Feedback

Gevonden zoektermen

Zoekresultaat - inzien document

ECLI:NL:PHR:2009:BF2203

Instantie
Parket bij de Hoge Raad
Datum uitspraak
14-08-2009
Datum publicatie
14-08-2009
Zaaknummer
07/11898
Formele relaties
Arrest gerechtshof: ECLI:NL:GHARN:2007:BB2765
Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2009:BF2203
Rechtsgebieden
Belastingrecht
Bijzondere kenmerken
-
Inhoudsindicatie

Goed koopmansgebruik; winstneming bij een koop-/aannemingsovereenkomst; residuele waarderingsmethode

Vindplaatsen
Rechtspraak.nl
BNB 2009/241 met annotatie van A.O. Lubbers
FED 2009/100
V-N 2009/39.9
FutD 2008-2006
Verrijkte uitspraak

Conclusie

Nr. 07/11898

Derde Kamer (A)

Vennootschapsbelasting 1999

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

MR. P.J. WATTEL

ADVOCAAT-GENERAAL

Conclusie van 7 augustus 2008 in de zaak:

STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN

TEGEN

X N.V.(1)

EN VICE VERSA

0. Inleiding

Dit is een proefprocedure over de vraag of en zo ja, tot welk bedrag fiscaalrechtelijk winst verantwoord moet worden bij de levering van en betaling voor grond als onderdeel van de uitvoering van een koop/aannemingsovereenkomst. Tijdens een in 1998 uitgevoerd boekenonderzoek rees over deze vraag geschil tussen de belanghebbende en de Belastingdienst. Zij hebben daarop een vaststellingsovereenkomst(2) gesloten die onder meer het volgende bepaalt:

"Afgesproken is dat X één woning selecteert die in 1999 met winst is verkocht, maar pas in 2000 of later wordt opgeleverd. Het nacalculatieresultaat op de betreffende woning dient positief te zijn. Het project waarvan de woning deel uitmaakt dient vóór de verkoop al een doorlooptijd te hebben van enkele jaren en moet mede daardoor representatief zijn voor een doorsnee X project. Alle op de woning betrekking hebbende administratieve gegevens worden aan de Belastingdienst ter beschikking gesteld. De voorcalculatorische winst op de geselecteerde woning wordt door X - volgens de huidige systematiek - commercieel wel genomen, maar fiscaal nog niet. De Belastingdienst zal de aangegeven winst 1999 corrigeren voor de fiscaal nog niet genomen voorcalculatorische winst op de geselecteerde woning. X zal tegen de betreffende correctie bezwaar maken. Dit bezwaar wordt vervolgens door de Belastingdienst afgewezen. X gaat vervolgens in beroep tegen de afwijzing. Het beroep zal slechts betrekking hebben op de kwestie 'tijdstip van winstneming' zelf en niet op zaken als 'opgewekt vertrouwen' en 'AWR aangelegenheden'."

De procedure gaat (dus) over de fiscale jaarwinst 1999. Inmiddels zijn bij de Wet werken aan winst (Stb. 2006, 631) nieuwe regels ingevoerd voor de waardering van en winstneming op onderhanden werken. Omdat de desbetreffende bepaling (art. 3.29b Wet IB 2001) pas vanaf 1 januari 2007 van toepassing is en geen aanleiding tot anticiperende interpretatie lijkt te bestaan, besteed ik slechts enige beleidsmatige aandacht aan het nieuwe recht (zie onderdelen 6.21 e.v.). De betekenis van art. 3.29b Wet IB 2001 voor de litigieuze kwestie is overigens omstreden.(3)

1. Het procesverloop

1.1. Aan de belanghebbende is een aanslag vennootschapsbelasting 1999 opgelegd naar een belastbaar bedrag ad f. 159.336.236. Na door haar gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij uitspraak de aanslag verminderd tot één naar een belastbaar bedrag van f. 159.331.236.

1.2. De belanghebbende heeft tegen de uitspraak beroep ingesteld bij Hof Arnhem (hierna: het Hof), dat bij uitspraak van 15 augustus 2007, verzonden 21 augustus 2007, het beroep gegrond heeft verklaard en de aanslag verminderd heeft tot één naar een belastbaar bedrag van f. 159.285.000.(4)

1.3. De Staatssecretaris heeft tijdig op 2 oktober 2007 beroep in cassatie ingesteld en dat bij brief van 27 november 2007 van een motivering voorzien. Op 22 januari 2008 heeft de belanghebbende verweer gevoerd en daarnaast incidenteel beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft op 18 februari 2008 gerepliceerd en het incidentele beroep weersproken. Beide partijen hebben schriftelijke toelichtingen en reacties daarop ingediend.

2. De feiten

2.1. Het Hof heeft de feiten breed uiteengezet. Ik volsta met een samenvatting.

2.2. A BV (hierna: A) is opgenomen in een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting waarvan de belanghebbende de moedermaatschappij is. A ontwikkelt en realiseert woningbouwprojecten.

2.3. De door A voor deze proefprocedure geselecteerde woning (hierna: de Woning) is onderdeel van het project R te S 2e fase. Het 'ontwikkelingstraject' van dat project is beschreven in een samenwerkings- en realisatieovereenkomst tussen A en de gemeente S (hierna: de gemeente). In die overeenkomst zijn voorlopige grondprijzen vastgesteld voor de uitgifte van kavels door de gemeente. De voorlopige grondprijzen zijn gebaseerd op de toekomstige vrij-op-naam-prijzen (hierna: VON-prijzen) van de te bouwen koopwoningen.

2.4. Op grond van de samenwerkings- en realisatieovereenkomst heeft A grond aan de gemeente verkocht die door de gemeente bouwrijp is gemaakt en vervolgens weer verkocht is aan A. Rekening houdend met indexatie is door A aan de gemeente voor het perceel behorende bij de Woning f. 134.085,44 betaald. De bouw van de woningen is door A gegund aan F B.V., tegen een totale aanneemsom ad f. 11.902.990, exclusief BTW. Bij de berekening van de voorcalculatorische winst is van die totale aanneemsom een bedrag ad f. 234.500 aan de Woning toegerekend.

2.5. Omdat de marktprijzen van woningen stegen, werden de VON-prijzen voor de vanaf 1999 te bouwen woningen verhoogd. De daaruit te resulteren meeropbrengst is tussen A en de gemeente verdeeld in de verhouding 40%-60%. In verband hiermee heeft A op 1 februari 2000 aan de gemeente f. 1.194.605 nabetaald. Die nabetaling is door belanghebbende boekhoudkundig verwerkt als 'Grondkosten (afdracht aan gemeente i.v.m. sanering)'. Van de nabetaling is f. 26.646 aan de Woning toegerekend.

2.6. De koop/aannemingsovereenkomst ter zake van de Woning is ondertekend op 26 mei 1999. De contractuele koop/aanneemsom bedroeg f. 629.000, waarvan 161.789 voor de grond, door de verkrijger onmiddellijk(5) te betalen, en f. 467.211 voor de nog te bouwen woning, te betalen in negen(6) aan de voortgang van de bouw gerelateerde termijnen.(7)

2.7. De koop/aannemingsovereenkomst bepaalt onder meer:

2.8. "I De ondernemer verkoopt aan de verkrijger, die koopt van de ondernemer:

een perceel / de percelen grond ter grootte van [......]

II De verkrijger geeft opdracht en de ondernemer neemt aan (...) op bovenomschreven grond de daarop geprojecteerde/in aanbouw zijnde opstal(len) (af) te bouwen naar de eis van goed en deugdelijk werk (...)

III De totale koop-/aanneemsom bedraagt:

[......]

De onder I en II vermelde koop- en aannemingsovereenkomst vormen tezamen één geheel." De akte van levering van de grond is gepasseerd op 14 juli 1999. De eigendom van de grond is door de gemeente rechtstreeks aan de koper/opdrachtgever overgedragen (ABC-transactie). De akte van levering vermeldt dat de door de verkrijger verschuldigde koopprijs voor de grond f. 157.576,35 bedraagt, welk bedrag afwijkt van het bedrag dat ter zake in de koop/aannemingsovereenkomst wordt vermeld (f. 161.789; zie onderdeel 2.6. hierboven). De woning werd op 12 oktober 2000 door A aan de verkrijger opgeleverd.

2.9. De akte van levering van de grond bepaalt onder meer:

"tijdstip feitelijke levering/baten en lasten/risico

artikel 5

5.1 De feitelijke levering (aflevering) van het verkochte door de gemeente vindt heden plaats.

5.2 De feitelijke levering van de door of vanwege X te bouwen woning met aanhorigheden vindt plaats ter gelegenheid van de oplevering daarvan aan de verkrijger, een en ander zoals bedoeld en op de wijze als is bepaald in voormelde koop- en aannemingsovereenkomst en de daarbij van toepassing verklaarde algemene voorwaarden. In verband daarmee is het bouwwerk vanaf de oplevering voor risico van de verkrijger, onverminderd het ter zake uit de aannemingsovereenkomst voortvloeiende.

5.3 De aflevering vindt alsdan plaats geheel voor eigen bewoning en gebruik door de verkrijger en vrij van enig gebruiksrecht ten behoeve van derden, mitsdien leeg en ontruimd.

5.4 De bouwkavel is - na bebouwing - bestemd tot gebruik als woning met aanhorigheden.

5.5 Vanaf heden draagt de verkrijger het risico van de verkochte grond.

5.6 De zakelijke lasten en belastingen die van het verkochte worden geheven komen voor rekening van de verkrijger met ingang van de eerste januari van het komende jaar."

2.10. De belanghebbende heeft als projectontwikkelaar voor de grond/woning een totale brutomarge berekend ad f. 102.473. Commercieel dient f. 37.400 van deze marge om haar constante en variabele kosten te dekken. Het restant ad f. 65.073 is zogenoemde voorcalculatorische winst. Dat bedrag is in 1999 commercieel als winst geboekt, maar is bij de berekening van de fiscale winst 1999 door de belanghebbende buiten aanmerking gelaten.(8) De nacalculatie vond plaats op 24 april 2001. Het gemiddelde nacalculatieresultaat (extra winst of verlies boven het voorgecalculeerde resultaat) bedroeg per woning positief f. 8.329.

2.11. De Inspecteur is bij de bestreden aanslag van de aangifte afgeweken door f. 51.236 bij te tellen als winst op de levering van de grond; dat is 50% van de voorcalculatorische brutomarge ad f. 102.473. Bij uitspraak op het tegen de aanslag gerichte bezwaar heeft de Inspecteur het belastbare bedrag verlaagd met een bedrag ad f. 5.000 dat ziet op de winst en constante deel van de algemene kosten van de bouwfase. In totaal is de Inspecteur derhalve f. 46.236 afgeweken van de aangifte.

3. Het geschil voor het Hof

3.1. Voor het Hof was ten eerste in geschil of de uitvoering van de koop/aannemingovereenkomst voor de fiscale winstberekening als één prestatie moet worden gezien waarop volgens goed koopmansgebruik winstneming kan worden uitgesteld tot de oplevering van de woning.

3.2. Het Hof heeft op dit punt het standpunt van de Inspecteur gevolgd, daartoe overwegende:

"4.2. (...) is primair in geschil of de levering van de grond in het kader van de koop-/aannemingsovereenkomst als een afzonderlijke prestatie moet worden gekwalificeerd. Met de Inspecteur is het Hof van oordeel dat deze vraag bevestigend moet worden beantwoord. Blijkens de hiervoor onder 2.13 weergegeven bepalingen van de akte van levering van de grond, zijn de risico's aangaande de grond op het moment van levering onherroepelijk op de verkrijger overgegaan en is de prestatie van A ten aanzien van de koop/verkoop van de grond daarmee voltooid. Dit klemt te meer nu zelfs indien de koop-/aannemingsovereenkomst na levering van de grond wegens wanprestatie van belanghebbende zou worden ontbonden, dit niet tot gevolg heeft dat de levering van de grond wordt teruggedraaid. De eigendom van de grond en de daarmee verbonden risico's zijn - het zij herhaald - door de levering onherroepelijk op de verkrijger overgegaan. In tegenstelling tot hetgeen belanghebbende betoogt, kan naar het oordeel van het Hof in dit verband niet worden gesproken van één ondeelbare prestatie maar is feitelijk en rechtens sprake van twee van elkaar te onderscheiden prestaties, te weten de levering van onbebouwde grond en de bouw daarop van een woonhuis, welke prestaties afzonderlijk op hun fiscale merites moeten worden beoordeeld.

4.3. Belanghebbende stelt in haar pleitnota dat in veel gevallen waarin zij als projectontwikkelaar optreedt, bij het transport van de grond het risico met betrekking tot de grond niet op de verkrijger overgaat. Dit kan belanghebbende evenwel niet baten aangezien deze omstandigheid zich in het onderhavige geval niet voordoet. Belanghebbende erkent immers zelf dat in het onderhavige geval de risico's aangaande de grond bij de juridische levering op de verkrijgers zijn overgegaan.

4.4. De stelling van belanghebbende dat de koop-/aannemingsovereenkomst volgens maatschappelijke perceptie één geheel zou vormen doet, nog daargelaten of dit inderdaad het geval is, aan het hiervoor overwogene niet af. De opvatting van belanghebbende dat er naar burgerlijk recht bij een koop-/aannemingsovereenkomst sprake zou zijn van één prestatie, doet nog daargelaten of die opvatting juist is, daaraan gezien het hiervoor overwogene evenmin af."

3.3. Zo het gelijk op het primaire punt aan de Inspecteur zou zijn, was ten tweede in geschil tot welk bedrag winst moest worden verantwoord ter zake van de levering van de grond in 1999. Volgens de belanghebbende is geen winst gemaakt op de grond; volgens de Inspecteur een winst ad f. 46.236. De laatste stelde daartoe dat de contractueel voor de grond bepaalde en feitelijk betaalde prijs niet als uitgangspunt kon dienen, nu die prijs afweek van de waarde in het economische verkeer van de grond. De Inspecteur stelde daarvoor in de plaats de waarde van de door de belanghebbende 'verkregen aanspraak' ter zake van de levering van de grond, die zou moeten worden bepaald volgens de zogenoemde residuele waarderingsmethode. Deze methode gaat uit van de marktwaarde van grond plus opstal na realisatie en brengt daarop in mindering de productiekosten van de opstal, inclusief bijkomende kosten. Het resterende verschil is de waarde van de ondergrond van de woning. In casu zou deze methode inhouden dat op de VON-prijs, vermeld in de koop/aannemingsovereenkomst de brutobouwkosten in mindering worden gebracht.

3.4. Het Hof heeft op dit punt niet de Inspecteur, maar de overeenkomst gevolgd:

"4.7. Aangezien de Inspecteur zich op het standpunt stelt dat in afwijking van de tussen A en de verkrijgers overeengekomen grondtermijn, voor de winstberekening op de grondtransactie uitgegaan dient te worden van de door hem in aanmerking genomen - van die grondtermijn afwijkende - grondwaarde, dient de Inspecteur deze waarde vooreerst gemotiveerd te onderbouwen en bij, zoals hier, gemotiveerde betwisting door de wederpartij aannemelijk te maken. Naar het oordeel van het Hof is de Inspecteur daarin niet geslaagd. De door de Inspecteur voorgestane residuele waarderingsmethode vormt in een geval als het onderhavige geen juist uitgangspunt voor de bepaling van de fiscale jaarwinst, omdat deze methode uitgaat van de gerealiseerde winst op het voltooide vastgoedproject en zich daarbij derhalve op feiten en omstandigheden baseert die zich buiten het onderhavige jaar afspelen. Oplevering van de in het geding zijn woning heeft immers in het jaar 2000 plaatsgevonden en de nac[a]lculatie van de 61 woningen door belanghebbende op 24 april 2001. De Inspecteur handelt in strijd met het realisatiebeginsel door zich in het kader van de winstberekening op de grondtransactie te baseren op feiten en omstandigheden die zich in het jaar 1999 in het geheel nog niet hebben voorgedaan.

4.8. Toepassing van de residuele waarderingsmethode voor de fiscale winstberekening zoals door de Inspecteur voorgestaan, is naar het oordeel van het Hof ook om na te melden reden niet bruikbaar. In de visie van de Inspecteur is een bedrag aan winst aan de bouwfase toerekenbaar van f. 8.805 excl. BTW terwijl de winst op de grondtransactie volgens hem f. 100.877 excl. BTW bedraagt, welk laatste bedrag in beginsel in zijn geheel in 1999 in aanmerking moet worden genomen.(9) Dit impliceert dat in de visie van de Inspecteur vrijwel de gehele winstmarge op het vastgoedproject op het moment van het sluiten van de koop-/aannemingsovereenkomst c.q. op het moment van de levering van de grond zou moeten worden genomen. Dit impliceert tevens dat (nagenoeg) de gehele winst die voortvloeit uit het vastgoedproject aan de grondtransactie moet worden toegerekend. Nu deze visie zich vrijwel geheel loszingt van de werkelijkheid, zoals deze naar voren komt in de met de verkrijgers gesloten koop-/aannemingsovereenkomst, en in het bedrag waarvoor de grond conform de leveringsakte van 14 juli 1999 aan de verkrijgers in juridische zin is overgedragen, verwerpt het Hof haar. Opgemerkt zij nog dat het standpunt van de Inspecteur impliceert dat in afwijking van het (...) arrest HR 26 februari 1997, BNB 1997/145, een projectontwikkelaar het overgrote deel van de winstmarge reeds op het moment van de levering van de grond in aanmerking zou moeten nemen terwijl het onder zijn leiding werkende aannemersbedrijf, winstneming zou mogen uitstellen tot het moment van oplevering van de woning. Dit is een consequentie die naar het oordeel van het Hof niet uit voornoemd arrest kan worden getrokken.

4.9. Het standpunt van de Inspecteur is ten slotte ook nog om na te melden reden te verwerpen. In casu gaat het om de vraag wat op grond van goed koopmansgebruik het uiterste moment is waarop winstneming op de grondtransactie niet langer kan worden uitgesteld. Tevens gaat het daarbij - nu de totale winstmarge over de transactie tussen de beide prestaties te weten de levering van de grond en de bouw van het woonhuis moet worden verdeeld - om de hoogte van de in aanmerking te nemen winst op de levering van de grond. Gegeven de grote onzekerheden die zijn verbonden aan de vaststelling van de waarde in het economische verkeer van een door een gemeente bouwrijp gemaakt perceel grond, welke onzekerheden als zodanig ook door de Inspecteur worden erkend, is het naar het oordeel van het Hof aan belanghebbende toegestaan om voor de fiscale winstberekening aan te sluiten bij de termijn welke ingevolge de koop-/aannemingsovereenkomst door A aan de verkrijgers voor de verwerving van de grond in rekening is gebracht. Met het in aanmerking nemen van een hoger bedrag zou belanghebbende in strijd handelen met het realiteits-, realisatie- en liquiditeitsbeginsel, als onderdeel van goed koopmansgebruik althans in die zin dat belanghebbende tot een meer verregaande vorm van winstneming niet gedwongen kan worden bij afwezigheid van een wettelijke regeling als thans is opgenomen in art. 3.29b Wet Inkomstenbelasting 2001 welke voor het onderhavige jaar evenwel niet van toepassing is."

4. Het geschil in cassatie

4.1. De Staatssecretaris stelt principaal één middel voor. 's Hofs oordeel dat voor de winstneming op de grond uitgegaan moet worden van de contractueel betaalde grondprijs, is zijns inziens in strijd met het recht, met name met art. 8 Wet Vpb 1969 juncto art. 9 Wet IB 1964 en/of art. 8:77 Awb. Hij voert daartoe aan:

(a) de belanghebbende verkreeg, anders dan de belanghebbende in HR BNB 1997/145, een onvoorwaardelijke zelfstandige vordering bij de juridische levering van de grond, het beloop waarvan als verdiend kan worden beschouwd;

(b) als gevolg van de levering van de grond en van de met de aannemer gesloten aannemingsovereenkomst resteren er voor de belanghebbende geen aanmerkelijke risico's die uitstel van winstneming vanwege de grondlevering zouden kunnen rechtvaardigen;

(c) het Hof hanteert ten onrechte de overeengekomen grondprijs als opbrengst van de grond en daarbij ook nog een onjuist bedrag;

(d) het Hof gaat er ten onrechte van uit dat bij de residuele grondwaardemethode winst op de bouw wordt genomen door rekening te houden met marktontwikkelingen ná de juridische levering van de grond;

(e) het Hof baseert zich bij zijn verwerping van de residuele grondwaardemethode ten onrechte op het "liquiditeitsbeginsel".

4.2. Incidenteel bestrijdt de belanghebbende 's Hofs oordeel dat de levering van de grond door de belanghebbende als een afzonderlijke prestatie moet worden aangemerkt. Zij voert daartoe het volgende aan:

(i) 's Hofs oordeel dat niet gesproken kan worden van één ondeelbare prestatie, getuigt van onjuist inzicht in de civielrechtelijke gevolgen van de koop/aannemingsovereenkomst, dan wel behoefde een motivering, die ontbreekt;

(ii) in het licht van de overeenkomst en van hetgeen de belanghebbende heeft aangevoerd, is onbegrijpelijk 's Hofs aanname (r.o. 4.2) dat bij ontbinding van de koop/aannemingsovereenkomst wegens wanprestatie de levering van de grond niet zou worden teruggedraaid;

(iii) 's Hofs uitspraak is innerlijk tegenstrijdig omdat kwalificatie van de grondlevering als afzonderlijke prestatie niet valt te rijmen met r.o. 4.4, waarin het Hof uitdrukkelijk belanghebbendes stelling in het midden laat dat het bij de uitvoering van de koop/aannemingsovereenkomst om één prestatie gaat;

(iv) in strijd met het recht is 's Hofs kennelijke opvatting dat belanghebbendes stelling dat civielrechtelijk de overeenkomst in slechts één ondeelbare prestatie voorziet, niet ter zake doet bij de vraag of voor de fiscale jaarwinstbepaling de levering van de grond en de oplevering van de woning als één prestatie zijn aan te merken,

(v) 's Hofs opvatting dat feitelijk en rechtens sprake is van twee van elkaar te onderscheiden prestaties, getuigt van een onjuiste rechtsopvatting dan wel behoeft motivering indien zij is gegrond op de aanname dat de levering van de grond niet zou worden teruggedraaid indien de overeenkomst wegens wanprestatie zou worden ontbonden (zie (i) en (ii)), dan wel is onbegrijpelijk indien het Hof haar op andere gronden heeft gebaseerd, omdat van dergelijke andere gronden uit 's Hofs uitspraak niet blijkt;

(vi) 's Hofs uitspraak is innerlijk tegenstrijdig omdat kwalificatie van de grondlevering als een afzonderlijke prestatie niet valt te rijmen met r.o. 4.4, waarin het Hof uitdrukkelijk in het midden laat belanghebbendes stelling dat de overeenkomst volgens maatschappelijke opvattingen één geheel vormt,

(vii) in strijd met het recht is 's Hofs kennelijke opvatting dat belanghebbendes stelling dat naar maatschappelijke opvattingen de overeenkomst in slechts één ondeelbare prestatie voorziet, niet ter zake doet bij de vraag of belanghebbendes stelsel van winstneming binnen de grenzen van goed koopmansgebruik blijft.

5. Het incidentele beroep: het tijdstip van winst nemen op de grondlevering

5.1. De vraag op welk tijdstip winst genomen moet worden gaat vooraf aan de vraag voor welk bedrag winst genomen moet worden. Ik behandel daarom eerst het incidentele beroep.

5.2. Voor het Hof was niet in geschil en in cassatie evenmin dat de winst op de bouw van de opstal kan worden uitgesteld tot de oplevering van de woning.(10) Het geschil omtrent het uiterste tijdstip van winstneming betreft uitsluitend de grond: op het moment van levering van de grond of pas op het moment van oplevering van de woning?

Winstneming op onderhanden werken; jurisprudentie

5.3. De algemene regel inzake het uiterste moment van fiscale winstneming op ondernemersleveringen en -diensten is vastgelegd in onder meer HR BNB 1992/181:(11)

"4.4. In het algemeen moet worden aangenomen dat de opbrengst van een in het kader van een onderneming verrichte levering of een dienst naar goed koopmansgebruik tot uitdrukking dient te worden gebracht uiterlijk op het moment waarop de levering of de dienst ten uitvoer is gebracht."

Uit het Wegenbouwersarrest(12) blijkt dat die regel ook geldt voor winstneming bij onderhanden aangenomen werk:

"-3.3.2. (....) In het geval van aanneming van werk laat goed koopmansgebruik toe dat winstneming wordt uitgesteld tot het moment waarop het desbetreffende werk is opgeleverd."

Lubbers merkt daarover op:(13)

"Bij de toepassing (...) gaat het mijns inziens niet om de definitieve oplevering van het gehele werk. Als er tussen opdrachtgever en opdrachtnemer is afgesproken dat het desbetreffende werk in delen wordt opgeleverd, dan moet per deeloplevering winst worden genomen. Het gaat er dan steeds om of de in het kader van zo'n deeloplevering ontvangen bedragen als 'verdiend' kunnen worden beschouwd; dat wil zeggen dat geen terugbetaling behoeft plaats te vinden indien uiteindelijk het gehele werk als zodanig niet wordt opgeleverd. Worden er vóór het moment van oplevering op diverse tijdstippen voorschotten ontvangen maar vinden er geen deelopleveringen plaats, dan mag worden gewacht met het in aanmerking nemen van die ontvangsten tot het tijdstip van het opleveren van het (gehele) werk."

5.4. Van deze algemene regel kan afgeweken worden, aldus HR BNB 2007/10(14), indien:

"(....) aan de ontvangen tegenprestatie onzekerheden zijn verbonden van zodanige aard, dat uitstel van winstneming in overeenstemming is met de voorzichtigheid die aan de winstbepaling volgens goed koopmansgebruik inherent is (vgl. HR 17 januari 1990, nr. 24 948, BNB 1990/75)"

Het arrest betrof een belastingplichtige die een project onvoorwaardelijk aan de koper had geleverd en een koper die aldus onvoorwaardelijk eigenaar van het project was geworden, maar die het recht had om het project terug over te dragen voor dezelfde prijs. U overwoog:

"In een geval als het onderhavige is daarvan sprake indien er per ultimo van het (boek)jaar een redelijke kans is dat de koper zich met succes zal gaan beroepen op zijn recht het project terug over te dragen."

Dit 'gerede kanscriterium' komt in meer van uw arresten voor.(15)

5.5. Het begrip '(op)levering' moet in dit verband materieel worden opgevat. In het genoemde Wegenbouwersarrest waren ook reeds gedeclareerde termijnen voor het onderhoud van wegen aan de orde. Dat werk was op balansdatum al uitgevoerd maar nog niet opgeleverd. U overwoog:

"3.3.4. (...) In 's Hofs oordeel ligt besloten dat de werken ter zake waarvan de (...) termijnen werden gedeclareerd, op de balansdatum weliswaar niet in formele doch wel in materiële zin waren opgeleverd. 's Hofs oordeel dat goed koopmansgebruik alsdan niet toestaat de winstneming op die werken uit te stellen tot een later jaar, geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan als verweven met waarderingen van feitelijke aard voor het overige in cassatie niet op zijn juistheid worden getoetst."

5.6. Bij een langlopend bouwproject is voor de fiscale winstneming van belang of het project gezien moet worden als een samenstel van afzonderlijk opgeleverde zelfstandige delen. Op grond van de hoofdregel van winstnemingstijdstip moet in beginsel bij oplevering van elk zelfstandig deel winst worden genomen. Aldus bijvoorbeeld HR BNB 1975/157,(16) over de vraag of winstneming op reeds opgeleverde en betaalde delen van een groter woningbouwplan uitgesteld kon worden:

"dat het Hof heeft vastgesteld dat de combinatie, tot de winst waarvan belanghebbende voor de helft gerechtigd was, van het gehele plan 44 woningen in de vrije sector en 107 woningwetwoningen in 1966 aan de kopers van die woningen en aan de Gemeente heeft geleverd en daarvoor de koopprijzen heeft ontvangen;

dat het Hof, uitgaande van deze in cassatie niet bestreden vaststellingen, terecht heeft geoordeeld dat volgens goed koopmansgebruik de met deze transacties gemaakte winst aan 1966 dient te worden toegerekend, tenzij gegronde redenen zouden bestaan om die winst aan een later jaar toe te rekenen;

dat voor transacties, waarbij een verantwoorde kostprijsberekening per geval niet op overwegende bezwaren stuit, de aanwezigheid van zodanige gegronde redenen voor uitstel van winstneming niet zonder meer voortvloeit uit de omstandigheid dat deze transacties in nauwe samenhang deel uitmaken van de verwerkelijking van een plan;

dat het Hof heeft geoordeeld dat uit de stellingen van partijen blijkt, dat de kosten van ontsluiting vrij nauwkeurig zijn te bepalen en ook aan elke van de te bouwen woningen zijn toe te rekenen;

dat het tweede middel tegen dit oordeel vergeefs opkomt daar de vaststelling van de inhoud van hetgeen partijen voor het Hof hebben aangevoerd aan het Hof is overgelaten en de juistheid van die vaststelling wegens haar feitelijke aard in cassatie niet kan worden onderzocht;

dat het Hof uit zijn laatstvermeld oordeel heeft afgeleid dat een verantwoorde berekening van de kostprijs van elke woning mogelijk is, welke gevolgtrekking, als zijnde van feitelijke aard en geen nadere motivering behoevende, in cassatie onaantastbaar is;

dat het Hof, uitgaande van voormelde oordelen van feitelijke aard en van de verder in zijn overwegingen ten aanzien van het geschil vermelde feiten en omstandigheden, dan ook met juistheid heeft geoordeeld, dat voor het toerekenen van winst aan een later jaar dan dat waarin die winst door de combinatie werd genoten, geen redelijke grond kan worden aangewezen"

U herhaalde deze regel in HR BNB 1984/57,(17) betreffende opgeleverde woningen die geen deel uitmaakten van een project. Ook voor deze woningen waren de koopprijzen reeds ontvangen. U overwoog:

"(...) goed koopmansgebruik eist dat de winst welke met de verkoop van de in 1977 of eerder opgeleverde 148 woningen is behaald, voor zover deze niet eerder in aanmerking is genomen, aan het jaar 1977 wordt toegerekend, tenzij gegronde redenen zouden bestaan om die winst aan een later jaar toe te rekenen"

5.7. De vraag rijst aldus wélke redenen winstuitstel zouden kunnen rechtvaardigen ondanks deeloplevering. Lubbers leidt uit uw jurisprudentie af dat dergelijke redenen zich betrekkelijk zelden zullen voordoen:(18)

"Onvoldoende reden is de omstandigheid dat de afzonderlijke delen 'in nauwe samenhang' deel uitmaken van een groter geheel (verworpen in BNB 1975/157). Een gegronde reden zou kunnen zijn dat een verantwoorde kostprijsberekening per afzonderlijk deel niet (goed) mogelijk is. Niet voldoende is de omstandigheid dat de administratie van de belastingplichtige daartoe niet is in gericht (BNB 1984/57). Het gaat waarschijnlijk om de 'objectieve' onmogelijkheid zo'n berekening te kunnen maken (BNB 1959/61). Of om gevallen, waarin de schattingen ten aanzien van de kostprijs zo onnauwkeurig worden dat de resulterende kostprijs niet meer 'verantwoord' is. Het is derhalve buitengewoon lastig om de 'gegronde redenen' op dit vlak te vinden."

5.8. Uit het Wegenbouwersarrest volgt dat wanneer gedurende de uitvoering van een project termijnen gedeclareerd worden, voor de fiscale winstneming doorslaggevend is of de declaraties zien op de (op)levering van op zichzelf staande delen van werken. Wanneer de declaraties niet aan afzonderlijke (op)leveringen verbonden zijn, kan winstneming worden uitgesteld tot de oplevering. U overwoog:(19)

"-3.3.1. Ten aanzien van de gedeclareerde [termijnen voor de aanleg van wegen die op de balansdatum nog niet gereed waren; PJW], heeft het Hof overwogen, dat de wijze van declareren meebrengt dat een voorspoedige gang van zaken bij eerdere besteksposten van het werk tegenvallers bij de later uitgevoerde posten daarvan geenszins uitsluiten; dat herziening van verrekenprijzen en verrekening van kortingen uitgesteld wordt tot de eindafrekening; dat onder die omstandigheden moet worden geoordeeld dat de termijndeclaraties niet het karakter hebben van zelfstandige vorderingen die als verdiend kunnen worden beschouwd.

-3.3.2. Voorzover het middel van de Staatssecretaris tegen dit oordeel opkomt, faalt het. In het geval van aanneming van werk laat goed koopmansgebruik toe dat winstneming wordt uitgesteld tot het moment waarop het desbetreffende werk is opgeleverd. In het oordeel van het Hof, dat onder de omstandigheden van het onderhavige geval de termijndeclaraties niet het karakter hebben van zelfstandige vorderingen die als verdiend kunnen worden beschouwd, ligt besloten dat die declaraties geen betrekking hadden op de oplevering van gehele werken of op zichzelf staande delen van werken. 's Hofs oordeel geeft derhalve geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan als verweven met waarderingen van feitelijke aard voor het overige in cassatie niet op zijn juistheid worden getoetst."

5.9. Dit doet de vraag rijzen wanneer sprake is van 'op zichzelf bestaande delen van werken'. Van der Heijden acht het antwoord op die vraag niet helder:(20)

"De Hoge Raad overweegt dat de termijndeclaraties in het kader van de aanlegcontracten onder meer geen betrekking hadden op de levering van 'op zichzelf staande delen van werken'. Onduidelijk is wat met deze omschrijving wordt bedoeld. Moet daarbij sprake zijn van delen van werken, waarvan het risico door deelleveringen overgaat? Of is - in het licht van de introductie van het begrip materiële oplevering - een materiële toets daarvoor reeds voldoende? Welke eisen aan een dergelijke materiële toets dan moeten worden gesteld, is niet duidelijk. Misschien is een deel van een werk al 'op zichzelf staand' als het voor afzonderlijke beloning in aanmerking komt. Of is de bepaalbaarheid van een evenredig deel van de winst vereist. Ook voor dergelijke vragen verschaft het arrest geen duidelijkheid."

Meussen en Lubbers zoeken aansluiting bij de civielrechtelijke positie:(21)

"Van de oplevering van op zichzelf staande delen van het werk (deelopleveringen) kan naar onze mening slechts sprake zijn indien deze deelopleveringen als zodanig contractueel zijn vastgelegd of uit de inhoud van het contract kunnen worden opgemaakt. De betaling van een gecontracteerd werk in termijnen (voorschotten) kan derhalve niet automatisch worden geduid als een contract met deelopleveringen. Alleen als afzonderlijke delen van een bouwproject worden goedgekeurd kan de deelbetaling als verdiend worden beschouwd. In vele gevallen zal hiervan geen sprake zijn."

(Ook) ik meen dat hetgeen de partijen zijn overeengekomen - met name of zij afzonderlijk declarabele en goed te keuren deelopleveringen zijn overeengekomen - in beginsel bepaalt of fiscaalrechtelijk sprake is van op zichzelf staande delen van een aangenomen werk. Ik vooronderstel daarbij dat een dergelijke overeenkomst impliceert dat de aannemer/projectontwikkelaar feitelijk in staat is alle toerekenbare kosten en lasten te bepalen (dus om de winst op het zelfstandige deel van het project te bepalen zonder 'gerede kans' op latere alsnog aan het reeds opgeleverde toe te rekenen tegenvallers die opkomen of blijken tijdens het resterende deel van het project). Indien de overeenkomst geen duidelijke fiscaalrechtelijke gezichtspunten biedt maar wel voorziet in tussentijdse declaraties (termijnen), zal mede een waardering van de feiten moeten uitwijzen of de declaraties moeten gelden als individualiseerbare tegenprestaties voor opleveringen van op zichzelf staande delen van een groter en nog voortgaand project, dan wel als voorschotten c.q. termijnbetalingen voor het gehele werk. In gevallen waarin geen tussentijdse declaraties (termijnen) zijn overeengekomen en de overeenkomst evenmin duidelijke in andere richting wijzende gezichtspunten biedt, bestaat er als uitgangspunt geen aanleiding voor tussentijdse winstneming.

Winstneming onderhanden opdrachten; jurisprudentie

5.10. In het arrest HR BNB 1968/103(22) (betreffende de diensten van een zenuwarts) verwierp u de opvatting dat een fiscaal te activeren vordering pas ontstaat bij het uitschrijven van een declaratie (afwijzing van het declaratiestelsel) en rekende u tot de vorderingen ook de op balansdatum declarabele bedragen (declarabele vorderingenstelsel). Ik meen dat dit oordeel de logische pendant voor de vrije-beroepsfeer is van uw boven besproken jurisprudentie dat op onderhanden werk winst uiterlijk genomen moet worden op het moment van levering.

U hanteert declarabiliteit ook bij de vraag of tussentijds winst genomen moet worden op een opdracht die op balansdatum nog niet is afgerond. Zo overwoog u in HR BNB 1970/58,(23) betreffende een organisatieadviseur, als volgt:(24)

"dat echter het (...) stelsel van bepaling van de jaarlijkse winst uit belanghebbendes in maatschapsverband uitgeoefende beroep, waarbij voor de waardering van de bij het einde van het jaar door de maatschap nog niet voltooide opdrachten de ter zake van die opdrachten gedeclareerde en declarabele bedragen niet ten volle in aanmerking worden genomen, niet in overeenstemming is met goed koopmansgebruik;

dat het hier toch betreft opeisbare vorderingen van de maatschap op haar opdrachtgevers wegens door hen krachtens de overeengekomen betalingsregelingen ter zake van de in uitvoering genomen opdrachten verschuldigde en derhalve door de maatschap te dier zake verdiende bedragen, welke vorderingen bij de bepaling van de jaarlijkse winst van de deelgenoten van de maatschap niet, ook niet voor een deel, buiten aanmerking mogen worden gelaten"

De omstandigheid dat ontvangen betalingen gerestitueerd zouden moeten worden wanneer de uitvoering van de opdracht zou worden gestaakt, rechtvaardigde geen uitstel van winstneming:

"dat hieraan niet afdoet dat, zo de maatschap in strijd met haar verplichtingen de aangevangen uitvoering van een opdracht zou staken, zij tot restitutie van de op declaraties betreffende die opdracht ontvangen bedragen verplicht zou zijn, immers de enkele mogelijkheid, dat in een bijzonder geval zodanige restitutie zou moeten plaatsvinden, geen reden geeft om de gedeclareerde en declarabele bedragen als in feite nog niet verdiend aan te merken, te minder nu belanghebbende zelf in zijn aan het Hof gericht beroepschrift heeft gesteld, dat zich van de oprichting van de maatschap - in 1952 - af nimmer een geval heeft voorgedaan, waarin zij tot restitutie van op declaraties ontvangen bedragen genoodzaakt was"

5.11. HR BNB 1977/125(25) betrof een accountant die zijn beroep uitoefende in een maatschap die declaraties aan opdrachtgevers stuurde, niet pas nadat de opdracht voltooid was, maar tussentijds over elk verstreken kwartaal, waarbij er naar werd gestreefd de volledige kostprijs plus voorgecalculeerde winst in rekening te brengen. Het Hof had daaruit afgeleid dat bij het einde van elk kwartaal opeisbare vorderingen van de maatschap op haar opdrachtgevers waren ontstaan wegens door hen ter zake van de in uitvoering genomen opdrachten verschuldigde en derhalve door de maatschap over dat kwartaal verdiende bedragen. Dit feitelijke oordeel hield stand in cassatie. U sanctioneerde ook 's Hofs oordeel over de aard van de verzonden nota's:

"dat het Hof onder meer heeft overwogen: dat in de nota's, ingeval zij betrekking hebben op lopende opdrachten, niet is vermeld dat het "voorschotnota's'' zouden zijn; dat gesteld noch gebleken is, dat de gedeclareerde bedragen niet onherroepelijk verschuldigd waren; dat belanghebbende ter zitting heeft gesteld dat de nota's geen hogere bedragen inhielden dan de bedragen welke de cliënten inmiddels verschuldigd waren geworden, zodat aan hen nimmer teruggaaf behoefde te geschieden;

dat deze overwegingen bevatten oordelen van feitelijke aard welke in cassatie niet op hun juistheid kunnen worden getoetst;

dat evenvermelde overwegingen het Hof voldoende gronden boden om te oordelen dat in het onderhavige geval moet worden aangenomen dat niet voltooide opdrachten declarabele vorderingen, welke betrekking hebben op verdiende bedragen, hebben opgeleverd;

dat het Hof terecht heeft geoordeeld dat het in strijd met goed koopmansgebruik zou zijn indien dergelijke vorderingen bij de bepaling van de jaarlijkse winst van de deelgenoten van de maatschap geheel of voor een deel buiten aanmerking zouden worden gelaten"

5.12. Uit HR BNB 2004/141,(26) betreffende een belastingadviseur in een maatschap, volgt dat het kan uitmaken of de dienstverlening tegen uurtarief of tegen een vaste prijs geschiedt en dat de aard van de dienstverlening (levering van uren of van iets anders) voor de fiscale winstbepaling ter zake kan doen. Dit ligt in de rede: indien uren tegen een uurtarief worden verkocht, kan immers steeds per balansdatum bepaald worden hoeveel uren er het afgelopen jaar besteed zijn en daarmee in beginsel omgezet en declarabel zijn.

5.13. Het criterium van declarabiliteit/opeisbaarheid bij onderhanden diensten lijkt mij te corresponderen met het criterium van oplevering van op zichzelf staande onderdelen van onderhanden werk.

De Koop/aannemingsovereenkomst

5.14. Een (model-)koop/aannemingsovereenkomst(27) vormt één geheel en de overeenkomst in onze zaak bepaalt zulks ook uitdrukkelijk: "De onder I en II vermelde koop- en aannemingsovereenkomst vormen tezamen één geheel."(28) Een koop/aannemingsovereenkomst wordt veelal aangeduid als een 'gemengd contract, het is de vraag of dat steeds een juiste aanduiding is.(29) Hoe dan ook valt zij volgens Kraan(30) "duidelijk in twee delen uiteen," te weten een koopovereenkomst en een aannemingsovereenkomst. De beide onderdelen van de overeenkomst c.q. de beide samenhangende overeenkomsten worden ook in casu duidelijk onderscheiden: de koop van de grond wordt onder "I" vermeld en de opdracht en aanneming van de bouw van de woning onder "II" (zie onderdeel 2.7 hierboven). Onderscheid wordt ook gemaakt tussen de koopsom (voor de grond) en de aanneemsom (voor de bouw), alsmede tussen de betaling voor de grond en de termijnbetalingen voor de bouw.(31) Het moment van declaratie van de koopsom voor de grond is normaliter het moment waarop de grond wordt geleverd (mogelijk is de koopsom reeds bij ondertekening verschuldigd, maar geldt uitstel van betaling tot de levering, al dan niet met renteberekening), terwijl de declarabiliteit van de termijnen van de aanneemsom gekoppeld is aan de voortgang van de bouw.(32)

Het moment van winstneming op de grond in belanghebbendes geval

5.15. De litigieuze overeenkomst vertoont op de genoemde punten geen afwijkingen van het model.(33) Hoezeer een koop/aannemingsovereenkomst civielrechtelijk wellicht als een ('gemengd') geheel wordt gezien, ook de civielrechtelijke doctrine onderscheidt twee onderdelen: een koop en een aangenomen werk. Alsdan valt niet in te zien waarom niet (ook) fiscaalrechtlijk de levering van en de betaling voor de grond onderscheiden kan worden van de oplevering van en de betaling voor de bouw. Contractueel was de grondprijs reeds verschuldigd bij of kort na het sluiten van de koop/aannemingsovereenkomst; uitstel van betaling (onder renteberekening) was mogelijk tot aan de levering van de grond (zie voetnoot 5 hierboven). Volgens de hoofdregel die uit de boven geciteerde jurisprudentie blijkt, kan de winst op de levering van de grond niet later genomen worden dan op het moment van die levering. Ook indien men de uitvoering van de gehele koop/aannemingsovereenkomst, dus inclusief levering van de grond, als één onderhanden werk zou willen zien, moet mijn inziens, gezien de boven weergegeven jurisprudentie, de levering van de grond worden aangemerkt als de 'oplevering van een op zichzelf staand deel' van dat werk in de zin van het boven (5.8) aangehaalde Wegenbouwersarrest, c.q. moet het bedrag dat de koper verschuldigd wordt op het moment van levering van de grond aangemerkt worden als 'declarabele vordering' die de verkoper/aannemer op de koper/opdrachtgever heeft (zie 5.10-5.12 hierboven). Dit betekent dat het Hof de juiste maatstaf heeft aangelegd: het moment van levering van de grond is in beginsel het moment waarop winst op de levering van de grond uiterlijk moet worden genomen.(34) 's Hofs oordeel op dit punt is in de commentaren ook in het algemeen onderschreven.(35)

5.16. Aan de juistheid van 's Hofs oordeel op dit punt doet mijns inziens niet af dat onder omstandigheden, bijvoorbeeld toerekenbare niet-nakoming door de verkoper/aannemer, de koop/aannemingsovereenkomst kan worden ontbonden, waarna de grond door de koper/opdrachtgever teruggeleverd wordt en de verkoper/aannemer de koopprijs terugbetaalt.(36) Het enkele feit dat een overeenkomst in - van het normale verwachtingspatroon afwijkende - bijzondere omstandigheden kan worden ontbonden, rechtvaardigt niet dat winstneming wordt uitgesteld (zie HR BNB 1970/58; boven 5.10 aangehaald).(37) Slechts wanneer een "gerede kans" bestaat dat de koopprijs moet worden terugbetaald, is uitstel mogelijk (zie onderdeel 5.4 hierboven). De last om die gerede kans te bewijzen, rust op de belastingplichtige. Een koop/aannemingsovereenkomst bevat weliswaar normaliter bepaalde ontbindende voorwaarden, maar dat doet hier weinig ter zake, nu de overeenkomst in de regel even zeer bepaalt dat de grond pas geleverd wordt als vaststaat dat de overeenkomst niet meer kan worden ontbonden op basis van de ontbindende voorwaarden.(38) Aldus ook in ons geval: de akte van levering van de grond bepaalt (art. 8.2):(39)

"De koop en de in deze akte vervatte levering zijn niet meer onderhevig aan enige opschortende of ontbindende voorwaarde, waaronder de koop mogelijk aanvankelijk was gesloten".

5.17. Zou het aannemingsdeel van de koop/aannemingsovereenkomst naar verwachting verlies geven, dan zou dat evenmin uitstel van winstneming op de grondlevering rechtvaardigen. Wel zou alsdan een voorziening kunnen worden gevormd binnen de grenzen van goed koopmansgebruik.

Beoordeling van het incidentele middel

5.18. De belanghebbende kan worden toegegeven (zie haar middelonderdelen (ii) en (v)) dat niet erg deugdelijk gemotiveerd lijkt 's Hofs overweging dat ontbinding van de koop/aannemingsovereenkomst wegens toerekenbare niet-nakoming niet zou leiden tot terugdraaiing van de levering van de grond en van de betaling daarvoor, nu de belanghebbende gemotiveerd het tegendeel had gesteld,(40) maar dit leidt niet tot cassatie, nu het, zoals uit het bovenstaande blijkt, voor het moment van winstneming op de grondlevering niet ter zake doet behoudens door de belanghebbende te stellen en te bewijzen bijzondere omstandigheden zoals een 'gerede kans' die echter niet gesteld zijn: de belanghebbende heeft voor het Hof slechts gesteld dat de levering van de grond in geval van wanprestatie zou kunnen worden teruggedraaid, zonder te stellen dat daarop in dit geval een "gerede kans" bestond.

5.19. Op grond van het boven in dit onderdeel 5 uiteengezette mist ook middelonderdeel (i) doel: het Hof heeft geen verkeerde maatstaf aangelegd. Zijn uitleg van de overeenkomst en zijn feitelijke oordeel dat het niet om een ondeelbare prestatie gaat, zijn geenszins onbegrijpelijk. Een en ander behoefde geen bredere motivering in het licht van de door het Hof vastgestelde feiten en de tekst van de overeenkomst, mede gezien 's Hofs vaststelling dat de akte van levering het risico ter zake van de grond bij de verkrijger legt. Deze vaststelling is niet bestreden door de belanghebbende. Integendeel, zij merkt op(41) dat de keuze van de woning voor deze (proef)procedure achteraf bezien wellicht niet zo'n gelukkige was, omdat volgens haar in de meeste gevallen het risico ter zake van de grond pas overgaat bij oplevering van de woning.

5.20. Ook de middelonderdelen (iv) en (vii) stuiten mijns inziens af op hetgeen hierboven in dit onderdeel 5 is uiteengezet. 's Hofs oordeel houdt op de in die middelonderdelen bestreden punten in dat voor de bepaling van het uiterste moment van winstneming volgens fiscaal goed koopmansgebruik niet doorslaggevend is of de koop/aannemingsovereenkomst maatschappelijk als één geheel gepercipieerd wordt, noch dat naar burgerlijk recht wellicht sprake is van één prestatie. Dat oordeel lijkt mij noch in het algemeen, noch in casu van een onjuiste fiscale rechtsopvatting te getuigen.

5.21. De middelonderdelen (iii) en (vi) berusten mijns inziens op een verkeerde lezing van 's Hofs uitspraak: het is niet innerlijk tegenstrijdig om enerzijds te oordelen dat de afsplitsbaarheid van de grondlevering en -betaling van het totaal van de koop/aanneming fiscaalrechtelijk zelfstandig (naar maatstaven van goed koopmansgebruik, met name die van het tijdstip van fiscale winstneming) beoordeeld moet worden, en tegelijk te oordelen dat de juistheid van belanghebbendes stellingen over de maatschappelijke en civielrechtelijke opvattingen daaromtrent in het midden kan blijven. Integendeel: het laatste lijkt mij juist uit het eerste voort te vloeien: ook als belanghebbendes stellingen juist zijn, leidt dat niet tot een fiscaalrechtelijk ander oordeel indien dat, zoals in casu, de realisering van de fiscale norm 'goed koopmansgebruik', met name het realiteitsbeginsel, zou frustreren.

Ten overvloede

5.22. Nu het om een proefprocedure gaat, maar het object ervan mogelijk niet helemaal gelukkig gekozen is wegens atypische risicoverdeling (zie onderdeel 5.19 hierboven), zou u kunnen overwegen in uw arrest tot uitdrukking te brengen dat het enkele bij de ondernemer blijven van het risico van de grond tot aan de oplevering van de woning, niet afdoet aan de verplichting winst te nemen op de grond uiterlijk bij levering ervan indien overigens sprake is van een op zichzelf staand en gedeclareerd onderdeel van de koop/aannemingsprestatie. Hoewel mij uit de stukken niet duidelijk wordt om welk risico het gaat, ga ik ervan uit dat de verkrijger na levering van de grond niet alleen de juridische maar ook de economische eigendom van de grond heeft, zodat algemene grondprijsbewegingen hem aangaan. Het lijkt mij onwaarschijnlijk dat er kopers zijn die bereid zijn na levering van de grond voor een afgesproken prijs om nadien, bij de oplevering van de daarop gebouwde woning, een bedrag extra voor de grond te betalen wegens inmiddels gestegen grondprijzen. Andersom lijkt het mij onwaarschijnlijk dat de ondernemer bereid is bij oplevering van de woning een bedrag terug te betalen wegens inmiddels gedaalde grondprijzen. Voor het overige kan ik mij weinig voorstellen bij "het risico van de verkochte grond" (zie art. 5.5 van de akte van levering van de grond, geciteerd in onderdeel 2.9), anders dan inundatie en vervuiling. Maar strikt genomen valt over dit punt weinig zinnigs te zeggen zolang de partijen niet ophelderen over welk risico het precies gaat. Het Hof kon die vraag in het midden laten omdat in casu vast stond dat alle risico's ter zake van de grond vanaf levering bij de koper lagen.

6. Het principale beroep: de bepaling van de winst op de grondlevering

De strekking van het principale beroep

6.1. Het Hof heeft geoordeeld dat de door de Inspecteur voorgestane residuele waardemethode in casu geen goede methode is voor de bepaling van de fiscale winst op de grondlevering en dat volgens goed koopmansgebruik kan worden uitgegaan van de tussen de partijen overeengekomen grondprijs. Tegen dit oordeel, dat verdeeld is ontvangen in de commentaren,(42) richt zich het principale beroep.

6.2. Middelonderdeel (c) is het principiële onderdeel van het principale beroep: volgens de Staatssecretaris kan voor de fiscale winstbepaling niet uitgegaan worden van de overeengekomen grondprijs. Aanvaardt men die stelling, dan rijst vervolgens de vraag welk bedrag daarvoor dan wél uitgangspunt moet zijn. De Staatssecretaris meent dat dat bedrag bepaald moet worden volgens de residuele waardemethode. Op die methode zien de middelonderdelen (d) en (e), waaraan u (dus) pas toekomt indien middelonderdeel (c) slaagt.

6.3. De principale middelonderdelen (a) en (b) zien vooral op het eerste geschilpunt (het tijdstip van winstneming). Op dat punt is het gelijk mijns inziens aan de fiscus. Voor zover die middelonderdelen ook op de bepaling van de hoogte van de winst zien, dienen zij als steun voor middelonderdeel (c) en behoeven zij geen separate bespreking, nu zij het lot van onderdeel (c) zullen moeten delen.

Leveringsakte-prijs of contractprijs maakt niet uit

6.4. Middelonderdeel (c) houdt mede in dat het Hof ten onrechte is uitgegaan van een grondprijs ad f. 157.576,35 (incl. BTW) in plaats van f. 161.789 (incl. BTW). Het eerste bedrag is als koopprijs in de akte van levering;(43) het tweede de koopsom die in de koop/aannemingsovereenkomst wordt genoemd.(44) Het is mij niet duidelijk waarom het Hof van het eerste bedrag is uitgegaan, te minder nu ook de belanghebbende voor het Hof steeds het tweede, hogere bedrag heeft aangemerkt als koopprijs.(45) Tot cassatie kan dit evenwel niet leiden: indien de overeengekomen prijs als winstbepalingsbasis wordt aanvaard, heeft de belanghebbende, ook wanneer uitgegaan wordt van f. 161.789 (incl. BTW), verlies geleden op de grond, zoals ook de Staatssecretaris stelt(46) en de belanghebbende niet weerspreekt.(47) Tegenover de opbrengst ad (f. 161.789 minus 17,5/117,5ste BTW =) f. 137.693 staan kosten ad (f. 134.085 inkoopprijs(48) + f. 26.646 nabetaling(49) = ) f. 160.731. De belanghebbende heeft in casu overigens winst noch verlies in aanmerking genomen omdat (zie ook cassatieverweerschrift, onderdeel 13) voor het Hof slechts in geschil was of winst moest worden verantwoord op de grond (en zo ja, hoeveel) en de belanghebbende die eerste vraag voor het Hof ontkennend had beantwoord (zie onderdeel 3.2 van de Hofuitspraak).

Prijs en waarde; geen fiscale objectivering van de overeengekomen prijs

6.5. De Inspecteur(50) betoogde voor het Hof (i) dat de overeengekomen grondprijs niet als uitgangspunt voor jaarwinstbepaling kon dienen omdat die prijs (te zeer) afwijkt van de waarde in het economische verkeer; (ii) dat de waarde in het economische verkeer als uitgangspunt moest dienen en (iii) dat die waarde moest worden bepaald volgens de residuele waardemethode.

6.6. De klassieke fiscaalrechtelijke omschrijving van de waarde in het economische verkeer is:(51)

"(...) den prijs die bij aanbieding ten verkoop op de voor het (...) goed meest geschikte wijze na de beste voorbereiding (...) door den meestbiedenden gegadigde besteed zou zijn."

Voor de bepaling van de winst op een transactie met een ongelieerde partij wordt in beginsel niet uitgegaan van de waarde in het economische verkeer van het geleverde, maar van de daarvoor door de andere partij betaalde prijs, c.q. van de waarde van de door die partij geleverde tegenprestatie. Een bakker die voor € 2 een brood aan het publiek levert, hoeft zijn winst niet te berekenen op basis van een opbrengst van € 3 indien zou blijken dat hij zijn broden ook voor die hogere prijs in gelijk aantal aan het publiek zou kunnen slijten. Het laten liggen van winstkansen kan dom zijn, maar is daarmee nog niet op fiscaal onaanvaardbare wijze onzakelijk. Dit kan wel het geval zijn indien het 'winstgemis'(52) zijn oorzaak vindt in gelieerdheid van de partijen bij de transactie, zoals bij transacties tussen een aandeelhouder en "zijn" BV, tussen groepsmaatschappijen in verschillende fiscale jurisdicties of tussen familieleden met animus donandi. Wanneer een prijs tot stand komt in het vrije economische verkeer tussen twee ongelieerde partijen, wordt, behoudens tegenbewijs, die prijs verondersteld de waarde van het geleverde in het economische verkeer te vertegenwoordigen. In HR 24 januari 1990, nr. 25.884, BNB 1990/83 overwoog u te dier zake:

"In het algemeen wijkt (...) een tussen van elkaar onafhankelijke partijen overeengekomen koopprijs niet af van de waarde in het economische verkeer van het verkochte goed."

Stelliger nog was HR 22 oktober 1997, nr. 32.213, BNB 1998/64, met noot Essers. Vast stond dat de cedent en de cessionaris van een vordering op een debitor cessus van elkaar onafhankelijke partijen waren en dat de cessieprijs op zakelijke wijze tot stand was gekomen. U oordeelde:

"Alsdan is de overeengekomen prijs gelijk aan de waarde in het economische verkeer van de gekochte vordering."

6.7. Ons geval is bijzonder, omdat weliswaar de zakelijkheid van de totale prijs voor de ondergrond plus woning buiten discussie staat, maar de verdeling van dat totaal over de grondlevering en de bouwfase in zekere mate willekeurig kan zijn. Als de koper maar grondeigenaar wordt (en daarmee ook eigenaar - door natrekking - van hetgeen er op gebouwd wordt; vgl. art. 5:3 jo 20 BW) en in redelijke, met de bouwvoortgang samenhangende termijnen kan betalen, zal de afzonderlijke exactheid van de grondprijsbepaling hem maar beperkt interesseren, althans minder dan in het geval hij uitsluitend de grond zou kopen. Ook de verkoper zal, als de winst op het geheel van de koop/aannemingsovereenkomst maar bevredigend is en de betaalde termijnen hem voldoende liquide houden, niet noodzakelijk bewogen worden door de wens de grondprijs te bepalen op dezelfde wijze als wanneer het om verkoop en levering van alleen de grond zou gaan.

6.8. Niettemin is dat geen reden om bij koop/aannemingsovereenkomsten tussen ongelieerde, in beginsel met tegengestelde belangen tegenover elkaar staande partijen het uitgangspunt van de overeengekomen prijs overboord te zetten. Zie over de belangentegenstelling die zakelijke verhoudingen kenmerken nader onderdeel 6.17 hieronder.

6.9. Ook Van der Heijden en Renckens(53) menen dat de winst op de grond in een koop/aannemingsconfiguratie in beginsel kan worden bepaald op basis van de tussen de partijen overeengekomen grondprijs.

6.10. Mijns inziens heeft het Hof (r.o. 4.7) dan ook in casu terecht de Inspecteur belast met het bewijs van het bestaan van feiten of omstandigheden die ertoe nopen de overeengekomen prijs te corrigeren. Ik meen dan ook dat het principale middel faalt voor zover het de bewijslastverdeling bestrijdt.(54) Dan rijst vervolgens de vraag welke feiten of omstandigheden de inspecteur in casu moet bewijzen om de overeengekomen prijs te kunnen corrigeren. Voor het antwoord op die vraag moet mijns inziens aangesloten worden bij uw landbouwvrijstellingsjurisprudentie, met name bij het hieronder te bespreken arrest HR BNB 1996/110 over het vergelijkbare totaalprijsverdelingsprobleem bij verkoop van landbouwgrond (vrijgesteld) tegelijk met opstallen en/of melkquota (niet-vrijgesteld). Die jurisprudentie betreft weliswaar het totaalwinstbegrip en niet de regels van goed koopmansgebruik, maar werpt wel licht op de vraag wie de bewijslast draagt en welk bewijs geleverd moet worden indien de fiscus of de belanghebbende voor fiscaalrechtelijke doeleinden wil afwijken van de tussen ongelieerde partijen overeengekomen prijs(verdeling).

6.11. Het genoemde vergelijkbare prijsverdelingsprobleem in de landbouw bestaat in twee varianten. In de eerste variant - waarop ik hieronder niet inga - is slechts een totaalprijs overeengekomen en moet die prijs voor de fiscale winstbepaling verdeeld worden over de grond en de andere, simultaan verkochte bedrijfsmiddelen.(55) De tweede variant is als onze zaak en betreft de situatie waarin koper en verkoper contractueel de totaalprijs wel verdeeld hebben, maar de inspecteur die prijs gemanipuleerd acht, althans onjuist acht in het licht van marktprijzen bij afzonderlijke transacties in alleen grond. De zaak HR BNB 1985/264(56) betrof een belanghebbende die blijkens drie daarvan opgemaakte akten op dezelfde dag had verkocht: twee boerderijen voor f 250.000, een perceel landbouwgrond voor f 90.000 en percelen weiland en bouwland voor f 3.210.844,20. De Inspecteur was het niet eens met de aan de opstallen toegerekende prijs en legde taxatierapporten over waaruit van een hogere waarde bleek. De feitenrechter overwoog dat hij niet twijfelde aan de juistheid van die taxaties. U overwoog echter:

"Het Hof heeft (...) geoordeeld dat de waarde in het economisch verkeer van de verkochte opstallen op 16 augustus 1977 zeker f 668 000 bedroeg. Het Hof heeft aan laatstgemeld oordeel de gevolgtrekking verbonden dat bij de bepaling in hoeverre de met de verkoop van het bedrijf van belanghebbende behaalde winst toegerekend moet worden aan de tot de boerderijen behorende opstallen, niet mag worden uitgegaan van de in de koopakte, betrekking hebbende op de verkoop van die boerderijen, genoemde prijs van f 250 000 doch moet worden uitgegaan van vermeld bedrag van f 668 000. Aan de omstandigheid dat de waarde in het economisch verkeer van de verkochte opstallen, afzonderlijk bezien, f 668 000 bedroeg kan evenwel zonder meer niet de gevolgtrekking worden verbonden dat de opbrengst van deze opstallen, bij de verkoop daarvan tezamen met de in 's Hofs uitspraak omschreven landerijen, ook in feite laatstgenoemd bedrag heeft belopen. 's Hofs andersluidende oordeel is niet begrijpelijk."

6.12. Uit de eerder genoemde zaak HR BNB 1996/110(57) blijkt duidelijk dat de bewijslast ligt bij de partij die wil afwijken van een tussen ongelieerde partijen overeengekomen verdeling van de totaalprijs voor een pakket activa. De zaak betrof de verkoop van een boerderij met grond en melkquotum voor in totaal f 1 850 000. Dat bedrag was in de koopovereenkomst als volgt verdeeld: f 1 091 040 voor de grond, f 565 500 voor het melkquotum en f 193 460 voor de opstallen. De Inspecteur meende echter dat van het totaal een bedrag ad f 512 000 aan de opstallen moest worden toegerekend en dat de koper slechts met de contractuele verdeling van de koopsom akkoord was gegaan omdat hij daartoe door de verkopers verplicht was, maar dat de koper die splitsing onjuist achtte. Het Hof volgde dit betoog. U overwoog echter:

"(...) Voorts komt, nu de koper blijkens de koopakte van 8 mei 1989 met de overeengekomen splitsing van de koopsom over de grond, de opstallen en het melkquotum heeft ingestemd, voor de vaststelling van hetgeen tussen belanghebbende en de koper is overeengekomen geen betekenis toe aan de omstandigheid dat de koper die splitsing onjuist achtte. Het Hof is, door te oordelen dat belanghebbende stelt, maar tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur niet waarmaakt, dat de gangbare prijs voor de (...) grond bij verkoop in combinatie met de opstallen op f 60 000 per ha. was te stellen, van een onjuiste verdeling van de bewijslast uitgegaan. Op de Inspecteur lag immers de taak te bewijzen dat de in werkelijkheid door partijen betaalde prijzen afweken van de bedragen die waren neergelegd in de voormelde koopovereenkomst."

6.13. HR BNB 1997/60(58) betrof de verkoop van een varkensfokkerij. De koopsom werd in de akte van verkoop toegerekend aan verschillende bestanddelen van het ondernemingsvermogen maar niet aan het mede overdragen mestquotum. In geschil was of van de koopsom een gedeelte moest worden toegerekend aan het mestquotum. U casseerde de uitspraak van het Hof, dat de Inspecteur in het gelijk had gesteld:

"-3.4. (...) De omstandigheid dat aan het mestquotum waarde kan worden toegekend, vormt, anders dan het Hof heeft geoordeeld, onvoldoende grondslag voor een bevestigende beantwoording (...). Daarvoor is immers beslissend of en zo ja tot welk bedrag koper en verkoper in werkelijkheid een prijs zijn overeengekomen voor het mestquotum. Nu het Hof niet heeft onderzocht of zulks zich in het onderhavige geval heeft voorgedaan, kan zijn uitspraak niet in stand blijven."

6.14. Ook de belastingplichtige wil wel eens afwijken van een overeengekomen verdeling van de koopprijs over afzonderlijke activa, bijvoorbeeld in een zaak waarover het Hof Amsterdam op 20 augustus 2004 besliste. De belanghebbende wilde meer aan de grond en minder of niets aan de opstallen toerekenen. Het Hof legde de bewijslast bij de belanghebbende en oordeelde onder meer (i) dat niet gebleken was dat de belanghebbende en de koper in afwijking van hetgeen in de stukken tot uitdrukking is gebracht niet zouden hebben beoogd een deel van de koopsom aan de gebouwen toe te rekenen, en (ii) buiten beschouwing kon blijven of de waarde in het economische verkeer van de gebouwen of van de grond ten tijde van de koop overeenkwam met het aan onderscheidenlijk de gebouwen of de grond toegerekende gedeelte van de koopsom. Bij arrest van 2 december 2005, nr. 41.532, V-N 2006/6.12, verwierp u belanghebbendes cassatieberoep met toepassing van art. 81 Wet RO.

6.15. Uit de aangehaalde jurisprudentie blijkt dat degene die fiscaalrechtelijk wil afwijken van de civielrechtelijk tussen ongelieerde partijen overeengekomen verdeling van de totaalprijs voor een samenstel van separate activa moet bewijzen dat 'de in werkelijkheid door partijen betaalde prijzen afweken.' Dit betekent dat deze partij het bestaan van een relatieve schijnhandeling moet bewijzen: dat de partijen iets anders overeengekomen zijn dan uit hun overeenkomst en/of akte van levering blijkt, met name dat zij in werkelijkheid andere prijzen zijn overeengekomen dan de papieren prijzen. Onvoldoende om zulks bewezen te achten is het bewijs dat de waarden in het economische verkeer van vergelijkbare, maar separaat verkochte onderdelen van het totaalpakket afwijken van de contractuele prijzen.

6.16. Van Dijck en Meussen zijn minder streng: zij eisen niet het bewijs dat iets anders is overeengekomen dan contractueel neergelegd, maar (overtuigend) bewijs dat de werkelijke, objectieve waarde in het economische verkeer daarvan afwijkt:

"Indien in de koopovereenkomst een splitsing van de aankoopprijs voorkomt, achten wij partijen niet op voorhand aan deze splitsing gebonden. Het feit dat de koper (...) in de overeenkomst met deze splitsing akkoord gegaan is, zegt niets omtrent hetgeen voor het fiscale recht dient te gelden als waardegrondslag voor de winstberekening. Het lijkt wel juist om de contractuele splitsing als uitgangspunt te kiezen en een [strenge] bewijslast te leggen op degene die deze splitsing wil aanvallen. Uit de rechtspraak blijkt een strengere benadering [HR BNB 1996/110, (...)]."(59)

Het Hof lijkt deze benadering te volgen. Het neemt de overeengekomen grondprijs als uitgangspunt, maar laat de mogelijkheid open dat de Inspecteur bewijst dat een daarvan afwijkende objectieve, werkelijke grondwaarde als uitgangspunt voor de winstbepaling moet dienen. Hij acht de inspecteur echter niet geslaagd in het overtuigende bewijs dat (separate) grondprijzen significant zouden afwijken (r.o. 4.9). Ik meen dat het Hof, gegeven uw boven geciteerde jurisprudentie, nog strenger had moeten zijn: de inspecteur zou hebben moeten bewijzen dat andere prijzen waren overeengekomen dan het contract vermeldt. Daarbij kan een voyante afwijking van de marktprijs weliswaar een aanwijzing zijn, maar dat is niet voldoende en zelfs die voyante afwijking achtte het Hof in casu dus niet bewezen.

6.17. In de geciteerde gevallen van prijsverdeling in de landbouwsfeer hadden de betrokken partijen tegengestelde belangen: de verkoper zal zoveel mogelijk willen toerekenen aan de landbouwgrond in verband met de landbouwvrijstelling, terwijl de koper zoveel mogelijk zal willen toerekenen aan activa waarop kan worden afgeschreven. Daardoor bestaat in dergelijke gevallen een ingebouwde waarborg tegen prijsmanipulatie met het oog op de fiscale consequenties. In ons geval zit, zoals boven reeds bleek, de tegenstelling van de belangen niet zozeer in de verdeling van de koopsom op zichzelf, maar in de daaruit voortvloeiende timing van de termijnbetalingen (koper/opdrachtgever: hoe later de termijnen en hoe hoger de laatste termijn(en), hoe beter; verkoper/aannemer: hoe eerder de termijnen en hoe hoger de eerste termijnen, hoe beter). Ik zie in dit - overigens moeilijk te operationaliseren - mogelijke verschil in de mate van belangentegenstelling ten opzichte van de geciteerde landbouwzaken geen aanleiding om af te wijken van de bewijslastoordelen in die landbouwzaken, mede met het oog op de rechtseenheid en rechtszekerheid. Er bestaat in onze zaak ook minder reden om het de fiscus bewijstechnisch makkelijker te maken dan in de landbouwzaken, nu het in onze zaak slechts om een jaarwinstkwestie gaat, terwijl het in de landbouwzaken om een totaalwinstkwestie ging (vrijgesteld of niet?) en het dus erop of eronder was. In onze zaak gaat het slechts om - in de regel - één of twee jaar verschil in de timing van de belastingheffing over de uiteindelijk hoe dan ook belaste winst. Ik merk ten slotte op dat ook indien men in casu de lankmoediger benadering van Van Dijck en Meussen zou volgen (prijsobjectivering, met de last om de objectieve prijs te bewijzen bij de fiscus), het Hof op grond van zijn keuze en waardering van de bewijsmiddelen heeft geoordeeld dat de fiscus niet bewezen heeft dat de objectieve prijs voor een uit te geven bouwrijpe kavel bij afzonderlijke koop significant opwaarts zou hebben afgeweken van de overeengekomen prijs.

6.18. De fiscus heeft niet gesteld dat de belanghebbende en de koper in werkelijkheid andere prijzen zijn overeengekomen dan de uit de schriftelijke overeenkomst blijkende.(60) Zelfs indien bewezen zou zijn dat de waarde in het economische verkeer van de grond opwaarts afweek van de overeengekomen prijs, zou, gezien uw boven geciteerde jurisprudentie, geen aanleiding bestaan de overeengekomen prijs te corrigeren, nu daarmee niet bewezen zou zijn dat de partijen in werkelijkheid andere prijzen zijn overeengekomen dan de uit de schriftelijke overeenkomst blijkende.

6.19. Middelonderdeel (c) gaat van een andere opvatting uit en faalt daarom. Daarmee falen ook de middelonderdelen (d) en (e), die eveneens van die andere opvatting uitgaan of daarop voortbouwen. De middelonderdelen (a) en (b) zien, zoals opgemerkt, vooral op het incidenteel aangevoerde geschilpunt, en op dat punt is het gelijk mijns inziens al aan de fiscus.

6.20. De vraag naar de adequatie van de door de fiscus gepropageerde residuele waardemethode (of van enige andere 'objectieve' waardemethode) is daarmee in casu irrelevant. De fiscus moet immers bewijzen dat de partijen in werkelijkheid andere prijzen zijn overeengekomen dan de schriftelijk neergelegde. Slaagt hij niet in dat bewijs, dan gelden voor de winstbepaling de overeengekomen prijzen; slaagt hij wél in dat bewijs, dan moet de werkelijke, in afwijking van de geschriften overeengekomen prijs in de plaats gesteld worden van de schriftelijk neergelegde prijs. Slechts in het denkelijk zeldzame geval waarin enerzijds wél bewezen kan worden dat de partijen een andere prijs hebben gewild dan de opgeschreven prijs, maar anderzijds niet achterhaald kan worden wèlke andere prijs zij dan beoogden, komt men toe aan de vraag naar een goede (alternatieve) prijsbepalingsmethode.

6.21. Ik veroorloof mij nog enige opmerkingen van meer algemene aard. Het pleidooi voor de residuele waardemethode is in wezen een pleidooi voor objectivering van contractuele prijzen, dat wil zeggen voor het stelselmatig voorbijgaan aan hetgeen de partijen - om welke reden dan ook - zijn overeengekomen. De methode houdt daarmee in wezen een omkering van de bewijslast in: elke grondprijs in een koop/aannemingsovereenkomst die significant afwijkt van hetgeen de genoemde methode oplevert, wordt verondersteld niet in werkelijkheid gewild te zijn, althans om fiscale redenen onzakelijk te zijn, tenzij de contractspartijen anders bewijzen. Een dergelijke omkering van de bewijslast en fiscaalrechtelijke objectivering van de civielrechtelijke contractsvrijheid lijkt mij niet op goed koopmansgebruik gebaseerd te kunnen worden en vermoedelijk evenmin op het inmiddels ingevoerde art. 3.29b Wet IB 2001,(61) dat immers weliswaar verplicht tot de percentage-of-completion (POC)-methode bij winstneming op onderhanden werken, maar niet lijkt te zien op de grond in een koop/aannemingsovereenkomst, nu de grond immers niet aangenomen of onderhanden is, maar voorwerp is van koop. Indien u de opvatting volgt dat de levering van en de betaling voor de grond een zelfstandig, tot winstneming nopend onderdeel van een koop/aannemingsproject vormt, komt men voor de grondlevering in een koop/aannemingssituatie niet meer toe aan art. 3.29b Wet IB 2001. Indien de grondlevering en -betaling separaat tot winstneming noopt, staat daarmee immers vast dat die levering geen onderdeel van de bouwfase is en dus per definitie geen onderhanden werk is.

6.22. Wel rijst de vraag of voldoende waarborg bestaat tegen opportunistische verdeling van de totale koop/aanneemsom over grond en bouw. De belanghebbenden in deze kwestie kunnen fiscaal drie mogelijkheden hebben voorzien: (i) de Hoge Raad oordeelt dat op de grondprijs pas winst genomen hoeft te worden bij oplevering van het geheel; (ii) de Hoge Raad oordeel dat op de grondprijs separaat winst moet worden genomen; of (iii) de wetgever grijpt in. Scenario (iii) heeft zich gerealiseerd (art. 3.29b Wet IB 2001), maar neemt het belang van het verschil tussen de scenario's (i) en (ii) niet geheel weg. Voor degenen die uitgingen van scenario (i) deed de verdeling van de betalingstermijnen over de grondleverings- en de bouwfase fiscaal niet ter zake. Vanaf de invoering van art. 3.29b Wet IB 2001 (boekjaren die aanvangen op of na 1 januari 2007(62)) zou in dit scenario de grondprijs echter vermoedelijk fiscaal beschouwd moeten worden als één van de betalingstermijnen voor het geheel en zou er wellicht evenredig winst op genomen moeten worden alsof de grondlevering onderdeel zou zijn van de bouwfase. De grondverkoop wordt in dit scenario als het ware onderdeel van de werkaanneming, en daarmee van het 'onderhanden werk' in de zin van art. 3.29b Wet IB 2001. In dit scenario bestaat voor de fiscus geen behoefte aan een 'objectieve' grondprijsafsplitsingsmethode. Voor degenen die uitgingen van scenario (ii) - tot welk scenario ik thans concludeer - was het zaak de verkoopprijs van de grond niet significant hoger te bepalen dan de kostprijs ervan, en de (eerste of eerste paar) bouwtermijn(en) navenant hoger te stellen, zij het dat daar een natuurlijke grens aan zat waar het fiscale voordeel van deze handelwijze (die slechts één of hoogstens twee jaar belastinguitstel en dus slechts rentevoordeel inhoudt) niet opwoog tegen het nadeel van bijvoorbeeld minder aanvangsliquiditeit en waar de kopers geen boodschap hadden aan dergelijke overwegingen. De aantrekkelijkheid van deze handelwijze in dit scenario lijkt goeddeels weggenomen door de invoering van art. 3.29b Wet IB 2001: een verschuiving binnen de totale koop/aanneemsom ten gunste van de aanneemsom ten koste van de koopsom levert denkelijk fiscaal niet erg veel voordeel meer op omdat weliswaar een fiscale winst verschuift van de koopfase naar de bouwfase, maar op elke (aldus iets aangezwelde) bouwtermijn evenredig winst genomen moet worden, ook reeds op de (hogere) bouwtermijnen die vallen in hetzelfde fiscale jaar als de grondverkoop.(63)

6.23. Voor zover in scenario (ii) - het scenario waarin u arrest wijst overeenkomstig 's Hofs uitspraak en deze conclusie - desondanks ook onder vigeur van art. 3.29b Wet IB 2001 vrees zou bestaan voor fiscaal onaanvaardbare verdeling van de totale koop/aanneemsom over grond en bouw, lijkt mij dat u de bestrijding daarvan aan de wetgever kunt overlaten.

7. Conclusie

Ik geef u in overweging zowel het principale als het incidentele cassatieberoep ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

A-G

1 Belanghebbendes naam is inmiddels gewijzigd in B NV. Zie de brief van de belanghebbende van 22 januari 2008, voorblad.

2 Bijlage 1 bij het beroepschrift van 13 september 2004 voor het Hof.

3 Zie Ligthart, aantekening in NTFR 2007/1650, Redactie Vakstudienieuws in V-N 2007/47.14, H.J. Cosijn, Onderhanden werk; wat een werk, Vastgoed Fiscaal & Civiel, 2007/3, onderdeel 2.1.3.3.a, J.M. van der Heijden, Werken aan onderhandenwerk-winst. Art. 3.29 Wet IB 2001 contra goed koopmansgebruik, WFR 2007/3, onderdeel 3.3. Eén van de twijfelpunten is of grond, met name grond in eigendom van de verkoper/aannemer, wel onderhanden werk is, of moet worden aangemerkt als voorraad (buiten het toepassingsbereik van art. 3.29b Wet IB 2001).

4 Gerechtshof Arnhem 15 augustus 2007, nr. 04/00775, NTFR 2007/1650, met aantekening Ligthart, V-N 2007/47.14, met aantekening, en Vastgoed Fiscaal & Civiel 2007/6, onderdeel 10. De uitspraak is becommentarieerd door T.M. Berkhout: 'Het bestaansrecht van de 'goede koopman' anno 2007,' Vastgoed Fiscaal & Civiel, 2008/1.

5 De koop/aannemingsovereenkomst (bijlage 16 bij het beroepschrift voor het Hof d.d. 13 september 2004) bepaalt (art. 4(1) onder A en (3)) dat de koopsom verschuldigd is per de datum van overeenkomen (1 juni 1999), maar dat (art. 4(5)) de verkrijger recht heeft op uitstel van betaling zolang de grond nog niet is overgedragen, waartegenover de verplichting tot een rentevergoeding van 6% per jaar staat.

6 Het Hof telt tien termijnen, maar uit art. 4(1) onder B van de koop/aannemingsovereenkomst (bijlage 16 bij het beroepschrift voor het Hof d.d. 13 september 2004) leid ik af dat negen termijnen daarvan op de aanneemsom zien.

7 De bedragen zijn inclusief BTW; zie p. 2 van de koop/aannemingsovereenkomst (bijlage 16 bij het beroepschrift voor het Hof d.d. 13 september 2004).

8 Zie r.o. 2.14 Hofuitspraak en punt 20 van het beroepschrift voor het Hof. Dat van het bedrag van f. 65.073 fiscaal niets in aanmerking is genomen, spoort niet met het gegeven (zie althans uitspraak op bezwaar, p. 8) dat de belanghebbende van de voorcalculatorische brutomarge 50% (f. 51.236) heeft geactiveerd en het geschil zich richtte op het al dan niet in aanmerking nemen van de resterende 50%.

9 Voetnoot PJW: zie voor deze bedragen het verweerschrift voor het Hof, p. 19-20. Het bedrag ad f. 8.805 bestaat uit de post "uitvoeringsrisico etc." ad f. 3.805 en de post "beloning bouwfonds tijdens bouw" ad f. 5000 (dit laatste bedrag is kennelijk een door de fiscus geschat bedrag; zie ook uitspraak op bezwaar, p. 7 en 9). Met betrekking tot het bedrag van f. 100.877 merk ik op dat bij de uitspraak van bezwaar nog werd uitgegaan van een voorcalculatorische winst ad (f. 102.473 -/- f. 5.000 =) f. 97.473; in het verweerschrift voor het Hof (p. 20) wordt aangegeven dat het verschil van f. 3.404 te maken heeft met een verhoging van de VON-prijs met f. 4.000 incl. BTW (f. 629.000 als uiteindelijke verkoopprijs in plaats van de f. 625.000 die gebruikt werd bij de voorcalculatie (zie bijlage 15 bij het beroepschrift voor het Hof d.d. 13 september 2004, blad 3 'type V')).

10 Zie bijvoorbeeld het verweerschrift voor het Hof d.d. 26 november 2004, p. 4.

11 HR 18 december 1991, nr. 26.674, na conclusie Verburg, BNB 1992/181, met noot Slot.

12 HR 26 februari 1997, nr. 31.928, na conclusie Van Soest, BNB 1997/145, met noot Van der Geld.

13 A.O. Lubbers, Goed koopmansgebruik, Amersfoort: Sdu, 2005, p. 51.

14 HR 13 oktober 2006, nr. 42.602, BNB 2007/10, met noot Lubbers, FED 2006/118, met aantekening Cornelisse.

15 Zie bijvoorbeeld HR 30 juni 1999, nr. 34.249, BNB 1999/355, met noot Slot, alsmede Cornelisse in zijn aantekening bij HR 13 oktober 2006, nr. 42.602, FED 2006/118.

16 HR 9 april 1975, nr. 17.413, na conclusie Van Soest, BNB 1975/157, met noot Verburg.

17 HR 29 juni 1983, nr. 21.773, BNB 1984/57, met noot Slot.

18 A.O. Lubbers, Goed koopmansgebruik, Amersfoort: Sdu, 2005, p. 106.

19 Hierover kritisch J.M. van der Heijden, Werken aan onderhanden werk, WFR 1997/662, onderdeel 3.3 en 3.4.

20 J.M. van der Heijden, Werken aan onderhanden werk, WFR 1997/662, onderdeel 3.4, en vergelijk J.M. van der Heijden, Winstrealisatie bij onderhanden werk volgens goed koopmansgebruik, FM nr. 118, Deventer: Kluwer, 2006, p. 275.

21 A.O. Lubbers en G.T.K. Meussen, Hoofdzaken winst uit onderneming, Deventer: FED, 2002, p. 124 en G.T.K. Meussen, Winstbepaling bij onderhanden werk, TFO 1999/101, onderdeel 4.3. Zo ook Van Berkensteijn (onderdeel 2.3.4. van zijn commentaar bij art. 3.25 Wet IB 2001 in NDFR).

22 HR 6 maart 1968, nr. 15.824, BNB 1968/103. Zie bijvoorbeeld ook HR 30 juni 1999, nr. 34.249, BNB 1999/355, met noot Slot.

23 HR 7 mei 1969, nr. 16.075, BNB 1970/58, met noot Van Dijck.

24 Zie naast de hierna genoemde arresten bijvoorbeeld HR 23 december 1970, nr. 16.426, BNB 1971/26, HR 30 juni 1999, nr. 34.249, BNB 1999/355, met noot Slot, en HR 1 april 2005, nr. 40.565, BNB 2005/197, met noot Cornelisse.

25 HR 6 april 1977, nr. 18.322, BNB 1977/125. Vergelijk tevens HR 26 juni 1974, nr. 17.347, na conclusie Van Soest, BNB 1974/237, met noot Hofstra, inzake voorschotdeclaraties gestuurd in verband met opdrachten op het gebied van project-management, zij het dat in het arrest niet over declarabele vorderingen werd gesproken maar werd "het volle bedrag van de ter zake reeds 'verwerkte' honorariumbedragen als verdiend [aangemerkt]".

26 HR 19 december 2003, nr. 38.279, na conclusie Van Kalmthout, BNB 2004/141, met noot Burgers.

27 Zie over dergelijke overeenkomsten bijvoorbeeld W.M. Kleyn en A. van Wijngaarden, De nieuwe voorwaarden m.b.t. koop en aanneming van woningen, WPNR, nr. 5302, p. 222-245, C.A. Kraan, De koop-aannemingsovereenkomst, Bouwrecht, 1986, p. 821-830, M.A.M.C. van den Berg, Koop-/aannemingsovereenkomst, Tijdschrift voor consumentenrecht, 1996, p. 355-360, E.M. Bruggeman, Praktijkboek koop-/aannemingsovereenkomst, 's-Gravenhage: Instituut voor bouwrecht, 2006, A.A. van Velten, Privaatrechtelijke aspecten van onroerende goed, Deventer: Kluwer, 2006, p. 207-208, alsmede in de Asser serie Deel 5-III (oud) (Kortmann/De Leede/Thunissen), 1994, nr. 494, Deel 5-IIIC (Van den Berg), 2007, nrs. 10, 115 en 188, en Deel 5-I (Hijma), 2007, nr. 17.

28 Deze bepaling is afkomstig uit de model koop/aannemingsovereenkomst, opgesteld door het Garantie Instituut Woningbouw. Zie voor dit model bijvoorbeeld E.M. Bruggeman, Praktijkboek koop-/aannemingsovereenkomst, 's-Gravenhage: Instituut voor bouwrecht, 2006, bijlage III (p. 224-232).

29 Zie Asser-Hartkamp, deel 4-II, 2005, nr. 48: "Van een gemengd contract zal men niet moeten spreken, indien weliswaar tegelijkertijd verschillende nauw met elkaar verband houdende overeenkomsten worden gesloten, maar deze toch elk afzonderlijk en volledig een benoemd contract vormen. De onderscheiding zal dikwijls echter moeilijk zijn. Indien bijv. van een bouwmaatschappij een huis in aanbouw wordt gekocht onder de afspraak dat deze maatschappij het huis als aannemer af zal bouwen, kan het van de contractuele voorwaarden afhangen of dit een gemengde overeenkomst is, of een die is samengesteld uit twee zelfstandige overeenkomsten: koop van een gedeeltelijk gebouwd huis en daarnaast een aannemingsovereenkomst tot afbouwen". Vergelijk ook Asser-Hijma, deel 5-I, 2007, nr. 17: "Praktisch gezien doet het weinig ter zake of men in een concreet geval twee gekoppelde overeenkomsten aanwezig acht, dan wel een samengestelde overeenkomst die voor een aanwijsbaar deel door de koop-, en voor het overige de door de aannemingsregelen wordt geregeerd" en M.A.M.C. van den Berg, Koop-/aannemingsovereenkomst, Tijdschrift voor consumentenrecht, 1996, p. 355: er "is sprake van een gemengde contractvorm: koop van de ondergrond en aanneming van bouw daarop van opstal."

30 C.A. Kraan, De koop-aannemingsovereenkomst, Bouwrecht, 1986, p. 821. Zie ook Asser-Kortmann-De Leede-Thunissen, deel 5-IIIC (oud), 1994, nr. 494.

31 Zie E.M. Bruggeman, Praktijkboek koop-/aannemingsovereenkomst, 's-Gravenhage: Instituut voor bouwrecht, 2006, p. 137-139, waar onderdeel III van de model-overeenkomst wordt toegelicht.

32 E.M. Bruggeman, Praktijkboek koop-/aannemingsovereenkomst, 's-Gravenhage: Instituut voor bouwrecht, 2006, p.137 en 141-145 waarin artikel 4 van de model koop/aannemingsovereenkomst alsmede de termijnenregel van de GIW (Garantie Instituut Woningbouw) worden besproken.

33 De koop/aannemingsovereenkomst is opgenomen als bijlage 16 bij het beroepschrift voor het Hof d.d. 13 september 2004.

34 Zie ook J.M. van der Heijden en J.N.A.H. Renckens, Winstneming op grond bij woningbouwprojecten, WFR 2003/839, onderdeel 4, en J.M. van der Heijden, Winstrealisatie bij onderhanden werk volgens goed koopmansgebruik, FM nr. 118, Deventer: Kluwer, 2006, p. 249-255.

35 Positief zijn Ligthart (aantekening in NTFR 2007/1650) en Van Berkensteijn (onderdeel 2.3.4. van zijn commentaar bij art. 3.25 Wet IB 2001 in NDFR). De redactie Vakstudienieuws (V-N 2007/47.14) vindt het oordeel begrijpelijk, maar blijft "toch met het knagende gevoel zitten dat een koop-/aannemingsovereenkomst (...) in zijn algemeenheid als één prestatie heeft te gelden en ook zo wordt ervaren."

36 Zie over de gevolgen van niet-nakoming bijvoorbeeld W.M. Kleyn en A. van Wijngaarden, De nieuwe voorwaarden m.b.t. koop en aanneming van woningen, WPNR, nr. 5302, p. 228-230, en E.M. Bruggeman, Praktijkboek koop-/aannemingsovereenkomst, 's-Gravenhage: Instituut voor bouwrecht, 2006, hoofdstuk 6.

37 Ook wanneer een transactie wordt aangegaan onder een ontbindende voorwaarde, moet in beginsel winst genomen worden alsof de ontbindende voorwaarde niet is gesteld (zie in deze zin J.W. Zwemmer, Fiscaal- en civielrechtelijke aspecten van voorwaarde en tijdsbepaling, FED fiscale brochures, Deventer: Kluwer, 1997, p. 23-24, A.O. Lubbers, Goed koopmansgebruik, Amersfoort: Sdu, 2005, p. 84, en J.M. van der Heijden, Winstrealisatie bij onderhanden werk volgens goed koopmansgebruik, FM nr. 118, Deventer: Kluwer, 2006, p. 269-270). Dit is anders bij een opschortende voorwaarde: wanneer een opbrengst wordt verkregen onder opschortende voorwaarde mag winstneming worden uitgesteld tot de voorwaarde is vervuld (HR 9 juli 2004, nr. 39.291, BNB 2005/1, met noot Van Kalmthout, r.o. 3.6), ook als op balansdatum de gerede kans bestaat dat de voorwaarde wordt vervuld (HR 26 maart 1952, B. 9207).

38 Zie E.M. Bruggeman, Praktijkboek koop-/aannemingsovereenkomst, 's-Gravenhage: Instituut voor bouwrecht, 2006, p. 109-110.

39 Bijlage 19 bij het beroepschrift voor het Hof d.d. 13 september 2004.

40 Bijvoorbeeld in haar conclusie van repliek voor het Hof d.d. 3 maart 2005, onderdeel 7. De Inspecteur heeft deze stelling weersproken in zijn conclusie van dupliek (p. 6-7).

41 Schriftelijke toelichting van 18 april 2008, p. 4. Overigens is mij niet duidelijk hoe de risicoverdeling in de akte van levering zich verhoudt tot die in de koop/aannemingsovereenkomst. Art. 14 van die overeenkomst bepaalt dat de Algemene Voorwaarden voor de koop-/aannemingsovereenkomst voor eensgezinshuizen, vastgesteld bij akte op 10 februari 1997 verleden voor notaris C, van toepassing zijn op de overeenkomst. Tot de gedingstukken behoort bijlage 17 bij het beroepschrift voor het Hof d.d. 13 september 2004, inhoudende de Algemene voorwaarden voor eensgezinshuizen, vastgesteld in december 1998, overeenkomstig het model vastgesteld bij akte op 8 februari 1999 (sic; PJW) verleden voor C. Art. 10 van deze algemene voorwaarden bepaalt: "1. gedurende de (af)bouw blijft de onroerende zaak voor risico van de ondernemer," en art. 11 bepaalt: "Op de dag waarop de verkrijger de sleutels van de woning in ontvangst heeft genomen dan wel de woning in gebruik heeft genomen, gaan (...) alle risico's, waaronder begrepen die van brand- en stormschade, over op de verkrijger."

42 Positief zijn Ligthart (aantekening in NTFR2007/1650) en de Redactie van Vakstudienieuws (V-N 2007/47.14), al merkt die redactie wel op dat ze "met het gevoel zitten dat het wel op zijn plaats is om een bepaald (substantieel) bedrag van de winst aan de grondtransactie toe te rekenen." Zeer kritisch daarentegen is T.M. Berkhout: Het bestaansrecht van de 'goede koopman' anno 2007, Vastgoed Fiscaal & Civiel, 2008/1.

43 Akte van levering, p. 3-4 (bijlage 19 bij het beroepschrift voor het Hof d.d. 13 september 2004).

44 Onderdeel III en artikel 4 van de koop/aannemingsovereenkomst (bijlage 16 bij het beroepschrift voor het Hof d.d. 13 september 2004).

45 Beroepschrift voor het Hof d.d. 13 september 2004, onderdelen 45-47, en conclusie van repliek voor het Hof d.d. 3 maart 2005, onderdelen 22-24.

46 Cassatieberoepschrift, p. 6-7.

47 Cassatieverweerschrift, onderdeel 12-13.

48 De Staatssecretaris noemt in zijn cassatieberoepschrift (p. 7) een bedrag van f. 137.693, maar mij is niet duidelijk waarom afgeweken wordt van de door het Hof genoemde prijs (zie voor die prijs ook het beroepschrift voor het Hof d.d. 13 september 2004, onderdeel 13, en conclusie van repliek voor het Hof d.d. 3 maart 2005, onderdeel 38). Ik merk wel op dat in een interne calculatie een bedrag van f. 137.093 als grondkosten wordt genoemd (zie bijlage 15 bij het beroepschrift voor het Hof d.d. 13 september 2004, blad 3 'type V').

49 Dit bedrag is (kennelijk) excl. BTW; zie ook verweerschrift voor het Hof d.d. 26 november 2004, onderdeel 9 en p. 17.

50 J.M. van der Heijden; ik neem aan dat dit de auteur is van het in noot 20 genoemde proefschrift waarnaar de Staatssecretaris veelvuldig verwijst.

51 HR 20 juni 1962, nr. 14.834, BNB 1962/273.

52 Zie de dissertatie van Ph.G.H. Albert, Winstgemis, Lelystad: Koninklijke Vermande, 1995.

53 J.M. van der Heijden en J.N.A.H. Renckens, Winstneming op grond bij woningbouwprojecten, WFR 2003/839, onderdeel 4.2: "Bij het toerekenen van baten en lasten wordt in eerste instantie aangesloten bij de opbrengsten en kosten die partijen zijn overeengekomen en maken. Toch kan er aanleiding zijn om binnen goed koopmansgebruik af te wijken van tussen partijen gemaakte afspraken. In de totale koop-/aannemingssom (...) is onder meer de tegenprestatie voor de grond opgenomen. Deze staat bij het sluiten van de kao [koop/aannemingsovereenkomst ; PJW] vast. De overeengekomen grondtermijn geldt dan ook als aanknopingspunt voor winstneming vanwege de grondlevering. Daarbij merken wij op dat de hoogte van de grondtermijn in de praktijk onder meer kan worden beïnvloed door de werking van de overdrachts- en omzetbelasting." Zie echter ook J.M. van der Heijden, Winstrealisatie bij onderhanden werk volgens goed koopmansgebruik, FM nr. 118, Deventer: Kluwer, 2006, p. 253: "Ik merk op dat de grondtermijn in de overeenkomst niet per definitie de waarde van de grond vertegenwoordigt."

54 Cassatieberoepschrift, p. 10.

55 Zie bijvoorbeeld HR 22 september 1976, nr. 18.000, BNB 1979/2 en HR 14 januari 1981, nr. 20.286, BNB 1981/50. Een tussenvariant is de situatie waarin onduidelijk is of de totaalprijs is opgesplitst of waarin de totaalprijs is toegerekend aan slechts één van de verkochte vermogensbestanddelen; zie voor een dergelijk geval HR 21 april 1993, nr. 28.546, BNB 1993/188.

56 HR 14 augustus 1985, nr. 22.850, BNB 1985/264.

57 HR 3 januari 1996, nr. 30.890, BNB 1996/110, FED 1996/775, met noot Jansen.

58 HR 18 december 1996, nr. 31.588, BNB 1997/60. Vergelijk daarnaast ook HR 21 april 1993, nr. 28.546, BNB 1993/188.

59 J.E.A.M van Dijck en G.T.K. Meussen, Waarde in het economische verkeer, FED fiscale brochures, Deventer: Kluwer, 2004, p. 104.

60 De Staatssecretaris schrijft bijvoorbeeld in zijn conclusie van repliek (p. 4): "dat door mij in het beroepschrift niet is gesteld dat sprake is van een schijnhandeling, maar dat de overeengekomen prijs voor de grond en een te bouwen opstal anders verdeeld moet worden over de delen van de totaalprestatie dan op basis van de over[een]gekomen betalingsregeling."

61 Art. 3.29b Wet IB 2001 luidt:

"1. De waardering van onderhanden werk wordt gesteld op het gedeelte van de overeengekomen vergoeding voor het aangenomen werk, dat is toe te rekenen aan dat onderhanden werk.

2. Het eerste lid is van overeenkomstige toepassing met betrekking tot onderhanden opdrachten."

62 Wet werken aan winst (Stb. 2006, 631), artikel XIII(3).

63 Ik veronderstel dat aangesloten kan worden bij de termijnen; vergelijk Kamerstukken II, 2005-2006, 30 572, nr. 3 (MvT), p. 28: "Vrijwel alle ondernemingen met langlopende opdrachten hanteren een systeem van voor-, eventueel tussentijdse - en nacalculaties. Bovendien is het gebruikelijk dat een opdrachtnemer tijdens de realisatie van een onderhanden werk - afhankelijk van de vorderingen van het project - en dus nog voor de oplevering, termijnen in rekening brengt bij de opdrachtgever. Dat betekent dat in het algemeen de winst op langlopende projecten met een redelijke mate van zekerheid gedurende het onderhanden werk kan worden vastgesteld en dat die winst feitelijk doorlopend wordt gerealiseerd." Dat wil overigens nog niet zeggen dat wanneer geen tussentijdse termijnen in rekening worden gebracht, geen tussentijdse winstnemingen behoeven plaats te vinden. Uitgebreider over deze kwestie bijvoorbeeld: J.M. van der Heijden, De verhouding tussen goed koopmansgebruik en art. 3.29b Wet IB 2001. Winstrealisatie bij onderhanden werk volgens goed koopmansgebruik ten einde?, TFO 2007/30, onderdeel 4.4.2.