Feedback

Gevonden zoektermen

Zoekresultaat - inzien document

ECLI:NL:PHR:2010:BK0360

Instantie
Parket bij de Hoge Raad
Datum uitspraak
12-11-2010
Datum publicatie
12-11-2010
Zaaknummer
08/04991
Formele relaties
Arrest gerechtshof: ECLI:NL:GHSHE:2008:BG9632
Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2010:BK0360
Rechtsgebieden
Belastingrecht
Bijzondere kenmerken
-
Inhoudsindicatie

BPM; artikelen 1, lid 5, en 9 Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen; kortdurend gebruik in Nederland van een auto met een buitenlands kenteken; is artikel 18 EG van toepassing? Prejudiciële vraag

Vindplaatsen
Rechtspraak.nl
NTFR 2010, 2631 met annotatie van Rolleman
BNB 2011/40 met annotatie van G.T.K.Meussen
FED 2011/4
V-N 2010/58.24
H&I 2011, 1.9
FutD 2009-2227
Verrijkte uitspraak

Conclusie

HR nr. 08/04991

Hof nr. 07/00333

Rb nr. AWB 06/1632

Derde kamer A

Belasting van personenauto's en motorrijwielen 2005

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

MR. M.E. VAN HILTEN

ADVOCAAT-GENERAAL

Conclusie van 4 september 2009 inzake:

De staatssecretaris van Financiën

tegen

X2

1. Inleiding

Belanghebbende, een in Nederland woonachtige Duitse, heeft de in Duitsland geregistreerde auto van haar in Duitsland wonende partner gebruikt voor een korte privérit op Nederlands grondgebied. Dat is haar komen te staan op een naheffingsaanslag in de belasting van personenauto's en motorrijwielen (hierna: bpm). De centrale vraag in deze zaak is of het Europese recht - meer in het bijzonder artikel 18 van het EG-Verdrag (verder: EG) - in de weg staat aan deze naheffing. De zaak maakt deel uit van een kwartet van zaken(1) waarin deze vraag aan de orde is, zij het telkens in een iets verschillende feitelijke context. Ook in die zaken neem ik heden conclusie.

2. Feiten en procesverloop

2.1 Op 8 november 2002 hebben ambtenaren van de Belastingdienst/P geconstateerd dat belanghebbende, die de Duitse nationaliteit heeft(2) en destijds woonachtig was in Q (Nederland), gebruik maakte van de openbare weg in Nederland in een personenauto van het merk Mercedes Benz, type S 320 cdi, met het Duitse kenteken

AA-00-BB (hierna: de auto).

2.2 De auto is eigendom van B, de in Duitsland woonachtige partner van belanghebbende (hierna: B). De auto is in Duitsland op naam van B geregistreerd.

2.3 Aan belanghebbende is in het verleden verschillende malen een beschikking afgegeven waarbij vrijstelling van bpm werd verleend (zie punt 2.2 van de nader te melden uitspraak van het Hof 's-Hertogenbosch). Zo is haar, met dagtekening 4 mei 2001, op grond van artikel 2 van het Uitvoeringsbesluit belasting van personenauto's en motorrijwielen 1992 vrijstelling van bpm verleend voor een Ford, type Ka met het Duitse kenteken CC-00-DD (hierna: de Ford Ka). Deze auto was aan belanghebbende ter beschikking gesteld door haar in Duitsland gevestigde werkgever.

2.4 Naar aanleiding van de bevindingen bij de onder 2.1 bedoelde controle heeft de Inspecteur belanghebbende een brief(3) gezonden, waarin hij haar informeert omtrent mogelijke verschuldigdheid van bpm en waarin hij haar in de gelegenheid stelt een vergunning aan te vragen voor de auto, indien deze dient ter vervanging van de Ford Ka. Belanghebbende heeft geen verzoek om vrijstelling voor de auto ingediend.

2.5 In de nacht van 17 op 18 januari 2005 heeft B bij belanghebbende overnacht. Hij is op 18 januari 2005 wakker geworden met ernstige hoofdpijn. Op zijn verzoek is belanghebbende voor hem medicijnen gaan halen. Zij is daartoe naar een apotheek gereden in de auto van B.

2.6 Tijdens deze rit op 18 januari 2005 is belanghebbende - op de openbare weg in Nederland - door ambtenaren van de Belastingdienst/P (wederom) aangehouden. De betrokken ambtenaren hebben van hun bevindingen een proces-verbaal opgemaakt.(4) Belanghebbende heeft - zo heeft Hof 's-Hertogenbosch in punt 2.4 van zijn nader te melden uitspraak vastgesteld - de auto op 18 januari 2005 niet langer dan 30 minuten gebruikt.

2.7 De Inspecteur(5) heeft met dagtekening 11 mei 2005 aan belanghebbende een naheffingsaanslag bpm opgelegd ten bedrage van € 12.542. De naheffingsaanslag is berekend naar de datum van de eerste (geconstateerde) gebruikmaking van de Nederlandse weg met de auto door belanghebbende, namelijk 8 november 2002 (zie punt 2.1 van deze conclusie). Na bezwaar heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag evenwel vernietigd.(6) In zijn uitspraak op bezwaar kondigt de Inspecteur aan een naheffingsaanslag bpm op te zullen leggen ter zake van het gebruik van de auto op 18 januari 2005.

2.8 Dat doet de Inspecteur met de op 21 november 2005 gedateerde naheffingsaanslag bpm, ditmaal één ten bedrage van € 6.709. Deze naheffingsaanslag, welke gebaseerd is op het bepaalde in artikel 1, lid 5 van de Wet op de bpm 1992 (hierna: de Wet) is berekend naar de datum van de tweede (geconstateerde) gebruikmaking van de Nederlandse weg met de auto door belanghebbende, namelijk 18 januari 2005. Het is deze naheffingsaanslag die onderwerp is van de onderhavige procedure.

2.9 De Inspecteur heeft het door belanghebbende ingediende bezwaar bij uitspraak van 21 maart 2006 afgewezen.

3. Geschil voor de Rechtbank en het Hof

3.1 Belanghebbende is in beroep gekomen bij Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank was van oordeel dat belanghebbende geen aanspraak kan maken op het herstelbeleid(7) en dat belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel faalt. De Wet is voorts naar het oordeel van de Rechtbank niet in strijd met artikel 23 dan wel artikel 90 EG.

3.2 Bij uitspraak van 7 juni 2006, nr. AWB 06/1632, LJN: BI4104, heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard. Tegen deze uitspraak is belanghebbende in hoger beroep gekomen bij Hof 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof).

3.3 Het Hof heeft het geschil omschreven als de vraag of de naheffingsaanslag terecht en naar een juist bedrag is opgelegd.

3.4 Het Hof heeft belanghebbendes beroep op het evenredigheidsbeginsel gehonoreerd. Onder verwijzing naar de beschikking van 27 juni 2006, Van de Coevering, C-242/05, V-N 2006/38.20 overwoog het daartoe als volgt:

"4.8. In het onderhavige geval, waarin geen sprake is van een economische activiteit maar slechts sprake is van het voor ongeveer een half uur gebruiken van de (in Duitsland geregistreerde) auto door belanghebbende, woonachtig in Nederland, voor privégebruik, zijn de onder 4.6 genoemde verdragsvrijheden(8) niet in geding. (...).

4.9. Dienaangaande besliste het HvJ (...) dat artikel 18 EG-verdrag, dat het recht van iedere burger van de Unie om vrij op het grondgebied van de lidstaten te reizen en te verblijven op algemene wijze formuleert, in artikel 43 EG-verdrag een bijzondere uitdrukking voor de vrijheid van vestiging en in artikel 39 EG-verdrag een bijzondere uitdrukking voor het vrije verkeer van werknemers vindt. De conclusie omtrent eventuele strijdigheid met de artikelen 39 EG-verdrag en 43 EG-verdrag geldt, naar het HvJ oordeelt (...), om dezelfde redenen ook voor grieven betreffende artikel 18 EG-verdrag aangaande economisch niet-actieve personen. Bovendien bieden de artikelen 39 en 43 EG-verdrag dezelfde rechtsbescherming (...). Uit het vorenstaande volgt dat redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is dat ook in de onderhavige situatie waarin belanghebbende, woonachtig in Nederland, voor privégebruik de, in Duitsland geregistreerde, auto van haar in Duitsland woonachtige vriend - zonder dat hij daarvan op de hoogte is - leent, de heffing van BPM met inachtneming van het evenredigheidsbeginsel dient plaats te vinden.

4.10. Aan het onder 4.9 gegeven oordeel dat de heffing van BPM met inachtneming van het evenredigheidsbeginsel dient plaats te vinden doet niet af de door de Inspecteur tijdens het onderzoek ter zitting verdedigde stelling dat geen sprake is van een grensoverschrijdende handeling. Ten eerste is het grensoverschrijdende karakter van het litigieuze gebruik van de auto daarin gelegen dat belanghebbende als in Nederland woonachtige persoon gebruik maakt van een in Duitsland geregistreerde auto. Daarmee kan niet gezegd worden dat er geen enkel aanknopingspunt bestaat met een situatie waarop het gemeenschapsrecht ziet (...). Ten tweede is gelet op de tekst van artikel 18 EG-verdrag redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar dat dit artikel niet alleen ziet op het reizen van het grondgebied van een andere lidstaat naar Nederland, maar mede op het vrij reizen (met een in een andere lidstaat geregistreerde auto) op het grondgebied van Nederland.

4.11. Vaststaat dat sprake is van gebruik van de auto voor niet meer dan 30 minuten en derhalve van incidenteel kortstondig gebruik van de auto. De auto is derhalve niet hoofdzakelijk bestemd voor duurzaam gebruik in Nederland en wordt evenmin daar feitelijk duurzaam gebruikt.

4.12. Daargelaten of sprake is van een andere rechtvaardiging voor de heffing van BPM in het onderhavige geval is het Hof van oordeel, dat de onderhavige op grond van artikel 1, vijfde lid, van de Wet BPM opgelegde naheffingsaanslag in strijd is met het evenredigheidsbeginsel. De van belanghebbende geheven belasting - ad € 6.709 - is in het geheel niet evenredig aan de gebruiksduur van de personenauto in Nederland. Deze heffing belemmert belanghebbende zeer ernstig om vrij op het grondgebied van Nederland te reizen. Hierbij overweegt het Hof dat (...) valt op te maken dat het HvJ van oordeel is dat de wetgever het doel van de BPM ook kan bereiken met een belasting die evenredig is aan de duur van het gebruik op het Nederlandse grondgebied. In het onderhavige jaar (2005) is geen regeling in de Wet BPM opgenomen die deze mogelijkheid biedt."

3.5 Bij uitspraak van 31 oktober 2008, nr. 07/000333, LJN: BG9632, NTFR 2009/206, heeft het Hof de uitspraak van de Rechtbank, de uitspraak op bezwaar en de naheffingsaanslag vernietigd.

4. Geschil in cassatie

4.1 De staatssecretaris van Financiën (hierna: Staatssecretaris) heeft beroep in cassatie ingesteld.

4.2 Als middel van cassatie voert de Staatssecretaris aan dat het Hof het recht heeft geschonden, met name artikel 18 EG en/of artikel 3:4 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) door te oordelen dat in het onderhavige geval, waarin een in Nederland woonachtige belanghebbende voor privégebruik een in Duitsland geregistreerde auto gebruikt, de heffing van bpm met inachtneming van het evenredigheidsbeginsel dient plaats te vinden.

4.3 Ter toelichting op het cassatiemiddel voert de Staatssecretaris aan dat artikel 18 EG niet van toepassing is op het onderhavige geval. Daarnaast stelt hij zich op het standpunt dat op grond van zuiver nationaal recht voor de rechter geen mogelijkheid bestaat de naheffingsaanslag te toetsen aan het evenredigheidsbeginsel, nu deze aanslag is gebaseerd op een wettelijk voorschrift.

4.4 Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. In het verweerschrift voert zij aan dat de auto tijdens de litigieuze rit haar niet feitelijk ter beschikking stond.

4.5 Bij deze conclusie behoort een bijlage die ook betrekking heeft op de zaken met de nummers 08/04259, 09/01256 en 09/01693 waarin ik heden eveneens concludeer. Bij de beoordeling van de middelen verwijs ik naar deze bijlage (aangeduid als: de bijlage).

5. Beoordeling van het middel

5.1 Ambtshalve - het wettelijke systeem en doel van de bpm

5.1.1 Ingevolge artikel 1, lid 5, van de Wet vormt de aanvang van het gebruik van de weg in Nederland met een (niet in Nederland geregistreerde) personenauto door een inwoner van Nederland aan wie deze auto feitelijk ter beschikking staat, een belastbaar feit voor de bpm.

5.1.2 Belanghebbende voert in haar verweerschrift in cassatie voor het eerst aan dat zij meent dat de auto tijdens het ritje op 18 januari 2005 haar niet feitelijk ter beschikking stond. Wat er ook zij van deze stelling, nu deze eerder in de procedure niet is ingenomen, en beoordeling daarvan een nader feitelijk onderzoek zou vergen, kan daarop niet eerst in cassatie met succes een beroep op worden gedaan - óók niet indien de stelling verwoord zou zijn als incidenteel beroep in cassatie. In cassatie moet er derhalve van uit worden gegaan dat belanghebbende ten tijde van haar aanhouding de auto feitelijk tot haar beschikking had. Dat belanghebbende de auto slechts gedurende een korte periode de auto in Nederland ter beschikking heeft gehad, doet daar niet aan af.

5.1.3 Een in deze zaak ambtshalve bij te brengen punt is het volgende. Belanghebbende is tweemaal met de auto op de openbare weg in Nederland aangetroffen: voor het eerst op 8 november 2002 en vervolgens weer op 18 januari 2005. Er is niet (vast)gesteld noch gebleken dat de auto in de tussenliggende periode in Nederland is geweest. Dat rechtvaardigt de veronderstelling - waarvan ik in het navolgende uitga - dat de auto op 18 januari 2005 incidenteel in Nederland was en daar in het aan die datum voorafgaande jaar niet is geweest.

5.1.4 In onderdeel 2.2 van de bijlage (zie met name de punten 2.2.2 - 2.2.4 en 2.2.6) heb ik betoogd dat mijns inziens uit de parlementaire geschiedenis van artikel 1, lid 5, van de Wet moet worden afgeleid dat de wetgever met deze bepaling niet beoogd heeft om auto's die incidenteel - minder dan eens per jaar - de grens passeren, in de heffing van bpm te betrekken. Ik verwijs hier kortheidshalve naar bedoeld onderdeel van de bijlage.

5.1.5 Vorenstaande brengt mij tot de slotsom dat heffing op grond van artikel 1, lid 5, van de Wet in de onderhavige casus indruist tegen de bedoeling van de wetgever en daarom niet behoort plaats te vinden.

5.1.6 Ambtshalve concludeer ik dan ook dat reeds op deze grond de naheffingsaanslag ten onrechte is opgelegd en dient te worden vernietigd. Het beroep in cassatie slaagt dan niet.

5.2 Bespreking van het cassatiemiddel

Mocht de Hoge Raad mij evenwel in deze ambtshalve conclusie niet volgen, dan dient te worden bezien of belanghebbende in de onderhavige situatie beschermd wordt door artikel 18 EG - quod non, volgens de Staatssecretaris.

Voorafgaand aan de bespreking van het middel, merk ik hier reeds op - onder verwijzing naar onderdeel 3.5 van de bijlage - dat het gegeven dat het kortstondig in Nederland rijden in een buitenlands gekentekende auto door een inwoner van Nederland, aanleiding vormt voor de heffing van een aanzienlijk bedrag aan belasting dat - naar het mij toeschijnt - niet in verhouding staat tot de duur van het gebruik, mij op zich een belemmerende factor lijkt. Even de buitenlands gekentekende auto van een vriend of familielid lenen is een wel heel dure grap. Of het echter een door artikel 18 EG verboden belemmering betreft, is een tweede.

5.2.1 Toegang tot artikel 18 EG

5.2.1.1 Zoals ik heb aangegeven in onderdeel 3.3.2 van de bijlage, wordt aan toetsing van een nationale regeling aan artikel 18 EG niet toegekomen in interne situaties die geen enkele aanknoping hebben met een situatie waarop het gemeenschapsrecht ziet en waarvan alle relevante elementen geheel in de interne sfeer van een enkele lidstaat liggen.

5.2.1.2 In casu hebben we te maken met een inwoonster van Nederland met de Duitse nationaliteit die binnen Nederland een (privé)rit heeft gemaakt. Uit de gedingstukken(9) moet worden afgeleid dat belanghebbende in 1988 in Nederland is komen wonen.

5.2.1.3 De verhuizing van belanghebbende naar Nederland noopt mijns inziens tot de conclusie dat belanghebbende gebruik heeft gemaakt - overigens vóórdat het bepaalde in artikel 18 in het Verdrag was opgenomen - van haar recht vrij te reizen en te verblijven. Dat geeft - gelet ook op bijvoorbeeld het in de bijlage besproken arrest van het HvJ EG van 1 april 2008, Vlaamse zorgverzekering, C-212/06, V-N 2008/22.27 - het voor toegang tot artikel 18 EG vereiste grensoverschrijdend element aan deze zaak.

5.2.1.4 Het andere Europese aspect dat in casu nog kan worden gevonden is dat belanghebbende de litigieuze rit heeft gemaakt in een auto die in Duitsland geregistreerd is (en dus een Duits kenteken heeft).

5.2.1.5 Ook deze omstandigheid geeft een grensoverschrijdend tintje aan de zaak, welk tintje mijns inziens ook kan worden gezien als een relevant element: was de auto niet buitenlands gekentekend, dan had het hele probleem zich niet voorgedaan. Het vrije verkeer van de auto wordt beheerst door het gemeenschapsrecht.

5.2.1.6 Al met al meen ik dan ook dat het onderhavige geval geen sprake is van een situatie waarin geen enkel aanknopingspunt met het gemeenschapsrecht bestaat. Gezien de jurisprudentie van het HvJ EG, aangehaald en besproken in onderdeel 3.3.2 van de bijlage meen ik dat in het onderhavige geval sprake is van een situatie die onder het bereik van artikel 18 EG valt.

5.2.1.7 Met het voorgaande is evenwel nog niet gezegd dat de naheffingsaanslag van tafel moet.

5.2.2 Materiële toepasbaarheid van artikel 18 EG

5.2.2.1 In de bijlage heb ik betoogd dat ik - anders dan het Hof - er niet van overtuigd ben dat de zinsnede in artikel 18 EG dat burgers van de Unie het recht hebben om 'vrij op het grondgebied van de lidstaten' te reizen en verblijven ook betrekking heeft op reizen en verblijven binnen het grondgebied van één lidstaat. Sterker, ik meen dat artikel 18 EG daarop níet ziet. Ik verwijs naar de punten 3.3.3.4 tot en met 3.3.3.6 van de bijlage.

5.2.2.2 Nu het Hof echter in zijn uitspraak aangeeft er niet aan te twijfelen dat artikel 18 EG wél ziet op reizen binnen één lidstaat, en in aanmerking nemende dat de tekst van artikel 18 EG - ook in andere taalversies - noch jurisprudentie van het HvJ EG uitsluitsel biedt omtrent de juiste uitlegging van de betreffende zinsnede in artikel 18 EG, meen ik dat het stellen van een prejudiciële vraag in dezen aan de orde is.

5.2.2.3 Ik geef de Hoge Raad dan ook in overweging om - zo mijn ambtshalve conclusie niet wordt gevolgd - de volgende prejudiciële vraag aan het HvJ EG ter beantwoording voor te leggen:

"Dient het in artikel 18 EG neergelegde recht voor burgers van de Unie om vrij op het grondgebied van de lidstaten te reizen en te verblijven aldus te worden uitgelegd dat het ook reizen binnen het grondgebied van één en dezelfde lidstaat omvat? Maakt het voor het antwoord op deze vraag nog uit of de burger van de Unie die belemmerd wordt, in het verleden gebruik heeft gemaakt van zijn reis- of verblijfsrecht door zijn woonplaats over te brengen naar de lidstaat wiens nationale wetgeving de belemmering veroorzaakt?"

5.3 Het evenredigheidsbeginsel

5.3.1 In het tweede deel van het eerste cassatiemiddel stelt de Staatssecretaris zich op het standpunt dat ook het evenredigheidsbeginsel als bedoeld in artikel 3:4 van de Awb niet in de weg staat aan heffing van bpm. Zoals ik aangaf in punt 3.6 van de bijlage meen ik dat het Hof bij zijn oordeelsvorming niet het evenredigheidsbeginsel van artikel 3:4 van de Awb ten grondslag heeft gelegd. Zou uit 's Hofs uitspraak moeten worden afgeleid dat ook het 'nationale' evenredigheidsbeginsel het Hof voor ogen heeft gestaan, dan slaagt het middel in zoverre. Ik verwijs naar punt 3.6 van de bijlage. Tot cassatie kan het middel(onderdeel) echter niet leiden, nu voor beslechting van het geschil uitsluitsel nodig is omtrent het dragende oordeel van het Hof dat de onderhavige heffing in strijd is met het communautaire recht, en alleen het HvJ EG dit uitsluitsel kan geven (zie 5.2.2.3).

6. Conclusie

Ik geef de Hoge Raad ambtshalve in overweging het beroep in cassatie ongegrond te verklaren, dan wel - indien de Hoge Raad mijn ambtshalve conclusie niet volgt - het geding te schorsen en op de voet van artikel 234 EG het HvJ EG te verzoeken om een prejudiciële beslissing inzake de onder 5.2.2.3 van deze conclusie geformuleerde vraag, en iedere verdere beslissing aan te houden totdat het HvJ EG naar aanleiding van voormeld verzoek uitspraak heeft gedaan.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

1 Zie ook de conclusies in de zaken met de nummers 08/04259, 09/01256 en 09/01693.

2 Zie bijvoorbeeld bijlagen 3 en 5 bij het verweerschrift van de Inspecteur in de procedure voor Rechtbank Breda.

3 Zie bijlage 2 bij het verweerschrift van de Inspecteur in de procedure voor Rechtbank Breda.

4 Zie bijlage 3 bij het verweerschrift van de Inspecteur in de procedure voor Rechtbank Breda.

5 De Inspecteur van de Belastingdienst/P.

6 Ten aanzien van de vaststelling op 8 november 2002 stelt de Inspecteur zich - in navolging van belanghebbende - op het standpunt dat deze gezien de omstandigheden rond de afwikkeling van die aanhouding, niet als belastbaar feit kan worden aangemerkt. Dat is volgens de Inspecteur anders bij de aanhouding op 18 januari 2005. Deze vormt naar de opvatting van de Inspecteur wél een belastbaar feit, doch één waarop het herstelbeleid niet van toepassing is omdat belanghebbende al een vrijstellingsverguning had en dus van de hoed en de rand wist. Zie de uitspraak op bezwaar van 8 november 2005, met kenmerk 05/42/7687/143, blz. 2 (bijlage 6 bij het verweerschrift van de Inspecteur in de procedure voor Rechtbank Breda).

7 Besluit Staatssecretaris van Financiën van 13 december 2002, nr. CPP2002/1574M, V-N 2003/10.25. Tegenwoordig is het herstelbeleid opgenomen in de Leidraad bpm 2006 (Besluit van 12 september 2006, nr. CPP2006/1980M, Stcrt. nr. 185).

8 In punt 4.6 van de Hofuitspraak worden de volgende verdragsvrijheden genoemd: het vrije verkeer van werknemers (artikel 39 van het EG-verdrag), de vrijheid van vestiging (artikel 43 van het EG-verdrag) en het vrije verkeer van diensten (artikelen 49 tot en met 55 van het EG-verdrag).

9 Ik verwijs naar het bezwaarschrift van belanghebbende van 17 mei 2005, blz. 5.

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

MR. M.E. VAN HILTEN

ADVOCAAT-GENERAAL

Bijlage bij de conclusies van 4 september 2009 in de zaken met rolnummers 08/04259, 08/04991, 09/01256 en 09/01693.

1. Inleiding

1.1. De heffing van belasting van personenauto's en motorrijwielen (bpm) houdt de gemoederen sinds de invoering van deze belasting per 1 januari 1993(1) flink bezig. De in hoofde vermelde zaken zijn de zoveelsten in de rij van procedures waarin de mogelijke strijdigheid van verschillende facetten van de bpm met het Europese recht aan de orde is.

1.2. Ik roep in herinnering de jurisprudentie waarin de Hoge Raad oordeelde dat de tot 1 februari 2007 in artikel 10 van de Wet op de bpm (verder: de Wet) opgenomen forfaitaire methode aan de hand waarvan de vermindering van bpm bij invoer(2) van gebruikte personenauto's werd berekend, in strijd was met het bepaalde in artikel 90 (respectievelijk, vóór de inwerkingtreding van het Verdrag van Amsterdam(3), artikel 95) van het EG-Verdrag (hierna aangeduid als EG). Ik wijs hier op de arresten van de Hoge Raad van 6 december 2002, nr. 37666, LJN: AE4811, BNB 2003/122 m.nt. Meussen en van 22 september 2006, nr. 41178, LJN: AY8649, BNB 2007/55 m.nt. Van Slooten. In deze arresten baseerde de Hoge Raad zijn voormelde oordeel op jurisprudentie van het Hof van Justitie van de EG (verder: HvJ EG) waarin (registratie)belastingen die andere lidstaten bij invoer van motorvoertuigen plachten te heffen in strijd werden geacht met het bepaalde in artikel 90 (respectievelijk, vóór 1 mei 1999: artikel 95) EG, zoals HvJ EG 11 december 1990, Commissie/Denemarken, C-47/88, Jurispr. blz. I-4509, HvJ EG 9 maart 1995, Nunes Tadeu, C-345/93, Jurispr. blz. I-479 en HvJ EG 22 februari 2001, Gomes Valente, C-393/98, BNB 2001/395 m.nt. Meussen.(4)

1.3. Vers(er) in het geheugen liggen nog de zaken Van de Coevering en Ilhan inzake de strijdigheid van artikel 1, lid 5 van de Wet met de artikelen 49 tot en met 55 EG. In eerstgenoemde zaak verklaarde het HvJ EG op prejudiciële vragen van het Hof 's-Hertogenbosch voor recht dat de artikelen 49 tot en met 55 EG (vrije verkeer van diensten) zich verzetten tegen de Nederlandse regeling op grond waarvan van een in Nederland wonende natuurlijke persoon die een in een andere lidstaat geregistreerd voertuig huurt, bij de aanvang van het gebruik van deze auto op de Nederlandse weg voldoening van de volle registratiebelasting (lees: bpm) wordt gevorderd, zonder dat rekening wordt gehouden met de duur van het gebruik van dat weggennet en zonder dat de betrokkene aanspraak kan maken op vrijstelling of teruggaaf, wanneer de auto niet is bestemd voor duurzaam gebruik in Nederland en daar ook niet feitelijk duurzaam wordt gebruikt.(5) Bij beschikking van 22 mei 2008, Ilhan, C-42/08, BNB 2008/250 m.nt. Meussen, expliciteerde het HvJ EG dit nog in dier voege - kortgezegd - dat het ook in strijd met voormelde verdragsartikelen is indien geen rekening wordt gehouden met de duur van de huurovereenkomst van het betrokken voertuig.(6)

1.4. In de zaken waarin ik heden conclusie neem en waarop deze bijlage betrekking heeft is (onder meer) de vraag aan de orde of het Europese recht - in het bijzonder artikel 18 EG - eraan in de weg staat dat het volle bedrag aan bpm wordt geheven ingeval een inwoner van Nederland(7) een (particulier) geleende, buitenlands gekentekende personenauto kortstondig gebruikt op de openbare weg in Nederland.

2. Belasting van personenauto's en motorrijwielen

2.1. Registratiebelasting en het communautaire recht

2.1.1. De bpm is primair een registratiebelasting(8): ingevolge artikel 1, lid 2, van de Wet, is de belasting verschuldigd ter zake van de registratie van personenauto's en motorrijwielen(9) in het krachtens de Wegenverkeerswet 1994 aangehouden register van opgegeven kentekens. Dat neemt overigens niet weg dat de belasting soms ook geheven wordt zonder dat registratie volgt. In onderdeel 2.2 ga ik daarop nader in.

2.1.2. Er moet van worden uitgegaan dat het communautaire recht zich in principe niet verzet tegen het heffen van een (registratie)belasting op motorvoertuigen. Het is vaste jurisprudentie van het HvJ EG dat de lidstaten vrij zijn hun fiscale bevoegdheid dienaangaande uit te oefenen, aangezien de belasting op motorvoertuigen niet op communautair niveau is geharmoniseerd. Voorwaarde is wel dat zij bij de uitoefening van die bevoegdheid het gemeenschapsrecht in acht nemen. Uit het arrest van 21 maart 2002, Cura Anlagen, C-451/99, Jurispr. blz. I-3193 citeer ik in dit verband punt 40:

"Dienaangaande zij eraan herinnerd dat (...) de motorrijtuigenbelasting niet geharmoniseerd is en aanzienlijk verschilt van lidstaat tot lidstaat. Op dit gebied oefenen de lidstaten dus vrij hun fiscale bevoegdheid uit, mits zij daarbij het gemeenschapsrecht in acht nemen. (...)"

2.1.3. Gelijkluidende c.q. vrijwel gelijkluidende overwegingen (zo spreekt het HvJ EG in de hierna vermelde arresten over 'belasting op motorvoertuigen' en niet over 'motorrijtuigenbelasting') kunnen worden gevonden in de arresten van 15 september 2005, Commissie/Denemarken, C-464/02, V-N 2005/51.26, punt 74, van 15 december 2005, Nadin en Nadin-Lux, C-151/04 en C-152/04, Jurispr. blz. I-11203, punt 40 en van 23 februari 2006, Commissie/Finland, C-232/03, Jurispr. blz. I-27, punt 46 alsmede in de beschikkingen van het HvJ EG van 27 juni 2006, Van de Coevering, C-242/05, V-N 2006/38.20, punt 23, van 22 mei 2008, Ilhan, C-42/08, BNB 2008/250 m.nt. Meussen, punt 17 en van 24 oktober 2008, Marc Vandermeir, C-364/08, V-N 2009/7.37, punt 22.

2.1.4. Vastgesteld moet derhalve worden dat de bpm als zodanig niet in strijd is met het communautaire recht. De Hoge Raad heeft ook verschillende malen in deze zin geoordeeld. Ik wijs hier bijvoorbeeld op het arrest van 13 september 2000, nr. 35472, LJN: AA7073, BNB 2000/348 m.nt. Snoijink, in punt 3.3 van welk arrest de Hoge Raad overwoog:

"(...) De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 23 augustus 1996, nr. 30 888, BNB 1996/403, beslist dat de belastingheffing op grond van artikel 1, lid 2, van de Wet, die aanknoopt bij de registratie van een personenauto, niet in strijd is met artikel 95 van het EG-Verdrag. Naar redelijkerwijs niet kan worden betwijfeld, geldt het laatste evenzeer met betrekking tot de onderwerpelijke belastingheffing, die aanknoopt bij de aanvang van het gebruik van de weg in Nederland door een in Nederland wonende natuurlijke persoon of gevestigd lichaam met een hem feitelijk ter beschikking staande, niet in Nederland geregistreerde personenauto. (...)"

2.1.5. Ook is de bpm, zo oordeelde de Hoge Raad in punt 3.4 van vorenbedoeld arrest van 13 september 2000, nr. 35472, niet aan te merken als een 'verboden omzetbelasting' als bedoeld in artikel 33 van de Zesde richtlijn (thans artikel 401 van richtlijn 2006/112/EG):

"Evenzeer is redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar dat de belasting van personenauto's en motorrijwielen (...) niet is aan te merken als een omzetbelasting als bedoeld in artikel 33, lid 1, van de Zesde richtlijn (Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen 13 juli 1989, gevoegde zaken 93 en 94/88 (Wisselink en Co. BV en Abemij BV), Jur. 1989, blz. 2671, ook te kennen uit BNB 1989/289."

2.1.6. De omstandigheid dat de bpm als geheel bezien niet een belasting is tegen de heffing waarvan het Europese recht zich verzet, laat evenwel onverlet dat elementen van de bpm wel degelijk in strijd kunnen zijn met het communautaire recht, en dat ook daadwerkelijk blijken te zijn. Ik verwijs naar de onder 1.2 vermelde jurisprudentie inzake de verminderingsregeling van artikel 10 (oud) van de Wet en die welke ik in 1.3 heb vermeld waarin het hierna in 2.2 nog te bespreken artikel 1, lid 5, van de Wet, in strijd werd bevonden met het vrije verkeer van diensten en van werknemers in situaties waarin een buitenlands gekentekende auto wordt gehuurd door c.q. voor(10) een inwoner van Nederland, terwijl die auto niet bestemd is voor duurzaam gebruik hier te lande en ook niet daadwerkelijk hier te lande duurzaam wordt gebruikt.

2.1.7. Dat een element van de bpm in strijd is met het Europese recht wil, zo is vaste jurisprudentie, nog niet zeggen dat de gehele wet buiten werking moet blijven. Ik wijs in dit verband op het arrest van 6 december 2002, nr. 37666, LJN: AE4811, BNB 2003/122 m.nt. Meussen. Daarin overwoog de Hoge Raad dat de omstandigheid dat onderdelen van de bpm

strijdig zijn met het Europese recht nog niet met zich brengt dat de gehele bpm als strijdig met het Europese recht terzijde moet worden geschoven:

"3.5 (...) moet worden vooropgesteld dat niet uit het gemeenschapsrecht volgt dat de strijdigheid van de verminderingsregeling (MvH: van artikel 10 van de Wet) met artikel 95 EG-Verdrag noodzakelijkerwijs zou meebrengen dat in het geheel geen BPM mag worden geheven (...)."

2.1.8. Steun voor dit oordeel vond de Hoge Raad in het arrest van het HvJ EG van 16 juli 1992, Lourenço Dias, C-343/90, Jurispr. blz. I-4703, punten 46-49, inzake een Portugese autobelasting (cursivering van mijn hand):

"46 Door evenwel aldus twijfel te uiten over de verenigbaarheid van dit aspect van de besluitwet met artikel 95, wenst de verwijzende rechter eigenlijk te vernemen of, wanneer bepaalde elementen of bepaalde toepassingsvoorwaarden van een belastingstelsel discriminerend zijn, het gehele stelsel eveneens discriminerend moet worden geacht. (...).

48 De mogelijkheid dat bepaalde categorieën van produkten discriminerend worden behandeld, is niet van invloed op de verenigbaarheid met het gemeenschapsrecht van binnenlandse belastingen op andere categorieën van produkten wanneer deze belastingen zelf niet discriminerend van toepassing zijn. De mogelijkheid van discriminatie ten nadele van bepaalde produkten heeft niet noodzakelijkerwijs tot gevolg, dat het gehele belastingstelsel onverenigbaar met het gemeenschapsrecht wordt (zie voor discriminatie in een regeling voor de toegang tot bepaalde openbare functies het arrest van 3 juli 1991, zaak C-355/89, Barr en Montrose, Jurispr. 1991, blz. I-3479, r.o. 19).

49 Op de vraag van de verwijzende rechter moet dus worden geantwoord, dat wanneer bepaalde elementen of bepaalde toepassingsvoorwaarden van een stelsel van binnenlandse belastingen discriminerend zijn en dus verboden zijn krachtens artikel 95 EEG-Verdrag, het gehele belastingstelsel waarvan zij deel uitmaken, daarom nog niet onverenigbaar met dat artikel behoeft te worden geacht."

2.1.9. Al met al moet derhalve worden geconstateerd dat het 'mits' uit het in 2.1.2 aangehaalde citaat uit het arrest Cura Anlagen kan worden gelezen als 'indien en voorzover'.

2.1.10. Of zich ten aanzien van het in de thans voorliggende zaken aan de orde zijnde kortstondige gebruik van een buitenlands gekentekende auto ook strijd met het Europese recht voordoet, bezie ik in onderdeel 3 van deze bijlage, doch niet dan nadat het belastbare feit in de bpm aan de orde is geweest.

2.2. Belastbaar feit

2.2.1. De omstandigheid dat de bpm primair een registratiebelasting is, neemt - ik merkte dat reeds in punt 2.1.1 op - niet weg dat ook in andere situaties heffing van bpm aan de orde kan zijn. Zo bepaalt artikel 1, lid 5, van de Wet dat de belasting verschuldigd is:

"Ingeval een niet-geregistreerde personenauto of een niet-geregistreerd motorrijwiel feitelijk ter beschikking staat van een in Nederland wonende natuurlijke persoon of gevestigd lichaam, is de belasting verschuldigd ter zake van de aanvang van het gebruik met dat motorrijtuig in Nederland van de weg in de zin van de Wegenverkeerswet 1994."(11)

2.2.2. De bepaling is in de memorie van toelichting op het voorstel van wet als volgt toegelicht, waarbij zij opgemerkt dat in het wetsvoorstel hetgeen thans in lid 5 is bepaald, nog was opgenomen in het vierde lid van het voorgestelde artikel 1:(12)

"Het vierde lid voorziet erin dat de belasting geheven wordt in gevallen waarin geen registratie in het Nederlandse kentekenregister plaatsvindt, hoewel het motorrijtuig wel geacht kan worden tot het Nederlandse wagenpark te behoren. Dit kan voorkomen in situaties waarin er geen registratieplicht is - bijvoorbeeld voor motorrijtuigen die zich in het internationale verkeer bevinden (...) en die een buitenlands kenteken hebben - alsmede in situaties waarin ten onrechte geen registratie heeft plaatsgevonden. Teneinde te voorkomen dat er dan geen belasting zou kunnen worden geheven, is als derde belastbare feit aangemerkt de aanvang van het feitelijk gebruik door een Nederlandse ingezetene van de Nederlandse weg met een personenauto of motorrijwiel. (...)"

2.2.3. Als aangeven in vorenvermelde passage bestaat er geen registratieplicht voor motorvoertuigen die zich in het internationale verkeer bevinden. In het algemene deel van de memorie van toelichting(13) is daaromtrent het volgende opgenomen:

"Voorts doen zich gevallen voor waarin in Nederland gevestigde personen in ons land rondrijden in motorrijtuigen waarvan geen registratie behoeft te geschieden. Dit betreft motorrijtuigen die zich in het internationale verkeer bevinden en die op grond van internationale voorschriften op de Nederlandse wegen worden toegelaten indien zij zijn voorzien van een buitenlands kenteken.(14) Onder het begrip motorrijtuig in het internationaal verkeer wordt verstaan een motorrijtuig dat is voorzien van een kentekenbewijs dat op naam is gesteld van een in het buitenland woonachtige of gevestigde persoon en dat regelmatig, doch minimaal eens per jaar de grens passeert. In deze gevallen is aansluiting bij de registratie van het motorrijtuig in Nederland niet mogelijk. Voor die situaties stel ik voor de aanvang van het gebruik van de weg met personenauto's (...) die ter beschikking staan aan in Nederland gevestigde personen als belastbaar feit aan te merken."

2.2.4. Uit de in 2.2.2 aangehaalde artikelsgewijze toelichting op het voorgestelde artikel 1, lid 4, van de Wet leid ik af dat een personenauto mede geacht kan worden 'tot het Nederlandse wagenpark' te behoren indien het gaat om zich 'in het internationaal verkeer' bevindende auto's waarin 'in Nederland gevestigde personen in ons land rondrijden'. Lees ik de in 2.2.3 geciteerde passage uit het algemene deel van de memorie van toelichting goed, dan gaat het hier om auto's die op naam gesteld zijn van een in het buitenland woonachtige of gevestigde persoon en die regelmatig, doch minimaal eens per jaar de grens passeren. Als inwoners van Nederland in een buitenlands gekentekende auto rijden die aan deze voorwaarde voldoet, behoort blijkbaar bpm te worden geheven omdat de desbetreffende auto geacht wordt tot het Nederlandse wagenpark te behoren. Ik begrijp hieruit dat de wetgever kennelijk buitenlands gekentekende personenauto's die eenmalig - of minder frequent dan eens per jaar - de grens passeren niet als personenauto's 'in het internationaal verkeer'(15) heeft willen aanmerken. Dergelijke auto's zijn dan kennelijk ófwel 'binnenlandse' auto's (als zij eenmalig de grens passeren en in Nederland blijven en daardoor - als ik het goed begrijp - tot het Nederlandse wagenpark gaan behoren(16)) ófwel 'buitenlandse' auto's (als zij na elk kortstondig Nederlands bezoek - binnen een jaar - weer buiten Nederland worden gebracht, in welk geval zij niet tot het Nederlandse wagenpark worden geacht te behoren).

2.2.5. In het eerste geval (de auto blijft duurzaam in Nederland) zou op het eerste gezicht gezegd worden dat in Nederland voor de auto een kenteken moet worden opgegeven (en geregistreerd). Ingevolge artikel 36 van de Wegenverkeerswet 1994 dient immers aan de eigenaar of houder(17) van een motorrijtuig - mits in Nederland woonachtig en ouder dan 18 jaar(18) - een kenteken te zijn opgegeven. Het begrip 'houder' omvat, zo is neergelegd in artikel 1, lid 1, onderdeel o, van de Wegenverkeerswet 1994, degene die het voertuig (cursivering van mijn hand):

"1°. op grond van een overeenkomst van huurkoop onder zich heeft,

2°. in vruchtgebruik heeft, of

3°. anderszins, anders dan als eigenaar of bezitter, tot duurzaam gebruik onder zich heeft."

In de situatie waarin registratie van de auto aan de orde is zal de heffing van bpm plaatsvinden ter zake van de registratie en wordt niet toegekomen aan het belastbare feit van artikel 1, lid 5, van de Wet (aanvang van het gebruik van de weg). Toch lijkt mij registratie in Nederland niet aan de orde in het geval waarin een auto (in het buitenland) is geregistreerd op naam van een buitenlandse eigenaar, ook al blijft de auto in Nederland. Ik leid dat af uit artikel 37, lid 1, aanhef en onderdeel b, van de Wegenverkeerswet 1994 waarin uitdrukkelijk is bepaald dat artikel 36 van die wet niet van toepassing is op de in artikel 37 vermelde situaties.(19) Bij ontbreken van registratieplicht in Nederland, zal derhalve (toch) ook in deze gevallen de heffing van bpm gebaseerd worden op artikel 1, lid 5, van de Wet.

2.2.6. Voor het tweede in 2.2.4 bedoelde geval, dat waarin de buitenlands gekentekende auto incidenteel in Nederland is en aldaar door een inwoner van Nederland op de weg wordt gebruikt, zou daarentegen uit de in 2.2.2 en 2.2.3 geciteerde passages uit de wetsgeschiedenis kunnen worden afgeleid dat geen aanleiding bestaat om die auto tot het 'Nederlandse wagenpark' te rekenen. Er is dan - gelezen vorenaangehaalde passages - geen reden tot heffing van bpm. De auto is als het ware een 'buitenlandse' auto, en het incidentele gebruik in Nederland brengt daar (kennelijk) geen verandering in. Een eenmalig incidenteel gebruik doet de auto blijkbaar nog niet tot het Nederlandse wagenpark behoren. Steun voor deze stelling vind ik overigens ook in het belastbare feit van artikel 1, lid 5, van de Wet zelf: de aanvang van het gebruik van de weg vormt de grond voor verschuldigdheid. Het gebruik van deze term lijkt toch een zekere continuïteit van gebruik te veronderstellen.

2.2.7. In de praktijk wordt inderdaad een inwoner van Nederland die eenmalig (c.q. voor het eerst) wordt aangetroffen in een buitenlands gekentekende auto doorgaans niet onmiddellijk aangeslagen voor de bpm. Het zogenoemde 'herstelbeleid' van de staatssecretaris is daar debet - of misschien liever: credit - aan. Op basis van het besluit van de staatssecretaris van 13 december 2002, nr. CPP2002/1574M, V-N 2003/10.25(20) wordt de inwoner van Nederland die voor het eerst in een auto met een buitenlands kenteken wordt aangetroffen, slechts gewaarschuwd(21) dat hij - uitzonderingen daargelaten - niet zonder betaling van bpm in een buitenlands gekentekende auto gebruik mag maken van het Nederlandse wegennet en dat, zo hij nogmaals wordt aangetroffen in een auto met buitenlands kenteken, aan hem een naheffingsaanslag bpm wordt opgelegd.(22)

2.2.8. De toepassing van het herstelbeleid lijdt echter uitzondering in gevallen waarin de belanghebbende geacht kan worden op de hoogte te zijn van de omstandigheid dat het in Nederland rondrijden met een buitenlands gekentekende auto leidt tot heffing van bpm. Gelet op mijn in 2.2.6 verwoorde opvatting dat de wetgever blijkbaar eenmalig incidenteel gebruik niet in de heffing heeft willen betrekken vallen daar vanuit teleologische invalshoek vraagtekens bij te plaatsen. Uitgaande van de juistheid van mijn lezing betreffende de bedoeling van de wetgever, kan het niet zo zijn dat een inwoner van Nederland die één keer (incidenteel dus) met een incidenteel in Nederland aanwezige, buitenlands gekentekende, auto gebruik maakt van de weg in Nederland onmiddellijk wordt getroffen door heffing van bpm, óók niet als de betrokkene op de hoogte is van de regelgeving inzake bpm. Datzelfde geldt voor gebruikmaking van de weg in een buitenlands gekentekende auto met een frequentie van minder dan één maal incidenteel gebruik per jaar (zie punt 2.2.4). Van de thans voorliggende zaken is dit punt slechts van belang in de zaak met rolnummer 08/04991. Alleen in die zaak - waarin de belanghebbende met een tussenpoos van ruim twee jaar(23) twee maal in dezelfde buitenlandse auto is aangetroffen - is per saldo met voorbijgaan aan de bedoeling van de wetgever geheven. In de andere zaken betrof het telkens buitenlands gekentekende auto's waarin de belanghebbende voor een tweede keer binnen een jaar opnieuw werd aangetroffen.(24) In deze gevallen was deze tweede keer telkens aanleiding tot het opleggen van de naheffingsaanslag.(25) In zoverre kan derhalve worden vastgesteld dat het in casibus inderdaad gaat om personenauto's die in het internationaal verkeer zijn en die, omdat een inwoner van Nederland daarin vaker dan eenmalig rondreed, tot het Nederlandse wagenpark worden geacht te behoren. Heffing van bpm is dan aan de orde.

2.2.9. Gelet op hetgeen ik hiervóór heb betoogd, moet worden vastgesteld dat in drie van de vier voorliggende zaken de wettelijke bepaling naar letter én doel voorziet in een heffing van bpm ter zake van de 'aanvang van het gebruik van de weg in Nederland.' Dat de respectievelijke belanghebbenden, naar door het Hof 's-Hertogenbosch is vastgesteld, telkens kortstondig van de weg in Nederland gebruik maakten, doet daaraan niet af. De vraag is echter of de tot volledige heffing leidende letter en doel van de Wet in gevallen als de onderhavigen door de Europese beugel kunnen.

2.2.10. Hierbij merk ik nog op dat onder invloed van jurisprudentie van het HvJ EG met ingang van 1 februari 2007 een teruggaafregeling in de Wet is geïntroduceerd(26) voor gevallen waarin een personenauto waarvoor bpm is voldaan, wordt 'geëxporteerd'(27) naar een andere lidstaat c.q. naar een staat die partij is bij de Overeenkomst betreffende de Europese Economische Ruimte (EER). De teruggaafregeling is opgenomen in artikel 14a van de Wet en is van toepassing indien bpm is betaald ter zake van - voor zover hier van belang - de aanvang van het gebruik van de auto op de Nederlandse weg, op of na 16 oktober 2006. Ik wijs in dit verband op artikel 14a, lid 3, van de Wet, luidende:

"De teruggaaf, bedoeld in het eerste en tweede lid, wordt uitsluitend verleend indien de belasting is betaald ter zake van de registratie van het motorrijtuig of de tenaamstelling van het kenteken, dan wel de aanvang van het gebruik in Nederland met het motorrijtuig van de weg, op of na 16 oktober 2006."

2.2.11. Hoewel de wettekst enige twijfel zou kunnen oproepen omtrent de vraag of de vermelde datum van 16 oktober 2006 ook ziet op het tijdstip van betaling van de belasting - in die zin dat de teruggaafregeling ook toepassing zou vinden indien de betaling van de belasting op of na 16 oktober 2006 plaatsvindt (en de registratie van de auto of de aanvang van het gebruik van de weg vóór die datum), meen ik uit de wetsgeschiedenis te mogen afleiden dat de wetgever de teruggaafregeling afhankelijk heeft willen stellen van uitsluitend het tijdstip waarop het belastbare feit zich voordoet en niet van de datum van de betaling van de verschuldigde belasting. Ik wijs in dit verband op onder meer Kamerstukken II 2006/07, 30 804, nr. 8, blz. 19-20 en nr. 9, blz. 9-10 en 17, waarin telkens uitdrukkelijk wordt aangegeven dat:

"De teruggaafregeling zal gelden voor motorvoertuigen met een registratiedatum of datum van aanvang van het gebruik van de weg in Nederland op of na 16 oktober 2006 (..)"

2.2.12. Nu belanghebbenden vóór 16 oktober 2006 een aanvang hebben gemaakt met het gebruik van de weg in Nederland met de auto, kan de teruggaafregeling belanghebbenden niet baten, zelfs niet indien zij daarop een beroep hadden gedaan.

3. Strijd met het gemeenschapsrecht?

3.1. De waarborgen van de verdragsvrijheden, algemeen

3.1.1. Als aangegeven in onderdeel 2.1 verzet het communautaire recht zich niet tegen de heffing van een registratiebelasting, mits de desbetreffende lidstaat daarbij het gemeenschapsrecht in acht neemt.

3.1.2. In concrete zin betekent dit dat de heffing van een zodanige belasting niet het vrije verkeer van goederen, diensten, personen en kapitaal mag beperken - tenzij die beperkingen uit hoofde van de openbare orde, openbare veiligheid en de volksgezondheid gerechtvaardigd zijn en niet onevenredig zijn aan het nagestreefde doel.(28)

3.1.3. Waar het betreft de mogelijke strijdigheid van een nationale belasting op motorvoertuigen met het Europese recht, heeft het HvJ EG tot op heden dergelijke nationale belastingen met name getoetst aan het vrije verkeer van goederen (zowel tarifair als non-tarifair, zie met name de artikelen 23, 25, 28 en 90 EG(29)), het vrije verkeer van werknemers (artikel 39 EG(30)) en het vrije verkeer van diensten (artikelen 49 tot en met 55 EG(31)).

3.1.4. In de zaken die thans aan de orde zijn wordt evenwel niet de vraag aan de orde gesteld of het vrije verkeer van goederen in geding is (zoals in de procedures inzake artikel 10 (oud) van de Wet). Evenmin gaat het om werknemers die getroffen zouden zijn in hun vrije verkeer: alle betrokken belanghebbenden zijn particulieren die voor privédoeleinden beschikten over de buitenlands gekentekende auto.

3.1.5. Ook het vrije verkeer van diensten is in de onderhavige gevallen niet aan de orde. Alle betrokkenen in de voorliggende zaken leenden in de particuliere sfeer, zonder daarvoor een vergoeding verschuldigd te zijn, éven de auto van partner of familielid. Dergelijke vriendendiensten zijn geen diensten in de zin van artikel 49 EG en verder. Ik wijs in dit verband op artikel 50 EG waarin is bepaald dat als diensten worden beschouwd de dienstverrichtingen welke gewoonlijk tegen vergoeding geschieden, voor zover de bepalingen betreffende het vrij verkeer van goederen, kapitaal en personen op deze dienstverrichtingen niet van toepassing zijn. De tweede alinea van artikel 50 EG bevat een overigens niet-limitatieve lijst van werkzaamheden die als diensten in de zin van het EG-Verdrag moeten worden beschouwd, te weten:

"De diensten omvatten met name werkzaamheden:

a. van industriële aard,

b. van commerciële aard,

c. van het ambacht,

d. van de vrije beroepen."

Ik acht het niet voor twijfel vatbaar dat de (gratis) terbeschikkingstelling van een auto in de particuliere sfeer, zoals in de onderhavige zaken aan de orde is, geen diensten zijn in de zin van de artikelen 49 EG en verder.

3.1.6. Evenmin is de vrijheid van vestiging van artikel 43 EG en verder in casu aan de orde, nu ook voor 'toegang' tot deze verdragsbepalingen economische activiteiten worden verondersteld: het gaat bij de toepassing van artikel 43 EG immers om de toegang tot werkzaamheden, anders dan in loondienst en de uitoefening daarvan alsmede de oprichting en het beheer van ondernemingen, dat wil - kortweg - zeggen: om de vrije bedrijfs- en beroepsuitoefening.(32)

3.1.7. Het is ook niet het vrije verkeer van goederen, van werknemers, van vestiging of van diensten - dan wel de belemmering daarvan - welke het Hof 's-Hertogenbosch ten grondslag heeft gelegd aan zijn oordeel dat artikel 1, lid 5 van de Wet in situaties als de onderhavige in strijd is met het communautaire recht, maar het recht om vrij op het grondgebied van de lidstaten te reizen en te verblijven van artikel 18 EG.

3.2. Nederlandse gerechtshoven, bpm en artikel 18 EG

3.2.1. Naar het oordeel van het Hof 's-Hertogenbosch worden de belanghebbenden in alle hier aan de orde zijnde zaken beschermd door artikel 18 EG. Aan zaak 08/04991 ontleen ik in dit verband de overwegingen 4.9 en 4.10:

"4.9. Dienaangaande besliste het HvJ (...) dat artikel 18 EG-verdrag, dat het recht van iedere burger van de Unie om vrij op het grondgebied van de lidstaten te reizen en te verblijven op algemene wijze formuleert, in artikel 43 EG-verdrag een bijzondere uitdrukking voor de vrijheid van vestiging en in artikel 39 EG-verdrag een bijzondere uitdrukking voor het vrije verkeer van werknemers vindt. De conclusie omtrent eventuele strijdigheid met de artikelen 39 EG-verdrag en 43 EG-verdrag geldt, naar het HvJ oordeelt (...), om dezelfde redenen ook voor grieven betreffende artikel 18 EG-verdrag aangaande economisch niet-actieve personen. Bovendien bieden de artikelen 39 en 43 EG-verdrag dezelfde rechtsbescherming (...). Uit het vorenstaande volgt dat redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is dat ook in de onderhavige situatie waarin belanghebbende, woonachtig in Nederland, voor privégebruik de, in Duitsland geregistreerde, auto van haar in Duitsland woonachtige vriend - zonder dat hij daarvan op de hoogte is - leent, de heffing van BPM met inachtneming van het evenredigheidsbeginsel dient plaats te vinden.

4.10. Aan het onder 4.9 gegeven oordeel dat de heffing van BPM met inachtneming van het evenredigheidsbeginsel dient plaats te vinden doet niet af de door de Inspecteur tijdens het onderzoek ter zitting verdedigde stelling dat geen sprake is van een grensoverschrijdende handeling. Ten eerste is het grensoverschrijdende karakter van het litigieuze gebruik van de auto daarin gelegen dat belanghebbende als in Nederland woonachtige persoon gebruik maakt van een in Duitsland geregistreerde auto. Daarmee kan niet gezegd worden dat er geen enkel aanknopingspunt bestaat met een situatie waarop het gemeenschapsrecht ziet (...). Ten tweede is gelet op de tekst van artikel 18 EG-verdrag redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar dat dit artikel niet alleen ziet op het reizen van het grondgebied van een andere lidstaat naar Nederland, maar mede op het vrij reizen (met een in een andere lidstaat geregistreerde auto) op het grondgebied van Nederland."

In de overige zaken die onderwerp zijn van deze bijlage komt het Hof 's-Hertogenbosch tot hetzelfde oordeel, doch in zaak 08/04295 motiveerde het Hof zijn oordeel wat compacter dan in zaak 08/04991, terwijl het in de zaken 09/01256 en 09/01693 juist wat uitgebreider motiveerde. Ik neem deze motiveringen hier niet op, doch verwijs dienaangaande naar de conclusies in de desbetreffende zaken.

3.2.2. Omtrent de toepassing van artikel 18 EG op situaties als die welke hier aan de orde zijn, bestaat binnen de gelederen van de feitenrechters echter geen communis opinio. Zelfs binnen het Hof 's-Hertogenbosch zijn andere geluiden te horen. Ik citeer uit de uitspraak van dit Hof van 15 april 2008, nr. 06/00239, LJN: BD3369, NTFR 2008/1153, waarin de belanghebbende even een (buitenlands gekentekende) auto van een in het buitenland woonachtig familielid had geleend:

"Tenslotte(33) heeft belanghebbende nog de vraag opgeworpen of heffing van bpm in het onderhavige geval in overeenstemming is met het evenredigheidsbeginsel. Dienaangaande overweegt het Hof als volgt. Uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (...) volgt dat, hoewel de lidstaten, bij gebrek aan harmonisatie ter zake, zelf de voorwaarden mogen vaststellen voor de inschrijving van voertuigen die op hun grondgebied in het verkeer zijn, de dienaangaande vastgestelde maatregelen niet vallen buiten de werkingssfeer van de artikelen 10, 39, 43, of de artikelen 49 tot en met 55 EG (...). Naar het oordeel van het Hof zijn de in deze bepalingen opgenomen verboden c.q. verdragsvrijheden in het onderhavige geval, waarin slechts sprake is van uitlening van een personenauto aan een familielid niet in het geding. Reeds daarom komt het Hof niet toe aan toetsing van de naheffingsaanslag aan het evenredigheidsbeginsel."

3.2.3. Ook het Hof Leeuwarden ziet geen strijd met het communautaire recht in het geval waarin een inwoner van Nederland de buitenlands gekentekende auto van een kennis naar de wasstraat rijdt. In zijn uitspraak van 5 juni 2009, nr. 07/102, LJN: BI7559, NTFR 2009/1448(34) overweegt dit Hof, voor zover hier van belang:

"4.12 (...). Met de rechtbank is het Hof van oordeel dat de heffing van BPM in gevallen als het onderhavige niet in strijd komt met het bepaalde in de artikelen 10, 39, 43 en 49 tot en met 55 van het EG-Verdrag. Naar het Hof begrijpt spitst de stelling van belanghebbende zich thans toe op strijd met artikel 18 van het EG-Verdrag.

4.13 Ingevolge artikel 18 van het EG-Verdrag heeft iedere burger van de Unie het recht vrij op het gebied van de lidstaten te reizen en te verblijven. Naar het oordeel van het Hof kan niet worden gezegd dat belanghebbende of andere inwoners van Nederland, op wie de heffing in gevallen als de onderhavige zich richt, door die heffing worden beperkt in hun vrijheid op het gebied van de lidstaten te reizen of te verblijven. De onderhavige heffing richt zich immers tot Nederlandse inwoners die in Nederland de weg gebruiken. Belanghebbende is derhalve vrij op het grondgebied van de lidstaten te reizen en te verblijven. De onderhavige heffing richt zich voorts niet op inwoners van andere lidstaten van de Unie die in Nederland gebruik maken van de weg met een niet in Nederland geregistreerde personenauto. Uit het vorenoverwogene volgt dat artikel 18 van het EG-Verdrag er niet toe noopt de heffing van BPM in geval van gebruik van de weg in Nederland door een inwoner van Nederland met een niet in Nederland geregistreerde personenauto achterwege te laten. Evenmin noopt die verdragsbepaling tot een beperking van de heffing van BPM in gevallen waarin in deze situaties slechts korte tijd met de personenauto in Nederland wordt gereden."

3.2.4. In de zaak die bij de Hoge Raad onder nummer 08/04259 is geregistreerd oordeelde ook Rechtbank Breda, in haar uitspraak van 22 december 2006, AWB 06/819, LJN: BG7083, dat geen sprake was van strijd met het communautaire recht:

"2.13 Tot slot faalt ook belanghebbendes stelling dat de Wet BPM, althans de uitleg die de inspecteur daaraan geeft, in strijd is met het EG-recht. (...). Een situatie zoals in de zaak Van de Coevering (...) is evenmin aan de orde. Daar betrof het immers een situatie van huur van een in een andere lidstaat geregistreerd voertuig."

3.2.5. Kortom: de feitenrechters in Nederland denken verschillend over de toepasbaarheid van artikel 18 EG in situaties als de onderhavige. Tijd om wat uitgebreider bij deze bepaling stil te staan.

3.3. Artikel 18 EG: Het recht om te reizen en te verblijven

3.3.1. Als aangegeven staat vast dat de artikelen 39, 43 en 49 tot en met 55 EG, noch de artikelen 23 e.v. en 90 EG in de onderhavige zaken aan de orde zijn. De kernvraag is daarmee of het bepaalde in artikel 18 EG en de daaraan te geven materiële uitlegging in deze zaken in de weg staat aan heffing op de voet van artikel 1, lid 5, van de Wet.

3.3.2. 'Toegang' tot artikel 18 EG

3.3.2.1. Het bepaalde in artikel 18 EG, dat met ingang van 1 november 1993 bij het Verdrag van Maastricht(35) in het Verdrag is opgenomen, is onderdeel van het tweede deel van het Verdrag, waarin de bepalingen inzake het burgerschap van de Unie zijn neergelegd. Het artikel luidt, voor zover hier van belang, als volgt:

"1. Iedere burger van de Unie heeft het recht vrij op het grondgebied van de lidstaten te reizen en te verblijven, onder voorbehoud van de beperkingen en voorwaarden die bij dit Verdrag en de bepalingen ter uitvoering daarvan zijn vastgesteld."

3.3.2.2. Met deze bepaling wordt gewaarborgd dat ook niet economisch-actieven toegang tot het Verdrag hebben. Waar justitiabelen voor de toepassing van de artikelen 39, 43 en 49 tot en met 55 EG nog een bepaalde (economische) hoedanigheid moeten hebben - werknemer, dienstverrichter, ondernemer, vrije beroeper - om de in de betreffende artikelen neergelegde waarborgen deelachtig te kunnen worden, vereist artikel 18 EG slechts burgerschap van de Unie, dat wil zeggen de nationaliteit van één van de lidstaten.(36) In zoverre is artikel 18 EG - hoewel het naar de letter niet valt onder de vier 'klassieke' vrijheden welke zijn opgenomen in het derde deel ('het beleid van de Gemeenschap'), titels I en III(37) van het Verdrag - toch te beschouwen als een algemene, 'overkoepelende' vrijheid. Terra en Wattel formuleren het als volgt (waarbij de cursiveringen van de auteurs zelf zijn):(38)

"The Right of residence (MvH: de auteurs doelen op artikel 18 EG) has become an autonomous Treaty entrance for non-economic operators (...) moving to another Member State for better climate or nature, but not for taking up business or a job (...)."

3.3.2.3. Ook uit de jurisprudentie van het HvJ EG moet worden afgeleid dat artikel 18 EG een 'algemene' vrijheid voor burgers van de Unie is, welke algemene vrijheid in de artikelen 39 en 43 EG een bijzondere uitdrukking vindt wat betreft werknemers en vestiging; en dat de toetsing aan artikel 18 EG volgens dezelfde lijnen verloopt als de toetsing van een nationale regeling aan de bepalingen inzake het vrije verkeer van economisch actieve personen. Ik wijs in dit verband op de arresten van het HvJ EG van 26 oktober 2006, Commissie/Portugal, C-345/05, V-N 2006/59.16, van 18 januari 2007, Commissie/Zweden, C-104/06, V-N 2007/8.10 en van 17 januari 2008, Commissie/Duitsland, C-152/05, V-N 2008/10.6. Uit laatstvermeld arrest citeer ik uit de punten 18 en 19:

"18. Artikel 18 EG, dat het recht van iedere burger van de Europese Unie om vrij op het grondgebied van de lidstaten te reizen en te verblijven op algemene wijze formuleert, vindt in artikel 39 EG een bijzondere uitdrukking voor het vrije verkeer van werknemers en in artikel 43 EG voor de vrijheid van vestiging (...).

19. Derhalve moet in de eerste plaats worden nagegaan of de artikelen 39 EG en 43 EG zich verzetten tegen een nationale regeling zoals (...)."(39)

3.3.2.4. Ik leid uit de in punt 3.3.2.3 bedoelde jurisprudentie af dat in gevallen waarin artikel 18 EG toepasbaar is (en de artikelen 39, 43 en 49 tot en met 55 EG niet) artikel 18 EG dezelfde rechtsbescherming biedt als die van de artikelen 39, 43 en 49 tot en met 55 EG. Illustratief daarvoor zijn de punten 36 en 37 uit het voormelde arrest Commissie/Portugal, waarin het HvJ EG overweegt:

"36. Nu niet is aangetoond dat de betrokken nationale regeling (...) haar rechtvaardiging vindt in dwingende redenen van algemeen belang, moet worden geconcludeerd dat een dergelijke regeling in strijd is met de artikelen 39 EG en 43 EG.

37. Aangaande ten slotte economisch niet-actieve personen dringt deze conclusie zich, om dezelfde redenen, ook op voor de grief betreffende artikel 18 EG."

3.3.2.5. Het ligt - voorzichtig uitgedrukt - trouwens ook niet zo voor de hand dat de rechtsbescherming die de algemene vrijheid van reizen en verblijven van artikel 18 EG biedt, beperkter zou zijn dan de op economisch actieven toegespitste vrijheid van werknemers (artikel 39 EG) of van vestiging (artikel 43 EG). P. van Nuffel en N. Cambien, De vrijheid van economisch niet-actieve EU-burgers om binnen de EU te reizen, te verblijven en te studeren, SEW 2009, 62, blz. 153, zeggen hierover:

"Op dezelfde wijze als de Verdragsbepalingen inzake het vrije verkeer van goederen, personen, diensten en kapitaal geven art. 12 en 18 EG vorm aan het recht van EU-burgers om behoudens objectief gerechtvaardigde uitzonderingen (...) noch door deze lidstaat noch door de eigen lidstaat te worden belemmerd in het recht om vrij te reizen en te verblijven. Dit recht van economisch niet-actieve EU-burgers vormt voor het Hof een 'fundamentele vrijheid' naast de klassieke economische vrijheden. (...) Op die wijze draagt het Hof bij tot de voltooiing van de overgang van een Gemeenschap die zich in de eerste plaats bezighoudt met de situatie van economisch actieve personen naar een ruimere politieke en sociale Unie. Het lijkt logisch dat in een dergelijke Unie ook economisch niet-actieve burgers zich in zo ruim mogelijke mate van de bescherming van het gemeenschapsrecht verzekerd weten."(40)

In het navolgende ga ik er dan ook van uit dat de bescherming van artikel 18 EG - mutatis mutandis - gelijk is aan, en onder dezelfde voorwaarden wordt gegeven als, die van de artikelen 39, 43 en 49 tot en met 55 EG.

3.3.2.6. Het voorgaande roept overigens - maar dat terzijde - ook de vraag op of met de introductie van artikel 18 EG, de andere hier vermelde bepalingen de facto overbodig zijn geworden. E.W. Ros, Burgerschap van de EU en fiscaliteit, WFR 2008/1139 zegt hierover:

"Voor toepassing van de klassieke vrijheden (MvH: auteur doelt met name op de vrijheden van artikel 39 en 43 EG) dient er nog steeds sprake te zijn van een grensoverschrijdende activiteit, terwijl die eis niet wordt gesteld voor de toepassing van art. 18 EG-verdrag. (...) Dit roept de vraag op wat nu eigenlijk nog de meerwaarde is van art. 39 (...) en 43 (...) EG-verdrag ten opzichte van art. 18 EG-verdrag? Het ruim uitgelegde art. 18 EG-verdrag biedt uitkomst, indien een beroep op deze klassieke vrijverkeersbepalingen mislukt. Het lijkt er op dat de Europese wetgever, ten tijde van de invoering van de bepalingen over het Europees burgerschap, niet voldoende bewust is geweest van de mogelijkheid dat het HvJ EG het Europees burgerschap als "turbo-katalysator" gebruikt voor het Europees integratieproces en zodoende wellicht art. 39 en 43 EG-verdrag (deels) buitenspel zet."(41)

3.3.2.7. In de zaken waar deze bijlage betrekking op heeft, gaat het in alle gevallen om personen (zowel de uitleners van de respectievelijke auto's als de incidentele gebruikers daarvan) die wat betreft de auto's niet-economisch handelen. In zoverre zou, gelet op het voorgaande, het bepaalde in artikel 18 EG een opening kunnen bieden voor toetsing van artikel 1, lid 5, van de Wet, aan het communautaire recht. Alle belanghebbenden in alle hier voorliggende zaken zijn immers burgers van de Unie in de zin van de artikelen 17 EG.

3.3.2.8. Voor wat wel wordt aangeduid als 'toegang tot het Verdrag' is evenwel niet voldoende dat de betrokkenen de status van burger van de Unie hebben (dan wel, als het gaat om toepassing van de artikelen 39, 43 of 49 tot en met 55 EG, de in deze bepalingen vermelde hoedanigheid). Ook moet sprake zijn van een grensoverschrijdend element. Ik citeer wederom Terra en Wattel, overigens in een passage die betrekking heeft op de vier 'klassieke' vrijheden (cursivering van mijn hand):(42)

"In order to rely on any of the EC Treaty Freedoms, a person needs to have a capacity coming within the ambit of the provisions on free movement, e.g. frontier worker, provider or consumer of cross-border services, entrepreneur establishing abroad, etc. The Treaty Freedoms donot address purely internal situations within just one Member State, without cross-border (intra-Community) element. Therefore, in principle, two tests must be passed for 'Treaty standing': (i) capacity (worker, undertaking, etc.) and (ii) cross-border element. (...)."

3.3.2.9. Zonder grensoverschrijdend element komen we er dus niet, ook niet bij de toepassing van artikel 18 EG.(43) Het HvJ EG drukt dat aldus uit, dat de materiële werkingssfeer van het Verdrag zich niet uitstrekt tot 'interne situaties die geen enkele aanknoping hebben met het gemeenschapsrecht'. Dat geldt niet alleen voor de verdragsvrijheden van het derde deel van het EG-Verdrag(44), maar mijns inziens ook voor het reis- en verblijfsrecht van artikel 18 EG.

3.3.2.10. Aan het arrest van het HvJ EG van 2 oktober 2003, Garcia Avello, C-148/02, Jurispr. blz. I-11613, inzake de artikelen 17 en 18 EG (burgerschap van de Unie) ontleen ik in dit verband de volgende overweging:

"26. Het burgerschap van de Unie, zoals voorzien in artikel 17 EG, heeft echter niet tot doel, de materiële werkingssfeer van het Verdrag eveneens uit te breiden tot interne situaties die geen enkele aanknoping met het gemeenschapsrecht hebben (arrest van 5 juni 1997, Uecker en Jacquet, C-64/96 en C-65/96, Jurispr. blz. I-3171, punt 23)."(45)

En in het arrest van 1 april 2008, Regering van de Franse Gemeenschap en Waalse regering tegen Vlaamse regering, C-212/06 (hierna: Vlaamse zorgverzekering), V-N 2008/22.27, punt 33, formuleert het HvJ EG het voor toepassing van het Verdrag vereiste 'intracommunautaire' element als volgt (met cursivering van mijn hand):

"In dit verband zij eraan herinnerd dat volgens vaste rechtspraak de verdragsbepalingen inzake het vrije verkeer van personen en de ter uitvoering van deze bepalingen vastgestelde handelingen, niet kunnen worden toegepast op activiteiten die geen enkel aanknopingspunt hebben met een van de situaties waarop het gemeenschapsrecht ziet, en waarvan alle relevante elementen geheel in de interne sfeer van een enkele lidstaat liggen (...)."

3.3.2.11. In de hier bedoelde 'interne situaties' spelen de verdragsvrijheden - inclusief die van artikel 18 EG - c.q. het verbod op belemmeringen daarvan, derhalve geen rol: er wordt niet aan toe gekomen. Kapteyn & VerLoren van Themaat geven de volgende uitleg:(46)

"If all the relevant aspects of an economic activity occur within one Member State (for instance, Dutch regulations concerning prices for bread baked and sold in the Netherlands by Dutch bakers) and there are no relevant provisions of Community secondary law, then according to the Court we are confronted with an 'internal situation', and the prohibitions of Articles 39, 43 and 49 cannot be relied upon."

3.3.2.12. Barents en Brinkhorst beschrijven de interne situatie - overigens toegespitst op de 'klassieke' vrijheden - als een 'leerstuk':(47)

"Met het in de rechtspraak ontwikkelde leerstuk van de zgn. 'interne situatie' wordt bedoeld een geval waarin door personen een beroep op het vrije werknemersverkeer, de vrije vestiging of het vrije dienstenverkeer wordt gedaan, terwijl in die situatie van geen enkel grensoverschrijdend aspect sprake is. Dit leerstuk is vooral van betekenis voor werknemers, zelfstandigen of dienstverleners of -ontvangers die in eigen land strenger worden behandeld dan die uit andere lidstaten. Wordt een Duitse werknemer in zijn land geconfronteerd met een regeling over een beroepsverbod, dan is art. 39 op zijn situatie niet van toepassing, terwijl deze regeling wel aan deze bepaling zou kunnen worden getoetst als het zou gaan om een werknemer uit een andere lidstaat. (...). Vanuit nationaal oogpunt gezien kan men in gevallen als hiervoor bedoeld, stellen dat er sprake is van een omgekeerde discriminatie, d.w.z. dat de 'eigen' werknemer of zelfstandige in zijn lidstaat van vestiging strenger wordt behandeld in vergelijking met die uit andere lidstaten."

3.3.2.13. De vaststelling dat de verdragsvrijheden niet zien op - en dus geen invloed kunnen hebben op - situaties die louter in de interne sfeer van een enkele lidstaat liggen, is als zodanig niet voor tweeërlei uitleg vatbaar. Punt is echter dat het, ook gezien de jurisprudentie van het HvJ EG, niet altijd even gemakkelijk is vast te stellen óf c.q. wannéér een gegeven situatie van louter interne aard is.

3.3.2.14. Een bloemlezing uit de jurisprudentie van het HvJ EG inzake het toepasbaarheidsbereik van artikel 18 EG leert ons dat een aanknopingspunt met een situatie waarop het gemeenschapsrecht ziet, vrij snel gevonden is.

3.3.2.15. Uit de arresten van het HvJ EG van 2 oktober 2003, Garcia Avello, C-148/02, Jurispr. blz. I-11613, punten 13 en 27, en van 19 oktober 2004, Catherine Zhu, C-200/02, Jurispr. blz. I-9925, punt 19, volgde al dat de situatie van een onderdaan van een lidstaat die in een andere lidstaat is geboren en geen gebruik heeft gemaakt van het recht van vrij verkeer, op grond van dat enkele feit niet kan worden gelijkgesteld met een zuiver interne situatie waardoor deze onderdaan in de desbetreffende lidstaat geen beroep zou kunnen doen op de gemeenschapsrechtelijke bepalingen inzake de vrijheid van verkeer en verblijf van personen. In zijn arrest van 14 oktober 2008, Grunkin en Paul, C-353/06, n.n.g.(48) inzake de naamgeving van een in Denemarken uit Duitse ouders geboren kind dat (uitsluitend) de Duitse nationaliteit had, bevestigt het HvJ EG dit eerder gegeven oordeel:

"21. Een nationale wettelijke regeling die bepaalde personen met de nationaliteit van het land benadeelt om de enkele reden dat zij hun recht om vrij in een andere lidstaat te reizen en te verblijven hebben uitgeoefend, vormt een beperking van de vrijheden die elke burger van de Unie op grond van artikel 18, lid 1, EG geniet (...).

22. Wanneer iemand verplicht wordt om in de lidstaat waarvan hij de nationaliteit bezit, een andere naam te dragen dan de naam die reeds in de lidstaat van geboorte en verblijf is gegeven en ingeschreven, kan dit de uitoefening van het in artikel 18 vastgelegde recht om vrij op het grondgebied van de lidstaten te reizen en te verblijven, belemmeren."

3.3.2.16. Het is, kortom, voor de toegang tot artikel 18 EG niet vereist dat de betrokkene zelf daadwerkelijk van de ene lidstaat naar de andere is verhuisd. In alle vorenvermelde situaties ging het om kinderen die de lidstaat van hun geboorte niet hadden verlaten. Aanknopingspunt met het gemeenschapsrecht werd gevonden in de omstandigheid dat zij (ook)(49) de nationaliteit van een andere lidstaat hadden dan die van hun verblijf.

3.3.2.17. Dat het bereik van artikel 18 EG zich ook in de fiscaliteit uitstrekt tot gevallen waarin degene die een beroep daarop doet zelf geen grenzen heeft overschreden, blijkt ook uit het arrest van 12 juli 2005, Schempp, C-403/03, BNB 2005/342 m.nt. Meussen.(50) In punt 22 van dit arrest overweegt het HvJ EG dat de situatie van een onderdaan van een lidstaat (in casu Duitsland) die geen gebruik heeft gemaakt van het recht van vrij verkeer, op grond van dit feit alleen niet kan worden gelijkgesteld met een zuiver interne situatie. Een aanknopingspunt met het Gemeenschapsrecht vond het HvJ EG in deze zaak in de omstandigheid dat Schempps voormalige echtgenote gebruik had gemaakt van haar in artikel 18 EG bepaalde recht door van Duitsland naar Oostenrijk te verhuizen, welke verhuizing invloed had op de mogelijkheid van Schempp om de aan haar betaalde alimentatie in aftrek te brengen.(51)

3.3.2.18. Een zuiver interne situatie onderkende het HvJ EG daarentegen wel in de zaak die heeft geleid tot het al eerder vermelde arrest van 1 april 2008, Vlaamse zorgverzekering, C-212/06, V-N 2008/22.27. Het ging daarin om een door de Vlaamse Gemeenschap ingestelde zorgverzekering waartoe (uitsluitend) personen werden toegelaten die hun woonplaats hebben in - kort gezegd - het Nederlandse taalgebied van België en EU-burgers die in dit taalgebied werken, doch niet in België, maar in een andere lidstaat wonen (hierna ook: de Vlaamse regeling).

3.3.2.19. Bij de beantwoording van de prejudiciële vragen van het Belgische Arbitragehof omtrent (onder meer) de verenigbaarheid van vorenbedoelde verzekering met het vrije verkeer van personen(52) - van de verzekering waren immers uitgesloten personen die in het Nederlandse taalgebied werken en elders in België wonen - onderscheidt het HvJ EG twee situaties: die van Belgische staatsburgers die een beroepsactiviteit uitoefenen in het Nederlandse taalgebied, maar in het Franse of Duitse taalgebied wonen en nooit gebruik hebben gemaakt van het vrije verkeer binnen de Gemeenschap enerzijds, en die van staatsburgers van andere lidstaten dan België die een beroepsactiviteit in het Nederlandse taalgebied uitoefenen, doch in een ander deel van België wonen en 'Belgische staatsburgers die zich in dezelfde situatie bevinden en gebruik hebben gemaakt van hun recht van vrij verkeer' (vgl. punt 41 van het arrest, aangehaald in punt 3.3.21) anderzijds.

3.3.2.20. Wat betreft de eerste groep oordeelt het HvJ EG (punt 38):

"Vaststaat echter dat het gemeenschapsrecht niet kan worden toegepast op dergelijke zuiver interne situaties."

Met betrekking tot de tweede groep constateert het HvJ EG daarentegen dat geen sprake is van een zuiver interne situatie en dat deze groep (derhalve) wel toegang heeft tot verdragsbescherming:

"41. Anderzijds kan de in het hoofdgeding aan de orde zijnde wettelijke regeling ook tot gevolg hebben dat van de zorgverzekering worden uitgesloten werknemers of zelfstandigen die binnen de werkingssfeer van het gemeenschapsrecht vallen, namelijk zowel staatsburgers van andere lidstaten dan het Koninkrijk België die een beroepsactiviteit uitoefenen in het Nederlandse taalgebied (...) maar op een ander deel van het nationale grondgebied wonen, als Belgische staatsburgers die zich in dezelfde situatie bevinden en gebruik hebben gemaakt van hun recht van vrij verkeer.

42. Met betrekking tot deze tweede categorie van werknemers moet dus worden onderzocht of de bepalingen van gemeenschapsrecht waarvan de verwijzende rechter de uitlegging vraagt, in de weg staan aan een regeling als die welke aan de orde is in het hoofdgeding, voor zover deze van toepassing is op staatsburgers van andere lidstaten dan het Koninkrijk België of op Belgische staatsburgers die gebruik hebben gemaakt van het recht op vrij verkeer binnen de Europese Gemeenschap."

3.3.2.21. Uiteindelijk komt het HvJ EG tot het oordeel dat de artikelen 39 en 43 EG in de weg staan aan de Vlaamse regeling, voor zover staatsburgers van een andere lidstaat of eigen staatsburgers die gebruik hebben gemaakt van hun recht van vrij verkeer binnen de Gemeenschap, door de beperking van de verzekering tot personen die wonen op het Nederlandse taalgebied, minder gunstig worden behandeld (dan in het Nederlandse taalgebied woonachtige burgers).

3.3.2.22. Aan afzonderlijke toetsing van artikel 18 EG kwam het HvJ EG overigens niet meer toe:

"59 (...) Evenmin behoeft uitspraak te worden gedaan over het bestaan van een beperking die verboden zou kunnen zijn op grond van artikel 18 EG, waaraan in de artikelen 39 EG en 43 EG een bijzondere uitdrukking wordt gegeven met betrekking tot het vrije verkeer van werknemers en de vrijheid van vestiging."

3.3.2.23. Al met al lijkt een aanknopingspunt met een door het gemeenschapsrecht bestreken situatie derhalve snel gevonden: als er maar enig Europees aspect is dat van invloed is op de situatie van de betrokkene is geen sprake van een buiten het bereik van het gemeenschapsrecht vallende situatie waarvan alle relevante elementen geheel in de interne sfeer van een enkele lidstaat liggen.

3.3.2.24. Mij dunkt dat in alle zaken waarop de onderhavige bijlage ziet wel een Europees aspect kan worden gevonden. Zo is in de zaken met nummer 09/01256 en 09/01693 sprake van een intracommunautaire trip: belanghebbenden reden van de ene lidstaat naar de andere toen zij werden aangetroffen in de litigieuze auto's. Dat lijkt mij bij uitstek een - niet in de interne sfeer van een enkele lidstaat liggend - grensoverschrijdend element dat toegang tot artikel 18 EG mogelijk maakt. Dit grensoverschrijdende aspect is er niet in de beide andere zaken (08/04259 en 08/04991): in die zaken rijdt de betrokkene binnenslands met een auto die door de in het buitenland woonachtige eigenaar zelf Nederland is binnengereden. In zaak 08/04991 is de belanghebbende Duitse. Zij is - zo leid ik af uit de gedingstukken - in 1988(53) in Nederland komen wonen, naar ik aanneem vanuit Duitsland. Met die verhuizing heeft zij gebruik gemaakt van haar recht van vrij reizen en verblijven. Gezien de punten 41 en 42 van het meervermelde arrest inzake de Vlaamse zorgverzekering lijkt mij dat een voldoende 'grensoverschrijdend' aspect om in elk geval toegang tot toetsing aan artikel 18 EG te verkrijgen.

3.3.2.25. In zaak 08/04259 is evenwel sprake van een Nederlandse die in Nederland een binnenlands ritje maakt. Dat deed zij in de Belgisch gekentekende auto van haar vader. Die omstandigheid is het enige grensoverschrijdende aspect dat ik in deze zaak zie (dit element is er overigens ook in alle andere zaken). Het is de omstandigheid dat de auto eigendom is van in een andere lidstaat gevestigde persoon (en aldaar geregistreerd is) die ertoe leidt dat betrokkene niet - althans niet zonder betaling van een aanzienlijk bedrag aan bpm - even deze auto kan lenen. Dat had wel gekund als de eigenaar gewoon in Nederland woonde en de auto (dus) Nederlands gekentekend zou zijn. De vraag is echter of dit gegeven een voldoende aanknoping vormt met het Europese recht om vast te stellen dat ook in de hier geschetste situatie geen sprake is van een zuiver intern lidstatelijke situatie. Er is hier weliswaar in elk geval één element dat niet in de interne sfeer van de lidstaat (Nederland) ligt, maar dat element betreft niet de belanghebbende zelf.

3.3.2.26. Uit het al eerder vermelde arrest Schempp leid ik af dat de omstandigheid dat het 'niet-interne' element niet de justitiabele zelf betreft, niet afdoet aan toegang tot het Verdrag. In dat arrest was het immers niet Schempp zelf die gebruik maakte van zijn recht op vrij verkeer, maar diens ex-echtgenote die van dat recht gebruik had gemaakt door naar een andere lidstaat te verhuizen. Die verhuizing c.q. haar verblijf in die andere lidstaat was naar het oordeel van het HvJ EG een voldoende aanknopingspunt in het Europese recht omdat deze invloed had op Schempps mogelijkheden tot aftrek van alimentatiekosten. Ik verwijs naar de punten 24 en 25 van het arrest Schempp:

"24. (...) Hieruit volgt noodzakelijkerwijs dat de omstandigheid dat Schempps voormalige echtgenote gebruik heeft gemaakt van haar in artikel 18 EG bepaalde recht (...) invloed heeft op de mogelijkheid voor haar voormalige echtgenoot om de aan haar betaalde alimentatie in Duitsland van zijn belastbaar inkomen af te trekken.

25. Gelet op het voorgaande kan een situatie waarin de omstandigheid dat Schempps voormalige echtgenote gebruik heeft gemaakt van een door de communautaire rechtsorde toegekend recht, het recht op aftrek van verzoeker in het hoofdgeding in zijn woonstaat heeft beïnvloed, niet worden beschouwd als een interne situatie die geen enkele aanknoping heeft met het gemeenschapsrecht."

Ook in de onderhavige zaken - dat speelt met name in zaak 08/04259 waarin de auto het enige Europese aspect is - is het Europese aspect, ondanks dat het niet de belanghebbende zelf betreft, wel van invloed op diens situatie: de omstandigheid dat de auto buitenlands gekentekend is, heeft immers invloed op de mogelijkheden van de belanghebbende (namelijk om vrij in de buitenlands gekentekende auto van hun familielid/partner/kennis in Nederland te rijden), en is daarmee mijns inziens een relevant element, waarbij zij opgemerkt dat het (vrije) verkeer van de auto in ieder geval onder het gemeenschapsrecht valt.

3.3.2.27. In alle gevallen waarop deze bijlage ziet is er derhalve een Europees aspect. Naar ik meen zijn de grensoverschrijdende elementen in de zaken met nummers 08/04991 (betrokkene heeft in het verleden gebruik gemaakt van haar recht op vrij verkeer), 09/01256 en 09/01693 (in beide gevallen ging het om een intracommunautaire rit) voldoende om toetsing van artikel 1, lid 5, van de Wet aan artikel 18 EG te rechtvaardigen. Maar ook in de 'laatste' zaak, die met nummer 08/04259, is er een relevante 'grensoverschrijdende' dimensie, zoals ik betoogde in de punten 3.3.2.25 en 3.3.2.26. Ook in die zaak is derhalve geen sprake van een situatie die geen enkel aanknopingspunt heeft met een situatie waarop het gemeenschapsrecht ziet. Ik kom dan ook tot de slotsom dat in alle voorliggende zaken 'toegang' is tot artikel 18 EG.

3.3.3. Materiële reikwijdte van artikel 18 EG

3.3.3.1. Met de vaststelling dat een voldoende grensoverschrijdend element aanwezig is voor toetsing aan artikel 18 EG, zijn we er echter nog niet. Immers, vastgesteld moet worden of het bepaalde in artikel 1, lid 5, van de Wet, de belanghebbenden in deze zaken belemmert in hun recht van vrij reizen en verblijven. In dat verband rijst de vraag wat de inhoudelijke reikwijdte van artikel 18 EG is. De bepaling ziet blijkens haar bewoordingen op: vrij reizen en verblijven en dat op het grondgebied van de lidstaten. Beide cursief aangegeven aspecten zijn voor verschillende uitleg vatbaar.

3.3.3.2. Wat het eerste aspect betreft is niet duidelijk of het woordje 'en' in 'vrij reizen en verblijven' alternatief of cumulatief moet worden uitgelegd. Met andere woorden: gaat het om reizen om vervolgens te verblijven, of ziet artikel 18 EG ook op reizen zonder dat daar een (min of meer) duurzaam verblijf op volgt - zoals bijvoorbeeld het geval is bij vakantiereizen. Andere taalversies van artikel 18 EG bieden geen helderheid. In het Frans heeft iedere burger 'le droit de circuler et de séjourner librement', in het Engels heeft de burger van de Unie 'the right to move and reside freely' en de lezer van de Duitse tekst van het Verdrag ziet dat het gaat om 'das Recht, sich (...) frei zu bewegen und aufzuhalten'. Ook uit de jurisprudentie van het HvJ EG kan niet worden afgeleid hoe de zinsnede moet worden uitgelegd. De jurisprudentie van het HvJ EG inzake het vrije verkeer van personen - of dat nu werknemers, zelfstandigen of economisch niet actieve burgers waren - betreft tot op heden alleen gevallen waarin personen (na het reizen) min of meer duurzaam in een andere lidstaat (ver)blijven, hetzij als werknemer, hetzij als student, zelfstandige of asielzoeker.(54) Daaraan is derhalve geen houvast te ontlenen. Vóór alternatieve uitlegging van de zinsnede (én het recht vrij te reizen én het recht om vrij te verblijven) pleit dat reizen op zich ontegenzeggelijk (vrij) verkeer betreft. Bovendien koppelt het HvJ EG in de eerder vermelde zaken Garcia-Avello en Grunkin het recht te verblijven los van het recht te reizen: het ging in deze zaken immers om kinderen die in een lidstaat verbleven zonder gereisd te hebben en die toch toegang hadden tot artikel 18 EG. Dat zou erop kunnen wijzen dat het HvJ EG de voorwaarden van reizen en verblijven als alternatieve voorwaarden ziet. Tegen deze uitlegging kan evenwel worden ingebracht dat indien alleen reizen ook al onder artikel 18 EG valt, het bereik van artikel 18 EG wel heel ruim wordt: welke burger van de Unie heeft niet een (vakantie)reisje naar een andere lidstaat gemaakt? Daarbij komt dat het voor de hand had gelegen dat het Verdrag het in artikel 18 EG neergelegde recht had omschreven als "het recht om vrij te reizen en (het recht) om vrij te verblijven".

3.3.3.3. De hier opgeworpen vraag speelt een rol in de zaken 09/01256 en 09/01693 waarin sprake is van een belanghebbende die een rit van de ene lidstaat naar de andere maakt zonder in de andere lidstaat dan die van zijn/haar woonplaats met enige duurzaamheid te (ver)blijven. Nu omtrent de uitlegging van artikel 18 EG op dit punt twijfels bestaan, geef ik de Hoge Raad in overweging hieromtrent prejudicieel een vraag voor te leggen aan het HvJ EG. Ik verwijs naar punt 3.4 van deze bijlage.

3.3.3.4. Vervolgens is ook de zinsnede in artikel 18 EG 'op het grondgebied van de lidstaten'(55) voor tweeërlei uitleg vatbaar. Doelt artikel 18 EG hier mede op reizen en verblijven binnen één en dezelfde lidstaat? Of gaat het uitsluitend om reizen en verblijven in verschillende lidstaten? Ook hier laten tekst van het Verdrag en jurisprudentie van het HvJ EG ons in het ongewisse. Vóór het standpunt dat artikel 18 EG ook van toepassing is op het reizen en verblijven binnen één lidstaat, kan worden aangevoerd dat reizen binnen deze ene lidstaat ook reizen betreft 'op het grondgebied van de lidstaten'. Ook die ene lidstaat maakt immers deel uit van het grondgebied van de lidstaten. Anderzijds heeft echter te gelden dat het Verdrag niet ziet op de interne aangelegenheden en wetgeving(56) van de lidstaten. Ik roep hier in herinnering de taken die de Gemeenschap zich blijkens artikel 2 EG stelt en de wijze waarop zij beoogt deze doelstellingen te bereiken, neergelegd in artikel 3 EG, waaronder voor zover van belang en met cursivering van mij:

"1. Teneinde de in artikel 2 genoemde doelstellingen te bereiken, omvat het optreden van de Gemeenschap onder de voorwaarden en volgens het tijdschema waarin dit Verdrag voorziet:

(...)

c. een interne markt, gekenmerkt door de afschaffing tussen de lidstaten van hinderpalen voor het vrije verkeer van goederen, personen, diensten en kapitaal;

(...)."

3.3.3.5. Met het oog op het vorenstaande ben ik geneigd te concluderen dat het reis- en verblijfsrecht van artikel 18 EG niet zo ruim moet worden uitgelegd dat zij ook ziet op belemmeringen die worden opgeworpen voor onderdanen van een lidstaat die altijd in die lidstaat hebben gewoond en gewerkt indien zij binnen die ene lidstaat reizen en verblijven. Ook de in punt 3.3.2.10 van deze bijlage aangehaalde overwegingen van het HvJ EG inzake de 'louter interne situatie' waarop het Verdrag niet ziet, wijzen daarop, evenals de omstandigheid dat ook voor de toepassing van het vrije verkeer van werknemers, diensten etc. - welke een bijzondere uitdrukking vormt van het algemene recht van artikel 18 EG (zie punt 3.3.2.3) - altijd twee lidstaten betrokken zijn. Dat laat overigens onverlet dat dit wat 'ongemakkelijk' aanvoelt. In punt 116 van haar conclusie van 28 juni 2007, V-N 2007/40.37, voor het meergenoemde arrest van 1 april 2008, nr. C-212/06 inzake de Vlaamse zorgverzekering verwoordt A-G Sharpston dat - overigens in iets ander verband - treffend (met cursivering van haar hand):

"Ik moet zeggen dat ik het ergens zeer paradoxaal vind dat, ondanks de inspanningen van de laatste 50 jaar om belemmeringen van het vrije verkeer tussen de lidstaten uit de weg te ruimen, (...) lidstaten langs de achterdeur toch opnieuw belemmeringen kunnen invoeren door dit binnen de lidstaten te doen. Daarbij rijst de retorische vraag met wat voor een Europese Unie men te doen heeft wanneer het vrije verkeer wel wordt gegarandeerd tussen Dunquerke (Frankrijk) en De Panne (België), maar niet tussen Jodoigne en Hoegaarden?(57)"

3.3.3.6. Ondanks dit wat ongemakkelijke gevoel, lijkt het mij dat het Verdrag (en dus ook artikel 18 daarvan) niet ziet op (belemmeringen van) het verkeer binnen één lidstaat. Dat neemt niet weg dat het Hof 's-Hertogenbosch, gezien bijvoorbeeld punt 4.10 van zijn uitspraak in de zaak 08/04991 (aangehaald in punt 3.2.1 van deze bijlage) het juist buiten alle twijfel verheven acht dat artikel 18 EG wél op binnenlandse reizen ziet. Gelet op het arrest van het HvJ EG van 6 oktober 1982, Cilfit, nr. 283/81, Jurispr. blz. 3415, meen ik dat hieruit reeds volgt dat geen sprake is van een zogeheten 'acte clair'. Nu het HvJ EG dit punt ook nog nooit heeft 'ge-éclaireerd' en de beantwoording van die vraag voor de beslechting van het geschil in de zaken 08/04259 en 08/04991 noodzakelijk is, zal mijns inziens ook het punt van binnenlandse trips aan het HvJ EG dienen te worden voorgelegd. Ik verwijs naar punt 3.4 van deze bijlage, alsmede naar de conclusies in de zaken 08/04259 en 08/04991.

3.4. Prejudiciële vragen

3.4.1. Zoals uit het voorgaande moge blijken, valt het geschil in de onderhavige zaken mijns inziens niet op te lossen zonder dat vragen van Europees recht worden beantwoord. Ik geef de Hoge Raad dan ook in overweging om de zaken alle aan te houden en aan het HvJ EG prejudiciële vragen te stellen. Omdat de zaken alle enigszins van elkaar verschillen, zowel wat betreft de onderkende grensoverschrijdende elementen die (mogelijk) toegang tot artikel 18 EG verlenen als wat betreft de materiële uitlegging van artikel 18 EG zullen die vragen niet in alle zaken dezelfde zijn. In de conclusies bij de onderscheiden zaken heb ik de in de desbetreffende zaak mijns inziens te stellen prejudiciële vragen nader geformuleerd.

3.4.2. Gelet op de vergelijkbaarheid van de zaken 09/01256 en 09/01693 (in welke zaken de belanghebbende een in Nederland woonachtige Nederlander is die een grensoverschrijdende rit maakt) valt mijns inziens te overwegen om in één van deze twee zaken prejudiciële vragen aan het HvJ EG voor te leggen en de andere zaak aan te houden totdat het HvJ EG heeft beslist in de andere za(a)k(en). Aangezien het Hof in zaak 09/01256 veronderstellenderwijs ervan uit is gegaan dat de belanghebbende in Nederland woonachtig is, welke veronderstelling belanghebbende in die zaak bestrijdt, zou ik mij kunnen voorstellen dat zaak 09/01693 de meest aangewezen zaak ik voor het stellen van een prejudiciële vraag.

3.5. Belemmering vrije verkeer

3.5.1. Indien geoordeeld wordt dat toetsing van artikel 1, lid 5, van de Wet aan artikel 18 EG in de onderhavige gevallen (of enkele daarvan) aan de orde is, c.q. dat artikel 18 EG ook ziet op korte - al dan niet grensoverschrijdende - ritten, lijkt mij dat de heffing op grond van deze bepaling in de voorliggende gevallen een belemmering vormt voor het vrije verkeer. Het kort rijden in een buitenlands gekentekende auto is een dure grap indien het volledige bedrag aan bpm moet worden betaald.(58)

3.5.2. Een rechtvaardiging hiervoor zie ik zo één-twee-drie niet. De verplichting om bij (aanvang van) het gebruik van de weg in Nederland bpm te voldoen ingeval een inwoner van Nederland in Nederland gebruik wil maken van het Nederlandse wegennet met een auto die in Nederland niet geregistreerd behoeft te worden, zal - hoewel de wetgever dat in de wetsgeschiedenis niet uitdrukkelijk aangeeft (ik verwijs naar de in 2.2.2 aangehaalde passage uit de wetsgeschiedenis) - gelegen zijn in de wens misbruik te vermijden. Het zal niet de bedoeling zijn dat de bpm kan worden omzeild door bij het gebruik van de weg in Nederland gebruik te maken van een in het buitenland gekentekende auto om zo onder (registratie en) betaling van bpm uit te komen.(59) Het komt mij voor dat de verplichting om ook het volledige bedrag aan bpm te betalen indien slechts incidenteel, kort, gebruik wordt gemaakt van de Nederlandse weg, (veel) verder gaat dan nodig om het - veronderstelde - doel van de regeling te waarborgen.

3.5.3. Ik wijs in dit verband naar de eerder in deze bijlage al aangehaalde beschikkingen van het HvJ EG in de zaken Van de Coevering, Ilhan(60) en - hoewel met betrekking tot een Belgische registratiebelasting - Vandermeir, alsmede naar het eerder gewezen (en in deze bijlage ook al eerder vermelde) arrest Cura Anlagen, dat door het HvJ EG in eerstgenoemde drie zaken als 'sleutelarrest' wordt aangehaald en naar de, ook al eerder vermelde arresten Commissie/Denemarken van 15 september 2005 en Nadin en Nadin-Lux.

3.5.4. In bedoelde arresten en beschikkingen overweegt het HvJ EG dat het een lidstaat is toegestaan om een registratiebelasting te heffen over een voertuig dat ter beschikking van een van zijn inwoners is gesteld, wanneer het voertuig hoofdzakelijk is bestemd voor duurzaam gebruik in eerstgenoemde lidstaat of daar feitelijk duurzaam wordt gebruikt. Is dat niet het geval, dan is de band van de buitenlands gekentekende auto met de woonstaat van de gebruiker geringer, zodat de betrokken beperking een andere rechtvaardiging vereist(61), doch zelfs als een dergelijke rechtvaardiging bestaat, dan moet de belasting hoe dan ook nog altijd het evenredigheidsbeginsel eerbiedigen (vergelijk punt 27 van de beschikking Van de Coevering en punten 67-69 van het arrest Cura Anlagen). Naar het oordeel van het HvJ EG kan dit worden geëffectueerd door een belasting in te voeren die evenredig is aan de duur van de registratie van het voertuig in de staat waar het wordt gebruikt. In de beschikking in de zaak Van de Coevering voegt het HvJ EG hieraan met betrekking tot artikel 1, lid 5, van de Wet aan toe dat:

"28. Hetzelfde (...) geldt voor een nationale wettelijke regeling die, zonder een registratie van een in het buitenland gehuurd en geregistreerd voertuig te eisen, voorziet in een belasting die moet worden voldaan bij aanvang van het gebruik van de weg in de betrokken lidstaat met die auto, aangezien het met die belasting nagestreefde doel(62) kan worden bereikt door het invoeren van een belasting die evenredig is aan de gebruiksduur van het voertuig in deze staat.

(...).

33. Gelet op het voorgaande moet op de gestelde vraag worden geantwoord dat de artikelen 49 EG tot en met 55 EG zich verzetten tegen een nationale regeling van een lidstaat als aan de orde in het hoofdgeding, op grond waarvan van een in die lidstaat wonende natuurlijke persoon die een in een andere lidstaat geregistreerd voertuig huurt, bij de aanvang van het gebruik van deze auto op de weg van eerstgenoemde lidstaat voldoening van de volle registratiebelasting wordt gevorderd, zonder dat rekening wordt gehouden met de duur van het gebruik van dat wegennet en zonder dat de betrokkene aanspraak kan maken op vrijstelling of teruggaaf, wanneer de auto niet is bestemd voor duurzaam gebruik in eerstgenoemde lidstaat en daar ook niet feitelijk duurzaam wordt gebruikt."

3.5.5. In de beschikking in de zaak Ilhan overwoog het HvJ EG in dezelfde zin, met de verduidelijking dat ook rekening moet worden gehouden met de duur van de huur van het voertuig:

"25. (...) moet de gestelde vraag aldus worden beantwoord dat de artikelen 49 EG tot en met 55 EG zich verzetten tegen de toepassing van een nationale regeling als aan de orde in het hoofdgeding, krachtens welke een in een lidstaat woonachtige of gevestigde persoon die een in een andere lidstaat geregistreerde en gehuurde auto gebruikt, verplicht is om ter zake van de aanvang van het gebruik met dit voertuig van de weg van eerstgenoemde lidstaat een belasting te betalen waarvan het bedrag wordt berekend zonder rekening te houden met de duur van de huurovereenkomst van het betrokken voertuig of met het gebruik met dit voertuig van voornoemd wegennet."

3.5.6. Gelijksoortige bewoordingen hanteerde het HvJ EG in zijn beschikking in de zaak Vandermeir, waar het primair ging om de vrijheid van vestiging van artikel 43 EG en die van diensten van artikel 49 EG:

"34. Wat een eventuele rechtvaardiging van de in het hoofdgeding aan de orde zijnde inschrijvingsplicht betreft, heeft het Hof reeds geoordeeld, enerzijds, dat artikel 43 EG in de weg staat aan een nationale regeling van een lidstaat, volgens welke een in die lidstaat wonende zelfstandige verplicht is tot inschrijving aldaar van een bedrijfsvoertuig dat hem ter beschikking is gesteld door de in een andere lidstaat gevestigde vennootschap die hem tewerkstelt, wanneer dat bedrijfsvoertuig niet hoofdzakelijk bestemd is voor duurzaam gebruik in eerstgenoemde lidstaat en daar feitelijk ook niet duurzaam wordt gebruikt (zie arrest Nadin en Nadin-Lux, reeds aangehaald, punt 55, alsook beschikking Leroy, reeds aangehaald, punt 13(63)) en, anderzijds, dat artikel 49 EG in de weg staat aan een nationale regeling van een lidstaat, volgens welke een inwoner van deze lidstaat verplicht is tot registratie aldaar van een voertuig dat door hem wordt geleased van een in een andere lidstaat gevestigde leasemaatschappij, wanneer dat voertuig niet hoofdzakelijk bestemd is voor duurzaam gebruik in eerstgenoemde lidstaat en daar feitelijk ook niet duurzaam wordt gebruikt (zie beschikking Leroy, reeds aangehaald, punt 14)."

3.5.7. In de procedure die heeft geleid tot het arrest van 15 september 2005, Commissie/Denemarken, C-464/02 overweegt het HvJ EG in dezelfde zin waar het de vrijheid van werknemers van artikel 39 EG betrof. Uit de punten 75 tot en met 78 van dat arrest moet worden afgeleid (zie ook punt 41 van het arrest van het HvJ EG van 15 december 2005, Nadin en Nadin-Lux, C-151/04 en C-152/04, Jurispr. blz. I-11203) dat het een lidstaat is toegestaan een belasting te heffen op de inschrijving van een bedrijfsvoertuig dat ter beschikking van een in die lidstaat wonende werknemer is gesteld door een in een andere lidstaat gevestigde vennootschap wanneer dit voertuig hoofdzakelijk is bestemd voor duurzaam gebruik in eerstgenoemde lidstaat dan wel daar feitelijk hoofdzakelijk wordt gebruikt.

3.5.8. De hiervóór aangehaalde overwegingen en de daarin vermelde (andere) arresten van het HvJ EG laten aan duidelijkheid niets te wensen over: een registratiebelasting heffen mag, maar die belasting mag niet worden geheven naar het volle bedrag zonder rekening te houden met de duur van het gebruik in de desbetreffende lidstaat.

3.5.9. Het komt mij voor dat dit evenzeer heeft te gelden indien het niet gaat om de vrijheid van vestiging, werknemers of diensten, zoals in de vorenaangehaalde jurisprudentie van het HvJ EG, maar om de 'overkoepelende' vrijheid van artikel 18 EG. Zoals ik al in punt 3.3.2.4 van deze bijlage opmerkte meen ik dat deze bepaling dezelfde rechtsbescherming biedt aan economisch niet-actieven als de artikelen 39, 43 en 49 tot en met 55 EG aan werknemers, zelfstandigen of ondernemers bieden. Het kan niet zo zijn dat artikel 18 EG - dat in zijn algemeenheid een vrijheid van reizen en verblijven biedt - enger zou moeten worden uitgelegd dan de gespecificeerde vrijheden van het derde deel, titel III van het Verdrag.

3.5.10. Ik kom derhalve al met al tot de conclusie - indien en voor zover in de onderhavige gevallen artikel 18 EG van toepassing is - dat deze bepaling in de weg staat aan de verschuldigdheid van het volledige bedrag aan bpm in situaties als de onderhavige.

3.6. Het evenredigheidsbeginsel van artikel 3:4 van de Algemene wet bestuursrecht

3.6.1. Zou in (een van) de hier aan de orde zijnde situatie(s) worden geoordeeld dat het Europese recht niet in de weg staat aan heffing van bpm op de voet van artikel 1, lid 5, van de Wet, dan is nog de vraag of er andere gronden zijn die heffing van het volledige bedrag aan bpm beletten. Het Hof heeft aan zijn uitspraken het evenredigheidsbeginsel ten grondslag gelegd. Daarmee heeft Hof - althans, zo lees ik de uitspraken in de onderhavige zaken - uitsluitend oog gehad op het evenredigheidsbeginsel in communautaire context.(64) In zijn cassatieberoepschriften echter voert de staatssecretaris ook het evenredigheidsbeginsel van artikel 3:4 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) ten tonele. Zijns inziens heeft het Hof met zijn (in alle zaken gelijkluidende) oordeel het bepaalde in dit artikel geschonden.

3.6.2. Artikel 3:4 van de Awb luidt als volgt:

"1. Het bestuursorgaan weegt de rechtstreeks bij het besluit betrokken belangen af, voor zover niet uit een wettelijk voorschrift of uit de aard van de uit te oefenen bevoegdheid een beperking voortvloeit.

2. De voor een of meer belanghebbenden nadelige gevolgen van een besluit mogen niet onevenredig zijn in verhouding tot de met het besluit te dienen doelen."

3.6.3. Hoewel de ter zake van de aanvang van het gebruik van de weg op te leggen naheffingsaanslag ontegenzeggelijk een besluit is, en de inspecteur op grond van artikel 20, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen ontegenzeggelijk niet de verplichting, doch slechts de bevoegdheid heeft om verschuldigde belasting die niet of niet volledig betaald is na te heffen ('Indien de belasting (...) geheel of gedeeltelijk niet is betaald, kan(65) de inspecteur de (...) belasting naheffen'), en de inspecteur derhalve ruimte heeft om een afweging van de betrokken belangen te maken, komt het mij voor dat de inspecteur in beginsel gehouden is de belastingwet te volgen. Dat blijkt in wezen ook al uit de tweede zinsnede van het hiervoor in 3.6.2 aangehaalde eerste lid van de bepaling.(66) De ruimte die artikel 3:4 van de Awb de inspecteur biedt gaat mijns inziens niet zover dat de inspecteur een wettelijke bepaling - hoe onevenredig deze in een gegeven situatie ook uitpakt - naast zich neer mag leggen.

3.6.4. Gelet op het voorgaande zie ik dan ook geen ruimte voor de slotsom dat de inspecteur op basis van artikel 3:4 van de Awb geen naheffingsaanslag bpm zou mogen opleggen indien een inwoner van Nederland zich 'schuldig heeft gemaakt' aan het belastbare feit van artikel 1, lid 5, van de Wet, door voor korte tijd in een auto met buitenlands kenteken op de Nederlandse weg rond te rijden. In dit verband zij opgemerkt dat de werking van het herstelbeleid wel enige proportionaliteit in het geheel brengt: als aangegeven in punt 2.2.7 van deze bijlage wordt een inwoner van Nederland die in een buitenlands gekentekende auto rijdt, op basis van dit beleid immers niet onmiddellijk de eerste keer dat hij in een buitenlandse auto wordt aangetroffen, 'op een naheffingsaanslag getrakteerd' - om de woorden van de gemachtigde van de belanghebbende in één van de onderhavige zaken te gebruiken.

3.6.5. Overigens is in geen van de onderhavige zaken incidenteel beroep ingesteld waarin het evenredigheidsbeginsel van artikel 3:4 van de Awb ten tonele wordt gevoerd. Gelet op het voorgaande zal een ambtshalve toepassing van deze bepaling echter ook tot niets leiden.

3.7. Discriminatieverboden

3.7.1. Het Hof 's-Hertogenbosch heeft in punt 4.13 van zaak 09/01256 en punt 4.16 van zaak 09/01693 overwogen dat de werking van artikel 1, lid 5, van de Wet in strijd komt met de discriminatieverboden van artikel 26 van het Internationaal Verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (BUPO) en artikel 14 van het Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) omdat sprake zou zijn van discriminatie naar nationaliteit(67):

"Deze conclusie [MvH: dat een inwoner van Nederland met de nationaliteit van een andere lidstaat wel met succes een beroep op art. 18 EG zou kunnen doen, anders dan een Nederlandse inwoner van Nederland] zou evenwel een verschil in behandeling opleveren tussen inwoners van Nederland met de Nederlandse nationaliteit en die met een nationaliteit van een andere lidstaat, die een discriminatie naar nationaliteit zou inhouden, waarvoor rechtvaardigingsgronden niet zijn gebleken en die mitsdien volgens artikel 26 BUPO en artikel 14 EVRM in samenhang met artikel 1 Protocol nr. 1 is verboden."

3.7.2. In zijn cassatieberoepschrift in deze zaken komt de staatssecretaris tegen dit oordeel van het Hof op, betogende dat intra-EG-gevallen en interne nationale gevallen geen gelijke gevallen zijn voor de toepassing van de discriminatieverboden van artikel 26 BUPO respectievelijk artikel 14 EVRM. Hij roept de Hoge Raad daarbij op een vergelijking te maken met zijn arrest van 26 september 2008, nr. 43338, BNB 2009/23 m.nt. Marres, LJN: AZ4366, inzake de aftrekbaarheid van rentekosten in verband met de financiering van een minderheidsdeelneming in een vennootschap buiten de EG. Deze oproep tot vergelijking begrijp ik niet helemaal, nu het in de aangehaalde zaak niet draaide om een intra-EG versus intern-lidstatelijke kwestie. Ik vermoed dat de oproep is gelegen in het betoog van mijn ambtgenoot Wattel in onderdeel 6 van zijn conclusie in zaak 43338 waarnaar de Hoge Raad bij zijn beoordeling verwijst (punt 3.16 van het arrest), dat een mogelijke ongelijke behandeling(68) tussen inwoners van lidstaten aan wie op basis van een EU-richtlijn voordelen worden toegekend en inwoners van derde landen besloten ligt in de 'interactie van Europese en interne (formele) wetgeving'.

3.7.3. Afgezien van mijn onbegrip omtrent de toepasbaarheid van het arrest van 26 september 2008, nr. 43338 in de onderhavige zaken, ga ik met de staatssecretaris mee in zijn opvatting dat geen sprake is van discriminatie naar nationaliteit, zoals het Hof 's-Hertogenbosch heeft geoordeeld. Het (mogelijke) verschil in behandeling komt namelijk niet voort uit de nationaliteit van de betrokkenen, maar uit de omstandigheid dat de ene belanghebbende wel, doch de andere geen gebruik heeft gemaakt van het hem toekomende recht van vrij reizen en verblijven van artikel 18 EG. Anders gezegd: een inwoner van Nederland die (aantoonbaar) gebruik heeft gemaakt van zijn recht op vrij reizen en verblijven en vervolgens terugkeert naar Nederland valt evenzeer als zijn Duitse (of Belgische, of Franse) evenknie die in Nederland komt wonen, onder het bereik van het Europese recht, waardoor artikel 1, lid 5, van de Wet ook op hem niet van toepassing is (zie ook de tweedeling die het HvJ EG maakt in het arrest inzake de Vlaamse zorgverzekering).

3.7.4. Mijn inziens geen discriminatie naar nationaliteit derhalve. In zoverre acht ik het oordeel van het Hof in deze zaken dan ook onjuist.

MvH

4 september 2009

1 Wet van 24 december 1992 tot vaststelling van de Wet op de belasting van personenauto's en motorrijwielen 1992, Stb. 709.

2 Ik hanteer het begrip 'invoer' hier naar spraakgebruik en niet in douane-, btw- of accijnstechnische zin, waarin alleen van invoer sprake is indien goederen vanuit een derde land binnenkomen.

3 Verdrag van 2 oktober 1997, PB C 340, Trb 1998,11, houdende wijziging van het verdrag betreffende de Europese Unie, de verdragen tot oprichting van de Europese Gemeenschappen en sommige bijbehorende akten. Het verdrag is op 1 mei 1999 in werking getreden.

4 Ook in andere arresten/beschikkingen heeft het HvJ EG gelijksoortige uitspraken gedaan. Bijvoorbeeld in het arrest van 20 september 2007, Commissie/Griekenland, nr. C-74/06, V-N 2007/48.23 inzake een Griekse registratiebelasting, almede in de beschikking van 10 december 2007, Kawala, C-134/07, V-N 2008/14.24 en het arrest van 17 juli 2008, Krawczynski, nr. C-426/07, V-N 2008/38.33, beide inzake een Poolse registratiebelasting.

5 Beschikking van het HvJ EG van 27 juni 2006, Van de Coevering, C-242/05, V-N 2006/38.20.

6 Over de verplichte inschrijving in België van een in een andere lidstaat geleasede auto oordeelde het HvJ EG in zijn beschikking van 24 oktober 2008, Vandermeir, C-364/08, V-N 2009/7.37 in dezelfde zin (in die zaak stonden overigens de artikelen 43 EG en 49 EG centraal). Zie in dit verband ook de beschikking van 30 mei 2006, Leroy, C-435/04, Jurispr. blz. I-4835.

7 In de zaak met nr. 09/01256 is het overigens niet vastgesteld dat belanghebbende haar woonplaats in Nederland had. Uit overwegingen van proceseconomie gaat het Hof 's-Hertogenbosch er "veronderstellenderwijs" met de Inspecteur vanuit dat de belanghebbende in Nederland woonachtig was. Belanghebbende betwist dat echter. Ik verwijs naar de conclusie in zaak 09/01256.

8 Zie bijvoorbeeld de memorie van toelichting bij het voorstel van wet; Kamerstukken II 1992/93, 22 868, nr. 3, blz. 16, 17 en 21.

9 Sinds 1 juli 2005 wordt bpm ook geheven met betrekking tot de registratie van bestelauto's. Wet van 16 december 2004, houdende wijziging van enkele belastingwetten (Belastingplan 2005), Stb. 653 en het besluit van 31 maart 2005 tot inwerkingtreding van enige wijzigingen in de fiscale wetgeving voor bestelauto's, Stb. 189.

10 In de zaak Ilhan had diens werkgever de auto (van een Belgische verhuurder) gehuurd en ter beschikking gesteld aan Ilhan.

11 Tekst versie 1 januari 1999 tot en met 30 juni 2005. Sinds 1 juli 2005 wordt op grond van artikel 1, lid 5, van de Wet bpm ook geheven met betrekking tot niet geregistreerde bestelauto's. Zie ook voetnoot 9. De zaken waarop deze bijlage betrekking heeft zien alle op tijdstippen ná 1 januari 1999 en vóór 30 juni 2005.

12 Kamerstukken II 1992/93, 22 868, nr. 3, blz. 39 (artikelsgewijze toelichting).

13 Kamerstukken II, 1992/93, 22 868, nr. 3, blz. 7 (algemeen deel).

14 MvH: zie artikel 37, lid 1, aanhef en onderdeel b, van de Wegenverkeerswet 1994.

15 Zie ook § 2.6 van de leidraad bpm (tekst tot 2004). Uit de wetsgeschiedenis van de Wegenverkeerswet - in artikel 37 waarvan ook de term 'internationaal verkeer' wordt gehanteerd - valt niet af te leiden wat daaronder in het kader van de wegenverkeerswetgeving moet worden afgeleid.

16 Te denken valt aan een auto die eigendom is van een buitenlandse leasemaatschappij en die voor een periode van meer dan een jaar aan een inwoner van Nederland wordt verhuurd. Uit de eerder genoemde beschikkingen van het HvJ EG in de zaken Van de Coevering en Ilhan volgt overigens dat niet evident is dat in dergelijke gevallen het volle bedrag aan bpm kan worden geheven, dit wegens strijd met het communautaire recht.

17 Het komt mij overigens voor - ik denk aan leaseauto's waarbij het kenteken op naam van de leasemaatschappij is gesteld - dat indien het kenteken van een motorrijtuig op naam van de eigenaar is geregistreerd, er niet ook nog eens (of in plaats daarvan) een kenteken aan de houder wordt opgegeven. Het gaat om alternatieven: óf de eigenaar, óf de houder. Een onderzoek daarnaar valt buiten het bestek van deze bijlage.

18 Zie artikel 48 van de Wegenverkeerswet 1994.

19 Nader onderzoek naar de finesses van de wegenverkeerswetgeving heb ik overigens niet gedaan, nu dat in de onderhavige zaken niet aan de orde is.

20 Dit besluit gold ten tijde van de aanvang van het gebruik van de Nederlandse weg in de zaken 08/04259, 08/04991 en 09/01256. Het besluit verving het besluit van de Staatssecretaris van 30 januari 2001, nr. CPP2000/1835, V-N 2001/11.27. Tegenwoordig is het herstelbeleid opgenomen in de Leidraad bpm 2006 (Besluit van 12 september 2006, nr. CPP2006/1980M, Stcrt. nr. 185). Zaak 09/01693 heeft betrekking op een periode (1999) waarin nog geen herstelbeleid was gepubliceerd. Ook in die zaak is echter pas bij de tweede constatering van gebruik van de weg in Nederland aan de desbetreffende belanghebbende een naheffingsaanslag opgelegd.

21 In het besluit van de Staatssecretaris van 30 januari 2001, nr. CPP2000/1835, is aangegeven dat een "informatieformulier" wordt uitgereikt, terwijl het besluit van 13 december 2002, nr. CPP2002/1574M en de Leidraad bpm 2006 het formulier als het "Informatieformulier buitenlandse kentekens" aanduiden. In de dossiers in de zaken met nummers 08/04259 en 09/01256 heb ik formulieren aangetroffen met de benaming "Informatie- en waarschuwingsformulier". Naar ik aanneem zijn dit de formulieren die in het besluit en in de leidraad net iets anders worden aangeduid.

22 Aanleiding voor de introductie van het herstelbeleid waren vragen van de Vaste Commissie van Financiën uit de Tweede Kamer der Staten-Generaal Ik verwijs hier naar de brief van de Staatssecretaris van 20 augustus 1999, nr. WV99/274, V-N 1999/42.15. In dit verband verdient ook het volgende aandacht. In het voorstel van wet was ook een belastbaar feit gecreëerd (de aanvang van het gebruik van de weg in Nederland) in geval in een bestelauto een of meer personen worden vervoerd in de laadruimte. Na veel kritiek op deze voorgestelde bepaling - zowel de Raad van State als de Tweede Kamer hadden bedenkingen - ging de staatssecretaris overstag en ging hij akkoord met een door de leden Van der Vaart en Reitsma voorgesteld amendement waarbij in plaats van een belastbaar feit een boetebepaling werd opgenomen. Op grond van het ingevoegde artikel 17a van de Wet werd het vervoeren van personen in de laadruimte van een bestelauto beboetbaar gesteld. Voor personenvervoer in bestelauto's dus geen herstelbeleid, maar (enkel) een boete. Per 1 juli 2006 is artikel 17a van de Wet vervallen.

23 Namelijk op 8 november 2002 en 18 januari 2005; ik verwijs naar de conclusie in deze zaak.

24 In zaak 08/04259 op 9 september 2004 en 28 maart 2005, in zaak 09/01256 op 10 juni 2005 en 29 juni 2005 en in zaak 09/01693 op 27 maart 1999 en 19 augustus 1999.

25 Ik verwijs naar de desbetreffende conclusies.

26 De teruggaafregeling is ingevoerd bij Wet van 14 december 2006, houdende de wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Belastingplan 2007), Stb. 682. Aanleiding voor deze wetswijziging was de beschikking van het HvJ EG, 27 juni 2006, Van de Coevering, C-242/05, V-N 2006/38.20. Zie Kamerstukken II 2006/07, 30 804, nr. 3, blz. 68. Zie ook het advies Raad van State en nader rapport (Kamerstukken II 2006/07, 30 804, nr. 4, blz. 10) en nota van wijziging (Kamerstukken II 2006/07, 30 804, nr. 9, blz. 9).

27 'Exporteren' is eigenlijk in douane-, btw- of accijnstechnische zin niet de juiste term. Desondanks hanteer ik hier het begrip 'export' zoals het in de wetsgeschiedenis is gebruikt. Zie Kamerstukken II 2006/07, 30 804, nr. 9, blz. 10 (nota van wijziging).

28 Zie bijvoorbeeld punten 31 en 32 van het al eerder aangehaalde arrest van 21 maart 2002, Cura Anlagen, C-451/99, Jurispr. blz. I-3193.

29 Bijvoorbeeld HvJ EG 17 juni 2003, Danske Bilimportører, C-383/01, V-N 2003/34.4 en HvJ EG 5 oktober 2006, Nádasi en Németh, C-290/05 en C-333/05, V-N 2006/53.22.

30 Bijvoorbeeld HvJ EG 15 september 2005, Commissie/Denemarken, C-464/02, V-N 2005/51.26.

31 Bijvoorbeeld HvJ EG 15 december 2005, Nadin en Nadin-Lux, C-151/04 en C-152/04, Jurispr. blz. I-11203, HvJ EG 21 maart 2002, Cura Anlagen, C-451/99, Jurispr. blz. I-3193, HvJ EG 27 juni 2006, Van de Coevering, C-242/05, V-N 2006/38.20 en HvJ EG 30 mei 2006, Leroy, C-435/04, Jurispr. blz. I-4835.

32 Ik verwijs naar de uitvoerige bespreking van de vrijheid van vestiging in Kapteyn & VerLoren van Themaat, The law of the European Union and the European Communities, Alphen aan de Rijn: Kluwer International, 2008, blz. 718-743.

33 MvH: bedoeld zal zijn: Ten slotte.

34 Deze uitspraak is op de website www.rechtspraak.nl te vinden onder nummer 102/07. Bij het publiceren van de uitspraak zijn kennelijk abusievelijk de cijfers van het kenmerknummer verwisseld. Tegen de uitspraak is cassatie ingesteld. De zaak is bij de Hoge Raad geregistreerd onder nummer 09/02634.

35 Het Verdrag betreffende de Europese Unie, op 7 februari 1992 ondertekend te Maastricht. Het verdrag trad op 1 november 1993 in werking. Het bepaalde in artikel 18 EG was oorspronkelijk opgenomen in artikel 8A. Ingevolge het Verdrag van Amsterdam van 2 oktober 1997 (inwerkingtreding 1 mei 1999) is artikel 8A vernummerd tot (het huidige) artikel 18 EG.

36 Zie artikel 17, lid 1, EG: "1. Er wordt een burgerschap van de Unie ingesteld. Burger van de Unie is een ieder die de nationaliteit van een lidstaat bezit. Het burgerschap van de Unie vult het nationale burgerschap aan doch komt niet in de plaats daarvan."

37 Titel II betreft het landbouwbeleid.

38 B.J.M. Terra en P.J. Wattel, European Tax Law, Kluwer, Deventer, 2008, blz. 33.

39 De gedachtegang van het HvJ EG is hier kennelijk dat de lex specialis van de artikelen 39 EG en 43 EG vóór de algemene regel van artikel 18 EG gaat.

40 De bij deze passage behorende voetnoten heb ik niet opgenomen.

41 De bijbehorende voetnoten zijn niet opgenomen.

42 B.J.M. Terra en P.J. Wattel, European Tax Law, Kluwer, Deventer, 2008, blz. 32.

43 Ros lijkt daar daar - gezien de in punt 3.3.2.6 aangehaalde passage - anders over te denken. Uit de hierna in de hoofdtekst nog te bespreken jurisprudentie van het HvJ EG leid ik echter af dat toegang tot artikel 18 EG ook een grensoverschrijdend element vereist. Dat betekent echter

44 Zie bijvoorbeeld de arresten van 26 januari 1999, Terhoeve, C-18/95, Jurispr. blz. I-345, punt 26, van 11 oktober 2001, Khalil e.a., C-95/99 t/m C-98/95 en C-180/99, Jurispr. blz. I-7413, punten 69 en 70 en van 11 januari 2007, Innovative Technology Center (ITC), C-208/05, Jurispr. blz. I-181, punt 29.

45 In dezelfde zin HvJ EG 12 juli 2005, Schempp, C-403/03, BNB 2005/342 m.nt. Meussen. Het arrest in de zaken Uecker en Jacquet waarnaar het HvJ EG verwijst had ook betrekking op het burgerschap, destijds neergelegd in artikel 8 EG.

46 Kapteyn & VerLoren van Themaat, The Law of the European Union and the European Communities, fourth revised edition edited by P.J.G. Kapteyn, A.M. McDonnell, K.J.M. Mortelmans, C.W.A. Timmermans and the late L.A. Geelhoed, Kluwer Law International, 2008, Alphen aan de Rijn, blz. 585. De bij deze passage behorende voetnoten heb ik niet opgenomen. In dit verband kan ook worden gewezen op P. van Nuffel en N. Cambien, De vrijheid van economische niet-actieve EU-burgers om binnen de EU te reizen, te verblijven en te studeren, SEW 2009, 4, blz. 150.

47 R. Barents en L.J. Brinkhorst, Grondlijnen van Europees recht, Kluwer, 2006, Deventer, blz. 385. De bijhorende voetnoten heb ik niet opgenomen. Het gebruik van de term 'economic activity' wordt verklaard door de omstandigheid dat de passage de 'klassieke' vrijheden betreft.

48 Het arrest is te vinden op de website van het HvJ EG: http://curia.europa.eu.

49 In het arrest Garcia Avello hadden de kinderen de Spaanse én Belgische nationaliteit, in het arrest Zhu ging het om een kind dat door geboorte op Iers grondgebied de Ierse nationaliteit had en in de zaak Grunkin-Paul had kindlief de Duitse nationaliteit.

50 In de conclusie voor het arrest merkt A-G Geelhoed op dat deze zaak benaderd had moeten worden vanuit de invalshoek van artikel 56 EG (vrijheid van kapitaal- en betalingsverkeer; zie punt 21 van de conclusie in de zaak C-403/03). Mijn inziens valt voor het standpunt van de A-G wel wat te zeggen. Meussen geeft in zijn noot aan dat hij de redenering van de A-G moeilijk kan volgen en dat het HvJ EG dit standpunt zijns inziens dan ook terecht niet overneemt.

51 Volledigheidshalve zij hier vermeld dat Schempps beroep op artikel 18 EG niet slaagde. Ik citeer de punten 43 en 45 van het arrest: "43. Dienaangaande dient te worden vastgesteld (...) dat de betrokken nationale regeling Schempp in geen enkel opzicht belemmert in de uitoefening van zijn in artikel 18, lid 1, EG neergelegde recht om als burger van de Unie in andere lidstaten te reizen of te verblijven. (...). 45. Het Hof heeft (...) geoordeeld dat het Verdrag een burger van de Unie niet de garantie biedt dat de overbrenging van zijn werkzaamheden naar een andere lidstaat (...) fiscaal neutraal is (...). 46. Hetzelfde beginsel geldt a fortiori voor een situatie zoals die in het hoofdgeding, waarin de betrokken persoon niet zelf zijn recht van vrij verkeer heeft uitgeoefend (...)."

52 In geding zijn de artikelen 18, 39 en 43 EG.

53 Ik verwijs naar het bezwaarschrift van belanghebbende van 17 mei 2005, blz. 5.

54 Zie bijvoorbeeld het arrest van het HvJ EG van 26 februari 1992, Raulin, C-357/89, Jurispr. blz. I-1027, van 15 december 1995, Bosman, C-415/93, Jurispr. blz. I-4921, van 11 oktober 2001, Khalil e.a., C-95/99 tot en met C-98/99 en C-180/99, Jurispr. blz. I-7413, van 11 juli 2002, D'Hoop, C-224/98, Jurispr. blz. I-6191, van 29 april 2004, Pusa, C-224/02, BNB 2004/259 m.nt. Wattel, van 16 oktober 2008, Renneberg, C-527/06, BNB 2009/50 m.nt. Burgers.

55 In de Franse versie van het Verdrag: 'sur le territoire des États membres', in de Engelse versie: 'within the territory of the Member States' en in het Duits: 'im Hoheitsgebiet der Mitgliedstaaten'.

56 Behoudens voor zover het betreft geharmoniseerde wetgeving (douanerecht, btw, accijnzen), waarmee die rechtsgebieden overigens niet (meer) louter intern lidstatelijk zijn. In dit verband zij nog gewezen op het subsidiariteitsbeginsel van artikel 5 EG. Daarin is neergelegd dat de Gemeenschap op gebieden die niet onder haar exclusieve bevoegdheden vallen, slechts optreedt indien en voorzover de doelstellingen van het door het overwogen optreden niet voldoende door de lidstaten kunnen worden verwezenlijkt, waarbij het optreden van de Gemeenschap niet verder gaat dan nodig om de doelstellingen van het Verdrag te verwezenlijken.

57 MvH: voor de duidelijkheid: laatstgenoemde twee plaatsen zijn beide in België gelegen.

58 Het is hier niet aan de orde en de Hoge Raad heeft ook anders beslist (bijvoorbeeld de arresten van de Hoge Raad van 23 augustus 1996, nr. 30888, LJN: AA1901, BNB 1996/403 m.nt. Watttel en van 13 september 2000, nr. 35472, LJN: AA7073, BNB 2000/348 m.nt. Snoijink), maar ik vraag mij in gemoede af of de omstandigheid dat een inwoner van Nederland belasting moet betalen zodra hij met een buitenlands gekentekende auto vanuit het buitenland Nederland binnenrijdt (aanvangt met het gebruik van de weg in Nederland), zonder dat registratie plaatsvindt, zoals in de zaken 09/1256 en 09/1693, niet tot de conclusie noopt dat sprake is van een (verboden) heffing ter zake van grensoverschrijding.

59 In zijn arrest van 15 september 2005, Commissie/Denemarken, C-464/02, V-N 2005/51.26, overweegt het HvJ EG in punt 66 uitdrukkelijk, overigens niet met betrekking tot inwoners, maar met betrekking tot onderdanen, dat een lidstaat 'stellig maatregelen kan treffen die tot doel hebben te verhinderen dat sommige van zijn onderdanen van de krachtens het Verdrag geschapen mogelijkheden profiteren om zich op onaanvaardbare wijze aan de toepassing van hun nationale wetgeving te onttrekken, en dat de justitiabelen zich niet met het oog op misbruik of bedrog op het gemeenschapsrecht kunnen beroepen'. Een algemeen vermoeden van misbruik kan echter niet worden gebaseerd op de omstandigheid dat een in een andere lidstaat (dan Denemarken) gevestigde werkgever voor beroepsmatige, of zelfs beroepsmatige en privédoeleinden, een bedrijfsauto ter beschikking stelt van een in Denemarken wonende werknemer. Een dergelijk vermoeden kan derhalve, aldus het HvJ EG in punt 81 van bedoeld arrest, geen rechtvaardiging vormen voor een fiscale maatregel die de uitoefening van een bij het Verdrag beschermde fundamentele vrijheid beperkt.

60 Zie de eindbeslissing van de Hoge Raad in de zaak Ilhan, arrest van 14 november 2008, nr. 40597, BNB 2009/3, LJN: BG4211.

61 Lees ik de arresten en beschikkingen goed, dan doelt het HvJ EG hier op 'dwingende redenen van algemeen belang'. Maar ook als die redenen er zijn, mag een maatregel niet verder gaan dan nodig om het nagestreefde doel te bereiken. Zie bijvoorbeeld punten 31 en 32 van het arrest Cura Anlagen en de beschikking in de zaak Van de Coevering, punten 21 en 22.

62 Het HvJ EG verwijst naar een doel, maar geeft niet duidelijk aan wat het doel precies is.

63 Arrest van het HvJ EG van 15 december 2005, Nadin en Nadin-Lux, C-151/04 en C-152/04, Jurispr. blz. I-11203 en beschikking van het HvJ EG van 30 mei 2006, Leroy, C-435/04, Jurispr. blz. I-4835.

64 Zie punt 4.10 van de uitspraak in zaak 08/04259, punt (4.10 en) 4.12 van de uitspraak in zaak 08/04991, punt 4.14 van de uitspraak in zaak 09/01256 en punt 4.17 van de uitspraak van het Hof in zaak 09/01693.

65 Cursivering MvH.

66 Zie in dit verband ook Kamerstukken II 1988/89, 21 221, nr. 3, blz. 67. Het Hof 's-Hertogenbosch heeft zich overigens een keer in andere zin uitgelaten. Bij zijn uitspraak van 4 juni 2002, nr. 99/2220, V-N 2003/5.27, oordeelde hij dat de inspecteur in strijd met artikel 3:4 van de Awb had gehandeld door een naheffingsaanslag bpm op te leggen, terwijl aan alle materiële voorwaarden voor toepassing van een vrijstelling was voldaan.

67 Het valt mij op dat het Hof geen gewag maakt van artikel 12 EG, welke bepaling evenzeer een verbod op discriminatie naar nationaliteit inhoudt.

68 Volgens Barents en Brinkhorst 'omgekeerde discriminatie'. Zie punt 3.3.2.11.1 van deze bijlage. Zie ook Kapteyn & VerLoren van Themaat, The Law of the European Union and the European Communities, fourth revised edition edited by P.J.G. Kapteyn, A.M. McDonnell, K.J.M. Mortelmans, C.W.A. Timmermans and the late L.A. Geelhoed, Kluwer Law International, 2008, Alphen aan de Rijn, blz. 586, 'reverse discrimination'.