Feedback

Gevonden zoektermen

Zoekresultaat - inzien document

ECLI:NL:PHR:2010:BK8544

Instantie
Parket bij de Hoge Raad
Datum uitspraak
21-05-2010
Datum publicatie
21-05-2010
Zaaknummer
08/04353
Formele relaties
Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2010:BK8544
Rechtsgebieden
Belastingrecht
Bijzondere kenmerken
-
Inhoudsindicatie

De Hoge Raad heeft het beroep in cassatie ongegrond verklaard, zie ook het arrest 08/04358.

Vindplaatsen
Rechtspraak.nl
FutD 2010-0114 met annotatie van Fiscaal up to Date
Verrijkte uitspraak

Conclusie

Nr. 08/04353

Mr. Niessen

Derde kamer B

Baatbelasting 1996

Conclusie inzake:

College van burgemeester en wethouders van de gemeente Breda

tegen:

X4 B.V.

26 november 2009

1. Inleiding

1.1 Deze zaak is een van de zogenoemde Bredase baatbelastingzaken, waarin ik eerder concludeerde.(1) In deze zaken(2) gaat het om de vraag of en, zo ja, in hoeverre in het kader van de herinrichting van het historische stadshart van Breda voorzieningen in de zin van artikel 222, lid 1, van de Gemeentewet tot stand zijn gebracht en, meer in het bijzonder, in hoeverre de wijziging of vervanging van bestaande voorzieningen in het kader van deze herinrichting heeft geresulteerd in (een wezenlijke) verbetering van de bestaande voorzieningen.

1.2 Aan X4 B.V. te Z3 (hierna: belanghebbende) zijn ter zake van het genot krachtens eigendom, bezit of beperkt recht van de onroerende zaken h-straat 1 en h-straat 2 te Q met dagtekening 15 november 1996 op één aanslagbiljet verenigde aanslagen in de baatbelasting binnenstad van de gemeente Breda opgelegd van onderscheidelijk ƒ 272.968, 80 en

ƒ 3.634,20.

1.3 Tegen deze aanslagen heeft belanghebbende bezwaar gemaakt.

1.4 De heffingsambtenaar van de gemeente Breda (hierna: de heffingsambtenaar) heeft de aanslagen bij uitspraak op bezwaar gehandhaafd.

1.5 Belanghebbende is van deze uitspraak op bezwaar in beroep gekomen bij het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch.(3)

1.6 Bij uitspraak van 30 november 2000 heeft het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch de uitspraak op bezwaar vernietigd voor zover deze betrof de onroerende zaak h-straat 1, de aanslag ter zake van deze onroerende zaak gehandhaafd zoals deze na de ambtshalve gegeven beschikking was komen te luiden(4) en de uitspraak van de heffingsambtenaar voor het overige bevestigd.(5)

1.7 Op het beroep in cassatie van belanghebbende heeft de Hoge Raad bij arrest van 8 augustus 2003(6) de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch vernietigd en het geding verwezen naar het Gerechtshof te 's-Gravenhage ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van het arrest.

1.8 Het Gerechtshof te 's-Gravenhage heeft het beroep bij uitspraak van 6 juli 2005(7) gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar en de onderhavige aanslagen in de baatbelasting vernietigd.

1.9 Op het beroep in cassatie van het college van burgemeester en wethouders van de gemeente Breda (hierna: de gemeente) heeft de Hoge Raad bij arrest van 4 mei 2007(8) (hierna ook: het tweede verwijzingsarrest) de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage vernietigd en het geding verwezen naar het Gerechtshof te Arnhem (hierna: het Hof) ter verdere behandeling en beslissing met inachtneming van het tweede verwijzingsarrest.

1.10 Het Hof heeft - na onder andere een onderzoek ter plaatse te hebben ingesteld - het beroep gegrond verklaard en de onderhavige aanslagen in de baatbelasting vernietigd.(9)

1.11 De gemeente heeft op regelmatige wijze tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld.

1.12 Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

1.13 Tussen partijen is - ook in cassatie - in geschil (1) of en, zo ja, in hoeverre in het kader van de herinrichting van het historische stadshart van Breda voorzieningen in de zin van artikel 222, lid 1, van de Gemeente wet tot stand zijn gebracht en (2) of door de herinrichting het geheel van voorzieningen in het heringerichte gebied, in vergelijking met de toestand waarin dit geheel zich zou bevinden indien de voordien aanwezige voorzieningen in staat van nieuw zouden verkeren, naar inrichting, aard of omvang wezenlijk veranderd is.

2. De feiten

2.1 Voor de weergave van de feiten verwijs ik naar onderdeel 3 van de onder 1.8 genoemde uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage.

3. Geschil en beoordeling door het Hof

3.1 Na verwijzing is tussen partijen nog in geschil:

(1) of en, zo ja, in hoeverre in het kader van de herinrichting van het historische stadshart van Breda voorzieningen in de zin van artikel 222, lid 1, van de Gemeentewet tot stand zijn gebracht en, meer in het bijzonder, in hoeverre de wijziging of vervanging van bestaande voorzieningen in het kader van deze herinrichting heeft geresulteerd in verbetering van de bestaande voorzieningen;

(2) of door de herinrichting het geheel van voorzieningen in het heringerichte gebied, in vergelijking met de toestand waarin dit geheel zich zou bevinden indien de voordien aanwezige voorzieningen in staat van nieuw zouden verkeren, naar inrichting, aard of omvang wezenlijk veranderd is.

3.2 Het Hof heeft dienaangaande geoordeeld:

'4.2. Alle genoemde werkzaamheden, met uitzondering van de aangelegde nieuwe voorzieningen voor (de aansluiting van) feestverlichting, betreffen de wijziging of vervanging van bestaande voorzieningen. Aangezien voorzieningen voor (de aansluiting van) feestverlichting in het heringerichte gebied voorheen nog niet aanwezig waren, is hierbij niet aan de orde of het aanbrengen daarvan heeft geresulteerd in verbetering van bestaande voorzieningen. Van belang is slechts of die voorzieningen voor feestverlichting kunnen worden beschouwd als voorzieningen in de zin van artikel 222, lid 1, van de Gemeentewet. Het Hof acht op basis van de stukken en op basis van eigen waarneming aannemelijk dat de bedoelde voorzieningen zijn aan te merken als zodanige voorzieningen. De eerste tussen partijen nog in geschil zijnde vraag wordt ten aanzien van het aanleggen van voorzieningen voor (de aansluiting van) feestverlichting dan ook bevestigend beantwoord.

4.3. Met betrekking tot de overige voorzieningen overweegt het Hof gelet op de eerste vraag als volgt. Onder een verbetering van een bestaande voorziening is niet te begrijpen het in staat van nieuw terugbrengen van die voorziening door het opheffen van achteruitgang daarvan met behulp van (groot) onderhoud. Indien uitsluitend onderhoudswerkzaamheden zijn uitgevoerd is blijkens het verwijzingsarrest geen sprake van een verbetering. Voorts is blijkens dit arrest de enkele omstandigheid dat de aan de werkzaamheden bestede kosten hoger zijn dan die welke met het opheffen van de achteruitgang van de bestaande voorziening gemoeid zouden zijn onvoldoende om de wijziging of vervanging van die voorziening tot verbetering te bestempelen.

4.4. Wat onder een verbetering van een bestaande voorziening wel is te verstaan is door de Hoge Raad noch in het verwijzingsarrest noch in andere arresten inzake de baatbelasting nader omschreven. Het Hof zal voor de uitleg van dit begrip te rade gaan bij het spraakgebruik. In de 14e editie van Van Dale Groot woordenboek van de Nederlandse taal is te lezen dat onder verbetering is te verstaan: het verbeteren of verbeterd worden. Onder verbeteren is volgens dit woordenboek te verstaan: beter maken, de kwaliteit of bruikbaarheid verhogen van; de kwaliteit, de productiviteit, het rendement van iets, de stijl, de structuur enz. verbeteren. Dienovereenkomstig zal het Hof ter beantwoording van de vraag of sprake is van een verbetering van een bestaande voorziening als maatstaf hanteren, of de kwaliteit of de bruikbaarheid van die bestaande voorziening is verhoogd, dan wel de productiviteit, het rendement, de stijl of de structuur daarvan is verbeterd. Bij die beoordeling zal het Hof betrekken dat de doelstelling van de onderhavige herinrichting is geweest, het winkel- en verblijfsklimaat in de binnenstad van Breda te verbeteren.

4.5. Het aanleggen van sierbestrating inclusief het aanpassen van de sierbestrating aan bestaande voorzieningen, zoals bedoeld in artikel 2, lid 2, onderdeel a, van de Verordening, omvat blijkens het Uitvoeringsplan voor de herinrichting van de openbare ruimte van het historische stadshart van Breda de aanleg van sierbestrating van hoogwaardige kwaliteit en het onder de bestrating aanbrengen van een puin- en zandlaag die ervoor moet zorgen dat de bestrating een zodanig stevige ondergrond heeft dat verzakken wordt tegengegaan of verminderd. De voorheen in de winkelstraten aanwezige bestrating bestaande uit gewassen grindtegels met accenten van gebakken klinkers en kleine behakte natuursteenkeitjes met rioleringskolken is vervangen door een bestrating bestaande uit een drietal lopers, die vanwege de beloopbaarheid op één niveau zijn aangelegd met gladde loopstroken van natuursteen. De middelste loper bestaat uit gezaagde natuursteentegels. De beide zijlopers zijn gemaakt van behakte natuursteenkeien. De lopers zijn van elkaar gescheiden door gietijzeren lijnafwateringsgoten. Bij de keuze van de materialen is zowel op sterkte, hardheid, vlakheid, stroefheid, duurzaamheid, dichtheid en te verwachten levensduur geselecteerd. Ook is rekening gehouden met stijlkenmerken. De materialen moesten passen bij het historische karakter van de binnenstad. Bij een viertal straten, te weten de c-straat, de d-straat, de e-straat en de f-straat is bij het herstraten tevens rekening gehouden met het feit dat deze straten autoluw zijn gemaakt.

4.6. Naar het oordeel van het Hof hebben de hiervoor genoemde werkzaamheden deels geresulteerd in verbetering van de bestaande voorziening. Het aanbrengen van een puin- en zandlaag onder de bestrating heeft een verbetering van de kwaliteit van de bestrating tot gevolg doordat die bestrating daardoor van een steviger fundament is voorzien waardoor verzakking wordt voorkomen of tegengegaan. Door middel van een onderhoudsbeurt waarbij slechts de opgetreden achteruitgang zou zijn opgeheven door het wegnemen van verzakkingen, het vervangen van kapotte tegels en dergelijke, zou een dergelijke kwaliteitsverbetering niet zijn bereikt. Door het aanbrengen van de nieuwe materialen en de grotere uniformiteit die daarbij is bereikt is naar het oordeel van het Hof voorts een verbetering naar stijl en structuur gerealiseerd. Daar staat evenwel tegenover dat een verbetering naar structuur eveneens had kunnen worden bereikt met behulp van een uniformere toepassing van de voorheen gebruikte materialen en dat de bruikbaarheid (beloopbaarheid) van de nieuwe materialen, naar het Hof uit eigen waarneming bekend is, te wensen overlaat. De natuurstenen worden bij regenval glad en de voegen tussen de stenen zijn op tal van plaatsen zodanig ruim dat onder meer naaldhakken erin blijven steken. De tussen de lopers aangebrachte lijnafwateringsgoten resulteren in vergelijking met de voorheen aanwezige rioleringskolken wellicht in een geringe verbetering naar stijl, maar gesteld noch gebleken is dat hierdoor de afwateringscapaciteit is vergroot en aldus de begaanbaarheid van de bestrating zou zijn verbeterd. Het autoluw maken van straten, onder meer door plaatsing van zogenoemde 'Bredammertjes', moet naar het oordeel van het Hof worden gekenmerkt als verkeersmaatregel. Een dergelijke maatregel vormt geen voorziening waarvoor kostenverhaal door middel van een baatbelasting kan worden gezocht. Per saldo heeft de vervanging van de bestrating naar het oordeel van het Hof geresulteerd in een, zij het geringe, verbetering van de onderhavige voorziening.

4.7. Het aanleggen van openbare verlichting - waarmee niet wordt gedoeld op het aanleggen van voorzieningen voor (de aansluiting van) feestverlichting die reeds onder 4.2 aan de orde is gekomen - heeft naar het oordeel van het Hof in geen enkel opzicht geresulteerd in een verbetering van de bestaande openbare verlichting. Door de vervanging van lichtbakken met tl-buizen door armaturen met spaarlampen en andere reflectorkappen is, naar het Hof aannemelijk acht, in objectieve zin zelfs een verslechtering van de lichtopbrengst gerealiseerd. Voorts komt het vervangen van speciaal ontworpen lantaarns van een klassieke stijl door eveneens speciaal ontworpen nieuwe lantaarns van eveneens klassieke stijl neer op louter onderhoud. De vervanging van de armaturen in de winkelstraten door meer eigentijdse armaturen komt hoofdzakelijk eveneens neer op onderhoud. Op dit punt zou naar het oordeel van het Hof hooguit sprake kunnen zijn van een marginale verbetering naar stijl. Voor zover daarvan al kan worden gesproken wordt deze evenwel tenietgedaan door de hiervoor genoemde verslechtering van de lichtopbrengst.

4.8. Het tot stand brengen van groenvoorzieningen in de voetgangersgebieden omvat naast het verplaatsen van bomen en het planten van een aantal nieuwe bomen ook het aanbrengen van boomroosters. Deze laatste moeten zorgen voor een betere bewatering en beluchting van de bomen. Het Hof acht aannemelijk dat de roosters dit effect te weeg brengen. Naar het oordeel van het Hof is ter zake van de groenvoorziening sprake van verbetering, voor zover het om de boomroosters en de uitbreiding van het aantal bomen in het heringerichte gebied gaat. Voor het overige is sprake van onderhoud.

4.9. Het aanbrengen van straatmeubilair en brandkranen dient naar het oordeel van het Hof als louter onderhoud te worden aangemerkt. Van een objectief vast te stellen verbetering naar kwaliteit, bruikbaarheid of anderszins is geen sprake. Daarbij dient te worden opgemerkt dat door het verwijderen van overtollig straatmeubilair en het verplaatsen van straatmeubilair met het oogmerk de toegankelijkheid van de straten te verbeteren wel een lichte verbetering van de bruikbaarheid van de straten in het heringerichte gebied is bereikt. Zulks kan naar het oordeel van het Hof evenwel niet worden aangemerkt als een verbetering van de bestaande voorziening.

4.10. Resumerend beantwoordt het Hof de eerste tussen partijen in geschil zijnde vraag enkel bevestigend met betrekking tot het aanleggen van de nieuwe voorzieningen voor (de aansluiting van) feestverlichting, de bestrating voor wat betreft het aanbrengen van een puin- en zandlaag onder de bestrating en de verbetering naar stijl en structuur, en de groenvoorzieningen voor wat betreft het aanbrengen van boomroosters en voor zover sprake is van uitbreiding van het aantal bomen in het heringerichte gebied. Voor het overige zijn bij de onderhavige herinrichting naar het oordeel van het Hof geen voorzieningen in de zin van artikel 222, lid 1, van de Gemeentewet tot stand gebracht. Uitsluitend met betrekking tot het deel van de voorzieningen waarvoor de onderhavige vraag bevestigend is beantwoord, is in beginsel kostenverhaal door middel van één of meer baatbelastingen mogelijk.

4.11. Tussen partijen is niet in geschil dat de gemeente bij de onderhavige herinrichting ervoor heeft gekozen een reeks van voorzieningen als een samenhangend geheel uit te voeren en de kosten van die reeks van voorzieningen te verhalen door middel van één baatbelasting. In dat verband geldt overeenkomstig het verwijzingsarrest als bijkomend vereiste dat het geheel van voorzieningen in het heringerichte gebied, in vergelijking met de toestand waarin dit geheel zich zou bevinden indien de voordien aanwezige voorzieningen in staat van nieuw zouden verkeren, naar inrichting, aard of omvang wezenlijk is veranderd. Over dit bij-komende vereiste handelt de tweede tussen partijen nog in geschil zijnde vraag.

4.12. Van een wezenlijke verandering van het geheel van de voorzieningen naar inrichting, aard of omvang kan naar het oordeel van het Hof in het onderhavige geval niet worden gesproken. Weliswaar is de omvang van de voorzieningen enigszins toegenomen als gevolg van het aanleggen van voorzieningen voor (de aansluiting van) feestverlichting en een relatief geringe toename van het aantal bomen in het heringerichte gebied, heeft de gewijzigde inrichting van de bestrating geleid tot een geringe verbetering en is de inrichting van de groenvoorzieningen door het aanbrengen van boomroosters gewijzigd en licht verbeterd, maar zowel afzonderlijk als in onderling verband bezien en bijeengenomen zijn deze wijzigingen onvoldoende om te kunnen spreken van een wezenlijke verandering van het geheel van voorzieningen in het heringerichte gebied. De tweede tussen partijen nog in geschil zijnde vraag wordt derhalve ontkennend beantwoord. Overeenkomstig hetgeen de Hoge Raad in het verwijzingsarrest heeft overwogen leidt dit tot de gevolgtrekking dat het beoogde verhaal van de kosten van de onderhavige reeks van voorzieningen door middel van één baatbelasting niet mogelijk is. De Verordening ontbeert om die reden verbindende kracht.

4.13. In verband met hetgeen hiervoor is overwogen behoeven de overige tussen partijen nog in geschil zijnde vragen geen beantwoording meer. Het beroep is gegrond.'

3.3 Het door de gemeente aangevoerde middel bestaat uit drie onderdelen:

1. De uitleg en toepassing die het Hof van het begrip voorzieningen geeft is rechtens onjuist. 's Hofs uitleg van het begrip voorzieningen is te beperkt, nu het Hof als voorzieningen slechts aanmerkt de verbeterde onderdelen van de voorzieningen/fysieke werken. De gemeente betoogt: 'Als voorziening geldt het gehele fysieke werk met zowel de verbeterde onderdelen als de niet-verbeterde onderdelen.'(10) Verder geeft het Hof volgens de gemeente een onjuiste uitleg aan het begrip voorzieningen door ten onrechte, althans onvoldoende gemotiveerd, te oordelen dat het 'autoluw maken van straten, onder meer door plaatsing van 'Bredammertjes', moet (...) worden gekenmerkt als een verkeersmaatregel.' Een dergelijke maatregel vormt naar het oordeel van het Hof geen voorziening waarvoor kostenverhaal door middel van een baatbelasting kan worden gezocht (r.o. 4.6).

2. Uit de onder 3.2 aangehaalde overwegingen 'volgt dat het Hof bij de beoordeling of sprake is van een verbetering, de mate van verbetering van belang acht. (...) Daarmee heeft het Hof miskend dat een bestaande voorziening óf is verbeterd, óf niet is verbeterd. Tussenvarianten zoals een 'geringe' of gedeeltelijke verbetering zijn niet mogelijk.'(11)

3. Het oordeel van het Hof dat in het onderhavige geval niet kan worden gesproken van een wezenlijke verandering van het geheel van voorzieningen is 'rechtens onjuist dan wel zonder nadere motivering, die ontbreekt, onbegrijpelijk'. Het Hof is volgens de gemeente uitgegaan van een onjuiste uitleg of toepassing van het begrip voorzieningen (zie onder 1 hiervoor). Daar komt bij dat het Hof voor de bestaande voorzieningen niet heeft getoetst of sprake is van een verandering, 'maar de strengere toets aangelegd of sprake is van een verbetering van het geheel van voorzieningen. Die benadering van het Hof (...) is rechtens onjuist dan wel zonder nadere motivering, die ontbreekt, onbegrijpelijk. (...) Een verbetering is een verandering, maar van een verandering kan óók sprake zijn zonder dat sprake is van een verbetering.'

Het Hof gaat naast zijn in algemene termen gestelde oordeel in de eerste volzin van r.o. 4.12 'dat niet kan worden gesproeken van een wezenlijke verandering van het geheel van de voorzieningen naar inrichting, aard of omvang, in de tweede volzin niet (in) op het element aard. Dat element pas juist in een meeromvattende toets, méér nog dan de elementen inrichting en omvang.'(12)

4. Het tweede verwijzingsarrest

In het (tweede verwijzings)arrest van 4 mei 2007, nr. 42 461(13) oordeelde de Hoge Raad:

'4.1. Bij de beoordeling van het middel dient - deels ter verduidelijking, deels ter aanvulling van wat de Hoge Raad in eerdere arresten heeft overwogen - het volgende te worden vooropgesteld.

(a.1) Onder het tot stand brengen van voorzieningen in de zin van artikel 222, lid 1, van de Gemeentewet (hierna: de Wet) is niet enkel te verstaan het tot stand brengen van een voorheen niet bestaande voorziening. Ook een wijziging of vervanging van een bestaande voorziening kan het tot stand brengen van een voorziening in de zin van genoemde wetsbepaling inhouden, mits zulks in een verbetering van de bestaande voorziening resulteert.

(a.2) Van een verbetering van een bestaande voorziening is in elk geval geen sprake indien daaraan slechts onderhoudswerkzaamheden zijn verricht. Bovendien is de enkele omstandigheid dat de aan wijziging of vervanging van de bestaande voorziening bestede kosten hoger zijn dan die welke gemoeid zouden zijn met het opheffen van opgetreden achteruitgang daarvan, onvoldoende om de wijziging of vervanging te bestempelen als een verbetering.

(b) Indien sprake is van verbetering van een bestaande voorziening kunnen de kosten daarvan slechts door middel van een baatbelasting worden verhaald voor zover zij het bedrag overtreffen dat gemoeid zou zijn met alleen het opheffen van opgetreden achteruitgang van die bestaande voorziening.

(c) Een gemeente mag ervoor kiezen de kosten van een reeks voorzieningen te verhalen door middel van één baatbelasting, indien die voorzieningen als een samenhangend geheel worden uitgevoerd, zoals in het algemeen het geval zal zijn bij herinrichting van een gebied. Aan een zodanige keuze van een gemeente zijn enkele consequenties verbonden.

(d.1) Een van die consequenties is dat als bijkomend vereiste geldt dat het geheel van voorzieningen in het heringerichte gebied, in vergelijking met de toestand waarin dit geheel zich zou bevinden indien de voordien aanwezige voorzieningen in staat van nieuw zouden verkeren, naar inrichting, aard of omvang wezenlijk veranderd is.

(d.2) Indien niet is voldaan aan dit bijkomende vereiste, dan is het beoogde verhaal van de kosten van de reeks van voorzieningen door middel van één baatbelasting niet mogelijk, ook al zouden de uitgevoerde werkzaamheden hebben geresulteerd in één of meer afzonderlijke voorzieningen in de zin van het hiervoor onder (a) overwogene.

(d.3) Indien wel is voldaan aan dit bijkomende vereiste, kunnen de kosten van de herinrichting worden verhaald voor zover de uitgevoerde werkzaamheden hebben geresulteerd in afzonderlijke voorzieningen als hiervoor bedoeld onder (a), en met inachtneming van het onder (b) gestelde.

(e) Een tweede consequentie van de hiervoor onder (c) bedoelde keuze van een gemeente is, dat de vraag of een bepaalde onroerende zaak gebaat is, dient te worden beantwoord in het kader van het geheel van tot stand gebrachte voorzieningen in de zin der Wet, en niet voor elke voorziening afzonderlijk (vgl. HR 15 juli 1980, nr. 19 929, BNB 1980/301).

4.2. Het Hof heeft (in onderdeel 6.2 van zijn uitspraak) geoordeeld dat door de herinrichting het geheel van voorzieningen in het heringerichte gebied vergeleken met de oude situatie niet wezenlijk veranderd is. Bij dit oordeel heeft het Hof enerzijds (in onderdeel 6.3 van zijn uitspraak) in aanmerking genomen aard en karakter van de historische binnenstad of de inrichting daarvan en de functie van het gebied als winkel- en verblijfsgebied, en anderzijds (in onderdeel 6.4) de vervanging van de bestaande bestrating en straatverlichting door nieuwe, meer geavanceerde en duurdere materialen. Daarmee heeft het Hof onvoldoende inzicht gegeven in zijn gedachtegang. Indien het Hof (mede) heeft beoordeeld of het heringerichte gebied naar inrichting, aard of omvang wezenlijk veranderd is, heeft het miskend dat beoordeeld dient te worden (zie hiervoor onder 4.1 (d.1)) of het geheel van voorzieningen in het heringerichte gebied wezenlijk veranderd is. Alsdan zou 's Hofs oordeel berusten op een onjuiste rechtsopvatting. Indien het Hof wél is uitgegaan van de juiste maatstaf, is zijn oordeel onvoldoende gemotiveerd. De onderdelen van het middel 1, 3 en 5, die daarop gerichte klachten bevatten, slagen.

4.3. Onderdeel 2 van het middel betoogt dat het Hof een splitsing had moeten maken in kosten van onderhoud en kosten van verbetering. Voor zover het onderdeel berust op de opvatting dat ook indien niet is voldaan aan het hiervoor onder 4.1 (d.1) gestelde vereiste, toch nog verhaal van een deel van de kosten van de reeks van voorzieningen door middel van de onderhavige baatbelasting mogelijk is, faalt het, omdat die opvatting onjuist is (zie hiervoor onder 4.1 (d.2)).

4.4. Onderdeel 4 betoogt dat voor het aanwezig achten van een als verbetering aan te merken voorziening al voldoende is dat de vervanging van de bestrating en verlichting door nieuwe, meer geavanceerde en duurdere materialen (veel) meer geld heeft gekost dan de enkele vervanging door gelijkwaardige materialen. Die opvatting is onjuist (zie hiervoor onder 4.1 (a.2 tweede volzin)), zodat het onderdeel faalt.

4.5. Op grond van het hiervoor onder 4.2 overwogene kan 's Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen. (...) Met betrekking tot onderdeel 6 verdient opmerking dat onjuist is de opvatting dat als er sprake is van 'een algehele of radicale vernieuwing' van een bestaande voorziening, de kosten daarvan in hun geheel via de baatbelasting kunnen worden verhaald. Ook dan blijft gelden dat de aan die voorziening bestede kosten slechts via een baatbelasting mogen worden omgeslagen voor zover zij het bedrag overtreffen dat gemoeid zou zijn met alleen het opheffen van opgetreden achteruitgang van die bestaande voorziening (zie hiervoor onder 4.1 (b)).'(14)

5. Reacties in de literatuur op het tweede verwijzingsarrest

5.1 G. Groenewegen becommentarieerde het arrest in NTFR 2007/917:

'Reeds tien jaren zijn na het opleggen van de aanslag baatbelasting verstreken en nog is de procedure niet ten einde. Het verwijzingshof heeft geoordeeld dat - met inachtneming van de zogenoemde 'augustus-2003-arresten' - ook een wijziging of vervanging van een bestaande voorziening het tot stand brengen van een voorziening in de zin van de baatbelasting kan inhouden, mits dit een verbetering is van de bestaande voorziening. Bij het (in casu) herinrichten van een winkelgebied wordt daaraan voldaan indien en voor zover door de herinrichting 'het geheel van voorzieningen wezenlijk is veranderd', waardoor het 'naar inrichting, aard of omvang een wijziging heeft ondergaan'. Het hof heeft dit getoetst door te onderzoeken of de aard en het karakter van de historische binnenstad of de inrichting daarvan wezenlijk was veranderd. Volgens het hof was het straatbeeld in essentie niet veranderd. Het gebruik en de functie van het gebied als winkel- en verblijfsgebied was dezelfde gebleven. De binnenstad had volgens het hof vóór de herinrichting een historisch karakter en was ingericht naar de opvattingen omtrent kunstzin en allure ten tijde van de vorige (her)inrichting. Na de herinrichting is dat historische karakter niet gewijzigd en zal het gebied zijn ingericht naar de opvattingen omtrent kunstzin en allure van de huidige tijd. Aldus werd volgens het hof niet aan het door de Hoge Raad geïntroduceerde verbeteringscriterium voldaan. Weliswaar wordt door het hof met de juiste maatstaf gestart maar bij de invulling van die maatstaf lijkt een strenger criterium te worden gehanteerd. Het hof lijkt een strengere maatstaf aan te leggen dan de Hoge Raad door het criterium los te laten op het gebied als zodanig en niet op het geheel van de voorzieningen. Indien van een wezenlijke wijziging van het gebied zou moeten worden uitgegaan dan kan ter zake van een herinrichting dus nagenoeg geen baatbelasting meer worden geheven. Een winkelgebied dat wordt heringericht blijft logischerwijs een winkelgebied. Hooguit het transformeren van een winkelgebied in bijvoorbeeld een autoluw winkelgebied of in een voetgangerswinkelgebied zou dan onder de reikwijdte van de baatbelasting kunnen vallen. De advocaat-generaal is overigens van mening dat het hof zou hebben bedoeld het criterium toe te passen op het geheel van de voorzieningen en dat door het hof geen strengere maatstaf is gehanteerd. Het verwijzingshof moet onderzoeken òf het hof een strengere maatstaf heeft gehanteerd omdat dit uit de motivering niet blijkt.'

5.2 De Bruin(15) tekende aan:

'Het eerste arrest in deze zaak is HR 8 augustus 2003, nr. 36 769 (na conclusie van A-G Ilsink), Belastingblad 2003, blz. 979. De conclusie van A-G Niessen na de uitspraak van het verwijzingshof is opgenomen in Belastingblad 2006, blz. 1313.

Met dit arrest is de zaak nog niet afgerond. Hof Arnhem mag zich nog over de kwestie buigen.

Opvallend en lezenswaardig zijn de heldere bewoordingen waarin de Hoge Raad aanvullingen en verduidelijkingen op rechtsoverweging 4.1 aan de lezer voorlegt. Wij volstaan hier met een verwijzing naar de desbetreffende passage.'

5.3 W.J.N.M. Snoijink annoteerde het arrest in BNB 2007/233:

'Om te beginnen is daar het beklemtoonde onderscheid tussen verandering van het heringerichte gebied enerzijds en anderzijds die van het geheel van voorzieningen in het gebied. Herinrichtingen - het woord zegt het al - omvatten nooit alleen voorzieningen die tevoren ontbraken. Altijd zal er onderhoud, vernieuwing en/of verbetering in schuilgaan van voorzieningen die behoren tot de bestaande (openbare) inrichting. Deze wordt gevormd door het geheel van de openbare voorzieningen waarop de memorie van antwoord op de Overgangswet uit 1964 het oog had. Alleen de verbetering is met een baatbelasting verhaalbaar, zo weten wij uit de eerste reeks verwijzingsarresten. Daarin houdt de Hoge Raad verbetering en onderhoud/vernieuwing uiteen met een moeizaam criterium, dat zowel 'herinrichting' als 'wezenlijk veranderd' omschrijft met behulp van deze beide te definiëren begrippen: door de herinrichting is het geheel van voorzieningen in het gebied wezenlijk veranderd, indien en voor zover het naar inrichting, aard of omvang een wijziging heeft ondergaan. Niet alleen deze petitio principii heeft het Haagse hof hoofdbrekens bezorgd, maar ook het zelfstandig gebruikte 'het'. Dit blijkt thans - zie rov. 4.1 (d.1) - terug te slaan op 'het geheel van voorzieningen' en niet op 'het gebied', zoals de verwijzingsrechter in de thans gecasseerde uitspraak en vóór hem prof. dr. J.A. Monsma in § 3 van zijn onder 5.3.3 in de Bijlage aangehaalde aantekening nog hadden aangenomen.(16) Het probleem is, dat de scheidslijn tussen verbetering en vernieuwing van voorzieningen praktisch nauwelijks te trekken valt. Terecht heeft Monsma in § 4 van dezelfde aantekening hierop gewezen. Wel smaakt hij thans het genoegen dat de Hoge Raad hem is gevolgd in zijn zienswijze dat, om uit te maken of vervanging van een bestaande voorziening tevens verbetering omvat, moet worden vergeleken met de bestaande voorziening in (fictieve) staat van nieuw.

Verder verduidelijkt het rechtersrecht dat nu onder 4.1 is geformuleerd niets, integendeel. Aan de gemeentelijke keuze voor combinatie van meer voorzieningen in één baatbelasting verbindt de Hoge Raad twee consequenties die niet met elkaar te rijmen zijn. Onder (e) noemt hij het arrest HR 15 juli 1980, nr. 19 929, BNB 1980/301 m.nt. J.P. Scheltens, inz. Renswoude. De kwintessens daarvan was, dat de 'billijke bijdrage' in de kosten van twee voldoende samenhangende voorzieningen - i.c. straatreconstructie en rioolaanleg - ook moest worden opgebracht door een onroerend goed dat wel profijt had van de ene voorziening (reconstructie) maar niet van de andere (riolering). In het arrest-Renswoude sprak de Hoge Raad al van 'het geheel van de voorzieningen', in het 'kader' waarvan de vraag moest worden beantwoord of het onroerend goed was gebaat. In zijn aantekening in FED Gem.bel.: Art. 273a:1 wees D. Brüll er onder meer op, dat gebaat-zijn een nettobegrip is. Hij verwees hiertoe naar het arrest HR 21 april 1971, nr. 16 516 (BNB 1971/109 en FED Gem.bel.: 132). 'Indien van een pakket van voorzieningen de ene meer schaadt dan de andere baat, dan vist zij [de gemeente], door beide te combineren, achter het net', aldus Brüll. Kortom: combinatie in één baatbelasting mag, mits er een batend geheel van samenhangende voorzieningen is.

Onverenigbaar daarmee is de eerste consequentie die de Hoge Raad onder (d.1)-(d.3) uitwerkt. Het onder (d.2) genoemde gevolg treedt immers ook in 'al zouden de uitgevoerde werkzaamheden hebben geresulteerd in één of meer afzonderlijke voorzieningen in de zin van het hiervoor onder (a) overwogene' - dus zowel een voorheen niet bestaande voorziening als een wijziging of vervanging. Het genoemde gevolg is niet beperkt tot samenhangende voor-zieningen die een herinrichting uitmaken. Deze wordt onder (c) slechts enuntiatief genoemd. Evenmin reserveert de Hoge Raad dit gevolg voor de situatie dat de baat-schade-balans van de totaliteit negatief uitslaat. Hij betrekt dit algemeen op 'een reeks voorzieningen' die 'als een samenhangend geheel worden uitgevoerd'. Kortom: combinatie in één baatbelasting mag, mits er een samenhangend geheel van batende voorzieningen is.'

(...)

'De soi-disant verduidelijking en aanvulling die thans zijn gegeven, zullen hun doel voorals-nog missen. Onvermijdelijk is, dat de Hoge Raad zich bij de eerstkomende gelegenheid nader verklaart en tenminste terugkomt van hetzij onderdeel 4.1-d hetzij onderdeel 4.1-e van het bovenstaande arrest. Vreedzame coëxistentie van beide is ondenkbaar, laat staan werkbaar.'

5.4 G. Groenewegen voorzag het (tweede verwijzings)arrest(17) ook in FED 2007/49 van commentaar:

'In de onderhavige procedure gaat het erom of sprake is van een geheel van voorzieningen die voor kostenverhaal via baatbelasting in aanmerking komen. Er zijn naar aanleiding van de herinrichting van een winkelgebied voorzieningen vervangen en/of gewijzigd en het is de vraag of die kosten met baatbelasting kunnen worden verhaald.

In zogenoemde 'augustus-2003-arresten' - waarvan onder andere de onderhavige verwijzingsuitspraak het gevolg is - heeft de Hoge Raad aangegeven dat dit een voorziening in de zin van de baatbelasting kan inhouden, mits dit resulteert in een verbetering van het te vervangen en/of te wijzigen geheel van voorzieningen. Hiervan is sprake indien het geheel van de voorzieningen in vergelijking met het te vervangen en/of te wijzigen geheel van voorzieningen naar inrichting, aard of omvang wezenlijk is gewijzigd. Hiervan is geen sprake indien het louter onderhoud betreft. Als de kosten van vervanging en/of wijziging hoger zijn dan de onderhoudskosten van het bestaande geheel van voorzieningen dan wordt volgens de Hoge Raad niet per definitie aan het verbeteringscriterium voldaan. Indien aan bedoeld verbeteringscriterium wel wordt voldaan dan moeten overigens de kosten die aan het opheffen van de opgetreden achteruitgang (onderhoudskosten) van het bestaande geheel van voorzieningen zouden zijn gepleegd op de kosten van verbetering in mindering worden gebracht. Hoe moeten die onderhoudskosten worden bepaald? Wat zijn de onderhoudskosten van bijvoorbeeld stoeptegels en -randen, prullenmanden, fietsenrekken en verlichting? Worden die (tussentijds) onderhouden of worden die na de afschrijvingstermijn slechts vervangen? Ik neem aan dat bijvoorbeeld schoonmaken (kauwgom/graffiti verwijderen e.d.) niet onder bedoeld onderhoud valt. Het nieuwe geheel van voorzieningen dient immers eveneens te worden schoongehouden. Bij vervanging na volledige afschrijving moeten denkelijk de integrale kosten van identieke vervanging in mindering worden gebracht op het verbeterde geheel van voorzieningen. En wat te doen indien het bestaande geheel van voorzieningen nog niet is afgeschreven? In dat geval denkelijk slechts de afschrijvingskosten tot dat moment in mindering brengen op de kosten van het verbeterde geheel van voorzieningen.

Bij de herinrichting van een winkelgebied worden doorgaans verschillende voorzieningen gepleegd en die mogen als één geheel worden gezien. In dat geval mogen de kosten met één baatbelasting worden verhaald. Of sprake is van bedoelde verbetering dient in dat geval dan te worden beoordeeld of het geheel van (gecombineerde) gepleegde voorzieningen in vergelijking met het geheel van de vervangen en/of gewijzigde (gecombineerde) voorzieningen in nieuwe staat, naar inrichting, aard of omvang wezenlijk is veranderd. In dat geval dient dus het geheel van voorzieningen worden beoordeeld en niet iedere voorziening afzonderlijk. Het geheel van voorzieningen is dan de voorziening.

Het verwijzingshof heeft conform het verbeteringscriterium van de zogenoemde 'augustus-2003-arresten' geoordeeld doch bij de invulling van dat criterium lijkt het hof als maatstaf te hebben gehanteerd of de aard en [het] karakter van de historische binnenstad of de inrichting daarvan wezenlijk was veranderd en niet (uitsluitend) het geheel van de voorzieningen. Volgens het hof was het straatbeeld in essentie niet veranderd. Het gebruik en de functie van het gebied als winkel- en verblijfsgebied was dezelfde gebleven. De binnenstad had volgens het hof vóór de herinrichting een historisch karakter en was ingericht naar de opvattingen omtrent kunstzin en allure ten tijde van de vorige (her)inrichting. Na de herinrichting is dat historische karakter niet gewijzigd en is het gebied ingericht naar de opvattingen omtrent kunstzin en allure van de huidige tijd, aldus het hof. Volgens het hof werd niet aan het door de Hoge Raad geïntroduceerde verbeteringscriterium voldaan. Weliswaar wordt door het hof met de juiste criterium gestart maar bij de invulling van dat criterium lijkt een strengere maatstaf te worden gehanteerd dan door de Hoge Raad is gedaan. Indien van een wezenlijke wijziging van het gebied als zodanig zou moeten worden uitgegaan dan kan ter zake van een herinrichting van een winkelgebied denkelijk nagenoeg nooit meer baatbelasting worden geheven. Een winkelgebied dat wordt heringericht blijft logischerwijs een winkelgebied en een historisch karakter blijft logischerwijs een historisch karakter. Hooguit het transformeren van een winkelgebied in bijvoorbeeld een autoluw winkelgebied of in een voetgangerswinkelgebied zou bij herinrichtingen nog onder de reikwijdte van de baatbelasting kunnen vallen en het is de vraag of de Hoge Raad dat heeft bedoeld. De advocaat-generaal is overigens van mening dat het hof zou hebben bedoeld het verbeteringscriterium van de Hoge Raad toe te passen op het geheel van de voorzieningen en dat door het hof dus geen strengere maatstaf is gehanteerd. Het verwijzingshof moet onderzoeken òf het hof een strengere maatstaf dan de Hoge Raad heeft gehanteerd omdat dit uit de motivering niet blijkt. Reeds tien jaren zijn na het belastingjaar verstreken en nog is de procedure niet ten einde.'

5.5 De redactie van Vakstudie Nieuws(18) tekende aan:

'Het arrest brengt weer een stukje duidelijkheid over de baatbelasting. De Hoge Raad beslist dat sprake moet zijn van een wezenlijke verandering van de voorzieningen in het heringerichte gebied. De vraag is dus niet of het heringerichte gebied een wezenlijke verandering heeft ondergaan, maar of dat ten aanzien van de voorzieningen het geval is. In het arrest staat niet met zoveel woorden dat het criterium van de wezenlijke verandering geldt voor de voorzieningen die zijn gewijzigd of veranderd, maar wij nemen aan dat dit wel bedoeld is.

Daarnaast geeft de Hoge Raad voorafgaand aan de bespreking van de cassatiemiddelen een overzicht van de regels die gelden ten aanzien van voorzieningen als bedoeld in art. 222, eerste lid, Gemeentewet. Wij geven hiervan onderstaand een korte samenvatting waarbij de letteraanduiding van de Hoge Raad wordt gevolgd:

a.1. Onder voorzieningen wordt mede verstaan een wijziging of vervanging van een bestaande voorziening, mits dat leidt tot een verbetering van de bestaande voorziening.

a.2. Onder verbetering wordt niet verstaan onderhoud. De omstandigheid dat de kosten van wijziging of vervanging van de bestaande voorziening hoger zijn dan de kosten van renovatie van de bestaande voorzieningen, is onvoldoende om de wijziging of vervanging te kunnen bestempelen als verbetering.

b. indien er sprake is van verbetering van een bestaande voorziening, kunnen de kosten van de werkzaamheden alleen worden verhaald voor zover zij de renovatiekosten overtreffen.

c. heffing van een baatbelasting is mogelijk indien de voorzieningen als een samenhangend geheel worden uitgevoerd, zoals bij de herinrichting van een gebied. Daarbij gelden de volgende voorwaarden.

1e. Het geheel van de voorzieningen in het heringerichte gebied moet in vergelijking met de toestand die na uitsluitend renovatie van de bestaande voorzieningen zou ontstaan, naar inrichting, aard of omvang wezenlijk zijn veranderd.

2e. Is niet voldaan aan de eerste voorwaarde, dan is heffing van baatbelasting niet mogelijk, ook al zouden de werkzaamheden hebben geresulteerd in één of meer afzonderlijke voorzieningen in de zin van a.

3e. Als voldaan is aan de eerste voorwaarde kunnen de kosten van herinrichting worden verhaald voor zover dit heeft geresulteerd in afzonderlijke voorziening als onder a en met inachtneming van b.

d. Bij uitvoering van voorzieningen als een samenhangend geheel, wordt de baat beoordeeld in het kader van het geheel van de tot stand gebrachte voorzieningen en niet voor elke voorziening afzonderlijk.

Deze regels komen niet uit de lucht vallen; zij zijn in ruim 25 jaar ontwikkeld. Opvallend is dat de Hoge Raad een scheiding aanbrengt tussen de enkelvoudige voorziening (bijvoorbeeld aanleg van riolering in het buitengebied van een gemeente) en de voorzieningen die als een samenhangend geheel tot stand worden gebracht. Daarvan wordt als voorbeeld gegeven de herinrichting van een gebied. Die scheiding heeft ook gevolgen. Bij wat wij hier gemakshalve aanduiden als herinrichting, komt onder c, ten 2e, een bijzonder aspect naar voren. Daar staat dat bij een herinrichting alleen heffing mogelijk is als het geheel van voorzieningen naar inrichting, aard of omvang wezenlijk is veranderd. Het feit dat afzonderlijke voorzieningen op zichzelf leiden tot verbetering van een bestaande voorziening, kan er - zo maken wij uit het arrest op - niet meer toe leiden dat voor ieder van die afzonderlijke voorzieningen een baatbelasting kan worden geheven. Dat zou betekenen dat de gemeente voor de aanvang van (bijvoorbeeld) de herinrichting van een gebied specifiek moet nagaan of het geheel van voorzieningen leidt tot een wezenlijke verandering ten opzichte van de situatie die zou ontstaan na uitsluitend de renovatie van de bestaande voorzieningen. Is eenmaal gekozen voor uitvoering als een samenhangend geheel, dan is er geen weg terug naar afzonderlijke baatbelastingen voor een of meer van de tot stand te brengen voorzieningen. Deze nieuwe voorwaarde zal, gelet op de omvang van de kosten van herinrichtingsprojecten en de risico's die zijn verbonden aan een baatbelasting voor de gehele herindeling, ervoor zorgen dat menige gemeente zich nog eens goed bezint voor zij tot uitvoering van zo'n herinrichting overgaat.'

5.6 J.W.M. Engels(19) annoteerde:

'1. Art. 222 Gemw regelt dat gemeenten eigenaren van onroerende zaken die voordeel hebben bij publieke voorzieningen bij wijze van kostenverhaal kunnen belasten. Deze baatbelasting is voor gemeenten een ingewikkelde en niet altijd productieve figuur. Veelal probeert men andere vormen van kostenverhaal toe te passen, bijvoorbeeld door kosten mee te nemen in de financiering van het grondbeleid (verwerving, ontwikkeling en uitgifte) of door middel van privaatrechtelijke overeenkomsten zoals een exploitatieovereenkomst of de constructie van public-private-partnership. Maar ook hier kunnen financiële risico's optreden en loopt men tegen de marktwerking aan. (...)

5. De Hoge Raad heeft met de uitspraak dat ook vervanging van bestaande voorzieningen kan vallen onder het gemeentewettelijke begrip voorziening de afbakening met onderhouds-werkzaamheden niet eenvoudiger gemaakt. Dat ligt niet zozeer aan het brengen van het element vervanging onder het begrip voorziening, als wel aan de nadere begrenzing van de toepasselijkheid daarvan. Sleutelbegrip daarvoor is nu 'verbetering'. Van een verbetering is sprake ingeval van een wezenlijke verandering. Een wezenlijke verandering is een wijziging naar inrichting, aard en omvang. Echt scherp zijn deze omschrijvingen met naar elkaar verwijzende termen bepaald niet. Zo kan men zich afvragen of een bepaald type vervanging onder omstandigheden feitelijk niet als een verbetering is aan te merken. In dat licht is het niet verwonderlijk dat zich in dit geschil over het kostenverhaal bij de herinrichting van het historische stadshart van Breda inmiddels een debat met welhaast Olympische afmetingen heeft ontwikkeld. (...)

7. (...) De gemeente Breda zal zich intussen wellicht afvragen, of het na de in 1994 uitgevoerde werkzaamheden niet eens tijd wordt na te denken over de noodzaak van een volgende herinrichting. In dat denkproces zou ook de effectiviteit van het instrument baatbelasting kunnen worden betrokken.'

5.7 W.J.N.M. Snoijink(20) betoogde:

'5. Herinrichting en baat

Het gebruik van de baatbelasting als instrument tot bekostiging van herinrichting van binnensteden en dorpscentra stuit bij menig belastingplichtige op weerstand. Die is verklaarbaar. Het begrip 'herinrichting', zo onomschreven als het in de wet en de rechtspraak is, maakt wel zo veel duidelijk dat de voorzieningen die in het kader daarvan worden getroffen niet dienen tot het ontsluiten en aansluiten van wat voordien onontsloten en onaansluitbaar was. De toepasbaarheid van een baatbelasting hiervoor kan dus alleen komen van de 'voordeliger positie', die alleen is weggelegd voor onroerende zaken met een economische bestemming. Voorts kan men zich afvragen of dat voordeel niet de hele woonkern aangaat. Een verfraaid winkelcentrum heeft immers kenmerken van een bovenwijkse voorziening. Het vormt het visitekaartje van de woonkern. Zo voor de hand liggend is het dan niet, dat de 'baat' daarvan zou zijn beperkt tot de horeca en winkelpanden die grenzen aan het heringerichte gebied.

Bij deze vragen alleen blijft het niet. In herinrichting gaat steeds onderhoud van bestaande voorzieningen schuil. De gemeente vervangt oud door nieuw, maar bespaart daarmee onderhoud van wat oud was. Moet nu steeds op de verhaalbare kosten van het nieuwe die besparing in mindering komen? Zo ja, hoe moet een en ander worden gekwantificeerd? Om de scherpte van deze vragen te verhullen, geeft de tweede generatie Breda-arresten een zich noemende aanvulling en verduidelijking op de eerste. Een daarvan, die onder 4.1 (b), kan inderdaad worden beschouwd als een verheldering, aangezien hierin is uitgesproken dat de kosten van verbetering van een bestaande voorziening alleen met een baatbelasting zijn te verhalen voor zover ze hoger zijn dan het bedrag dat zou zijn gemoeid met het opheffen van opgetreden achteruitgang van de bestaande voorziening. Hier en onder 4.1 (d.1) volgt de Hoge Raad Monsma, die in zijn aantekening in FED 2003/560 schreef: 'Om uit te maken of bij vervanging van een bestaande voorziening sprake is van een verbetering moet immers worden vergeleken met de bestaande voorziening in staat van nieuw.'

Onder 4.1 (c) stelt de Hoge Raad echter een merkwaardige beperking aan de mogelijkheid een combinatie van voorzieningen te bekostigen met een baatbelasting. Zo'n combinatie was al toegelaten in het onder 4.1 (e) nog genoemde arrest Renswoude. [voetnoot auteur: HR 15 juli 1980, nr. 19.929, BNB 1980/301.] Dat liet toe het kostenverhaal van meer dan een voorziening in één baatbelasting (oude stijl) te combineren, mits de voorzieningen in onderlinge samenhang werden uitgevoerd. De voorzieningen bestonden in straatverbetering en aanleg van riolering in hetzelfde straatgedeelte; de belanghebbende in het geval Renswoude wist het hof ervan te overtuigen dat zijn onroerend goed wel door de straatverbetering, maar niet door de riolering was gebaat. De Hoge Raad oordeelde dat de vraag of het onroerend goed door de voorzieningen was gebaat, moest worden beantwoord in het kader van het geheel van de voorzieningen en niet, zoals door het hof was gedaan, voor elke voorziening afzonderlijk. Kort gezegd: in één baatbelasting mogen samenhangend uitgevoerde voorzieningen worden gecombineerd, mits ze een batend geheel vormen. Hiermee is niet verenigbaar wat in dezelfde tweede generatie onder 4.1 (d.2) is beslist. Als niet het geheel van voorzieningen in het heringerichte gebied naar inrichting, aard of omvang wezenlijk is veranderd ten opzichte van de toestand waarin dat geheel zich zou bevinden indien de voordien aanwezige voorzieningen in staat van nieuw zouden verkeren, kan de reeks van voorzieningen niet met één baatbelasting worden bekostigd, ook al zouden de uitgevoerde werkzaamheden hebben geresulteerd in een of meer afzonderlijke voorzieningen. Kort gezegd: in één baatbelasting mogen samenhangend uitgevoerde voorzieningen worden gecombineerd, mits ze ieder voor zich baten. Duidelijk is dat deze leer indruist tegen die van het arrest Renswoude. Door niettemin hiernaar te verwijzen, kan de tweede generatie Breda-arresten de pretentie van verduidelijking niet waarmaken.

Of onroerend goed 'in een voordeliger positie komt te verkeren (...) hangt af van de mate waarin het geheel van de nieuwe voorzieningen een wezenlijke verbetering inhoudt ten opzichte van het geheel van voorzieningen in de jongste inrichting in veronderstelde staat van nieuw. Om die verbetering te onderscheiden van onderhoud en vernieuwing, reikt de Hoge Raad een moeizaam criterium aan, waarin zowel 'herinrichting' als 'wezenlijk veranderd' wordt omschreven met behulp van deze begrippen zelf. Daaraan had de jurisprudentie beter nooit kunnen beginnen. Als de rechterlijke macht zich bewust was geweest van de herkomst van het begrip 'voorzieningen' in het baatbelastingartikel van 1970, had zij het toepassingsbereik van niet alleen de bouwgrondbelasting, maar ook de baatbelastingen oude en nieuwe stijl (vóór en vanaf 1995) kunnen en moeten beperken tot nieuwe voorzieningen. Herinrichtingen waren daar dan consequent buiten gebleven. Doordat ze daar toch eenmaal zijn binnengebracht, zijn gemeentebesturen steeds vindingrijker geworden om de baat-belasting ook in te zetten ter bekostiging van verfraaiingen van winkel en uitgaansgebieden. Bovendien verdoezelen herinrichtingen de noodzaak tot het verrichten van regulier en/of wegwerken van achterstallig onderhoud van eenmaal aangelegde voorzieningen. Ook Monsma kan zich blijkens zijn artikel 'Toetsing van belastingverordeningen van decentrale overheden, een update' in WFR 6727/2007, p. 747 voorstellen dat de wettelijke mogelijkheid om baatbelasting te heffen wordt beperkt tot nieuw aan te leggen voorzieningen.'(21)

5.8 Zie over het verwijzingsarrest voorts:

A.W. Schep, 'Spelregels voor baatbelasting bij herinrichting aangescherpt', MKB-adviseur 2007/11, blz. 20-23; G.I. Sheer Mahomed, 'Baatbelasting: een betrouwbare inkomstenbron voor gemeenten?', Grondzaken in de Praktijk december 2007, blz. 16-17 en G. Groenewegen, 'Is er nog toekomst voor de baatbelasting bij herinrichtingen?', Fiscaal Praktijkblad 2007/12, blz. 4-8.

5.9 G. Groenwegen(22) schrijft in zijn proefschrift:

'Van Dale verstaat onder 'onderhoud': zaken in goede staat houden. Onder 'verbeteren' verstaat de Van Dale: beter maken, het verhogen van de kwaliteit of bruikbaarheid. Ondanks deze definities is in de praktijk de scheidslijn tussen onderhoud en verbetering niet altijd even gemakkelijk te trekken. (...)

De Hoge Raad heeft in een reeks van arresten (de zogenoemde 'Breda-arresten') aangegeven dat onder het begrip voorziening geen (achterstallige) onderhoudswerkzaamheden vallen, en dat ook een wijziging of vervanging van een bestaande voorziening het tot stand brengen van een voorziening in de zin van de baatbelasting kán inhouden, mits dit een verbetering is van de bestaande voorziening. Bij het herinrichten van een winkelgebied wordt daaraan volgens de Hoge Raad voldaan indien en voor zover door de herinrichting 'het geheel van voorzieningen wezenlijk is veranderd', waardoor het 'naar inrichting, aard of omvang een wijziging heeft ondergaan'. Bedoelde zinsnede biedt niet een duidelijk handvat maar het is vanwege feitelijkheden voor de Hoge Raad lastig en denkelijk ondoenlijk dit specifieker te omschrijven. Indien bij herinrichtingwerkzaamheden zowel (groot) onderhoud als verbetering - dat aan die rechtsregel voldoet - plaatsvindt dan moeten de kosten worden gesplitst en slechts de laatste kunnen worden verhaald. Uit eerdere jurisprudentie van de hoven volgde dat indien niet de 'noodzaak tot onderhoud' doch de 'noodzaak tot reconstructie' de aanleiding voor de werkzaamheden vormde, dat dan alle kosten mochten worden verhaald. Dat criterium is nu achterhaald. Daarnaast moeten de onroerende zaken die het betreft in meer dan verwaarloosbare mate in een voordeliger positie zijn komen te verkeren.

In een later arrest heeft de Hoge Raad [voetnoot auteur: HR 9 juli 2004, nrs. 39.148 en 39.149 (...).] in dit kader overwogen dat indien bij een herinrichting van een binnenstad sprake is van verfraaiing daarmee niet is gezegd dat sprake is van verbetering. Het hof oordeelde (feitelijk) dat bij de herinrichting van een binnenstad sprake was van verfraaiing, maar daarmee is volgens de Hoge Raad niet aangegeven of aan het verbeteringscriterium (wezenlijke verandering) is voldaan. Het verwijzingshof moest beoordelen of het heringerichte gebied in vergelijking met de toestand waarin dit zich bij de oorspronkelijke inrichting of de laatste herinrichting bevond, wezenlijk is veranderd, waardoor het naar inrichting, aard of omvang een wijziging heeft ondergaan. Het verwijzingshof heeft vervolgens geoordeeld dat een aantal kostenposten onder onderhoud vielen en dus sowieso niet konden worden verhaald en dat uiteindelijk slechts enkele voorzieningen (natuurstenen stoepranden en luxe prullenmanden) als verbetering konden worden aangemerkt. Het verwijzingshof was van mening dat de onroerende zaken vanwege de bescheiden voorzieningen slechts in een te verwaarloosbare mate in een voordeliger positie waren gekomen.'

Op blz. 188 van zijn proefschrift schrijft hij: 'De Hoge Raad heeft naar Hof Arnhem verwezen om te onderzoeken of die uitleg strenger is dan door de Hoge Raad is bedoeld (wijziging geheel van voorzieningen). (...) Ik denk dat de eis van wijziging van het gebruik en functie van het gebied een te strenge eis is en dat de reikwijdte van de baatbelasting daarmee teveel wordt beperkt. Het gebruik en de functie van het gebied staat los van het geheel van de voorzieningen. Dat de Hoge Raad een te strenge eis niet uitsluit kan uit de verwijzingsopdracht worden afgeleid. Wijziging van het gebruik en functie van het gebied is wellicht geen maatstaf en verfraaiing als zodanig sowieso ook niet; maar wat dan wel? Nieuwe jurisprudentie zal duidelijkheid moeten brengen. Inmiddels heeft het tweede verwijzingshof uitspraak gedaan. De uitspraak van Hof Arnhem is helder en is in overeenstemming met het 'verbeteringscriterium'.'

6. Reacties in de literatuur op de tweede verwijzingsuitspraak in feitelijke instantie

6.1 G. Groenewegen becommentarieerde de onderhavige uitspraak in NTFR 2008/1727:

'Met deze uitspraak lijkt een procedure te eindigen waar maar geen eind aan leek te komen. De uitspraak van Hof Arnhem is helder en is in overeenstemming met het 'verbeteringscriterium' dat de Hoge Raad in 2003 heeft geïntroduceerd, inhoudende dat bij vervanging van voorzieningen sprake moet zijn van een verbetering en niet louter vervanging van vergelijkbare voorzieningen. In het laatste geval is sprake van (groot) onderhoud. De Hoge Raad omschrijft - in het kader van de herinrichting van een winkelgebied - het begrip verbetering als volgt: '(...) indien en voorzover door de herinrichting het geheel van voorzieningen in het heringerichte gebied in vergelijking met de toestand waarin dit zich bij de oorspronkelijke inrichting of de laatste herinrichting bevond, wezenlijk veranderd is, waardoor het naar inrichting, aard of omvang een wijziging heeft ondergaan.' De onderhavige feestverlichting is een nieuwe voorziening waardoor dit criterium hiervoor niet relevant is. Met betrekking tot de overige voorzieningen is het hof op zoek gegaan naar een handvat om het verbeteringscriterium toe te kunnen passen en is bij gebreke van een nadere omschrijving in eerdere jurisprudentie - logischerwijs - bij het spraakgebruik uitgekomen (Van Dale). Van enkele afzonderlijke voorzieningen kan volgens het hof worden gezegd dat zij een verbetering opleveren ten opzichte van de vervangende voorzieningen. Het hof is daarbij minutieus te werk gegaan. De sierbestrating heeft volgens het hof per saldo tot een geringe verbetering geresulteerd, de openbare verlichting per saldo niet, de groenvoorziening gedeeltelijk wel en het nieuwe straatmeubilair ook niet. Het autoluw maken met zogenoemde 'Bredammertjes' is volgens het hof een verkeersmaatregel dat niet onder het begrip voorziening valt, hetgeen in tegenstelling is met de onderliggende verwijzingsuitspraak van Hof Den Haag. Kostenverhaal met betrekking tot enkele voorzieningen via één of meerdere baatbelastingen zou volgens het hof dus mogelijk moeten zijn. Omdat de gemeente ervoor heeft gekozen de voorzieningen als een samenhangend geheel uit te voeren en de kosten daarvan via één baatbelasting te verhalen, geldt als bijkomend vereiste dat de voorzieningen als geheel moeten voldoen aan het verbeteringscriterium. Het hof heeft dit onderzocht en geoordeeld dat zowel afzonderlijk als in onderling verband bezien en bijeengenomen de voorzieningen daaraan niet voldoen; een feitelijk oordeel. Wat nog rest is of de afzonderlijke verbeterde voorzieningen voor kosten-verhaal met afzonderlijke baatbelastingen in aanmerking komen. In dat geval kan - en dus niet per definitie - sprake zijn van verwaarloosbare baat.'

6.2 De redactie Vakstudie Nieuws(23) tekende aan:

'In de loop van de tijd hebben gemeenten het gebruik van de baatbelasting geïntensiveerd. Ging het aanvankelijk om voorzieningen die direct verbonden waren met een onroerende zaak, zoals een aardgasleiding, een riolering of een nieuwe weg, nadien gebruikten de gemeenten de belasting ook voor het verhaal van kosten van voorzieningen waarvan de relatie met de individuele onroerende zaak een stuk minder sterk is, zoals een parkeergarage of de herinrichting van een stads- of winkelcentrum. Met name de heffing van baatbelasting bij de herinrichting van een stads- of winkelcentrum laat zien dat de materie complex en weerbarstig is. Is er bij een dergelijke herinrichting wel sprake van een voorziening waarvan de kosten door middel van een baatbelasting kunnen worden verhaald?

Met de Bredase casus zijn inmiddels drie gerechtshoven, twee advocaten-generaal en tot tweemaal toe de Hoge Raad bezig geweest. Uit een bericht op de website van de VNG blijkt dat de gemeente zich met de VNG beraadt op het nogmaals instellen van beroep in cassatie. Wat men ook van decentrale belastingheffing mag denken, niet ontkend kan worden dat zij een bron van werkgelegenheid is.

Na de eerdere Breda-arresten (HR 8 augustus 2003, nr. 36769, V-N 2003/38.26, en HR 4 mei 2007, nr. 42457, V-N 2007/23.27) waarin de Hoge Raad onder meer een scherp onderscheid tussen het verbeteren van een bestaande voorziening en het (groot) onderhoud daarvan aangaf, maakt Hof Arnhem dat onderscheid op basis van de betekenis van verbeteren volgens het spraakgebruik (Van Dale) mede op basis van een descente. Daarbij verzeilt het hof in trivialiteiten zoals "de bruikbaarheid (beloopbaarheid) van de nieuwe materialen, (die) naar het Hof uit eigen waarneming bekend is, te wensen overlaat. De natuurstenen worden bij regenval glad en de voegen tussen de stenen zijn op tal van plaatsen zodanig ruim dat onder meer naaldhakken erin blijven steken."

In antwoord op Kamervragen inzake bovenstaande hofuitspraak (Kamerstukken II 2008/09, nr. 155, Aanhangsel blz. 327) merkt de Staatssecretaris van Binnenlandse zaken op dat gemeenten na deze uitspraak het instrument baatbelasting nog steeds kunnen gebruiken ter financiering van een opknapbeurt van de binnenstad. Deze opvatting behoeft - eufemistisch gezegd - nuancering. De staatssecretaris lijkt over het hoofd te zien dat er een belangrijk verschil is tussen het kunnen gebruiken van de baatbelasting en het kunnen gebruiken van die belasting als betrouwbare financieringsbron. Bij een herinrichting is alleen nog heffing mogelijk als het geheel van voorzieningen naar inrichting, aard of omvang wezenlijk is veranderd. Het feit dat afzonderlijke voorzieningen op zichzelf leiden tot verbetering van een bestaande voorziening, kan er - zo merken wij op in de aantekening onder HR 4 mei 2007, nr. 42457, V-N 2007/23.27 - niet meer toe leiden dat voor ieder van die afzonderlijke voorzieningen een baatbelasting kan worden geheven.'(24)

7. Nieuw recht

7.1 L.G.M. Stevens(25) betoogde:

'De baatbelasting is zeer omstreden. Gemeenten willen zich nogal snel op het standpunt stellen dat percelen door gemeentelijke voorzieningen zijn gebaat en derhalve onderworpen zijn aan een baatbelasting. Niessen stelt terecht dat een baatbelasting vereist dat een heel concreet belang moet worden aangewezen voor een duidelijk omlijnde groep van onroerende zaken. Het aantal regels dat de wet geeft voor de baatbelasting is gering en omgekeerd evenredig met het aantal juridische problemen dat de vormgeving van deze belasting oproept. Zijns inziens kan voor de bevordering van bedrijfsbelangen door de gemeente, zoals bij herinrichting van winkelgebieden, wellicht eerder gebruik worden gemaakt van het zogenoemde BID-concept dat bekendheid geniet in de Verenigde Staten en het Verenigd Koninkrijk en staat voor het "business improvement district". Daarbij worden door de gemeente voorzieningen van allerlei aard getroffen waarover van tevoren overeenstemming is bereikt met de bedrijven in een bepaald gebied. [voetnoot auteur: R.E.C.M. Niessen, 'Baatbelasting', in: Maatschappelijk heffen, blz. 469, Deventer: Kluwer 2006; zie ook J.P.A. Boersma, 'De baatbelasting: BAAT of LAST', in: Belastingblad 25 jaar, blz. 16-17, Deventer: Kluwer 2007. Idem J.A. Monsma, 'Toetsing van belastingverordeningen van decentrale overheden, een update', WFR 2007/747.] Ook in Nederland worden dergelijke initiatieven ondernomen, maar er zijn wettelijke regels nodig om eventuele dwarsliggers en/of freeriders tot een bijdrage te verplichten. Mogelijk kan hiervoor de inmiddels afgeschafte Landinrichtingswet als inspiratiebron fungeren.'

7.2 'Over sommige belastingen wordt naar verhouding meer of hardnekkiger geprocedeerd dan over andere. Zo is er naar verhouding veel (juridisch) verzet tegen baatbelastingen', aldus J.A. Monsma.(26) En onder '3. Rechtvaardigheidsgevoel' betoogt hij:

'Het rechtvaardigheidsgevoel speelt bij het eerder gesignaleerde verzet tegen de baatbelasting naar mijn mening zeker een rol. Zoals ik bij zittingen vaak merk hebben eigenaren van onroerende zaken die geacht worden te zijn gebaat door bijvoorbeeld de herinrichting van een winkelcentrum veelal het gevoel: waarom moet ik nu deze extra belasting betalen, terwijl de gehele gemeente profiteert van de herinrichting. Moet niet iedereen daaraan bijdragen? Wat daarbij ook een niet onbelangrijke rol speelt is naar mijn mening, dat met name de gebruikers van winkel- en andere bedrijfsruimten kunnen profiteren van de (veelal door winkeliers- of ondernemingsverenigingen gevraagde) voorzieningen, terwijl het de eigenaren van onroerende zaken zijn die moeten betalen. Profijt en betaling lopen daardoor niet geheel parallel. (...)

Gemeenten lopen met de inrichting van bestaande belastingen en de bestemming van de opbrengst daarvan voor bepaalde investeringen (...) vooruit op de komst van de BGV-bijdrage, die mogelijk wordt gemaakt door de Experimentenwet BGV-zones, waarvan het voorstel [voetnoot auteur: Kamerstukken II 2007/08, 31 430, Belastingblad 2008, p. 679] in het voorjaar van 2008 bij de Tweede Kamer is ingediend. BGV staat voor Bedrijfsgerichte Gebiedsverbetering. Een BGV-zone is een afgebakend gebied, waarbinnen ondernemers gezamenlijk investeren in de kwaliteit van hun bedrijfsomgeving. De activiteiten van een BGV-zone zijn aanvullend op die van de gemeente. Bij voldoende draagvlak betalen alle ondernemers mee. De gemeente stelt hiervoor een heffing in (de BGV-bijdrage) en keert de opbrengst van de heffing uit aan de vereniging of stichting die de activiteiten namens de ondernemers uitvoert. Men zou kunnen zeggen dat de BGV-bijdrage een moderne vorm van heffing is, waarbij samenwerking wordt gezocht tussen overheid en burgers en waarbij veel minder belangentegenstellingen in het spel zijn dan bij voorbeeld bij de bestaande baatbelasting. Een rol speelt daarbij onder meer dat niet de eigenaren, maar de gebruikers de bijdrage gaan betalen.'

7.3 De onder 7.1 gebruikte naam Experimentenwet BGV(-zones) is tijdens de parlementaire behandeling gewijzigd in Experimentenwet BI-zones.(27) Deze wet is op 1 mei 2009 in werking getreden.(28) Volgens M.H.P. Claassen, R.M.P.G. Niessen-Cobben en F. van Westrhenen(29) is de kern ervan 'dat ondernemers gezamenlijk bepalen welke maat-regelen moeten worden uitgevoerd bovenop de diensten die gemeenten al leveren om hun winkelgebied of bedrijven-terrein te verbeteren. Als een meerderheid van de bedrijven achter de plannen staat, dan wordt een verplichte heffing opgelegd aan alle ondernemers binnen een bepaald gebied. Deze heffing wordt vervolgens gebruikt om allerlei activiteiten ter verbetering van het gebied te financieren. De opbrengst komt volledig ter beschikking van de ondernemers.'

7.4 'Op grond van art. 1 lid 1 Experimentenwet kan de gemeenteraad onder de naam BIZ-bijdrage een heffing instellen ter zake van binnen een bepaald gebied in de gemeente gelegen onroerende zaken die niet in hoofdzaak tot woning dienen. Dit zijn niet alleen de bedrijven- en industrieterreinen rondom gemeenten die momenteel in de belangstelling staan, maar bijvoorbeeld ook winkelcentra. (...)

De gemeente stelt voor de heffing van de BIZ-bijdrage een belastingverordening vast. (...) De BIZ-bijdrage wordt geheven van degenen die bij het begin van het kalenderjaar in de BI-zone gelegen onroerende zaken, al dan niet krachtens eigendom, bezit, beperkt of persoonlijk recht, gebruiken. [voetnoot auteurs: Art. 1 lid 3 Experimentenwet.] (...)

Voor de BIZ-bijdrage is het fiscaal relevante feit dat een onroerende zaak die niet in hoofdzaak tot woning dient, is gelegen binnen de BI-zone. (...)

[V]oorafgaand aan het vaststellen van het eerste tarief/de eerste verordening, zal/kan een begroting worden opgesteld waarmee bekend is hoeveel de BIZ-bijdrage moet opleveren en waaraan de opbrengst wordt besteed. Vervolgens wordt bepaald dat het tarief van de BIZ-bijdrage voor verschillende categorieën niet-woningen verschillend worden vastgesteld. [voetnoot auteurs: Art. 2 lid 3 Experimentenwet.]'(30)

7.5 Voor (verdere) details van deze gebiedsgerichte bestemmingsheffing verwijs ik naar het artikel van de zojuist - onder 7.3 en 7.4 - genoemde auteurs.

8. Beoordeling van het middel

8.1 Zie 3.3 voor een korte weergave van de inhoud van het door de gemeente aangevoerde middel.

8.2 Allereerst is aan de orde de vraag of in het heringerichte gebied voorzieningen tot stand zijn gebracht. Nu herinrichtingen nooit alleen voorzieningen omvatten die tevoren ontbraken (zie 5.2), rekent de Hoge Raad onder het tot stand brengen van voorzieningen in de zin van artikel 222, lid 1, van de Gemeentewet dan ook niet alleen 'het tot stand brengen van een voorheen niet bestaande voorziening' (zie 4).

8.3 Ook een wijziging of vervanging van een bestaande voorziening kan het tot stand brengen van een voorziening in de zin van genoemde wetsbepaling inhouden, mits zulks in een verbetering van de bestaande voorziening resulteert (zie 4).

8.4 De term 'verbetering' is niet door de wetgever geïntroduceerd maar door de Hoge Raad. De vraag wat daaronder moet worden verstaan, kan eventueel door middel van taalkundige interpretatie worden beantwoord, mits moet worden aangenomen dat de Hoge Raad deze betekenis voor ogen stond toen hij de term introduceerde. Mijns inziens is het echter juridisch zuiverder om terug te gaan naar de uitgangspunten van de onderhavige wetsbepaling, daar de Hoge Raad deze uiteraard door het gebruik van dit woord heeft willen duiden.

8.5 Daarmee komt een van de centrale problemen van de baatbelasting in beeld, namelijk de vraag hoe moet worden verstaan de wettelijke eis dat de onroerende zaken door de relevante voorzieningen worden 'gebaat'. In verschillende rechterlijke beslissingen is deze eis aldus gelezen dat de onroerende zaken 'in een gunstiger positie moeten zijn gebracht'(31), en ook het thans besproken begrip 'verbetering', dat etymologisch verwant is met 'baat'(32), wil niet anders dan deze eis vormgeven.

8.6 De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 4 mei 2007 (zie onderdeel 4 van deze conclusie) beslist dat onder 'verbetering van een bestaande voorziening' niet is te verstaan louter het verrichten van onderhoudswerkzaamheden (r.o. 4.1). Bovendien acht de Hoge Raad de enkele omstandigheid dat aan wijziging of vervanging van de bestaande voorziening bestede kosten hoger zijn dan die welke gemoeid zouden zijn met het opheffen van opgetreden achteruitgang daarvan, onvoldoende om de wijziging of vervanging te bestempelen als een verbetering (zie r.o 4.1 en r.o. 4.5). Deze beslissingen duiden - in overeenstemming met de strekking van de wettelijke regeling - aan dan het niet erom gaat dat bestaande voorzieningen worden geconserveerd of in oude glorie hersteld. Er dient een toevoeging te zijn die baat, dat wil zeggen nut of voordeel, brengt aan de onroerende zaak. Deze dient te bestaan ongeacht de subjectieve intentie van de houder en moet dus objectief toetsbaar zijn.

8.7 Op basis van taalkundige analyse heeft het Hof geoordeeld dat van een verbetering van een bestaande voorziening sprake is indien een verhoging teweeg wordt gebracht van de kwaliteit, de productiviteit, het rendement, de stijl, de structuur of de bruikbaarheid van de voorziening. Daar vaststaat dat de term 'verbetering' niet los mag worden gezien van de wettelijke term 'baat', die zowel taalkundig als wetshistorisch 'nut' of 'voordeel' betekent, meen ik dat het aanbeveling verdient het begrip 'verbetering' in relatie tot de baatbelasting enigermate strakker te hanteren, en wel aldus dat daaronder worden verstaan:

- nieuwe (onderdelen van) voorzieningen, bijvoorbeeld zitgelegenheid, een (trap)lift of ten behoeve van gehandicapten aangepaste in- en doorgangen;

- dragers van nieuwe functies, bijvoorbeeld geluids- of ijswerend asfalt; en

- andere wijzigingen die nieuwe gebruiksmogelijkheden voor de betrokken onroerende zaken openen, bijvoorbeeld de bevordering van de verkeerscirculatie door verplaatsing van een fonteingroep of het verkeersluw maken van een gebied.

8.8 Dat het openen van nieuwe mogelijkheden bestaand gebruik beëindigt, is een onvermijdelijk gevolg dat aan het aanmerken van een investering als voorziening niet in de weg staat. Een weg of plein kan immers, om een voorbeeld te geven, niet worden aangelegd zonder een einde te maken aan een bestaande functie als weideland.

8.9 De onder 8.7 genoemde verbeteringen zullen in veel gevallen gepaard gaan met wijzigingen in kwaliteit, productiviteit, rendement, stijl en/of structuur, maar deze factoren acht ik als criterium niet geschikt, aangezien zij afhankelijk zijn van de wijze waarop de onroerende zaak wordt gebruikt, terwijl het wettelijk criterium louter ziet op baat voor de onroerende zaak zelf.

8.10 Het Hof heeft uitgaande van zijn in mijn ogen iets te ruime opvatting van het begrip verbetering geoordeeld dat slechts bij een beperkt aantal van de hier relevante ingrepen sprake is van een 'voorziening', zij het dat over het autoluw maken anders kan worden gedacht, daar de enkele omstandigheid dat dit een verkeersmaatregel betreft, niet zonder meer impliceert dat het niet tevens een voorziening kan vormen. Dit doet niet af aan 's Hofs oordeel dat - de feiten dwingen daar ook toe - slechts een klein deel van de in het historisch stadshart van Breda verrichte werkzaamheden kan worden aangemerkt als het tot stand brengen van een voorziening.

8.11 Het eerste onderdeel van het middel stelt terecht voor dat het Hof er een te beperkte opvatting van het begrip voorziening op na houdt (zie 3.3, onder 2), maar die constatering kan niet tot cassatie leiden, gelet op het volgende.

8.12 Aan de orde is nu het tweede punt: is het geheel van voorzieningen in het heringerichte gebied - kort gezegd - wezenlijk veranderd?

8.13 Vast staat dat bij de herinrichting van het historische stadshart van Breda een reeks voorzieningen als een samenhangend geheel is uitgevoerd en dat de gemeente ervoor heeft gekozen de kosten daarvan door middel van één baatbelasting te verhalen. Aan een zodanige keuze is de consequentie verbonden dat, wil het beoogde verhaal van kosten mogelijk zijn, het geheel van voorzieningen in het heringerichte gebied in vergelijking met de toestand waarin dit geheel zich zou bevinden indien de voordien aanwezige voorzieningen in staat van nieuw zouden verkeren, naar inrichting, aard of omvang wezenlijk moet zijn veranderd.

8.14 Wanneer sprake is van herinrichting van een gebied, verlangt de Hoge Raad, zoals ik eerder schreef, dat ten aanzien van het geheel van voorzieningen 'wordt getoetst of sprake is van een wezenlijke verandering. Is dat niet het geval, dan vormt de herinrichting niet een voorziening. Deze regel laat (...) niet toe dat afzonderlijke onderdelen eruit worden gelicht en individueel alsnog als voorziening worden aangemerkt. Het omgekeerde geldt wél: wanneer de herinrichtingswerkzaamheden behalve verbeteringen ook (groot) onderhoud omvatten, moeten de kosten daarvan alsnog worden afgesplitst en kunnen deze niet worden verhaald (...).'(33)

8.15 Ik voegde daaraan toe: 'De complexgedachte is mijns inziens een interessante benadering, en zij doet waarschijnlijk in principe ook recht aan de inzet van gemeenten om tot opwaardering van bepaalde gebieden te geraken. Of zij in de praktijk goed werkbaar zal blijken, is een andere vraag. Een lastig startpunt is het begrip 'herinrichting'. De wet kent het niet en de Hoge Raad heeft het ook niet omschreven. Nu de Hoge Raad er regels over geeft, dunkt mij dat hij het als een rechtsbegrip opvat en de interpretatie aan zichzelf zal houden. Maar er kan enige tijd mee zijn gemoeid voordat het is uitgekristalliseerd. Het tweede punt betreft de vraag wanneer sprake is van een wezenlijke verandering. Deze is sterk feitelijk bepaald, en zal dus grotendeels afhangen van het oordeel van de rechtbanken en de gerechtshoven.'(34)

8.16 Verder merkte ik op dat 'ingeval sprake is van een herinrichting als 'voorziening', alsnog onderdelen die zuiver onderhoud vormen, worden afgesplitst. Dat is enigermate verwarrend en lijkt afbreuk te doen aan het herinrichtingsidee, omdat de benadering van het complex als geheel niet wordt volgehouden.' (35)

8.17 Uit het bovenstaande volgt dat slechts sprake is van een wezenlijke verandering in vorenbedoelde zin indien het geheel van - reeds aanwezige en bij de herinrichting tot stand gebrachte - voorzieningen in het heringerichte gebied naar inrichting, aard of omvang (wezenlijk) is veranderd. Naar ik meen moet dit bijkomend vereiste zo worden verstaan dat het bedoelde geheel van voorzieningen in het desbetreffende gebied volgens de in het maatschappelijk verkeer gangbare opvattingen is veranderd. Die verandering dient wezenlijk te zijn, hetgeen betekent dat de voorzieningen in het gebied in essentie moeten zijn veranderd ten opzichte van de, kort gezegd, oude situatie. Nu een wijziging (of vervanging) van een bestaande voorziening het tot stand brengen van een voorziening kan inhouden, indien zulks in een verbetering van de bestaande voorziening resulteert (zie onder 4), kan het begrip verandering (van inrichting) redelijkerwijs niet anders worden verstaan dan als verbetering (van inrichting). Daarbij is het Hof terecht ervan uitgegaan dat de feitelijke verbetering niet van te geringe betekenis moet zijn om te kunnen spreken van verbetering in de zin van de onderhavige regeling.

8.18 Daarvan uitgaande heeft het Hof in r.o. 4.12 de juiste maatstaf gehanteerd door te toetsen of de omvang van de voorzieningen is toegenomen en of de gewijzigde inrichting heeft geleid tot een wezenlijke verandering - in de zin van een verbetering - van het heringerichte gebied. Op grond hiervan is het Hof tot het oordeel gekomen dat 'zowel afzonderlijk als in onderling verband bezien en bijeengenomen' de 'wijzigingen onvoldoende zijn om te kunnen spreken van een wezenlijke verandering van het geheel van voorzieningen in het heringerichte gebied' (r.o. 4.12). Daarin ligt besloten dat het Hof evenmin aannemelijk acht dat de aard van het geheel van voorzieningen wezenlijk is veranderd.

8.19 Anders dan het middel doet uitkomen, heeft het Hof derhalve een juiste maatstaf aangelegd en in het verlengde daarvan de daaraan inherente toets wel degelijk uitgevoerd aan de hand van 'het geheel van voorzieningen'. 's Hofs oordeel getuigt niet van een onjuiste rechtsopvatting. Het oordeel is niet onbegrijpelijk en is, zij het summier, evenmin onvoldoende gemotiveerd.

8.20 Derhalve meen ik dat het beroep in cassatie ongegrond is.

9. Slotsom

De conclusie strekt tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.

De Procureur-Generaal

bij de Hoge Raad der Nederlanden

A-G

1 Conclusies met bijlage van 14 september 2006, o.a. gepubliceerd in Belastingblad 2006, blz. 313 en BNB 2007/233.

2 Naast de onderhavige zaak betreft het de (acht) zaken met de nrs. 08/04249, 08/04351, 08/04352, 08/04355, 08/04356, 08/04357, 08/04358 en 08/04359.

3 Bij ambtshalve gegeven beschikking van de heffingsambtenaar is nadien de aanslag ter zake van de onroerende zaak Ginnekenstraat 70 verminderd tot ƒ 220.272,90.

4 Zie noot 3.

5 Gerechtshof 's-Hertogenbosch 30 november 2000, nr. 99/00274, o.a. gepubliceerd in NTFR 2000/1901.

6 HR 8 augustus 2003, nr. 36 770.

7 Gerechtshof 's-Gravenhage 6 juli 2005, nr. 03/02191.

8 HR 4 mei 2007, nr. 42 461.

9 Hof Arnhem 28 augustus 2008, nr. 07/00203.

10 Beroepschrift in cassatie, blz. 2-3.

11 Beroepschrift in cassatie, blz. 7.

12 Beroepschrift in cassatie, blz. 16.

13 Het qua rechtsoverwegingen gelijkluidende arrest nr. 42 457 is wel gepubliceerd, o.a. in NTFR 2007/917, Belastingblad 2007, blz. 599, BNB 2007/233 en FED 2007/49.

14 Dit 'beslissingsschema' is inmiddels (ook) toegepast door Rechtbank 's-Gravenhage 7 februari 2008, nr. AWB 06/891, V-N 2008/42.22.

15 Belastingblad 2007, blz. 599.

16 Mijn noot: de bedoelde Bijlage is die bij mijn conclusies van 14 september 2006, gepubliceerd in o.a. BNB 2007/233.

17 HR 4 mei 2007, nr. 42 457, FED 2007/49.

18 HR 4 mei 2007, nr. 42 457, V-N 2007/23.27.

19 De Gemeentestem 2007, 7282, nr. 124.

20 'Baatbelasting na Breda-II: aangevuld, verduidelijkt, of geen van beide?', NTFR Beschouwingen 2007/52.

21 W.J.N.M. Snoijink, a.w., 6. Samenvatting en conclusie.

22 G. Groenewegen, Fiscale aspecten gemeentelijke milieutaken, Sdu Uitgevers, Amersfoort 2009, blz. 182-183.

23 Hof Arnhem 27 augustus 2008, nr. 07/00191, V-N 2008/54.34.

24 Zie voor andere wijzen van kostenverhaal: G. Groenewegen, Fiscale aspecten gemeentelijke milieutaken, Sdu Uitgevers, Amersfoort 2009, blz. 205 e.v.

25 L.G.M. Stevens, Fiscale Beleidsnotities 2008, WFR 2007/6734, blz. 1006.

26 J.A. Monsma, 'Keuze van belastinginstrumenten en acceptatie', Belastingblad 2008, blz. 1059.

27 Kamerstukken I 2008/09, 31 430, A.

28 Wet van 19 maart 2009, Stb. 2009, 165, jo. Besluit van 24 maart 2008, Stb. 2009, 166. Zie voor de parlementaire behandeling Belastingblad 2008, blz. 718, 1029 en 1346, alsmede Belastingblad 2009, blz. 88, 173 en 460. Zie daarover: A.A. van Velten, 'De Experimentenwet Bedrijven Investeringszones: een eerste stap naar parkmanagement?', WPNR 2009/6809, blz. 687-688.

29 M.H.P. Claassen, R.M.P.G. Niessen-Cobben en F. van Westrhenen, 'Een opknapbeurt voor bedrijven-terreinen', De Gemeentestem 2009, 7322, nr. 85, blz. 393.

30 M.H.P. Claassen, R.M.P.G. Niessen-Cobben en F. van Westrhenen, 'Een opknapbeurt voor bedrijven-terreinen', De Gemeentestem 2009, 7322, nr. 85, blz. 394 en 395.

31 Zie mijn - in voetnoot 1 genoemde - conclusies bij de tweede serie 'Bredase baatbelastingzaken'.

32 J. de Vries en F. de Tollenaere, Etymologisch woordenboek, 15de druk, Het spectrum, Utrecht 1991. Zie ook P.A.F. van Veen, Etymologisch woordenboek. De herkomst van onze woorden, Van Dale Lexicografie, Utrecht/Antwerpen 1994, p. 80.

33 R.E.C.M. Niessen, 'Baatbelasting', in: Maatschappelijk heffen (Stevensbundel, deel 1: De wetenschap), Kluwer, Deventer 2006, blz. 465.

34 R.E.C.M. Niessen, a.w., blz. 465.

35 R.E.C.M. Niessen, a.w., blz. 465.