Gevonden zoektermen

Zoekresultaat - inzien document

ECLI:NL:PHR:2009:BH4056

Instantie
Parket bij de Hoge Raad
Datum uitspraak
23-10-2009
Datum publicatie
23-10-2009
Zaaknummer
08/02702
Formele relaties
Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2009:BH4056
Rechtsgebieden
Belastingrecht
Bijzondere kenmerken
-
Inhoudsindicatie

Artikel 36 van de Verordening (EEG) nr. 222/77 van de Raad van 13 december 1976 en artikel 11bis van de Verordening (EEG) nr. 1062/87 van de Commissie van 27 maart 1987. Gemeenschappelijk douanevervoer Nederland-Zwitserland. Goederen komen niet op kantoor van bestemming aan. Inspecteur niet bevoegd tot invordering bij hoofdelijk aansprakelijk gestelde persoon, aangezien voorafgaand aan de invordering niet de vereiste kennisgeving aan de aangever of aan de hoofdelijk aansprakelijk gestelde persoon is verzonden.

Vindplaatsen
Rechtspraak.nl
NTFR 2009, 2587 met annotatie van Feenstra
FutD 2009-0473
BNB 2010/9
V-N 2009/53.20

Conclusie

Nr. 08/02702

Derde kamer (A)

Douanerechten, douanevervoer

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

MR. M.E. VAN HILTEN

ADVOCAAT-GENERAAL

Conclusie van 12 februari 2009 inzake:

De staatssecretaris van Financiën

tegen

X

1. Inleiding

Als de douaneautoriteiten verzuimen de aangever ervan op de hoogte te stellen dat de regeling douanevervoer niet is gezuiverd en zij hem niet in de gelegenheid stellen bewijs te leveren van de regelmatigheid van het vervoer danwel van de plaats waar de onttrekking zich daadwerkelijk heeft voorgedaan, verliezen zij de bevoegdheid de douaneschuld te innen. In deze procedure draait het om de vraag of de douaneautoriteiten in een dergelijk geval de douaneschuld wél kunnen innen bij een douaneschuldenaar, niet zijnde de aangever.

2. Feiten en procesverloop

2.1. Op 10 december 1992 heeft G B.V. aangifte gedaan voor extern communautair douanevervoer (T1) van een partij van 350 kartons sweatshirts (hierna: de sweatshirts) uit Hong Kong naar F in Zwitserland. In de aangifte is als kantoor van bestemming Zollamt S vermeld. De douane te Q heeft de aangifte op diezelfde dag aanvaard.

2.2. De container waarin de sweatshirts zich bevonden is op 15 december 1992 met een vrachtwagen van het terrein van containerbedrijf H opgehaald en over de weg vervoerd. Belanghebbende was chauffeur van deze vrachtwagen.

2.3. Op het tot de gedingstukken behorende terugzendingsexemplaar van het T1-document is in vak I, getiteld: 'controle door het kantoor van bestemming (communautair douanevervoer)' een stempel geplaatst met de datum 18 december 1992 achter de tekst 'datum van aankomst'.(1) Ook is op het exemplaar een stempel geplaatst met de vermelding 'Zollamt S-Freilager'.

2.4. Uit een onderzoek door de FIOD naar zendingen waarbij mogelijk gebruik is gemaakt van valse Zwitserse douanestempels, is gebleken dat de in 2.3 vermelde stempel dat op het T1-document was geplaatst vals was. In antwoord op daartoe gestelde vragen hebben de Zwitserse douaneautoriteiten de FIOD als volgt geïnformeerd:(2)

"Die Waren wurden bei den Zollbehörden in der Schweiz nicht angemeldet. Wir verfügen über kein Indiz, dass die Waren in die Schweiz eingeführt, hier entladen oder von hier aus weiterspediert worden sind (...)"

2.5. Naar aanleiding van het onderzoek van de FIOD heeft de Inspecteur(3) belanghebbende uitnodigingen tot betaling (utb's) uitgereikt ten bedrage van ƒ 22.264 aan douanerechten en ƒ 31.726 aan omzetbelasting. Als grondslag voor de utb's heeft de Inspecteur artikel 203 van het Communautair douanewetboek(4) (hierna: CDW) juncto artikel 2, lid 2, onderdeel a, van de Douanewet juncto artikel 22 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet OB) gehanteerd. Het tegen de utb's gerichte bezwaar heeft de Inspecteur afgewezen.

2.6. Aan G B.V. - de aangever - noch aan belanghebbende is kennisgegeven dat de goederen en het vervoersdocument het kantoor van bestemming niet hebben bereikt. Evenmin is G B.V. in de gelegenheid gesteld om binnen de daarvoor geldende termijn het bewijs te leveren van de regelmatigheid van het douanevervoer of van de plaats waar de overtreding of onregelmatigheid daadwerkelijk werd begaan. Ook aan belanghebbende is deze gelegenheid niet geboden.

3. Het geding voor het Hof

3.1. Belanghebbende heeft beroep ingesteld bij de douanekamer van Hof Amsterdam (het Hof). Het Hof heeft de zaak gezamenlijk behandeld met de samenhangende zaak met nummer 04/371 DK, waarin belanghebbende eveneens is uitgenodigd tot betaling van douanerechten en omzetbelasting en die bij de Hoge Raad bekend is onder nummer 08/02701. In die zaak neem ik heden tevens conclusie.

3.2. Voor het Hof was in geschil of belanghebbende in verband met de onttrekking van 350 kartons sweatshirts aan het douanetoezicht terecht is uitgenodigd tot betaling van douanerechten en omzetbelasting.

3.3. Het Hof oordeelde dat de sweatshirts zowel wat betreft de douanerechten als wat betreft de omzetbelasting aan het douanetoezicht zijn onttrokken:

"6.1. Uit de door de Zwitserse douaneautoriteiten verstrekte informatie (...) volgt dat het terugzendingsexemplaar van het onderhavige document T1 is voorzien van een vervalste stempelafdruk en dat het document en de daarop vermelde goederen niet zijn aangebracht aan het kantoor van bestemming in Zwitserland. Evenmin is gesteld of gebleken dat de goederen zijn aangebracht bij een ander kantoor van bestemming. Gelet op de arresten van het Hof van Justitie (...) moet worden geoordeeld dat de goederen aan het douanetoezicht zijn onttrokken, een en ander in de zin van (het destijds geldende) artikel 2, aanhef en onderdeel c, van de Verordening (EEG) nr. 2144/87, voorzover het betreft de douanerechten, en in de zin van artikel 7, derde lid, van de Zesde richtlijn voor wat betreft de omzetbelasting."

3.4. Na te hebben gerefereerd aan de jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (het HvJ EG) over de verplichting van de douaneautoriteiten de aangever mede te delen dat de goederen en het vervoersdocument het kantoor van bestemming niet (op regelmatige wijze) hebben bereikt en hem, op straffe van verlies van inningsbevoegdheid, in de gelegenheid te stellen het bewijs te leveren van de plaats van overtreding of de onregelmatigheid (punt 6.2), oordeelde het Hof dat een douaneschuld altijd ontstaat in geval van een onttrekking aan het douanetoezicht, óók als de douaneautoriteiten niet overeenkomstig de geldende bepalingen de plaats waar de douaneschuld is ontstaan hebben bepaald:

"6.3. In geval van onttrekking van goederen aan het douanetoezicht ontstaat altijd een douaneschuld, ook als de nationale douaneautoriteiten niet overeenkomstig artikel 379 van de Uitvoeringsverordening CDW de plaats waar de douaneschuld is ontstaan, hebben bepaald (Hof van Justitie 13 december 2007, Road Air, C-526/06, BNB 2008/46*). Redelijkerwijs is niet voor twijfel vatbaar dat een en ander ook heeft te gelden voor de ten tijde van de aangifte geldende wettelijke bepalingen.

(...)"

3.5. Het Hof achtte redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar dat de douaneschuld en de omzetbelasting ook van de andere schuldenaren dan de aangever niet kan worden geïnd ingeval de douane niet aan de aangever heeft medegedeeld dat de goederen en het vervoersdocument hun bestemming niet bereikt hebben en hem niet de gelegenheid heeft gegeven bewijs te leveren omtrent de plaats van de onregelmatigheid, zoals in casu:

"6.5. Gelet op de omstandigheid dat het te dezen gaat om één en dezelfde douaneschuld, ontstaan wegens onttrekking van de goederen aan het douanetoezicht, waarvoor behalve de aangever ook anderen uit hoofde van hun betrokkenheid bij dat ontstaan kunnen worden aangesproken, en in aanmerking genomen het bijzondere gewicht dat in de rechtspraak van het Hof van Justitie wordt toegekend aan eerbiediging van het recht van de aangever, is naar het oordeel van de Douanekamer redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar, dat die schuld ook van de andere schuldenaren niet kan worden geïnd.

6.6. De slotsom is dat (ook) ten aanzien van belanghebbende het recht tot inning van de douanerechten, en, gelet op artikel 22 van de Wet, van de omzetbelasting, niet door de inspecteur is verworven."

3.6. Het Hof heeft het beroep bij uitspraak van 13 mei 2008, nr. 04/370 DK,(5) gegrond verklaard en de uitspraak op bezwaar alsmede de utb's vernietigd.

4. Het geding in cassatie

4.1. De staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld.

4.2. Als middel van cassatie stelt de Staatssecretaris voor:

"Schending van het recht, met name van artikel 11 bis, van de Verordening (EEG) nr. 1062/87 (zoals gewijzigd bij Verordening (EEG), nr. 1429/90) en artikel 22 van de Wet op de omzetbelasting 1968, doordat het Hof heeft geoordeeld dat de douaneschuld ook bij andere schuldenaren dan de aangever niet kan worden geïnd indien de mededeling als bedoeld in voormeld artikel 11 bis niet is gedaan en dat om dezelfde reden ook het recht tot inning van de omzetbelasting niet is verworven, zulks evenwel (...) ten onrechte."

4.3. Belanghebbende heeft geen verweerschrift ingediend.

5. De innings(on)bevoegdheid bij andere schuldenaren dan de aangever

5.1. Vooraf

5.1.1. In cassatie is onbestreden het oordeel van het Hof (punt 6.1 van de hofuitspraak) dat de sweatshirts zowel wat betreft de douanerechten als wat betreft de omzetbelasting aan het douanetoezicht zijn onttrokken. In cassatie kan daar derhalve vanuit worden gegaan, hetgeen ik in het navolgende zal doen.

5.1.2. De in geding zijnde aangifte voor extern communautair douanevervoer is op 10 december 1992 gedaan en geldig gemaakt. Hoewel het CDW op dat tijdstip wel reeds was vastgesteld en in werking getreden, was het nog niet van toepassing.(6) Dat betekent dat we in deze zaak - het gaat om de toepassing van materieel recht - te maken hebben met pre-CDW-regelgeving (zie ook 5.2 hierna). Naar vaste jurisprudentie van het HvJ EG geldt immers dat materieelrechtelijke voorschriften in principe niet van toepassing zijn op vóór de inwerkingtreding ervan bestaande situaties.(7) In deze conclusie zullen derhalve diverse 'oude' verordeningen de revue passeren. Daarbij merk ik op dat de bepalingen uit het CDW in grote lijnen overeenkomen met de (hier aan de orde zijnde) bepalingen uit zijn voorgangsters.

5.2. Tijdstip van ontstaan van de douaneschuld ingeval van onttrekking

5.2.1. Ook in het pre-CDW tijdperk gold dat ingeval van onttrekking aan het douanetoezicht een douaneschuld ontstond. Artikel 2, lid 1, aanhef en onder c, van verordening (EEG) nr. 2144/87 van de Raad van 13 juli 1987 inzake de douaneschuld (Pb L 201, blz. 15; hierna: Verordening douaneschuld), bepaalde dat een douaneschuld bij invoer ontstaat:(8)

"wanneer aan de rechten bij invoer onderworpen goederen onttrokken worden aan het douanetoezicht dat (...) het plaatsen ervan onder een douaneregeling met douanetoezicht met zich brengt;"

5.2.2. Voor de beoordeling welke wetgeving van toepassing is op de douaneschuld die - naar niet in geding is (zie 5.1.1) - is ontstaan in verband met de onttrekking van de sweatshirts aan het douanetoezicht, is van belang vast te stellen op welk tijdstip die douaneschuld ontstaan is. Dat tijdstip is immers bepalend voor de van toepassing zijnde wetgeving.

5.2.3. Ingevolge artikel 3, aanhef en onder c, van de Verordening douaneschuld, wordt het tijdstip waarop de douaneschuld bij invoer ontstaat in geval van onttrekking geacht het tijdstip te zijn waarop het onttrekken van de goederen aan het douanetoezicht plaatsvindt.

5.2.4. Wanneer vindt dan het onttrekken plaats? Teneinde dat te kunnen bepalen is van belang vast te stellen wat moet worden verstaan onder onttrekken aan het douanetoezicht. Onder de werking van de Verordening douaneschuld heeft het HvJ EG zich over het begrip 'onttrekken aan het douanetoezicht' uitgelaten in zijn arrest van 11 juli 2002, Liberexim, C-371/99, BNB 2003/158, m.nt. Bijl, overigens een arrest waarin de uitlegging van dit begrip voor de btw centraal stond (artikel 7, lid 3, van de Zesde richtlijn). Het HvJ EG overwoog, onder verwijzing naar het arrest van 1 februari 2001, Wandel, C-66/99, Jurispr. blz. I-873, waarin het ging om het begrip onttrekking in artikel 203 van het CDW (cursiveringen van mijn hand):

"54. Om te beoordelen of een handeling een onttrekking aan het douanetoezicht vormt, dient te worden gekeken naar het arrest van 1 februari 2001, D. Wandel (C-66/99, Jurispr. blz. I-873). De in dit arrest uitgelegde nieuwe douanevoorschriften, die zijn neergelegd in verordening (EEG) nr. 2913/92 van de Raad van 12 oktober 1992 tot vaststelling van het communautair douanewetboek (PB L 302, blz. 1), hebben geen wijziging gebracht in de draagwijdte van het begrip onttrekking aan het douanetoezicht zoals gebruikt in verordening nr. 2144/87, welke ten tijde van de feiten in het hoofdgeding van toepassing was.

55. Uit punt 47 van het reeds aangehaalde arrest D. Wandel blijkt dat dit begrip onttrekking moet worden opgevat als elk handelen of elk nalaten dat tot gevolg heeft dat de bevoegde douaneautoriteit, al is het maar tijdelijk, geen toegang heeft tot onder douanetoezicht staande goederen en de in de communautaire douanewetgeving voorziene controles niet kan uitvoeren.

56. In dit verband moet worden opgemerkt dat in omstandigheden als die in het hoofdgeding de in een lidstaat in strijd met de bepalingen van verordening nr. 2726/90 begane onregelmatigheden, bestaande in het verbreken van de verzegeling, het lossen van de goederen en het in het handelsverkeer brengen daarvan, een onttrekking aan het douanetoezicht vormen, zodat daardoor de goederen aan de regeling voor extern communautair douanetoezicht worden onttrokken. Wanneer daarentegen in een eerder stadium in een andere lidstaat de oorspronkelijke trekker is vervangen door een nieuwe, zonder verbreking van eventuele verzegeling en zonder lossen of overladen van de goederen, zou dit, zoals de advocaat-generaal in punt 81 van zijn conclusie opmerkt, de bevoegde douaneautoriteiten niet hebben belet in voorkomend geval hun controletaak uit te oefenen.

57. Gelet op bovenstaande overwegingen dient op de vragen van de verwijzende rechter te worden geantwoord dat wanneer goederen die onder de regeling voor extern communautair douanevervoer over de weg worden vervoerd, in het handelsverkeer van de Gemeenschap worden gebracht nadat op het grondgebied van verschillende lidstaten meerdere onregelmatige handelingen zijn verricht, de onttrekking aan deze regeling in de zin van artikel 7, lid 3, van de Zesde richtlijn plaatsvindt op het grondgebied van de lidstaat waar de eerste handeling wordt verricht die als onttrekking aan het douanetoezicht kan worden aangemerkt."

5.2.5. Kortom: onttrekken aan het douanetoezicht had ten tijde van de geldigheid van de Verordening douaneschuld geen andere betekenis dan onder de werking van het CDW en bovendien heeft het begrip voor de btw geen andere betekenis dan voor het douanerecht.

5.2.6. Nu het begrip 'onttrekking aan het douanetoezicht' onder de 'oude' communautaire wetgeving dezelfde betekenis had als die welke dat begrip thans heeft, moet worden vastgesteld dat het tijdstip waarop de douaneschuld ingeval van onttrekking aan het douanetoezicht ontstaat, het tijdstip is waarop de (eerste) handeling of (het eerste) nalaten plaatsvond die/dat tot gevolg heeft, dat de bevoegde douaneautoriteit, al is het maar tijdelijk, de toegang wordt belemmerd tot onder douanetoezicht staande goederen en wordt belet de controles uit te voeren.

5.2.7. Dat tijdstip is echter niet altijd even makkelijk vast te stellen. Zo ook in de onderhavige zaak: het staat wel vast dát de sweatshirts aan het douanetoezicht zijn onttrokken, maar het tijdstip waarop dat daadwerkelijk is gebeurd, is niet bekend. Voor gevallen als deze geldt als tijdstip van onttrekking het tijdstip waarop de douaneautoriteiten vaststellen dat de goederen zich in een situatie bevinden die een douaneschuld heeft doen ontstaan, danwel zoveel eerder als waarop het bestaan ervan uit de beschikbare gegevens waarover zij beschikken kan worden opgemaakt. Artikel 7, aanhef en eerste alinea, onder b, en tweede alinea, van de Verordening douaneschuld bepaalde daartoe:(9)

"Onder voorbehoud van de bijzondere bepalingen die in het kader van specifieke douane- of landbouwregelingen zijn vastgesteld:

a) (...)

b) is, wanneer het tijdstip waarop de douaneschuld ontstaat niet nauwkeurig kan worden vastgesteld, het tijdstip dat in aanmerking moet worden genomen voor de vaststelling van de voor de betrokken goederen geldende heffingsgrondslagen, het moment waarop de bevoegde autoriteiten constateren dat deze goederen zich bevinden in een situatie die een douaneschuld heeft doen ontstaan.

Indien evenwel uit de gegevens waarover de bevoegde autoriteiten beschikken, blijkt dat de douaneschuld is ontstaan op een eerder tijdstip dan dat waarop zij die constatering hebben gedaan, wordt het bedrag van de rechten bij in- of bij uitvoer voor de betrokken goederen vastgesteld op basis van de heffingsgrondslagen die daarop van toepassing waren op het vroegste tijdstip waarop het bestaan van de uit die situatie voortvloeiende douaneschuld aan de hand van de beschikbare gegevens kan worden vastgesteld."

5.2.8. Uit het dossier valt op te maken dat de goederen niet bij het kantoor van bestemming zijn aangebracht. Het T1-document is geldig gemaakt op 10 december 1992 en op 15 december 1992 is het vervoer vanuit Rotterdam aangevangen, zodat de onttrekking op of omstreeks 15 december 1992 moet hebben plaatsgevonden. Volgens de stempel dat op het tot de gedingstukken behorende terugzendingsexemplaar is aangebracht (zie 2.3) was de datum van aankomst van de goederen 18 december 1992. Aangezien later is gebleken dat de hierbij gebruikte stempels van de Zwitserse douane vals waren, geldt deze datum - ik ga er daarbij vanuit dat deze datum wél klopte - als vroegst bekend gegeven waarop kan worden vastgesteld dat de goederen zich in een situatie bevonden die een douaneschuld heeft doen ontstaan. Door het aanbrengen van de valse stempel zijn de goederen in ieder geval aan het douanetoezicht onttrokken. Dat betekent dat de onttrekking op die datum, danwel kort daarvoor, heeft plaatsgevonden. De (materiële) wetgeving die gold op 18 december 1992 is derhalve van toepassing.

5.3. Douaneschuldenaren

5.3.1. Ingeval een douaneschuld bij invoer ontstaat door onttrekking van goederen aan het douanetoezicht, kunnen verschillende personen als schuldenaren worden aangesproken tot betaling. De voor een douaneschuld aansprakelijke personen werden ten tijde van de in geding zijnde onttrekking aangewezen in verordening (EEG) nr. 1031/88 van de Raad van 18 april 1988 betreffende de vaststelling van de personen die gehouden zijn tot betaling van een douaneschuld (Pb L 102; hierna: Verordening douaneschuldenaren). Artikel 4 van deze verordening wijst de schuldenaren ingeval van onttrekking aan. De bepaling luidde als volgt:(10)

"1. Wanneer een douaneschuld is ontstaan krachtens artikel 2, lid 1, onder c), van Verordening (EEG) nr. 2144/87(11), geldt als persoon die gehouden is tot betaling van deze schuld, degene die de goederen aan het douanetoezicht heeft onttrokken.

Eveneens zijn overeenkomstig de in de Lid-Staten geldende bepalingen hoofdelijk tot betaling van deze schuld gehouden:

a) de personen die aan de onttrekking hebben deelgenomen, alsmede de personen die het betrokken goed hebben verworven of in bezit hebben gehouden;

b)alle andere personen die aansprakelijk kunnen worden gesteld voor het feit dat het goed aan het douanetoezicht is onttrokken.

2. Eveneens is hoofdelijk tot betaling van deze schuld gehouden de persoon die verantwoordelijk is voor het uitvoeren van de verplichtingen welke voor aan rechten bij invoer onderworpen goederen voortvloeien uit de voorlopige opslag of de gebruikmaking van de douaneregeling waaronder deze goederen zijn geplaatst."

5.3.2. Aan de in artikel 4, lid 1, tweede alinea van de Verordening douaneschuldenaren opgenomen delegatiebepaling omtrent de aanwijzing van hoofdelijke schuldenaren in het nationale recht(12) was in Nederland uitvoering gegeven in de Algemene wet inzake de douane en accijnzen (AWDA), onder meer in artikel 130a van die wet. Dit artikel bepaalde:

"1. Ingeval bij toepassing van wettelijke bepalingen blijkt dat een document of een rekening niet of niet geheel is gezuiverd door toedoen van een ander dan degene die wegens de niet-zuivering of de gedeeltelijke zuivering de belasting verschuldigd wordt of de reeds verschuldigde belasting moet voldoen, is die ander eveneens hoofdelijk tot betaling van die belasting gehouden.

2. Tot betaling van de belasting verschuldigd wegens de niet-zuivering of de gedeeltelijke zuivering van een document is, onverminderd het eerste lid, eveneens hoofdelijk gehouden hij die de goederen ten aanzien waarvan de zuivering van het document achterwege is gebleven in ontvangst heeft genomen, tenzij hij redelijkerwijs niet kon weten of vermoeden dat daarvoor de bij wettelijke bepalingen voorgeschreven verplichtingen niet waren nagekomen."

5.3.3. Belanghebbende is, althans daarvan gaat het Hof uit (zie 6.4 van de hofuitspraak)(13), op grond van artikel 4, lid 1, van de Verordening douaneschuldenaren juncto artikel 130a van de AWDA als schuldenaar aangemerkt. In cassatie is deze rechtsoverweging niet bestreden zodat ik er in het navolgende veronderstellenderwijs vanuit ga dat dit juist was. Van belang is dat belanghebbende als andere schuldenaar dan de aangever aansprakelijk is gesteld.

5.3.4. Ik benadruk hier dat het gaat om één douaneschuld, waarvoor verschillende personen tot betaling kunnen worden aangesproken. Wanneer één van de voor een douaneschuld aansprakelijk gestelde personen betaalt, gaat de douaneschuld teniet.(14) Dit valt af te leiden uit artikel 4, lid 1, tweede alinea, van de Verordening douaneschuldenaren, waarin is bepaald dat de personen 'hoofdelijk' tot betaling van de schuld zijn gehouden,(15) in samenhang gelezen met artikel 8, lid 1, aanhef en onder a, van de Verordening douaneschuld. Daarin is bepaald dat de douaneschuld teniet gaat:

"(...) door betaling van het bedrag van de rechten bij in- of bij uitvoer waaraan de betrokken goederen onderworpen zijn, of, in voorkomend geval, door kwijtschelding(16) van dit bedrag uit hoofde van de geldende communautaire bepalingen;"

5.4. Plaats van de onttrekking

5.4.1. Regelde artikel 7, aanhef en eerste alinea, onderdeel b, en tweede alinea, van de Verordening douaneschuld (zie 5.2.7) het tijdstip waarop de douaneschuld ontstaat, indien dat tijdstip niet nauwkeurig kan worden vastgesteld, wat betreft de vaststelling van de plaats van een onttrekking aan de regeling douanevervoer, gaf verordening (EEG) nr. 222/77 van de Raad van 13 december 1976 betreffende communautair douanevervoer (Pb L 38; hierna: Verordening douanevervoer), zoals gewijzigd door verordening (EEG) nr. 474/90 van de Raad van 22 februari 1990 (Pb L 51)(17), regels. Artikel 36, lid 3, van de Verordening douanevervoer bepaalde hieromtrent:

"Wanneer de zending niet aan het kantoor van bestemming is aangebracht en de plaats van de overtreding of onregelmatigheid niet kan worden vastgesteld, wordt deze overtreding of onregelmatigheid geacht te zijn begaan

- in de Lid-Staat waartoe het kantoor van vertrek behoort, of

- in de Lid-Staat waartoe het kantoor van doorgang bij binnenkomst in de Gemeenschap behoort en waaraan een kennisgeving van doorgang is afgegeven,

tenzij binnen een nader te bepalen termijn, ten genoegen van de bevoegde autoriteiten het bewijs wordt geleverd van de regelmatigheid van het communautaire douanevervoer of van de plaats waar de overtreding of onregelmatigheid daadwerkelijk is begaan.

Indien, bij gebreke van een dergelijk bewijs, genoemde overtreding of onregelmatigheid geacht blijft in de Lid-Staat van vertrek of in de Lid-Staat van binnenkomst als bedoeld in de eerste alinea, tweede streepje, te zijn begaan, worden de rechten en andere heffingen op de betrokken goederen door deze Lid-Staat geïnd volgens zijn wettelijke en bestuursrechtelijke bepalingen.

Indien vóór het verstrijken van een termijn van drie jaar te rekenen vanaf de datum van geldigmaking van de aangifte T1 kan worden vastgesteld in welke Lid-Staat genoemde overtreding of onregelmatigheid daadwerkelijk is begaan, gaat deze Lid-Staat overeenkomstig zijn wettelijke en bestuursrechtelijke bepalingen over tot de inning van de rechten en andere heffingen (met uitzondering van die welke overeenkomstig de tweede alinea als eigen middelen van de Gemeenschap worden geïnd) op de betrokken goederen. In dat geval worden de aanvankelijk geïnde rechten en andere heffingen (met uitzondering van die welke als eigen middelen van de Gemeenschap worden geïnd) terugbetaald zodra het bewijs is geleverd dat deze zijn geïnd."

5.4.2. Uit de vorenaangehaalde tekst van artikel 36, lid 3, van de Verordening douanevervoer valt af te leiden dat indien de plaats van de onregelmatigheid (de onttrekking) kan worden vastgesteld, deze wordt geacht plaats te hebben gevonden in de lidstaat waar die onregelmatigheid zich voordeed. Díe lidstaat is dan bevoegd de (aldaar ontstane) douaneschuld te innen. Anderzijds hanteert artikel 36, lid 3 als uitgangspunt dat de lidstaat waartoe het kantoor van vertrek(18) behoort geldt als lidstaat waar de onregelmatigheid plaatsvond. Het HvJ EG spreekt in dit verband van een 'vermoeden van bevoegdheid van de lidstaat waaronder het kantoor van vertrek ressorteert'(19), welk vermoeden slechts kan worden weerlegd ten gunste van de bevoegdheid van een andere lidstaat wanneer wordt aangetoond dat de eerste overtreding of onregelmatigheid daadwerkelijk werd begaan op het grondgebied van laatstgenoemde lidstaat.

5.4.3. Het is opvallend dat artikel 36, lid 3, eerste alinea, van de Verordening douanevervoer spreekt over de situatie dat 'een zending niet aan het kantoor van bestemming is aangebracht', terwijl in de tweede alinea wordt gesproken over de mogelijkheid het bewijs te leveren van de regelmatigheid van het communautaire douanevervoer. Als goederen niet aan het kantoor van bestemming zijn aangebracht kan mijns inziens nooit de regelmatigheid van het douanevervoer worden aangetoond omdat het aanbrengen van de goederen verplicht is voorgeschreven (artikel 11, lid 1, onder a, van de Verordening douanevervoer). Gebeurt dit laatste niet, dat leidt dit mijns inziens altijd tot een onregelmatigheid.

5.4.4. Andere taalversies van bedoelde zinsnede wijken niet van de Nederlandse versie af en geven derhalve geen duidelijkheid omtrent de hiervoor gesignaleerde discrepantie. De Engelse versie luidt: 'when the consignment has not been produced at the office of destination', de Duitse: 'wenn die Sendung nicht der Bestimmungszollstelle gestellt worden ist', en de Franse: 'lorsque l'envoi n'a pas été présenté au bureau de destination'.

5.4.5. Het CDW kende bij zijn inwerkingtreding op 1 januari 1994 (tot 10 mei 1999, zie 5.4.7) geen aan artikel 36, lid 3, eerste alinea, slotzinsnede, van de Verordening douanevervoer vergelijkbare bepaling voor de situatie dat de plaats van de overtreding of onregelmatigheid niet kan worden vastgesteld. Artikel 215, lid 3, luidde destijds:

"3. Indien een douaneregeling voor bepaalde goederen niet is beëindigd, wordt de douaneschuld geacht te zijn ontstaan:

- op de plaats waar de goederen onder de regeling zijn geplaatst, of

- op de plaats waar de goederen de Gemeenschap onder de betrokken regeling zijn binnengekomen.

5.4.6. Desalniettemin bepaalde artikel 378 van de Uitvoeringsverordening CDW (UCDW)(20) wél dat (cursivering MvH):

"1. Wanneer een zending niet bij het kantoor van bestemming is aangebracht(21) en de plaats van de overtreding of onregelmatigheid niet kan worden vastgesteld, wordt deze overtreding of onregelmatigheid, onverminderd artikel 215 van het Wetboek, geacht te zijn begaan:

- in de Lid-Staat waaronder het kantoor van vertrek ressorteert, of

- in de Lid-Staat waaronder het kantoor van doorgang bij binnenkomst in de Gemeenschap ressorteert en waaraan een kennisgeving van doorgang is afgegeven,

tenzij, binnen een nader te bepalen termijn als voorzien in artikel 379, lid 2, ten genoegen van de douaneautoriteiten het bewijs wordt geleverd van de regelmatigheid van het communautair douanevervoer of van de plaats waar de overtreding of onregelmatigheid daadwerkelijk is begaan."

Het is de vraag of de Commissie hier niet haar bevoegdheid heeft overschreden omdat artikel 215 van het CDW (tot 10 mei 1999) niet voorschreef dat gelegenheid moest worden geboden binnen een bepaalde termijn bewijs te leveren.(22) Uit het arrest van het HvJ EG van 13 december 2007, Road Air, C-526/06, BNB 2008/46 m.nt. Van Brummelen, waarin de toepassing van het CDW in de versie zoals hiervoor weergegeven aan de orde was,(23) leid ik af dat het HvJ EG deze vraag (impliciet) negatief beantwoordt. Overtreding van artikel 379 van de UCDW - naar welke bepaling in artikel 378 van de UCDW wordt verwezen - heeft immers tot gevolg dat de douaneautoriteiten niet tot inning van de schuld over kunnen gaan.

5.4.7. Bij verordening (EG) nr. 955/1999 van het Europees Parlement en de Raad van 13 april 1999, Pb L 119, is de tekst - althans wat betreft het CDW - weer in overeenstemming gebracht met de regeling van de Verordening douanevervoer. De tekst van artikel 215 is door deze verordening met ingang van 10 mei 1999 vervangen door (cursivering MvH):(24)

"1. De douaneschuld ontstaat:

- op de plaats waar de feiten zich voordoen die tot het ontstaan van deze schuld leiden, of

- indien deze plaats niet kan worden vastgesteld, op de plaats waar de douaneautoriteiten constateren dat de goederen zich in een situatie bevinden die tot het ontstaan van een douaneschuld heeft geleid, of

- indien de goederen zich onder een niet-gezuiverde douaneregeling bevinden en indien de plaats niet overeenkomstig het bepaalde in het eerste en tweede streepje kan worden vastgesteld binnen een in voorkomend geval volgens de procedure van het comité bepaalde termijn, op de plaats waar de goederen onder de betrokken regeling zijn geplaatst of het douanegebied van de Gemeenschap onder deze regeling zijn binnengekomen."

5.4.8. De hiervoor geciteerde en thans nog steeds geldende versie van artikel 215 spreekt in afwijking van artikel 36, lid 3, van de Verordening douanevervoer over een 'niet-gezuiverde douaneregeling'.(25) Deze laatste tekst acht ik zuiverder dan die van artikel 36, lid 3 (zie 5.4.3) omdat die tekst de mogelijkheid open laat dat de regeling bijvoorbeeld vanwege door de aangever geleverd bewijs van de regelmatigheid van het douanevervoer alsnog als gezuiverd kan worden aangemerkt.

5.4.9. Ik houd het ervoor dat de communautaire regelgever ook in artikel 36, lid 3, van de Verordening douanevervoer met de tekst dat een zending niet aan het kantoor van bestemming is aangebracht bedoeld heeft het geval dat geconstateerd wordt dat de regeling douanevervoer niet gezuiverd is. Slechts dan heeft het immers nog zin de aangever de regelmatigheid van het vervoer te laten bewijzen.

5.5. De kennisgeving en de innings(on)bevoegdheid van de douane

5.5.1. Het is niet zo dat de lidstaat waaronder het kantoor van vertrek ressorteert achterover kan leunen en kan afwachten tot de 'nader te bepalen termijn', bedoeld in de slotzinsnede van de eerste alinea van artikel 36, lid 3, van de Verordening douanevervoer, is verstreken. Van de douaneautoriteiten wordt, integendeel, activiteit geëist. Een en ander volgt uit de bepalingen waarin uitvoering is gegeven aan vorenbedoelde 'nader te bepalen termijn' en de daarover gewezen jurisprudentie.

5.5.2. De in artikel 36, lid 3, eerste alinea, slotzinsnede, van de Verordening douanevervoer vermelde 'nader te bepalen termijn' heeft de Commissie vastgelegd in verordening (EEG) nr. 1062/87 van de Commissie van 27 maart 1987 houdende uitvoeringsbepalingen en vereenvoudigingsmaatregelen betreffende de regeling voor communautair douanevervoer (Pb L 107; hierna Uitvoeringsverordening douanevervoer), aan welke verordening door verordening (EEG) nr. 1429/90 van de Commissie van 29 mei 1990 (Pb L 137) met ingang van 1 juli 1990(26) een artikel 11 bis is toegevoegd. Dit artikel luidde als volgt:

"1. Wanneer een zending niet bij het kantoor van bestemming is aangeboden en de plaats van de overtreding of onregelmatigheid niet kan worden vastgesteld, geeft het kantoor van vertrek de aangever zo spoedig mogelijk, doch uiterlijk binnen elf maanden na de datum van geldigmaking van de aangifte voor communautair douanevervoer, daarvan kennis.

2. In de in lid 1 bedoelde kennisgeving dient met name de termijn te worden vermeld waarbinnen, ten genoegen van het kantoor van vertrek het bewijs van regelmatigheid van het douanevervoer moet worden geleverd of de plaats moet worden medegedeeld waar de overtreding of onregelmatigheid daadwerkelijk werd begaan.

Deze termijn bedraagt drie maanden te rekenen van de datum van de in lid 1 bedoelde kennisgeving. Indien het bewijs na het verlopen van deze termijn niet is geleverd, gaat de bevoegde Lid-Staat over tot de invordering van het bedrag aan rechten en andere heffingen dat verschuldigd is. In de gevallen waarin deze Lid-Staat niet die Lid-Staat is, waarin het kantoor van vertrek is gelegen, zal het kantoor van vertrek deze Lid-Staat informeren."

5.5.3. De tekst van het aangehaalde artikel 11 bis is nagenoeg gelijkluidend aan het vanaf 1 januari 1993 geldende artikel 49, lid 2, van verordening (EEG) nr. 1214/92(27), en het latere artikel 379 van de UCDW. Laatstgenoemde bepaling gold vanaf 1 januari 1994 tot en met 1 juli 2001 en luidde:(28)

"1. Wanneer een zending niet bij het kantoor van bestemming is aangebracht en de plaats van de overtreding of onregelmatigheid niet kan worden vastgesteld, deelt het kantoor van vertrek dit zo spoedig mogelijk mede aan de aangever, doch uiterlijk binnen elf maanden na geldigmaking van de aangifte voor communautair douanevervoer.

2. In de in lid 1 bedoelde kennisgeving wordt onder andere de termijn vermeld waarbinnen bij het kantoor van vertrek, ten genoegen van de douaneautoriteiten, het bewijs moet worden geleverd van de regelmatigheid van het communautair douanevervoer of van de plaats waar de overtreding of onregelmatigheid daadwerkelijk werd begaan. Deze termijn bedraagt drie maanden na de in lid 1 bedoelde kennisgeving. Indien het bewijs na het verstrijken van deze termijn niet is geleverd, gaat de bevoegde Lid-Staat over tot de inning van het verschuldigde bedrag aan rechten en andere heffingen. In de gevallen waarin deze Lid-Staat niet de Lid-Staat is waarin het kantoor van vertrek is gelegen, stelt het kantoor van vertrek deze Lid-Staat daarvan onverwijld in kennis."

5.5.4. Gelet op de vrijwel gelijke teksten van artikel 11 bis van de Uitvoeringsverordening douanevervoer en artikel 379 van de UCDW (evenals dat van genoemd artikel 49, lid 2, van verordening (EEG) 1214/92), ga ik ervan uit dat de rechtspraak van het HvJ EG over artikel 379 van de UCDW eveneens toepasbaar is op zijn voormelde voorganger(s), en vice versa. Dit leid ik overigens ook af uit het arrest van 8 maart 2007, Gerlach, C-44/06, Jurispr. blz. I-2071, punt 33, waarin het HvJ EG spreekt over "de in wezen identieke bepalingen":

"33. Zoals het Hof reeds heeft geoordeeld, volgt uit de tekst van artikel 11 bis, lid 2, van verordening nr. 1062/87, alsmede uit de in wezen identieke bepalingen die deze hebben vervangen, te weten artikel 49, lid 2, van verordening (EEG) nr. 1214/92 (...) en artikel 379, lid 2 van verordening nr. 2454/93 (...)".

5.5.5. De in het eerste lid van artikel 11 bis van de Uitvoeringsverordening douanevervoer (en van artikel 379 van de UCDW) vermelde kennisgeving en de in het tweede lid van deze bepalingen bedoelde termijn om - kort gezegd - bewijs te leveren, hebben een dwingend karakter. Laten de douaneautoriteiten van het kantoor van vertrek na de aangever ervan in kennis te stellen dat de zending niet is aangekomen en hem een termijn te verlenen waarbinnen hij het tegendeel kan bewijzen (dan wel kan bewijzen waar het fout is gegaan), dan zijn zij niet tot innen van de douaneschuld bevoegd. Zulks bleek reeds in het arrest van het HvJ EG van 21 oktober 1999, Lensing & Brockhausen, C-233/98, Jurispr. blz. I-7349, punt 31, waarin het HvJ EG overwoog:

"(...) dat artikel 36, lid 3, van verordening nr. 222/77 juncto artikel 11bis, lid 2, van verordening 1062/87 aldus moet worden uitgelegd, dat de lidstaat waartoe het kantoor van vertrek behoort, slechts bevoegd is de invoerrechten te innen, wanneer hij de aangever erop heeft gewezen dat hij over een termijn van drie maanden beschikt om het bewijs te leveren van de plaats waar de overtreding of onregelmatigheid daadwerkelijk is begaan, en dat bewijs niet binnen die termijn is geleverd".

5.5.6. In diverse latere arresten heeft het HvJ EG in vergelijkbare bewoordingen herhaald dat het recht op inning van de douaneschuld vervalt indien de douane nalaat de aangever in kennis te stellen van de vastgestelde onregelmatigheid. Ik noem het arrest van 14 april 2005, Commissie/Duitsland, C-104/02, Jurispr. blz. I-2689, punt 71, het arrest van 14 april 2005, Commissie/Nederland, C-460/01, Jurispr. blz. I-2613, punt 62, het arrest Gerlach, eerder aangehaald, punt 35 en het arrest van 3 april 2008, Militzer & Münch, C-230/06, Douanerechtspraak 2008/60 m.nt. Possen, punt 39. Om te spreken in de woorden van het HvJ EG in het arrest van 20 januari 2005, Honeywell Aerospace, C-300/03, Jurispr. blz. I-689, punt 23: de kennisgeving van de termijn van drie maanden aan de aangever vormt een conditio sine qua non voor de inning van de douaneschuld door de douaneautoriteiten.

5.5.7. Om misverstanden te voorkomen: de omstandigheid dat de douaneautoriteiten niet conform artikel 11 bis van de Uitvoeringsverordening douanevervoer dan wel artikel 379 van de UCDW hebben gehandeld, doet niet af aan het ontstaan én voortbestaan van de douaneschuld. Dat volgt uit het door het Hof in punt 6.3 van zijn uitspraak vermelde arrest Road Air, maar ook reeds uit het eerder in deze conclusie aangehaalde arrest Honeywell Aerospace, in punt 23 waarvan het HvJ EG overwoog (cursivering van mijn hand):

"Hoewel (...) de niet-vermelding van de in artikel 379, lid 2, van de uitvoeringsverordening gestelde termijn van drie maanden niet belet dat een douaneschuld in de zin van artikel 203, lid 1, van het douanewetboek ontstaat, aangezien de douaneschuld ontstaat doordat aan rechten bij invoer onderworpen goederen aan het douanetoezicht worden onttrokken, zoals in punt 18 van het onderhavige arrest is opgemerkt, vormt de kennisgeving van deze termijn van drie maanden aan de aangever niettemin een conditio sine qua non voor de inning van de douaneschuld door de douaneautoriteiten."

5.5.8. In geval van onttrekking ontstaat derhalve hoe dan ook een douaneschuld, maar de mogelijkheid voor de douaneautoriteiten om deze te innen is afhankelijk van het uitreiken van een kennisgeving dat de goederen niet op regelmatige wijze hun bestemming hebben bereikt en dat een termijn wordt geboden om het tegendeel te bewijzen (dan wel te bewijzen wáár het fout is gegaan). Kortom: geen inning zonder kennisgeving of, om met Possen(29) te spreken:

"Formele fouten leiden wel tot een verbod om te innen, maar niet tot de afwezigheid van de schuld!"

5.5.9. De vraag - die in de onderhavige procedure voorligt - is nu of de hier bedoelde formele fouten ook leiden tot een verbod om te innen bij anderen dan degene jegens wie de betreffende formele fouten gemaakt zijn, dan wel of het inningsverbod uitsluitend geldt voor invordering van de schuld bij de aangever.

5.5.10. Van Brummelen verdedigt in zijn annotatie bij Hoge Raad 2 maart 2007, nr. 39200, BNB 2007/219 dat de lidstaat van vertrek die nalaat de aangever in kennis te stellen van de onregelmatigheid en hem een termijn te stellen om het tegendeel te bewijzen, alleen wat betreft de aangever niet bevoegd is de douaneschuld te innen. Hij betoogt als volgt:(30)

"2.5. Kan ook een andere schuldenaar dan de aangever, bijvoorbeeld degene die de goederen aan het douanetoezicht heeft onttrokken, zich beroepen op gebreken in de kennisgevingsprocedure?

Deze vraag is ontkennend beantwoord door het Hof van Justitie in rechtsoverweging 38 van het arrest HvJ EG 14 november 2002, nr. C-112/01 (SPKR). In dit arrest zegt het Hof van Justitie over het arrest Lensing & Brockhausen: 'dat de termijn van artikel 379, lid 2, van de uitvoeringsverordening, waarop dat arrest betrekking had, de belangen van de aangever wil beschermen door hem een termijn van drie maanden te verlenen om, in voorkomend geval, het bewijs te leveren dat er geen sprake is van een onregelmatigheid of overtreding'. In gelijke zin heeft het Hof van Justitie zich uitgelaten in het Honeywell-arrest (r.o.24) en het arrest Commissie/Koninkrijk der Nederlanden, reeds aangehaald, (r.o. 62). Personen die goederen aan het douanevervoer hebben onttrokken kunnen zich dus niet beroepen op het feit dat aan de aangever een gebrekkige of zelfs helemaal geen kennisgeving is gedaan."

5.5.11. In punt 38 van het door Van Brummelen aangehaalde arrest SPKR overwoog het HvJ EG:

"38. Dat overschrijding van de termijn van elf maanden geen invloed heeft op de toepassing van de voorwaarden voor invordering van de douaneschuld als bedoeld in de artikelen 378 en 379 van de uitvoeringsverordening, is evenmin in strijd met het reeds aangehaalde arrest Lensing & Brockhausen. In dit verband kan worden volstaan met de opmerking dat de termijn van artikel 379, lid 2, van de uitvoeringsverordening, waarop dat arrest betrekking had, de belangen van de aangever wil beschermen door hem een termijn van drie maanden te verlenen om, in voorkomend geval, het bewijs te leveren dat er geen sprake is van een onregelmatigheid of overtreding, terwijl blijkens punt 34 van het onderhavige arrest de termijn van elf maanden enkel een procedureregel is ter verzekering van een snelle en eenvormige toepassing van de bepalingen inzake de invordering van de douaneschuld in het belang van een snelle terbeschikkingstelling van de eigen middelen van de Gemeenschap."

De door Van Brummelen in zijn noot genoemde overweging van het HvJ EG in het arrest Commissie/Nederland luidt als volgt (punt 62):

"In de punten 24 en 25 van het arrest (...) Honeywell Aerospace (...) heeft het Hof geoordeeld dat uit de tekst van de artikelen 378, lid 1, en 379, lid 2, van de uitvoeringsverordening volgt dat de kennisgeving, door het kantoor van vertrek aan de aangever, van de termijn waarbinnen het gevraagde bewijs kan worden geleverd, verplicht is en moet voorafgaan aan de inning van de douaneschuld. Deze termijn beoogt de belangen van de aangever te beschermen door hem een termijn van drie maanden te verlenen om in voorkomend geval het bewijs te leveren van de regelmatigheid van het communautair douanevervoer of van de plaats waar de overtreding of onregelmatigheid daadwerkelijk is begaan. Derhalve kan de lidstaat waaronder het kantoor van vertrek ressorteert, de invoerrechten slechts innen wanneer hij de aangever erop heeft gewezen dat hij over drie maanden beschikt om het gevraagde bewijs te leveren en wanneer dat bewijs niet binnen deze termijn is geleverd."

5.5.12. Anders dan Van Brummelen lees ik in deze overwegingen, noch in overweging 24 van het eerder aangehaalde arrest Honeywell Aerospace die nagenoeg gelijkluidend is aan die van het arrest Commissie/Nederland, dat de lidstaat waartoe het kantoor van vertrek behoort wel bevoegd is te innen ten aanzien van de andere schuldenaren. Integendeel, letterlijk overweegt het HvJ EG in laatstgenoemd arrest dat 'de lidstaat waaronder het kantoor van vertrek ressorteert, de invoerrechten slechts [kan] innen wanneer hij de aangever erop heeft gewezen dat hij over drie maanden beschikt om het gevraagde bewijs te leveren'. Die overweging kan ook heel wel zó worden gelezen dat de douaneautoriteiten die de aangever niet erop hebben gewezen dat hij over drie maanden beschikt om bewijs te leveren, überhaupt - dus ook niet bij anderen dan de aangever - kunnen innen.

5.5.13. Naar het mij voorkomt wordt uit de jurisprudentie van het HvJ EG niet duidelijk of het achterwege laten van een kennisgeving en termijn bij de aangever ook gevolgen heeft voor de inningsbevoegdheid van de douane ten aanzien van andere douaneschuldenaren dan de aangever. Het HvJ EG is daarnaar ook nog nooit gevraagd. Wel valt uit de jurisprudentie van het HvJ EG af te leiden dat de bewijstermijn dient om enerzijds een vlotte afwikkeling van de plaatsbepaling van de douaneschuld en de invordering daarvan te bevorderen, en anderzijds beoogt om de aangever in zijn belangen te beschermen. Ik citeer in dit verband uit het meervermelde arrest Militzer & Münch, punt 40:

"In dit verband dient eraan te worden herinnerd dat deze termijnen van elf en drie maanden tot doel hebben te verzekeren dat de bepalingen inzake de invordering van de douaneschuld door de administratieve autoriteiten snel en eenvormig worden toegepast in het belang van een snelle terbeschikkingstelling van de eigen middelen van de Gemeenschap (reeds aangehaalde arresten SPKR, punt 34, en Commissie/Duitsland, punten 69 en 78). De termijn van drie maanden beoogt tevens de belangen van de aangever te beschermen door hem voldoende tijd te geven om in voorkomend geval het bewijs te leveren van de regelmatigheid van het communautair douanevervoer of van de plaats waar de overtreding of onregelmatigheid daadwerkelijk is begaan (reeds aangehaalde arresten SPKR, punt 38, en Honeywell Aerospace, punt 24). Ten slotte beoogt deze termijn van drie maanden de aangever ertoe aan te zetten, binnen een dwingende termijn de elementen te verstrekken waarover hij beschikt, met het oog op de snelle aanwijzing van de lidstaat die bevoegd is tot invordering van de rechten (arrest van 21 oktober 1999, Lensing & Brockhausen, C-233/98, Jurispr. blz. I-7349, punt 30)."

5.5.14. Herhaaldelijk heeft het HvJ EG aangegeven dat (het kennisgeven van) de bewijstermijn van drie maanden tot doel heeft de belangen van de aangever te beschermen. Ik wijs in dit verband op de eerder aangehaalde arresten SPKR, punt 38, Honeywell Aerospace, punt 24, Commissie/Nederland, punt 62, Gerlach, punt 34 en Militzer & Münch, punt 40. In de vermelde punten van deze arresten overweegt het HvJ EG telkens, in (vrijwel) gelijke bewoordingen:

"(...) dat deze termijn de belangen van de aangever beoogt te beschermen door hem drie maanden te verlenen om in voorkomend geval het bewijs te leveren van de regelmatigheid van het communautair douanevervoer of van de plaats waar de overtreding of onregelmatigheid daadwerkelijk is begaan (...)"

5.5.15. Met name uit het arrest Gerlach maak ik op dat het HvJ EG de driemaandstermijn ziet als een uitwerking van het communautaire grondbeginsel dat de rechten van de verdediging moeten worden geëerbiedigd door in elke procedure tegen iemand die tot een bezwarend besluit kan leiden, de betrokkene(n) in staat te stellen naar behoren zijn/hun standpunt kenbaar te maken.(31) Ik citeer uit de punten 37 en 38 van het arrest:

"37 Het in een dergelijk laat stadium meedelen van deze termijn is immers in strijd met artikel 11 bis, lid 2, van verordening nr. 1062/87 en schendt het uit deze bepaling voortvloeiende recht van de aangever om zijn standpunt over de regelmatigheid van het douanevervoer naar behoren kenbaar te maken vóór de vaststelling van de beslissing tot invordering die tot hem is gericht en die zijn belangen aanmerkelijk beïnvloedt.

38 De eerbiediging van dit recht vormt een grondbeginsel van de communautaire rechtsorde, dat in acht moet worden genomen in elke tegen een persoon ingeleide procedure, met inbegrip van die ter zake van communautair douanevervoer, die tot een bezwarend besluit kan leiden (...)"(32)

5.5.16. Uit deze overwegingen - waarin de bescherming van de aangever zo zwaar is aangezet - zou kunnen worden afgeleid dat het verbod te innen uitsluitend geldt wat betreft de aangever: zijn belangen zijn geschaad. Bovendien heeft de gemeenschapswetgever ervoor gekozen - naar mag worden aangenomen bewust - om geen kennisgevingsprocedure jegens andere schuldenaren dan de aangever in te stellen. Waarom zouden die andere schuldenaren dan moeten meedelen in een fout die jegens de aangever is gemaakt?

5.5.17. Daarvoor zijn wel argumenten aan te voeren.

5.5.18. In de eerste plaats moet bedacht worden dat de kennisgevingsprocedure weliswaar dient om de belangen van de aangever te beschermen, maar dat zijn belangen ook die van andere schuldenaren (kunnen) zijn. De kennisgeving dient immers ook, zo valt uit artikel 36, lid 3 van de Verordening douanevervoer af te leiden, om vast te stellen óf er een onregelmatigheid heeft plaatsgevonden en zo ja, wáár dat is gebeurd.(33) De aangever is in dit verband de aangewezen persoon om in kennis gesteld te worden dat de douaneregeling niet is gezuiverd, omdat hij als degene die de verplichtingen die voortvloeien uit de regeling moet voldoen altijd belastingschuldige is. Pas als bekend is of er een douaneschuld is ontstaan (bij T1 vervoer zou ook het terugzendingsexemplaar in het ongerede kunnen zijn geraakt nadat de aangever de goederen keurig heeft aangebracht), kan worden bezien welke andere personen mogelijk voor deze schuld kunnen worden aangesproken. Het is dan ook voor de hand liggend dat de kennisgeving naar de aangever gaat.

5.5.19. Vorenstaande brengt met zich dat de belangen van de aangever en de belangen van de (potentiële) andere schuldenaren parallel lopen en dat het argument dat de kennisgeving en de bewijstermijn alleen het belang van de aangever dient, onjuist is. Ook anderen dan de aangever hebben belang bij de, slechts aan de aangever, geboden mogelijkheid om te bewijzen dat er geen onregelmatigheid heeft plaatsgevonden - hetgeen niet ondenkbeeldig is, er hoeft, als gezegd, maar iets fout te zijn gegaan bij het terugzenden van het vijfde exemplaar - of, zo dat wel het geval is, waar dat is gebeurd. Uit dit oogpunt is er alle reden om het inningsverbod ingeval van ontbreken van de kennisgevingsprocedure als een absoluut verbod - dus ook jegens anderen dan de aangever - te laten gelden.

5.5.20. Daar komt bij dat indien het inningsverbod alleen jegens de aangever zou gelden, een nalatige lidstaat door het achterwege laten van een kennisgeving de douaneschuld 'naar zich toe kan trekken'. Gelet op de tekst van artikel 36, lid 3, van de Verordening douanevervoer, kan immers gezegd worden dat de lidstaat van vertrek de lidstaat is waar de onregelmatigheid geacht wordt plaats te vinden indien er geen bewijs van het tegendeel is geleverd - of dat nu is omdat de aangever desgevraagd dat bewijs niet kon leveren of omdat de aangever niet de gelegenheid heeft gekregen om het bewijs te leveren. Daarmee zou de lidstaat van vertrek de bevoegdheid krijgen om de douaneschuld te innen. Zo dat - vanwege het ontbreken van een kennisgeving - niet kan bij de aangever, zou de douane de douaneschuld - die bestaat en waarvan het ontstaan door het ontbreken van bewijs gelokaliseerd is, toch kunnen invorderen, doch bij anderen dan de aangever. In wezen herstellen zij dan de gemaakte (procedure)fout door een ander dan de aangever aan te spreken. Ik heb daar wat moeite mee.

5.5.21. Ten slotte zou - anders dan waarvan ik in 5.5.20 uitging - ook uit artikel 36, lid 3 van de Verordening douanevervoer juncto artikel 11 bis van de Uitvoeringsverordening douanevervoer kunnen worden opgemaakt dat indien geen gelegenheid is gegeven bewijs te leveren, de douaneschuld weliswaar bestaat, doch geen enkele lidstaat is aangewezen waar de 'locus delicti' is en dus ook geen lidstaat om de schuld te innen. Bedacht moet immers worden dat het bewijs waarover artikel 36, lid 3, van de Verordening douanevervoer spreekt, niet 'zo maar' bewijs is, maar dat de bewijslevering moet worden 'uitgelokt' door de douaneautoriteiten: de aangever moet de gelegenheid krijgen om de regelmatigheid van het vervoer of de daadwerkelijke locatie van de onttrekking te bewijzen. Pas als de kennisgevingsprocedure is doorlopen en de termijn van drie maanden is verstreken kan, en mág worden vastgesteld of er bewijs is dat de onttrekking in een andere lidstaat dan die waaronder het kantoor van vertrek ressorteert, heeft plaatsgevonden. Met andere woorden: pas ná de in artikel 11 bis van de Uitvoeringsverordening douanevervoer gestelde én aan de aangever daadwerkelijk geboden bewijstermijn, kan een lidstaat worden aangewezen die bevoegd is te innen. Steun hiervoor vind ik in het arrest Road Air waarin het HvJ EG overwoog dat de bepaling van de plaats waar de douaneschuld is ontstaan het mogelijk maakt de tot inning bevoegde lidstaat aan te wijzen (punt 26):

"Zoals immers volgt uit de bewoordingen van bedoeld artikel 215, de artikelen 378 en 379 van de uitvoeringsverordening en de rechtspraak van het Hof, maakt de bepaling van de plaats waar de douaneschuld is ontstaan het mogelijk, de tot inning van de douanerechten bevoegde lidstaat aan te wijzen (...)"

5.5.22. Als er geen tot inning bevoegde lidstaat aangewezen kan worden, dan lijkt mij evident dat dit geldt voor alle personen die tot betaling van de douaneschuld kunnen worden aangesproken. Er is immers één douaneschuld (zie 5.3.4) en als niet duidelijk is wie tot inning van die douaneschuld bevoegd is, lijkt mij dat te gelden voor iedereen die aangesproken zou kunnen worden. Een en ander brengt met zich dat ook de andere schuldenaren (andere dan de aangever) zich kunnen beroepen op het feit dat de aangever geen kennisgeving als bedoeld in artikel 11 bis van de Uitvoeringsverordening douanevervoer (of artikel 379 van de UCDW) is gestuurd en dat de lidstaat van het kantoor van vertrek niet bevoegd is de douaneschuld van hen te innen.

5.5.23. Uit het voorgaande moge blijken dat ik ertoe neig te concluderen dat het Hof zijn oordeel op een juiste rechtsopvatting heeft gegrond en dat het achterwege laten van een kennisgeving ook gevolgen heeft voor de inningsbevoegdheid bij anderen dan de aangever. Dat neemt niet weg dat ik niet geheel zonder twijfel ben.

5.6. De nasporingsprocedure vanaf 2001

5.6.1. Sedert 1 juli 2001 kent de UCDW een vernieuwde procedure voor niet-gezuiverde douaneregelingen. Verordening (EG) nr. 2787/2000 van de Commissie van 15 december 2000 introduceerde in deel II, titel II van de UCDW een nieuw hoofdstuk 4 'Communautair douanevervoer'.

5.6.2. Volgens artikel 365 van de vernieuwde UCDW deelt het kantoor van vertrek de aangever mede dat de regeling niet is gezuiverd en stelt het de aangever in de gelegenheid bewijs te leveren dat de regeling is beëindigd, een en ander indien het vijfde exemplaar van het vervoersdocument niet binnen twee maanden na aanvaarding van de aangifte is teruggekeerd:

"Wanneer exemplaar 5 van de aangifte voor douanevervoer niet binnen twee maanden na aanvaarding van de aangifte voor douanevervoer bij de douaneautoriteiten van de lidstaat van vertrek is teruggekeerd, delen deze autoriteiten dit de aangever mede met het verzoek het bewijs te leveren dat de regeling is beëindigd."

5.6.3. Als na vier maanden geen bewijs is geleverd dat de regeling is beëindigd leiden de autoriteiten van de lidstaat van vertrek de nasporingsprocedure in en gaan zij na óf en op grond waarvan een douaneschuld is ontstaan, wie schuldenaar is en welke lidstaat bevoegd is te innen, aldus bepaalt artikel 366, lid 1, van de UCDW. Zij richten daartoe onder meer een verzoek tot de douaneautoriteiten van de lidstaat van bestemming (artikel 366, lid 3). Blijkt uit het onderzoek dat een andere lidstaat bevoegd is, dan dragen de autoriteiten die de nasporingsprocedure hebben ingeleid het dossier over aan de betreffende lidstaat (artikel 450 ter, lid 1, van de UCDW).

5.6.4. Als na 10 maanden de plaats van het ontstaan van de douaneschuld niet kan worden vastgesteld, wordt deze geacht te zijn ontstaan op de plaats waar de goederen onder de regeling zijn geplaatst of het douanegebied van de Gemeenschap zijn binnengekomen (artikel 215, lid 1, derde gedachtestreepje, van het CDW juncto artikel 450 bis, van de UCDW).

5.6.5. Uit het voorgaande moge blijken dat de mededeling aan de aangever, zoals wij die kenden van artikel 11 bis, van de Uitvoeringsverordening douanevervoer en artikel 379 van de UCDW (oud), in iets gewijzigde vorm is gehandhaafd. De rechtspraak inzake het niet meedelen aan de aangever en het niet in de gelegenheid stellen bewijs te leveren, waardoor de douaneautoriteiten hun recht tot inning van een douaneschuld verliezen, heeft zijn belang mijn inziens dan ook nog niet verloren.

5.7. (Tussen)conclusie

5.7.1. Hoewel de feiten in de onderhavige procedure zich afspelen in 1992, blijkt uit de vorige paragraaf dat de beantwoording van rechtsvraag ondanks de gewijzigde wetgeving nog steeds van belang kan zijn voor gevallen die zich thans voordoen.

5.7.2. In 5.5.23 gaf ik al aan twijfels te hebben over de uitlegging van de communautaire regelgeving op dit punt. Alles overwegende kom ik tot de conclusie dat het stellen van een prejudiciële vraag hier noodzakelijk is. Ik geef de Hoge Raad dan ook in overweging de volgende vraag aan het HvJ EG voor te leggen:

"Moet artikel 36, lid 3, eerste alinea, van verordening (EEG) 222/77 juncto artikel 11 bis van verordening (EEG) nr. 1062/87 aldus worden uitgelegd dat de lidstaat waartoe het kantoor van vertrek behoort slechts bevoegd is een douaneschuld die wegens een onttrekking aan het douanetoezicht is ontstaan, te innen van een tot betaling van die schuld gehouden persoon, niet zijnde de aangever, in het geval de aangever is meegedeeld dat de zending en het vervoersdocument het kantoor van bestemming niet hebben bereikt en die aangever in de gelegenheid is gesteld het bewijs te leveren van de regelmatigheid van het douanevervoer of van de plaats waar de onregelmatigheid of de overtreding zich heeft voorgedaan?"

6. Heffing van omzetbelasting bij onttrekking aan het douanetoezicht

6.1. Belastbaar feit

6.1.1. Het belastbare feit invoer is in de Wet OB tegenwoordig uitgebreid omschreven in een bepaling - artikel 18 - die vijf, deels nog in onderdelen verdeelde, leden kent. Ten tijde van de litigieuze onttrekking aan het douanetoezicht was artikel 18 van de Wet OB evenwel aanzienlijk compacter en omschreef het belastbare feit invoer van goederen kortweg als:

"... het brengen van goederen in het vrije verkeer, daaronder begrepen de bevoorrading in Nederland van vervoermiddelen met goederen welke niet in het vrije verkeer zijn."

6.1.2. Artikel 7 van de Zesde richtlijn - conform welke bepaling artikel 18 van de Wet OB moet worden uitgelegd - was zo mogelijk nóg bondiger en definieerde als invoer van een goed:(34)

"... het binnenkomen van dit goed in het binnenland als omschreven in artikel 3(35)"

6.1.3. Grammaticaal gezien lijkt het onttrekken van goederen aan het douanetoezicht niet onder de hiervóór aangehaalde nationale en communautaire bepalingen te vatten. Onttrekken is - ik verwijs naar onderdeel 5.2.4 van deze conclusie - iets anders dan binnenbrengen en ook van 'in het vrije verkeer brengen' is bij onttrekken nu niet direct sprake, al zou men kunnen zeggen dat dóór het onttrekken goederen (op onregelmatige wijze) in het vrije verkeer worden gebracht. Op het eerste gezicht lijken richtlijn en wet derhalve niet te voorzien in een belastbaar feit in gevallen waarin goederen door onttrekking aan het douanetoezicht in het vrije verkeer terechtkomen.

6.1.4. Enige nuance past echter.

6.1.5. Wat betreft de Zesde richtlijn moet worden opgemerkt dat deze naast de omschrijving van het belastbare feit van artikel 7, een bepaling kende inzake het verschuldigd worden van de belasting: artikel 10. In het eerste lid, onderdeel a, daarvan was bepaald dat als belastbaar feit wordt beschouwd 'het feit waardoor voldaan wordt aan de wettelijke voorwaarden, vereist voor het verschuldigd worden van de belasting'. Op grond van onderdeel b van diezelfde bepaling wordt de belasting geacht verschuldigd te zijn 'wanneer de schatkist krachtens de wet de belasting met ingang van een bepaald tijdstip van de belastingplichtige kan vorderen, ook al kan de betaling daarvan worden uitgesteld'. Omtrent het hier bedoelde belastbare feit en de verschuldigdheid bij invoer bepaalde artikel 10, lid 3, van de Zesde richtlijn het volgende:

"Bij invoer vindt het belastbare feit plaats en wordt de belasting verschuldigd op het tijdstip van het binnenkomen van het goed in het binnenland in de zin van artikel 3.

Indien ingevoerde goederen zijn onderworpen aan invoerrechten, aan landbouwheffingen of aan rechten van gelijke werking die zijn ingesteld in het kader van een gemeenschappelijk beleid, kunnen de Lid-Staten het belastbare feit en het verschuldigd worden van de belasting verbinden met het belastbare feit en het verschuldigd worden ter zake van deze communautaire rechten.

In gevallen waarin de ingevoerde goederen niet aan een van deze communautaire rechten zijn onderworpen, kunnen de Lid-Staten de vigerende bepalingen inzake invoerrechten toepassen met betrekking tot het belastbare feit en het verschuldigd worden van de belasting.

Indien de goederen onmiddellijk bij invoer onder een van de regelingen van artikel 16, lid 1, sub A, worden geplaatst, of onder een regeling inzake tijdelijke invoer of douanevervoer, dan vindt het belastbare feit pas plaats en wordt de belasting pas verschuldigd op de datum waarop de goederen aan deze regeling worden onttrokken en ten invoer tot verbruik worden aangegeven."

6.1.6. Uit de laatste alinea van het aangehaalde artikel 10, lid 3, van de Zesde richtlijn leid ik af dat het richtlijnsysteem bij invoer in wezen een soort schorsingsregeling behelsde: het belastbare feit doet zich voor bij binnenkomst van de goederen, maar het verschuldigd worden van de belasting wordt uitgesteld tot het tijdstip van onttrekking - waarbij, gezien de tekst overigens de vraag rijst wat er volgens het richtlijnsysteem gebeurde indien goederen aan een douaneregeling werden onttrokken zónder ten invoer tot verbruik te worden aangegeven. De beantwoording van deze vraag kan in casu in het midden blijven omdat Nederland gebruik maakte van de in de tweede (en derde) alinea van artikel 10, lid 3, van de Zesde richtlijn opgenomen kan-bepaling. Gebruikmaking van die kan-bepaling - ik ga in 6.1.8 daarop nader in - sluit mijns inziens toepassing van het in de laatste alinea van deze bepaling opgenomen systeem uit. Ook Van Vliet gaat ervan uit dat ófwel het systeem van de (eerste en laatste alinea) van artikel 10, lid 3, van de Zesde richtlijn van toepassing is, ófwel het systeem van de invoerrechten, conform de kan-bepaling van de tweede (en derde) alinea:(36)

"Kennelijk is het systeem van de Zesde Richtlijn met betrekking tot de heffing bij invoer als volgt. De verschuldigdheid van de BTW bij invoer ontstaat ter zake van de grensoverschrijding van de goederen. Wanneer de goederen dan onder een douaneregeling worden geplaatst, wordt de belasting vooralsnog niet geheven. De heffing ter zake van de invoer vindt dan eerst plaats wanneer de douaneregeling wordt beëindigd. De Lid-Staten kunnen dit stelsel ook laten voor wat dit is(37) en de regelingen met betrekking tot de belastbare feiten en het verschuldigd worden van de belasting, zoals deze toegepast worden met betrekking tot de invoerrechten, van toepassing verklaren"

6.1.7. In dit verband merk ik op dat de Hoge Raad kennelijk van oordeel is dat (ook) de laatste alinea van artikel 10, lid 3 van de Zesde richtlijn in Nederland toepassing vindt. In zijn arrest van 9 oktober 1996, nr. 29681, BNB 1997/4 m.nt. Van Hilten, geeft hij namelijk antwoord op de hiervoor vermelde vraag of onttrekking zónder dat de goederen ten invoer tot verbruik worden aangegeven ook leidt tot verschuldigdheid van belasting. Het ging in die zaak om een onttrekking van een partij bevroren zwezeriken die onder douaneverband werden vervoerd van Nederland naar Oostenrijk. De door de inspecteur ingestelde procedure tot nasporing leidde niet tot informatie over het verblijf van de zending of het document. Hof Arnhem oordeelde dat de belasting verschuldigd was geworden hetgeen de Hoge Raad bevestigde (punt 3.2.2):

"Het Hof heeft voorts geoordeeld dat een redelijke uitleg van artikel 10 (tekst 1990) van de Zesde Richtlijn meebrengt dat het de Lid-Staten is toegestaan ook in geval douanegoederen aan het douaneverband worden onttrokken zonder dat zij ten invoer tot verbruik worden aangegeven, het belastbare feit en het verschuldigd worden van de belasting te verbinden met het belastbare feit en het verschuldigd worden ter zake van invoerrechten en dergelijke. Op grond van deze uitlegging heeft het Hof artikel 18 van de Wet, dat bepaalt dat invoer is het brengen van goederen in het vrije verkeer, ook voor de in de vorige volzin bedoelde gevallen, verbindend geacht. Het Hof heeft vervolgens overwogen dat artikel 10, lid 3, laatste volzin (tekst 1990) van de Zesde Richtlijn weliswaar de mogelijkheid biedt het verschuldigd worden van de belasting uit te stellen, maar dat in de Zesde Richtlijn niet tot uitdrukking is gebracht dat in geval van onttrekking van goederen aan het douaneverband van belastingheffing slechts sprake kan zijn, indien alle verplichtingen krachtens de Zesde Richtlijn zijn vervuld. Deze oordelen zijn juist, zodat het middel dat zich tegen deze oordelen richt, faalt."

6.1.8. Zoals ik in 6.1.6 al betoogde, meen ik dat voor de Nederlandse wetgeving de laatste alinea van artikel 10, lid 3, van de Zesde richtlijn niet relevant is, omdat Nederland gebruik heeft gemaakt van de in de tweede en derde alinea van artikel 10, lid 3, van de Zesde richtlijn opgenomen kan-bepaling. Op basis van deze tweede (en derde) alinea van het aangehaalde artikel 10, lid 3, van de Zesde richtlijn kunnen de lidstaten er ook voor kiezen om - in afwijking van het systeem van de eerste en laatste alinea - het verschuldigd worden van de omzetbelasting(38) - te koppelen aan het verschuldigd worden van, voor zover hier van belang, de invoerrechten. Nederland heeft van deze mogelijkheid gebruik gemaakt, zo kan worden afgeleid uit het bepaalde in artikel 22 van de Wet OB.(39)

6.1.9. In artikel 22, lid 1, eerste volzin, van de Wet OB was namelijk bepaald:

"In afwijking in zoverre van artikel 1, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en artikel 1 van de Invorderingswet 1990 (Stb. 221) is ter zake van de belasting bij invoer de Algemene wet inzake de douane en de accijnzen (Stb. 1961, 31), met uitzondering van de artikelen 109, 110 en 220b, van overeenkomstige toepassing."

6.1.10. Ter zake van de belasting bij invoer was - ten tijde van de onderhavige onttrekking - de AWDA derhalve van overeenkomstige toepassing. De AWDA kende echter niet het belastbare feit invoer, noch het 'in het vrije verkeer brengen' als belastbaar feit, doch somde limitatief de specifieke situaties op waarin invoerrechten verschuldigd worden. Van Vliet merkte hierover op:(40)

"Mijns inziens moet het ervoor gehouden worden, dat de verwijzing in artikel 22 van de Wet naar de AWDA niet afdoet aan het feit dat de omzetbelasting bij invoer krachtens het systeem van de Wet verschuldigd is ter zake van het brengen van goederen in het vrije verkeer en dat daaronder gelet op artikel 7 van de Zesde Richtlijn verstaan moet worden het binnenkomen van goederen in het binnenland."

6.1.11. Ik onderschrijf deze opvatting. De Wet OB en Zesde richtlijn kennen hun eigen omschrijving van het belastbare feit invoer en bij richtlijnconforme uitleg van artikel 18 van de Wet OB moet onder het brengen van goederen in het vrije verkeer worden verstaan het binnenkomen van goederen in het binnenland. Dat laat ons achter met een belastbaar feit 'binnenkomen' of - in nationale terminologie 'in het vrije verkeer brengen' ter zake van welk belastbaar feit geheven wordt volgens de verschuldigdheidsbepalingen van de AWDA ('als ware de belasting een invoerrecht' zoals tot en met 31 december 1991 in artikel 22 van de Wet OB stond).

6.1.12. Alvorens in te gaan op de plaats van de onttrekking, vooropgesteld moet worden dat aan heffing, ook al is dat volgens de regels van de AWDA, pas kan worden toegekomen indien zich dat feit in Nederland heeft voorgedaan, dat wil zeggen als de goederen in Nederland zijn binnengekomen c.q. in het vrije verkeer zijn gebracht. Ik breng de - voor deze casus relevante - bepalingen uit de AWDA in herinnering.

6.1.13. In het geval van niet-zuivering van documenten was in artikel 114 van de AWDA bepaald:

"1. Van douanegoederen (...) voor welke documenten zijn afgegeven, is bij niet-zuivering of bij gedeeltelijke zuivering van het document, de belasting aan welke de goederen of dat gedeelte daarvan waarvoor het document niet is gezuiverd, bij invoer zijn onderworpen, verschuldigd door degene te wiens name het document is afgegeven.

2. De verschuldigdheid ontstaat op het tijdstip waarop zich een omstandigheid voordoet die de niet-zuivering of de gedeeltelijke zuivering van het document tot gevolg heeft.''

6.1.14. In artikel 130a van de AWDA was vervolgens bepaald dat degene door wiens toedoen een document niet wordt gezuiverd eveneens hoofdelijk aansprakelijk is voor de belasting:

"Ingeval bij toepassing van wettelijke bepalingen blijkt dat een document of een rekening niet of niet geheel is gezuiverd door toedoen van een ander dan degene die wegens de niet-zuivering of de gedeeltelijke zuivering de belasting verschuldigd wordt of de reeds verschuldigde belasting moet voldoen, is die ander eveneens hoofdelijk tot betaling van die belasting gehouden."

6.1.15. Bezie ik de bepalingen artikel 18 en 22 van de Wet OB, artikel 7 en 10, lid 3, van de Zesde richtlijn en de artikelen 114 en 130a, van de AWDA, in onderlinge samenhang, dan destilleer ik daaruit dat bij een onttrekking aan het douanetoezicht wegens de niet-zuivering van een document, een omzetbelastingschuld ontstaat waarvoor degene door wiens toedoen de niet-zuivering plaatsvond mede aansprakelijk is. Voorwaarde hierbij is wel dat de onttrekking zich niet buiten Nederland heeft voorgedaan. Daarmee zijn we aangeland bij de plaats van de onttrekking c.q. de beoordeling of de goederen in Nederland in het vrije verkeer zijn gebracht in de zin van artikel 18 van de Wet OB en artikel 7 van de Zesde richtlijn.

6.2. Plaats van de onttrekking

6.2.1. Het is opvallend dat in het hiervoor aangehaalde arrest van 9 oktober 1996, nr. 29681, BNB 1997/4 (zie 6.1.7) niet vaststond waar de onttrekking had plaatsgevonden en de Hoge Raad toch, in navolging van het Hof, oordeelde dat ter zake van de onttrekking van de zwezeriken omzetbelasting verschuldigd was. Voor zover al geoordeeld kan worden dat het onttrekken van goederen aan het douanetoezicht volgens de destijds geldende bepalingen tot het verschuldigd worden van omzetbelasting leidde, dient naar mijn mening op zijn minst vast komen te staan dat de onttrekking zich in Nederland heeft voorgedaan, of, om te spreken in de bewoordingen van artikel 18 van de Wet OB, dat de goederen in Nederland in het vrije verkeer zijn gebracht. Een soortgelijke weg bewandelde de Hoge Raad wel in zijn arrest van 2 oktober 1997, BNB 1997/3, m.nt. Van Hilten. In die zaak stond vast dat de goederen in België in het vrije verkeer gebracht waren, hetgeen voor de Hoge Raad aanleiding was te oordelen dat de uitnodiging tot betaling ten onrechte was uitgereikt.

6.2.2. In de Zesde richtlijn, de Wet OB noch in de AWDA is een regeling opgenomen voor het geval niet is komen vast te staan waar de onttrekking aan het douanetoezicht heeft plaatsgevonden. Omtrent de plaats van de invoer - in de zin van de omzetbelasting - ingeval omtrent het lot van de onttrokken goederen niets vaststaat, geven de Zesde richtlijn, noch de Wet OB derhalve een oplossing. Ook de AWDA, waarnaar de Wet OB in artikel 22 verwees, biedt geen opening, omdat daarin geen locatiebepaling was opgenomen (bij de niet-zuivering van een document, bijvoorbeeld, was op grond van artikel 114 AWDA degene te wiens name het document was afgegeven degene die de belasting verschuldigd was, maar daarmee was nog niet gezegd dat voor de omzetbelasting de goederen in Nederland in het vrije verkeer waren gebracht). Voor de invoerrechten leverde dit geen probleem op omdat die heffing geschiedde op grond van direct werkende verordeningen die daarvoor een oplossing boden. Zo kende de Verordening douanevervoer, ik besprak dat in 5.4, voor de invoerrechten een regeling waarbij de onttrekking behoudens tegenbewijs geacht werd te hebben plaatsgevonden in de lidstaat waartoe het kantoor van vertrek van het douanevervoer behoorde. Die verordeningen golden echter in principe niet voor de omzetbelasting omdat alleen de AWDA van overeenkomstige toepassing was verklaard.(41)

6.2.3. In zijn arrest van 11 april 2003, nr. 37519, BNB 2003/252, m.nt. Van Hilten oordeelde de Hoge Raad onder verwijzing naar het arrest Liberexim(42) dat de douanerechtelijke regeling voor het vaststellen van de voor de inning van de invoerrechten bevoegde lidstaat, eveneens van toepassing was voor de heffing van omzetbelasting. Daarbij merk ik direct op dat het in die zaak ging om een onttrekking aan het douanetoezicht die ná 1 januari 1993 had plaatsgevonden, met ingang van welke datum de Wet OB, de Zesde richtlijn en de douaneregelgeving ingrijpend zijn gewijzigd. De Hoge overwoog in opgemeld arrest in punt 3.3.4 en 3.3.5:

"3.3.4. In 's Hofs oordeel ligt besloten het - in cassatie niet bestreden - oordeel dat met betrekking tot het feitelijke vervoer en de bestemming van de goederen niets is komen vast te staan. Om onder deze omstandigheden te kunnen beoordelen of Nederland bevoegd is tot de heffing van de omzetbelasting, moet ingevolge het arrest Liberexim vastgesteld worden of zich in Nederland de (eerste) als een onttrekking aan het douanetoezicht aan te merken onregelmatigheid heeft voorgedaan die moet worden aangemerkt als de onttrekking aan het douanetoezicht. In 's Hofs uitspraak ligt besloten het oordeel dat de Inspecteur niet aannemelijk heeft kunnen maken dat in feitelijke zin de eerste onregelmatigheid van die aard zich in Nederland heeft voorgedaan. Dit oordeel geeft geen blijk van een onjuiste verdeling van de bewijslast en kan voorts als van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk in cassatie niet met vrucht worden bestreden.

3.3.5. Met betrekking tot de regeling extern communautair douanevervoer houdt artikel 34, lid 3, van Vo 2726/90 een voorziening in, welke - voorzover van belang - erop neerkomt dat, zo de zending niet aan het kantoor van bestemming is aangebracht en de plaats van de overtreding of de onregelmatigheid niet kan worden vastgesteld, de overtreding of de onregelmatigheid geacht wordt te zijn begaan in de lidstaat waartoe het kantoor van vertrek behoort. Nu in het onderhavige geval noch de goederen noch de vereiste exemplaren van de aangifte aan het kantoor van bestemming of enig ander douanekantoor zijn aangebracht, terwijl niet is komen vast te staan waar zich de onregelmatigheid die daartoe heeft geleid, heeft voorgedaan, moet het met toepassing van artikel 34 ervoor gehouden worden dat die onregelmatigheid zich in Nederland, als lidstaat waartoe het kantoor van vertrek behoort, heeft voorgedaan. Aangezien, zoals hiervóór in 3.3.3 overwogen, deze onregelmatigheid tevens onttrekking inhoudt in de zin van artikel 18, lid 1, letter c, van de Wet OB en artikel 3, lid 2, letter b, van de Wet accijns, moet het derhalve tevens ervoor worden gehouden dat de goederen in Nederland zijn ingevoerd in de zin van artikel 1, aanhef en letter d, van de Wet OB en artikel 1, lid 2, van de Wet accijns."

6.2.4. De Hoge Raad achtte in voormeld arrest eveneens - buiten redelijke twijfel - toepasbaar het eerder aangehaalde arrest Lensing & Brockhausen (zie 5.5.5 van deze conclusie) inzake de procedure van het in kennis stellen van de aangever dat de zending niet is aangebracht en het geven van een termijn om het bewijs te leveren van de regelmatigheid van het douanevervoer dan wel aan te geven op welke plaats de overtreding of onregelmatigheid zich heeft voorgedaan (punt 3.4.3):

"In zijn arrest van 21 oktober 1999, Lensing & Brockhausen GmbH, Jurispr. 1999, blz. I-07349, heeft het Hof van Justitie voor recht verklaard dat artikel 36, lid 3, van Vo 222/77 juncto artikel 11bis, lid 2, van Vo 1062/87 aldus moeten worden uitgelegd, dat de lidstaat waartoe het kantoor van vertrek behoort, slechts bevoegd is de invoerrechten te innen, wanneer hij de aangever erop heeft gewezen dat hij over een termijn van drie maanden beschikt om het bewijs te leveren van de plaats waar de overtreding of onregelmatigheid daadwerkelijk is begaan, en dat bewijs niet binnen die termijn is geleverd.

Op grond van dit arrest is het buiten redelijke twijfel dat ook in een geval als het onderhavige niet tot innen kan worden overgegaan zonder dat de aangever eerst schriftelijk in kennis is gesteld van de omstandigheid dat de zending niet is aangebracht en hem daarbij de gelegenheid is gegeven de regelmatigheid van het communautair douanevervoer aan te tonen dan wel aan te geven op welke plaats zich de overtreding of onregelmatigheid heeft voorgedaan."

Dit leidde tot het oordeel dat de inspecteur de belanghebbende in die procedure niet had mogen uitnodigen tot betaling van omzetbelasting (en accijns).

6.2.5. Het is de vraag of deze gelijkschakeling van de omzetbelasting bij invoer aan de invoerrechten ook toepasbaar is op belanghebbendes geval van vóór 1 januari 1993 zoals die thans voorligt. Ik meen van wel. Het moge dan zo zijn dat de regelgeving ingrijpend is gewijzigd, wat betreft de gevallen waarbij niet duidelijk is waar de onttrekking aan het douanetoezicht heeft plaatsgevonden valt het met die veranderingen nogal mee. De douanewetgeving kende al de kennisgevingsprocedure (zie 5.5) en ook ná 1 januari 1993 was deze communautaire douanewetgeving in de Wet OB noch de Zesde richtlijn van overeenkomstige toepassing verklaard. Hierbij moet ik wel de kanttekening plaatsen dat in artikel 7, lid 3, van de Zesde richtlijn, na wijziging door richtlijn 91/680/EEG,(43) als plaats van invoer is genoemd de plaats van de onttrekking aan een regeling voor extern douanevervoer. Mijns inziens kan het arrest van BNB 2003/252 desondanks worden toegepast op de situatie van belanghebbende. Een en ander heeft tot gevolg dat in deze procedure de omzetbelasting het lot van de douanerechten volgt.

7. Beoordeling van het middel

7.1. De Staatssecretaris stelt in het middel dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de douaneschuld ook bij andere schuldenaren dan de aangever niet kan worden geïnd indien de mededeling als bedoeld in artikel 11 bis van de Uitvoeringsverordening douanevervoer niet is gedaan en dat om dezelfde reden ook het recht tot inning van de omzetbelasting niet is verworven.

7.2. Zoals ik aangaf in 5.7 acht ik het voor de beantwoording van deze vraag noodzakelijk een prejudiciële vraag te stellen aan het HvJ EG.

8. Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging het geding te schorsen en op de voet van artikel 234 EG het HvJ EG te verzoeken om een prejudiciële beslissing inzake de onder 5.7.2 van deze conclusie geformuleerde vraag, en iedere verdere beslissing aan te houden totdat het HvJ EG naar aanleiding van voormeld verzoek uitspraak heeft gedaan.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

1 Bijlage D bij het verweerschrift in de procedure voor het hof.

2 Zie punt 2.4 van de hofuitspraak.

3 De inspecteur van de Belastingdienst/ P.

4 Verordening (EEG) nr. 2913/92 van de Raad van 12 oktober 1992, Pb L 302.

5 LJN: BD3468.

6 Het CDW is bekendgemaakt in het Publicatieblad van 19 oktober 1992 (L 302). Ingevolge artikel 253, eerste twee volzinnen, van het CDW trad deze verordening in werking op de derde dag volgende op die van het bekendmaking in het publicatieblad - d.w.z. op 22 oktober 1992 - en is zij van toepassing met ingang van 1 januari 1994.

7 Verwezen zij bijvoorbeeld naar het arrest van het HvJ EG van 9 maart 2006, Beemsterboer, C-293/04, Douanerechtspraak 2007/58 m.nt. Boersma, punt 20. Procedureregels worden daarentegen in het algemeen geacht te gelden voor alle bij de inwerkingtreding ervan aanhangige geschillen. Ik verwijs naar punt 19 van voormeld arrest Beemsterboer en daar vermelde arresten van 6 juli 1993, CT Control (Rotterdam) en JCT Benelux/Commissie, C-121/91 en C-122/91, Jurispr. blz. I-3873, punt 22; 7 september 1999, De Haan, C-61/98, Jurispr. blz. I-5003, punt 13; 14 november 2002, Illumitrónica, C-251/00, Jurispr. blz. I-10433, punt 29, en 1 juli 2004, Tsapalos en Diamantakis, C-361/02 en C-362/02, Jurispr. blz. I-6405, punt 19.

8 Vergelijk artikel 203, lid 1, van het CDW en artikel 46, lid 1 van verordening (EG) nr. 450/2008 van het Europees Parlement en de Raad van 23 april 2008 tot vaststelling van het communautair douanewetboek (gemoderniseerd douanewetboek), Pb L 145 (hierna: gCDW). Het gCDW is - althans wat betreft artikel 46 - nog niet in werking getreden.

9 Vergelijk artikel 214, lid 2, van het CDW en artikel 52, lid 2, van het gCDW.

10 In het CDW is een vergelijkbare bepaling opgenomen in artikel 203, lid 3, overigens zonder delegatie van de bevoegdheid om in het nationale recht nadere regels te stellen omtrent de aanwijzing van hoofdelijke schuldenaren. In het gCDW zijn de douaneschuldenaren gedefinieerd in artikel 46, lid 3.

11 Aangehaald in 5.2.1 van deze conclusie.

12 Artikel 10 van de Verordening douaneschuldenaren bepaalt dat de bepalingen van titel I en II, waaronder artikel 4, van toepassing zijn onverminderd de in de lidstaten geldende bepalingen waarbij andere personen dan in de verordening genoemd zijn aangewezen als tot betaling van een douaneschuld gehouden persoon.

13 De Inspecteur had de utb's gebaseerd op artikel 203 van het CDW juncto artikel 2, lid 2, onderdeel a, van de Douanewet en artikel 22 van de Wet OB.

14 In dezelfde zin E.N. Punt en D.G. van Vliet, Douanerechten, FM nr. 90, Kluwer, Deventer 2000, blz. 59.

15 Vergelijk artikel 233 van het CDW en artikel 86, lid 1 van het gCDW.

16 In artikel 86, lid 4, van het gCDW is overigens bepaald dat indien er voor een douaneschuld verschillende schuldenaren zijn en deze schuld kwijtgescholden wordt, de douaneschuld slechts teniet gaat ten aanzien van de persoon (of personen) aan wie kwijtschelding is verleend.

17 Deze verordening wijzigde de Verordening douanevervoer met het oog op de afschaffing van het inleveren van een kennisgeving van doorgang bij het overschrijden van een binnengrens van de Gemeenschap. Blijkens artikel 2 trad deze verordening op 1 juli 1990 in werking.

18 Of in voorkomend geval de lidstaat van het kantoor van doorgang bij binnenkomst in de Gemeenschap. In onze casus doet deze situatie zich niet voor zodat ik hier verder aan voorbij ga.

19 Zie het arrest van 14 april 2005, Commissie/Duitsland, C-104/02, Jurispr. blz. I-2689, punt 86 en het arrest van 3 april 2008, Militzer & Münch, C-230/06, Douanerechtspraak 2008/60 m.nt. Possen, punten 34 en 35. Het valt overigens op dat in het arrest Commissie/Duitsland nadrukkelijk is vermeld dat de aangever het bewijs kan (moet) leveren, terwijl in het arrest Militzer & Münch de bewijslevering niet is gekoppeld aan een persoon die dat bewijs kan/moet leveren. Ik ga ervan uit dat een en ander geen materiële betekenis heeft. Hoewel het HvJ EG in de aangehaalde arresten bepalingen van het CDW en de UCDW uitlegt, heeft deze uitleg ook betekenis voor de reikwijdte van de daarvóór geldende bepalingen (zie 5.5.4).

20 Verordening (EEG) nr. 2454/93 van de Commissie van 2 juli 1993, Pb L 253.

21 Ook de UCDW spreekt over het niet aanbrengen van de zending (vergl. 5.4.3).

22 Mogelijk biedt de algemene delegatiebepaling van artikel 249 van het CDW (tekst tot 19 december 2000) hier nog soelaas. In dezelfde zin: R. Bosch in haar annotatie bij CBB 1 oktober 2003, nr. 98/1115 t/m 98/1125, Douanerechtspraak 2003/78. Ondanks het ontbreken van een (specifiek) basisartikel in het CDW acht zij een succesvol beroep op artikel 379 van de UCDW wel mogelijk.

23 Het ging om het tijdvak april 1998 tot en met oktober 1999; zie punt 12 van het arrest.

24 Opvallend genoeg overweegt het HvJ EG dat de nieuwe tekst van artikel 215 de oude tekst niet substantieel heeft gewijzigd (punt 8 van het arrest Road Air).

25 Ook het gCDW spreekt in artikel 55, lid 2, over 'niet-gezuiverde douaneregeling'.

26 Zie artikel 2 van verordening (EEG) nr. 1429/90.

27 Van 1 januari 1993 tot 1 januari 1994 golden voor het douanevervoer verordening (EEG) nr. 2726/90 van de Raad van 17 september 1990 betreffende communautair douanevervoer (Pb L 262) en de in de hoofdtekst genoemde verordening (EEG) nr. 1214/92 van de Commissie van 21 april 1992 houdende uitvoeringsbepalingen en vereenvoudigingsmaatregelen betreffende de regeling voor communautair douanevervoer (Pb L 132).

28 Zie voor deze data respectievelijk artikel 915 van de UCDW en artikel 4, lid 2, juncto artikel 1, punt 25, van verordening (EG) nr. 2787/2000 van de Commissie van 15 december 2000 (Pb L 330).

29 F.H.M. Possen, Goederen in geding, Ars Aequi en Hof Amsterdam. Prinsengrachtreeks 2008/1, blz. 92.

30 De cursivering is van de auteur zelf. De voetnoot in het citaat (te weten de vindplaats van het Honeywell-arrest) heb ik niet opgenomen.

31 Possen, a.w., blz. 94, betoogt dat zijns inziens de nationale rechtsorde er voor moet zorgen dat dit grondbeginsel, waarvan schending leidt tot een verbod om te innen, te allen tijde wordt geëerbiedigd.

32 Het HvJ EG verwijst vervolgens naar een aantal arresten waarin dit recht - buiten de douanesfeer - ook aan de orde was, te weten de arresten van 24 oktober 1996, Commissie/Lisrestal e.a., C-32/95 P, Jurispr. blz. I-5373, punten 21 en 30, 21 september 2000, Mediocurso/Commissie, C-462/98 P, Jurispr. blz. I-7183, punt 36 en 9 juni 2005, Spanje/Commissie, C-287/02, Jurispr. blz. I-5093, punt 37. In het onlangs gewezen arrest van 18 december 2008, Sopropé, C-349/07, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 36, spreekt het HvJ EG in dit kader over het beginsel van eerbiediging van de rechten van de verdediging dat van toepassing is wanneer de administratie voornemens is een bezwarend besluit ten opzichte van een bepaald persoon vast te stellen.

33 Dat wordt mijns inziens niet anders nu het HvJ EG over dat aspect niets zegt en in bijvoorbeeld het arrest Lensing & Brockhausen, punt 30 (maar ook in het arrest Militzer & Münch, punt 40) alleen spreekt over een snelle aanwijzing van de tot inning bevoegde lidstaat - hetgeen een onregelmatigheid veronderstelt.

34 Er is geen artikelsgewijze toelichting gegeven op artikel 7 (in het voorstel nog artikel 8) in de toelichting op het voorstel voor een Zesde richtlijn van de Commissie van 22 juni 1973, COM (73) 950 def. Ook in de tweede richtlijn was op artikel 7 geen toelichting gegeven in de bijlage bij de artikelen. Opgemerkt zij dat ten tijde van de onderhavige onttrekking de richtlijn tot aanvulling van het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde en tot wijziging, met het oog op de afschaffing van de fiscale grenzen, van Richtlijn 77/388/EEG reeds was vastgesteld, te weten richtlijn 91/680/EEG van 16 december 1991, gepubliceerd in het Publicatieblad van 31 december 1991, nr. L 376. Bij deze richtlijn werd onder meer artikel 7 vervangen door een nieuwe tekst. Deze richtlijn werd echter eerst per 1 januari 1993 van kracht (zie artikel 1, punt 2, juncto artikel 3, lid 1, van die richtlijn). Nu de onttrekking (zie 5.2.8) zich in december 1992 heeft voorgedaan, dient derhalve van de oude tekst van artikel 7 van de Zesde richtlijn te worden uitgegaan.

35 Grof gezegd: het Europese grondgebied van de lidstaten van de EEG.

36 D.G. van Vliet, De heffing van BTW bij de invoer van goederen, in De ware Koningin der belastingen, opstellen aangeboden aan prof. Mr. J. Reugebrink, FED, Deventer 1990, blz. 198

37 De cursivering is van mijn hand.

38 Een keuze ten aanzien van het belastbare feit, als neergelegd in artikel 7 van de Zesde richtlijn hadden de lidstaten mijns inziens niet.

39 In dezelfde zin: D.B. Bijl, D.G. van Vliet en J.B. van der Zanden, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, FM nr. 46, Kluwer, Deventer 1e druk 1988, blz. 209 en 210.

40 D.G. van Vliet, a.w., blz. 200.

41 In dezelfde zin Van Vliet, a.w., blz. 200.

42 HvJ EG 11 juli 2002 (Liberexim), C-371/99, BNB 2003/158, m.nt. Bijl.

43 Richtlijn 91/680/EEG van de Raad van 16 december 1991 tot aanvulling van het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde en tot wijziging, met het oog op de afschaffing van de fiscale grenzen, van Richtlijn 77/388/EEG, Pb L 376.