "heeft beslist dat belanghebbende incidenteel hoger beroep kan aantekenen tegen een ander oordeel van de door de inspecteur aangevallen uitspraak van de rechtbank". U oordeelde:

"3.3. Het (...) middel faalt op de gronden vermeld in de onderdelen 4.1 en 4.2 van het arrest van de Hoge Raad van 4 juni 2010, nr. 09/01362, LJN BL7972."

7.8. Uw arrest van 13 augustus 2010(17) betrof een naheffingsaanslag BPM en een boete. De rechtbank had de boete verminderd tot nihil. De belanghebbende stelde hoger beroep in tegen het oordeel van de rechtbank over de naheffingsaanslag. De inspecteur richtte bij incidenteel hoger beroep grieven tegen de beslissing over de boete. Volgens het hof had de inspecteur principaal hoger beroep moeten instellen. U overwoog:

"4.1. Zoals de Hoge Raad in zijn arrest van 4 juni 2010, nr. 09/01362, LJN BL7972, V-N 2010/26.8, heeft geoordeeld, geeft de tekst van artikel 27m, lid 1, (...) AWR) geen aanleiding tot de veronderstelling dat degene die incidenteel hoger beroep instelt niet eenzelfde vrijheid zou hebben als degene die hoger beroep instelt. Indien de uitspraak van de rechtbank betrekking heeft op meer dan één besluit van de inspecteur, laat artikel 27h, lid 1, van de AWR de partij die hoger beroep instelt de vrijheid om dit rechtsmiddel te richten tegen de uitspraak van de rechtbank als geheel dan wel tegen een beslissing van de rechtbank met betrekking tot één of enkele van die besluiten. Bij zijn keuze welke beslissing(en) van de rechtbank in het incidentele hoger beroep worden betrokken, behoeft de indiener van dit beroep zich derhalve niet te beperken tot de beslissing(en) over het besluit waarop het principale hoger beroep betrekking heeft.

4.2. 's Hofs (...) - andersluidende - oordeel getuigt derhalve van een onjuiste rechtsopvatting. (...)"

7.9. Uit de boven geciteerde arresten volgt dat u groot belang hecht aan de tekst van de artt. 27m(1) en 27h(1) AWR. Art. 27m(1) AWR (incidenteel hoger beroep) en art. 29b(2) AWR (incidenteel cassatieberoep) luiden materieel gelijk. Ook art. 27h(1) AWR (principaal hoger beroep) luidt materieel gelijk aan art. 28(1)(a) AWR (principaal cassatieberoep). Gezien de in 7.6 tot en met 7.8 geciteerde arresten en onderdeel 4.2 van de conclusie van mijn ambtgenoot IJzerman in de onder 7.6 geciteerde zaak, zie ik geen reden om op dit punt voor het incidentele beroep in cassatie anders te oordelen dan voor het incidentele hoger beroep.

7.10. Ik meen daarom dat het incidentele cassatieberoep ontvankelijk is ter zake van de (kwijtscheldingsbesluiten over de) verhogingen 1996 en 1997.

7.11. Dan het incidentele beroep ter zake van de boetebeschikking 1998. Zou het Hof voor elk van de jaren 1996, 1997 en 1998 separaat uitspraak hebben gedaan, dan had de Staatssecretaris geen incidenteel cassatieberoep kunnen instellen tegen de Hofuitspraak inzake de boetebeschikking 1998 omdat de belanghebbende in dat geval alleen cassatieberoep ingesteld zou hebben tegen de uitspraken over de navorderingsaanslagen 1996 en 1997. Nu het Hof echter één uitspraak heeft gedaan ter zake van alle jaren en het principale cassatieberoep die ene uitspraak betreft, lijkt mij, gezien uw boven geciteerde arresten en de in voetnoot 13 geciteerde wetsgeschiedenis ter zake van incidenteel hoger beroep, dat ook het incidentele beroep in cassatie in beginsel voor alle jaren ontvankelijk is. De wetgever wilde kennelijk - om een zorgvuldige afweging te bevorderen - dat de principale indiener niet alleen een up, maar ook een down procesrisico zou lopen bij het instellen van hoger beroep (dat blijkt met zoveel woorden uit de wetsgeschiedenis ter zake) en, naar ik aanneem, dan ook bij het instellen van cassatieberoep.

7.12. Dat neemt niet weg dat de goede procesorde vraagt om bescherming van de principale indiener tegen procespositieverslechterende incidenten waarmee hij redelijkerwijs geen rekening hoefde houden. De belanghebbende heeft in casu het incidentele beroep beantwoord, maar in dat antwoord niet geklaagd

- noch overigens in cassatie geklaagd - over 's Hofs voeging van de verschillende jaren (zaken), noch over de omstandigheid dat het incidentele cassatieberoep de door het Hof vernietigde verhogingen (kwijtscheldingbesluiten) 1996 en 1997 en de boetebeschikking 1998 opnieuw aan de orde stelt. Nu zij in cassatie vertegenwoordigd werd door een beroepsmatig procederende procesvertegenwoordiger, moet er daarom vanuit gegaan worden dat zij haar (procespositie)belang niet geschaad acht.

7.13. Ik meen daarom dat het incidentele cassatieberoep ook ter zake van de boetebeschikking 1998 ontvankelijk is, zodat het in zijn geheel ontvankelijk is.

8. Afstand van verval van de boete-opleggingsbevoegdheid

8.1. Het Hof gaat er "voorzover nodig veronderstellenderwijs" (r.o. 4.1.1) vanuit dat "de in geschil zijnde navorderingsaanslagen zijn opgelegd na het verstrijken van de daarvoor op de voet van artikel 16, derde lid, AWR geldende vijfjaarstermijn". Daartegen wordt in cassatie niet geageerd, zodat ook in cassatie uitgangspunt is dat de navorderingsaanslagen - en daarmee de verhogingen resp. de boete - niet binnen de wettelijke termijn zijn opgelegd.

8.2. Het Hof concludeert dat de wettelijke vervaltermijn niet verlengd is met betrekking tot de bevoegdheid een verhoging/boete op te leggen/te handhaven omdat de Inspecteur verzuimd heeft zulks uitdrukkelijk "overeen te komen" met de belanghebbende. Dit oordeel vooronderstelt dat de openbare orde en de goede zeden (art. 3:40 BW en het ongeschreven publiekrecht) en art. 6 EVRM toelaten dat bij "afspraak" afstand gedaan wordt van beroep op de wettelijke vervaltermijn voor vervolging c.q. strafoplegging indien zulks uitdrukkelijk geschiedt. Ik ga daarom eerst in op de vraag of de openbare orde of de goede zeden zich verzetten tegen een dergelijke afspraak. Daarna behandel ik de vraag of rechtstreeks werkende bepalingen van mensenrechtenverdragen (art. 6 EVRM) zich verzetten tegen verlenging van die termijn bij overeenkomst of door eenzijdige afstand van recht. Pas als beide vragen ontkennend beantwoord worden, komt u toe aan een oordeel over de vraag of 's Hofs uitleg van de "afspraak" al dan niet begrijpelijk is voor wat betreft het verval van de boeteopleggingsbevoegdheid.

De wet

8.3. Ik citeer de relevante wettelijke bepalingen. Art. 11 AWR luidt:

"(...)

3. De bevoegdheid tot het vaststellen van de aanslag vervalt door verloop van drie jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. Indien voor het doen van aangifte uitstel is verleend, wordt deze termijn met de duur van dit uitstel verlengd.

4. Voor de toepassing van het derde lid wordt belastingschuld, waarvan de grootte eerst kan worden vastgesteld na afloop van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven, geacht te zijn ontstaan op het tijdstip waarop dat tijdvak eindigt."

Art. 16(3) AWR luidde van 1 januari 1998 tot en met 31 december 2008 als volgt:

"3. De bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag vervalt door verloop van vijf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. Artikel 11, vierde lid, is te dezen van toepassing. Indien voor het doen van aangifte uitstel is verleend, wordt de navorderingstermijn met de duur van dit uitstel verlengd."

Art. 18 AWR luidde van 1 januari 1994 tot en met 31 december 1997:

"1. De in een navorderingsaanslag begrepen belasting wordt met honderd percent verhoogd, behoudens voor zover het niet aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat te weinig belasting is geheven.

2. Bij het vaststellen van een navorderingsaanslag waarin een verhoging wordt begrepen, neemt de inspecteur bij voor bezwaar vatbare beschikking een besluit of en in hoeverre kwijtschelding van de verhoging wordt verleend.

(...)"

Art. 67e(1) AWR luidt met ingang van 1 januari 1998:

"1. Indien het met betrekking tot een belasting welke bij wege van aanslag wordt geheven aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat een aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld of anderszins te weinig belasting is geheven, vormt dit een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur hem, gelijktijdig met de vaststelling van de navorderingsaanslag, een boete kan opleggen van ten hoogste 100 percent van de in het tweede lid omschreven grondslag voor de boete."

Art. 7:900 en 7:902 BW luiden als volgt:

Art. 7:900:

"1. Bij een vaststellingsovereenkomst binden partijen, ter beëindiging of ter voorkoming van onzekerheid of geschil omtrent hetgeen tussen hen rechtens geldt, zich jegens elkaar aan een vaststelling daarvan, bestemd om ook te gelden voor zover zij van de tevoren bestaande rechtstoestand mocht afwijken.

(....)"

Art. 7:902:

"Een vaststelling ter beëindiging van onzekerheid of geschil op vermogensrechtelijk gebied is ook geldig als zij in strijd mocht blijken met dwingend recht, tenzij zij tevens naar inhoud of strekking in strijd komt met de goede zeden of de openbare orde."

Art. 3.40 BW luidt:

"1. Een rechtshandeling die door inhoud of strekking in strijd is met de goede zeden of de openbare orde, is nietig.

2. Strijd met een dwingende wetsbepaling leidt tot nietigheid van de rechtshandeling, doch, indien de bepaling uitsluitend strekt ter bescherming van één der partijen bij een meerzijdige rechtshandeling, slechts tot vernietigbaarheid, een en ander voor zover niet uit de strekking van de bepaling anders voortvloeit.

3. Het vorige lid heeft geen betrekking op wetsbepalingen die niet de strekking hebben de geldigheid van daarmede strijdige rechtshandelingen aan te tasten."

Openbare orde en goede zeden (vanuit civielrechtelijke hoek)

8.4. Een rechtshandeling in strijd met de openbare orde of de goede zeden is nietig (art. 3:40(1) BW). Een rechtshandeling die strekt tot het passeren van de wettelijke vervaltermijn voor strafvervolging/boete-oplegging strekt ertoe dwingend publiekrecht (art. 16(3) AWR) opzij te zetten. Dat leidt civielrechtelijk in beginsel tot nietigheid, tenzij de gepasseerde wetsbepaling slechts één van beide partijen bij de rechtshandeling beschermt (zie art. 3:40(2) BW) en uit een wettelijke bepaling (zoals art. 7.900 BW) volgt dat het mogelijk is af te wijken. De navorderingstermijn van art. 16 AWR is naar de tekst van die bepaling een "verval"termijn. Niettemin gaat u ervan uit (zie hieronder) dat die termijn voor de enkelvoudige belasting niet van openbare orde is en dat een ermee strijdige rechtshandeling slechts vernietigbaar is op initiatief van de beschermde (de belastingplichtige). U vergelijke de zwakke werking van de civielrechtelijke verjaring (in tegenstelling tot verval). Asser/Hartkamp/Sieburgh(18) merken het volgende op over het verschil tussen verjaring (van een rechtsvordering; de vordering zelf blijft bestaan) en verval (van een bevoegdheid; verval heeft sterke werking en moet in beginsel van ambtswege worden toegepast: de bevoegdheid is teniet gegaan):

"431. (...) Dikwijls immers vervalt de mogelijkheid om een recht uit te oefenen door het enkele feit dat de termijn is verstreken, ongeacht de houding van partijen, vergelijk HR 1 februari 1928, NJ 1928, p. 782. Dergelijke termijnen worden gewoonlijk aangeduid als vervaltermijnen, doch men spreekt ook wel van een fatale termijn of van déchéance. In het algemeen kan men zeggen dat vervaltermijnen het uitoefenen van een bevoegdheid betreffen, doch vele daarvan hebben niet betrekking op een verbintenis. (...) Daar de wetgever zich van het verschil tussen verjaring en verval niet steeds bewust is geweest, werd in het oude BW soms gesproken van verjaring, terwijl verval is bedoeld. (...) In het huidige wetboek is dit vermeden; vergelijk Parl.Gesch. Boek 3, p. 918.

432. (...) Er bestaat als wij goed zien in ons recht slechts één verschil tussen verjaring en verval dat zonder uitzondering gegeven is. De verjaring heeft zwakke werking (zie nr. 387), verval heeft sterke werking: door het verstrijken van de vervaltermijn gaat niet slechts de rechtsvordering, doch het recht of de bevoegdheid zelf teniet. (...) Wat dit kenmerk betreft verhouden verjaring en verval zich tot elkaar als vernietigbaarheid en nietigheid van rechtswege; men zie art. 3:40 leden 1 en 2 BW. Zoals daar (zie art. 3:40 lid in fine) zijn er echter ook bij het verval uitzonderingen denkbaar, waarin voor het intreden van het verval een beroep van de belanghebbende nodig is. (...)

433. (...) Vooropgesteld zal moeten worden dat de wetsbepalingen betreffende verjaring niet toepasselijk zijn op vervaltermijnen. Zij zijn geschreven voor verjaring van rechtsvorderingen en niet bedoeld en ook niet geëigend om op vervaltermijnen met betrekking tot bevoegdheden te worden toegepast. Als belangrijkste consequentie hiervan kan worden genoemd dat niet toepasselijk zijn art. 3:322 lid 1 BW (...), art. 3:322 lid 2 BW (...), art. 3:316 e.v. BW (...) en art. 3:320 e.v. BW (...)

434. Wetsbepalingen waarbij de uitoefening van een recht op straffe van verval aan een bepaalde termijn wordt gebonden, moeten door de rechter amtbshalve worden toegepast, indien zij strekken tot bescherming van de openbare orde, niet indien zij louter strekken tot bescherming van het belang van een der partijen bij een rechtsverhouding.

In veel gevallen heeft de wetgever het in het belang van de openbare orde geacht dat rechten, als zij uitgeoefend worden, spoedig worden uitgeoefend en heeft hij daarom bepaald dat die rechten, op straffe van verval, binnen een bepaalde termijn moeten worden uitgeoefend. Vervaltermijnen die deze strekking hebben dienen ambtshalve door de rechter te worden toegepast. (...) Geen verplichting of bevoegdheid tot ambtshalve toepassing bestaat daarentegen indien de vervaltermijn louter is voorgeschreven in het belang van een der partijen bij een rechtsverhouding. Men zie voor een uitspraak inzake een processuele termijn HR 16 oktober 1981, NJ 1983, 778 en voor art. 6:89 BW (klachttermijn bij gebrekkige prestatie) HR 20 januari 2006, RvdW 2006.80 (Robinson/Molenaar v.o.f.; (...) Geldt voor deze gevallen dat de rechter niet bevoegd is de termijn ambtshalve toe te passen (...) Telkens zal door uitleg van de wetsbepaling die de vervaltermijn regelt het rechtsgevolg moeten worden vastgesteld, evenals zulks bij art. 3:40 BW ten aanzien van nietigheid en vernietigbaarheid het geval is; (...)

439. Kunnen de partijen ook een afwijkende vervaltermijn bepalen in die gevallen, waarin een wettelijke vervaltermijn bestaat?

Dat verlenging van een wettelijke vervaltermijn uitgesloten moet worden geacht (behalve wanneer uit de tekst of de strekking van het voorschrift iets anders voortvloeit; vergelijk art. 3:105 BW en art. 4:77 BW), blijkt uit hetgeen in nr. 422 is betoogd. Vergelijk ook nr. 435. (...)"

Ik concludeer dat vanuit civielrechtelijke hoek bezien sprake is van nietigheid van de "afspraak" strekkende tot afstand van verval van de beboetingsbevoegdheid.

Openbare orde (vanuit publiekrechtelijke hoek)

8.5. Nu zowel belastingheffing als strafvervolging behoren tot het hard core (aldus het EHRM(19)) publiekrecht, is de publiekrechtelijke benadering in casu de eerstaangewezene. Die leidt tot een ander resultaat, in elk geval voor wat betreft de enkelvoudige belasting. De rechtspraak van uw derde kamer leert - voor de enkelvoudige belasting - dat de wettelijke navorderingstermijn ondanks de wettelijke karakterisering als "verval" van een "bevoegdheid" en anders dan de wettelijke bezwaartermijn(20) - niet van openbare orde is; dat die termijn althans door de rechter niet van ambtswege gehandhaafd wordt,(21) anders dan de bezwaartermijn. De belanghebbende moet er beroep op doen (zich op de vernietigbaarheid van de navorderingsaanslag beroepen). Hoe het kan dat een bevoegdheid (tot navorderen) die volgens de wet reeds "vervallen" is, desondanks herleeft of voortleeft, is onopgehelderd. U heeft art. 16 AWR kennelijk uitgelegd als een verjaringsbepaling en niet als een vervalbepaling, zulks naar analogie van de civielrechtelijke zwakke werking van de verjaring van een rechtsvordering met betrekking tot een vorderingsrecht ter zake van een geldsom.

8.6. Dat betekent dat de niet-alerte belastingplichtige niet beschermd wordt door de wettelijke navorderingstermijn voor wat betreft de enkelvoudige belasting. Dat betekent weer dat het evenmin in strijd is met de openbare orde (of de goede zeden) dat de wél-alerte belastingplichtige expliciet afstand doet van de bescherming die de wettelijke navorderingstermijn hem biedt. Die consequentie heeft u - in elk geval voor de enkelvoudige belasting - dan ook getrokken: HR BNB 1998/214(22) betrof een buiten de navorderingstermijn opgelegde navorderingsaanslag. De belastingplichtigen hadden vóór het einde van de navorderingstermijn een compromisvoorstel voor akkoord getekend, onder meer inhoudende dat de belastingplichtigen "zullen afzien van bezwaar en beroep tegen de hiervoor genoemde correcties, navorderingen en verhogingen". Het voorstel zei niets over de navorderingstermijn omdat de fiscus ervan uitging dat oplegging nog binnen de termijn kon en zou plaatsvinden. U overwoog:

"3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan:

3.1.1. Op 23 november 1995 hebben belanghebbende en haar echtgenoot, mede namens A BV, een door de Inspecteur opgesteld compromisvoorstel voor akkoord ondertekend. Het voorstel houdt (...) in dat aan belanghebbende voor (...) (1990) een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen met een verhoging van, per saldo, 12,5% (...) zou worden opgelegd. Voorts is onder '5. Bezwaar/beroep' vermeld: 'Zowel X-Y, als X, als A BV, zullen afzien van bezwaar en beroep tegen de hiervoor genoemde correcties, navorderingen en verhogingen.'.

3.1.2. De onderhavige navorderingsaanslag is opgelegd (...) na het verstrijken van de in artikel 16, lid 3, eerste volzin, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (tekst 1990; hierna: de Wet) vermelde termijn van vijf jaren, (....).

3.1.3. De Inspecteur heeft ter zitting van het Hof verklaard: `Ik ben bij alle besprekingen aanwezig geweest. De nadering van de fatale termijn is ter sprake geweest, maar voor ons was er geen probleem want de navorderingsaanslagen konden nog tijdig worden opgelegd. Echter als gevolg van interne verhuizingen van de belastingunits is de navorderingsaanslag uiteindelijk buiten de termijn opgelegd.'.

3.2. Belanghebbende heeft zich voor het Hof op het standpunt gesteld dat de onderhavige aanslag, nu deze niet tijdig is opgelegd, niet in stand kan blijven. De Inspecteur heeft zich primair op het standpunt gesteld dat belanghebbende niet in haar beroep kan worden ontvangen, en subsidiair op het standpunt dat de uitspraak waarvan beroep moet worden vernietigd en belanghebbende niet-ontvankelijk in het gemaakte bezwaar moet worden verklaard.

3.3. Het Hof heeft belanghebbende niet-ontvankelijk in haar beroep verklaard en daartoe (...) overwogen: dat belanghebbende is gebonden aan de uitdrukkelijk en zonder voorbehoud door haar gedane afstand van haar recht om tegen de navorderingsaanslag (...) op te komen; dat het doen van afstand (...) mede inhoudt dat zulks ook te gelden heeft voor het (...) geval dat de navorderingsaanslag wordt opgelegd buiten de (...) wettelijke termijn; dat in dit verband mede van belang is dat het buiten de termijn opleggen van een aanslag niet van rechtswege leidt tot nietigheid van die aanslag, maar alleen indien op de termijnoverschrijding een beroep wordt gedaan.

Tegen het in voormelde overwegingen besloten liggende oordeel dat belanghebbende uitdrukkelijk en ondubbelzinnig afstand heeft gedaan van haar recht zich (...) in rechte te beroepen op overschrijding van de termijn van artikel 16, lid 3, van de Wet, komt het middel op.

3.4 Bij de beoordeling van het middel moet worden vooropgesteld dat het Hof met juistheid heeft geoordeeld dat het buiten de daartoe gestelde termijn opleggen van een aanslag niet van rechtswege leidt tot nietigheid van die aanslag, doch dat op die nietigheid door de belastingplichtige een beroep moet worden gedaan. Dit brengt mee dat termijnen als de onderhavige navorderingstermijn voorwerp van een overeenkomst tussen de belastingplichtige en de belastingdienst kunnen vormen. Voorts is het Hof met juistheid ervan uitgegaan dat het een belastingplichtige in beginsel vrijstaat in het kader van een met de belastingdienst gesloten fiscaal compromis afstand te doen van zijn recht tegen een hem overeenkomstig dat compromis op te leggen aanslag met een bezwaar- of beroepschrift op te komen.

In een dergelijk geval moet uit hetgeen is overeengekomen kunnen worden afgeleid dat de belastingplichtige uitdrukkelijk afstand van het recht van bezwaar en beroep heeft gedaan en op welke tussen partijen bestaande onzekerheden of punten van geschil die afstand van recht betrekking heeft."

3.5. Het hiervóór in 3.4 overwogene brengt mee dat de (...) vermelde omstandigheden niet de gevolgtrekking toelaten dat de Inspecteur na belanghebbendes ondertekening van zijn compromisvoorstel ervan mocht uitgaan dat belanghebbende met haar toezegging af te zien van bezwaar en beroep tegen de overeengekomen `correcties, navorderingen en verhogingen' tevens uitdrukkelijk afstand deed van haar recht zich in rechte op overschrijding van de termijn van artikel 16, lid 3, van de Wet te beroepen.

3.6. 's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. De Hoge Raad kan zelf de zaak afdoen. Het hiervóór in 3.1.2 vermelde brengt mee dat de uitspraak van de Inspecteur alsmede de navorderingaanslag moeten worden vernietigd."

8.10. In deze zaak was met de navorderingsaanslag óók een verhoging opgelegd (zie r.o. 3.1.1), maar noch voor het Hof, noch in cassatie was de vraag aan de orde gesteld of ook ter zake van de (niet-kwijtschelding van de) verhoging (de oplegging waarvan strafvervolging inhoudt in de zin van art. 6 EVRM) afgezien kan worden van de bescherming door de wettelijke vervaltermijn. Doordat u in deze zaak zelfs de enkelvoudige navordering al onhoudbaar achtte (omdat de belanghebbenden überhaupt niet hadden afgezien van enige termijn), zegt deze zaak mijns inziens nog niets over de vraag of de vervaltermijn voor fiscaal-bestuurlijke strafoplegging al dan niet van openbare orde is.

8.11. Duidelijk is dus slechts dat de belanghebbende ter zake van de enkelvoudige belasting kon afzien van de bescherming door de wettelijke vervaltermijn, door u opgevat als verjaringstermijn. Of dat ook kan ter zake van de strafoplegging, is uit de bestaande jurisprudentie niet op te maken. Weliswaar kan de hoogte van een binnen de termijn opgelegde boete voorwerp zijn van een vaststellingsovereenkomst, zoals blijkt uit HR BNB 1997/53:(23)

"3.1. Geen rechtsregel, met name niet het bepaalde in de artikelen 6 EVRM en 21, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, staat eraan in de weg dat de belastingplichtige aan wie door de inspecteur is medegedeeld dat een verhoging zal worden opgelegd, gebonden wordt geacht aan een door hem, al dan niet door tussenkomst van een gemachtigde, met die inspecteur aangegane overeenkomst, waarbij deze verhoging wordt vastgesteld op een lager bedrag dan het aanvankelijk bepaalde. Voor zover de middelen van een andere opvatting uitgaan, falen zij derhalve."

Maar deze rechtspraak zegt alleen iets over afspraken over en afstand van rechtsmiddelen ter zake van een wél tijdig opgelegde boete, zij betreft niet afstand van beroep op bevoegdheidsverval. Een "afspraak" zoals in casu door de fiscus gesteld betreft een boete die juist nog niet opgelegd is en ook niet binnen de wettelijke termijn opgelegd zal worden. Het geciteerde arrest werpt dus geen licht op belanghebbendes zaak, nu een boete die nog in het geheel niet bepaald is, ook niet bij vaststellingsovereenkomst op een lager bedrag vastgesteld kan worden dan "het aanvankelijk bepaalde".

8.12. Art. 70 Wetboek van Strafrecht (WvSr) luidt:

"1. Het recht tot strafvordering vervalt door verjaring:

1e in drie jaren voor alle overtredingen;

2e in zes jaren voor de misdrijven waarop geldboete, hechtenis of gevangenisstraf van niet meer dan drie jaren is gesteld;

3e in twaalf jaren voor de misdrijven waarop tijdelijke gevangenisstraf van meer dan drie jaren is gesteld;

4e in twintig jaren voor (...).

2. (...).

Deze vervaltermijnen zijn van openbare orde.(24) De verdachte kan er niet van afzien en zal daar ook geen belang bij hebben. De strafrechter past het verval van de strafvorderingsbevoegdheid door verjaring van ambtswege toe.(25)

8.13. Art. 16(3) AWR (zie onderdeel 8.3 hierboven) gebruikt dezelfde term als art. 70 WvSr: de bevoegdheid (resp. het recht) tot beboeten (resp. vervolgen) "vervalt". Boven bleek reeds dat u die term in art. 16 AWR niettemin voor wat betreft de enkelvoudige belasting uitlegt als verjaring (van een civielrechtelijke geldvordering). Ik zie echter geen aanleiding om voor wat betreft de strafvervolgingsbevoegdheid (de bevoegdheid tot handhaving van een verhoging c.q. tot oplegging van een geldboete) de analogie met een civielrechtelijke geldvordering uit contract te volgen. Integendeel. Zowel het civiele recht als het strafrecht leren dat het "verval" van een bevoegdheid, met name de strafvervolgingsbevoegdheid, sterke werking heeft, van openbare orde is en van ambtswege moet worden toegepast. Het valt moeilijk in te zien waarom "verval" van een eenzijdige strafopleggingsbevoegdheid (art. 16 AWR) niet van openbare orde zou zijn als "verval" van een strafvorderingsbevoegdheid (art. 70 WvSr) wél van openbare orde is. Het is evenzeer moeilijk in te zien dat als verval van de vervolgingsbevoegdheid wél van openbare orde is voor een verdachte die - als gevolg van in dit opzicht betrekkelijk toevallig ambtelijk beleid (de ATV-richtlijn inzake fiscale en douanedelicten(26)) - geselecteerd wordt voor strafrechtelijke vervolging van een fiscaal vergrijp (ex art. 69 AWR), dat dan de vervaltermijn van de beboetingsbevoegheid niet van openbare orde is als diezelfde belanghebbende voor exact hetzelfde vergrijp geselecteerd wordt voor bestuurlijke beboeting in plaats van (echte) strafvervolging (art. 67e of 67f AWR). Er is wel een verschil in vervaltermijn: een fiscaal misdrijf verjaart in twaalf jaren; de navorderingstermijn vervalt in binnenlandse situaties na vijf jaren (maar in grensoverschrijdende gevallen in twaalf jaren: art. 16(4) AWR).

8.14. Nu kan men menen dat strafvordering en bestuurlijke beboeting niet hetzelfde is. Bij strafvordering ligt het procesinitiatief en daarmee het procesrisico bij de Staat, die de vervolging moet instellen door de verdachte voor de strafrechter te dagen, die pas ná een openbaar en eerlijk proces een straf kan opleggen, terwijl bij bestuurlijke beboeting het procesinitiatief en daarmee het procesrisico van niet-ontvankelijkheid bij de verdachte ligt, aan wie aanvankelijk zonder proces een straf wordt opgelegd door de overheid. Dat onderscheid kan mijns inziens echter geen onderscheid tussen zwak en sterk bevoegdheidsverval verklaren en begint trouwens ook wel heel dun te worden na de invoering van de strafbeschikking van het Openbaar Ministerie op basis van de Wet OM-afdoening(27) die binnenkort ook voor het fiscale strafrecht in werking treedt.(28)

8.15. Ik kan geen goede reden bedenken waarom de vervaltermijn ter zake van de bestuurlijke vervolging van verdachten niet van openbare orde zou zijn als die ter zake van strafrechtelijke vervolging van diezelfde verdachten voor hetzelfde feit wél van openbare orde is, evenals het civielrechtelijke "verval" van een bevoegdheid.

8.16. Ook in het algemene bestuursrecht is het uitgangspunt dat de bevoegdheid tot oplegging van een bestuurlijke boete "vervalt" en dat dit verval van openbare orde is, althans sterke werking heeft, althans van ambtswege door het bestuur en de rechter moet worden gehandhaafd. Art. 5:45 Awb staat in titel 5.4 (Bestuurlijke boete) en bepaalt:

"1. Indien artikel 5:53 ["zware" boete; PJW] van toepassing is, vervalt de bevoegdheid tot het opleggen van een bestuurlijke boete vijf jaren nadat de overtreding heeft plaatsgevonden.

2. In de overige gevallen vervalt de bevoegdheid tot het opleggen van een bestuurlijke boete drie jaren nadat de overtreding heeft plaatsgevonden.

3. Indien tegen de bestuurlijke boete bezwaar wordt gemaakt of beroep wordt ingesteld, wordt de vervaltermijn opgeschort tot onherroepelijk op het bezwaar of beroep is beslist."

Volgens de memorie van toelichting moet het bestuursorgaan van ambtswege nagaan of de vervaltermijn is verstreken en hoeft de beboete zich daar niet op te beroepen, hetgeen op sterke werking en openbare orde van het verval wijst:(29)

"Zoals strafbare feiten door tijdsverloop verjaren, behoort ook in het bestuursrecht de bevoegdheid van de overheid om overtredingen te bestraffen in de tijd begrensd te zijn. Voor de termijn gedurende welke bestuurlijke boeten kunnen worden opgelegd, is aansluiting gezocht bij bestaande verjaringstermijnen. (...) Op verschillende deelgebieden van het bestuursrecht bestaat aan deze langere termijn behoefte, omdat overtredingen soms pas na verloop van tijd aan het licht komen of uitgebreid onderzoek vergen. Het gaat daarbij ook niet meer uitsluitend om lichte overtredingen.

In aansluiting bij artikel 70 van het Wetboek van Strafrecht is bepaald dat de bevoegdheid tot het opleggen van een bestuurlijke boete door tijdsverloop vervalt (aldus ook de artikelen 67c, derde lid, en 67f, vierde lid, Awr). Het woord verjaring is vermeden, omdat dit in de context van de Algemene wet bestuursrecht (vgl. het voorgestelde artikel 4.4.3.1) het misverstand zou kunnen wekken dat overschrijding van de termijn slechts aan het opleggen van een boete in de weg zou staan indien de overtreder zich op de overschrijding beroept. Dat zou echter niet in het stelsel van ons bestuursrecht passen. Het bestuursorgaan zal ook ambtshalve moeten nagaan of de termijn van twee [thans drie; PJW], onderscheidenlijk vijf jaar niet is verstreken. Anders zou het immers kunnen voorkomen dat een overtreder bezwaar moet maken louter om zich op overschrijding van de termijn te kunnen beroepen.

(...)

Opgemerkt zij nog, dat in het fiscale recht afwijkende termijnen gehandhaafd zullen blijven, omdat de termijn voor het opleggen van een boete daar gekoppeld is aan de termijnen voor de belastingheffing zelf."

De vervaltermijn van de bevoegdheid tot fiscaal-bestuurlijke beboeting is in art. 67pa(2) AWR in afwijking van het dwingendrechtelijke(30) art. 5:45 Awb gehandhaafd op vijf jaar na het ontstaan van de belastingschuld plus uitstel van aangifte:

"2. "In afwijking in zoverre van artikel 5:45 van de Algemene wet bestuursrecht vervalt de bevoegdheid om een in een belastingwet geregelde verzuim- of vergrijpboete op te leggen niet na drie, onderscheidenlijk vijf jaren nadat de overtreding heeft plaatsgevonden."

De memorie van toelichting vermeldt daarover:(31)

"Artikel 5.4.1.6 Awb [thans art. 5:45 Awb; PJW] geeft een algemene regeling die de bevoegdheid van de overheid in de tijd begrenst om een boete op te leggen. Op grond van deze bepaling geldt een termijn van twee [thans drie; PJW] jaar gedurende welke een bestuurlijke boete kan worden opgelegd die valt binnen de zogenoemde lichte procedure; voor een boete die valt binnen de zogenoemde zware procedure geldt een termijn van 5 jaar. De hier bedoelde termijnen vangen aan nadat de overtreding heeft plaatsgevonden. In het fiscale recht is de termijn voor het opleggen van een boete in de regel gekoppeld aan de termijn waarbinnen de heffing van belasting kan plaatsvinden, en niet aan het moment dat gelegen is na het begaan van de overtreding. Indien hiervan wordt afgeweken is in de afzonderlijke boetebepaling de termijn opgenomen waarbinnen een boete kan worden opgelegd. Vanwege deze werkwijze is het van belang dat de voor het fiscale recht geldende regeling niet inhoudelijk wordt gewijzigd. Het is daarom noodzakelijk om expliciet te bepalen dat wordt afgeweken van artikel 5.4.1.6 [5:45; PJW]. Dit is geregeld in artikel 67pa, tweede lid. Met deze wijziging is derhalve geen inhoudelijke wijziging beoogd."

Ik zie niet in dat het verval van de beboetingsbevoegdheid in het fiscale bestuursrecht niet van openbare orde zou zijn als dat verval in het algemene bestuursrecht wél van openbare orde is. Duidelijk is dat de wetgever in de AWR alleen van het dwingende algemene bestuurlijke boeterecht wilde afwijken voor wat betreft het aanvangsmoment en de verlenging met de aangifte-uitsteltermijn.

8.17. Ik meen op grond van het bovenstaande dat het verval van de bevoegdheid tot boete-oplegging van openbare orde is; dat daarvan niet bij "afspraak" afgeweken kan worden; en dat u daarom aan het incidentele cassatiemiddel van de Staatssecretaris niet toekomt. Als de afspraak die met de belanghebbende gemaakt is, in zou houden dat zij afstand doet van beroep op het verval van de vervolgingstermijn, is die afspraak in zoverre nietig, althans kan de belanghebbende niet weerhouden worden in weerwil daarvan een beroep te doen op dat verval.

8.18. Een consequentie van deze opvatting zou kunnen zijn dat de fiscus in gevallen waarin hij verwacht een boete te zullen willen opleggen, bij dreigend termijnverloop steeds een navorderingsaanslag en een boetebeschikking tot behoud van rechten zal opleggen. Dat is geen aantrekkelijk perspectief, nu de tot bescherming van de belastingplichtige dienende verjarings- resp. vervaltermijn aldus kan verkeren in zijn nadeel: hij wordt geconfronteerd met ruw geschatte aanslagen en (dus nog ruwere) boetebeschikkingen, wellicht met omkering van de bewijslast. Van afspraken zoals in casu tussen de fiscus en de belanghebbende gemaakt, kan niet ontkend worden dat zij hoogst praktisch en redelijk voor beide partijen kunnen zijn. Als de vervaltermijn ter zake van de beboetingsbevoegdheid van openbare orde is, worden dergelijke afspraken bemoeilijkt in potentiële boetegevallen die uit de termijn dreigen te lopen, óók voor de enkelvoudige belasting, nu aanslag en boete tegelijk opgelegd moeten worden. De wetgever heeft een vergelijkbare situatie echter voorzien en daarom in art. 67e(3) AWR opgenomen (zie art. 67f(5) voor de aangiftebelastingen) dat ter zake van feiten, ontdekt binnen een half jaar vóór verstrijken van de navorderings- en beboetingstermijn, de boete een half jaar later dan de navorderingsaamslag mag worden opgelegd. De boete-oplegging is dus ook in dit opzicht reeds verzelfstandigd. De MvT bij art. 67e AWR luidt op dit punt als volgt:(32)

"Een bijzonder aspect is (evenals bij naheffing) de in het derde lid opgenomen uitzondering op de regel dat de belastingaanslag en de daarmee samenhangende boete gelijktijdig dienen te worden opgelegd. Indien de feiten of omstandigheden die navordering rechtvaardigen pas in het laatste halfjaar van de navorderingstermijn naar voren komen en er bovendien aanwijzingen bestaan dat door opzet of grove schuld van de belastingplichtige te weinig belasting is geheven, kan de boete-inspecteur de navorderingsboete "los" opleggen. Hij dient dat dan te doen binnen zes maanden na het opleggen van de navorderingsaanslag.

De achtergrond van deze uitzondering is dat de verschillen van inzicht tussen de belastingplichtige en de fiscus aanleiding kunnen zijn voor de overlegging van nadere gegevens, nader onderzoek door de Belastingdienst, en voor uitvoerige schriftelijke en mondelinge gedachtenwisselingen. Niet zelden is dan de voor navordering beschikbare termijn niet voldoende voor de vaststelling van de relevante feiten en omstandigheden. Voor de belasting als zodanig brengt in die gevallen het opleggen van een navorderingsaanslag tot behoud van recht uitkomst.

In het algemeen is dit geen aanvaardbare oplossing voor de vraag of al dan niet een vergrijpboete kan worden opgeleged, omdat de tijd ontbreekt om te komen tot een weloverwogen oordeel over opzet en schuld van de belastingplichtige. De belastingplichtige moet immers door de boete-inspecteur vooraf in kennis worden gesteld van diens voornemen een vergrijpboete op te leggen, onder vermelding van de gronden waarop dat voornemen berust. Tevens moet de belastingplichtige in de gelegenheid worden gesteld die gronden gemotiveerd te betwisten. Het gaat naar onze mening te ver als het tijdsbeslag dat gemoeid is met die kennisgeving en de gelegenheid tot reactie vooraf, in wezen in mindering komt op de navorderingstermijn. Vandaar ons voorstel in de hiervoor aangegeven omstandigheden de boete-inspecteur na de vaststelling van de navorderingstermijn nog zes maanden te geven voor de mogelijkheid om een navorderingsboete op te leggen."

De fiscus kan dus in de laatste zes maanden van de nevorderingstermijn zonder gevaar van bevoegdheidsverval de afspraak maken dat de termijn voor navordering van de enkelvoudige belasting met een half jaar verlengd wordt, mits hij daar uitdrukkelijk bij aankondigt (vóór verstrijken van de navorderingstermijn) dat een onderzoek gedaan zal worden naar mogelijke vergrijpen en dat tot uiterlijk een half jaar na de navorderingstermijn alsnog een boete opgelegd kan worden, tegelijk met of na de navorderingsaanslag.

8.19. Voor het geval u toch tot het oordeel komt dat afstand van verval ook ter zake van de beboetingsbevoegheid mogelijk is - mits uitdrukkelijk en onder begeleiding van professionele rechtshulp - onderzoek ik of het rechtstreeks werkende art. 6 EVRM (het vereiste van een fair hearing in geval van een criminal charge zoals een bestuurlijke boete-oplegging) zich verzet tegen een dergelijke afstand van verval van bevoegdheid.

Art. 6 EVRM en afstand van verval van de vervolgingsbevoegdheid

8.20. Ik heb geen rechtspraak van het Europese Hof voor de Rechten van de Mens (EHRM) kunnen vinden over de vraag of het afzien, door de verdachte, van beroep op verval van de vervolgingstermijn, zich verdraagt met de eisen van een fair hearing in de zin van art. 6 EVRM. Wel is er rechtspraak van het EHRM die inhoudt dat de verdachte van sommige van zijn rechten ex art. 6 EVRM afstand kan doen, met name van het recht op een zitting. Ook blijkt dat het EHRM een (niet al te hoge) fiscale bestuurlijke boete weliswaar ziet als een criminal charge in de zin van art. 6 EVRM, maar niet als hard core criminal law en dat hij daarom de waarborgen van art. 6 EVRM relativeert bij procedures over dergelijke bestuurlijke boeten.

8.21. Voordat het EHRM ook in strafzaken het niet-houden van een zitting toeliet, had hij dat al toegelaten in procedures van burgers tegen de overheid die onder het hoofd 'civil rights' van art. 6 EVRM vielen, zoals de zaak Håkansson and Sturesson v. Sweden(33) (betreffende de Zweedse landbouwgrond-vergunningenpolitiek) en de sociale-verzekeringszaak Schuler-Zgraggen v. Switzerland(34). Ik citeer de laatst genoemde zaak:

"58. The Court reiterates that the public character of court hearings constitutes a fundamental principle enshrined in paragraph 1 of Article 6 (art. 6-1). Admittedly, neither the letter nor the spirit of this provision prevents a person from waiving of his own free will, either expressly or tacitly, the entitlement to have his case heard in public, but any such waiver must be made in an unequivocal manner and must not run counter to any important public interest (see, among other authorities, the Hakansson and Sturesson v. Sweden judgment of 21 February 1990, Series A no. 171-A, p. 20, para. 66).

In the instant case the Federal Insurance Court's Rules of Procedure provided in express terms for the possibility of a hearing "on an application by one of the parties or of [the presiding judge's] own motion" (Rule 14 para. 2 - see paragraph 38 above). As the proceedings in that court generally take place without a public hearing, Mrs Schuler-Zgraggen could be expected to apply for one if she attached importance to it. She did not do so, however. It may reasonably be considered, therefore, that she unequivocally waived her right to a public hearing in the Federal Insurance Court.

Above all, it does not appear that the dispute raised issues of public importance such as to make a hearing necessary. Since it was highly technical, it was better dealt with in writing than in oral argument; furthermore, its private, medical nature would no doubt have deterred the applicant from seeking to have the public present.

Lastly, it is understandable that in this sphere the national authorities should have regard to the demands of efficiency and economy. Systematically holding hearings could be an obstacle to 'the particular diligence required in social-security cases' (see the Deumeland v. Germany judgment previously cited, p. 30, para. 90) and could ultimately prevent compliance with the 'reasonable time' requirement of Article 6 para. 1 (art. 6-1) (see, mutatis mutandis, the Boddaert v. Belgium judgment of 12 October 1992, Series A no. 235-D, pp. 82-83, § 39).

There has accordingly been no breach of Article 6 para. 1 (art. 6-1) in respect of the oral and public nature of the proceedings."

8.22. In de zaak Jussila v. Finland(35) liet het EHRM relativeringen op de waarborgen van art. 6 EVRM toe in fiscale boetezaken (het ging ook in die zaak om het niet-houden van een zitting ter zake van een fiscale boete-oplegging):

"2. Compliance with Article 6

40. An oral, and public, hearing constitutes a fundamental principle enshrined in Article 6 § 1. This principle is particularly important in the criminal context, where generally there must be at first instance a tribunal which fully meets the requirements of Article 6 (see Findlay v. the United Kingdom, judgment of 25 February 1997, Reports of Judgments and Decisions 1997-I, § 79) and where an applicant has an entitlement to have his case 'heard', with the opportunity inter alia to give evidence in his own defence, hear the evidence against him and examine and cross-examine the witnesses.

41. That said, the obligation to hold a hearing is not absolute (see Håkansson and Sturesson v. Sweden, judgment of 21 February 1990, Series A no. 171-A, § 66). There may be proceedings in which an oral hearing may not be required: for example where there are no issues of credibility or contested facts which necessitate a hearing and the courts may fairly and reasonably decide the case on the basis of the parties' submissions and other written materials (see, for example, Döry v. Sweden, no. 28394/95, § 37, 12 November 2002; Pursiheimo v. Finland (dec.), no. 57795/00, 25 November 2003; cf. Lundevall v. Sweden, no. 38629/97, § 39, 12 November 2002 and Salomonsson v. Sweden, no. 38978/97, § 39, 12 November 2002, and see also Göç v. Turkey [GC], no. 36590/97, § 51, ECHR 2002-V, where the applicant should have been heard on elements of personal suffering relevant to levels of compensation).

42. The Court has further acknowledged that the national authorities may have regard to the demands of efficiency and economy and found, for example, that the systematic holding of hearings could be an obstacle to the particular diligence required in social security cases and ultimately prevent compliance with the reasonable time requirement of Article 6 § 1 (see Schuler-Zgraggen v. Switzerland, judgment of 24 June 1993, Series A no. 263, § 58 and the cases cited therein). Although the earlier cases emphasised that a hearing must be held before a court of first and only instance unless there were exceptional circumstances that justified dispensing with one (see, for instance, Håkansson and Sturesson v. Sweden, cited above, p. 20, § 64; Fredin v. Sweden (no. 2), judgment of 23 February 1994, Series A no. 283-A, pp. 10-11, §§ 21-22; and Allan Jacobsson v. Sweden (no. 2) judgment of 19 February 1998, Reports 1998-I, p. 168, § 46), the Court has clarified that the character of the circumstances that may justify dispensing with an oral hearing essentially comes down to the nature of the issues to be decided by the competent national court, not to the frequency of such situations. It does not mean that refusing to hold an oral hearing may be justified only in rare cases (see Miller v. Sweden, no. 55853/00, § 29, 8 February 2005). The overarching principle of fairness embodied in Article 6 is, as always, the key consideration (see, mutatis mutandis, Pélissier and Sassi v. France [GC], no. 25444/94, § 52, ECHR 1999-II; Sejdovic v. Italy [GC], no. 56581/00, § 90, ECHR 2006-...).

43. While it may be noted that the above-mentioned cases in which an oral hearing was not considered necessary concerned proceedings falling under the civil head of Article 6 § 1 and that the requirements of a fair hearing are the most strict in the sphere of criminal law, the Court would not exclude that in the criminal sphere the nature of the issues to be dealt with before the tribunal or court may not require an oral hearing. Notwithstanding the consideration that a certain gravity attaches to criminal proceedings, which are concerned with the allocation of criminal responsibility and the imposition of a punitive and deterrent sanction, it is self-evident that there are criminal cases which do not carry any significant degree of stigma. There are clearly 'criminal charges' of differing weight. What is more, the autonomous interpretation adopted by the Convention institutions of the notion of a 'criminal charge' by applying the Engel criteria have underpinned a gradual broadening of the criminal head to cases not strictly belonging to the traditional categories of the criminal law, for example administrative penalties (Öztürk v. Germany), prison disciplinary proceedings (Campbell and Fell v. the United Kingdom, judgment of 28 June 1984, Series A, no. 80), customs law (Salabiaku v. France, judgment of 7 October 1988, Series A no 141-A), competition law (Société Stenuit v. France, judgment of 27 February 1992, Series A no. 232-A) and penalties imposed by a court with jurisdiction in financial matters (Guisset v. France, no. 33933/96, ECHR 2000-IX). Tax surcharges differ from the hard core of criminal law; consequently, the criminal-head guarantees will not necessarily apply with their full stringency (see Bendenoun and Janosevic, § 46 and § 81 respectively, where it was found compatible with Article 6 § 1 for criminal penalties to be imposed, in the first instance, by an administrative or non-judicial body: a contrario, Findlay v. the United Kingdom, cited above).

44. It must also be said that the fact that proceedings are of considerable personal significance for the applicant, as in certain social insurance or benefit cases, is not decisive for the necessity of a hearing (see Pirinen v. Finland (dec.), no. 32447/02, 16 May 2006).

45. While the Court has found that Article 6 § 1 of the Convention extends to tax surcharge proceedings, that provision does not apply to a dispute over the tax itself (see Ferrazzini v. Italy [GC], cited above). It is, however, not uncommon for procedures to combine the varying elements and it may not be possible to separate those parts of the proceedings which determine a 'criminal charge' from those parts which do not. The Court must accordingly consider the proceedings in issue to the extent to which they determined a 'criminal charge' against the applicant, although that consideration will necessarily involve the 'pure' tax assessment to a certain extent (see Georgiou v. the United Kingdom (dec.), no. 40042/98, 16 May 2000 and Sträg Datatjänster AB v. Sweden (dec.), no. 50664/99, 21 June 2005).

46. In the present case, the applicant's purpose in requesting a hearing was to challenge the reliability and accuracy of the report on the tax inspection by cross-examining the tax inspector and obtaining supporting testimony from his own expert since, in his view, the tax inspector had misinterpreted the requirements laid down by the relevant legislation and given an inaccurate account of his financial state. His reasons for requesting a hearing therefore concerned in large part the validity of the tax assessment, which as such fell outside the scope of Article 6, although there was the additional question of whether the applicant's bookkeeping had been so deficient so as to justify a surcharge. The Administrative Court, which took the measure of inviting written observations from the tax inspector and after that a statement from an expert chosen by the applicant, found in the circumstances that an oral hearing was manifestly unnecessary as the information provided by the applicant himself formed a sufficient factual basis for the consideration of the case.

47. The Court does not doubt that checking and ensuring that the taxpayer has given an accurate account of his or her affairs and that supporting documents have been properly produced may often be more efficiently dealt with in writing than in oral argument. Nor is it persuaded by the applicant that in this particular case any issues of credibility arose in the proceedings which required oral presentation of evidence or cross-examination of witnesses and it finds force in the Government's argument that any issues of fact and law could be adequately addressed in, and decided on the basis of, written submissions.

48. The Court further observes that the applicant was not denied the possibility of requesting an oral hearing, although it was for the courts to decide whether a hearing was necessary (see, mutatis mutandis, Martinie v. France [GC], no. 58675/00, § 44, 12 April 2006). The Administrative Court gave such consideration with reasons. The Court also notes the minor sum of money at stake. Since the applicant was given ample opportunity to put forward his case in writing and to comment on the submissions of the tax authority, the Court finds that the requirements of fairness were complied with and did not, in the particular circumstances of this case, necessitate an oral hearing.

49. There has, accordingly, been no violation of Article 6 § 1 of the Convention."

8.23. Uit overweging 42 blijkt dat in strafzaken - en dus ook fiscale-boetezaken - uiteindelijk steeds beslissend is de vraag of de verdachte/beboete een eerlijk proces heeft gehad ("the overarching principle of fairness embodied in Article 6 is, as always, the key consideration"). Uit paragraaf 43 blijkt dat fiscale beboeting geen "hard core of criminal law" is en dat daarom niet alle eisen van art. 6 EVRM even strikt hoeven te worden toegepast in procedures over fiscale boeten als in het "echte" strafrecht ("the criminal-head guarantees will not necessarily apply with their full stringency"). In die paragraaf wordt er ook op gewezen dat het in bestuurlijke-boetezaken toegestaan is het initiatief voor een eerlijk proces bij de bestrafte te leggen door het bestuur de bevoegdheid tot beboeting te geven zonder voorafgaande rechterlijke beoordeling van de feiten. De redenering is kennelijk: als art. 6 EVRM toelaat dat de bestrafte zelf moet vragen om een eerlijk proces dat voldoet aan de eisen van art. 6 EVRM (dus als art. 6 EVRM toelaat dat de bestrafte van het hele proces afziet door niet - tijdig - in bezwaar en beroep te gaan), dan is het ook toegelaten dat hij afziet van bepaalde onderdelen van dat eerlijke proces waarvan hij geheel mag afzien.

8.24. Een en ander voert mij tot de conclusie dat art. 6 EVRM niet in de weg staat aan afstand van verval van de beboetingsbevoegdheid, zelfs niet als dat niet uitdrukkelijk maar impliciet geschiedt, mits de afziener overall maar een (reële mogelijkheid tot een) eerlijk proces heeft gehad. Er zijn in casu geen aanwijzingen dat de belanghebbende geen eerlijk proces zou hebben gekregen als haar beroep op de vervaltermijn zou zijn afgewezen.

8.25. Voor het geval u meent dat (ook) het nationale recht zich niet verzet tegen afstand van verval (zie 8.17 hierboven), behandel ik het incidentele middel van cassatie.

9. Beoordeling van het incidentele casatieberoep.

Van ambtswege

9.1. Belanghebbendes afspraak met de fiscus is mijns inziens geen vaststellingsovereenkomst in de zin van art. 7:900 BW. De partijen wilden immers geen onzekerheid of geschil voorkomen of beëindigen omtrent hetgeen tussen hen rechtens gold, nu er geen enkele onzekerheid of geschil bestond over de wettelijke bevoegdheidsvervaltermijn. De afspraak betrof niet de vooralsnog onzekere en potentieel litigieuze belastingschuld of verhoging/boete (de onzekerheid waarover trouwens niet het recht, maar de feiten betrof), maar had als kennelijke inzet (zie 2.6 en 2.7 hierboven) van belanghebbendes kant de voorkoming van verwerping van haar boekhouding en van veilig geschatte navorderingsaanslagen en boeten tot behoud van rechten, en van de kant van de fiscus correcte aangiften en boekhouding met behoud van navorderings- en beboetingsbevoegdheid ondanks termijnverloop. De door het Hof vastgestelde feiten en de in onderdeel 2.6 en 2.7 opgenomen citaten nopen mijns inziens tot de conclusie dat over het voorwerp van de afspraak (de navorderingstermijn) tussen de partijen juist géén onzekerheid of geschil bestond. Zij maakten de afspraak juist omdat de datum van verval van de navorderingsbevoegdheid hen beiden kraakhelder voor ogen stond. De wèl bestaande onzekerheid (over de hoogte van de belastingschuld) wilden zij niet beëindigen met de gemaakte afspraak. Zij wilden juist eerst zekerheid, althans duidelijkheid, althans administratieve hygiëne en aangiften van de belanghebbende hebben alvorens de aanslagregeling zou aanvangen, om daarover eventueel daarna een geschil te hebben.

9.2. De gemaakte afspraak hield dus niet in een "vaststelling ter beëindiging van onzekerheid of geschil op vermogensrechtelijk gebied" in de zin van art. 7:902 BW, en diende niet "ter beëindiging of ter voorkoming van onzekerheid of geschil omtrent hetgeen tussen hen rechtens geldt" in de zin van art. 7:900 BW. De navorderingstermijn was noch onzeker, noch in geschil. Het Hof heeft overigens feitelijk geoordeeld dat met betrekking tot het verval van de beboetingsbevoegheid in het geheel geen overeenkomst tot stand is gekomen.

9.3. Naast de fiscale vaststellingsovereenkomst (die in beginsel zowel de belastingplichtige als de fiscus bindt) onderscheidt u de enkele akkoordverklaring door de belastingplichtige (bindt hem in beginsel niet) en het uitdrukkelijke afzien van rechtsmiddelen (bindt hem in beginsel wél). Dat blijkt onder meer uit HR BNB 1992/133: (36)

"3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende is gebonden aan de afspraken als vorenbedoeld, en dat niet is gesteld of gebleken dat de afspraken door de gemachtigde zijn gemaakt onder voorbehoud van acceptatie door belanghebbende.

Tegen dit oordeel keert zich terecht het middel. Het Hof is ten onrechte ervan uitgegaan dat een belastingplichtige is gebonden aan een accoordverklaring omtrent de hoogte van een op te leggen aanslag of omtrent een of enkele elementen daarvan, ook buiten de gevallen dat dienaangaande een compromis is gesloten of de belastingplichtige uitdrukkelijk afstand heeft gedaan van zijn recht om tegen die aanslag met een bezwaar- of beroepschrift op te komen. Derhalve kan 's Hofs uitspraak niet in stand blijven, terwijl het middel voor het overige geen behandeling behoeft."

En uit HR BNB 2001/10:(37)

"3.5. Vooropgesteld dient te worden dat een enkele akkoordverklaring met een standpunt van een inspecteur een belastingplichtige niet bindt. Een andere situatie doet zich echter voor als een belastingplichtige en een inspecteur een overeenkomst hebben gesloten waarbij zij, ter beëindiging of ter voorkoming van onzekerheid of geschil omtrent hetgeen tussen hen rechtens geldt, zich jegens elkaar binden aan een vaststelling daarvan, bestemd om ook te gelden voorzover zij van de tevoren bestaande rechtstoestand mocht afwijken. Een vaststellingsovereenkomst is immers bindend voor beide daarbij betrokken partijen, tenzij die overeenkomst zo duidelijk in strijd is met het recht dat niet op nakoming van de overeenkomst mag worden gerekend."

9.4. Gezien de vastgestelde feiten, de in 2.6 en 2.7 weergegeven citaten, en de in 2.2 geciteerde brief, kon het Hof uitgaan van een uitdrukkelijke afstand van beroep op de vervaltermijn voor navordering van de enkelvoudige belasting, dan wel van een overeenkomst daaromtrent (al is dat mijns inziens dus geen vaststellingsovereenkomst, maar een bevoegdheidsuitoefeningsovereenkomst). Ter zake van de boetebevoegdheid acht het Hof geen overeenkomst tot stand gekomen omdat afstand van beroep op het verval daarvan niet "uitdrukkelijk" overeengekomen is. Daarmee lijkt het Hof te zeggen ofwel dat een overeenkomst daaromtrent slechts kan bestaan als zij "uitdrukkelijk" is aangegaan, ofwel dat geen sprake is van het aangaan van een overeenkomst over de beboetingsbevoegdheid, maar van een eenzijdige afstand van recht. De eerste opvatting zou een onjuiste rechtsopvatting inhouden: als het bevoegdheidsverval niet van openbare orde is, kan daaromtrent gecontracteerd worden volgens de normale regels van overeenkomstenrecht. Ik ga er (mede daarom) vanuit dat 's hofs oordeel in wezen inhoudt dat met betrekking tot het boete-bevoegdheidsverval sprake is van een eenzijdige akkoordverklaring. Zoals boven bleek: die bindt de belanghebbende niet. Vereist is een uitdrukkelijke afstand van rechtsmiddelen.

Beoordeling van het incidentele middel

9.5. Ik lees in 's Hofs oordeel - dat niet aannemelijk is dat er over het boetebevoegdheidsverval een overeenkomst tot stand is gekomen (r.o. 4.2.3) - dat het Hof geen uitdrukkelijke afstand van beroep op bevoegdheidsverval aannemelijk achtte. Dat is, gezien de vastgestelde feiten en de in 2.2 geciteerde brief geen onbegrijpelijk oordeel. Dat de verhoging geen afzonderlijke vervaltermijn kent, doet niet ter zake. Het gaat niet om de vraag of de vervaltermijnen identiek zijn, maar om de vraag van welke procesbevoegdheid of welk rechtsmiddel of verweer de belanghebbende expliciet afstand heeft gedaan. Het gaat ook bij de 'verhogingen' in 1996 en 1997, net als bij de boete in 1998, procesrechtelijk om een separaat besluit, nl. het kwijtscheldingsbesluit resp. de boetebeschikking. De omstandigheid dat de vervaltermijn ter zake van de navorderingsaanslag en die ter zake van dat separate besluit identiek zijn, impliceert geenszins dat de belanghebbende, indien zij expliciet afstand doet van beroep op verval van de navorderingsbevoegdheid ter zake van de enkelvoudige belasting, daarmee ook expliciet afstand doet van rechtsmiddelen of van een beroep op de vervaltermijn ter zake van dat separate (niet-)kwijtscheldings- c.q. boetebesluit.

9.6. Ik merk op dat de beleidsregel "Kaders voor door de belastingdienst met belanghebbenden te sluiten vaststellingsovereenkomsten"(38) de inspecteur expliciet verbiedt om vaststellingsovereenkomsten met de belastingplichtige te sluiten over het al dan niet gebruik maken van rechtsmiddelen in (echte) strafzaken:

"Inhoud. Omvang

2. (...) Voorts mogen geen afspraken worden gemaakt over:

- (...)

- het al dan niet aanwenden van rechtsmiddelen in een strafzaak;

- (...)."

Ook daarom heeft het Hof terecht hoge eisen gesteld aan de mate van uitdrukkelijkheid van belanghebbendes beweerdelijke afstand van beroep op verval van de beboetingsbevoegdheid in een zaak die naar de criteria van art. 6 EVRM een strafzaak is.

10. Conclusie

Ik geef u in overweging beide beroepen in cassatie ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

A-G

1 Onderdeel 2 van deze conclusie bevat (i) een samenvatting van het procesverloop, (ii) een samenvatting van de door het Hof vastgestelde feiten (voor zover van belang in cassatie), (iii) citaten uit gedingstukken en (iv) aspecten die in cassatie niet (meer) in geschil zijn.

2 Voor het jaar 1996: Rechtbank Haarlem 15 juni 2007, nr. AWB 06/004255, LJN BL3183.

Voor het jaar 1997: Rechtbank Haarlem 15 juni 2007, nr. AWB 06/004256, LJN BL3192.

Voor het jaar 1998: Rechtbank Haarlem 15 juni 2007, nr. AWB 06/004257, LJN BL3196.

3 Hof Amsterdam 19 november 2009, nrs. P07/00463, 07/00464 en 07/00465, LJN BK7677.

4 Europees Verdrag tot bescherming van de Rechten van de Mens en de Fundamentele Vrijheden, Rome,

4 november 1950 (Trb. 1951/154).

5 Zie onder meer HR 29 september 1993, nr. 28 400, na conclusie Van Soest, LJN ZC5466, BNB 1993/330,

VN 1993, 3232.

6 Zie onder meer HR 7 januari 1976, nr. 17 792, LJN AX3829, BNB 19976/42 en HR 26 januari 1983, nr. 21 507, LJN AW8992, BNB 1983/90, met noot Den Boer, Fed 1983/1811, met aantekening Wasch, V-N 1983, 443.

7 Diss., p. 112.

8 Zie ook M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, Deventer: Kluwer 2007, p. 304-305, en E.B. Pechler, 'Omkering van de bewijslast', NTFRB 2008/26.

9 PJW: Dat beroep betreft X2, de aandeelhouder van de belanghebbende. Ook in die zaak, bij u onder nummer 09/05157 aanhangig, concludeer ik vandaag.

10 Art. 8:14(1) Awb: "De rechtbank kan zaken over hetzelfde of een verwant onderwerp ter behandeling voegen en de behandeling van gevoegde zaken splitsen."

11 Het Hof heeft in de drie zaken separaat gecorrespondeerd met de partijen en lijkt de beslissing tot voeging pas laat in de procedure te hebben genomen. In het dossier heb ik geen aanwijzingen kunnen vinden. De belanghebbende noch de fiscus klagen over (het tijdstip van) de voeging van de zaken. De parlementaire geschiedenis van art. 8:14 Awb vermeldt onder meer

Kamerstukken II 1996/97, 25 175, nr. 3, p. 12; MvT:

"De WARB kent niet de mogelijkheid van voeging van zaken, geregeld in artikel 8:14 van de Awb. De Commissie [commissie ter bestudering van de betekenis van de Awb voor het fiscale procesrecht; PJW] lijkt geen bezwaren te hebben tegen artikel 8:14 (zie rapport, blzz. 39 en 40). Ook bij de voeging van zaken kan het onder omstandigheden van belang zijn aan partijen toestemming te vragen, namelijk indien redelijkerwijs te verwachten is dat voeging op bezwaren stuit."

Kamerstukken II, 1996/97, 25 175, nr. 4, p. 9; Verslag:

"Verwijzing en voeging zouden alleen mogelijk moeten zijn indien alle procespartijen daarmee instemmen. Hetgeen in de MvT (blz. 12) hierover wordt opgemerkt, biedt volgens de VNG onvoldoende waarborgen (blz. 4; idem commentaar Unie van Waterschappen (hierna: UvW) d.d. 4 maart 1997, blz. 2). Ook Langereis en Röben (blz. 473) zijn van mening dat voeging en verwijzing van de instemming van partijen afhankelijk moet worden gesteld.

In verband hiermee legt de commissie de regering de volgende vraag voor. Betekent het "rekening houden met de belangen van partijen" (MvT, blz. 12) ook dat verwijzing en voeging alleen mogelijk zijn indien alle procespartijen daarmee instemmen?"

De nota naar aanleiding van het verslag (Kamerstukken II, 1997/98, 25 175, nr. 5, p. 11-12) vermeldt:

"Ingevolge artikel 8:14 kan de rechtbank zaken over hetzelfde of een aanverwant onderwerp gevoegd behandelen. Dat kunnen zaken betreffen die door één appellant zijn aangebracht dan wel door twee of meer appellanten. Het belang van een gevoegde behandeling is daarin gelegen dat het verhandelde in de gevoegde zaken ten grondslag ligt aan de uitspraak of uitspraken in de gevoegde zaken. Wij wijzen erop dat gezamenlijke behandeling van zaken op de zitting ook voorkomt zonder dat er sprake is van een formele voeging.

De rechter is bevoegd om ambtshalve tot voeging over te gaan. Hij zal bij zijn beslissing (op verzoek of ambtshalve) rekening houden met de belangen van partijen. De belastingrechter zal niet tot voeging overgaan, indien de aard van het geschil of de positie die de procederende belanghebbenden ten opzichte van elkaar hebben, zich daartegen verzetten.

Het verdient aanbeveling dat partijen voorafgaande aan de zitting op de hoogte worden gesteld van het voornemen om de zaken gevoegd te behandelen."

12 Kamerstukken II 1997/98, 25 175, nr. 6, p. 6 (nota van wijziging bij wetsvoorstel Aanpassing van het fiscale procesrecht aan de algemene wet bestuursrecht en wijziging van een aantal fiscale en andere wetten (herziening van het fiscale procesrecht)).

13 Handelingen II, 8 april 1998, blz. 71-5313, mk en rk.

14 HR 4 juni 2010, nr. 09/01362, na conclusie IJzerman, LJN BL7972, AB 2010/225, met noot Willemse, Fed 2010/84, met aantekening Smit, NTFR 2010/1380, met noot Den Ouden, V-N 2010/26.8.

15 Het gaat om Kamerstukken II 2003/04, 29 251 (Wetsvoorstel belastingrechtspraak in twee feitelijke instanties), nr. 3, blz. 8-11, onder meer inhoudende:

"3.3 Incidenteel hoger beroep

(...).

Incidenteel hoger beroep houdt kort gezegd in dat een partij die aanvankelijk zelf geen hoger beroep heeft ingesteld, dit bij verweerschrift alsnog kan doen, indien de andere partij in hoger beroep blijkt te komen. Daaraan kan behoefte bestaan, indien de eerste rechter beide partijen gedeeltelijk in het gelijk heeft gesteld. Een partij die in een dergelijke uitspraak berust, kan in een relatief ongunstige positie komen indien de andere partij wel hoger beroep instelt. De rechtsstrijd in hoger beroep wordt namelijk beperkt tot de door de appellerende partij geformuleerde gronden van het hoger beroep. De andere partij kan zich daartegen uiteraard verweren, maar niet zelf alsnog haar eigen bezwaren tegen de uitspraak van de eerste rechter naar voren brengen. Anders gezegd: de berustende partij kan er door het hoger beroep nog wel op achteruit gaan, maar niet meer op vooruit gaan, tenzij zij zelf alsnog hoger beroep instelt. Dit laatste kan echter praktisch onmogelijk zijn, bijvoorbeeld als de andere partij op de laatste dag van de termijn hoger beroep instelt, en vergt in ieder geval een grote mate van alertheid. De termijn voor hoger beroep bedraagt immers slechts zes weken.

Nu is een en ander natuurlijk het gevolg van de aanvankelijke keuze van de desbetreffende partij om in de eerste uitspraak te berusten. Maar deze keuze zal vaak mede zijn ingegeven door de wens om "van de zaak af te zijn". Als dat toch niet meer lukt, omdat de andere partij hoger beroep instelt, kan de aanvankelijk berustende partij de behoefte hebben om dan ook de onderdelen van de eerste uitspraak waarbij zij in het ongelijk is gesteld, aan te vechten. Incidenteel hoger beroep komt aan deze behoefte tegemoet. Daarnaast loopt de partij die het eerste ("principaal") hoger beroep instelt, in de voorgestelde regeling het risico van een incidenteel hoger beroep en daarmee van een achteruitgang ten opzichte van de uitspraak van de eerste rechter. Dit bevordert een zorgvuldige afweging van de voor- en nadelen van hoger beroep en daarmee een doelmatig gebruik van kostbare voorzieningen van rechtspraak.

In de literatuur (Ch. J. Langereis, Hoger beroep in belastingzaken, WFR 2002, blz. 1341) is gesteld dat bij een ruime opvatting van de omvang van de rechtsstrijd in hoger beroep, zoals in de vorige paragraaf verdedigd, de behoefte aan incidenteel hoger beroep afneemt. Dat is op zichzelf juist, maar overbodig wordt het incidenteel hoger beroep daardoor niet, omdat ook deze ruime opvatting niet verhindert dat een partij de omvang van zijn hoger beroep vrijwillig beperkt. Een voorbeeld kan dit verduidelijken. Stel dat een belastingplichtige in eerste aanleg enerzijds aanvoert dat de enkelvoudige belasting te hoog is vastgesteld en anderzijds dat geen boete had mogen worden opgelegd. De rechtbank verwerpt de bezwaren betreffende de enkelvoudige belasting, maar vernietigt de boete omdat - bijvoorbeeld - het zwijgrecht van de belastingplichtige zou zijn geschonden. De belastingplichtige berust aanvankelijk in deze uitspraak, maar de inspecteur komt in hoger beroep tegen het oordeel van de rechtbank over het zwijgrecht. Ook in de ruime opvatting zou de belastingplichtige dan in hoger beroep de enkelvoudige belasting niet meer ter discussie kunnen stellen, tenzij hij zelf alsnog hoger beroep instelt."

16 HR 25 juni 2010, nr. 09/03377, LJN BM9144, NTFR 20101847, met noot van de Merwe, V-N 2010/30.10.

17 HR 13 augustus 2010, nr. 09/02017, LJN BN3855, NTFR 2010/1973, met noot Van de Merwe, V-N 2010/37.7.

18 Asser/Hartkamp & Sieburgh, Mr. C. Assers Handleiding tot de beoefening van het Nederlands Burgerlijk Recht. Verbintenissenrecht. De verbintenis in het algemeen, tweede gedeelte (6-II*), Deventer: Kluwer 2009, p. 352 - 358.

19 EHRM 12 juli 2001 nr. 44759/98 (Ferrazzini v. Italië), §29, AB 2004/400, met noot Barkhuysen, NJ 2004/435, met noot Alkema, NJCM-Bulletin 2002, p. 400 e.v., met noot Bender en Douma, EHRC 2001/57, met noot Heringa, BNB 2005/222, met noot Langereis, V-N 2001/44.5.

20 Zie bijvoorbeeld HR 12 december 1973, nr. 17 223, LJN AX4591, BNB 1974/11: "dat de door de wet voorgeschreven termijn van beroep is van openbare orde, zodat niet-inachtneming daarvan tot niet-ontvankelijkheid leidt". Zie over onderzoek van ambtswege naar de inachtneming van bezwaar- en beroepstermijnen: A. Beukers-van Dooren en M. Jansen, 'Openbare orde en ambtshalve toetsing in het fiscale (proces)recht', TFB, nr. 7, november 2009, blz. 5 e.v., met name onderdeel 3.2. Zie ook HR 28 november 2008, nr. 07/13364, LJN BG5442, BNB 2009/15, V-N 2008/59.6, NTFR 2008/2350, met noot Thomas, en HR 29 mei 1996, nr. 30 950, LJN AA1892, BNB 1996/282, met noot Ilsink.

21 Zie onder meer HR 2 juli 1986, nr. 23 353, na conclusie Van Soest, LJN AW7941, BNB 1986/291, met noot Scheltens, V-N 1986, 1731.

22 HR 22 april 1998, nr. 33 249, LJN AA2428, BNB 1998/214, met noot Wattel, Fed 1998/420, met aantekening Klein Sprokkelhorst.

23 HR 9 oktober 1996, nr. 30 872, LJN AA1913, na conclusie Van Soest, BNB 1997/53, met noot Wattel,

Fed 1996/948, met aantekening Klein Sprokkelhorst, V-N 1996, 4183. Zie ook HR 8 januari 2004, nr. 38 599, LJN AO1503, BNB 2004/127.

24 Zie A.J.A. van Dorst, De verjaring van het recht tot strafvordering, Arnhem: Gouda Quint bv 1985, p. 279 - 281.

25 Zie onder meer HR 26 mei 1998, nr. 107.232, na conclusie Jörg, LJN ZD1218, NJ 1998/873; HR 5 juli 2005, nr. 02953/04, na conclusie Jörg, LJN AT5840, JOL 2005/409; HR 30 mei 2006, nr. 02584/02 E II, na conclusie Vellinga, LJN AV0359, NJ 2006/366, m.nt. P.A.M. Mevis; HR 23 januari 2007, nr. 01206/06E, na conclusie Vellinga, LJN AZ3863, JOL 2007/64; HR 16 september 2008, nr. 07/11471, na conclusie Knigge, LJN BD3701, RvdW 2008/874, JOL 2008/664. Zie ook Van Dorst, t.a.p., en Hazewinkel-Suringa/Remmelink, Inleiding tot de studie van het Nederlandse Strafrecht, Deventer: Gouda Quint bv 1996, p. 620-621.

26 'Aanmelding-, Transactie- en Vervolgingsrichtlijnen voor fiscale delicten, douane- en toeslagendelicten 2010' van het Directoraat-generaal Belastingdienst, kennisgeving van 11 december 2009, nr. DGB 2009-6253M, Stcrt. 2009, 20351.

27 Wet van 7 juli 2006, Stb. 2006, 330.

28 Zie V-N 2010/8.4. Zie over de fiscale strafbeschikking: R. Steenman, 'De strafbeschikking: een nieuwe afdoeningsmogelijkheid voor fiscale delicten', WFR 2005/1415, en G.J.M.E. de Bont, 'De fiscale strafbeschikking: een ongewenste nouveauté?!', WFR 2005/1553.

29 Kamerstukken II 2003/04, 29 702, nr. 3, p. 139-140 (Memorie van toelichting bij de Aanvulling van de Algemene wet bestuursrecht (Vierde tranche Algemene wet bestuursrecht))

30 Zie: Kamerstukken II 2006/07, 31 124, nr. 3, p. 2 (Voorstel van wet tot aanpassing van bijzondere wetten aan de vierde tranche van de Algemene wet bestuursrecht (Aanpassingswet vierde tranche Awb).

31 Kamerstukken II 2006/07, 31 124, nr. 3, p. 66-67 (Voorstel van wet tot aanpassing van bijzondere wetten aan de vierde tranche van de Algemene wet bestuursrecht (Aanpassingswet vierde tranche Awb).

32 Kamerstukken II 1993/94, 23 479 (Wijziging van de AWR en van de Invorderingswet 1990 in verband met de herziening van het stelsel van administratieve boeten en van het fiscale strafrecht), nr 3, p.46.

33 EHRM 21 februari 1990, nr. 11855/85 (Håkansson and Sturesson v. Zweden), LJN AD1036, NJ 1991/624, met noot Alkema.

34 EHRM 24 juni 1993, nr. 14518/89 (Schuler-Zgraggen v. Zwitserland), LJN ZB5293, Fed 1993/920, met aantekening Feteris, RSV 1994/69.

35 EHRM 23 november 2006, nr. 73053/01 (Jussila v. Finland), LJN AZ9064, AB 2007/51, met noot Barkhuysen, BNB 2007/150, met noot Feteris, EHRC 2007/31, met noot Albers, Fed 2007/36, met aantekening Thomas, NTFR 2007/857, met noot Kors, V-N 2007/28.6.

36 HR 18 december 1991, nr. 27 761, LJN ZC4855, BNB 1992/133, V-N 1992, 1289.

37 HR 25 oktober 2000, nr. 35 697, LJN AA7844, BNB 2001/10, NTFR 2000/1595, met noot Ligthart, V-N 2000/49.3.

38 Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 1 december 1997, nr. AFZ97/2412, V-N 1997/4702.