Feedback

Gevonden zoektermen

Zoekresultaat - inzien document

ECLI:NL:PHR:2008:AZ9087

Instantie
Parket bij de Hoge Raad
Datum uitspraak
11-01-2008
Datum publicatie
11-01-2008
Zaaknummer
42298
Formele relaties
Arrest gerechtshof: ECLI:NL:GHAMS:2005:AT6751
Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2008:AZ9087
Rechtsgebieden
Belastingrecht
Bijzondere kenmerken
-
Inhoudsindicatie

Douanerechten. Indeling in de GN van een multifunctioneel apparaat, dat kan afdrukken (printen), faxen en kopiëren (scannen) onder post 9009 (fotokopieerapparaten) of post 8471 (afdrukeenheden).

Vindplaatsen
Rechtspraak.nl
BNB 2008/49
Verrijkte uitspraak

Conclusie

Nr. 42.298

Mr. De Wit

Derde Kamer A

UTB's Douanerechten

21 december 2006

Conclusie inzake

Staatssecretaris van Financiën

tegen

X B.V.

en vice versa

1. Feiten en procesverloop

1.1. X B.V. (belanghebbende) heeft over de periode juni 1996 een periodieke aangifte achteraf voor het vrije verkeer gedaan voor een multifunctioneel apparaat met de handelsnaam "produkt A' (A), ook bekend onder de naam B. Aangegeven werd post 9009 1200 van het Gemeenschappelijk douanetarief (het GDT).

1.2. A bevat de functies afdrukken, scannen, faxen en fotokopiëren en biedt diverse toepassingsmogelijkheden. Een opsomming daarvan is opgenomen in onderdeel 2.3. van de uitspraak.

1.3. Naar aanleiding van de bovengenoemde periodieke aangifte heeft de inspecteur een uitnodiging tot betaling aan belanghebbende uitgereikt. Belanghebbende is tegen deze uitnodiging tot betaling in bezwaar gekomen en heeft daarbij verzocht de goederen in te delen in post 8471 60 van het GDT.

1.4. Het bezwaar is bij uitspraak van 26 november 1999 door de Inspecteur(1) afgewezen. Belanghebbende heeft tegen die uitspraak beroep ingesteld bij de Tariefcommissie. Op grond van artikel XI van de Wet van 14 september 2001 (Stb. 419) is de Douanekamer van het Gerechtshof te Amsterdam (de Douanekamer) met ingang van 1 januari 2002 in de plaats getreden van de Tariefcommissie.

1.5. De Douanekamer heeft het beroep van belanghebbende gegrond verklaard.(2)

2. Hofuitspraak

2.1. Voor de Douanekamer was tussen partijen in geschil het antwoord op de vraag in welke post van het GDT A moet worden ingedeeld. Belanghebbende bepleitte in dat kader dat het product moet worden ingedeeld in post 8471 6040 dan wel in post 8471 6090 van het GDT, primair op grond van indelingsregel 1, en subsidiair ingevolge indelingsregel 3b.

De inspecteur stond indeling in post 9009 12 00 voor, op grond van indelingsregel 3c.

2.2. De Douanekamer oordeelde daaromtrent:

"6.1. Het beslissende criterium voor de tariefindeling van goederen moet volgens vaste jurisprudentie worden gezocht in hun objectieve kenmerken en eigenschappen, zoals deze in het GDT zijn omschreven, en zoals deze aan de hand van die omschrijving in concreto bij de litigieuze goederen kunnen worden vastgesteld. Verder vormen de Toelichtingen waardevolle hulpmiddelen bij de uitlegging van de draagwijdte van de verschillende tariefposten.

6.2. Niet in geschil is dat het onderhavige apparaat over de functies afdrukken, scannen, faxen en fotokopiëren beschikt. Op basis van het onderzoek ter plaatse en het overgelegde en deskundig toegelichte documentatiemateriaal, is de Douanekamer tot de overtuiging gekomen dat de voormelde functies in combinatie met de onder 2.3. beschreven bijzondere mogelijkheden voor het ontvangen en verzenden van gegevens in verbinding met andere apparaten, A een conglomeraat van toepassingsmogelijkheden verschaft. Daarbij staat naar het oordeel van de Douanekamer voorop dat de afdrukfunctie - gelet op het feitelijk gebruik van het apparaat binnen een netwerkomgeving - de facto overheersend is; de hoge kwaliteit (helderheid) van de getoonde afdrukken bevestigt die conclusie. Uit het vorenstaande volgt dat de afdrukfunctie doorslaggevend voor de indeling dient te zijn.

Hierin ligt tevens besloten dat de Douanekamer de functie van het fotokopieëren bijkomstig acht.

6.3. Uit de motivering van de sub 3.3. aangehaalde verordening volgt dat voor het in die verordening bedoelde apparaat - anders dan voor het onderhavige - geen functie kan worden vastgesteld die het wezenlijk karakter ervan bepaalt. Derhalve is de verordening in casu niet van toepassing; zie ook het Hof van Justitie in het arrest van 17 mei 2001, nr. C- 119/99 (Hewlett Packard), Jurispr. blz 1-3994 en DR 2002/63*.

6.4. Nu de afdrukfunctie van het onderhavige apparaat overheersend is, en dus moet worden aangemerkt als de functie waaraan het zijn wezenlijk karakter ontleent, moet nog de vraag worden beantwoord of de 230 ST als eenheid voor een automatische gegevensverwerkende machine kan worden beschouwd als bedoeld in post 8471.

Dienaangaande overweegt de Douanekamer dat het apparaat aan het bepaalde in aantekening 5B, onder b en c, op hoofdstuk 84 voldoet, zodat het op grond van aantekening 50 op hoofdstuk 84 kan worden ingedeeld als eenheid voor een automatische gegevensverwerkende machine bij post 8471.

Voor dit oordeel is - in indirecte zin - steun te vinden in het arrest van het Hof van Justitie van 17 maart 2005, nr. C-467/03 (Ikegami), waarin criteria worden aangegeven en feiten worden beoordeeld die ertoe leiden dat een bepaald apparaat juist van indeling onder post 8471 is uitgesloten.

6.5. Gelet op het vorenstaande is de Douanekamer van oordeel dat het litigieuze apparaat met toepassing van de algemene indelingsregels 1, 3b en 6 moet worden ingedeeld in post 8471 60 40 van het GDT als zijnde een afdrukeenheid voor een automatische gegevensverwerkende machine. (...)"

2.3. Ten aanzien van het verzoek tot veroordeling van de Inspecteur tot schadevergoeding oordeelde de Douanekamer:

"7.1. De Douanekamer acht geen termen aanwezig de inspecteur tot een schadevergoeding als bedoeld in art. 8:73 van de Algemene Wet bestuursrecht (hierna: Awb) te veroordelen, nu belanghebbende het verzoek daartoe enkel en alleen heeft gesteld zonder enige aanduiding van feiten - in welk processtuk dan ook - aangaande de aard en de omvang van de vermeende schade."

3. Geding in cassatie

3.1. De Staatssecretaris van Financiën (staatssecretaris) heeft tijdig beroep in cassatie ingesteld en daarbij als middel voorgedragen: Schending van post 9009 12 00 van het GDT en/of artikel 8:77 Awb, doordat het Hof heeft geoordeeld dat A met toepassing van algemene indelingsregels 1, 3b en 6 moet worden ingedeeld in post 8471 60 40 van het GDT. 3.2. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend, en voorts tijdig incidenteel beroep in cassatie ingesteld. Als middel heeft zij aangevoerd: Schending van artikel 8:73 Awb, doordat het Hof het verzoek om schadevergoeding heeft afgewezen uitsluitend omdat belanghebbende haar verzoek zonder enige aanduiding van feiten over de aard en de omvang van de schade heeft gesteld. De staatssecretaris heeft het incidentele beroep beantwoord.

4. Behandeling van het principale beroep

4.1. Alvorens over te gaan tot behandeling van het beroep, maak ik enkele opmerkingen over de wijze waarop de Douanekamer de indeling van A vorm heeft gegeven. Opvallend daaraan is namelijk dat in dat kader eerst wordt onderzocht welke functie van het apparaat voor de indeling doorslaggevend dient te zijn (r.o. 6.2.). Aangenomen moet worden dat dit onderzoek geschiedt in het kader van toepassing van algemene indelingsregel 3b. In onderdeel 6.4. van de uitspraak wordt in aanvang immers overwogen dat A zijn wezenlijke karakter ontleent aan die functie.(3) Aan deze lezing draagt bij dat de toepassing van algemene regel 3b expliciet blijkt uit de vermelding ervan in onderdeel 6.5. van de uitspraak. Na deze vaststelling wordt in het vervolg van onderdeel 6.4. de mogelijkheid tot indeling in post 8471 van de Gecombineerde Nomenclatuur (GN) onderzocht.

4.2. Die volgorde - eerst algemene regel 3, daarna GN-post 8471 - komt me wat vreemd voor. De toepassing van algemene regel 3 komt immers slechts in beeld, indien goederen vatbaar zijn voor indeling onder twee of meer posten. Welke twee of meer posten de Douanekamer nu precies voor ogen heeft gehad, blijkt niet uit de uitspraak.

4.3. Duidelijk is enkel dat de Douanekamer van oordeel is dat A vatbaar is voor indeling in GN-post 8471 (op basis van de afdruk- (en scan-) functie). Ik ga er - gezien de geschilomschrijving - van uit dat de Douanekamer van oordeel is dat A eveneens vatbaar is voor indeling in GN-post 9009 (de kopieerfunctie; vgl. HvJ EG 9 oktober 1997, C-67/95, Jur. EG 1997, blz. I-5401), zoals de Inspecteur voorstond. Voorts is denkbaar - ik ga er niet nader op in - dat de goederen gezien de faxfunctie vatbaar zijn voor indeling in GN-post 8517.

4.4. Nu zou de vraag kunnen opkomen of een multifunctioneel apparaat überhaupt wel vatbaar is voor indeling in meerdere posten, nu deze posten ieder slechts een bepaalde functie van het apparaat vertegenwoordigen. Het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (HvJ EG) beantwoordt deze vraag in het Rank Xerox-arrest bevestigend. De indelingsproblematiek in die zaak had betrekking op een multifunctioneel apparaat dat zowel een kopieerfunctie als een faxfunctie had. Het HvJ EG overweegt:(4)

"Naast de aldus aan de hand van hun kopieerfunctie gekozen indeling moet, zoals de advocaat-generaal in punt 15 van zijn conclusie opmerkt, rekening worden gehouden met de faxfunctie van beide apparaten. Derhalve kunnen deze eveneens worden ingedeeld onder post 8517, betreffende elektrische toestellen voor lijntelefonie en voor lijntelegrafie, waaronder ook faxapparaten moeten worden begrepen."

4.5. Op het eerste oog, is best wat te zeggen voor een dergelijke benadering. Meerdere functies, meerdere indelingen lijkt geen buitensporige gedachte. Punt en Van Vliet zetten echter vraagtekens bij een dergelijke aanpak:(5)

"Het Hof van Justitie heeft in een tweetal gevallen geoordeeld dat ten aanzien van goederen met meer dan één functie indelingsregel 3 moet worden toegepast(6). Als uitgangspunt wordt kennelijk genomen dat een multifunctioneel apparaat onder elk van de posten kan worden ingedeeld, die een van de functies noemt. In het tweede besliste geval (zaak Rank Xerox) ging het om een kopieerapparaat waarmee men ook kon faxen. (...) Het Hof nam zonder verdere toelichting of motivering als uitgangspunt dat een dergelijk apparaat vatbaar is voor indeling onder twee of meer posten (vergelijk r.o. 22 in de zaak Codiesel).

Wij betwijfelen de juistheid van dit oordeel van het Hof. In de eerste plaats brengt indelingsregel 1 naar onze mening mee, dat, indien in een post een apparaat wordt omschreven naar de functie ervan (bijvoorbeeld toestellen voor telefonie en telegrafie, post 8517), daarin slechts apparaten kunnen worden ingedeeld, die uitsluitend deze functie vervullen. Een aanwijzing daarvoor is in de eerste plaats dat indelingsregel 2 wel voor mengsels van stoffen voorziet in een indeling onder meer dan één post, maar niet voor apparaten met meer dan één functie. In de tweede plaats regelt aantekening 3 op afdeling XVI (waarin de onderhavige apparaten nu juist niet konden worden ingedeeld) expliciet dat een multifunctioneel apparaat dat in de afdeling valt, moet worden ingedeeld naar de hoofdfunctie (wat overeenkomt met indeling naar indelingsregel 3b). Als de interpretatie van het Hof juist zou zijn, was de aantekening overbodig."

4.6. Zoals aanvankelijk opgemerkt, lijkt best wat te zeggen voor de benadering van het HvJ EG. Gevolg ervan is evenwel dat algemene regel 3 de juiste indeling moet brengen. En dan ontstaan de problemen. De uitkomst van toepassing van die indelingsregel ten aanzien van multifunctionele apparaten is mijns inziens niet altijd even gelukkig. Dit komt hierna overigens nog uitvoeriger aan de orde.

4.7. Wat hier ook van zij, duidelijk is dat multi-functionele apparaten volgens het HvJ EG in voorkomend geval op basis van de diverse functies vatbaar zijn in indeling in twee of meerdere posten. Die benadering wordt slechts doorbroken, indien de (aanvullende) aantekeningen op de Afdelingen en de Hoofdstukken in een 'directe' oplossing voorzien. Dat is naar ik meen in casu niet het geval.(7) De belangrijkste oorzaak daarvan moet worden gezocht in het gegeven dat GN-post 9009 zich in een andere afdeling bevindt dan de andere GN-posten. Dit 'probleem' deed zich ook voor in het meergenoemde Rank Xerox-arrest (zie met name overweging 28 en 29). In een dergelijk geval moet indeling plaatsvinden aan de hand van de algemene indelingsregels. Aangenomen moet worden dat de Douanekamer in onderhavige uitspraak eveneens deze uitgangspunten heeft gehanteerd, en aldus kwam tot toepassing van algemene regel 3b.(8) Over de wijze waarop de Douanekamer toepassing heeft gegeven aan die regel, handelt het middel.

4.8. Het door de staatssecretaris voorgestelde middel bestaat - althans zo meen ik uit de toelichting op te mogen maken - uit een tweetal onderdelen. Het eerste onderdeel richt zich tegen de oordelen dat de afdrukfunctie van A de facto overheersend is, en dat de functie van het fotokopiëren bijkomstig is. De staatssecretaris brengt hier o.a. tegenin dat de fax- en kopieerfunctie van A vanuit het gezichtspunt van de technische mogelijkheden en eigenschappen van even groot belang zijn als de afdrukfunctie, en dat de afdrukfunctie dan ook niet de hoofdfunctie van het apparaat is.

4.9. Over dit onderdeel van het middel kan ik kort zijn. Deze oordelen kunnen als van feitelijke aard in cassatie niet op juistheid worden getoetst. In zoverre faalt het middel dan ook.

4.10. Met het tweede middelonderdeel bestrijdt de staatssecretaris de wijze waarop door de Douanekamer toepassing is gegeven aan algemene regel 3b bij indeling van A. Zijn betoog komt er in de kern op neer dat algemene regel 3b niet bepaalt dat mengsels, werken en assortimenten en dergelijke, mogen worden ingedeeld naar de functie waaraan zij hun wezenlijk karakter ontlenen.

Algemene indelingsregel 3

4.11. Algemene regel 3 voorziet - zoals hiervoor reeds besproken - in een regeling voor goederen die onder meer dan één post kunnen worden ingedeeld:(9)

" Indien goederen met toepassing van het bepaalde onder 2, sub b, of om enige andere reden vatbaar zijn voor indeling onder twee of meer posten, geschiedt de indeling als volgt:

a) de post met de meest specifieke omschrijving heeft voorrang boven posten met een meer algemene strekking. Indien echter twee of meer posten elk afzonderlijk slechts betrekking hebben op een gedeelte van de stoffen of bestanddelen waaruit een mengsel of een goed is samengesteld of op een gedeelte van de artikelen, in het geval van goederen in stellen of assortimenten opgemaakt voor de verkoop in het klein, worden die posten, met betrekking tot bedoelde mengsels en goederen, aangemerkt als even specifiek, zelfs indien een van de posten daarvan een volledigere of nauwkeurigere omschrijving geeft.

b) mengsels, werken die zijn samengesteld uit of met verschillende stoffen dan wel zijn vervaardigd door samenvoeging van verschillende goederen, zomede goederen in stellen of assortimenten opgemaakt voor de verkoop in het klein, waarvan de indeling niet mogelijk is aan de hand van het bepaalde onder 3, sub a, worden ingedeeld naar de stof of naar het goed waaraan de mengsels, de werken, de stellen of de assortimenten hun wezenlijk karakter ontlenen, indien dit kan worden bepaald.

c) in de gevallen waarin de indeling aan de hand van het bepaalde onder 3, sub a, en 3, sub b, niet mogelijk is, wordt van de verschillende in aanmerking komende posten, de post toegepast die in volgorde van nummering het laatst is geplaatst."

4.12. De Toelichting van de Internationale Douaneraad bij algemene regel 3b - volgens vaste rechtspraak een belangrijk hulpmiddel - luidt:

"VI. Deze methode van indeling heeft alleen betrekking op:

1. mengsels;

2. werken samengesteld uit of met verschillende stoffen;

3. werken vervaardigd door samenvoeging van verschillende goederen;

4. goederen opgemaakt in stellen of assortimenten voor de verkoop in het klein.

VII. In al deze gevallen moet worden ingedeeld naar de stof of naar het goed waaraan de mengsels of de werken hun wezenlijke karakter ontlenen, voor zover dit criterium kan worden toegepast.

VIII. De factor die doorslaggevend is bij het bepalen van het wezenlijke karakter kan verschillen van de ene soort van goederen tot de andere. De goederen kunnen hun wezenlijke karakter ontlenen aan de stof waaruit zij bestaan, aan de artikelen waaruit zij zijn samengesteld, aan de omvang, de hoeveelheid, het gewicht en de waarde daarvan, of wel aan de belangrijkheid van de samengestelde stoffen ten opzichte van het gebruik dat van de goederen zal worden gemaakt.

(...)"

Kan het wezenlijk karakter worden bepaald door een functie?

4.13. In de toelichting op het middel wijst de staatssecretaris op het zogenoemde Playstation-arrest van het Gerecht van Eerste Aanleg, waarin werd bestreden dat het wezenlijk karakter aan de hand van een bepaalde functie van het goed kan worden bepaald. Het Gerecht van Eerste Aanleg overwoog:(10)

"119 Aangezien vaststaat dat de PlayStationR2 console, anders dan verzoekster stelt, onder post 9504 kan worden ingedeeld, moet nu worden nagegaan of, verweerster, zoals verzoekster in het tweede onderdeel van haar argumentatie stelt, blijk heeft gegeven van een verkeerde rechtsopvatting waar zij op basis van algemene interpretatieregel 3 b de PlayStationR2 console heeft ingedeeld op grond van de functie waaraan zij haar wezenlijk karakter ontleent.

120 Zoals ook blijkt uit de motivering in kolom 3 van de tabel in bijlage bij de bestreden verordening, moet worden vastgesteld dat verweerster de PlayStationR2 console heeft ingedeeld op basis van de vaststelling dat "van de verscheidene functies van het toestel (inbegrepen het spelen van videospellen, het afspelen van audio-cd's en digitale videodisks, de automatische gegevensverwerking, enz.) de functie met betrekking tot het spelen van videospellen het wezenlijk karakter aan het toestel verleent". In haar stukken en ter terechtzitting heeft verweerster bevestigd dat zij hierbij algemene interpretatieregel 3 b heeft toegepast.

121 Volgens de bewoordingen ervan is algemene interpretatieregel 3 b alleen van toepassing "indien goederen met toepassing van [regel] 2 b, of om enige andere reden vatbaar zijn voor indeling onder twee of meer posten".

122 Algemene interpretatieregel 3 b, bepaalt dat "mengsels, werken die zijn samengesteld uit of met verschillende stoffen dan wel zijn vervaardigd door samenvoeging van verschillende goederen, zomede goederen in stellen of assortimenten opgemaakt voor de verkoop in het klein, waarvan de indeling niet mogelijk is aan de hand van [regel] 3 a, worden ingedeeld naar de stof of naar het goed waaraan de mengsels, de werken, de stellen of de assortimenten hun wezenlijk karakter ontlenen, indien dit kan worden bepaald".

123 Uit de bewoordingen van deze regel blijkt duidelijk dat hij alleen de indeling betreft van "mengsels, werken die zijn samengesteld uit of met verschillende stoffen dan wel zijn vervaardigd door samenvoeging van verschillende goederen, zomede goederen in stellen of assortimenten opgemaakt voor de verkoop in het klein".

124 Volgens de duidelijke bewoordingen van algemene interpretatieregel 3 b mogen mengsels en assortimenten uitsluitend worden ingedeeld naar de stof of naar het goed waaraan zij hun wezenlijk karakter ontlenen. De regel bepaalt daarentegen niet dat mengsels of assortimenten mogen worden ingedeeld naar de functie waaraan zij hun wezenlijk karakter ontlenen.

125 Deze uitlegging van algemene interpretatieregel 3 b vindt bevestiging in de GS-toelichting bij deze regel, welke preciseert dat "de factor die doorslaggevend is bij het bepalen van het wezenlijk karakter kan verschillen van de ene soort van goederen tot de andere. De goederen kunnen hun wezenlijk karakter ontlenen aan de stof waaruit zij bestaan en aan de artikelen waaruit zij zijn samengesteld, aan de omvang, de hoeveelheid, het gewicht en de waarde ervan, ofwel aan de belangrijkheid van de samenstellende stoffen ten opzichte van het gebruik dat van de goederen zal worden gemaakt".

126 Daarnaast vindt zij ook steun in de rechtspraak van het Hof dat krachtens algemene interpretatieregel 3 b "voor de tariefindeling van een product moet worden vastgesteld, aan welke van de stoffen waaruit het is samengesteld het zijn wezenlijke karakter ontleent daartoe moet worden nagegaan, of het product ook zonder het een of andere bestanddeel zijn kenmerkende eigenschappen behoudt" (arresten Hof van 21 juni 1988, Sportex, 253/87, Jurispr. blz. 3351, punt 8, 10 mei 2001, VauDe Sport, C-288/99, Jurispr. blz. I-3683, punt 25, en 7 februari 2002, Turbon International, C-276/00, Jurispr. blz. I-1389, punt 26 zie eveneens in die zin arresten Hof van 9 februari 1984, Metro, 60/83, Jurispr. blz. 671, punt 15, 20 juni 1996, VOBIS Microcomputer, C-121/95, Jurispr. blz. I-3047, punten 19 tot en met 25, en 17 juni 1997, Codiesel, C-105/96, Jurispr. blz. I-3465, punten 22 en volgende).

127 In antwoord op een vraag van het Gerecht heeft verweerster weliswaar gesteld dat de PlayStationR2 console haar wezenlijk karakter ontleent aan het bestanddeel dat "Emotion Engine" wordt genoemd, maar dit stemt niet overeen met de motivering in kolom 3 van de tabel in bijlage bij de bestreden verordening, volgens welke de functie met betrekking tot het spelen van videospellen het wezenlijk karakter aan het toestel verleent. Bovendien heeft verweerster bevestigd dat "Emotion Engine" niets anders is dan de centrale verwerkingseenheid van de PlayStationR2 console. Dit bestanddeel is echter het centrale bestanddeel van alle automatische gegevensverwerkende machines en kan dan ook de indeling van het product onder de post voor "videospellen" niet rechtvaardigen."

4.14. Overweging 124 laat er weinig twijfel over bestaan, indeling met toepassing van algemene regel 3b vindt plaats aan de hand van de stof of het goed waaraan het wezenlijke karakter wordt ontleend, en niet de functie.(11) Het betreft aldus een zuiver fysieke aangelegenheid. Zoals het Gerecht van Eerste Aanleg vervolgens overweegt moet worden nagegaan, of het product ook zonder het een of andere bestanddeel zijn kenmerkende eigenschappen behoudt (r.o. 126).

4.15. Het voorgaande mag echter niet tot de conclusie leiden dat een bepaalde functionaliteit nimmer een rol kan of mag spelen bij de indeling van een goed, zelfs als het gaat om de toepassing van algemene regel 3b. Een duidelijk voorbeeld van het betrekken van de functies van een goed bij de toepassing van algemene regel 3b, wordt aangetroffen in het meergenoemde Rank Xerox-arrest. Omtrent de toepassing van algemene regel 3 overwoog het HvJ EG namelijk:

"27 Naast de aldus aan de hand van hun kopieerfunctie gekozen indeling moet, zoals de advocaat-generaal in punt 15 van zijn conclusie opmerkt, rekening worden gehouden met de faxfunctie van beide apparaten. Derhalve kunnen deze eveneens worden ingedeeld onder post 8517, betreffende elektrische toestellen voor lijntelefonie en voor lijntelegrafie, waaronder ook faxapparaten moeten worden begrepen.

28 Voor de indeling van multifunctionele apparaten onder de meest aangewezen post, moet om te beginnen de in aantekening 3 bij afdeling XVI van de GN neergelegde voorrangsregel buiten toepassing worden gelaten. Blijkens aantekening 5 bij deze afdeling heeft de voorrangsregel uitsluitend betrekking op "machines" die onder de hoofdstukken 84 en 85 vallen. Afgezien van post 8517, die in aanmerking komt voor zover met de betrokken apparaten kan worden gefaxt, vallen deze, als fotokopieerapparaten, evenwel onder hoofdstuk 90.

29 Derhalve moeten voor de tariefindeling van apparaten als die waarom het in het hoofdgeding gaat, de algemene regels van de GN gelden.

30 Voor samengestelde goederen die "vatbaar zijn voor indeling onder twee of meer posten", moet algemene regel 3 van titel I van de GN, meer in het bijzonder sub c daarvan, worden toegepast. De sub a neergelegde regel van de meest specifieke omschrijving is uitgesloten op grond dat de in aanmerking komende tariefposten onder verschillende hoofdstukken vallen de regel sub b vindt geen toepassing, omdat de betrokken apparaten geen functie bezitten aan de hand waarvan hun wezenlijke karakter kan worden bepaald (cursief WdW).

31 Overeenkomstig algemene regel 3, sub c, van titel I van de GN moet voor apparaten als die waarom het in het hoofdgeding gaat, van de verschillende in aanmerking komende posten, de post worden toegepast die in volgorde van nummering het laatst is geplaatst. Derhalve moeten deze apparaten, gelet op de in aanmerking komende posten, worden ingedeeld onder postonderverdeling 9009 12 00."

4.16. In overweging 30 doorloopt het HvJ EG algemene regel 3. Opvallend is de redenering omtrent het buiten toepassing blijven van regel 3b: de apparaten bezitten geen functie aan de hand waarvan het wezenlijke karakter kan worden bepaald. Daaruit moet men welhaast afleiden - weliswaar a contrario - dat het wezenlijke karakter van een goed wel degelijk aan de hand van een functie kan worden vastgesteld. Met dit arrest in het achterhoofd is de overweging van de Douanekamer dat "(...) de afdrukfunctie van het onderhavige apparaat overheersend is, en dus moet worden aangemerkt als de functie waaraan het zijn wezenlijk karakter ontleent", zo gek nog niet. Hoe nu het Playstation-arrest te verenigen met het Rank Xerox-arrest? In het commentaar op het Playstation-arrest benoemt de redactie van Douane Update de 'spanning' tussen beide beslissingen:

"Wij vragen ons af of het arrest verenigbaar is met het arrest van het Hof van Justitie in de zaak Rank Xerox (9 oktober 1997, nr. C-67/95, Douane Update 1997-0955, met ons commentaar; vergelijk ook hierna de op dat arrest steunende beschikking van de Europese Commissie van 20 juni 2002, nr. REM 20/01 Douane Update nr. 2003-0736), met betrekking tot een multifunctionele printer), waarbij wél werd geoordeeld dat voor de toepassing van algemene indelingsregel 3 b in voorkomende gevallen gelet moet worden op de functie van een apparaat. Uiteraard bestaat de mogelijkheid dat de Commissie beroep instelt bij het Hof zelf en is over deze kwestie nog niet het laatste woord gesproken."

Fysieke elementen vertegenwoordigen een functie

4.17. Naar ik meen zijn bovengenoemde arresten met elkaar te verenigen. Uitgangspunt moet zijn dat het wezenlijke karakter van een goed op zichzelf niet wordt bepaald aan de hand van een functie van dat goed, maar aan de hand van fysieke eigenschappen (het Playstation-arrest). Dit sluit echter geenszins uit dat de fysieke elementen die het wezenlijk karakter van een samengesteld goed vormen, een bepaalde functie kunnen vertegenwoordigen. Ter aanduiding van die fysieke elementen wordt in voorkomend geval (gemakshalve?) de functie die zij vertegenwoordigen gebezigd. Dit is op zichzelf niet onjuist, zolang maar voldoende duidelijk is dat het wezenlijke karakter van het samengestelde goed is bepaald aan de hand van fysieke elementen. Deze benadering wordt ook aangetroffen in het Playstation-arrest. Gedurende de procedure had de Commissie namelijk betoogd dat het wezenlijke karakter (in eerste instantie aangeduid als een functie) werd gevormd door het fysieke element genaamd "Emotion Engine". Het Gerecht overweegt dienaangaande echter expliciet dat een verwijzing naar dit fysieke element in de motivering van de indelingsverordening ontbreekt, en voorts dat de "Emotion Engine", als zijnde een centrale verwerkingseenheid, niet specifiek die functie vertegenwoordigt die de Commissie verdedigde (r.o.127).

4.18. Met deze uitleg zijn dergelijke indelingsproblemen ten aanzien van multifunctionele apparaten overigens geheel niet opgelost. In de huidige tijd is het koppelen van specifieke functies die elk een bepaalde GN-post vertegenwoordigen, aan bepaalde fysieke elementen vrijwel ondoenlijk. Bij multifunctionele apparatuur liggen de functies zo geïntegreerd verscholen in de diverse fysieke elementen, dat een toewijzing als hiervoor omschreven welhaast een onmogelijke opgave is. Met als gevolg, een beroep op de "tiebreaker" van algemene regel 3c. Dit doet in voorkomend geval (ik geef toe het betreft mede een gevoelsmatige kwestie) geen recht aan de systematiek van de GN. De rechter kan hier nauwelijks in een oplossing voorzien. Denkbaar is mijns inziens hooguit dat het HvJ EG in de toekomst nog eens afstand zal nemen van het in het Rank Xerox-arrest schuilende oordeel dat multifunctionele apparaten in beginsel vatbaar zijn voor indeling in iedere GN-post, die iedere functie voor zich vertegenwoordigt. Dan zal algemene indelingsregel 4 uitkomst kunnen bieden. Deze regel houdt in dat de goederen moeten worden ingedeeld in de post die van toepassing is op goederen waarmee zij de meeste overeenkomst vertonen. Wij hebben thans echter te maken met een acte éclairé, wat men daarvan ook mocht vinden.

4.19. Het voorgaande brengt mij tot de slotsom dat het oordeel van de Douanekamer dat A met toepassing van de algemene indelingsregels 1, 3b en 6 moet worden ingedeeld in post 8471 60 40, blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting, indien daaraan de rechtsopvatting ten grondslag ligt dat een samengesteld werk zijn wezenlijke karakter als bedoeld in algemene regel 3b kan ontlenen aan een bepaalde functionaliteit. Indien dat oordeel daarentegen berust op een juiste rechtsopvatting, is het zonder nadere motivering, die ontbreekt, onbegrijpelijk. Het middel wordt in zoverre terecht voorgesteld. Het principale beroep is gegrond. Het incidentele beroep behoeft geen behandeling, nu het principale beroep leidt tot vernietiging van de uitspraak.

5. Na cassatie

5.1. Tot slot de vraag of de Hoge Raad de zaak zelf kan afdoen. In dat kader moet worden onderzocht of A het wezenlijke karakter ontleent aan bepaalde fysieke elementen, en zo ja of deze primair zijn toe te rekenen aan enige functie. Men zou eenvoudig kunnen beredeneren dat de kopieerfunctie sneuvelt zodra het afdrukmechanisme wordt verwijderd, en dat dit andersom niet het geval is. In die redenering wordt er echter zonder meer van uit gegaan dat het afdrukmechanisme - onder uitsluiting van de kopieerfunctie - moet worden toegerekend aan de afdrukfunctie.

5.2. Belanghebbende heeft voor de Douanekamer evenwel het volgende standpunt ingenomen:(12)

"Het apparaat bestaat hoofdzakelijk uit onderdelen voor de printer. Als voorbeelden van deze onderdelen kunnen worden genoemd de elektromotor, het bedieningspaneel, de voedingseenheid, de geheugeneenheden, de printplaten en de systemen voor de papieropslag en -doorvoer, alsmede de zogenoemde printed wiring board assembly (PWBA), de main printed wiring board assemblies en blackpanels. Deze onderdelen zijn essentieel voor het functioneren van A als afdrukeenheid en vertegenwoordigen bovendien het merendeel van de materiaalkosten van de apparaten. X heeft A speciaal ontworpen om te worden aangesloten op automatisch gegevensverwerkende machines en om te kunnen functioneren binnen een netwerk van dergelijke machines. Afnemers schaffen A aan om ze als zodanig te gebruiken. Dit is ook logisch vanwege de hoge aanschafprijs van het aparaat (welke grotendeels is toe te rekenen aan het apparaat als uitvoereenheid).

Gelet op het feit dat de onderdelen welke zijn toe te rekenen aan de printer zowel in hoeveelheid als in waarde het grootste deel van A vormen en gelet op het feit dat A speciaal is ontworpen om te functioneren als uitvoereenheid van automatisch gegevensverwerkende machines en bovendien ook als zodanig worden aangeschaft, is naar de mening van belanghebbende geen ander oordeel mogelijk dan dat de printer het wezenlijke karakter van A vormt."

5.3. De Inspecteur heeft in dat kader voor de Douanekamer naar voren gebracht:(13)

"Belanghebbende stelt verder nog dat de printfunctie zowel op het punt van het aandeel in de materiaalkosten als op het punt van het aantal onderdelen de andere functies overheerst. Ik deel die mening niet. Deze onderdelen en het aandeel dat zij vormen in de materiaalkosten zijn immers toch niet steeds toe te rekenen aan de printfunctie. Zij zijn eveneens onmisbaar bij gebruik van één of meer van de andere functies die A kan vervullen."

"Volgens belanghebbende heb ik in mijn verweerschrift gesteld dat alle onderdelen onmisbaar zouden zijn bij gebruik van een of meer van de andere functies (andere dan de printfuncties) van het apparaat. Dit is echter niet wat ik in mijn verweerschrift heb gesteld. De strekking van de passage waarop belanghebbende doelt was, en is, dat veel onderdelen niet slechts bij één functie horen, maar een rol spelen bij meerdere functies. Dit hangt uiteraard samen met het multifunctionele karakter van A. Zo wordt bijvoorbeeld bij de kopieerfunctie natuurlijk ook gebruik gemaakt van onderdelen die deel uitmaken van het printmechanisme, aangezien het printen een onderdeel vormt van het kopieerproces, zoals belanghebbende zelf ook aangeeft."

De stellingname van de Inspecteur met betrekking tot het printmechanisme wordt door de stukken van het geding ondersteund. Volgens deze stukken wordt of werd A tevens in versoberde versies aangeboden, bij welke versies óf de kopieerfunctie óf de afdrukfunctie centraal staat. In beide gevallen bevat het apparaat een printmechanisme.(14)

5.4. Gezien de hiervoor weergegeven stellingname van partijen meen ik dat het aan de feitenrechter is te beoordelen of A het wezenlijke karakter ontleent aan een of meerdere nauwkeurig te bepalen fysieke elementen, en zo ja of deze primair zijn toe te rekenen aan enige functie, met name de afdrukfunctie. Mocht uit dat feitenonderzoek volgen dat algemene regel 3b in casu geen uitkomst biedt, rest slechts toepassing van de "tiebreaker", algemene regel 3c.

6. Conclusie

6.1. Ik geef de Hoge Raad in overweging het principale beroep gegrond te verklaren, de uitspraak van de Douanekamer te vernietigen en de zaak te verwijzen voor nader feitelijk onderzoek.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

A-G

1 Hoofd van het Douanedistrict P.

2 Hof Amsterdam 31 mei 2005, nr. 00/90003 (voorheen nr. 0003/00 TC), te vinden op rechtspraak.nl, onder LJN-nr. AT6751, uitvoerig becommentarieerd in Douane Update 2005/378.

3 Hantering van deze terminologie is een duidelijke aanwijzing voor toepassing van die indelingsregeling. Het oordeel dat de functie van het fotokopiëren bijkomstig is (r.o. 6.2., slot) kan dan ook niet aldus worden opgevat dat deze functie niet van belang is voor de tariefindeling is. Dit in tegenstelling tot het arrest VauDe Sport GmbH van het HvJ EG, in welk arrest een opbergvak met ritssluiting wel zonder enig belang werd geacht voor de tariefindeling (HvJ EG 10 mei 2002, C-288/99, Jur. EG 2001, blz. I-3683).

4 HvJ EG 9 oktober 1997, C-67/95, Jur. EG 1997, blz. I-5401, overweging 27.

5 Vgl. Punt en Van Vliet, Douanerechten, Kluwer - Deventer 2000, blz. 134. Zie ook Douane Update 2005/ 378. De redactie spreekt van "een soort noodgreep".

6 Voetnoot origineel: HvJ 17 juni 1997, nr. C-105/96 (Codiesel, Jur. 1997, blz. I-3465 en 9 oktober 1997, nr. C-67/95 (Rank Xerox), Jur. 1997, blz. I-5401. In het laatste arrest ging het om een apparaat, dat een aftasteenheid (scanner), een zogenoemde numerieke eenheid een afdrukeenheid (laserprinter) bevatte. In feite kon het niet fotokopiëren als bedoeld in post 9009, maar was het meer een computer die een afbeelding digitaal scande en afdrukte. Het Hof wist duidelijk geen weg met deze nieuwigheid.

7 Ik volsta hier met de vermelding van mijn onderzoeksresultaten. Voor een andere opvatting zij verwezen naar het verweerschrift van belanghebbende.

8 Algemene regel 3a kon kennelijk niet tot enige uitkomst leiden. Vermoedelijk ligt hieraan de gedachte ten grondslag dat iedere post slechts een gedeelte (functie) van de goederen omschrijft. In dergelijke gevallen schrijft regel 3a voor, dat de posten als even specifiek moeten worden aangemerkt. Het HvJ EG heeft overigens in het eerder genoemde Rank Xerox-arrest geoordeeld dat toepassing van deze regel is uitgesloten op grond dat de posten onder verschillende hoofdstukken vallen (r.o. 30). Waar deze rechtsregel op is gebaseerd is mij niet duidelijk.

9 Deel 1, titel I, sub A van de Gecombineerde nomenclatuur (Verordening 2658/87).

10 GvEA 30 september 2003, T-243/01 (Sony Computer Entertainment Europe Ltd), Jur. EG 2003, blz. II-4189.

11 Overigens zijn er meerdere indelingsverordeningen te vinden waarin de Commissie het wezenlijke karakter van een multifunctioneel apparaat aan de hand van functionaliteiten tracht te achterhalen. Zoals Verordening 517/1999, die in 3.4. van onderhavige uitspraak wordt geciteerd. Een vergelijkbare indelingsverordening figureert in het Hewlett Packard-arrest van het HvJ EG (HvJ EG 17 mei 2001, C-119/99, Jur. EG 2001, blz. I-3981).

12 Motivering van het beroepschrift van 2 februari 2000, blz. 10.

13 Verweerschrift blz. 6, resp. conclusie van dupliek, blz. 3.

14 Zie de door de inspecteur in bijlage 2 bij het verweerschrift overgelegde brochure van A & C. Ik doel specifiek op D (Laser Printer, Upgradeable to Copy, Fax and Scan Services) en E (Digital Copier, Upgradeable to Print, Fax and Scan Services).