Feedback

Gevonden zoektermen

Zoekresultaat - inzien document

ECLI:NL:PHR:2010:BN7172

Instantie
Parket bij de Hoge Raad
Datum uitspraak
26-11-2010
Datum publicatie
26-11-2010
Zaaknummer
09/03340
Formele relaties
Arrest gerechtshof: ECLI:NL:GHAMS:2009:BJ2938
Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2010:BN7172
Rechtsgebieden
Belastingrecht
Bijzondere kenmerken
-
Inhoudsindicatie

Art. 20 Awr. Buiten de reguliere aangifte om betaalde omzetbelasting kan niet worden nageheven.

Vindplaatsen
Rechtspraak.nl
BNB 2011/55
Belastingadvies 2011/1.1
V-N 2010/62.5
FutD 2010-2168
Verrijkte uitspraak

Conclusie

Nr. 09/03340

Derde Kamer A

Omzetbelasting 2006

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

MR. R.L.H. IJZERMAN

ADVOCAAT-GENERAAL

Conclusie van 25 augustus 2010 inzake:

Staatssecretaris van Financiën

Tegen

X B.V.

Inleiding

1.1 Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 09/03340 naar aanleiding van het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam (hierna: het Hof) van 16 juli 2009, nr. 08/00709, LJN BJ2938, V-N 2009/47.1.1, NTFR 2009/1714.

1.2 Belanghebbende, X B.V., heeft op 22 maart 2007 aangifte gedaan voor de omzetbelasting over het jaar 2006 waarbij de voor aftrek in aanmerking komende belasting € 3.295 meer bedroeg dan de volgens de aangifte verschuldigd geworden omzetbelasting. Deze aangifte heeft geleid tot een beschikking van 31 maart 2007 waarbij de Inspecteur(1) de gevraagde teruggaaf van € 3.295 heeft verleend. Op 31 maart 2007 heeft belanghebbende echter een 'verbeterde aangifte' ingediend. Volgens deze 'verbeterde aangifte' was er geen recht op een teruggaaf aan omzetbelasting van € 3.295, maar had belanghebbende over de aangifteperiode € 15.821 dienen te voldoen. Belanghebbende maakte alsnog € 15.821 over aan de Ontvanger(2) welk bedrag op 30 maart 2007 op de rekening van de Ontvanger werd bijgeschreven. De Ontvanger heeft op 5 april 2007 echter opdracht gegeven het bedrag van € 15.821 terug te storten op de rekening van belanghebbende. Dat bedrag is op 13 april 2007 bijgeschreven op de rekening van belanghebbende. Vervolgens heeft de Inspecteur met dagtekening 25 april 2007 aan belanghebbende een naheffingsaanslag ten belope van € 19.116 opgelegd, zijnde het bedrag van de eerder verleende teruggaaf van € 3.295 plus het bedrag van de over de aangifteperiode verschuldigd geworden omzetbelasting van € 15.821. In geschil is de naheffingsaanslag voor zover die betrekking heeft op het bedrag van € 15.821.

1.3 In deze conclusie gaat het om de vraag of artikel 20 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) in het onderhavige geval een grondslag biedt tot naheffing van omzetbelasting van het bedrag van € 15.821. Dit bedrag is in verband met de 'verbeterde aangifte' door belanghebbende aan de Ontvanger overgemaakt, maar is door de Ontvanger teruggestort. Vervolgens heeft de Inspecteur dit bedrag in de naheffingsaanslag begrepen.

1.4 Deze conclusie is als volgt opgebouwd. In onderdeel 2 worden de feiten en het geding in feitelijke instanties beschreven, gevolgd door een beschrijving van het geding in cassatie in onderdeel 3. Aan de hand van regelgeving, jurisprudentie en literatuur(3) wordt in onderdeel 4 ingegaan op de toepassing van artikel 20 AWR. In onderdeel 5 wordt het door de Staatssecretaris voorgestelde middel van cassatie beoordeeld. De conclusie volgt in onderdeel 6.

2. De feiten en het geding in feitelijke instanties

2.1 Belanghebbende is ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB). De activiteiten van belanghebbende bestaan uit het repareren van schade-auto's. Belanghebbende is voor de heffing van omzetbelasting een zogenoemde jaaraangever.

2.2 Belanghebbende heeft op 22 maart 2007 een elektronische aangifte omzetbelasting over het jaar 2006 ingediend. Daarin is aangegeven als verschuldigde omzetbelasting € 3.108. Na aftrek van € 6.403 aan voorbelasting resteerde een terug te ontvangen bedrag van € 3.295. Bij beschikking van 31 maart 2007 is de Inspecteur aan het verzoek om teruggaaf tegemoet gekomen. Van het bedrag ad € 3.295 heeft de Ontvanger een deel groot € 51 verrekend met een nog niet betaalde aanslag in de vennootschapsbelasting. Op 27 maart 2007 heeft de Ontvanger opdracht gegeven het restant ad € 3.244 naar de bankrekening van belanghebbende over te maken. Dit bedrag is op 3 april 2007 op de bankrekening van belanghebbende bijgeschreven.

2.3 Belanghebbende heeft op zaterdag 31 maart 2007 op elektronische wijze melding gemaakt van een over het jaar 2006 te betalen bedrag van € 15.821. Als verschuldigde omzetbelasting werd vermeld € 55.573. Na aftrek van € 39.752 aan voorbelasting resteerde een te betalen bedrag van € 15.821. Dit bedrag is op 30 maart 2007 op de rekening van de Ontvanger bijgeschreven met als betalingskenmerk '001'. Voorts heeft belanghebbende het door hem per bank ontvangen bedrag van € 3.244 aan de Ontvanger terugbetaald. Dat bedrag is op 7 mei 2007 op de rekening van de Ontvanger bijgeschreven.

2.4 De melding van belanghebbende van zaterdag 31 maart 2007 is op maandag 2 april 2007 door de Inspecteur in behandeling genomen. Naar aanleiding van die melding heeft de Inspecteur geprobeerd telefonisch contact te krijgen met de gemachtigde van belanghebbende teneinde informatie te verkrijgen. Op 2 april 2007 is dit niet gelukt, maar op 4 april 2007 heeft er telefonisch contact plaatsgevonden. De Inspecteur heeft aangekondigd voornemens te zijn om naar aanleiding van de melding van 31 maart 2007 een naheffingsaanslag op te leggen van € 19.116 (€ 3.295 + € 15.821). De gegevens met betrekking tot die naheffingsaanslag zijn dezelfde dag door de Inspecteur handmatig ingebracht in het systeem van de Belastingdienst.

2.5 De Ontvanger heeft op 5 april 2007 opdracht gegeven het door belanghebbende op 30 maart 2007 betaalde bedrag van € 15.821 aan belanghebbende (terug) over te maken. Op 13 april 2007 is dit bedrag op de rekening van belanghebbende bijgeschreven met als betalingskenmerk 'Belastingd/Centr Betalin Teveelbet. nr. 002 omz.b.jaar06 * X BV * Belastingdienst GVS uitbetaling'.

2.6 Op 25 april 2007 is de in het geding zijnde naheffingsaanslag opgelegd, ten belope van € 19.116. Op de het biljet van de naheffingsaanslag heeft de Inspecteur vermeld:

De Belastingdienst heeft u deze naheffingsaanslag opgelegd omdat u de omzetbelasting (gedeeltelijk) niet heeft betaald, of omdat u teveel omzetbelasting heeft terugontvangen.

De naheffingsaanslag is gebaseerd op artikel 20 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen.

2.7 Tegen deze naheffingsaanslag heeft belanghebbende bezwaar gemaakt. In het bezwaarschrift wordt vermeld:

Op de aanslag staat als reden voor de aanslag vermeld dat cliënt de aanslag niet heeft betaald of teveel terug heeft ontvangen.

Er is per abuis in eerste instantie een verzoek om teruggaaf ingediend voor een bedrag van € 3.295,-. Het bedrag betreft de maand december; echter cliënt is jaaraangever.

Op (...) deze teruggaaf is een bedrag van € 51,- ingehouden voor een VPB aanslag 2002. Het restant, € 3.244,- is uitbetaald. Dit bedrag is intussen teruggestort omdat het hier een fout van ons kantoor betreft.

Daarna is echter tijdig alsnog aangifte gedaan over het gehele jaar 2006 voor een te betalen bedrag van € 15.821,-. Dit bedrag is op 30 maart bij cliënt afgeschreven en hoort dus bij de belastingdienst te zijn binnengekomen en waarschijnlijk ook tijdig alhoewel dat door uw gebruik van de Postbank wel altijd vertraging oploopt.

Een afschrift van zowel de aangifte als de betaling treft u als bijlage aan.

Ik verzoek u dan ook de aanslag voor dit deel te vernietigen.

2.8 In de brief van de Inspecteur aan belanghebbende van 6 november 2007 wordt vermeld:

(...) Uit deze aangifte blijkt een te betalen bedrag van € 15.821. Dit bedrag is op 30 maart 2007 van de rekening van uw cliënt afgeschreven en op dezelfde dag op de rekening van de Belastingdienst bijgeschreven.

Het bij deze betaling gebruikte betalingskenmerk is gekoppeld aan de aangifte omzetbelasting over het jaar 2006. Op 22 maart 2007 was echter al een aangifte over 2006 gedaan. Het betalingskenmerk kon daarom niet dienen voor het afboeken van de betaling van € 15.821. Omdat de betaling niet kon worden afgeboekt op het gegeven betalingskenmerk, is het bedrag op 5 april 2007 teruggestort op de rekening van uw cliënt.

(...)

Als reden voor het opleggen van de aanslag is in het aanslagbiljet de volgende tekst opgenomen:

"De Belastingdienst heeft u deze naheffingsaanslag opgelegd omdat u de omzetbelasting (gedeeltelijk) niet heeft betaald, of omdat u teveel omzetbelasting heeft terugontvangen".

Naar uw mening is deze reden niet juist, omdat, in ieder geval een bedrag van € 15.821, wel is betaald en ook tijdig is betaald.

Op grond van het feit dat het bedrag van de aanslag overeenstemt met het bedrag dat uw cliënt ten tijde van het opleggen van de aanslag nog moest betalen, ben ik van mening dat de aanslag terecht en niet voor een te hoog bedrag is opgelegd. Daarbij kan de omstandigheid dat de in het aanslagbiljet opgenomen reden voor het opleggen van de aanslag wellicht niet correct omschreven zou zijn niet leiden tot de gevraagde vermindering van de aanslag.

2.9 Bij uitspraak op bezwaar van 23 november 2007 heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag gehandhaafd.

Rechtbank

2.10 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank te Haarlem (hierna: de Rechtbank).(4) Belanghebbende heeft in het beroepschrift vermeld:

Bij de navorderingsaanslag [bedoeld is kennelijk: naheffingsaanslag, RIJ] wordt ten onrechte gesteld dat cliënt niet of te weinig heeft betaald.

Per abuis is door ons kantoor een foutieve elektronische aangifte gedaan waarbij alleen de gegevens van de maand december waren verwerkt. Hierdoor werd een teruggaaf gevraagd. Nog voordat de belastingdienst dit bedrag terug had betaald en binnen de aangiftetermijn hebben wij deze fout gecorrigeerd en is het juiste bedrag aangegeven en betaald.

De teruggaaf die in april op de bankrekening kwam is direct weer teruggestort aan de belastingdienst.

Uit (...) blijkt dat cliënt wel het volledige bedrag heeft betaald dat is aangegeven, € 15.821,-. Dit bedrag is op 30 maart 2007 afgeschreven van cliënt's bankrekening (...) en dus door de belastingdienst ontvangen op of rond dezelfde datum.

(...)

Zowel de aangifte als de betaling van € 15.821,- zijn tijdig geweest en de teruggave was pas een aantal dagen daarna.

(...)

De grond voor de naheffingsaanslag is onjuist en de Inspecteur laat dit zo. Cliënt heeft aangetoond dat er, zelfs tijdig, is betaald dus de naheffingsgrond is en blijft onjuist.

Uit het vorenstaande blijkt dat cliënt tijdig zijn foutieve aangifte heeft gecorrigeerd en dat (...) ook de betaling tijdig was. Cliënt valt niet te verwijten dat het computersysteem van de Belastingdienst e.e.a. blijkbaar niet kan verwerken en de Belastingdienst er voor (...) [heeft, RIJ] gekozen om zonder tussenkomst van controlerende mensen deze bedragen volledig geautomatiseerd terug te storten, waarbij de Belastingdienst dit soort risico blijkbaar wenst te lopen.

2.11 De Inspecteur heeft in zijn verweerschrift bij de Rechtbank vermeld:

Als de beschikking reeds tot stand is gekomen, of als de belanghebbende redelijkerwijs kon menen dat dit het geval was, moet de tweede "aangifte" omzetbelasting worden beschouwd als een bezwaarschrift tegen de teruggaafbeschikking. Ik verwijs naar de arresten van 2 december 1992 in de zaken nrs. 27.590 en 27.896, BNB 1993/91 en BNB 1993/92 waarin de Hoge Raad heeft overwogen dat, ingeval in verband met het tijdstip van ontvangst van een aanvulling op een aangifte, de aanslag (of in casu: de beschikking) is vastgesteld zonder dat met die aanvulling rekening is gehouden, de inspecteur, die met de aanvulling geen of slechts gedeeltelijk rekening wil of kan houden zonder e.e.a. aan de belastingplichtige mee te delen, niets anders over blijft dan het doen van uitspraak als ware de aanvulling op de aangifte een bezwaarschrift.

(...)

De tweede door de belanghebbende ingediende "aangifte" omzetbelasting heeft de inspecteur pas op de eerste werkdag na 31 maart 2007 kunnen verwerken. Deze eerste werkdag is maandag 2 april 2007. Deze datum is gelegen na de datum van de teruggaafbeschikking. Op dat moment kon de tweede "aangifte" omzetbelasting al zeker niet meer worden gezien als een aanvulling op een eerder ingediende aangifte omzetbelasting.

Indien vervolgens blijkt dat het verzoek tot teruggaaf niet alleen onjuist is geweest maar de belanghebbende per saldo ook nog een bedrag ad € 15.821,- aan omzetbelasting moet betalen over de betreffende periode, dient de tweede ingediende "aangifte" voor wat betreft dit deel behandeld te worden als een verzoek om het opleggen van een naheffingsaanslag. Ingeval de belanghebbende te weinig omzetbelasting heeft betaald (of te veel omzetbelasting heeft terugontvangen), is zij in verzuim en kan zij op grond van de AWR niet opnieuw een gewone aangifte doen. Alleen een naheffingsaanslag vormt als het ware de formalisering van de belastingschuld. Een spontane nabetaling (zonder een formeel juiste aangifte of zonder een opgelegde naheffingsaanslag) van omzetbelasting is door de ontvanger niet als zodanig te verwerken. De Ontvanger zal deze betaling in het algemeen terugbetalen, tenzij de belanghebbenden nog (andere) belastingschulden heeft openstaan waarop de betaling kan worden afgeboekt.

In de praktijk legt de inspecteur om redenen van doelmatigheid één naheffingsaanslag op in plaats van twee naheffingsaanslagen. In deze naheffingsaanslag wordt zowel het bezwaarschrift tegen de teruggaafbeschikking als ook het verzoek om het opleggen van een naheffingsaanslag afgedaan.

(...)

Spontaan betaalde omzetbelasting wordt in de regel door de Ontvanger terugbetaald, tenzij de belanghebbende nog (andere) belastingschulden heeft openstaan.

(...)

De tweede ingediende "aangifte" omzetbelasting is geen aangifte in de zin van de AWR, maar kan hooguit worden gezien als een aanvulling op een eerder ingediende aangifte.

(...)

De tweede ingediende aangifte is door de inspecteur behandeld als een bezwaarschrift v.w.b. het op de teruggaafbeschikking verleende bedrag ad € 3.295,- en als een verzoek tot het opleggen van een naheffingsaanslag voor wat betreft het nog te betalen bedrag ad € 15.821,-.

(...)

De ontvanger wist op 5 april 2007 niet dat door de belanghebbende op 31 maart 2007 een tweede "aangifte" omzetbelasting was ingediend. De belanghebbende had met betalen moeten wachten totdat door de inspecteur een naheffingsaanslag over de betreffende periode was opgelegd.

(...)

De gegevens voor het opleggen van de naheffingsaanslag zijn op 4 april 2007 door de administratieve afdeling omzetbelasting in het systeem ingevoerd. Op dat moment was bij de inspecteur niet bekend dat door de belanghebbende een bedrag ad € 15.821,- was betaald. Het door de belanghebbende gebruikte betalingskenmerk (001 behorend bij de aangifte omzetbelasting over het jaar 2006) was immers niet meer bruikbaar omdat inmiddels over het jaar 2006 een teruggaafbeschikking was opgemaakt.

(...)

De door de belanghebbende verrichte betaling kon niet geautomatiseerd verwerkt worden, derhalve kostte de verwerking hiervan enige tijd en was deze betaling bij de inspecteur niet bekend.

(...)

Zoals hierboven omschreven is deze tweede "aangifte" een aanvulling op een eerder ingediende aangifte of dient de tweede "aangifte" behandeld te worden als een bezwaarschrift, c.q. een verzoek tot het opleggen van een naheffingsaanslag.

De naheffingsaanslag is niet zonder grond en niet zonder wettelijke onderbouwing opgelegd. In de toelichting, behorende bij de naheffingsaanslag, heeft de inspecteur medegedeeld dat deze is gebaseerd op artikel 20 van de AWR.

2.12 In het proces-verbaal van de zitting bij de Rechtbank van 8 mei 2008 is onder meer vermeld:

Verweerder:

(...)

De aanslag was op 30 maart nog niet opgelegd. Het was een onverschuldigde betaling.

2.13 Ten aanzien van het geschil heeft de Rechtbank overwogen:

5. Ingevolge artikel 20 van de AWR kan de inspecteur, indien belasting die op aangifte behoort te worden voldaan of afgedragen, geheel of gedeeltelijk niet is betaald, de te weinig geheven belasting naheffen.

6. De rechtbank stelt voorop dat de aangifte van 22 maart 2007 dient te worden aangemerkt als de aangifte van eiseres voor het jaar 2006. Op 27 maart 2007 heeft de ontvanger de gevraagde teruggaaf overgemaakt naar de bankrekening van eiseres, zodat kan worden aangenomen dat op deze datum een besluit op het teruggaafverzoek was genomen. De tweede aangifte van zaterdag 31 maart 2007, waarvan verweerder pas kennis kon nemen op maandag 2 april 2007, dient onder deze omstandigheden te worden aangemerkt als een bezwaar tegen de teruggaafbeschikking. Naar aanleiding van de tweede aangifte heeft verweerder de naheffingsaanslag opgelegd, omdat hij deze aangifte tevens heeft beschouwd als een verzoek tot het opleggen van deze naheffingsaanslag. Om doelmatigheidsredenen heeft verweerder beide bedragen in één naheffingsaanslag verwerkt.

7. Op het moment van het opleggen van de naheffingsaanslag omzetbelasting was de betaling die door eiseres bedoeld was als betaling van omzetbelasting voor het jaar 2006 op de bankrekening van de Belastingdienst bijgeschreven. Nu bij de betaling een kenmerk was vermeld dat toebehoorde aan een reeds verwerkte aangifte en de tweede aangifte nog niet was verwerkt in het systeem, was niet voldoende duidelijk en buiten twijfel vast te stellen waarop de belasting betrekking had. Onder deze omstandigheden kon verweerder de betaling niet aanmerken als een betaling van omzetbelasting voor het jaar 2006 en stond het verweerder vrij het bedrag terug te storten op de rekening van eiseres. Eiseres heeft de verschuldigde omzetbelasting dus niet betaald. Uit het voorgaande volgt dat de naheffingsaanslag terecht is opgelegd.

(...)

Gelet op het vorenoverwogene is het beroep ongegrond verklaard.

Hof

2.14 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.(5) Belanghebbende heeft in het beroepschrift in hoger beroep vermeld:

Dat de Inspecteur bij de teruggaaf een kenmerk gebruikt dat bij een jaaraangifte 2006 hoort kan de Inspecteur belastingplichtige niet verwijten. Erger, hoe moet een belastingplichtige kunnen weten dat een bijschrijving onder kenmerk 001(6) betrekking heeft op een aangifte over het jaar 2006. Ik weet dat de stelling is dat iedereen de wet behoort te kennen, maar het feit dat een belastingplichtige ook dit kenmerk moet kunnen ontcijferen gaat m.i. wel erg ver. (...)

De Belastingdienst kiest voor een bepaald automatiseringssysteem, waarvan de deugdelijkheid zowel door de Rechtspraak als in de media reeds meerdere malen in twijfel is getrokken. (...) Als het programma wel deugdelijk was geweest had het systeem m.i. zonder enige menselijke bemoeienis gewoon tijdig kunnen reageren en was er wel een nummer geweest waar de Belastingdienst, lees hetzelfde programma, de betaling op weg had kunnen schrijven.

2.15 In zijn verweerschrift bij het Hof heeft de Inspecteur gesteld:

Formeel gezien is het onjuist te spreken over het indienen van een nieuwe aangifte omzetbelasting. Aangiftebelastingen worden gelet op artikel 19 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) op aangifte betaald. De aangifte en de betaling zijn dus gekoppeld. Blijkt een aangifte en het op die aangifte betaalde bedrag te laag geweest, of blijkt, zoals in deze casus ten onrechte een verzoek om teruggaaf van omzetbelasting te zijn gedaan, dan is er geen wettelijke mogelijkheid om over het betreffende tijdvak nogmaals aangifte te doen. Op aangifte betalen is dan niet meer mogelijk. Te weinig betaalde belasting dient te worden nageheven op grond van artikel 20 AWR.

(...)

Ten eerste heb ik (...) aangegeven dat de tweede ingediende "aangifte" omzetbelasting geen aangifte omzetbelasting is, maar dat het in casu moet worden behandeld als een bezwaarschrift tegen de op 31 maart 2007 gedateerde teruggaafbeschikking over het jaar 2006 en als een verzoek tot het opleggen van een naheffingsaanslag omzetbelasting over het jaar 2006.

(...)

Uit de genoemde data blijkt dat de door de belanghebbende op 22 maart 2007 ingediende aangifte omzetbelasting reeds is verwerkt, er kan derhalve worden aangenomen dat op 27 maart 2007 een besluit op het teruggaafverzoek was genomen. De tweede ingediende "aangifte" omzetbelasting kan op dat moment niet meer worden verwerkt als een aanvulling op de eerder ingediende aangifte. De situatie kan alleen nog maar worden hersteld door middel van een naheffingsaanslag omzetbelasting.

(...)

Per jaar ontvangt de Belastingdienst bijna 700.000 betalingen die niet geautomatiseerd kunnen worden verwerkt. In zo'n 550.000 gevallen komt dat omdat de betaling niet is voorzien van een bruikbaar betalingsgegeven (aanslag- of aangiftenummer of betalingskenmerk). Dat is 0,3% van de betaalbewegingen.

De Belastingdienst doet er alles aan om deze ongerichte betalingen toch te identificeren. Doet zich zo'n situatie voor, dan worden eerst intelligente zoekprogramma's ingezet om te trachten een bruikbaar betalingsgegeven te genereren uit de wél door belanghebbende aan de betaling meegegeven informatie. Indien aldus een bruikbaar betalingskenmerk wordt gevonden wordt de betaling aangemeld aan het systeem waar de aangiften en aanslagen in vermeld staan. Dan wordt getracht een koppeling te maken tussen het vermoedelijke betalingskenmerk en een openstaande aangifte of aanslag. Voor de betalingen die daarmee nóg niet op een aangifte of aanslag kunnen worden geboekt volgt daarna de zogenaamde "handmatige" verwerking.

Die handmatige verwerking houdt overigens niet in dat álle onverwerkbare betalingen daadwerkelijk door een medewerker ingetikt worden en op een scherm verschijnen. Uit de hoeveelheid onverwerkbare betalingen wordt een selectie gemaakt, afhankelijk van belastingmiddel, hoogte van het bedrag en soort mankement aan het betalingskenmerk. Intussen nemen al deze fasen een bepaalde tijd in beslag. Om belastingplichtigen niet te lang te laten wachten op eventueel teveel betaalde bedragen heeft de verwerkingsadministratie voor het uitzoeken van ongerichte betalingen slechts korte tijd toebedeeld gekregen. De gedachte hierachter is dat het maatschappelijk niet gewenst is dat burgers lang moeten wachten op terugbetaling van onverschuldigd betaalde bedragen. Hierbij speelt mee dat Belastingdienst geen winstbeogende instelling is. Het is soms voor de betreffende afdeling niet mogelijk alle betalingen binnen de gestelde tijd te bezien. Het komt dan ook voor dat bedragen worden teruggestort. Dat is in dit geval ook gebeurd.

(...)

De belanghebbende had met betalen moeten wachten tot het moment waarop door de inspecteur een naheffingsaanslag omzetbelasting was opgelegd. Naar mijn mening valt de inspecteur en de Ontvanger in deze niets te verwijten. Bovendien lijkt de belanghebbende volledig voorbij te gaan aan het feit dat deze hele situatie is ontstaan omdat zij zelf een fout heeft gemaakt door een onjuiste aangifte omzetbelasting in te dienen.

(...)

Het door belanghebbende aangehaalde kenmerk wordt vermeld op het bankafschrift van de Rabobank (...) inzake het door de belanghebbende zelf betaalde bedrag ad € 15.821,-. (...)

De Ontvanger heeft bij de betaling van de teruggaaf van het bedrag ad € 3.244,- het volgende kenmerk gebruikt: "teruggaaf nr. 002 omz.b.jaar 06 *X BV*"(7) (...). De Ontvanger heeft bij de terugbetaling van het bedrag ad € 15.821,- het volgende kenmerk gebruikt: "Teveelbet. nr. 002 Omz.B.jaar06 *X BV*" (...)

2.16 In het proces-verbaal van de zitting bij het Hof van 30 juni 2009 wordt vermeld:

De gemachtigde van belanghebbende:

(...)

er is wel betaald; het is alleen teruggestort. (...)

Verder heeft belanghebbende betaald in de zin van art. 20 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen.

(...)

De naheffingsaanslag moet met € 15.821 worden verminderd. Slechts dat bedrag is in geschil. De naheffing van het bedrag van € 3.295 is niet in geschil.

De inspecteur:

(...) De reden voor de snelle terugstorting is dat de politiek vindt dat wij geld dat ten onrechte is ontvangen, niet te lang onder ons mogen houden.

(...)

Op maandag 2 april kwam de foutmelding; toen wisten wij dat er een gecorrigeerde aangifte was ingediend. Toen is er met het kantoor van de gemachtigde gebeld om te informeren naar de achtergrond. Men kreeg geen contact. Op 4 april is het weer geprobeerd. Toen kwam er wel contact. Dat contact zag op de gecorrigeerde aangifte van 31 maart 2007. Belanghebbende gaf aan dat de eerste aangifte onjuist was en dat daarom een tweede aangifte was ingediend. Een eventuele betaling in verband met de tweede aangifte is naar mijn weten niet besproken. Wat dat betreft zijn er twee gescheiden trajecten te weten de heffing en de invordering. Wij informeren naar een gecorrigeerde aangifte. Een eventuele betaling is de bevoegdheid van de ontvanger. Ik begrijp dat dit gelet op de geïntegreerde aanpak van de belastingdienst vreemd lijkt, maar het is niet anders dan het is.

(...)

Een betaling kan niet worden geboekt zonder aangifte of naheffingsaanslag.

2.17 Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven:

In hoger beroep is in geschil of de naheffingsaanslag wat het bedrag van € 15.821 betreft, terecht is opgelegd. Ter zitting is komen vast te staan dat tussen partijen niet in geschil is dat de naheffingsaanslag in elk geval wat een bedrag van € 3.295 betreft, terecht is opgelegd.

2.18 Het Hof heeft ten aanzien van het geschil overwogen:

7.1. Vaststaat dat belanghebbende op 22 maart 2007 bij de aangifte over 2006 heeft verzocht om een teruggaaf van € 3.295. Deze teruggaaf is aan belanghebbende verleend op 31 maart 2007. Het desbetreffende bedrag is op 3 april 2007 op de rekening van belanghebbende bijgeschreven.

7.2. Omdat haar bleek dat zij op 22 maart 2007 een onjuiste aangifte had gedaan, heeft belanghebbende op 31 maart 2007 een verbeterde aangifte - wat er ook zij van de juridische mogelijkheid daartoe - ingediend waaruit een te betalen bedrag van € 15.821 volgt.

7.3. Naar aanleiding van deze "verbeterde aangifte" heeft de inspecteur, eerst vergeefs op 2 april 2007, maar daarna met succes op 4 april 2007 telefonisch contact gezocht met belanghebbende. Ter zitting heeft de inspecteur verklaard dat in dat telefonische contact de door belanghebbende gedane "verbeterde aangifte" aan de orde is geweest en ook het gevolg daarvan, namelijk het opleggen van een naheffingsaanslag van € 19.116 (€ 3.295 + € 15.821). De inspecteur heeft in dat contact niet geïnformeerd naar een mogelijk reeds gedane betaling. Ter zitting heeft de inspecteur ook verklaard dat er wat dit betreft twee gescheiden trajecten bestaan, namelijk die van de heffing en die van de invordering, en dat onderling overleg over aangiften en betalingen in gevallen als het onderhavige niet plaats vindt.

7.4. Het Hof overweegt met betrekking tot deze gang van zaken dat het - zeker gelet op de door de belastingdienst voorgestane integrale aanpak - niet valt te begrijpen dat telefonisch contact wordt opgenomen teneinde van belanghebbende meer informatie te verkrijgen met betrekking tot een verbeterde aangifte en dat daarbij een eventuele voldoening op deze aangifte geheel buiten beschouwing blijft. Het Hof is van oordeel dat de omstandigheid dat de inspecteur in een dergelijk contact niet heeft geïnformeerd naar een betaling van het op de verbeterde aangifte vermelde belastingbedrag, geheel voor rekening van de inspecteur dient te komen.

7.5. Belanghebbende heeft weliswaar in eerste instantie een foutieve aangifte ingediend doch deze foutieve aangifte nog binnen de aangiftetermijn hersteld, en het bijbehorende verschuldigde bedrag ook binnen deze termijn betaald. Wanneer de inspecteur contact opneemt met belanghebbende teneinde te vernemen wat de bedoeling is van de verbeterde aangifte, en de ontvanger vrijwel tegelijkertijd opdracht geeft het op die aangifte betaalde bedrag aan belanghebbende te retourneren, een en ander zonder dat er enig contact dienaangaande is tussen de inspecteur en de ontvanger, doet zich naar het oordeel van het Hof een geval voor waarin de terugbetaling van de belasting abusievelijk en geheel buiten de wil van belanghebbende om is geschied. Alsdan kan deze terugstorting niet meebrengen dat belanghebbende de desbetreffende belasting niet heeft betaald in de zin van artikel 20, eerste lid, eerste volzin, van de AWR.

7.6. Het Hof concludeert op grond van al het vorenoverwogene dat de naheffingsaanslag wat het bedrag van € 15.821 betreft, ten onrechte is opgelegd. Het gelijk is derhalve aan belanghebbende.

Slotsom

7.7. Het hoger beroep is gegrond en de uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd.

2.19 Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank en de uitspraak van de Inspecteur vernietigd, de naheffingsaanslag verminderd tot een bedrag van € 3.295, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten en de Inspecteur gelast het betaalde griffierecht aan belanghebbende te vergoeden.

3. Het geding in cassatie

3.1 De Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris heeft een conclusie van repliek ingediend.

3.2 De Staatssecretaris stelt het volgende middel van cassatie voor:

Schending van het Nederlandse recht, met name van artikel 19 en 20 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, doordat het Hof van oordeel is dat de naheffingsaanslag, voor zover een als belasting bedoeld en betaald bedrag door de ontvanger is teruggestort, ten onrechte is opgelegd, zulks ten onrechte.

3.3 Ter toelichting op het middel van cassatie merkt de Staatssecretaris het volgende op:

Met het Hof ben ik van mening dat de inspecteur en ontvanger contact met elkaar hadden kunnen opnemen met betrekking tot de verbeterde aangifte en de betaling die daarmee verband bleek te hebben. Het verwijt van het Hof is in zoverre terecht. Dit wil evenwel nog niet zeggen dat de naheffingsaanslag onjuist is.

De aangifte van 22 maart 2007 is door de inspecteur in behandeling genomen. Het ging om een verzoek om teruggaaf. Een dergelijk verzoek geschiedt bij de aangifte over het tijdvak waarin het recht op teruggaaf is ontstaan. Op 31 maart 2007 is bij beschikking de teruggaaf die uit de aangifte volgde verleend. De tweede "aangifte" van 31 maart 2007, welke aangifte is aan te merken hetzij als een bezwaarschrift hetzij als een vrijwillige verbetering kan indien dit laatste zich voordoet slechts gevolgd worden door een naheffingsaanslag. Ik moge wijzen op de arresten van 15 april 1998, nr. 33 245, BNB 1998/186, van 2 december 1992, nr. 27 590, BNB 1993/91c*, en van 2 december 1992, nr. 27 896, BNB 1993/92*, welke arresten zien op aanvullingen op de aangifte. Ik moge tevens wijzen op mijn brief van 23 april 2007, nr. DGB2007/1221, V-N 2007/21.4.

Er kan in een geval als het onderhavige slechts een maal aangifte worden gedaan. Redelijkerwijs kan worden aangenomen dat de tweede "aangifte" de inspecteur niet bekend was bij het opmaken van de beschikking van 31 maart 2007. De aangifte van 22 maart 2007 was al afgewikkeld. Deze aangifte was onjuist en er is te weinig betaald. Artikel 20 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen bepaalt dat kan worden nageheven. Een vrijwillige verbetering en een daarmee verband houdende betaling doen daaraan geen afbreuk.

Het Hof is van oordeel dat de terugstorting niet meebrengt dat belanghebbende de desbetreffende belasting niet heeft betaald in de zin van artikel 20, eerste lid, eerste volzin, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. De naheffingsaanslag is echter, anders dan het Hof kennelijk meent, geen reactie op de terugstorting door de ontvanger, maar een reactie op de ingediende "aangifte" van 31 maart 2007. De "aangifte" van belanghebbende van 31 maart 2007 is op maandag 2 april 2007 door de inspecteur in behandeling genomen. Naar aanleiding van die "aangifte" poogde de inspecteur telefonisch contact te krijgen met de gemachtigde van belanghebbende teneinde informatie te verkrijgen. Op 4 april 2007 was er telefonisch contact. De inspecteur kondigde aan voornemens te zijn om naar aanleiding van de "aangifte" van 31 maart 2007 een naheffingsaanslag op te leggen. De gegevens met betrekking tot die naheffingsaanslag zijn dezelfde dag door de inspecteur handmatig ingebracht in het systeem van de Belastingdienst.

De ontvanger gaf pas nadien opdracht het door belanghebbende op 30 maart 2007 betaalde bedrag van € 15.821 aan haar over te maken. De ontvanger was niet op de hoogte van de op te leggen naheffingsaanslag en had een betaling ontvangen die hij niet kon plaatsen. De betaling die verband houdt met de vrijwillige verbetering van 31 maart 2007 is overigens niet de betaling waar artikel 19, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen het oog op heeft.

De naheffingsaanslag zou ook zijn opgelegd als de ontvanger het bedrag niet had teruggestort. De naheffingsaanslag zelf heeft met de terugstorting in wezen niets te maken. Ook bij andere aanslagen of navorderingsaanslagen kan het zich voordoen dat een bedrag is betaald en de ontvanger bij abuis een bedrag terugstort. Deze terugstorting brengt niet mee dat de aanslag of navorderingsaanslag niet juist is. Het oordeel van het Hof dat de naheffingsaanslag wat het bedrag van € 15.821 betreft, ten onrechte is opgelegd acht ik onjuist.

4. Relevante regelgeving, jurisprudentie en literatuur

Regelgeving

4.1 Artikel 19, lid 1, AWR luidt:

1. In de gevallen waarin de belastingwet voldoening van in een tijdvak verschuldigd geworden of afdracht van in een tijdvak ingehouden belasting op aangifte voorschrijft, is de belastingplichtige, onderscheidenlijk de inhoudingsplichtige, gehouden de belasting binnen één maand na het einde van dat tijdvak overeenkomstig de aangifte aan de ontvanger te betalen.

4.2 Artikel 20, lid 1 en 2, AWR luidt (tekst 2006 tot 1 januari 2010):

1. Indien belasting die op aangifte behoort te worden voldaan of afgedragen, geheel of gedeeltelijk niet is betaald, kan de inspecteur de te weinig geheven belasting naheffen. Met geheel of gedeeltelijk niet betaald zijn wordt gelijkgesteld het geval waarin, naar aanleiding van een ingevolge de belastingwet gedaan verzoek, ten onrechte of tot een te hoog bedrag, vrijstelling of vermindering van inhouding van belasting dan wel teruggaaf van belasting is verleend.

2. De naheffing geschiedt bij wege van naheffingsaanslag, die wordt opgelegd aan degene, die de belasting had behoren te betalen, dan wel aan degene aan wie ten onrechte, of tot een te hoog bedrag, vrijstelling of vermindering van inhouding dan wel teruggaaf is verleend. (...)

4.3 Artikel 6:114, lid 1, van het Burgerlijk Wetboek luidt:

1. Bestaat in een land waar de betaling moet of mag geschieden ten name van de schuldeiser een rekening, bestemd voor girale betaling, dan kan de schuldenaar de verbintenis voldoen door het verschuldigde bedrag op die rekening te doen bijschrijven, tenzij de schuldeiser betaling op die rekening geldig heeft uitgesloten.

4.4 In de Leidraad Invordering 1990 (tekst tot 1 juli 2008) is vermeld:(8)

Met de terugbetaling van een bedrag, dat is voldaan ten gevolge van enigerlei vergissing of misverstand aan de zijde van de betaler, wordt bijzondere voorzichtigheid betracht. Het is zeer wel mogelijk dat de betaling rechtsgeldig heeft plaatsgehad, zodat de schuldvordering is tenietgegaan en invordering niet zonder meer opnieuw kan plaatshebben. In die gevallen wordt het betaalde bedrag niet terugbetaald, tenzij ten behoeve van de ontvanger wordt verklaard dat geen beroep zal worden gedaan op het feit dat de schuld in een eerder stadium teniet is gegaan en dat de schuld te gelegener tijd op juiste wijze zal worden voldaan.

4.5 In de Leidraad Invordering 2008 wordt vermeld:(9)

Met de terugbetaling van een bedrag dat is voldaan ten gevolge van een evidente vergissing of misverstand aan de zijde van de betaler, wordt bijzondere voorzichtigheid betracht.

Het is zeer wel mogelijk dat de betaling niet onverschuldigd heeft plaatsgehad, zodat de schuldvordering is tenietgegaan en invordering niet zonder meer opnieuw kan plaatshebben.

In die gevallen wordt het betaalde bedrag niet terugbetaald, tenzij voor de ontvanger wordt verklaard dat geen beroep zal worden gedaan op het feit dat de schuld in een eerder stadium teniet is gegaan en dat de schuld te gelegener tijd op juiste wijze zal worden voldaan.

4.6 In de Resolutie van 5 juli 1968, nr. B68/7513, V-N 1968/487 wordt bepaald:

Voor beantwoording van de vraag of gelet op het tijdstip van betaling op aangifte een naheffingsaanslag opgelegd krachtens art. 20 AWR kan worden gehandhaafd dan wel moet worden vernietigd, dient in het vervolg op Hof Leeuwarden 23 januari 1967, BNB 1968/72, tot richtsnoer te worden genomen. Hieruit volgt, dat naheffingsaanslagen waarvan de dagtekening gelijk is aan de datum waarop de nageheven belasting en premies per kas, post- of bankgiro op aangifte zijn betaald - de datum van de dagafrekening van de girodienst en de datum van creditering door de Nederlandse Bank zijn hierbij beslissend - behoren te worden vernietigd.

4.7 De website van de Belastingdienst vermeldt:(10)

Te weinig btw aangegeven

Hebt u te weinig btw aangegeven en betaald? Corrigeer dit dan zo snel mogelijk per brief, of met het formulier 'Suppletie omzetbelasting'. Van belang is of u dit doet voor of na de uiterste inzenddatum van de aangifte. U kunt het formulier invullen en verzenden op het beveiligde gedeelte van de internetsite. U kunt dit formulier ook downloaden.

Voor de uiterste inzenddatum corrigeren

Wilt u een aangifte corrigeren waarvan de uiterste inzenddatum nog niet voorbij is? Zorg er dan voor dat het btw-bedrag dat u nog moet betalen, op tijd op onze rekening staat. Vermeld bij uw betaling het betalingskenmerk uit de aangiftebrief over het tijdvak waarop de correctie betrekking heeft.

Jurisprudentie Hoge Raad

4.8 De Hoge Raad overwoog in HR BNB 1984/234:(11)

O. aangaande het middel:

dat het middel berust op de opvatting dat voor de toepassing van artikel 20 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna ook aan te duiden als de Algemene wet) belasting, welke in feite is voldaan of afgedragen, doch niet is opgenomen in de aangifte waartoe de belastingplichtige of inhoudingsplichtige voor het betrokken tijdvak, zoals dit krachtens de wet is aangewezen, gehouden was, moet worden aangemerkt als belasting welke niet is betaald;

dat deze opvatting evenwel met de bewoordingen van voormeld artikel 20 niet in overeenstemming is;

dat voorts, anders dan in de toelichting op het middel wordt betoogd, bedoelde opvatting geen steun vindt in het stelsel van de Algemene wet, noch in de parlementaire geschiedenis van die wet;

dat volgens het stelsel van de Algemene wet, zoals dit onder meer in de artikelen 10 en 19 van die wet tot uitdrukking is gebracht, de verplichting tot het doen van aangifte en de verplichting tot betaling weliswaar nauw met elkaar samenhangen doch niettemin afzonderlijke verplichtingen zijn, zodat niet valt aan te nemen dat in artikel 20 van bedoelde wet met de term betalen tevens het doen van aangifte wordt aangeduid;

(...)

dat uit een en ander volgt dat de voormelde opvatting niet kan worden aanvaard;

dat het middel mitsdien niet tot cassatie kan leiden;

(...)

4.9 De Hoge Raad overwoog in HR BNB 1989/105:(12)

3. Beoordeling van het middel

3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan:

Belanghebbende heeft in juni 1983 een personenauto gekocht, die in september 1983, voorzien van de voor een brandweerauto vereiste kenmerken, na door de importeur te zijn ingevoerd met vrijstelling van bijzondere verbruiksbelasting van personenauto's, aan belanghebbende is afgeleverd.

De factuur is gesteld ten name van de Brandweer te Z, waarvan belanghebbende sinds mei 1983 commandant was. Een kopie van die factuur heeft belanghebbende aan de Inspecteur gezonden.

In zijn voormelde hoedanigheid had belanghebbende op 21 juli 1983 ten behoeve van de leverancier van de auto een verklaring afgegeven als bedoeld in paragraaf 13, lid 4, onder a, van de Leidraad bijzondere verbruiksbelasting van personenauto's, vastgesteld bij Beschikking van de Staatssecretaris van Financiën van 1 februari 1982, nr. 282-941. Met die verklaring en de genoemde factuur diende krachtens de Leidraad te worden aangetoond dat de auto was bestemd om te worden gebruikt door de brandweer, opdat de bij die Leidraad toegestane vrijstelling van belasting voor brandweerauto's kon worden genoten. Ingevolge genoemde Leidraadbepaling zou echter niet van heffing kunnen worden afgezien, indien een brandweerfunctionaris een aan hem in eigendom toebehorende auto (mede) zou bezigen voor het uitoefenen van zijn functie.

Belanghebbendes echtgenote heeft het aankoopbedrag voldaan, waarbij het betalingsbewijs op naam van genoemde brandweerinstantie is gesteld.

De onderhavige auto was evenwel, behalve voor gebruik door de brandweer, tevens bestemd tot gebruik als prive-auto van belanghebbende. Aldus is de auto door toedoen van belanghebbende ten onrechte met vrijstelling van bedoelde belasting ingevoerd, ten gevolge waarvan bovendien f 901 te weinig aan omzetbelasting is voldaan.

Op 19 juni 1984 heeft belanghebbende te dezer zake een bedrag van f 5011 aan bijzondere verbruiksbelasting van personenauto's betaald.

Bij de onderhavige naheffingsaanslag, gedagtekend 6 september 1984, heeft de Inspecteur een bedrag van f 5011 aan bijzondere verbruiksbelasting van personenauto's van belanghebbende nageheven op de voet van artikel 20, lid 2, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR). Het nageheven bedrag is vermeerderd met een verhoging van honderd percent op de voet van artikel 21, lid 1, eerste volzin, AWR, van welke verhoging de Inspecteur geen kwijtschelding heeft verleend.

3.2. Voor zover het middel uitgaat van de opvatting dat de betaling door belanghebbende van het bedrag groot f 5011 aan bijzondere verbruiksbelasting van personenauto's niet kan worden beschouwd als een betaling in de zin van artikel 20, lid 1, AWR, faalt het. Deze betaling immers had betrekking op belasting die de importeur bij invoer had behoren te voldoen, aangezien de onderhavige auto niet met vrijstelling van de heffing van bijzondere verbruiksbelasting van personenauto's mocht worden ingevoerd. Daaraan doet niet af dat belanghebbende zelf niet belastingplichtig was ten aanzien van de bij invoer verschuldigde belasting, noch dat de naheffingsaanslag in dit geval niet aan de belastingplichtige, doch ingevolge artikel 20, lid 2, tweede volzin, AWR aan belanghebbende is opgelegd.

3.3. Niet kan worden gezegd - zoals het middel doet - dat 's Hofs beslissing onbegrijpelijk is omdat enerzijds wordt overwogen dat wegens de betaling, gedaan voordat de naheffingsaanslag werd opgelegd, niet een aanslag kon worden opgelegd op de voet van artikel 20 AWR, en anderzijds de aanslag niet is vernietigd. Blijkens de in de bestreden uitspraak gegeven omschrijving van het geschil en de verwijzing naar het standpunt van belanghebbende, die in zijn beroepschrift voor het Hof niet had gevorderd de aanslag te vernietigen voor zover het de enkelvoudige belasting betreft, heeft het Hof immers klaarblijkelijk geoordeeld dat belanghebbende de juistheid van de aanslag voor wat betreft de vaststelling van het bedrag aan enkelvoudige belasting niet in het geschil wenste te betrekken.

4.10 De Hoge Raad overwoog in HR BNB 1993/91:(13)

3.1. Het Hof heeft als vaststaand aangemerkt, dat de Inspecteur op 20 juli 1987 belanghebbendes aanslag in de inkomstenbelasting voor 1986 heeft geregeld en daarbij het belastbare inkomen conform de aangifte heeft vastgesteld op f 24 200, dat belanghebbende gedagtekend 23 juli 1987 een "aanvullende aangifte" heeft gedaan en heeft verzocht om bij het vaststellen van het belastbare inkomen nader rekening te houden met een bedrag van f 3948 aan buitengewone lasten, dat ten tijde van de deponering van de "aanvullende aangifte" in de legger, drie weken na binnenkomst, de reeds geregelde aanslag niet meer ongedaan gemaakt kon worden, dat de aanslag is gedagtekend 31 oktober 1987, dat de Inspecteur de "aanvullende aangifte" heeft aangemerkt als bezwaarschrift en bij zijn bestreden uitspraak met dagtekening 8 maart 1988 de aanslag heeft gehandhaafd en dat belanghebbende tegen de aanslag verder geen bezwaarschrift heeft ingediend.

3.2. Hier doet zich het geval voor dat in verband met het tijdstip van ontvangst van een aanvulling op een aangifte die tot een lager belastingbedrag leidt, de aanslag is vastgesteld zonder dat met die aanvulling rekening is gehouden. Nu de Inspecteur naar aanleiding van de aanvulling op de aangifte niet van de aanslag, zoals deze was vastgesteld, wilde terugkomen en hij belanghebbende niet tijdig - onder vermelding van de mogelijkheid om bezwaar te maken - daarvan heeft verwittigd, bleef hem niet anders over, gelijk hij heeft gedaan, dan het doen van een uitspraak op bezwaarschrift en diende hij die uitspraak te doen als ware de aanvulling op de aangifte een bezwaarschrift.

3.3. 's Hofs oordeel dat de Inspecteur naar aanleiding van de na het regelen van de aanslag ontvangen aanvulling op de aangifte ten onrechte een uitspraak op bezwaarschrift heeft gedaan, is mitsdien onjuist.

3.4. De klachten treffen derhalve doel. De uitspraak van het Hof kan niet in stand blijven en verwijzing moet volgen.

4.11 De Hoge Raad overwoog in HR BNB 1994/67:(14)

3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan:

Belanghebbende heeft over het vierde kwartaal van 1987 aangifte gedaan van een te betalen bedrag aan omzetbelasting van f 4577 (hierna: de schuld). Hij, dan wel zijn zoon namens hem, heeft per kas aan de Ontvanger de volgende bedragen betaald: op 10 februari 1988 f 5225, op 19 februari 1988 f 734 en op 22 februari 1988 f 900. De eerste twee bedragen zijn door de Ontvanger noch geheel noch gedeeltelijk toegerekend aan de schuld, doch afgeboekt op oudere openstaande schulden.

De Inspecteur heeft aanvankelijk de naheffingsaanslag vastgesteld op f 4577, doch deze ambtshalve verminderd tot f 3677 nadat hem alsnog was gebleken dat de Ontvanger de betaling van 22 februari 1988 overeenkomstig de daaraan door of namens belanghebbende gegeven bestemming had toegerekend aan de schuld.

3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat het betoog van belanghebbende dat een gedeelte, groot f 1843, van de betaling op 10 februari 1988 en de betaling van f 734 op 19 februari 1988 geheel betrekking hadden op de schuld, hem in dit geding niet kan baten, aangezien de vraag of de Ontvanger de betalingen op de juiste wijze heeft verwerkt, niet ter beoordeling aan de belastingrechter staat.

Dit oordeel geeft echter, zoals middel IV terecht betoogt, blijk van een onjuiste rechtsopvatting. In het geval dat belasting op aangifte behoort te worden voldaan, geheel of gedeeltelijk niet is betaald, en de inspecteur de te weinig geheven belasting op de voet van artikel 20 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen naheft, behoort de belastingrechter, indien de belastingplichtige erover klaagt dat de naheffingsaanslag hem niet (tot het vastgestelde bedrag) had mogen worden opgelegd omdat hij de belasting reeds (ten dele) had betaald, de vraag of deze betaling al dan niet is verricht, ten gronde te onderzoeken.

3.3. Zoals middel I terecht betoogt was belanghebbende, ook al had de Inspecteur nog geen naheffingsaanslag vastgesteld, het op de aangifte over het vierde kwartaal van 1987 vermelde bedrag aan omzetbelasting verschuldigd. De omstandigheid dat de Ontvanger het aangegeven bedrag nog niet kon invorderen doet daaraan niet af.

3.4. Middel II is eveneens gegrond. Voor het antwoord op de vraag of de belasting was betaald, was de Inspecteur niet gebonden aan het standpunt van de Ontvanger.

(...)

3.7. Gelet op het hiervóór onder 3.2 tot en met 3.5 overwogene kan 's Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen voor een onderzoek naar de vraag welke bedragen aan omzetbelasting belanghebbende over het vierde kwartaal 1987 reeds had betaald voordat de Inspecteur de naheffingsaanslag oplegde.

4.12 De Hoge Raad overwoog in HR NJ 1996, 671:(15)

3.3. Onderdeel 1 keert zich tegen het oordeel van het Hof dat het verzuim van de belastingdienst om Consultech door toekenning van stamnummers en toezending van aangiftebiljetten in staat te stellen aangifte te doen en te betalen, niet afdoet aan het ontstaan van de loonbelastingschuld en dat dit verzuim evenmin wegneemt Consultechs wettelijke plicht om de wettelijk verschuldigde loonbelasting aan de Ontvanger te betalen.

Naar de kern genomen betoogt het onderdeel dat, nu aan Consultech, hoewel zij daarom gevraagd had, geen stamnummers waren toegekend en geen aangiftebiljetten waren toegezonden, Consultech eerst tot betaling van loonbelasting verplicht was op grond van de haar op 10 januari 1992 opgelegde naheffingsaanslag en dat zij derhalve tijdig, te weten op 8 januari 1992, mededeling heeft gedaan van haar betalingsonmacht.

Dit betoog faalt. Consultech moest op grond van artikel 27 lid 1 van de Wet op de loonbelasting 1964 als inhoudingsplichtige in de zin van artikel 6 lid 1 van die wet belasting inhouden op het aan haar werknemers betaalde loon. Ingevolge artikel 27 lid 8 van die wet was Consultech verplicht de in een tijdvak ingehouden belasting op aangifte af te dragen. De afdracht diende ingevolge art. 19 lid 1 van de Algemene Wet inzake Rijksbelastingen (AWR) binnen één maand na het einde van het tijdvak overeenkomstig de aangifte aan de Ontvanger te geschieden. Weliswaar bepaalde artikel 10 lid 1 AWR in de tekst van 1991 nog dat aangifte en betaling "gelijktijdig" moesten plaatsvinden, maar dit neemt niet weg dat de verplichting tot het doen van aangifte en de verplichting tot betaling weliswaar nauw met elkaar samenhangen doch niettemin afzonderlijke verplichtingen zijn (HR 22 februari 1984, nrs. 21 979 en 22 238, BNB 1984/233 en 234). Bij de wet van 21 april 1994, Stb. 1994, 301 is het voorschrift van artikel 10, dat aangifte en betaling gelijktijdig moesten plaatsvinden dan ook vervallen; zie ook de toelichting op de tweede nota van wijziging (Kamerstukken II 1992/1993, 21 058, nr. 12, blz. 2). Een en ander brengt mee dat het enkele niet doen of niet kunnen doen van aangifte de verplichting tot afdracht aan de Ontvanger niet opheft. Consultech was dan ook in het onderhavige geval verplicht de ingehouden loonbelasting over het tweede en het derde kwartaal van 1991 telkens binnen één maand na afloop van het desbetreffende kwartaal aan de Ontvanger te betalen. Daaruit volgt dat Consultechs mededeling van betalingsonmacht op 8 januari 1992 in ieder geval te laat was, in aanmerking genomen dat het Hof heeft geoordeeld dat het Trinidad en Consultech op zijn laatst medio november 1991 duidelijk moet zijn geweest dat Consultech niet aan haar betalingsverplichtingen jegens de Ontvanger kon voldoen, noch ter zake van het tweede kwartaal, noch ook ter zake van het derde kwartaal (...).

4.13 De Hoge Raad overwoog in HR BNB 1996/402:(16)

3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan:

Belanghebbende heeft over het tijdvak 1 juli 1990 tot en met 31 juli 1990 een schattingsaangifte gedaan, waarop zij f 3000 heeft betaald door overschrijving van dat bedrag op de postrekening van het Centraal Betaalkantoor te Apeldoorn (hierna: het CBK). Bij de verwerking van deze aangifte is deze door de administratie van de toenmalige inspectie der omzetbelasting te P abusievelijk behandeld als een verzoek om teruggaaf. Bij beschikking van 30 augustus 1990 is aan belanghebbende een teruggaaf verleend van f 3000. Dit bedrag is vervolgens door het CBK aan belanghebbende uitbetaald.

Daarenboven heeft het CBK aan belanghebbende het door haar op vorenbedoelde aangifte betaalde bedrag van f 3000 terugbetaald. Deze terugbetaling vindt haar oorzaak in de omstandigheid dat als gevolg van de hiervóór beschreven fout bij het CBK geen gegevens bekend waren omtrent belasting die door belanghebbende diende te worden voldaan.

Door middel van de onderwerpelijke naheffingsaanslag ten bedrage van f 6000 heeft de Inspecteur beoogd beide fouten ongedaan te maken.

3.2.1. Het Hof heeft aan de vaststaande feiten de gevolgtrekking verbonden dat belanghebbende op de door haar gedane aangifte rechtsgeldig een bedrag van f 3000 heeft betaald, en geoordeeld dat de abusievelijk en buiten haar wil omgaande terugbetaling van het betaalde bedrag van f 3000 niet kan bewerken dat zij in de zin van artikel 20, lid 1, eerste volzin, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de Wet) de verschuldigde belasting niet heeft betaald. Voor zover het middel zich tegen dit oordeel keert, faalt het, daar 's Hofs oordeel juist is. Met betrekking tot de terugvordering van de terugbetaling van f 3000 is de belastingrechter niet de bevoegde rechter. Voor naheffing is geen plaats.

3.2.2. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat, aangezien belanghebbende niet een verzoek om teruggaaf heeft gedaan, de Inspecteur niet het recht heeft om op grond van artikel 20, lid 1, tweede volzin, van de Wet het abusievelijk bij beschikking teruggegeven bedrag van haar na te heffen en dat het per abuis door de belastingadministratie aanmerken van een aangifte als een verzoek om teruggaaf voor de toepassing van de onderwerpelijke bepaling niet met een verzoek om teruggaaf kan worden gelijkgesteld.

Voor zover het middel ten betoge strekt dat belanghebbende door niet zo spoedig als redelijkerwijs mogelijk het bedrag dat haar bij beschikking was toegekend terug te geven, de indruk heeft versterkt dat ook wat haar betreft sprake was van een verzoek tot teruggaaf, faalt het, aangezien - nog daargelaten dat is gesteld dat die indruk is gewekt nadat de Inspecteur abusievelijk had aangenomen dat van een dergelijk verzoek sprake was - uit 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding niet blijkt dat deze stelling reeds voor het Hof te berde is gebracht, en de beoordeling ervan een onderzoek van feitelijke aard zou vergen, waarvoor in cassatie de mogelijkheid ontbreekt.

4.14 De Hoge Raad overwoog in HR BNB 1997/68:(17)

3.4. (...) Gelet op de aard van de parkeerbelasting moet volgens het middel worden aangenomen dat met de term betalen in artikel 20 AWR als het gaat om toepassing van dit artikel bij de heffing van parkeerbelasting tevens het doen van aangifte wordt aangeduid.

3.5. Dit betoog kan niet als juist worden aanvaard. De heffing en invordering van gemeentelijke belastingen geschieden ingevolge artikel 231, lid 1, van de Gemeentewet met toepassing van de AWR en de Invorderingswet 1990 als waren die belastingen rijksbelastingen, behoudens voor zover een afwijkende regeling is getroffen. In artikel 234 van de Gemeentewet zijn wel de artikelen 21 en 22 van de AWR van toepassing uitgesloten en in artikel 236 van de Gemeentewet andere bepalingen van de AWR, maar op geen van deze plaatsen noch in een andere hier relevante bepaling artikel 20 AWR. Ook is geen van artikel 20 AWR afwijkende regeling getroffen met het oog op de vraag wanneer naheffing van parkeerbelasting kan plaatshebben.

(...)

4.15 De Hoge Raad heeft overwogen in HR NJ 1998, 145:(18)

3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

(i) Aan R. is op 30 augustus 1986 door de Inspecteur der directe belastingen te T. (verder te noemen: de Inspecteur) een aanslag in de inkomstenbelasting voor het jaar 1982 opgelegd ten bedrage van - na verrekening van een voorlopige aanslag en van voorgeheven dividendbelasting - f 113 595, welk bedrag door hem is voldaan. Daarbij is de Inspecteur uitgegaan van een belastbaar inkomen van f 280 409.

(ii) Op 9 februari 1990 heeft de Inspecteur overeenkomstig een tussen partijen tot stand gekomen compromis bij kennisgeving van ambtshalve vermindering het belastbaar inkomen over 1982 vastgesteld op f 265 777 en de verschuldigde inkomstenbelasting (na verrekening van een voorlopige aanslag en voorgeheven dividendbelasting) op f 99 914.

(iii) In de kennisgeving is in kolom 8 onder het hoofd "eerder vastgesteld bedrag" een bedrag van f 257 583 en in kolom 10 onder het hoofd "verschil" een bedrag van f 157 669 vermeld. De Ontvanger heeft laatstgenoemd bedrag vervolgens aan R. uitbetaald.

3.2.1. In de onderhavige procedure vordert de Ontvanger een bedrag van f 143 988, primair op grond van onverschuldigde betaling en subsidiair op grond van ongerechtvaardigde verrijking althans onrechtmatige daad.

Daartoe heeft de Ontvanger gesteld dat de Inspecteur bij het opstellen van de kennisgeving van ambtshalve vermindering een vergissing heeft gemaakt door in kolom 8 als "eerder vastgesteld bedrag" een bedrag van f 257 583 te vermelden; dit had een bedrag van f 113 595 moeten zijn. Nu het bij wege van compromis vastgestelde inkomen over 1982 leidde tot een verschuldigde belasting ten bedrage van f 99 914, had R. slechts aanspraak op restitutie van een bedrag van f 13 681. Hem is derhalve een bedrag van f 143 988 (f 157 669 - f 13 681) te veel uitbetaald.

(...)

3.2.3. Het Hof heeft - samengevat - geoordeeld dat het in de kennisgeving van ambtshalve vermindering in kolom 8 onder het hoofd "eerder vastgesteld bedrag" vermelde bedrag van f 257 583 een met een kennelijke verschrijving gelijk te stellen administratieve misslag vormt, die voor R. gemakkelijk kenbaar was, dat die verschrijving onvoldoende rechtsgrond voor de betaling door de Ontvanger oplevert en dat in zoverre het door R. gedane beroep op de formele rechtskracht van beschikking van de Inspecteur als grondslag voor de betaling van de Ontvanger niet opgaat. Onder deze omstandigheden kan, aldus het Hof, de Ontvanger het door hem op grond van de kennelijke verschrijving te veel betaalde als onverschuldigd betaald terugvorderen.

Voorts heeft het Hof - voor zover in cassatie van belang - geoordeeld dat de omstandigheid dat de misslag niet langs formeel administratiefrechtelijke weg (door middel van een navorderingsaanslag) kon worden hersteld, aan deze terugvordering niet in de weg staat, en dat in een geval waarin partijen, zoals hier, over de juiste bedragen niet van mening verschillen, de Ontvanger bevoegd is de door hem zonder rechtsgrond gedane betaling terug te vorderen ook zonder een correctiebeschikking van de Inspecteur.

Hiertegen richten zich de middelen, met dien verstande dat zij niet bestrijden 's Hofs oordeel dat de met een kennelijke verschrijving gelijk te stellen ambtelijke misslag in de kennisgeving van ambtshalve vermindering voor R. gemakkelijk kenbaar was.

3.3. Middel I betoogt dat het Hof heeft miskend dat de niet (meer) voor herziening vatbare beschikking van de Inspecteur een onaantastbare rechtsgrond vormt voor de betaling van de Ontvanger.

Het Hof heeft vastgesteld dat het in de kennisgeving van ambtshalve vermindering vermelde bedrag van f 257 583, opgenomen in kolom 8 onder het hoofd "eerder vastgesteld bedrag", een administratieve misslag vormt, die met "een kennelijke verschrijving" is "gelijk te stellen", en dat deze misslag voor R. "gemakkelijk kenbaar" was, onderscheidenlijk dat het ging om een voor R. "onmiskenbare verschrijving in de beschikking van de inspecteur". Voorts is, naar het Hof eveneens heeft vastgesteld, tussen partijen niet in geschil hoe de beschikking zonder deze verschrijving zou hebben geluid, in welke vaststelling in verband met de omstandigheid dat het ging om de uitvoering van een tussen partijen tot stand gekomen compromis, besloten ligt dat ook dit voor R. - die bijgestaan werd door een belastingadviseur - kenbaar was. In deze omstandigheden kan deze beschikking - ook al kan zij niet worden herzien door een navorderingsaanslag of anderszins - geen rechtsgrond vormen voor een op grond van die beschikking verrichte betaling aan de belastingplichtige, voor zover deze betaling het bedrag overtreft, waarop deze naar de werkelijke strekking van die beschikking recht heeft. In een zodanig geval is de ontvanger bevoegd het ten gevolge van de misslag te veel betaalde in een procedure voor de burgerlijke rechter als onverschuldigd betaald terug te vorderen zonder dat de inspecteur verplicht is eerst een correctiebeschikking te nemen.

Middel I faalt derhalve.

4.16 De Hoge Raad overwoog in HR BNB 1998/186:(19)

3. Beoordeling van 's Hofs uitspraak naar aanleiding van de klachten en ambtshalve

3.1. In cassatie dient van het volgende te worden uitgegaan:

Met dagtekening 30 mei 1992 is aan belanghebbende ambtshalve een aanslag in de inkomstenbelasting voor het jaar 1989 opgelegd. Op 21 april 1992 had belanghebbende alsnog een aangifte inkomstenbelasting 1989 ingediend. De Inspecteur heeft de aangifte aangemerkt als een bezwaarschrift tegen de aanslag inkomstenbelasting 1989. Hij heeft op 9 oktober 1995 uitspraak op het bezwaar gedaan. Op 23 oktober 1995 heeft belanghebbende daartegen beroep bij het Hof ingesteld.

3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat geen andere conclusie kan worden getrokken dan dat het bezwaarschrift voortijdig is ingediend, dat de Inspecteur belanghebbende niet-ontvankelijk had moeten verklaren, en dat, nu hij dit heeft nagelaten, het Hof dat alsnog zal dienen te doen.

3.3. De Hoge Raad heeft in zijn arresten van 2 december 1992 in de zaken nrs. 27 590 en 27 896, BNB 1993/91 en 92, overwogen dat, ingeval in verband met het tijdstip van ontvangst van een aanvulling op een aangifte die tot een lager belastingbedrag leidt, de aanslag is vastgesteld zonder dat met die aanvulling rekening is gehouden, de Inspecteur, die met de aanvulling geen of slechts ten dele rekening wil houden zonder een en ander, als in vermelde arresten omschreven, aan de belastingplichtige mee te delen, niets anders overblijft dan het doen van uitspraak als ware de aanvulling op de aangifte een bezwaarschrift.

Hetzelfde heeft te gelden in een geval als het onderhavige, waarin het niet gaat om een latere aanvulling op een aangifte, maar om een aangifte, waarmee geen rekening is gehouden bij de vaststelling van de aanslag - in casu op 30 mei 1992 - zodat deze aangifte als een tijdig ingediend bezwaarschrift moet worden aangemerkt.

's Hofs uitspraak kan dan ook niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen ter nadere behandeling en beoordeling van belanghebbendes beroep tegen de uitspraak van de Inspecteur. De klachten van belanghebbende kunnen thans niet aan de orde komen.

4.17 De Hoge Raad overwoog in HR BNB 1999/393:(20)

3.3.1. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat belanghebbende ervoor heeft gekozen het aanzienlijke bedrag aan belasting, waarvan zij in november 1993 wist dat zij het nog diende te voldoen, niet onmiddellijk te voldoen, doch het opleggen van een naheffingsaanslag door de Inspecteur af te wachten, en zij er kennelijk niet voor heeft gekozen ondanks het uitblijven van een naheffingsaanslag de nog verschuldigde belasting op eigen initiatief te voldoen, en dat zij op grond van de wettelijke bepalingen inzake de heffingsrente in casu heffingsrente is verschuldigd over de in het geding zijnde periode. Voorzover de middelen de stelling bevatten dat rekening dient te worden gehouden met een dusdanig lange periode die is verstreken tussen het moment dat is verzocht om een naheffingsaanslag en het moment van opleggen van de naheffingsaanslag, dat de rente over deze periode redelijkerwijs niet voor rekening van belanghebbende dient te komen, falen zij eveneens, daar belanghebbende de verschuldigdheid van heffingsrente had kunnen voorkomen door uit eigen beweging de belasting te voldoen en niet de naheffingsaanslag af te wachten.

4.18 De Hoge Raad overwoog in HR BNB 2000/168:(21)

3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. Op 12 mei 1992 heeft belanghebbende op aangifte een bedrag van f 2797 aan omzetbelasting over het eerste kwartaal van 1992 voldaan.

Bij brief van 9 januari 1993 heeft belanghebbende, stellende dat zijn aangifte onjuist was, verzocht het bedrag aan verschuldigde omzetbelasting over het eerste kwartaal van 1992 te verminderen met f 4381. Daarop heeft de Inspecteur bij beschikking van 25 maart 1993 de over het eerste kwartaal van 1992 verschuldigde omzetbelasting nader vastgesteld op f 1584 negatief. Op 15 april 1993 is het verschil tussen het nader vastgestelde bedrag en het reeds betaalde bedrag, groot f 4381, aan belanghebbende uitbetaald.

Bij brief van 27 februari 1995 heeft de accountant van belanghebbende de Inspecteur te kennen gegeven dat belanghebbende per saldo over het jaar 1992 een bedrag van f 4381 te weinig aan omzetbelasting had voldaan - kennelijk omdat de teruggave op verzoek over het eerste kwartaal van 1992 bij nader inzien onjuist was - en heeft hij de Inspecteur verzocht voor dat bedrag een naheffingsaanslag op te leggen. Hierop heeft de Inspecteur een naheffingsaanslag opgelegd voor een bedrag van f 4381. Tevens heeft hij een bedrag van f 557 aan heffingsrente geheven. Na bezwaar van belanghebbende heeft de Inspecteur de heffingsrente verminderd tot f 545, omdat belanghebbende de naheffingsaanslag al op 8 maart 1995 had betaald.

3.2. Belanghebbende heeft uitsluitend tegen de uitspraak van de Inspecteur met betrekking tot de heffingsrente beroep ingesteld bij het Hof; daarbij heeft hij aangevoerd dat de Inspecteur de heffingsrente ten onrechte mede over de periode van 1 januari 1993 tot half april 1993 heeft berekend, omdat gedurende die periode het nageheven bedrag nog ter beschikking van de belastingadministratie stond. Het Hof heeft - kort samengevat - geoordeeld dat te dezen sprake is van naheffing van ambtshalve teruggegeven omzetbelasting en dat in zulk een geval gelet op artikel 30a, lid 2, (tekst 1995) van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna AWR) geen heffingsrente kan worden berekend. Op deze grond heeft het Hof de uitspraak waarvan beroep en de beschikking met betrekking tot de heffingsrente vernietigd.

(...)

3.4.1. Middel II keert zich tegen 's Hofs oordeel dat bij naheffing van ambtshalve teruggegeven omzetbelasting geen heffingsrente kan worden berekend, nu artikel 30a, lid 2, letter a, AWR (tekst 1995), voorzover hier van belang, bepaalt dat met betrekking tot omzetbelasting heffingsrente wordt berekend 'vanwege de omstandigheid dat de verschuldigde belasting meer beloopt dan die welke is aangegeven'.

3.4.2. Het middel betoogt in de eerste plaats dat ingevolge voormelde wetsbepaling het opleggen van een naheffingsaanslag in beginsel altijd leidt tot het in rekening brengen van heffingsrente, en dat, nu de onderwerpelijke naheffingsaanslag niet in geschil was, de Inspecteur derhalve terecht heffingsrente in rekening heeft gebracht. Dit betoog kan niet als juist worden aanvaard; het miskent dat ingevolge artikel 30a, lid 2, blijkens de bewoordingen van deze bepaling heffingsrente slechts in rekening kan worden gebracht of kan worden vergoed in de in die bepaling genoemde gevallen.

3.4.3. Voorts betoogt het middel dat in een geval als het onderhavige, waarin naheffing heeft plaatsgevonden van belasting waarvan eerder op verzoek van de belastingplichtige - naar naderhand is gebleken: ten onrechte - teruggaaf is verleend, het bepaalde in lid 2, letter a, van artikel 30a aldus moet worden uitgelegd dat voor de beantwoording van de vraag of de verschuldigde belasting meer beloopt dan die welke is aangegeven, moet worden uitgegaan van het uiteindelijk betaalde bedrag, dat wil zeggen het bedrag ná teruggaaf, en niet, gelijk het Hof heeft gedaan, van het aanvankelijk op aangifte betaalde bedrag. In zoverre treft het middel doel. Bij het redigeren van artikel 30a, tweede lid, heeft de wetgever kennelijk geen rekening gehouden met een situatie als die welke zich in het onderhavige geval voordoet. Een redelijke - en in het wettelijk systeem van de heffingsrente passende - uitleg van deze bepaling brengt echter mee dat in het geval waarin naheffing plaatsvindt van te weinig betaalde belasting omdat van de aanvankelijk op aangifte voldane belasting op een als een correctie op de aangifte te beschouwen verzoek van de belastingplichtige ten onrechte ambtshalve vermindering of teruggaaf is verleend, onder de in het tweede lid onder a voorkomende woorden 'die (belasting) welke is aangegeven' wordt verstaan die belasting welke, het op verzoek teruggegeven bedrag mede in aanmerking genomen, uiteindelijk per saldo is aangegeven en voldaan. Een zodanige situatie doet zich te dezen voor, zodat terecht heffingsrente in rekening is gebracht.

4.19 De Hoge Raad overwoog HR BNB 2006/11:(22)

3.1.1. Ter zake van het bij het Hof door belanghebbende ingediende beroepschrift is door de griffier van het Hof een nota griffierecht verzonden met nummer 001 voor een bedrag van € 232. Belanghebbende heeft door overschrijving naar de daarvoor aangewezen bankrekening en binnen de gestelde termijn een bedrag van € 232 voldaan, onder vermelding van notanummer 003. Een griffierechtnota met laatstvermeld nummer, betreffende een ander beroep van belanghebbende, was eerder reeds door haar betaald. De griffier van het Hof heeft omstreeks 25 juli 2003 een bedrag van € 232 onder de vermelding 'dubbel betaald' op de rekening van gemachtigde gestort.

3.1.2. Op 4 augustus 2003 heeft belanghebbende het Hof meegedeeld dat bij de eerstvermelde betaling per abuis niet het juiste notanummer was vermeld en dat het ingevolge de nota met nummer 001 verschuldigde recht (opnieuw) zou worden overgemaakt op de rekening van het Hof. Het bedrag van € 232 is op 6 augustus 2003 van de rekening van gemachtigde afgeschreven.

3.2. Het Hof heeft - voor zover in cassatie van belang - geoordeeld dat het bepaalde in artikel 43, lid 1, van Boek 6 van het Burgerlijk Wetboek meebrengt dat, nu belanghebbende bij de eerstvermelde betaling uitdrukkelijk een nummer van een andere nota heeft aangewezen, de betaling aan deze nota moet worden toegerekend.

3.3. Het middel, dat zich tegen dit oordeel keert, slaagt. Door de eerdere betaling van de nota met nummer 003 bestond te dier zake geen verbintenis meer. In cassatie kan ervan worden uitgegaan dat ten tijde van de tweede betaling slechts als schuld openstond het griffierecht ter zake van het onderhavige beroep. Derhalve kon artikel 6:43, lid 1, BW geen (overeenkomstige) toepassing vinden. Voorts lag het onder deze omstandigheden zozeer voor de hand dat het door belanghebbende bij haar betaling vermelde notanummer op een vergissing berustte, dat de griffier die betaling redelijkerwijs niet zonder navraag bij belanghebbende te doen als een onverschuldigde betaling had mogen aanmerken, maar deze had moeten aanmerken als bestemd ter delging van de griffierechtschuld in verband met het onderhavige beroep. De betaling moet derhalve worden toegerekend aan de onderhavige griffierechtschuld. Het middel is in zoverre gegrond. 's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. De Hoge Raad kan het verzet afdoen. Het verzet dient gegrond te worden verklaard.

4.20 De Hoge Raad overwoog in HR BNB 2008/72:(23)

3. Beoordeling van de klachten

3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

Het College heeft op 22 april 2003 op grond van het bepaalde in artikel 10 van de Verordening parkeerbelastingen 1992 (hierna: de Verordening) een besluit vastgesteld waarin de voorwaarden voor het gebruik van GSM-parkeren zijn opgenomen (hierna: het Besluit). In artikel 3 van het Besluit is onder meer bepaald dat de zogenoemde transponderkaart van buitenaf duidelijk zichtbaar tegen de voorruit van het voertuig moet zijn aangebracht. In artikel 9 van het Besluit is bepaald dat parkeren in strijd met de voorwaarden van het Besluit geacht wordt te zijn parkeren 'zonder het op deze wijze op aangifte voldoen van de parkeerbelastingen'.

Belanghebbende heeft op 23 juli 2003 haar motorvoertuig geparkeerd aan de a-straat te Q, welke locatie door het College was aangewezen als plaats waar tegen betaling van parkeerbelasting mag worden geparkeerd. Volgens parkeercontroleurs stond belanghebbendes motorvoertuig geparkeerd zonder dat de verschuldigde parkeerbelasting was voldaan. Naar aanleiding hiervan is de onderhavige naheffingsaanslag opgelegd en is, tot zekerheid van betaling van die naheffingsaanslag, een wielklem aangebracht.

Vaststaat dat belanghebbende de parkeerapparatuur in werking heeft gesteld door middel van het inbellen bij de centrale computer als bedoeld in artikel 6, lid 2, van de Verordening. Zij heeft aldus de verschuldigde parkeerbelasting betaald. Zij had echter niet de originele transponderkaart achter de voorruit geplaatst, maar een kopie daarvan. Nu de originele (plastic) kaart een chip bevat die tijdens controle wordt gescand, is tijdens de controle de betaling niet gebleken.

3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat ingevolge artikel 20 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) - dat op grond van artikel 234, eerste lid, en artikel 236 van de Gemeentewet van toepassing is - de te weinig geheven belasting kan worden nageheven indien de belasting die op aangifte behoort te worden voldaan geheel of gedeeltelijk niet betaald is. Van belang is dan ook, aldus het Hof, of de verschuldigde belasting is betaald, en niet of op de voorgeschreven wijze aangifte is gedaan (HR 8 januari 1997, nr. 31657, BNB 1997/68). Dit betekent volgens het Hof dat indien achteraf blijkt dat betaling van de verschuldigde belasting heeft plaatsgevonden, voor het opleggen van een naheffingsaanslag geen plaats is, ook al is niet voldaan aan de voorwaarde in het Besluit dat de transponderkaart van buitenaf duidelijk zichtbaar tegen de voorruit van het voertuig dient te zijn aangebracht. Tegen dit oordeel richten zich de klachten.

3.3. Ter toelichting op de klachten betoogt het College onder meer dat het bepaalde in artikel 9 van het Besluit aldus moet worden opgevat dat parkeren in strijd met de voorwaarden geacht wordt te zijn parkeren zonder dat de verschuldigde belasting is betaald. Dit betoog kan het College niet baten. Immers, zoals ook in 's Hofs uitspraak besloten ligt, zou deze lezing van artikel 9 van het Besluit meebrengen dat dat artikel in zoverre onverbindend zou zijn, wegens strijd met artikel 20 van de AWR.

(...)

4.21 De Hoge Raad overwoog in HR BNB 2009/65:(24)

3.2.3. Zoals het eerste middel terecht betoogt, is het hiervoor (...) vermelde verzoek niet een ingevolge de belastingwet gedaan verzoek. Het door belanghebbende gedane verzoek kwam voort uit de opvatting dat zij door het desbetreffende bedrag te betalen de belastingwet onjuist heeft toegepast. De mogelijkheid tot het - buiten de bezwaartermijn - doen van een dergelijk verzoek is niet in de belastingwet voorzien. Daaruit volgt dat in dit geval geen naheffing mogelijk is op grond van artikel 20, lid 1, tweede volzin, van de AWR.

Het middel kan echter niet tot cassatie leiden. De belasting die een belastingplichtige op aangifte heeft voldaan, heeft hij weliswaar betaald in de zin van artikel 20, lid 1, eerste volzin, van de AWR, zodat in beginsel geen naheffing mogelijk is van die belasting, doch indien de belastingplichtige op de grond dat hij zijns inziens dat bedrag niet behoefde te betalen, dat bedrag terugvraagt en de inspecteur aan dat verzoek gevolg geeft, verkeert de belastingplichtige vervolgens in de positie waarin hij zich bevond vóór de betaling en heeft de inspecteur - indien overigens aan de voorwaarden voor naheffing wordt voldaan - de bevoegdheid het desbetreffende bedrag na te heffen als ware het desbetreffende bedrag niet eerder betaald en teruggegeven. 's Hofs door het eerste middel bestreden oordeel is derhalve juist.

4.22 De Hoge Raad overwoog in HR BNB 2009/66:(25)

3. Beoordeling van het middel

3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

3.1.1. Belanghebbende heeft over het eerste kwartaal van 2005 € 971 aan omzetbelasting voldaan. Over het tweede kwartaal van 2005 heeft zij € 875 aan omzetbelasting voldaan.

3.1.2. De Inspecteur heeft bij een ambtshalve gegeven beslissing op verzoek van belanghebbende over het eerste halfjaar van 2005 teruggaaf verleend van een bedrag van € 13 151.

3.1.3. Naar aanleiding van een boekenonderzoek heeft de Inspecteur de onderhavige naheffingsaanslag ten bedrage van € 11 107 opgelegd.

3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat artikel 20, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) geen grondslag biedt voor het naheffen van de over het eerste en het tweede kwartaal van 2005 ambtshalve teruggegeven omzetbelasting. In dit verband heeft het Hof overwogen dat het begrip 'betaald' in de eerste volzin van de voornoemde bepaling niet moet worden opgevat als het saldo van hetgeen op aangifte is voldaan en hetgeen ambtshalve is teruggegeven, terwijl geen teruggaaf is verleend naar aanleiding van een ingevolge de belastingwet gedaan verzoek als bedoeld in de tweede volzin van die bepaling.

Het middel keert zich tegen deze oordelen.

3.3.1. Indien belasting die op aangifte behoort te worden voldaan, geheel of gedeeltelijk niet is betaald, kan de inspecteur de te weinig geheven belasting naheffen op grond van artikel 20, lid 1, eerste volzin, van de AWR. Op grond van artikel 20, lid 1, tweede volzin, van de AWR wordt met geheel of gedeeltelijk niet betaald zijn - voor zover in deze van belang - gelijkgesteld het geval waarin naar aanleiding van een ingevolge de belastingwet gedaan verzoek ten onrechte of tot een te hoog bedrag teruggaaf van belasting is verleend.

3.3.2. Voor zover het middel strekt ten betoge dat in dit geval sprake is van teruggaven die zijn verleend naar aanleiding van ingevolge de belastingwet gedane verzoeken, faalt het. De door belanghebbende gedane verzoeken om teruggaaf van betaalde belasting kwamen voort uit de opvatting dat zij door de desbetreffende bedragen te betalen de belastingwet onjuist had toegepast. De mogelijkheid tot het - buiten de bezwaartermijn - doen van een dergelijk verzoek is niet in de belastingwet voorzien. Daaruit volgt dat in dit geval geen naheffing mogelijk is op grond van artikel 20, lid 1, tweede volzin, van de AWR.

3.3.3. Voorts is in het onderhavige geval geen naheffing mogelijk op grond van artikel 20, lid 1, eerste volzin, van de AWR. De naheffingsaanslag strekt er immers niet toe na te heffen wat - rekening houdend met de teruggaaf - onbetaald is gebleven, doch om de over het eerste half jaar van 2005 verleende teruggaaf ten bedrage van € 13 151 terug te nemen tot een bedrag van € 11 107, in welk laatste bedrag niet, ook niet voor een deel, een door belanghebbende onbetaald gelaten schuld aan omzetbelasting is begrepen.

3.4. Gelet op het voorgaande faalt het middel.

4.23 De Hoge Raad heeft bij arrest van 13 augustus 2010 overwogen:(26)

3. Beoordeling van de klachten

3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

3.1.1. Belanghebbende heeft tijdig aangifte gedaan van de omzetbelasting die zij moest voldoen over het derde kwartaal van 2005 en van de loonbelasting die zij moest afdragen over datzelfde kwartaal. De volgens de aangiften verschuldigde bedragen van € 2893 onderscheidenlijk € 1773 heeft zij in één bedrag van € 4666 overgemaakt naar de rekening van de belastingdienst, onder vermelding van: "- 002 e 1773 - 003 e 2893". Dit bedrag is op 31 oktober 2005 door de belastingdienst ontvangen.

3.1.2. De ontvanger heeft van het door belanghebbende overgemaakte bedrag een deel ten bedrage van € 2893 geboekt als betaling van het volgens de vorenvermelde aangifte voor de omzetbelasting verschuldigde bedrag.

3.1.3. Bij de bestreden naheffingsaanslag, gedagtekend 24 november 2005, heeft de Inspecteur belanghebbende een naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen over het derde kwartaal van 2005 opgelegd voor een bedrag van € 1773.

3.1.4. Op 5 december 2005 heeft de belastingdienst het door belanghebbende op 31 oktober 2005 overgemaakte bedrag (€ 1773) voor een deel, te weten een bedrag van € 22, toegerekend aan een nog openstaande aanslag in de vennootschapsbelasting ten name van belanghebbende en het resterende deel, € 1751, teruggestort op de rekening van belanghebbende.

3.2.1. Het Hof heeft geoordeeld dat, gelet op alle feiten en omstandigheden, in hun onderlinge verband bezien, belanghebbende de over het derde kwartaal van 2005 verschuldigde loonbelasting/premie volksverzekeringen niet heeft betaald in de zin van artikel 20 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de Awr), zodat de bestreden naheffingsaanslag rechtsgeldig is opgelegd.

(...)

3.3.1. De klachten bestrijden onder meer het hiervoor in 3.2.1 vermelde oordeel. De klachten slagen in zoverre. Uit hetgeen hiervoor in 3.1.1 is vermeld, volgt dat belanghebbende - door haar overmaking op 31 oktober 2005 van het bedrag van € 4666 - de door haar over het derde kwartaal van 2005 af te dragen loonbelasting/premie volksverzekeringen ten bedrage van € 1773 had betaald. Voor naheffing van laatstvermeld bedrag bestond dus in beginsel geen grond. De naheffing kon evenmin rechtvaardiging vinden in de omstandigheid dat sprake zou zijn van een terugbetaling die niet buiten de wil van belanghebbende geschiedde, reeds om de reden dat ten tijde van het opleggen van de naheffingsaanslag nog niet was terugbetaald.

Het Hof had in de in cassatie bestreden uitspraak overwogen:(27)

2.6.3. Gelet op het arrest van de Hoge Raad van 21 augustus 1996, nr. 29614, V-N 1996, 3368, geldt dat, ingeval de Belastingdienst een gestort bedrag abusievelijk en buiten de wil van belanghebbende om terugbetaalt, dit niet kan meebrengen dat de belanghebbende niet heeft betaald in de zin van artikel 20, eerste lid, eerste volzin, van de Awr.

2.6.4. De onderhavige situatie verschilt echter in zoverre van de casus die ten grondslag lag aan het onder 2.6.3. vermelde arrest van de Hoge Raad van 21 augustus 1996, dat van de zijde van belanghebbende sprake is van een moedwillige frustratie van de verwerking van de betaling door de belastingdienst. Belanghebbende is zich er immers terdege van bewust, aldus is ter zitting gebleken, dat haar handelwijze problemen veroorzaakt en kan leiden tot ten onrechte verrichte terugbetalingen. De stelling van belanghebbende dat dit haar niet regardeert, doet niet aan af aan het feit dat alsdan geen sprake is van een situatie waarin de terugbetalingen geheel buiten de wil van belanghebbende om geschieden; belanghebbende kende de gevolgen van haar handelingen en heeft nochtans willens en wetens nagelaten die gevolgen te voorkomen. Het Hof acht daarom de situatie dat de gestorte bedragen buiten de wil van belanghebbende om worden terugbetaald, niet aan de orde.

Jurisprudentie Gerechtshoven

4.24 Het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch overwoog:(28)

3 Hetgeen onder 1 en 2 is overwogen, laat geen andere conclusie toe dan dat belanghebbende de door haar ter zake van het onderhavige parkeren verschuldigde belasting niet op aangifte heeft voldaan.

4 Dit laatste brengt, gelet op het bepaalde in art. 20, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, echter niet zonder meer met zich dat de onderhavige naheffingsaanslag terecht is opgelegd. Voor het opleggen van een naheffingsaanslag is ingevolge deze bepaling, voor zover te dezen van belang, immers slechts plaats indien belasting die op aangifte behoort te worden voldaan, geheel of gedeeltelijk niet is betaald.

5 Belanghebbende heeft in de van haar afkomstige stukken en de daarop ter zitting gegeven toelichting, uitvoerig en gemotiveerd uiteengezet dat zij de ter zake van het onderhavige parkeren verschuldigde belasting heeft betaald, zij het dat zij de handelingen die een correcte registratie van het betaalde parkeergeld van ƒ 2 op de betreffende parkeerautomaat moeten weergeven, tengevolge van haar aanvankelijke aarzeling omtrent het te kiezen vaknummer (26 of 29), blijkbaar niet binnen de te dier zake afgestelde tijd - twintig seconden - heeft verricht.

6 De ambtenaar heeft ter zitting verklaard dat de handelingen die een correcte registratie van het betaalde parkeergeld op de betreffende parkeerautomaat moeten weergeven, inderdaad binnen twintig seconden na inworp van het geld moeten zijn verricht, dat de betaalde parkeerbelasting door de betreffende automaat niet wordt teruggegeven indien die handelingen later dan twintig seconden na inworp van het geld worden verricht en dat van de betaalde parkeerbelasting waarbij de handelingen niet binnen twintig seconden na inworp van het geld zijn verricht in het geheel geen registratie plaatsvindt.

7 De ambtenaar heeft ter zitting desgevraagd uitdrukkelijk verklaard geen reden te hebben aan het door belanghebbende gegeven relaas over de gang van zaken te twijfelen en er van overtuigd te zijn dat belanghebbende de ter zake van het onderhavige parkeren verschuldigde belasting geheel heeft betaald. Niettemin concludeert zij tot bevestiging van de bestreden uitspraak, omdat belanghebbende in gebreke is gebleven de door haar ter zake van het onderhavige parkeren verschuldigde belasting op correcte wijze - binnen twintig seconden na inworp van het geld - op aangifte te voldoen.

8 Het standpunt van de ambtenaar is onbegrijpelijk en vindt geen steun in het recht. In de systematiek van de Algemene wet inzake rijksbelastingen is immers bij een belasting die wordt geheven bij wijze van voldoening op aangifte de betaling van de belastingschuld doorslaggevend en niet de correcte aangifte daarvan.

Hetgeen onder 3, 4 en 7 is overwogen, laat geen andere conclusie toe dan dat de bestreden uitspraak en de daarbij gehandhaafde naheffingsaanslag moeten worden vernietigd.

4.25 Het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch overwoog:(29)

4. Overwegingen omtrent het geschil

4.1. Belanghebbende heeft aangevoerd dat hij drie gulden in de parkeerautomaat heeft gegooid, maar dat het wel mogelijk is dat hij het verkeerde vaknummer heeft ingetikt. In het vertoogschrift hebben B en W in het midden gelaten of de betaling inderdaad is geschied, omdat zij zich op het standpunt stelden dat in dat geval toch voor het verkeerde vak was betaald.

4.2. Het Hof hecht geloof aan de verklaring van belanghebbende dat hij wel drie gulden heeft betaald.

4.3. Naar het oordeel van het Hof is het, gelet op HR 8 januari 1997 (BNB 1997/68c*; Belastingblad 1997/277) voor de vraag of een naheffingsaanslag kan worden opgelegd relevant of de verschuldigde belasting al dan niet is betaald en niet of op de voorgeschreven wijze aangifte is gedaan. Het intikken van het verkeerde vaknummer ziet het Hof als een vergissing gemaakt bij het doen van aangifte. Het onderhavige geval is wat dat betreft vergelijkbaar met de uitspraak van dit Hof van 10 juli 1996 (Belastingblad 1997/420), waarin een parkeerder niet binnen de in dat geval afgestelde tijd van 20 seconden het vaknummer intikte, hetgeen niet aan het aannemen van een geldige betaling in de weg stond. Ook de onderhavige betaling merkt het Hof aan als een geldige betaling.

4.4. Het gelijk in het geschil is derhalve aan de zijde van belanghebbende, zodat moet worden beslist als hierna te vermelden.

De Hoge Raad heeft het tegen deze uitspraak gerichte beroep in cassatie van het College van burgemeester en wethouders bij arrest van 3 maart 1999, met toepassing van artikel 101a Wet RO (oud), het tegenwoordige artikel 81 Wet RO, ongegrond verklaard.(30)

4.26 Het Gerechtshof te Leeuwarden overwoog:(31)

3.4. Voor de beantwoording van de vraag of tijdig zekerheid is gesteld is bepalend, of het te betalen bedrag binnen de gestelde termijn is ontvangen door het orgaan dat de betaling heeft verlangd. Indien - zoals in het onderhavige geval - niet duidelijk is voor de betaling van welke sanctie het bedrag aan zekerheid is gesteld, dient door het CJIB te worden nagegaan waarop deze betrekking heeft. Blijkens hetgeen onder 3.3. is weergegeven is het te betalen bedrag aan zekerheid binnen de gestelde termijn door het CJIB ontvangen, maar ten onrechte niet door het CJIB gekoppeld aan een openstaande post.

Literatuur

4.27 De Blieck e.a. schrijven:(32)

Voor het opleggen van een naheffingsaanslag is vereist dat de betaling die op aangifte behoort te worden voldaan of afgedragen, geheel of gedeeltelijk niet is betaald (art. 20, eerste lid, AWR). Onder de belasting die behoort te worden voldaan of afgedragen moet worden verstaan de materiële belastingschuld.

Een naheffingsaanslag wordt opgelegd indien betaling tot een te laag bedrag heeft plaatsgevonden, ongeacht of al of niet op de voorgeschreven wijze aangifte is gedaan. (...)

Indien de belasting geheel of gedeeltelijk niet is betaald, kan worden nageheven de te weinig geheven belasting en de ten onrechte teruggegeven belasting (art. 20, eerste lid, AWR), naar aanleiding van een ingevolge de belastingwet gedaan verzoek; ambtshalve teruggegeven belasting, waaronder begrepen op een niet ingevolge de belastingwet gedaan verzoek teruggegeven belasting, kan derhalve niet worden nageheven. Een nuance is door de Hoge Raad aangebracht als het betreft een (niet in de belastingwet voorzien) verzoek om teruggaaf van teveel voldane belasting, welke teruggaaf achteraf (gedeeltelijk) onjuist blijkt te zijn. Die teruggaaf kan wel worden nageheven: de teruggegeven belasting wordt geacht niet te zijn betaald.

Voor de belastingen die op aangifte worden voldaan, is de betekenis van de begrippen 'geheel of gedeeltelijk niet betaald' en 'te weinig geheven' dezelfde; de betaling valt immers samen met de voldoening van de belastingschuld.

4.28 De Staatsecretaris heeft naar aanleiding van kamervragen het volgende geantwoord:(33)

Vragen van het lid Dézentje Hamming-Bluemink (VVD) en de daarop door de staatssecretaris van Financiën gegeven antwoorden

Vraag 1

Heeft de u kennisgenomen van de uitspraak van het Gerechtshof Den Bosch?(34)

Vraag 2

Betekent deze uitspraak dat een aanvullende aangifte, een zogenoemde suppletieaangifte, in praktische zin niet wordt aanvaard als een aangifte?

Vraag 3

Betekent deze uitspraak dat een aanvullende aangifte in strijd is met het door de wetgever in de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) gekozen stelsel?

Vraag 4

Hoe dient een belastingplichtige te handelen, indien hij na de voldoening of afdracht van belasting op aangifte constateert dat hij daarbij te weinig belasting heeft betaald? Dient hij het te weinig betaalde dan uit eigen beweging alsnog te betalen? Zo ja, moet daarbij dan niet een (aangifte) worden gedaan, gegeven het feit dat de belastingwet hem verplicht om de verschuldigde belasting "op aangifte" te betalen?

Antwoord op de vragen 1 tot en met 4

Ja, ik heb kennisgenomen van de in de vraag bedoelde uitspraak van het Gerechtshof te Den Bosch. Deze uitspraak bevestigt mijn oordeel ten aanzien van de rechtsgevolgen die zijn verbonden aan een suppletieaangifte. Kernpunt daarbij is dat een suppletieaangifte geen aangifte is in juridische zin, maar dat - zonder dat daarbij strijd ontstaat met het door de wetgever in de Algemene Wet inzake Rijksbelastingen (AWR) gekozen stelsel - sprake is van hetzij een verzoek om een naheffingsaanslag (bij te weinig betaalde belasting), hetzij een bezwaar tegen de eigen aangifte (bij te veel betaalde belasting). Ingeval een belastingplichtige te weinig belasting heeft betaald, is hij in verzuim en kan hij op grond van de AWR niet opnieuw een gewone aangifte doen. Alleen een naheffingsaanslag biedt dan de mogelijkheid om de juiste belasting te betalen, waarbij deze aanslag alleen wordt opgelegd zonder verzuimboete indien aan bepaalde voorwaarden is voldaan.

Vraag 5

Heeft de belastingplichtige onder de huidige wetgeving voldoende rechtsbescherming met betrekking tot bedragen die hij op een suppletieaangifte heeft bijbetaald?

Antwoord op vraag 5

De belastingplichtige heeft onder de huidige wetgeving voldoende rechtsbescherming met betrekking tot een bedrag dat naar aanleiding van een suppletieaangifte is betaald. Dit betreft de rechtsbescherming die is verbonden aan het opleggen van een naheffingsaanslag.

Vraag 6

Wat is de status van het door u in 2002 aangekondigde onderzoek naar de vraag of de suppletieaangifte wettelijk geregeld dient te worden?

Vraag 7

Wat is de stand van zaken ten aanzien van het streven om de afhandeling van suppleties door de Belastingdienst zoveel mogelijk elektronisch te gaan afwikkelen?

Antwoord op de vragen 6 en 7

De in 2002 geformuleerde vraag of in de wet een suppletieaangifte kan worden geïntroduceerd die is gekoppeld aan een normering of sanctionering die voorkomend oneigenlijk gedrag tegengaat, is gevolgd door de verplichte elektronische aangifte omzetbelasting. Dit betekent dat een wettelijke regeling terzake toegesneden moet worden op deze nieuwe situatie. Daarbij kan een vergelijking worden gemaakt met de regeling betreffende de correctieberichten, bedoeld in de artikelen 28a t/m 28c van de Wet op de loonbelasting 1964. Een dergelijke regeling voor de omzetbelasting moet echter aangepast worden aan de specifieke kenmerken van die belasting. Voor de omzetbelasting liggen andere oorzaken aan een suppletieaangifte ten grondslag dan bij de loonheffing. Als eerste stap om aan de praktijkbehoefte tegemoet te komen is daarom het in 2002 uitgesproken voornemen om een standaardformulier op de internetsite van de Belastingdienst beschikbaar te stellen voor het doen van een suppletieaangifte gerealiseerd. Dit elektronische pdf-formulier kan vanaf februari van dit jaar worden gedownload, vergezeld van een toelichting op de situaties waarin het kan worden gebruikt. Ervaringen over het gebruik van dit formulier zijn nog niet beschikbaar. Zowel deze ervaringen als de ervaringen die nu worden opgedaan met de correctieberichten op het terrein van de loonheffing, kunnen nuttig zijn voor volgende stappen in de elektronische afwikkeling van het aangifteproces van de omzetbelasting. De ondertussen sterk gewijzigde omstandigheden worden mede in het onderzoek betrokken.

4.29 De Staatssecretaris heeft naar aanleiding van kamervragen het volgende geantwoord:(35)

(...)

Vraag 3

Op welke rechtspraak en/of literatuur baseert u uw standpunt dat een belastingplichtige die te weinig belasting op aangifte heeft betaald, alleen de mogelijkheid heeft om het resterende bedrag te betalen op basis van een naheffingsaanslag?

Antwoord op vraag 3

Dit volgt uit de heffingssystematiek. Aangiftebelastingen worden gelet op artikel 19 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) op aangifte betaald. De aangifte en de betaling zijn dus gekoppeld. Blijkt een aangifte en het op die aangifte betaalde bedrag te laag geweest, zoals in de casus die onderwerp was van de genoemde procedure, dan is er geen wettelijke mogelijkheid om over het betreffende tijdvak nogmaals aangifte te doen. Op aangifte betalen is dan niet meer mogelijk. Te weinig betaalde belasting dient te worden nageheven (artikel 20 AWR).

Vraag 4

Hoe valt deze opvatting te rijmen met de toelichting bij uw Besluit van 24 december 1999, V-N 2000/6.4 (Besluit vrijwillige verbetering bij aangiftebelastingen), waarin wordt gesproken van situaties waarin de belanghebbende "na het verstrijken van de wettelijke aangiftetermijn tot de conclusie komt dat hij een aangifte heeft gedaan tot een te laag bedrag en dit corrigeert door (...) alsnog het ontbrekende te betalen".

Vraag 5

Hoe valt deze opvatting te rijmen met de toelichting bij uw Besluit van 17 december 2001, V-N 2002/3.4.6, waarin staat: "Heeft de inhoudingsplichtige reeds loonbelasting ingehouden en afgedragen, dan is hij gehouden zo spoedig mogelijk alsnog de aanvullende loonbelasting te betalen"?

Vraag 6

Hoe valt deze opvatting te rijmen met de bij uw bij Besluit van 21 maart 2007, V-N 2007/17.14 gegeven toelichting bij de nieuwe paragraaf 24a van het Besluit bestuurlijke boeten belastingdienst 1998, waarin wordt gesproken van een situatie waarin de belanghebbende "conform een vrijwillige verbetering van de aangifte het te weinig betaalde alsnog betaalt"?

Vraag 7

Hoe verhoudt uw opvatting zich tot rechtspraak en opvattingen van (onder meer) de Advocaat-Generaal bij de Hoge Raad in tegenovergestelde zin, die in de literatuur zijn gekenschetst als heersende leer?

Antwoord op de vragen 4 tot en met 7

De aangehaalde zinsneden dienen om duidelijk te maken dat de verplichting om het juiste bedrag aan (aangifte-)belasting te betalen niet ophoudt als het aangifte- en betaaltijdvak zijn afgelopen. Constateert de inspecteur dat te weinig belasting is betaald dan volgt een naheffingsaanslag. Bij zo'n naheffingsaanslag kan een vergrijp- of een verzuimboete worden opgelegd. Is sprake van een vrijwillige verbetering dan blijft de vergrijpboete achterwege. Afhankelijk van de hoogte van het bedrag blijft ook de verzuimboete in een aantal gevallen achterwege. Daarover heb ik bij Besluit van 21 maart 2007, nr. CPP2006/2918M, Stcrt. 639, beleidsregels opgenomen in het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (BBBB). De wet geeft geen regels voor de manier waarop zo'n vrijwillige verbetering kan worden gedaan. Daaraan bestond in de praktijk wel behoefte. Daarom is een suppletieformulier ontwikkeld dat sinds februari 2007 op de website van de Belastingdienst staat. Met ingang van 1 juli 2008 kan dit formulier ook digitaal worden ingestuurd. Met dit formulier kan de belastingplichtige een vrijwillige verbetering doen danwel melden dat te veel belasting betaald is. Op deze wijze wordt tegemoetgekomen aan de vraag van belastingplichtigen hoe een te lage of te hoge betaling gemeld kan worden zonder dat sprake is van een aangifte. Het formulier wordt vergezeld van een toelichting. Ik ben van oordeel dat deze aanpak past binnen de wetssystematiek en de daaraan gegeven uitleg in de jurisprudentie.

Vraag 8

Wat doet de ontvanger als in de praktijk toch een zgn. suppletiebetaling wordt gedaan zonder dat er een naheffingsaanslag is opgelegd? Wordt deze dan als onverschuldigde betaling gerestitueerd?

Antwoord op vraag 8

Naar aanleiding van de ontvangst van een suppletiebetaling, neemt de ontvanger contact op met betrokkene teneinde na te gaan waar de betaling betrekking op heeft en vervolgens neemt de ontvanger (Belastingdienst/Centrale administratie) contact op met de inspecteur (regiokantoor) met het verzoek een naheffingsaanslag op te leggen. De suppletiebetaling wordt op de naheffingsaanslag afgeboekt.

Voor gevallen waarin geen naheffingsaanslag kan worden opgelegd, verantwoordt de ontvanger het bedrag als buitengewone ontvangst. Degene die het bedrag heeft betaald, krijgt daarvan bericht. De suppletiebetaling wordt niet als onverschuldigd aangemerkt en derhalve niet terugbetaald.

Vraag 9

Deelt u de mening dat het onwenselijk is dat over de juridische status van, in de praktijk veel voorkomende, suppletie-aangiften en suppletiebetalingen geen volstrekte duidelijkheid en eenstemmigheid bestaat?

Vraag 10

Onderschrijft u het standpunt van uw ambtsvoorganger uit 2002 dat het, mede met het oog op vermindering van administratieve lasten voor het bedrijfsleven, onderzoek zou verdienen of de gewoonte van suppleties wettelijk kan worden geregeld? Bent u nog steeds van oordeel dat hier sprake is van een praktijkbehoefte?

Vraag 11

Is dit onderzoek inmiddels begonnen? Zo ja hoe ver is het gevorderd? Wanneer kunnen de uitkomsten tegemoet worden gezien?

Vraag 12

Wat zou naar uw oordeel qua hoofdlijn de meest wenselijke inhoud zijn van een wettelijke regeling van deze materie?

Antwoord op de vragen 9 tot en met 12

De gang van zaken rond suppleties heeft een juridische en een praktische kant. Voor wat betreft de praktische kant is met het beschikbaarstellen van een digitaal suppletieformulier met toelichting voorzien in een vraag uit de praktijk. Wat de juridische kant betreft informeerde ik bij brief van 11 april jl. de Tweede Kamer over mijn plannen voor de AWR. In deze brief heb ik onder meer aangegeven de heffingssystematiek te zullen bezien. De systematiek van de aangiftebelastingen en de verwerking van latere correcties nemen in de onderzoeken rond de modernisering een belangrijke plaats in.

4.30 Feteris schrijft:(36)

Bij belastingen die door middel van betaling op aangifte worden geheven is - uiteraard - een van de belangrijkste vragen onder welke omstandigheden er sprake is van een betaling. (...)

De fiscale wetgeving kent geen definitie van het begrip betalen. Evenmin geeft de belastingwetgeving algemene voorschriften over de wijze waarop kan of moet worden betaald. Ook in de Awb treft men hierover nog geen regels aan.

Nu het hier gaat om betaling van een geldsom op grond van een verplichting die uit de wet voortvloeit, ligt het voor de hand te rade te gaan bij de regels uit Boek 6 BW over nakoming van verbintenissen tot betaling van een geldsom. Het BW kent geen schakelbepaling op grond waarvan deze regels van overeenkomstige toepassing zijn buiten het vermogensrecht. Niettemin ligt analoge toepassing ervan op bestuursrechtelijke geldschulden voor de hand, wanneer de bestuursrechtelijke wetgeving geen afwijkende regeling kent en de aard van het bestuursrecht geen aanleiding geeft tot een andere oplossing. Ik zal daar in het vervolg van deze paragraaf ook van uitgaan.

Deze benadering vindt steun in de fiscale literatuur, waarin met betrekking tot betaling van belastingschulden regelmatig wordt verwezen naar bepalingen uit het BW. Steun hiervoor is eveneens te vinden in beleidsregels van de Belastingdienst en in lagere wetgeving. Ook de opstellers van de Invorderingswet 1990 zijn ervan uitgegaan dat de bepalingen uit het BW in principe van toepassing zijn, aangezien in art. 24, lid 1 van deze wet de toepassing van de regels over verrekening van art. 6:127 e.v. BW expliciet wordt uitgesloten. Dit zal zijn gebaseerd op het arrest van de HR van 28 mei 1993, NJ 1994, 435, waarin de HR over de Invorderingswet uit 1845 besliste dat de Ontvanger op grond van het BW een verplichting tot terugbetaling van onverschuldigd betaalde belasting kan verrekenen met een aanslag. Het gesloten stelsel van de Invorderingswet 1845 verzette zich hier volgens de HR niet tegen, want de verrekening is een wijze van voldoening van de belastingschuld. Deze motivering wijst erop dat in de opvatting van de HR ook andere aspecten van de voldoening van belastingschulden beheerst kunnen worden door voorschriften uit het BW. Opmerkelijk is dat de HR hier niet spreekt over analoge toepassing van de regeling uit het BW, maar deze regeling rechtstreeks lijkt toe te passen. Een vaste lijn is in de aanpak van de HR echter moeilijk te ontdekken, want er is ook rechtspraak waarin de HR regels uit het BW over betalingen slechts naar analogie toepast in het bestuursrecht, en dan nog met een slag om de arm. Ook de memorie van toelichting bij de vierde tranche van de Awb gaat ervan uit dat de desbetreffende voorschriften uit het BW niet rechtstreeks, en ook niet per definitie naar analogie van toepassing zijn in het bestuursrecht.

Na inwerkingtreding van de vierde tranche zal deze kwestie van beduidend minder belang worden, omdat deze tranche een groot aantal - deels aan het BW ontleende - eigen regels kent over betaling van publiekrechtelijke geldschulden.

En:(37)

b. Betaling zonder begeleidende aangifte

Hoewel de term betaling 'op aangifte' in de AWR anders zou kunnen suggereren, is een betaling ook rechtsgeldig indien er bij die gelegenheid (en ook nadien) helemaal geen aangifte wordt gedaan. De HR ziet de verplichtingen tot betaling en tot het doen van aangifte als verplichtingen die weliswaar met elkaar samenhangen, maar toch moeten worden onderscheiden. Een (startende) ondernemer aan wie nog geen aangiftebiljet is uitgereikt omdat hij nog niet in het systeem van de fiscus is opgenomen onder toekenning van een fiscaal nummer, kan dus ook voordien voldoen aan zijn verplichting om de door hem verschuldigde belasting uit eigen beweging te betalen. Dit is niet alleen een (vrijblijvende) mogelijkheid, maar ook een verplichting voor de betrokken ondernemer, zelfs wanneer hij aan de inspecteur tevergeefs heeft verzocht om uitreiking van een aangiftebiljet. De omstandigheid dat de inspecteur geen aangiftebiljet heeft uitgereikt staat dan ook niet aan de berekening van heffingsrente in de weg, en sluit evenmin uit dat aan de belastingplichtige een bestuurlijke boete wordt opgelegd vanwege het feit dat hij de belasting niet of niet tijdig betaalt. De opvatting van de staatssecretaris dat betaling van belasting pas mogelijk is nadat het fiscale nummer van de betrokkene bekend is, moet dan ook als onjuist van de hand worden gewezen. (...)

Voor de Belastingdienst is het wel onhandig als betalingen binnenkomen die niet aan de hand van een daarbijbehorende aangifte getraceerd kunnen worden. In de praktijk komt het daarom vaak voor dat de inspecteur aan een startende ondernemer in afwachting van de toekenning van een fiscaal nummer uitdrukkelijk verzoekt om de verschuldigde belasting nog niet te betalen, en af te wachten tot die belasting na de toekenning van het fiscale nummer wordt nageheven (...). In zo'n geval mag de inspecteur aan de belastingplichtige die zich aan deze buitenwettelijke instructie houdt geen heffingsrente in rekening brengen (...), en evenmin een bestuurlijke boete opleggen wegens het niet (tijdig) betalen van de belasting (...).

En:(38)

d. In hoeverre heeft reeds betaling plaatsgevonden?

De inspecteur die geplaatst wordt voor de vraag of hij een naheffingsaanslag kan opleggen, zal verder moeten vaststellen in hoeverre de vereiste betaling inmiddels heeft plaatsgevonden. (...)

Het gaat erom of de belasting betaald is op het moment waarop de naheffingsaanslag wordt opgelegd. Naheffing is zodoende geen middel om op te treden in gevallen waarin de betaling reeds heeft plaatsgevonden, zij het te laat. In die gevallen kan de inspecteur onder omstandigheden wel heffingsrente in rekening brengen en/of een bestuurlijke boete opleggen.

Voor het antwoord op de vraag of de belasting op het moment van naheffen al is betaald, is op grond van art. 5, lid 1 AWR (tweede volzin) de dagtekening van het aanslagbiljet van de naheffingsaanslag maatgevend. Voorzover de belasting tot en met deze dag is betaald, mag zij niet in de naheffingsaanslag worden begrepen.

(...)

e. Gevolgen van een onterechte restitutie van betaling

Soms komt het voor dat belasting die op aangifte betaald is naderhand wordt terugbetaald. Als die teruggaaf ten onrechte blijkt te zijn verleend, rijst de vraag of voor de toepassing van art. 20, lid 1 AWR (eerste volzin) moet worden uitgegaan van het saldo van de op de aangifte betaalde en de nadien terugbetaalde belasting, zodat het ten onrechte terugbetaalde bedrag kan worden nageheven. In haar algemeenheid kan een dergelijke saldobenadering niet worden gevolgd. De tweede volzin van art. 20, lid 1 AWR, die in bepaalde gevallen naheffing van een ten onrechte verleende teruggaaf van belasting mogelijk maakt, zou anders (grotendeels) overbodig zijn. Saldering kan daarom in elk geval niet plaatsvinden met de teruggaven waarop die tweede volzin ziet, en die berusten op een verzoek dat is gedaan 'ingevolge de belastingwet'. Saldering is volgens de HR evenmin mogelijk indien een terugbetaling abusievelijk plaatsvindt buiten de wil van de belastingplichtige om.(39) Eventueel zou de vergissing dan hersteld kunnen worden via een vordering wegens onverschuldigde betaling (...). Uit de rechtspraak van de HR valt af te leiden dat naheffing op grond van de eerste volzin van art. 20, lid 1 AWR daarentegen wel mogelijk is wanneer op aangifte betaalde belasting ten onrechte is teruggegeven naar aanleiding van een tijdig ingediend bezwaarschrift. In die gevallen volgt de rechter dus wel een saldogedachte. Ik zou hetzelfde willen aannemen wanneer het bezwaarschrift was gericht tegen een naheffingsaanslag. Hoewel de wetsgeschiedenis van de AWR in een andere richting wijst, ligt het mijns inziens voor de hand om die gedachte eveneens te volgen wanneer de inspecteur ambtshalve een te hoge teruggaaf verleent naar aanleiding van een te laat ingediend bezwaarschrift dat gericht is tegen een betaling op aangifte of een naheffingsaanslag.

(...)

f. Betaling zonder aangifte

Het gaat in de eerste volzin van art. 20, lid 1 AWR om belasting die op aangifte betaald had moeten worden. Zoals (...) ter sprake kwam, heeft de aangifte bij deze belastingen echter een beperkte betekenis. Wanneer de verschuldigde belasting volledig is betaald maar de aangifte achterwege is gebleven, kan dan ook geen naheffing plaatsvinden. Het wettelijke criterium is immers of de belasting al dan niet is betaald; de naheffingsaanslag mag ook slechts het bedrag van de te weinig geheven belasting omvatten (...).

4.31 Nent schrijft:(40)

Volgens de Hoge Raad blijft de belastingplichtige die bij het einde van de betalingstermijn de verschuldigde belasting niet of niet volledig heeft betaald, verplicht om die belasting alsnog te betalen. Maar betaling moet volgens de wet op aangifte plaatsvinden en hiervoor heb ik uiteengezet dat een dertiende aangifte formeel gezien niet mogelijk is. Dus, de belastingplichtige is verplicht om de belasting te betalen, maar kan dat niet vanwege het aangiftesysteem van de AWR.

Biedt het op eigen initiatief afstorten van het geld zonder het doen van aangifte dan enig soelaas? De ontvanger krijgt in dat geval een betaling binnen, zonder dat hij weet waarop deze betrekking heeft. Conform de Leidraad Invordering moet hij navraag doen bij de belastingplichtige naar de belastingschuld waarop de betaling betrekking heeft. Het gebeurt in de praktijk echter ook dat dergelijke betalingen door de ontvanger zonder meer worden teruggestort, omdat er geen aanslag is waarop de betaling kan worden afgeboekt. Aan deze handelwijze van de ontvanger kleven echter grote risico's. De (...) uitspraak van Hof Amsterdam van 16 juli 2009(41) is hier een duidelijk voorbeeld van. In deze zaak deed belanghebbende in eerste instantie onjuist aangifte voor de omzetbelasting. Nog binnen de aangiftetermijn diende zij een verbeterde aangifte in en de belastingschuld werd binnen de betalingstermijn betaald. De inspecteur nam naar aanleiding van de verbeterde aangifte contact met de belanghebbende op. Nagenoeg tegelijkertijd stortte de ontvanger de betaling die behoorde bij de verbeterde aangifte terug op de rekening van belanghebbende. Het hof oordeelde dat de terugbetaling van belasting abusievelijk en geheel buiten de wil van belanghebbende om is geschied. Deze terugstorting kan volgens het hof niet leiden tot de conclusie dat belanghebbende de desbetreffende belasting niet heeft betaald in de zin van art. 20, lid 1, AWR. Het hof concludeert vervolgens mijns inziens terecht dat de naheffingsaanslag ten onrechte is opgelegd. De verschuldigde belasting was immers betaald, overeenkomstig de formulering van art. 20 AWR. De wetgeving wringt op dit punt, want uiteindelijk is het in eerste instantie betaalde bedrag weer teruggevloeid in het vermogen van de desbetreffende belastingplichtige, maar de inspecteur kan toch niet meer naheffen.

(...)

Een niet-tijdige betaling is een betaling die is gedaan buiten de wettelijke betalingstermijn, maar nog voordat de naheffingsaanslag is opgelegd. Een niet-tijdige betaling kan op grond van art. 20 AWR ook niet meer leiden tot een naheffingsaanslag, omdat de belasting is betaald, maar nog wel tot een afzonderlijke boetebeschikking.

(...)

Op 11 augustus 2006 heeft Hof Den Bosch geoordeeld over de rechtsbescherming ten aanzien van een door middel van een suppletieaangifte gevraagde teruggaaf omzetbelasting. Naar aanleiding van deze uitspraak heeft Tweede Kamerlid Dezentjé Hamming vragen gesteld over de juridische status van een suppletieaangifte. De staatssecretaris geeft in het antwoord op deze Kamervragen aan dat een suppletieaangifte geen aangifte in juridische zin is, maar dat sprake is van hetzij een verzoek om een naheffingsaanslag, hetzij een bezwaar tegen de eigen aangifte. Alleen een naheffingsaanslag biedt naar zijn mening de mogelijkheid tot het betalen van het juiste bedrag aan belasting.

4.32 Beukers-van Dooren en Rosier schrijven:(42)

Uit deze jurisprudentie valt af te leiden dat de tekst van art. 19 AWR weliswaar een relatie legt tussen betaling en aangifte (de belastingplichtige is gehouden 'de belasting binnen één maand na het einde van het tijdvak overeenkomstig de aangifte aan de ontvanger te betalen') maar dat in feite slechts de betaling van belang is en niet de aangifte.

(...) Ook indien geen aangifte gedaan kan worden omdat geen biljet is uitgereikt, is de belastingplichtige gehouden tot betaling. Door die betaling is aan de verplichting ex art. 19 voldaan. De toevoeging 'overeenkomstig de aangifte' bevat dus geen constitutief vereiste voor het rechtmatig doen zijn van een betaling van aangiftebelastingen.

5. Beoordeling van het middel

5.1 De onderhavige naheffingsaanslag ten bedrage van € 19.116 omvat twee componenten, te weten een bedrag van € 15.821 en een bedrag van € 3.295. In geschil is de onderhavige naheffingsaanslag alleen voor zover de naheffingsaanslag betrekking heeft op het bedrag van € 15.821. Het bedrag van € 3.295 is niet in geschil. Dat laatste bedrag is op grond van een ingevolge de belastingwet gedaan verzoek (op grond van artikel 17 Wet OB) door de Ontvanger aan belanghebbende betaald (onder verrekening van € 51 openstaande vennootschapsbelasting). Dat bedrag is na de 'verbeterde aangifte' van belanghebbende van 31 maart 2007 op grond van artikel 20, lid 1, tweede volzin, AWR, in de naheffingsaanslag betrokken en is pas na de dagtekening van de naheffingsaanslag door belanghebbende betaald. In geschil is de naheffingsaanslag dus alleen voor het bedrag van € 15.821. Dit bedrag heeft belanghebbende op 30 maart 2007 overgemaakt aan de Ontvanger en is vóór de oplegging van de onderhavige naheffingsaanslag met dagtekening 25 april 2007, door de Ontvanger op 13 april 2007 aan belanghebbende teruggestort.

5.2 Het in geschil zijnde bedrag van € 15.821 had, naar tussen partijen niet in geschil is, op aangifte behoren te worden voldaan. Uit artikel 20 AWR blijkt dat naheffing kan plaatsvinden als belasting die op aangifte behoort te worden voldaan geheel of gedeeltelijk niet is betaald. De Hoge Raad heeft in HR BNB 1984/234 de opvatting verworpen dat voor de toepassing van artikel 20 AWR belasting welke in feite is voldaan of afgedragen, doch niet is opgenomen in de aangifte voor het betrokken tijdvak, moet worden aangemerkt als belasting welke niet is betaald.(43) De verplichting tot het doen van aangifte en de verplichting tot betaling hangen weliswaar nauw met elkaar samen doch zijn niettemin afzonderlijke verplichtingen.(44) Met de term 'betaald' in artikel 20, lid 1, AWR wordt niet tevens het doen van aangifte aangeduid.(45)

5.3 Belanghebbende heeft over het jaar 2006 aangifte gedaan voor de omzetbelasting op 22 maart 2007. Op 31 maart 2007 heeft belanghebbende vervolgens aan de Inspecteur gemeld dat er € 19.116 meer aan omzetbelasting verschuldigd was dan uit de aangifte van 22 maart 2007 was gebleken. Van dit bedrag maakt het in geschil zijnde bedrag van € 15.821 deel uit. Ook afgezien van de vraag of het doen van een tweede aangifte hier mogelijk was,(46) blijft op belanghebbende de verplichting rusten verschuldigde nog niet betaalde omzetbelasting aan de Ontvanger te voldoen.(47) Het wettelijke systeem van heffing bij wege van voldoening op aangifte sluit een betaling boven het bedrag van de aangifte niet uit.(48)

5.4 De Ontvanger heeft het in geschil zijnde bedrag van € 15.821 op 30 maart 2007 van belanghebbende op zijn rekening ontvangen. Daarmee heeft belanghebbende zijn omzetbelastingschuld giraal voldaan, als bedoeld in artikel 6:114, lid 1, BW(49), door bijschrijving op de daartoe door de Ontvanger bestemde rekening.(50)

5.5 Dat bedrag heeft belanghebbende niet teruggevraagd, zodat in casu ook niet kan worden nageheven op grond van de door de Hoge Raad aan artikel 20, lid 1, eerste volzin, AWR gegeven uitleg dat na een door de belastingplichtige gevraagde ambtshalve teruggaaf van betaalde belasting de belastingplichtige zich voor de toepassing van artikel 20, lid 1, eerste volzin, AWR in de positie bevond van voor de betaling.(51) Een abusievelijk en buiten de wil van een belanghebbende omgaande terugbetaling van het betaalde bedrag kan niet bewerken dat een belanghebbende in de zin van artikel 20, lid 1, eerste volzin, AWR de verschuldigde belasting niet heeft betaald.(52)

5.6 De Inspecteur heeft zich jegens belanghebbende op het standpunt gesteld: 'Het bij deze betaling gebruikte betalingskenmerk is gekoppeld aan de aangifte omzetbelasting over het jaar 2006. Op 22 maart 2007 was echter al een aangifte over 2006 gedaan. Het betalingskenmerk kon daarom niet dienen voor het afboeken van de betaling van € 15.821.'(53) Het komt mij echter voor dat hier een eis wordt gesteld die geen steun vindt in artikel 6:114, lid 1, BW.

5.7 Ik acht het onder omstandigheden niet uitgesloten dat een bepaalde betaling weliswaar voldoet aan de vereisten vermeld in artikel 6:114, lid 1, BW, maar dat het door toedoen of nalaten van de debiteur, belanghebbende, voor de crediteur, de Ontvanger, niet is te achterhalen waarop die betaling betrekking heeft, zodat de Ontvanger slechts terugstorting rest. Naar mijn mening mag van een zorgvuldig handelende Ontvanger daarbij een redelijke mate van inspanning worden verlangd.(54) Als het daaraan heeft ontbroken en toch is teruggestort, neemt zo een terugstorting niet weg dat de belanghebbende rechtsgeldig heeft betaald.

5.8 In dat kader verdient het opmerking dat de Ontvanger bij zijn overmaking op de rekening van belanghebbende van het bedrag van € 15.821 als omschrijving heeft vermeld: 'Belastingd/Centr Betalin Teveelbet. nr. 002 omz.b.jaar06 * X BV * Belastingdienst GVS uitbetaling'.(55) Blijkbaar was bij de Ontvanger niet alleen bekend wie de belastingplichtige was die hoort bij dat bedrag, maar ook dat het ging om door deze belastingplichtige, belanghebbende, betaalde omzetbelasting over het jaar 2006. In verband daarmee had de Ontvanger mijns inziens het bedrag onder zich moeten houden teneinde bij de kennelijk bij hem bekende belastingplichtige, belanghebbende, navraag te doen omtrent het ontvangen bedrag.(56) Nu het daaraan in casu heeft ontbroken, neemt deze onzorgvuldige terugstorting mijns inziens niet weg dat belanghebbende haar materiële omzetbelastingschuld rechtsgeldig heeft voldaan.

5.9 De naheffingsaanslag is niet vastgesteld voor de betaling van de omzetbelasting door belanghebbende op 30 maart 2007, maar nadien op 25 april 2007. Daarom kan deze naheffingsaanslag niet in stand blijven.(57)

5.10 Overigens zij opgemerkt dat het handelen van belanghebbende, waaronder het gebruik van het betalingskenmerk uit de aangiftebrief, inhoudelijk overeen lijkt te komen met hetgeen volgens de website van de Belastingdienst van een belastingplichtige wordt verwacht die te weinig omzetbelasting heeft aangegeven en betaald. Zij het dat belanghebbende, anders dan is voorzien op de website van de Belastingdienst, geen brief of formulier heeft gezonden, maar een elektronische melding heeft gedaan.(58)

5.11 Ten slotte zij vermeld dat de Ontvanger zich jegens belanghebbende ten aanzien van het ten onrechte teruggestorte bedrag kan beroepen op onverschuldigde betaling. Zonodig kan de Ontvanger het teveel betaalde in een procedure voor de burgerlijke rechter als onverschuldigd betaald terugvorderen.(59)

6. Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën ongegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

1 Inspecteur van de Belastingdienst/P.

2 Ontvanger van de Belastingdienst/P.

3 De in deze conclusie vermelde citaten zijn zonder de daarin voorkomende voetnoten opgenomen.

4 Rechtbank Haarlem 20 mei 2008, nr. AWB 08/141. Deze uitspraak is niet gepubliceerd.

5 Gerechtshof te Amsterdam 16 juli 2009, nr. 08/00709, LJN BJ2938, V-N 2009/47.1.1, NTFR 2009/1714.

6 Belanghebbende bedoelt 001 (noot toegevoegd RIJ).

7 Bedoeld wordt 'teruggaaf nr. 002 omz.b.jaar 06 *X BV*' (noot toegevoegd, RIJ).

8 Leidraad Invordering 1990, Regeling van 25 juni 1990, nr. CPP2007/3155M, 9. (Art 7, § 1) Betaling bij vergissing.

9 Leidraad Invordering 2008, Bijlage bij besluit van 12 juni 2008, nr. CPP2008/1137M, 7.8. Betaling bij vergissing, V-N 2008/37.3.

10 http://www.belastingdienst.nl/zakelijk/omzetbelasting/btw_aangifte_doen_betalen/uw_aangifte_corrigeren/uw_aangifte_corrigeren-02.html, laatstelijk geraadpleegd op 25 augustus 2010.

11 Hoge Raad 22 februari 1984, nr. 22 238, BNB 1984/234. In vergelijkbare zin: Hoge Raad 22 februari 1984, nr. 21979, BNB 1984/233.

12 Hoge Raad 11 januari 1989, nr. 25398, BNB 1989/105.

13 Hoge Raad 2 december 1992, nr. 27590, BNB 1993/91. In vergelijkbare zin: Hoge Raad 22 februari 1984, nr. 21979, BNB 1984/233.

14 Hoge Raad 15 december 1993, nr. 28488, BNB 1994/67.

15 Hoge Raad 31 mei 1996, nr. 15998, NJ 1996, 671 (Trinidad/Ontvanger).

16 Hoge Raad 21 augustus 1996, nr. 29614, LJN AA1702, BNB 1996/402.

17 Hoge Raad 8 januari 1997, nr. 31657, LJN AA3200, BNB 1997/68.

18 Hoge Raad 12 september 1997, nr. 16405, NJ 1998, 145.

19 Hoge Raad 15 april 1998, nr. 33245, LJN AA2492, BNB 1998/186.

20 Hoge Raad 24 augustus 1999, nr. 34571, LJN AA2846, BNB 1999/393.

21 Hoge Raad 15 december 1999, nr. 33369, LJN AA4066, BNB 2000/168.

22 Hoge Raad 21 oktober 2005, nr. 41181, LJN AU4738, BNB 2006/11.

23 Hoge Raad 11 januari 2008, nr. 41262, LJN BC1593, BNB 2008/72.

24 Hoge Raad 16 januari 2009, nr. 42746, LJN BG9887, BNB 2009/65. In vergelijkbare zin: Hoge Raad 16 januari 2009, nr. 07/10527, LJN BG9874, V-N 2009/6.7, NTFR 2009/171.

25 Hoge Raad 16 januari 2009, nr. 08/02766, LJN BG9983, BNB 2009/66.

26 Hoge Raad 13 augustus 2010, nr. 09/00019, LJN BN3847, V-N 2010/37.4. In vergelijkbare zin: Hoge Raad 13 augustus 2010, nr. 09/00018, LJN BN3840, V-N 2010/37.5 en Hoge Raad 13 augustus 2010, nr. 09/00020, LJN BN3849, V-N 2010/37.6.

27 Hof Amsterdam 24 november 2008, nr. P07/00398, LJN BG5673, V-N 2009/10.1.2.

28 Gerechtshof te 's-Hertogenbosch 10 juli 1996, nr. 94/2630-E IV, Belastingblad 1997/420.

29 Gerechtshof te 's-Hertogenbosch 15 mei 1998, nr. 97/0215, gepubliceerd onder Hoge Raad 3 maart 1999, nr. 34493, BNB 1999/203.

30 Hoge Raad 3 maart 1999, nr. 34493, BNB 1999/203.

31 Gerechtshof te Leeuwarden 5 februari 2008, nr. 07/01027, LJN BC9896.

32 L.A. de Blieck e.a., Algemene wet inzake rijksbelastingen, Deventer: Kluwer 2009, blz. 211-212.

33 Brief van de Staatssecretaris van Financiën van 23 april 2007, nr. DGB2007-1221, V-N 2007/21.4.

34 Bedoeld wordt de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch 11 augustus 2006, nr. 03/01205, LJN AZ1145, NTFR 2007/315 (noot toegevoegd, RIJ). Deze uitspraak is vernietigd door de Hoge Raad, behoudens de beslissing omtrent de niet-ontvankelijkverklaring van het beroep voor zover het was gericht tegen het niet ambtshalve verlenen van de gevraagde teruggaaf; Hoge Raad, 1 februari 2008, LJN BC3174, NTFR 2008/270.

35 Brief Staatssecretaris van Financiën van 25 augustus 2008, nr. DGB 2008-03325 U, V-N 2008/41.13.

36 M.W.C. Feteris, Heffing van belasting door middel van betaling op aangifte, Deventer: Kluwer 2005, blz. 32-33.

37 M.W.C. Feteris, t.a.p., blz. 44.

38 M.W.C. Feteris, t.a.p., blz. 288-290.

39 Voetnoot auteur: HR 21 augustus 1996, BNB 1996/402. Hof Arnhem 25 oktober 2002, nr. 01/01156, stond daarentegen naheffing toe nadat de Belastingdienst per abuis een bedrag retourneerde dat op aangifte was betaald.

40 W.E. Nent, 'Bestuurlijke boeten en suppleties; mission impossible?', Tijdschrift voor Formeel Belastingrecht, 2009/7, blz.26-28.

41 Bedoeld wordt de Hofuitspraak waartegen in de onderhavige procedure beroep in cassatie is ingesteld; Hof Amsterdam 16 juli 2009, nr. 08/00709, LJN BJ2938, V-N 2009/47.1.1, NTFR 2009/1714 (noot toegevoegd, RIJ).

42 A.F.M.Q. Beukers-van Dooren en E.J.M. Rosier, 'Bezwaar tegen suppletieaangifte aangiftebelastingen mogelijk?', Tijdschrift voor Formeel Belastingrecht, 2000/11-12, blz. 19.

43 Zie onderdeel 4.8 van deze conclusie.

44 Zie 4.8.

45 Zie 4.14 en 4.24.

46 Zie 3.3.

47 Vgl. 4.12.

48 Vgl. de in 4.7 opgenomen vermelding op de website van de Belastingdienst.

49 Zie 4.3.

50 Op 1 juli 2009 is de Vierde tranche Awb in werking getreden, onder meer houdende bepalingen betreffende bestuursrechtelijke geldschulden, in de nieuwe titel 4.4 Awb. Artikel 4:89, lid 1, Awb luidt: 'Tenzij bij wettelijk voorschrift anders is bepaald, geschiedt betaling door bijschrijving op een daartoe door de schuldeiser bestemde bankrekening.' Artikel III, lid 1, van het bijbehorende overgangsrecht luidt: 'Op een verplichting tot betaling van een geldsom aan of door een bestuursorgaan die is vastgesteld of ontstaan vóór het tijdstip van inwerkingtreding van deze wet, blijft het recht zoals dat gold vóór dat tijdstip van toepassing.'

51 Zie 4.18 en 4.21-4.22. Overigens is in artikel 20, lid 1, tweede volzin, AWR met ingang van 1 januari 2010 de zinsnede 'een ingevolge de belastingwet gedaan verzoek' veranderd in 'een gedaan verzoek'. Aldus kan bij een verleende ambtshalve teruggaaf vanaf 2010 in beginsel ook worden nageheven op grond van artikel 20, lid 1, tweede volzin, AWR.

52 Zie 4.13.

53 Zie 2.8.

54 Vgl. 4.19 en 4.26.

55 Zie 2.5.

56 Zie 4.4-4.5 en 4.31.

57 Zie 4.11, 4.20, 4.23 en 4.25; vgl. 4.17.

58 Zie 4.7 en 5.6.

59 Zie 4.15.