Feedback

Zoekresultaat - inzien document

ECLI:NL:PHR:2010:BL4317

Instantie
Parket bij de Hoge Raad
Datum uitspraak
19-02-2010
Datum publicatie
19-02-2010
Zaaknummer
08/02184
Formele relaties
Arrest gerechtshof: ECLI:NL:GHSHE:2008:BD5026
Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2010:BL4317
Rechtsgebieden
Belastingrecht
Bijzondere kenmerken
-
Inhoudsindicatie

Art. 5.6, 8.17 en 8:18 Wet IB 2001. Art. 25, paragraaf 3, Belastingverdrag Nederland-België van 19 oktober 1970. Ouderentoeslag in box 3, ouderenkorting en aanvullende ouderenkorting zijn in casu geen persoonlijke aftrekken als bedoeld in artikel 25, paragraaf 3, van het Verdrag.

Vindplaatsen
Rechtspraak.nl
BNB 2010/198 met annotatie van R.F.C. Spek
Belastingadvies 2010/6.7
V-N 2010/11.12
FED 2011/48 met annotatie van dr. M.J.G.A.M. Weerepas
Verrijkte uitspraak

Conclusie

Nr. 08/02184

Mr. Niessen

Derde Kamer B

IB/PVV 2001

Conclusie inzake:

Staatssecretaris van Financiën

tegen

X

en vice versa

18 juni 2009

1. Inleiding

1.1 Aan X (hierna: belanghebbende), wonende te Z (België), is een aanslag inkomstenbelasting en premieheffing volksverzekeringen voor het jaar 2001 opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning in Nederland van nihil, een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen in Nederland van € 8.196 en een premie-inkomen van € 10.569.

1.2 Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen deze aanslag. De Inspecteur(1) heeft bij uitspraak op bezwaar de aanslag gehandhaafd. Tegen die uitspraak heeft belanghebbende beroep ingesteld bij het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof).

1.3 Het Hof heeft het beroep gegrond verklaard bij uitspraak van 15 april 2008(2).

1.4 Zowel de staatssecretaris van Financiën (hierna: de staatssecretaris) als belanghebbende heeft tegen die uitspraak op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend, belanghebbende heeft hierop gereageerd in een conclusie van repliek.

1.5 Het cassatieberoep van de staatssecretaris betreft de vraag of de ouderentoeslag in box 3 en de (aanvullende) ouderenkorting zijn aan te merken als persoonlijke aftrekken uit hoofde van burgerlijke staat of samenstelling van het gezin als bedoeld in artikel 25, § 3, van het belastingverdrag Nederland-België van 19 oktober 1970 (hierna: het Verdrag). Het cassatieberoep van belanghebbende betreft de vraag of de verliezen die zijn gemaakt in verband met de verhuur van onroerende zaken vóór het jaar 2001, verrekenbaar zijn met box 3-inkomen en of deze verliezen overdraagbaar zijn aan de fiscale partner op grond van artikel 1 van het Eerste Protocol bij het Europees verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: EVRM).

2. Feiten

2.1 Belanghebbende heeft de Nederlandse nationaliteit, is ongehuwd en woont sinds 1993 in België.

2.2 Belanghebbende heeft in het onderhavige jaar een Nederlandse AOW-uitkering van € 10.569 genoten. De belastingheffing over deze uitkering is op grond van het Verdrag toegewezen aan België. Belanghebbende is in Nederland verzekerd en premieplichtig voor de AWBZ.

2.3 Belanghebbende bezit een aantal in Nederland gelegen, voor verhuur bestemde onroerende zaken (hierna: de onroerende zaken). In verband met de verhuur van de onroerende zaken bedragen de per 31 december 2000 vastgestelde nog te verrekenen verliezen in totaal € 15.918 (hierna: de verliezen).

2.4 Belanghebbende heeft samen en uitsluitend met haar zoon A geboren in 1974 (hierna: de partner), die tevens de gemachtigde van belanghebbende was in de procedure voor het Hof, voor het onderhavige jaar gekozen voor de partnerregeling als bedoeld in artikel 1.2 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001).

2.5 Belanghebbende heeft aangifte gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning in Nederland van nihil, een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen in Nederland van € 8.196 en een premie-inkomen van € 10.569.

2.6 Belanghebbende heeft niet gekozen voor toepassing van de regels voor binnenlands belastingplichtigen als bedoeld in artikel 2.5 Wet IB 2001. De aanslag is overeenkomstig de aangifte vastgesteld. De heffing van premie volksverzekeringen is tussen partijen niet in geschil.

3. Geschil

3.1 Voor het Hof was in geschil het antwoord op de vragen:

- of de waarde van de onroerende zaken op 1 januari 2001 en 31 december 2001 naar een onjuiste maatstaf, willekeurig en op te hoge bedragen is bepaald;

- of belanghebbende de verliezen kan verrekenen met haar box 3-inkomen, dan wel kan overdragen aan haar partner;

- of belanghebbende als buitenlands belastingplichtige recht heeft op de ouderentoeslag in box 3 en op het inkomstenbelastingdeel van de algemene heffingskorting, de ouderenkorting en de aanvullende ouderenkorting.

Belanghebbende beantwoordde deze vragen bevestigend en de Inspecteur ontkennend.

3.2 Het Hof oordeelde ten aanzien van de bepaling van de waarde van de onroerende zaken:

"Uitgaande van het bedrag van € 275.654,= naar het prijspeil per 1 januari 1999 en de sindsdien opgetreden algemene waardestijging van onroerende zaken, maakt de Inspecteur naar het oordeel van het Hof voldoende aannemelijk dat de waarde in het economisch verkeer van de onroerende zaken per 1 januari 2001 en 31 december 2001 ten minste € 288.571,= bedraagt. Belanghebbende, die zelf geen deskundige is op het gebied van waardering van onroerende zaken en evenmin de gemachtigde, heeft het tegendeel met hetgeen zij stelt niet aannemelijk gemaakt.

4.3. Het gelijk met betrekking tot het eerste geschilpunt is aan de Inspecteur."

3.3 Met betrekking tot belanghebbendes stelling dat zij de verliezen moet kunnen verrekenen met zogenoemd box 3-inkomen, verwijst het Hof naar zijn uitspraak van 12 april 2006 die door de Hoge Raad is bevestigd in zijn arrest van 7 december 2007, nr. 43258(3). Het Hof ziet geen reden zijn oordeel te wijzigen. Ten aanzien van belanghebbendes stelling dat zij de verliezen wenst over te dragen aan haar partner, oordeelde het Hof:

"Naar het oordeel van het Hof vindt deze stelling geen steun in het nationale recht of in artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM. Immers, de Wet noch de Wet op de inkomstenbelasting 1964 kent de mogelijkheid tot overdracht van een zodanig verlies aan de partner. Van strijd met het bepaalde in genoemd artikel is naar het oordeel van het Hof geen sprake. Het Hof verwijst daarvoor naar de overwegingen 4.5.1 en 4.5.2 in zijn uitspraak van 12 april 2006 en naar overweging 3.5 in de conclusie van de A-G van 14 juni 2007 bij het arrest van de Hoge Raad nr. 43 258, genoemd in 4.5.

4.7. Het gelijk met betrekking tot het tweede geschilpunt is aan de Inspecteur."

3.4 Met betrekking tot het derde geschilpunt doet belanghebbende voor het Hof een beroep op het arrest Schumacker(4). Het Hof oordeelde:

"Belanghebbende heeft ter zitting nadrukkelijk verklaard dat zij geen gegevens wil verstrekken van haarzelf en haar partner over het wereldgezinsinkomen van belanghebbende en de partner gezamenlijk.

Onder die omstandigheden moet een beroep op toepassing van het arrest Schumacker vanwege het ontbreken van de daarvoor benodigde gegevens al om deze reden falen."

3.5 Ten aanzien van artikel 25, § 3, van het Verdrag oordeelde het Hof:

"4.11. Naar het oordeel van het Hof is de ouderentoeslag in box 3, de algemene heffingskorting, de ouderenkorting en de aanvullende ouderenkorting een persoonlijke aftrek als bedoeld in artikel 25, § 3, van het Verdrag. Het Hof verwijst naar de conclusie van A-G Wattel, punt 8.1, bij het arrest Hoge Raad van 7 mei 2004, nr. 38 067, BNB 2004/262:

"Persoonsgebonden tegemoetkomingen daarentegen zijn vergeldingen voor draagkrachtverminderende omstandigheden die met inkomensverwerving in beginsel niets van doen hebben, zoals belastingvrije sommen, heffingskortingen, aftrek van buitengewone lasten, persoonlijke verplichtingen en giften. Zij kunnen principieel niet anders dan aan het gehele inkomen toegerekend worden, zoals de draagkrachtverminderende factoren die zij zoeken te vergelden principieel niet aan enig specifiek onderdeel van de draagkracht kunnen worden toegerekend."

De Inspecteur heeft bij de aanslag reeds de algemene heffingskorting verleend. De ouderenkorting, de aanvullende ouderenkorting en de ouderentoeslag in box 3 dienen nog te worden verleend.

4.12. Gelet op het vorenstaande is het gelijk met betrekking tot de derde in geschil zijnde vraag aan de zijde van belanghebbende."

3.6 De staatssecretaris draagt als middel voor:

"Schending van het recht, in het bijzonder van de artikelen 25 § 3, van het belastingverdrag met België (hierna: het Verdrag), doordat het Hof heeft geoordeeld dat de ouderentoeslag in box 3, de ouderenkorting en de aanvullende ouderenkorting, zijn aan te merken als persoonlijke aftrekken uit hoofde van burgerlijke staat of samenstelling van het gezin, zulks evenwel in verband met het hierna volgende ten onrechte, althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen."

3.7 Belanghebbendes eerste klacht heeft betrekking op het in onderdeel 3.3 van deze conclusie genoemde oordeel van het Hof:

"Hof Den Bosch heeft ten onrechte overwogen in r.o. 4.5 dat het Box I inkomen niet verrekenbaar is met Box III inkomen en dat er, mede gelet op de aangehaalde jurisprudentie, geen sprake is van strijd met artikel 1 EP EVRM."

3.8 De tweede klacht van belanghebbende ziet op het in onderdeel 3.3 van deze conclusie geciteerde oordeel van het Hof:

"Hof Den Bosch heeft ten onrechte overwogen in r.o. 4.6, dat belanghebbende haar negatieve te verrekenen inkomen niet kan overdragen naar de partner."

4. Artikel 25, § 3, van het Verdrag

4.1 Persoonlijke aftrekken, tegemoetkomingen en verminderingen uit hoofde van burgerlijke staat of samenstelling van het gezin: Verdragsuitleg

4.1.1Artikel 25, § 3, van het Verdrag luidt:

"§ 3. Natuurlijke personen die inwoner zijn van een van de Staten genieten in de andere Staat dezelfde persoonlijke aftrekken, tegemoetkomingen en verminderingen uit hoofde van burgerlijke staat of samenstelling van het gezin als de laatstbedoelde Staat aan zijn eigen inwoners verleent."

4.1.2De Franse tekst van deze bepaling luidt(5):

"§ 3. Les personnes physiques résidentes de l'un des Etats bénéficient dans l'autre Etat des déductions personnelles, abattements et réductions qui sont accordés par cet autre Etat à ses propres résidents en raison de leur situation ou de leurs charges de famille."

4.1.3 In de onderhavige zaak is de uitleg die aan de woorden 'persoonlijke aftrekken, tegemoetkomingen en verminderingen uit hoofde van burgerlijke staat of samenstelling van het gezin' dient te worden gegeven in geschil.

4.1.4 Voor de uitleg van een bepaling uit het Verdrag bepaalt artikel 3, § 2, van het Verdrag:

"2. Voor de toepassing van de Overeenkomst door elk van de Staten heeft, tenzij het zinsverband anders vereist, elke niet anders omschreven uitdrukking de betekenis welke die uitdrukking heeft volgens de wetten van die Staat met betrekking tot de belastingen die het onderwerp van de Overeenkomst uitmaken."

4.1.5 De woorden 'persoonlijke aftrekken, tegemoetkomingen en verminderingen uit hoofde van burgerlijke staat of samenstelling van het gezin' komen zowel in de Nederlandse Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) als in de Wet IB 2001 niet voor. In het Belgische Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992 (hierna: WIB 1992) wordt in artikel 257, lid 3, een vermindering verleend die afhankelijk is van de gezinssituatie, dit artikel luidt:

"Op aanvraag van belanghebbende wordt verleend:

(...)

3º een vermindering van onroerende voorheffing in verband met het onroerend goed dat wordt betrokken door het hoofd van een gezin (...)"

4.1.6 De toepassing van artikel 3, § 2, van het Verdrag geeft geen antwoord op de vraag hoe de woorden 'persoonlijke aftrekken, tegemoetkomingen en verminderingen uit hoofde van burgerlijke staat of samenstelling van het gezin' moeten worden uitgelegd.

4.1.7 Het Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht (hierna: Verdrag van Wenen) bepaalt over de uitlegging van verdragen:

"Article 31 General rule of interpretation

1. A treaty shall be interpreted in good faith in accordance with the ordinary meaning to be given to the terms of the treaty in their context and in the light of its object and purpose.

2. The context for the purpose of the interpretation of a treaty shall comprise, in addition to the text, including its preamble and annexes:

a any agreement relating to the treaty which was made between all the parties in connection with the conclusion of the treaty;

b any instrument which was made by one or more parties in connection with the conclusion of the treaty and accepted by the other parties as an instrument related to the treaty.

3. There shall be taken into account, together with the context:

a any subsequent agreement between the parties regarding the interpretation of the treaty or the application of its provisions;

b any subsequent practice in the application of the treaty which establishes the agreement of the parties regarding its interpretation;

c any relevant rules of international law applicable in the relations between the parties.

4. A special meaning shall be given to a term if it is established that the parties so intended.

Article 32 Supplementary means of interpretation

Recourse may be had to supplementary means of interpretation, including the preparatory work of the treaty and the circumstances of its conclusion, in order to confirm the meaning resulting from the application of article 31, or to determine the meaning when the interpretation according to article 31:

a leaves the meaning ambiguous or obscure; or

b leads to a result which is manifestly absurd or unreasonable.

Article 33 Interpretation of treaties authenticated in two or more languages

1. When a treaty has been authenticated in two or more languages, the text is equally authoritative in each language, unless the treaty provides or the parties agree that, in case of divergence, a particular text shall prevail.

2. A version of the treaty in a language other than one of those in which the text was authenticated shall be considered an authentic text only if the treaty so provides or the parties so agree.

3. The terms of the treaty are presumed to have the same meaning in each authentic text.

4. Except where a particular text prevails in accordance with paragraph 1, when a comparison of the authentic texts discloses a difference of meaning which the application of articles 31 and 32 does not remove, the meaning which best reconciles the texts, having regard to the object and purpose of the treaty, shall be adopted."

4.1.8 Artikel 24 van het OECD draft double taxation convention on income and capital 1963 (hierna: OECD-modelverdrag 1963) luidt:

"1. Nationals of a Contracting State shall not be subjected in the other Contracting State to any taxation or any requirement connected therewith, which is other or more burdensome than the taxation and connected requirements to which nationals of that other State in the same circumstances, in particular with respect to residence, are or may be subjected. This provision shall, notwithstanding the provisions of Article 1, also apply to persons who are not residents of one or both of the Contracting States.

(...)

4. The taxation on a permanent establishment which an enterprise of a Contracting State has in the other Contracting State shall not be less favourably levied in that other State than the taxation levied on enterprises of that other State carrying on the same activities. This provision shall not be construed as obliging a Contracting State to grant to residents of the other Contracting State any personal allowances, reliefs and reductions for taxation purposes on account of civil status or family responsibilities which it grants to its own residents."

4.1.9 Deze tekst is in de latere versies van het OECD-modelverdrag ongewijzigd gebleven(6).

4.1.10 Paragraaf 36 van het OESO commentaar op artikel 24 OECD-modelverdrag luidt:

"However, the second sentence of paragraph 3 specifies the conditions under which the principle of equal treatment set forth in the first sentence should be applied to individuals who are residents of a Contracting State and have a permanent establishment in the other State. It is designed mainly to ensure that such persons do not obtain greater advantages than residents, through entitlement to person allowances and reliefs for family responsibilities, both in the State of which they are residents, by the application of its domestic laws, and in the other State by virtue of the principle of equal treatment. Consequently, it leaves it open to the State in which the permanent establishment is situated whether or not to give personal allowances and reliefs to the persons concerned in the proportion which the amount of the permanent establishment's profits bears to the world income taxable in the other State."

4.1.11 Artikel 25, lid 2, van het Nederlands Standaardverdrag 1987 (hierna: NSV 1987) luidt:

"De belastingheffing van een vaste inrichting die een onderneming van een van de Staten in de andere Staat heeft, is in die andere Staat niet ongunstiger dan de belastingheffing van ondernemingen van die andere Staat die dezelfde werkzaamheden uitoefenen. Deze bepaling mag niet aldus worden uitgelegd, dat zij een van de Staten verplicht aan inwoners van de andere Staat bij de belastingheffing de persoonlijke aftrekken, tegemoetkomingen en verminderingen uit hoofde van de samenstelling van het gezin of gezinslasten te verlenen, die eerstbedoelde Staat aan zijn eigen inwoners verleent."

4.1.12 Nederland en België hebben op 5 juni 2001 een nieuw belastingverdrag afgesloten, dit is in werking getreden met ingang van 31 december 2002. Artikel 26, § 2, van het belastingverdrag Nederland-België van 5 juni 2001 (hierna: het Verdrag 2001) luidt:

"§ 2. Natuurlijke personen die inwoner zijn van een van de verdragsluitende Staten en die voordelen of inkomsten uit de andere verdragsluitende Staat verkrijgen die ingevolge de bepalingen van hoofdstuk III van dit Verdrag ter heffing aan die andere Staat zijn toegewezen, hebben bij de belastingheffing in laatstbedoelde Staat, in de mate waarin die voordelen en inkomsten deel uitmaken van het wereldinkomen, recht op dezelfde persoonlijke aftrekken, tegemoetkomingen en verminderingen uit hoofde van burgerlijke staat of samenstelling van het gezin als inwoners van die andere Staat, voor zover zij overigens in gelijke omstandigheden verkeren als inwoners van die Staat."

4.1.13 De Franse tekst luidt(7):

"§ 2. Les personnes physiques qui sont des résidents de l'un des Etats contractants et qui tirent de l'autre Etat contractant des gains ou des revenus dont le pouvoir d'imposition est dévolu à cet autre Etat en vertu des dispositions du chapitre III de la présente Convention ont droit lors de l'imposition dans ce dernier Etat, dans la mesure où ces gains et revenus sont compris dans leur revenu mondial, aux mêmes déductions personnelles, abattements et réductions en raison de leur état civil ou de leurs charges de famille que les résidents de cet autre Etat, pour autant qu'ils se trouvent par ailleurs dans la même situation que les résidents de cet Etat."

4.1.14 In de Nota naar aanleiding van het verslag wordt over de Gezamenlijke artikelsgewijze toelichting vermeld(8):"

"De leden van de fractie van het CDA en de VVD merken op dat de gezamenlijke artikelsgewijze toelichting op sommige punten een ruimere uitleg lijkt te geven dan de verdragstekst. De leden van de CDA-fractie gaan ervan uit dat de letterlijke tekst doorslaggevend is. De leden van de VVD-fractie vragen in dit verband naar de status van de gezamenlijke artikelsgewijze toelichting.

De gezamenlijke artikelsgewijze toelichting is van groot belang voor de interpretatie van het Verdrag 2001 omdat zij de gemeenschappelijke bedoeling van de beide verdragsluitende Staten weergeeft over de uitleg van het verdrag. Dit vermindert de kans op onderlinge interpretatieverschillen. De formele status van de gezamenlijke artikelsgewijze toelichting kan worden afgeleid uit artikel 31 van het Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht (Trb. 1977, 169, met herziene vertaling in Trb. 1985, 79). Op grond van het eerste lid van dit artikel moet een verdrag te goeder trouw worden uitgelegd overeenkomstig de gewone betekenis van de termen van het verdrag in hun context en in het licht van voorwerp en doel van het verdrag. Volgens het tweede lid van artikel 31 omvat de context voor de uitlegging van een verdrag in de eerste plaats de tekst met inbegip van preambule en bijlagen. Daarnaast omvat de context volgens het tweede lid iedere overeenstemming met betrekking tot het verdrag die bij het sluiten van het verdrag tussen beide partijen is bereikt en iedere akte die door één van de partijen bij het sluiten van het verdrag is opgesteld en door de andere partij wordt erkend als betrekking hebbende op het verdrag. Ten slotte dient op grond van het derde lid van artikel 31 bij de uitlegging van een verdrag rekening te worden gehouden met later bereikte overeenstemming tussen de partijen over de uitlegging of toepassing van de bepalingen van het verdrag.

Naast de gezamenlijke artikelsgewijze toelichting is ook het commentaar op het OESO Modelverdrag van belang voor de uitleg van het Verdrag 2001. Bij de toelichting op de diverse bepalingen van het Verdrag 2001 wordt daar ook frequent naar verwezen.

Naar de mening van beide landen is de gezamenlijke artikelsgewijze toelichting in overeenstemming met de verdragstekst, het Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht en het commentaar op het OESO Modelverdrag."

4.1.15 De Gezamenlijke artikelsgewijze toelichting vermeldt over artikel 26, § 2, van het Verdrag 2001(9):

"Onder verwijzing naar dezelfde aantekening bij V-N 2002/15.3 vragen de leden van de VVD-fractie hoe de opmerking dat de standaardheffingskorting niet samenvalt met de persoonlijke aftrekken, tegemoetkomingen en verminderingen uit hoofde van burgerlijke staat of samenstelling van het gezin van artikel 26, paragraaf 2, van het Verdrag 2001 moet worden bezien in het licht van het Besluit van 21 februari 2002, nr. CPP2001/2745.

(...)

Met betrekking tot de vraag van de leden van de VVD-fractie merk ik het volgende op. De elementen van de standaardheffingskorting zijn opgesomd in artikel 8.2 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (in de aantekening bij V-N 2002/15.3 wordt abusievelijk verwezen naar artikel 8.10 van de Wet inkomstenbelasting 2001). Een aantal van die elementen, zoals de algemene heffingskorting en de (aanvullende) kinderkorting, kwalificeert zich als vermindering uit hoofde van burgerlijke staat of samenstelling van het gezin, een aantal andere elementen, zoals de arbeidskorting en de jonggehandicaptenkorting niet. De eerstgenoemde elementen kunnen, zoals ook in de aantekening bij V-N 2002/15.3 is opgemerkt, op pro rata basis worden vergolden op basis van artikel 26, paragraaf 2, van het Verdrag 2001, de laatstgenoemde elementen kunnen worden vergolden met een beroep op de keuzeregeling van artikel 2.5 van de Wet inkomstenbelasting 2001. Dezelfde systematiek is neergelegd in het (overigens nog aan te passen) Besluit van 21 februari 2002."

4.2 Persoonlijke aftrekken, tegemoetkomingen en verminderingen uit hoofde van burgerlijke staat of samenstelling van het gezin: jurisprudentie, beleid en literatuur

4.2.1 De Hoge Raad oordeelde in zijn arrest van 19 december 1990, nr. 27064(10):

"4.1. Terecht is het Hof ervan uitgegaan dat de in artikel 14 van de Wet op de vermogensbelasting 1964 vermelde belastingvrije som moet worden gerekend tot de in artikel 25, paragraaf 3, van (...) het Verdrag bedoelde persoonlijke aftrekken, tegemoetkomingen en verminderingen uit hoofde van burgerlijke staat of samenstelling van het gezin."

4.2.2Het arrest van de Hoge Raad van 6 november 1996, nr. 30245(11) betrof de vraag of bij de berekening van het belastbaar binnenlands inkomen van de belanghebbende rekening moest worden gehouden met aftrekken wegens de door hem gedane uitgaven tot voorziening in het levensonderhoud van zijn echtgenote, zijn kinderen en zijn moeder, en met de door hem gedane uitgaven ter zake van ziekte. In cassatie was de vraag aan de orde of deze uitgaven behoorden tot de 'persoonlijke aftrekken, tegemoetkomingen en verminderingen uit hoofde van burgerlijke staat of samenstelling van het gezin' als vermeld in artikel 25, § 3, van het Verdrag. De Hoge Raad overwoog over de uitleg van dit artikel:

"3.4. Vooropgesteld moet worden, zoals terecht ook door het Hof is gedaan, dat de in artikel 25, paragraaf 3, gebruikte bewoordingen in de Overeenkomst zelf niet zijn gedefinieerd en dat de toelichtingen van de verdragsluitende partijen geen aanwijzingen bevatten omtrent de betekenis van die woorden. Het uitleggingsvoorschrift van artikel 3, paragraaf 2, van de Overeenkomst biedt hier geen oplossing, nu de gebruikte bewoordingen in de Nederlandse wetgeving inzake de inkomstenbelasting niet voorkomen. Vergelijking met de - gelijkelijk authentieke - Franse tekst: "des déductions personnelles (...) en raison de leur situation ou de leurs charges de famille" verschaft evenmin opheldering.

3.5. Op zichzelf terecht heeft het Hof onder deze omstandigheden gezocht naar aanvullende middelen van uitlegging om de betekenis van de gebruikte woorden te achterhalen en daarbij het OESO-modelverdrag van 1963 betrokken. De Overeenkomst is immers in hoofdzaak op dit modelverdrag geënt. Een bepaling als de onderhavige komt in dit modelverdrag echter niet voor. Wel komt de in de voorgaande rechtsoverweging vermelde Franse tekst vrijwel gelijkluidend - "les déductions personnelles (...) en fonction de la situation ou des charges de famille" - daarin voor, maar dan in een ander verband. Die tekst is namelijk opgenomen in artikel 24, lid 4, tweede volzin van het modelverdrag en volgt daar op de eerste volzin van die bepaling, welke beoogt een gelijke behandeling te verzekeren van binnenlandse ondernemingen en vaste inrichtingen van elders gevestigde ondernemingen.

3.6. De Engelse tekst van artikel 24, lid 4, tweede volzin, van het modelverdrag luidt als volgt:

"This provision shall not be construed as obliging a Contracting State to grant to residents of the other Contracting State any personal allowances, reliefs and reductions for taxation purposes on account of civil status or family responsibilities which it grants to its own residents"

Deze tekst heeft de strekking duidelijk te maken dat de gelijke behandeling van de vaste inrichting niet mag dienen als argument om een verplichting aanwezig te achten buitenlanders ook maar enige persoonlijke aftrek als in die tekst aangeduid te verlenen. Zodanige bepaling kan bezwaarlijk licht werpen op een bepaling als artikel 25, paragraaf 3, van de Overeenkomst waarin het juist gaat om de vraag welke persoonlijke aftrek wel behoort te worden verleend. Anders dan het Hof heeft geoordeeld komt dan ook aan artikel 24, lid 4, tweede volzin, van het modelverdrag hier geen betekenis toe."

4.2.3 De Hoge Raad oordeelde:

"3.7. Mede in aanmerking genomen de door de Advocaat-Generaal in zijn Conclusie onder 4.3.9 vermelde formulering in het Nederland-Duitse Verdrag, wordt het meest recht gedaan aan zowel de Franse als de Nederlandse tekst van artikel 25, paragraaf 3, van de Overeenkomst door deze aldus op te vatten dat het daar gaat om alle aftrekken, tegemoetkomingen en verminderingen die verband houden met de omstandigheid dat de belastingplichtige rechtstreeks uit het familierecht voortvloeiende verplichtingen en lasten heeft.

3.8. Deze benadering leidt ertoe dat hier tot de in artikel 25, paragraaf 3, van de Overeenkomst vermelde aftrekken, tegemoetkomingen en verminderingen welke Nederland aan zijn eigen inwoners verleent kunnen worden gerekend de aftrekken wegens de uitkeringen tot voorziening in het levensonderhoud - daaronder begrepen ziektekosten - van de duurzaam van belanghebbende gescheiden levende echtgenote en de bij die echtgenote verblijvende kinderen, alsmede de aftrek wegens voorziening in het levensonderhoud van belanghebbendes moeder, maar niet een aftrek voor eigen ziektekosten.

3.9. Uit hetgeen onder 3.8 is overwogen volgt dat voor de ziektekosten nog nader moet worden onderzocht in hoeverre deze zijn gemaakt ten behoeve van de echtgenote en de kinderen dan wel ten behoeve van belanghebbende zelf. Het middel is derhalve ten dele gegrond, de uitspraak kan niet in stand blijven, en verwijzing moet volgen."

4.2.4 A-G Van den Berge schreef in zijn conclusie voorafgaand aan dit arrest:

"Gelet op de onderlinge verschillen tussen de Nederlandse en Franse tekst van art. 25, § 3 van het Verdrag, volgt uit art. 33, lid 4 van het Weense verdrag dat aan de Nederlandse tekst geen beslissende betekenis kan worden toegekend (noch aan de Franse tekst). Verder maak ik uit de begrippen zoals die zowel in art. 24, lid 4, tweede volzin van het OESO-modelverdrag 1963 als in de andere genoemde verdragen voorkomen op dat het steeds gaat om verminderingen die worden verleend uit hoofde van het feit dat de belastingplichtige gehuwd is, een gezin heeft en de verplichtingen (family responsabilities) en lasten die dat met zich brengt.

(...)

HR 19 december 1990, na conclusie van A-G Van Soest, BNB 1991/123 m.nt. P. den Boer paste de bepaling toe ten aanzien van de belastingvrije som voor de vermogensbelasting. Ook de belastingvrije som voor de inkomstenbelasting valt naar mijn mening onder de bepaling, met uitzondering van de zgn. ouderenaftrek."

4.2.5 Daniels annoteerde:

"4. Het beroep van de Hoge Raad op de tekst van het Nederlands-Duitse verdrag is ook niet sterk. Het gaat hier om een naar de strekking gangbare non-discriminatieregeling die aanknoopt bij nationaliteit maar met een afwijkende tekst en die is overeengekomen in 1959 met een andere staat.

Kemmeren is van opvatting dat aan de term "persoonlijke" in art. 25, derde lid, van het verdrag met België geen betekenis toekomt en dat het uitsluitend gaat om burgerlijke staat en gezinssamenstelling [zie ook onderdeel 4.2.8 van deze conclusie; RN]. Hij concludeert dan dat het moet gaan om verplichtingen die voortvloeien uit de burgerlijke staat in ruime zin. De Hoge Raad komt tot een gelijk resultaat door te spreken over verplichtingen en lasten die rechtstreeks voortvloeien uit het familierecht. Een resultaat dat evenwel niet aanstonds uit de tekst van de in het geding zijnde bepaling lijkt te volgen.

-5. Naar mijn mening is er veel te zeggen voor een interpretatie die nauwer aanknoopt bij de normale betekenis van de gebruikte woorden. Onder persoonlijke aftrekken reken ik dan aftrekken die samenhangen met de persoonlijke omstandigheden van belanghebbende. Een resultaat dat overeenstemt met het resultaat van de rechtsvinding van het Hof. Ook de A-G wil sterker bij de tekst blijven door de interpretatie te baseren op de gangbare betekenis van de woorden "burgerlijke staat" (gehuwd/ongehuwd) en "gezinssamenstelling"."

4.2.6 De staatssecretaris van Financiën heeft in zijn Besluit van 21 februari 2002(12) de gevolgen van de toepassing van de non-discriminatiebepaling uit onder andere het Verdrag voor de Wet IB 2001 weergegeven:

"Hieronder wordt een overzicht gegeven van de gevolgen van de non-discriminatiebepalingen en het grensarbeidersprotocol voor de Wet IB 2001 in gevallen waarin niet wordt gekozen voor behandeling als binnenlandse belastingplichtige. (...)

Er bestaat recht op alle heffingskortingen voor de inkomstenbelasting, met uitzondering van de arbeidskorting, (aanvullende) ouderenkorting, jonggehandicaptenkorting, korting voor maatschappelijk beleggen, korting voor beleggingen in durfkapitaal en de toetrederskorting. De uitgezonderde kortingen kunnen immers niet worden aangemerkt als persoonlijke aftrekken, tegemoetkomingen en verminderingen uit hoofde van burgerlijke staat of samenstelling van het gezin.

(...)

Er bestaat recht op het heffingvrij vermogen en de verhoging ervan voor kinderen. Er bestaat geen recht op de ouderentoeslag omdat deze niet kan worden aangemerkt als persoonlijke aftrek, tegemoetkoming en vermindering uit hoofde van burgerlijke staat of samenstelling van het gezin."

4.2.7 De redactie van de Vakstudie Nieuws schrijft in haar aantekening bij dit Besluit:

"In de genoemde nondiscriminatiebepalingen staat het begrip "dezelfde persoonlijke aftrekken en verminderingen uit hoofde van burgerlijke staat" centraal. Naast het recht op dezelfde belastingvrije som als binnenlandse belastingplichtigen (zie HR 19 december 1990, BNB 1991/123, V-N 1991, blz. 1680, punt 6) gaat het daarbij om alle aftrekken, tegemoetkomingen en verminderingen die verband houden met de omstandigheid dat belanghebbende rechtstreeks uit het familierecht voortvloeiende verplichtingen en lasten heeft (zie HR 6 november 1996, BNB 1997/300, V-N 1996, blz. 4517, punt 2). Dus wel aftrek voor de alimentatie-uitkering aan de duurzaam gescheiden levende echtgenote en de bij haar verblijvende kinderen, maar geen aftrek voor bijvoorbeeld eigen ziektekosten. In het voorliggende besluit wordt deze afbakening vertaald naar de Wet IB 2001. Het besluit vermeldt de genoemde jurisprudentie van de Hoge Raad niet expliciet, maar uit de gemaakte afbakening valt impliciet dezelfde lijn te onderkennen, zij het vertaald naar de nieuwe regelingen in de Wet IB 2001."

4.2.8 Kemmeren(13) geeft een beschrijving van de woorden 'persoonlijke aftrekken, tegemoetkomingen en verminderingen uit hoofde van burgerlijke staat of samenstelling van het gezin':

"Het begrip 'samenstelling van het gezin' moet volgens mij uitgelegd worden in het verlengde van het begrip 'burgerlijke staat'. Dan kan recht worden gedaan aan andere verminderingen dan uit hoofde van burgerlijke staat, maar die daarmee wel verwant zijn. Te denken valt wellicht aan uitkeringen van levensonderhoud aan pleegkinderen, die wel tot het gezin behoren, maar waarmee geen bloedband bestaat. (...)

De bloed- en aanverwantschap, het huwelijk en de echtscheiding worden bij de burgerlijke stand geregistreerd. De bloed- en aanverwantschap, het huwelijk en de echtscheiding geven derhalve de burgerlijke staat van een persoon weer. Uit deze burgerlijke staat vloeien verplichtingen tot levensonderhoud voort. De Wet IB 1964 sluit daarbij aan via de persoonlijke verplichtingen en de buitengewone lasten ter zake van alimentatie-uitkeringen aan de (ex-)echtgenoot, verhaalde kosten van bijstand, afkoopsommen van alimentatie en pensioenen, woongenot als alimentatie en uitgaven voor levensonderhoud van bloed- en aanverwanten. Dit zijn verminderingen van het onzuivere inkomen.

Onder 'persoonlijke ... verminderingen ... uit hoofde van burgerlijke staat' in de zin van art. 25, par. 3, van het Verdrag Nederland-Belgie en art. 25, tweede lid, van het Verdrag Nederland-Suriname dienen derhalve ook bovengenoemde persoonlijke verplichtingen en buitengewone lasten te worden begrepen."

4.3 Beoordeling van het middel van de staatssecretaris

4.3.1 De Hoge Raad overwoog in zijn arrest van 6 november 1996 dat het Verdrag en het uitleggingsvoorschrift van artikel 3, § 2, van het Verdrag geen opheldering verschaffen over de betekenis van de woorden 'persoonlijke aftrekken, tegemoetkomingen en verminderingen uit hoofde van burgerlijke staat of samenstelling van het gezin' en dat aan artikel 24, lid 4, tweede volzin, van het OECD-modelverdrag 1963 voor de uitleg van artikel 3, § 2, van het Verdrag geen betekenis toekomt. Deze overwegingen onderschrijf ik.

4.3.2 De Hoge Raad heeft in het zojuist genoemde arrest beslist dat het meest recht wordt gedaan aan zowel de Franse als de Nederlandse tekst van artikel 25, § 3, van het Verdrag door deze aldus op te vatten dat het hierbij gaat om alle aftrekken, tegemoetkomingen en verminderingen die verband houden met de omstandigheid dat de belastingplichtige rechtstreeks uit het familierecht voortvloeiende verplichtingen en lasten heeft.

4.3.3 De woorden 'persoonlijke aftrekken, tegemoetkomingen en verminderingen uit hoofde van burgerlijke staat of samenstelling van het gezin' zijn in het Verdrag 2001 eveneens opgenomen. In de gezamenlijke artikelsgewijze toelichting op het Verdrag 2001 wordt uiteengezet dat van de standaardheffingskorting een aantal elementen zoals de algemene heffingskorting en de (aanvullende) kinderkorting, kwalificeert als vermindering uit hoofde van burgerlijke staat of samenstelling van het gezin, en een aantal andere elementen, zoals de arbeidskorting en de jonggehandicaptenkorting niet.

4.3.4 Voor de uitleg van de woorden 'persoonlijke aftrekken, tegemoetkomingen en verminderingen uit hoofde van burgerlijke staat of samenstelling van het gezin' uit artikel 26, § 2, van het Verdrag 2001 kan op grond van het Verdrag van Wenen gebruik worden gemaakt van de gezamenlijke artikelsgewijze toelichting. Deze woorden worden in artikel 26, § 2, van het Verdrag 2001 in dezelfde context gebruikt als in artikel 25, § 3, van het Verdrag. De uitleg die bij het Verdrag 2001 is gegeven, kan als een bevestiging worden gezien van de uitleg - als: aftrekken, tegemoetkomingen en verminderingen die verband houden met de omstandigheid dat de belastingplichtige rechtstreeks uit het familierecht voortvloeiende verplichtingen en lasten heeft -, die de Hoge Raad voor de toepassing van het Verdrag aan de woorden 'persoonlijke aftrekken, tegemoetkomingen en verminderingen uit hoofde van burgerlijke staat of samenstelling van het gezin', heeft gegeven. Bij de invoering van de Wet IB 2001 is de partnerregeling (artikel 1.2 Wet IB 2001) ingevoerd. Die wetswijziging kan in bepaalde gevallen invloed hebben op de toepassing van de onderhavige verdragsregel, maar zo een geval doet zich hier niet voor.

4.3.5 Zowel de ouderentoeslag in box 3 als de (aanvullende) ouderenkorting is aan te merken als een persoonlijke tegemoetkoming dan wel aftrek, waarvan de toekenning afhankelijk is van de leeftijd van de belastingplichtige. Zij houden geen verband met de omstandigheid dat de belastingplichtige rechtstreeks uit het familierecht voortvloeiende verplichtingen en lasten heeft, en zijn derhalve niet afhankelijk van de burgerlijke staat of de samenstelling van het gezin. Het beroep van de staatssecretaris slaagt.

4.3.6 Ten overvloede merk ik op dat belanghebbende ter zitting bij het Hof nadrukkelijk heeft verklaard dat zij geen gegevens wil verstrekken over het wereldgezinsinkomen van haarzelf en haar partner gezamenlijk. Nu belanghebbende deze gegevens niet aan het Hof wenste te verstrekken en hier tevens in haar cassatieberoepschrift niet op in is gegaan, is het niet mogelijk te beoordelen of belanghebbende nagenoeg haar gehele inkomen in Nederland verwierf. Derhalve kan de vraag of belanghebbende op grond van het EG-recht recht heeft op de ouderentoeslag in box 3 en/of de (aanvullende) ouderenkorting niet aan de orde komen.

5. Verrekening van de verliezen met box 3-inkomen

5.1 De Hoge Raad oordeelde in zijn arrest van 7 december 2007, nr. 43258(14) over een belanghebbende die in Italië woonde, per 1 januari 2001 onverrekenbare verliezen afkomstig uit de jaren 1999 en 2000 had en in 2001 in Nederland uitsluitend box 3-inkomen genoot. Het geschil betrof de vraag of deze verliezen in aanmerking kwamen voor verrekening met het inkomen van het jaar 2001. De Hoge Raad stelde voorop:

"dat de wetgever in de Wet IB 2001 met bijbehorend in Hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel W, van de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 opgenomen overgangsrecht bewust heeft gekozen voor een zogenoemd boxenstelsel waarin verliesverrekening tussen de boxen in beginsel is uitgesloten en onder de vorige wet geleden verliezen volgens de nieuwe wet slechts verrekenbaar zijn met inkomen uit werk en woning (box 1). De gronden voor die laatste keuze staan in de passages uit de wetsgeschiedenis aangehaald in de bijlage bij de conclusie van de Advocaat-Generaal, onderdelen 2.3.2, 2.3.6 en 2.3.7."

5.2 Ten aanzien van de door de belanghebbende gestelde schending van het EG-recht oordeelde de Hoge Raad:

"3.4.2. De uitsluiting van verliesverrekening tussen de boxen, welke van toepassing is ten aanzien van zowel binnenlandse als buitenlandse belastingplichtigen, houdt geen discriminatie naar nationaliteit in; direct noch indirect wordt aangeknoopt bij een omstandigheid die in zijn gevolg in het algemeen gunstiger uitwerkt voor binnenlandse dan voor buitenlandse belastingplichtigen. Ook overigens is hier geen sprake van een verboden belemmering van vrij verkeer over de landsgrenzen heen. Vorenbedoelde uitsluiting is eigen aan de opzet van het Nederlandse stelsel van heffing van inkomstenbelasting, gebaseerd als dat stelsel is op een verdeling in boxen. Het EG-Verdrag staat niet in de weg aan de vrijheid van lidstaten om hun belastingstelsels op de door hen gewenste wijze en in onderling verschillende zin in te richten, terwijl dit Verdrag een burger van de Unie evenmin een garantie biedt dat de overbrenging van diens werkzaamheden naar een andere lidstaat fiscaal neutraal is (HvJ EG 15 juli 2004, Lindfors, C-365/02, en HvJ EG 12 juli 2005, Schempp, C-403/03, BNB 2005/342).

3.4.3. Er is geen reden anders te oordelen met betrekking tot het gevolg dat voor belanghebbende is verbonden aan de bij de invoering van het boxenstelsel getroffen overgangsregeling met betrekking tot de verrekening van verliezen. Ingevolge die overgangsregeling kan een verlies van vóór 2001 slechts worden verrekend met inkomsten die worden belast in box 1. Er zou te dezen sprake kunnen zijn van indirecte discriminatie naar nationaliteit indien aannemelijk zou zijn dat vooral personen met een buitenlandse nationaliteit ter zake van de verrekening van verliezen van vorige jaren worden gehinderd door de beperking dat een zodanige verrekening slechts mogelijk is met inkomen in box 1. Uit de gedingstukken blijkt evenwel niet dat belanghebbende heeft aangevoerd dat er aanwijzingen bestaan voor het optreden van dat effect. Niet kan worden gezegd dat het in de rede ligt dat effect voor waarschijnlijk te houden.

Uit de gedingstukken moet voorts worden afgeleid dat in het onderhavige geval de negatieve zuivere inkomsten uit vermogen, waarvan de verrekening afstuit op het ontbreken van inkomsten in box 1 in het onderwerpelijke jaar, stammen uit jaren na het moment waarop belanghebbende zijn beroepswerkzaamheden en zijn woonplaats van Nederland naar Italië heeft verplaatst. De uitsluiting van vorenbedoelde verrekening kan daarom niet worden aangemerkt als een door het EG-Verdrag verboden vertrekbelemmering.

Van de door het middel aan de orde gestelde schending van gemeenschapsrecht is derhalve geen sprake."

5.3 Over de door de belanghebbende gestelde strijdigheid met het Belastingverdrag Nederland-Italië oordeelde de Hoge Raad:

"Het middel faalt. Het Hof heeft met juistheid geoordeeld dat de onderwerpelijke keuze van de wetgever geen rechtstreekse of indirecte wijziging brengt in de in het Verdrag geregelde verdeling van heffingsbevoegdheden tussen Nederland en Italië en op belanghebbendes situatie evenmin de regels van het Verdrag betreffende vermijding van dubbele belasting van toepassing zijn. Ook is op de gronden die hiervoor in 3.4.2 zijn vermeld geen sprake van een ongelijke behandeling tussen onderdanen van Italië en van Nederland in de zin van artikel 25 van het Verdrag."

5.4 Met betrekking tot het beroep van de belanghebbende op artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM oordeelde de Hoge Raad:

"Dit beroep faalt. Indien al de aanspraak op verliesverrekening kan worden aangemerkt als een eigendom in de zin van deze verdragsbepaling, dan kan toch niet worden gezegd dat de wetgever door de beperking van dat recht op de vorenomschreven wijze daarop een ongeoorloofde inbreuk heeft gemaakt."

5.5 A-G Overgaauw schreef in de conclusie voorafgaand aan dit arrest:

"4.1.3. Ik laat in het midden of het 'recht' op verliesverrekening inderdaad als 'eigendom' onder het bereik van artikel 1, 1e Prot EVRM valt. Opgemerkt zij wel dat ik meen dat de jurisprudentie van het EHRM hierover nog geen, althans te weinig, uitsluitsel biedt, waarbij overigens zij aangetekend dat het EHRM een autonoom - ongeacht de classificatie naar nationaal recht - en ruim eigendomsbegrip hanteert.

-4.1.4. Reden om in dit geval in het midden te laten of er al dan niet sprake is van 'eigendom', is dat - naast dat belastingheffing inherent onder het bereik van artikel 1, 1e Prot EVRM valt - ik meen dat schending van artikel 1, 1e Prot EVRM niet aan de orde is. Zo de beperking van verliesverrekeningsmogelijkheden door de werking van onderdeel W Invoeringswet 2001 al aangeduid kan worden als een wijziging met terugwerkende kracht, is deze terugwerkende kracht en de beperking niet van dien aard dat van een schending sprake zou zijn. Ik vind hiervoor vooral steun in de eerder aangehaalde zaak M.A., waarin sprake was van formeel terugwerkende kracht van belastingwetgeving."

5.6 Albert merkte in de noot bij dit arrest op:

"De Hoge Raad laat - in navolging van A-G Overgaauw - expliciet in het midden of een verliesbeschikking (een aanspraak op verliesverrekening) eigendom is in de zin van art. 1 Eerste Protocol bij het EVRM (zie r.o. 3.6). Verder valt op dat de Hoge Raad - anders dan in BNB 2004/410 - geen motivering geeft voor zijn oordeel dat Hoofdstuk 2, art. I, onderdeel W Invoeringswet Wet IB 2001 geen ongeoorloofde inbreuk vormt op art. 1 Eerste Protocol bij het EVRM. Volgens mij had de Hoge Raad voor de motivering kunnen verwijzen naar de conclusie van de A-G.

Onder andere Thomas en Post hebben de vraag opgeworpen of de beperkingen van de verliesverrekening die de Nederlandse wetgever heeft geïntroduceerd, een ongerechtvaardigde inbreuk op het ongestoord genot van eigendom zouden kunnen vormen. Bij die beperkingen moet men - behalve aan het genoemde onderdeel W - denken aan art. 20a Wet Vpb. 1969, art. 20, vierde t/m zesde lid, Wet Vpb. 1969 (beperking verliesverrekening houdster- en financieringsmaatschappijen) en aan de (per 1 januari 2007 ingevoerde) beperking van de voorwaartse verliesverrekening tot negen jaar en de achterwaartse verliesverrekening tot één jaar (art. 20, tweede lid, Wet Vpb. 1969). Over de vraag naar de verenigbaarheid van die verliesverrekeningsbeperkingen met art. 1 Eerste Protocol bij het EVRM, zal de Hoge Raad zich in de toekomst nog wel eens moeten uitlaten. De kans dat de Hoge Raad tot een ongerechtvaardigde inbreuk op genoemde art. 1 zal oordelen, sla ik niet hoog aan. Ik verwijs in dit verband naar de noot van Hoogeveen bij HR 11 augustus 2006, nr. 40 371, BNB 2007/102*."

5.7 Schuver-Bravenboer(15) schreef over belastingheffing en artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM:

"Reeds eerder had het EHRM in de zaak Darby in meer algemene zin beslist dat de verplichting tot belasting betalen valt binnen de reikwijdte van art. 1 EP EVRM. A-G Overgaauw neemt in een conclusie aangaande het overgangsrecht voor verliesverrekening bij de invoering van de Wet IB 2001 deze opvatting over. Hij concludeert naar mijn mening terecht dat de eigendomsvraag in het midden kan worden gelaten, onder meer omdat belastingheffing altijd onder het bereik van art. 1 EP EVRM valt."

6. Beoordeling van de klachten van belanghebbende

6.1 Belanghebbende voert in haar eerste klacht aan dat het oordeel van het Hof dat de verliezen die vóór het jaar 2001 zijn gemaakt en verband houden met de verhuur van onroerende zaken, in het onderhavige jaar niet verrekenbaar zijn met box 3-inkomen, in strijd is met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM (onderdeel 3.7).

6.2 De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 7 december 2007 beslist dat indien de aanspraak op verliesverrekening al kan worden aangemerkt als een eigendom in de zin van artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM, dan toch niet kan worden gezegd dat de wetgever door de beperking van dat recht, door onder de Wet IB 1964 geleden verliezen slechts verrekenbaar te laten zijn met box 1-inkomen, daarop een ongeoorloofde inbreuk heeft gemaakt (onderdeel 5.4). Belanghebbendes standpunt dat de Hoge Raad had moeten oordelen dat er sprake was van eigendom zoals bedoeld in artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM voordat hij tot voornoemde beslissing had kunnen komen, faalt, nu de Hoge Raad er in zijn beslissing veronderstellenderwijs vanuit is gegaan dat er sprake was van eigendom in de zin van artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM. Belanghebbendes eerste klacht faalt derhalve.

6.3 De tweede klacht van belanghebbende inhoudende dat het Hof ten onrechte heeft overwogen dat belanghebbende haar negatieve te verrekenen inkomen niet kan overdragen aan haar partner faalt eveneens, nu in de mogelijkheid tot overdracht van een zodanig verlies aan de partner niet bij wet is voorzien.

7. Conclusie

Deze conclusie strekt tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie van de staatssecretaris en tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie van belanghebbende.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

1 Belastingdienst/P.

2 Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 15 april 2008, nr. 04/01387, V-N 2008/36.1.2, NTFR 2008/1289.

3 HR 7 december 2007, nr. 43258, na conclusie van A-G Overgaauw, BNB 2008/34 met noot van Albert.

4 HvJ EG 14 februari 1995, Schumacker, C-279/93, na conclusie van A-G Léger, BNB 1995/187 met noot van Daniels.

5 Trb. 1970, 192.

6 De tekst is wel verplaatst naar lid 3.

7 Trb. 2001, 136.

8 Tweede Kamer, vergaderjaar 2001-2002, 28 259, nr. 6, blz. 2.

9 Tweede Kamer, vergaderjaar 2001-2002, 28 259, nr. 6, blz. 49-50.

10 HR 19 december 1990, nr. 27064, na conclusie van A-G Van Soest, BNB 1991/123 met noot van Den Boer.

11 HR 6 november 1996, nr. 30245, na conclusie van A-G Van den Berge, BNB 1997/300 met noot van Daniels.

12 Besluit staatssecretaris van Financiën 21 februari 2002, nr. CPP 2001/2745, V-N 2002/12.15.

13 E.C.C.M. Kemmeren, Persoonlijke verminderingen op grond van non-discriminatie in belastingverdragen, WFR 1993/6044, blz. 227.

14 HR 7 december 2007, nr. 43258, na conclusie van A-G Overgaauw, BNB 2008/34 met noot van Albert, geciteerd zonder noten.

15 M. Schuver-Bravenboer, Fiscaal overgangsbeleid, Een raamwerk voor het vormgeven en beoordelen van het overgangsbeleid van de fiscale wetgever, Deventer: Kluwer 2009, § 6.2.2.2, blz. 242.