Feedback

Zoekresultaat - inzien document

ECLI:NL:PHR:2007:AV0426

Instantie
Parket bij de Hoge Raad
Datum uitspraak
30-03-2007
Datum publicatie
30-03-2007
Zaaknummer
41007
Formele relaties
Arrest gerechtshof: ECLI:NL:GHAMS:2004:AO6987
Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2007:AV0426
Rechtsgebieden
Belastingrecht
Bijzondere kenmerken
-
Inhoudsindicatie

Schenking onder opschortende voorwaarde; tijdstip totstandkoming i.v.m. artikel 3, lid 1, SW.

Vindplaatsen
Rechtspraak.nl
RN 2007, 57
BNB 2007/181 met annotatie van J.W. Zwemmer
V-N 2007/19.24
KWEP 2007/21
FutD 2006-0177
Verrijkte uitspraak

Conclusie

41.007

mr. Niessen

22 december 2005

Derde kamer B

Schenkingsrecht 1997

Conclusie inzake

X

tegen

Staatssecretaris van Financiën

1. Inleiding

1.1. Aan X (hierna: belanghebbende) is met dagtekening 25 oktober 2002 een navorderingsaanslag schenkingsrecht voor het jaar 1997 opgelegd over een schenking ter grootte van ƒ 1.550.000.

1.2. Op 28 oktober 1997 heeft belanghebbende bezwaar gemaakt tegen deze aanslag daar zij van mening is dat geen recht van schenking verschuldigd is, omdat de schenking pas gedaan is wanneer de opschortende voorwaarde van die schenking is vervuld, en omdat belanghebbende op dat moment reeds langer dan tien jaar in België woont.

1.3. Dit bezwaar wordt door de Inspecteur bij uitspraak van 12 november 2002 afgewezen.

1.4. Belanghebbende stelt beroep in bij het Gerechtshof te Amsterdam. Het Hof oordeelt dat schenkingsrecht verschuldigd is nu sprake is van een schenking binnen de tien- jaarstermijn, daar een onherroepelijke (voorwaardelijke) aanspraak is ontstaan. Dat de verbintenis pas op een later moment opeisbaar is, doet daar niet aan af(1).

1.5. Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld, waarop de staatssecretaris van Financiën een verweerschrift heeft ingediend. In cassatie is in geschil of de schenking plaatsvond op het moment van totstandkoming van de schenkingsovereenkomst (binnen de tien-jaarstermijn), of dat deze plaatsvond op het moment van in vervulling gaan van de opschortende voorwaarde (buiten de tien-jaarstermijn).

2. Feiten

2.1. A (hierna: moeder) is geboren in 1937, bezit de Nederlandse nationaliteit en heeft drie kinderen, waaronder belanghebbende. In 1989 is moeder vanuit Nederland geëmigreerd naar België.

2.2. Op 3 januari 1997 heeft moeder aan belanghebbende een bedrag geschonken bij wijze van kwijtschelding groot ƒ 50.000 vrij van recht.

2.3. Op 16 september 1997 is bij notariële akte een overeenkomst tot schenking vastgelegd, waarin moeder verklaart aan belanghebbende een bedrag groot ƒ 1.500.000 te schenken. Partijen verklaren in die overeenkomst

"uitdrukkelijk dat deze schenking is geschied onder de volgende bepalingen:

1. De schenking is gedaan onder de opschortende voorwaarde dat de schenker voor de begiftigde overlijdt in de periode gelegen tussen de zesendertigste en de tweeënveertigste maand na heden en indien deze voorwaarde niet in vervulling is gegaan onder de opschortende voorwaarde dat de betreffende begiftigde tweeënveertig maanden na heden nog in leven is."

2.4. Ter zake van beide schenkingen is op 16 september 1997 aangifte gedaan. Bij de schenking ten bedrage van ƒ 1.500.000 is de opschortende voorwaarde vermeld.

2.5. Met dagtekening 10 december 1997 is een aanslag schenkingsrecht opgelegd voor een belastbare verkrijging van ƒ 52.174 (schenkingsrecht ƒ 2.348).

2.6. Moeder en dochter waren op 16 september 2001 (42 maanden na het opmaken van de overeenkomst) nog in leven, waardoor op dat moment alle voorwaarden in vervulling zijn gegaan.

2.7. In een brief met dagtekening 21 juni 2002 kondigt de Inspecteur aan dat de eerder opgelegde aanslag over het jaar 1997 (zie punt 2.2) gecorrigeerd zal worden,

"nu inmiddels de opschortende voorwaarde van de schenkingen in september 1997 in 2001 [in, RN] vervulling is gegaan"

De Inspecteur licht toe dat schenkingen binnen één kalenderjaar voor de berekening van het recht samengevoegd dienen te worden, en dat over de schenking ad ƒ 50.000 het tarief van 1997 van toepassing is en dat over de schenking ad ƒ 1.500.000 het tarief ten tijde van het in vervulling gaan van de voorwaarde ofwel 2001 van toepassing is.

2.8. Belanghebbende reageert op 23 en 24 september 2002 en betoogt dat de schenking pas gedaan is bij het in vervulling gaan van de opschortende voorwaarde. De tweede schenking kan dan niet meer belast worden, omdat de schenker in 2001 langer dan tien jaar in het buitenland woonde.

2.9. Bij brief van 27 september 2002 bericht de Inspecteur dat hij toch van mening is dat een schenking is gedaan op de datum van de notariële akte en dat alleen de heffing pas plaatsvindt bij het in vervulling gaan van de voorwaarde. Ware dat anders dan zouden de artikelen 45, 46 en 53 Successiewet(2) (hierna: SW), voorzover betrekking hebbend op een voorwaarde, zonder betekenis zijn. Met dagtekening 25 oktober 2002 wordt een navorderingsaanslag opgelegd voor een totale verkrijging ten bedrage van ƒ 1.550.000 in 1997 (schenkingsrecht ƒ 306.498).

2.10. Tegen deze navorderingsaanslag maakt belanghebbende bij schrijven van 28 oktober 2002 bezwaar. Belanghebbende stelt dat de Inspecteur eraan voorbijgaat dat voor een schenking ook verarming en verrijking vereist zijn en dat deze zich eerst in 2001 voordoen. Belanghebbende heeft tevens een andere visie op de betekenis van de door de Inspecteur genoemde artikelen. Zij wijst erop dat deze artikelen - betreffende uitstel van de aangiftetermijn en vermindering van aanslagen bij verkrijgingen onder voorwaarden -, belang hadden onder het Burgerlijk Wetboek van vóór 1992, waarin het in vervulling gaan van een opschortende voorwaarde nog terugwerkende kracht had.

2.11. Met dagtekening 12 november 2002 doet de Inspecteur uitspraak op bezwaar en wijst hij het af. De Inspecteur leidt uit artikel 7A:1720 van het Burgerlijk Wetboek (hierna: BW) af dat de schenking perfect is geworden op het moment van aanvaarding door de begiftigde.

2.12. Tegen deze uitspraak op bezwaar stelt belanghebbende bij schrijven van 4 december 2002 beroep in bij Hof Amsterdam.

3. Geschil

Het geschil bij het Gerechtshof Amsterdam

3.1. Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven (punt 3):

"Tussen partijen is in geschil of de schenking is gedaan op 16 september 1997, zoals de inspecteur stelt, dan wel op de datum waarop de opschortende voorwaarde in vervulling is gegaan, zoals belanghebbende stelt.

Indien de inspecteur op voormeld punt in het gelijk wordt gesteld, is in geschil of de in artikel 3, eerste lid, van de Successiewet 1956 (hierna: de Wet) opgenomen bepaling in strijd is met artikel 73D, derde lid, van het EG-Verdrag in de voor het jaar 1997 geldende tekst (hierna: het Verdrag)(3)."

3.2. Het Hof stelt vast dat de rechtsverhouding die moeder en belanghebbende op 16 september 1997 zijn aangegaan, dient te worden aangemerkt als een schenking in de zin van artikel 1, lid 2, SW. Dat is volgens het Hof zowel zo onder het tot 1 januari 2003 geldende recht, als onder het daarna geldende recht (punt 5.1 en 5.2):

"Krachtens artikel 1, tweede lid, van de Wet werd tot 1 januari 2003 voor de toepassing van die wet onder 'schenking' verstaan (voor zover hier van belang) de schenking welke was geregeld in de elfde titel van Boek 7a van het Burgerlijk Wetboek (BW). Het desbetreffende artikel 7a:1703 BW, dat eveneens tot 1 januari 2003 gold, definieerde schenking als 'eene overeenkomst, waarbij de schenker, bij zijn leven, om niet en onherroepelijk eenig goed afstaat ten behoeve van den begiftigde die hetzelve aanneemt'. Sedert 1 januari 2003 wordt krachtens artikel 1, tweede lid, van de Wet voor de toepassing van die wet onder 'schenking' verstaan (voor zover hier van belang) de gift, bedoeld in artikel 186, tweede lid, van Boek 7 van het BW. Genoemd artikellid merkt als gift aan 'iedere handeling die er toe strekt dat degeen die de handeling verricht, een ander ten koste van eigen vermogen verrijkt'.

[...] Niet alleen is immers naar de bewoordingen van artikel 7a:1703 BW (oud) die rechtsverhouding aan te merken als een tussen de moeder en belanghebbende gesloten overeenkomst, waarbij de moeder bij haar leven en om niet onherroepelijk enig goed aan belanghebbende afstond en belanghebbende die begunstiging aannam, doch evenzeer dient die rechtsverhouding in de zin van artikel 7:186, tweede lid, BW aangemerkt te worden als een handeling van de moeder die er toe strekt dat de moeder belanghebbende ten koste van het vermogen van de moeder verrijkt."

3.3. Met betrekking tot de voorwaarde oordeelde het Hof als volgt (punt 5.3):

"Het tengevolge van de opschortende voorwaarde aan de schenking klevende voorwaardelijke karakter heeft op de voet van artikel 6:26 BW niet tot gevolg dat daardoor de schenking zelf eerst met de vervulling van die voorwaarde tot stand kwam, doch ziet op het feit dat eerst na de vervulling van die voorwaarde van een uit die schenking voortvloeiende, aan belanghebbende toekomende, afdwingbare, prestatie sprake is. In die voorwaardelijke zin bracht de overeenkomst reeds sedert de totstandkoming ervan op 16 september 1997 een aanspraak voor belanghebbende mee. Het niet afdwingbaar zijn van de genoemde prestatie zolang de voorwaarde (nog) niet was vervuld, doet daarom aan het vorenoverwogene niet af. Op gelijke grond komt hier ook geen betekenis toe aan de tweede volzin van genoemd artikel 7:186, tweede lid, BW, waarin is bepaald dat niet als gift wordt beschouwd de in de eerste volzin van dat artikellid omschreven verrijkingshandeling, zolang degene tot wiens verrijking die handeling strekt, de prestatie niet heeft ontvangen, noch daarop aanspraak kan maken."

3.4. Het Hof komt tot de conclusie dat de schenking moet worden geacht te hebben plaatsgehad op 16 september 1997 en dus binnen de tien jaarstermijn.

3.5. Aangaande het Europeesrechtelijke geschilpunt stelt het Hof vast dat belanghebbende toegang heeft tot het

EG-verdrag, omdat schenkingen en giften zijn aangemerkt als kapitaalverkeer van persoonlijke aard. Verder oordeelt het Hof dat in dit geval het vrije kapitaalverkeer niet wordt belemmerd en niet naar woonplaats wordt gediscrimineerd. Wel is volgens het Hof sprake van een discriminatie naar nationaliteit, maar voor die discriminatie bestaat een objectieve en redelijke rechtvaardiging (Hoge Raad 10 juni 1992, nr. 27.702, BNB 1992/258).

3.6. Het Hof verklaart het beroep ongegrond.

3.7. Belanghebbende stelt tegen de uitspraak van het Hof op regelmatige wijze beroep in cassatie in. De staatssecretaris dient een verweerschrift in.

Het geschil in cassatie

3.6. Belanghebbende dient een cassatieberoepschrift en een conclusie van repliek in. In cassatie voert belanghebbende twee middelen aan.

3.7. Het primaire middel richt zich tegen het oordeel van het Hof dat de schenking moet worden geacht te hebben plaatsgehad op 16 september 1997. Belanghebbende betoogt dat oordeel onjuist is, daar het civiele recht een verbintenis pas werking geeft na het vervullen van een opschortende voorwaarde. Verder stelt belanghebbende dat het oordeel van het Hof in strijd is met de door hetzelfde hof op 12 december 2002 gedane uitspraak in zaaknummer 02/1440. De schenking is volgens belanghebbende pas perfect geworden op 16 september 2001.

3.8. Subsidiair betoogt belanghebbende dat artikel 3, lid 1, SW strijdig is met artikel 76 D (oud) EG- verdrag. Voor de onderbouwing van dat standpunt verwijst hij naar de conclusie van mijn ambtgenoot Wattel van 7 juli 2004 in de zaak nummer 39.261(4). Wattel is van oordeel dat artikel 3, lid 1, SW een niet gerechtvaardigde directe discriminatie naar nationaliteit inhoudt. Subsidiair stelde hij voor pré- judiciële vragen te stellen aan het HvJ EG over de verenigbaarheid van een nationaliteitsheffing met het vrije kapitaalverkeer. Belanghebbende laat het aan het oordeel van Uw Raad of de onderhavige zaak zou moeten worden aangehouden in afwachting van het arrest van het HvJ EG in de zaak C-513/03 (Van Hilten- Van der Heijden) op vragen van Hof Den Bosch aangaande de zojuist genoemde kwestie(5).

3.9. De staatssecretaris dient een verweerschrift en conclusie van dupliek in; hij is het eens met het Hof voor wat het tijdstip van schenking betreft. Subsidiair verdient het volgens de staatssecretaris aanbeveling de zaak aan te houden in afwachting van de antwoorden van het HvJ EG aan Hof Den Bosch.

4. De fiscale schenking

4.1. In verband met de vraag wanneer sprake is van een schenking in de zin van artikel 1, lid 1 onderdeel 3, jo. lid 2, SW, zal ik eerst ingaan op de vraag welke betekenis de wetgever aan het fiscale schenkingsbegrip heeft willen geven.

Wetsgeschiedenis

4.2. Op 5 augustus 1948 werd een wetsontwerp ingediend inzake de heffing van de rechten van successie, van schenking en van overgang(6). Het ontwerp werd ingediend omdat het wenselijk was gebleken de wettelijke regeling betreffende de heffing van de rechten van successie, van overgang en van schenking, zoals die toen gold ingevolge de Wet van 13 mei 1859(7) (hierna: SW 1859) aan een technische herziening te onderwerpen. Dit was nodig omdat die wet sinds 1859 zo vaak gewijzigd was, onder meer door de invoering van het schenkingsrecht in 1917, dat de systematiek aan herziening toe was.

4.3. Artikel 1 SW luidde in dat wetsontwerp als volgt:

"1. Krachtens deze wet worden de volgende belastingen geheven:

[...]

3°. recht van schenking van de waarde van al wat door schenking wordt verkregen van iemand, die ten tijde van die schenking binnen het Rijk woonde.

2. Onder schenking wordt voor de toepassing van deze wet verstaan de schenking geregeld in de elfde titel van het derde boek van het Burgerlijk Wetboek en elke andere bevoordeling uit vrijgevigheid - daaronder begrepen de uitvoering, door bezitsoverdracht of anderszins, van een nietige schenking -, en voorts elke voldoening aan een schuld of een verplichting, welke in rechte niet gevorderd had kunnen worden. Onder schenking wordt niet begrepen de bevoordeling als gevolg van verwerping door een erfgenaam of legataris. Een bevoordeling door een beding ten behoeve van een derde wordt, voor zover artikel 13 niet toepasselijk is, geacht te zijn een schenking door degene die het beding heeft gemaakt aan de derde."

4.4. Omdat het wetsvoorstel werd beschouwd als een technische herziening, heeft de wetgever zich beperkt tot het toelichten van de wijzigingen, die in vergelijking met de oude artikelen werden aangebracht. Over de definitie van 'schenking' in de zin van de Successiewet werd in de Memorie van toelichting het volgende opgemerkt(8):

"De definitie, welke de huidige wet betreffende het begrip 'schenking' geeft, is enigszins omslachtig en drukt daarenboven de bedoeling, welke bij haar vaststelling heeft voorgezeten, niet geheel juist uit. Wanneer deze definitie spreekt over 'elke overdracht om niet van het bezit van roerende zaken, waarvoor het bezit als volkomen titel geldt', dan doelt de wetgever daarbij op gevallen, waarin een schenking van hand tot hand civielrechtelijk als nietig moet worden aangemerkt, terwijl zij toch in feite haar volledige uitwerking heeft gehad, doordat de bezitsoverdracht inderdaad is geschied. De geldende redactie heeft echter geen betrekking op andere gevallen, waarin de verrichte handeling burgerrechtelijk niet op rechtsgeldige wijze is geschied, doch waarin eveneens in feite de bevoordeling als een voldongen feit mag worden beschouwd, zodat er evenzeer aanleiding bestaat, de handeling voor de heffing van het schenkingrecht niet te negeren. Men denke b.v. aan een creditering uit vrijgevigheid, welke niet meer eenzijdig ongedaan kan worden gemaakt, of aan een nietige materiële bevoordeling, waaraan in feite uitvoering is gegeven; [...]. De bedoeling van de voorgestelde redactiewijziging is om, in aansluiting aan de in deze en dergelijke gevallen in het algemeen reeds geldende praktijk, tot uitdrukking te brengen, dat met hetgeen in feite is geschied ook voor het fiscale recht rekening moet worden gehouden."

Verder werd uit de Wet van 1859 niet overgenomen de bepaling dat het uit vrijgevigheid verstrekken van kost en inwoning niet aan de heffing van schenkingsrecht was onderworpen, omdat deze in feite overbodig was; er vindt in een dergelijk geval namelijk geen vermogensrechtelijke verrijking -en dus geen fiscale schenking- plaats(9).

4.5. Artikel 1 SW is ingevoerd zoals voorgesteld. Het artikel is met ingang van 1 januari 1992 aangepast aan de benummering en termen die werden gebezigd in het nieuwe Burgerlijk Wetboek. Het artikel luidde van 1 januari 1992 tot en met 31 december 2001(10) (en dus ook in de voor de onderhavige zaak van toepassing zijn de periode) als volgt:

"1. Krachtens deze wet worden de volgende belastingen geheven:

[...]

3°. recht van schenking van de waarde van al wat door schenking wordt verkregen van iemand, die ten tijde van die schenking binnen het Rijk woonde.

2. Onder schenking wordt voor de toepassing van deze wet verstaan de schenking geregeld in de elfde titel van Boek 7A van het Burgerlijk Wetboek en elke andere bevoordeling uit vrijgevigheid - daaronder begrepen de uitvoering, door bezitsoverdracht of anderszins, van een nietige

schenking -, en voorts de voldoening aan een natuurlijke verbintenis als is bedoeld in artikel 3 van Boek 6 van het Burgerlijk Wetboek. Onder schenking wordt niet begrepen de bevoordeling als gevolg van verwerping door een erfgenaam of legataris. Een bevoordeling door een beding ten behoeve van een derde wordt, voor zover artikel 13 niet toepasselijk is, geacht te zijn een schenking door degene die het beding heeft gemaakt aan de derde."

4.6. De in artikel 1 als verwijzing opgenomen titel 11 van Boek 7A van het Burgerlijk Wetboek bevatte toentertijd de bepalingen 'Van schenkingen'. Artikel 7A:1703 BW gaf de definitie van de civielrechtelijke schenking:

"Schenking is eene overeenkomst, waarbij de schenker, bij zijn leven, om niet en onherroepelijk eenig goed afstaat ten behoeve van den begiftigde die hetzelve aanneemt."

Literatuur

4.7. In 1930 gaven Sprenger Van Eyk en De Leeuw een nadere invulling van het begrip schenking in de Successiewet van 1859(11):

"Onder 'schenking' is voor de toepassing dezer wet in de eerste plaats te verstaan de 'schenking geregeld in den elfden titel van het derde boek van het Burgerlijk Wetboek' [...]. Er moet een vermogensbestanddeel (zaak) uit het vermogen van den schenker overgaan in dat van den begiftigde, die overgang moet plaatshebben om niet, en - wat in de wettelijke definitie niet tot zijn recht is gekomen - die overgang zonder tegenprestatie moet de 'oorzaak' der overeenkomst, het met de overeenkomst beoogde doel zijn. [...]

Behalve de geldige schenkingen en de nietige schenkingen onderwerpt de wet ook 'elke andere bevoordeeling uit vrijgevigheid' aan het schenkingsrecht. [...]

Wil er van 'bevoordeeling uit vrijgevigheid' sprake zijn, dan zal voldaan moeten zijn aan drie eischen. Den begiftigde moet een voordeel, en wel een vermogensvoordeel ten deel vallen, dit vermogensvoordeel moet verworven worden ten koste van het vermogen des schenkers en de bevoordeeling moet als bevoordeeling bedoeld zijn, bevoordeeling moet het oogmerk, de 'oorzaak' der handeling zijn."

4.8. Sprenger Van Eyk en De Leeuw besluiten dat de 'materiële schenkingen' in economische zin geheel hetzelfde karakter hebben als de eigenlijk gezegde (naar huidig taalgebruik: de formele) schenkingen en voor de belastingheffing daarmee op één lijn behoren te worden gesteld. Ook gaan zij nader in op het vereiste van 'verrijking'(12):

"Het vereiste, dat de begiftigde verrijkt moet zijn, ligt opgesloten in het woord 'bevoordeling'. [...] Heeft de betrokkene kosteloos les gehad [... enz, RN], in al deze gevallen moge er liberaliteit bij de weldoener zijn, een bevoordeling ligt in geen dezer handelingen opgesloten. Men zegge niet: in al deze gevallen heeft de begunstigde zich uitgaven kunnen besparen en dus indirect een voordeel genoten. Eerstens is het de vraag of zonder de royaliteit des begunstigers de betrokkene zich die uitgaven wel zou hebben veroorloofd, maar wat daar ook van zij, de vrijgevigheid van den begunstiger heeft misschien verarming van den betrokkene voorkomen maar een verrijking heeft niet plaatsgehad, een voordeel - een materieel voordeel n.l. - is door hem niet genoten. En alleen materieele voordelen leenen zich voor belastingheffing."

Ten overvloede blijkt dat volgens hen uit de bepaling dat het recht wordt geheven over hetgeen door de begiftigde wordt verkregen.

4.9. Van Mens omschrijft het schenkingsbegrip in de Successiewet 1956(13):

"Het is goed mogelijk het schenkingsbegrip van de Successiewet 1956 los te koppelen van het civielrechtelijke begrip. We kunnen de schenking immers ook zien als een feitelijk gebeuren bestaande uit een bevoordeling uit vrijgevigheid. In principe richt de Successiewet 1956 zich voor wat betreft het schenkingsrecht op feitelijke gebeurtenissen zonder aandacht te geven aan de eventuele juridische vormgeving die de gebeurtenis al dan niet heeft. In principe, omdat de wetgever van 1956 het niet heeft aangedurfd te volstaan met een feitelijke omschrijving van het belastbare feit. De wetgever heeft immers gemeend terug te moeten vallen op de civielrechtelijke definitie van schenking. Ook als men evenwel de civielrechtelijke definitie buiten aanmerking laat, blijft terugkoppeling naar het civielrechtelijke begrip wenselijk voor zover de belastingheffing op de voet van de Successiewet 1956 is gerelateerd aan het intreden van civielrechtelijke rechtsgevolgen."

4.10. Recenter beschrijft ook Verstraaten wanneer fiscaalrechtelijk van schenking sprake is(14):

"Onder het huidige recht geldt als een formele schenking een overeenkomst waarbij iemand (de schenker) bij zijn leven om niet en onherroepelijk een goed afstaat aan een ander (de begiftigde). Ingeval thans een vermogensverschuiving plaatsvindt als gevolg van een andere rechtshandeling dan een schenkingsovereenkomst, is op(15) schenkingsrecht verschuldigd ingeval sprake is van een materiële bevoordeling in de zin van art. 1, tweede lid. [...]

Aangezien onder het huidige recht de materiële bevoordeling niet in het BW is geregeld, wordt thans het standpunt ingenomen dat voldaan moet worden aan alle volgende drie vereisten, wil gesproken kunnen worden van een met schenkingsrecht te belasten bevoordeling die niet heeft plaatsgevonden als gevolg van een formele schenking:

a. de 'begiftigde' moet een vermogensvermeerdering (een verrijking) ondergaan;

b. de 'schenker' moet een vermogensvermindering (verarming) ondergaan;

c. de 'schenker' moet handelen uit vrijgevigheid (liberaliteit).

ad a

Bij de formele schenking liggen deze elementen in de schenkingsovereenkomst besloten."

4.11. Uit de wetsgeschiedenis van de Successiewet 1956 (zie hierboven 4.4) blijkt dat de heffing van schenkingsrecht aanknoopt bij hetgeen feitelijk is geschied, oftewel de daadwerkelijke overgang van vermogen. Dat doet de Successiewet zelfs indien het vermogen civielrechtelijk (nog) niet is overgegaan. Fiscaalrechtelijk worden daarom in de doctrine de vereisten 'verrijking' en 'verarming' van belang geacht(16). Het begrip 'schenking' in de Successiewet (hierna: de fiscaalrechtelijke schenking) omvat weliswaar het begrip 'schenking' van thans artikel 7: 175 Burgerlijk Wetboek (hierna: de civielrechtelijke schenking), maar ook de zogenoemde materiële bevoordelingen.

5. De invloed van de voorwaarde

5.1. Alvorens de mogelijke invloed van een voorwaarde op het tot stand komen van een schenking in de zin van de Successiewet te onderzoeken, zal ik aandacht besteden aan dat begrip zelf . In het BW is een definitie van een voorwaardelijke verbintenis opgenomen; artikel 6:21 BW bepaalt:

"Een verbintenis is voorwaardelijk, wanneer bij rechtshandeling haar werking van een toekomstige onzekere gebeurtenis afhankelijk is gesteld."

5.2. Het verschil tussen een verbintenis onder voorwaarde en een verbintenis onder tijdsbepaling is dat de laatste met zekerheid op enig moment in vervulling zal gaan en de eerste niet. Het in vervulling gaan van zowel de voorwaarde als de tijdsbepaling is (in beginsel) onafhankelijk van de wil van de schenker. Anders is sprake van een herroepelijke schenking; in de onderhavige zaak is dat niet aan de orde.

5.3. Onder het 'oude' Burgerlijk Wetboek (tot 1 januari 1992) had het in vervulling gaan van een voorwaarde terugwerkende kracht(17). Artikel 4:1297, lid 1, BW (oud) bepaalde voor verbintenissen onder voorwaarde:

"Indien de voorwaarde vervuld is, werkt zij achteruit tot den tijd waarop de verbintenis is geboren."

5.4. En artikel 4: 1301, lid 1, BW (oud) bepaalde voor ontbindende voorwaarden:

"Eene ontbindende voorwaarde is de zoodanige welke, na hare vervulling, de verbindtenis doet ophouden, en de zaken weder tot den vorigen stand doet terug keeren, even als of er geen verbindtenis bestaan had."

5.5. Onder de oorspronkelijke Wet van 1859 werd met opschortende voorwaarden geen rekening gehouden totdat zij in vervulling gingen. Er diende aangifte te worden gedaan zonder daarmee rekening te houden. Na de vervulling moest een nieuwe aangifte worden gedaan, aldus Sprenger van Eyk(18).

5.6. De situatie wijzigt bij de Wet van 20 januari 1917(19), ingevolge welke in artikel 44 Successiewet 1859, in het tweede lid, tweede volzin, wordt bepaald:

"In geval van schenking onder opschortende voorwaarde wordt de termijn gerekend van den dag, waarop de voorwaarde is vervuld."

5.7. A.J. van Soest schreef in 1938(20):

"Het oude standpunt bij de belastingheffing was dus dit: een overeenkomst onder opschortende voorwaarde aangegaan, een recht onder opschortende voorwaarde verkregen, wordt, zoolang de voorwaarde niet is vervuld, geheel buiten beschouwing gelaten. [...]

Toch dient men in het oog te houden, dat men nu niet zonder meer voor alle belastingwetten de oude methode terzijde kan schuiven en daarvoor de nieuwe methode van schatting van de rechten, met inachtneming van de kans dat de voorwaarde vervuld zal worden, in de plaats mag stellen. Zoowel de woorden als de strekking van een bepaalde belastingwet kunnen tengevolge hebben, dat de oude opvatting moet blijven gelden. Zooals ik straks reeds betoogde is dit in jure constituto ongetwijfeld het geval bij het successierecht.[...]

Bovendien zou de toepassing van de nieuwe methode voor de successiewet steeds meebrengen, dat een verkrijger onder opschortende voorwaarde moest betalen op een oogenblik, waarop hij niets in handen krijgt [...]. Het beginsel van de Successiewet is ieder zoo goed mogelijk te belasten naar hetgeen hij werkelijk verkrijgt."

5.8. Artikel 46 SW betreft de aangiftetermijn voor het recht van schenking; in het tweede lid is het volgende bepaald:

"Een schenking onder opschortende voorwaarde wordt, voor de toepassing van dit artikel, geacht tot stand te zijn gekomen op de dag, waarop de voorwaarde is vervuld."

5.9. Bij de technische herziening van de Successiewet werd in de Memorie van Toelichting bij artikel 46, lid 2 (toen nog lid 3, maar gelijkluidend) het volgende opgemerkt(21):

"Het bestaande artikel vertoont een leemte in zover als niet is geregeld, wanneer de termijn van aangifte ingaat bij schenkingen onder opschortende voorwaarde door ouders aan kinderen. Voor andere schenkingen onder opschortende voorwaarde komt wel een regeling voor. In het ontworpen artikel is laatstbedoelde regeling voor beide soorten van voorwaardelijke schenkingen toepasselijk verklaard."

5.10. Het artikel is voor het overige zonder nader commentaar in de wet opgenomen. Deze bepaling is, naar aanleiding van de wijzigingen in het Burgerlijke Wetboek waarbij aan het vervullen van de voorwaarde geen terugwerkende kracht meer verleend werd, inderdaad niet meer gewijzigd.

5.11. Op 1 januari 1992 trad voor dat onderdeel het nieuwe Burgerlijk Wetboek in werking(22). Artikel 6:22 BW luidt:

"Een opschortende voorwaarde doet de werking der verbintenis eerst met het plaatsvinden der gebeurtenis aanvangen; een ontbindende voorwaarde doet de verbintenis met het plaatsvinden der gebeurtenis vervallen."

Over de betekenis daarvan schrijft Hartkamp(23):

"Een voorwaardelijke verbintenis is een verbintenis. Dit is in het bijzonder voor de verbintenis onder opschortende voorwaarde van belang; niet de verbintenis, doch haar werking is tot het in vervulling gaan van de voorwaarde opgeschort."

5.12. Van Rijn behandelt verschillende voorbeelden van schenkingen onder voorwaarde en tijdsbepaling en de daaruit voortvloeiende fiscale gevolgen(24):

"Bij een schenking onder opschortende voorwaarde komt de schenking tot stand als de voorwaarde in vervulling gaat. Stel dat een ouder € 100.000 aan zijn kind schenkt onder de opschortende voorwaarde dat de zoon zijn studie heeft voltooid voor het bereiken van de leeftijd van 23 jaar. Studeert het kind af voordat hij 23 jaar wordt, dan vindt heffing van schenkingsrecht plaats op het moment van afstuderen. Deze schenking heeft in beginsel geen bijzondere gevolgen voor het schenkingsrecht. [...]

Bij een schenking door een ouder onder opschortende voorwaarde van overleving krijgt het kind de schenking als hij nog leeft ten tijde van het overlijden van de ouder. In dat geval komt de schenking pas tot stand als de begiftigde nog leeft ten tijde van het overlijden van de schenker. Voor het fiscale recht heeft deze opschortende voorwaarde van overleving tot gevolg dat de schenking niet eerder kan worden belast dan op het tijdstip waarop de schenker overlijdt. Toch wordt het in vervulling gaan van een dergelijke opschortende voorwaarde fiscaal niet behandeld als een schenking, maar als een fictieve erfrechtelijke verkrijging. [...]

Bij een schenking onder tijdsbepaling kan worden gedacht aan een schenking waarbij is bepaald dat de prestatie pas wordt ontvangen ten tijde van het overlijden van de schenker. Omdat zeker is dat de schenker op enig moment komt te overlijden, kwalificeert deze tijdsbepaling niet als een opschortende voorwaarde. Schenkingsrecht moet worden betaald ten tijde van de schenking over de waarde die wordt vastgesteld met inachtneming van het feit dat deze pas ten tijde van het overlijden van de schenker wordt ontvangen."

5.13. Baert en Peters van Neijenhof zijn een andere mening toegedaan(25):

"Van Rijn stelt in haar artikel in het FTV van december 2002 dat de schenking pas totstandkomt als de opschortende voorwaarde wordt vervuld (als de begiftigde nog leeft ten tijde van het overlijden van de schenker). Wij zijn echter van mening dat het tijdstip van de totstandkoming van de schenking voor de Successiewet gelijk is aan het civielrechtelijke tijdstip waarop de schenkingsovereenkomst door aanbod en aanvaarding totstandkomt. Het feit dat het rechtsgevolg is opgeschort tot het vervullen van de voorwaarde (in casu het overleven van de schenker) doet naar onze mening zowel civielrechtelijk als fiscaalrechtelijk aan de totstandkoming en de geldigheid van de schenking niets af."

5.14. Volgens hen wordt voor de heffing van schenkingsrecht wel aangeknoopt bij het moment dat de schenking haar rechtsgevolg krijgt, ook al heeft de schenking in hun visie reeds plaatsgevonden bij het totstandkomen van de obligatoire overeenkomst ('het doen van de schenking'). Schenkingen onder opschortende voorwaarde worden dus pas belast wanneer de voorwaarde in vervulling gaat. Ook zijn zij van mening dat de waarde ten tijde van het in vervulling gaan van de voorwaarde als heffingsgrondslag dient te worden genomen. Tevens gaan zij in op de internationale aspecten van een schenking onder voorwaarde(26):

"De vraag is in hoeverre de hiervoor geschetste gevolgen anders zijn wanneer de schenker op een van beide tijdstippen [1. 'het doen van de schenking' en 2. het in vervulling gaan van de voorwaarde, RN] niet in Nederland woont. Op grond van art. 1, lid 1, sub 3 SW kan Nederland alleen schenkingsrecht heffen wanneer de schenker ten tijde van de schenking binnen het Rijk woonde of op grond van art. 2 of 3 SW fictief in Nederland woonde. Uit de tekst valt naar onze mening af te leiden dat het gaat om de woonplaats van de schenker op het moment van de schenking.

[...] Indien de schenker ten tijde van het doen van een schenking in Nederland woont, wordt een schenking onder opschortende voorwaarde van overleving van de schenker door de begiftigde belast met Nederlands schenkingsrecht. De heffing wordt op grond van art. 46, lid 2 SW uitgesteld tot het moment dat de voorwaarde in vervulling gaat."

5.15. Dat vindt ook Van Mens(27):

"Een ieder die als gevolg van een schenking een vermogensvermeerdering ondergaat, onverschillig woonplaats, nationaliteit en kwalificatie als natuurlijk persoon dan wel rechtspersoon is belastingplichtig voor het recht van schenking:

- indien hij verkrijgt van iemand die ten tijde van de schenking in Nederland woont.

[in voetnoot, RN] Recht van schenking is bij schenkingen onder voorwaarde eerst verschuldigd als de voorwaarde is vervuld. De woonplaats van de schenker wordt echter beoordeeld naar het moment waarop de schenking is gedaan, niet het moment waarop de voorwaarde is vervuld."

5.16. Zo ook Sonneveldt(28):

"Ten aanzien van een verkrijging onder opschortende voorwaarde geldt dat de verkrijging feitelijk wordt belast op het moment dat de voorwaarde in vervulling gaat."

en over de onderhavige zaak schrijft hij:

"Het wekt verbazing dat deze vraag aan de rechter wordt voorgelegd, nu het civiele recht en de systematiek van de SW 1956 op dit punt helder lijken te zijn. Immers, op grond van art. 7a:1703 BW (oud) is de in 1997 tussen X en zijn moeder tot stand gekomen rechtsverhouding aan te merken als een overeenkomst waarbij de schenker bij leven en om niet onherroepelijk enig goed aan X afstond en X die begunstiging aannam. Hetzelfde heeft overigens te gelden in het kader van de nieuwe schenkingstitel. Ook in het kader van art. 7:186, lid 2, BW is de rechtsverhouding te karakteriseren als een handeling van de moeder die ertoe strekt dat zij X ten koste van haar vermogen verrijkt. De opschortende voorwaarde doet hieraan niet af. Zij is niet constitutief voor de schenking(29). Al vanaf het totstandkomen van de overeenkomst in 1997 bestond een aanspraak van X. De SW 1956 volgt in principe de burgerrechtelijke verhoudingen. Daarbij dient aandacht te worden besteed aan art. 46, lid 2, SW 1956. Deze bepaling moet hierbij in haar context worden bezien(30). Zij verlaat het hierboven beschreven civielrechtelijke uitgangspunt, maar slechts uitdrukkelijk voor de bepaling van de termijn voor het doen van aangifte. Met andere woorden, de schenking heeft reeds plaatsgevonden in 1997(31)."

5.17. In het rapport Modernisering successiewetgeving bespreekt de commissie Moltmaker de voorwaardelijke verkrijgingen(32):

"De voorwaardelijke verkrijgingen en de verkrijgingen als gevolg van de uitoefening van een wilsrecht dat zijn grondslag vindt in ten sterfdage of ten tijde van de schenking ontstane of bestaande rechtsverhoudingen (de zgn. lopende rechtsverhoudingen), worden in de bestaande wet slechts min of meer terloops ter sprake gebracht in de artikelen 45, derde lid, en artikel 53, eerste lid, Sw. Doordat dit bepalingen van formeelrechtelijke aard zijn, komt daarin de materieelrechtelijke betekenis van deze rechtsfiguren voor de heffing van de successie- en schenkingsbelasting onvoldoende tot haar recht. De werkgroep stelt voor om aan die materieelrechtelijke betekenis nader inhoud te geven.

Voorop gesteld dient te worden, dat de vervulling van een (opschortende of ontbindende) voorwaarde en de uitoefening van een wilsrecht tot herrekening van de successie- of schenkingsbelasting aanleiding geeft. De principiële betekenis hiervan is onder meer, dat met wilsrechten (zoals optierechten) in beginsel geen rekening wordt gehouden, tot het moment dat zij worden uitgeoefend. Dit sluit aan bij de bepaling, dat - zoals thans in artikel 46, tweede lid, Sw voor wat betreft de schenking is geregeld - een verkrijging onder opschortende voorwaarde geacht wordt te zijn tot stand gekomen op de dag waarop de voorwaarde wordt vervuld [...].

Voor de heffing zijn derhalve beslissend de aard en de waarde van het verkregene op het moment van de vervulling van de voorwaarde, evenals de verwantschapsgraad (de verkrijger kan bijv. inmiddels zijn gehuwd met een kind van de erflater), en voorts de belastingplicht als zodanig (bijv. de schenker woont inmiddels reeds meer dan 10 jaren in het buitenland). De waarde waarover wordt bijgeheven of vermindering wordt verleend zijn niet elkaars spiegelbeeld. Uitgangspunt is enerzijds dat wordt geheven over de aard en waarde van het verkregene op het moment van de verkrijging; anderzijds dient de vermindering aan te sluiten bij de waarde die destijds met successiebelasting of schenkingsbelasting is belast."

5.18. Verstraaten schrijft(33):

"Van een schenking die de strekking heeft te worden uitgevoerd bij het overlijden van de schenker, is sprake bij een schenking onder de opschortende voorwaarde dat de schenker eerder komt te overlijden dan de begiftigde. Ter zake van die overeenkomst kan geen schenkingsrecht worden geheven omdat tijdens het leven van de schenker geen vermogensverschuiving plaatsvindt. De vermogensverschuiving vindt pas plaats bij het overlijden van de schenker mits de begiftigde dan nog leeft. Bij de vervulling van die voorwaarde wordt successierecht geheven op grond van art. 9."

5.19. En Zwemmer(34):

"Uit de tekst van art. 1, lid 1, sub 1 en 3 SW blijkt dat het tijdstip van overlijden dan wel schenking beslissend is. Ook bij voorwaardelijke verkrijgingen derhalve is niet beslissend waar de erflater of schenker woont op het moment waarop de voorwaarde in vervulling gaat, doch het moment van overlijden, dan wel het moment van schenking. Voor de schenking is dit bevestigd bij PW 13 110. Ook de tekst van art. 46, lid 2 SW wijst in deze richting. Deze immers stelt dat een schenking onder opschortende voorwaarde voor de bepaling van de aanvang van de aangiftetermijn geacht wordt tot stand te zijn gekomen op de dag waarop de voorwaarde wordt vervuld. A contrario kan daaruit worden afgeleid dat voor de toepassing van de Successiewet in zijn algemeenheid een schenking onder opschortende voorwaarde totstandkomt op het moment waarop los van de voorwaarde aan de vereisten voor aanwezigheid van een rechtsgeldige overeenkomst is voldaan. Slechts bij een nietige schenking is ingevolge art. 1, lid 3, het moment van uitvoering beslissend."

5.20. De door Zwemmer genoemde publikatie in PW 13 110 betrof een resolutie met de volgende inhoud(35):

"A had 5 April 1927 aan de minderjarige kinderen van zijn zuster een bedrag van ƒ 1600.- geschonken en aan die zuster en bij opvolging aan haren echtgenoot het vruchtgebruik van de aan hunne minderjarige kinderen geschonken som van ƒ 1600.-, doch onder voorwaarde van - in ingaande bij hunne meerderjarigwording. Den 26 Januari 1931 was een der minderjarige kinderen voormeld meerderjarig geworden, zoodat op dien datum de schenking van het vruchtgebruik was ingegaan. Op dien datum had de schenker echter reeds meer dan een jaar geleden zijn ingezetenschap verloren door vestiging metterwoon in het buitenland, zoodat hij meende niet tot aangifte van de schenking van het vruchtgebruik [...] te zijn gehouden. [...]

Een der op het adres gehoorde ambtenaren gaf als zijne meening te kennen dat, ofschoon eerst als de voorwaarde (het meerderjarig worden) is vervuld het vruchtgebruik wordt verkregen, terwijl er bovendien nog is de voorwaarde van het in leven zijn van de vruchtgebruikster bij het meerderjarig worden van een kind, dit niet wegneemt, dat de handeling waardoor dit vruchtgebruik wordt verkregen (de schenking) reeds op 5 April 1927 plaats vond. Dit blijkt wel duidelijk als men zich het geval denkt, dat de schenker zou overlijden tussen het tijdstip van de schenking en het vervullen der voorwaarde. Dit zou op de schenking natuurlijk van geenerlei invloed zijn, waaruit wel volgt, dat de schenking niet op het tijdstip van de vervulling van de voorwaarde, doch op den datum van het overlijden(36) van de akte plaats vond.

De Minister heeft te kennen gegeven dat ook hij meende dat, nu de schenking op 5 April 1927 tot stand was gekomen - zij het dan onder een opschortende voorwaarde - deswege thans recht van schenking verschuldigd was."

5.21. Inmiddels is in artikel 9, lid 1, SW bepaald dat wat wordt schuldig erkend of kwijtgescholden onder voorwaarde van overleving van de begiftigde, geacht moet worden te zijn verkregen krachtens erfrecht.

5.22. Prinsen is het eens met Zwemmer(37):

"Indien echter wordt verkregen onder opschortende voorwaarde wordt met de heffing van het verschuldigde recht gewacht totdat de voorwaarde is vervuld. Met het doen van de aangifte kan in dat geval ook gewacht. De schenking komt echter wel reeds tot stand op het moment van het aangaan van de schenkingsovereenkomst, alleen de heffing wordt op grond van art. 46, lid 2 SW 1956 uitgesteld tot het moment waarop de voorwaarde wordt vervuld. De vervulling van de opschortende voorwaarde is derhalve geen constitutief vereiste, maar slechts een modaliteit van de schenking."

5.23. Schuttevâer en Zwemmer schrijven(38):

"Bij verkrijging krachtens erfrecht of schenking onder opschortende voorwaarde is de woonplaats van de erflater/schenker op het moment van de schenking doorslaggevend en niet de woonplaats op het moment waarop de voorwaarde in vervulling gaat. [...]

Uit art. 45, lid 3, en art. 53 valt af te leiden dat een verkrijging onder opschortende voorwaarde eerst wordt belast op het moment waarop de voorwaarde wordt vervuld."

5.24. Holdert en Lambregtse over het systeem van de wet en opschortende voorwaarden(39):

" In het systeem van de SW 1956 wordt met opschortende voorwaarden geen rekening gehouden zolang zij niet zijn vervuld. De begiftigde verkrijgt eerst door en bij de vervulling van de voorwaarde. Ook voor de aangiftetermijn wordt met dit systeem rekening gehouden. "

5.25. Eveneens bij de Wet van 20 januari 1917, Staatsblad 189, werd in artikel 1b (later vernummerd tot 3) der Wet van 1859 ingevoerd de regel dat de schenking door iemand die minder dan een jaar eerder uit Nederland emigreerde, wordt aangemerkt als een schenking door een ingezetene, welke regel thans terug te vinden is in artikel 3, lid 2, SW. Ter toelichting van deze bepaling merkte de regering op(40):

"Dit artikel is noodig om te voorkomen, dat personen, die belangrijke schenkingen willen doen, hunnen woonplaats voor korten tijd overbrengen naar een rijk, waar schenkingen niet of met en veel lager recht belast zijn."

5.26. De in het eerste lid van artikel 3 SW neergelegde tien- jaarsregel voor Nederlanders is geïntroduceerd bij de Wet van 21 december 1936(41) (42). De Memorie van toelichting hield in(43):

"De ondergeteekende [...] meent zijn voorstel in hoofdzaak te mogen verdedigen als maatregel tegen het ontgaan van belasting. Immers het komt voor, dat vermogende personen, die op jaren gekomen zijn en aan hun erfgenamen den last van het betalen van de vrij hooge Nederlandsche successierechten willen besparen, zich vestigen in landen, waar de successierechten lager zijn, of wel door zich nergens te vestigen, de betaling van successierechten geheel en al trachten te voorkomen. [...] Opgemerkt zij, dat ten aanzien van het schenkingsrecht reeds een bepaling tegen ontduiking van gelijke strekking voorkomt in artikel 3 der Successiewet."

6. Beschouwing

6.1. Blijkens het vorenstaande (onderdeel 5) is in de doctrine onbetwist dat de verkrijging uit een schenking onder opschortende voorwaarde pas wordt belast zodra de voorwaarde is vervuld.

6.2. De tekst van artikel 1, lid 1, ten derde, SW stipuleert dat een verkrijging wordt belast indien deze afkomstig is uit een schenking door iemand die ten tijde van de schenking binnen het Rijk woonde. De onderhavige verkrijging vloeit onbetwist voort uit een schenking in civielrechtelijke zin.

6.3. Te beantwoorden is voor het onderhavige geval dus nog slechts de vraag op welk moment de schenking naar de regels van de Successiewet 1956 moet worden geacht te hebben plaats gevonden. In aanmerking komen twee momenten: dat waarop de obligatoire overeenkomst werd gesloten, en dat waarop wegens de vervulling van de voorwaarde de verkrijging plaats vond.

6.4. Aan het bepaalde in artikel 46, lid 2, SW kan naar het mij voorkomt, wat deze vraag betreft weinig worden ontleend. Er kan een min of meer principiële betekenis aan worden toegekend, maar zij kan ook worden beschouwd als een verduidelijking van wat toch al uit het wettelijk systeem volgt. Dat zij niet werd gewijzigd toen civielrechtelijk de terugwerkende kracht aan het in vervulling gaan van de voorwaarde werd ontnomen, maakt de zaak er niet helderder op.

6.5. De heffing van schenkingsrecht knoopt, zoals besproken in onderdeel 4, zowel aan bij zogenoemde 'formele' schenkingen als bij materiële bevoordelingen die vóór 2003 civielrechtelijk niet als schenking werden behandeld. Wat de laatstbedoelde groep betreft moet het tijdstip van schenking wel worden bepaald op een wijze die niet aansluit bij de totstandkoming van de obligatoire overeenkomst maar bij de feitelijke overgang van het geschonkene.

6.6. Brengt dat met zich dat ook de formele schenking voor de toepassing van het successierecht, in afwijking van het burgerlijk recht, moet worden geacht tot stand te komen op het moment van de verkrijging? Volgens heersende leer(44) kan een in het belastingrecht van het civiele recht afwijkende uitlegging van civielrechtelijke begrippen slechts worden aangenomen wanneer - zo al niet de wettekst zelf - dan toch een andere factor van rechtsvinding, zoals haar ratio of systeem, daartoe een voldoende duidelijke aanwijzing geeft. Een dergelijke aanwijzing geeft artikel 1 SW echter niet en ligt naar mij dunkt ook overigens niet in de wettelijke regeling besloten.

6.7. Meer in het bijzonder valt op te merken dat ook de woonplaatsregels van artikel 3 SW niet een dergelijke aanwijzing geven. Zij strekken ertoe, wat het schenkingsrecht aangaat, handelingen van de schenker binnen bereik van de Nederlandse wetgeving te brengen (zie punt 5.25 en 5.26); de verkrijgingen zijn niet als criterium gekozen maar volgen het voor de handelingen van de schenker opgezette regime. Dat kan onder omstandigheden leiden tot minder bevredigende resultaten, maar voor de alternatieve uitlegging geldt dat evenzeer.

7. Conclusie

7.1. In cassatie klaagt belanghebbende over schending van primair het nationale recht en subsidiair het Europese (zie 3.6 tot en met 3.9).

7.2. Het primaire middel richt zich tegen het oordeel van het Hof dat de schenking moet worden geacht te hebben plaatsgehad op 16 september 1997. Dat middel faalt op grond van het hierboven betoogde.

7.3. Subsidiair betoogt belanghebbende dat artikel 3, lid 1, SW strijdig is met artikel 76 D (oud) EG-verdrag. Belanghebbende laat het aan het oordeel van Uw Raad of de zaak zou moeten worden aangehouden in afwachting van het arrest van het HvJ EG in de zaak C-513/03 (Van Hilten-Van der Heijden), waarover door Hof Den Bosch pré-judiciële vragen zijn gesteld over deze kwestie. De staatssecretaris beveelt aan de zaak aan te houden in afwachting van de antwoorden aan Hof Den Bosch.

7.4. Inmiddels heeft A-G Léger geconcludeerd in zaaknummer C-513/03(45). Hij komt tot het oordeel dat artikel 3, lid 1 SW niet een beperking van het vrije kapitaalverkeer vormt en ook niet een discriminatie op grond van nationaliteit vormt in de zin van artikel 6 EG- verdrag.

Conclusie

Mijn conclusie strekt tot ongegrondverklaring van het primaire middel van het beroep in cassatie. Ik concludeer tot aanhouding van deze zaak in afwachting van de uitspraak van het HvJ EG in de zaak C- 513/03 (Van Hilten - Van der Heijden).

De Procureur- Generaal

bij de Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat- Generaal

1 Hof Amsterdam 2 april 2004, nr. 02/ 07000, V-N 2004/ 32.1.6, NTFR 2004- 624 mt.comm. L. Luijckx, FED 2004/238 en FED 2004/366 mt.aant. E. Thomas

2 Wet van 28 juni 1956, Stb. 1956, 362

3 Deze stelling had belanghebbende in de bezwaarprocedure niet aangevoerd.

4 A-G Wattel 7 juli 2004, nr. 39.261, V-N 2004/ 40.20

5 Hof Den Bosch 5 november 2003, nr. 02/1531, V-N 2003/58.21

6 Wetsontwerp inzake de heffing van de rechten van successie, van schenking en van overgang van 5 augustus 1948, TK 1948, 915, nrs. 1 en 2

7 Wet van 13 mei 1859, Stb. 1859, 36

8 Memorie van toelichting bij het wetsontwerp van 5 augustus 1948, TK 1948, 915, nr. 3, blz. 11

9 Voorlopig verslag bij het wetsontwerp van 5 augustus 1948, TK 1949-50, 915, nr. 4, blz. 14 en de Memorie van antwoord bij het wetsontwerp van 5 augustus 1948, TK 1953-1954, 915, nr. 5, blz. 10

10 Overigens is in 2003 het Burgerlijk Wetboek weer gewijzigd en is naar aanleiding daarvan de formulering in artikel 1 SW dienovereenkomstig aangepast. De zinsnede 'de schenking geregeld in de elfde titel van Boek 7A van het Burgerlijk Wetboek en elke andere bevoordeling uit vrijgevigheid' is vervangen door het begrip 'gift' als bedoeld in art. 7:186, lid 2, BW. Het begrip 'gift' omvat tevens de 'formele schenking' ex art. 7:175 BW en komt ongeveer overeen met wat onder het oude recht de materiële bevoordeling was (waaronder toen net als nu tevens de formele schenking begrepen werd), maar die toen niet in het BW was geregeld.

11 J.P. Sprenger Van Eyk, bewerkt door B.J. de Leeuw, De wetgeving op het recht van successie van overgang en schenking, Martinus Nijhoff - Den Haag, zevende druk 1930, blz. 171 en 186-188

12 J.P. Sprenger Van Eyk, bewerkt door B.J. de Leeuw, De wetgeving op het recht van successie van overgang en schenking, zevende druk, Martinus Nijhoff - Den Haag 1930, blz. 188

13 K.L.H. van Mens, Civielrechtelijke en fiscaalrechtelijke aspecten van het schenkingsbegrip, Kluwer - Deventer 1985, blz. 191

14 R.T.G. Verstraaten, De Nederlandse Successiebelastingen, 7e herziene druk, Gouda Quint - Arnhem 1999, blz. 70. De auteur beschrijft in Successiebelastingen (Cursus Belastingrecht, Gouda Quint /Kluwer, losbladig), onderdeel 1.2.0.A, de regeling welke geldt na wijzigingen in BW en SW met ingang van 1 januari 2003 (zie voetnoot 10).

15 Het woord 'op' dient naar ik aanneem weggelaten te worden.

16 Het vereiste van 'liberaliteit' is in de onderhavige zaak niet in geschil. Over het vereiste van 'liberaliteit' concludeerde A-G Moltmaker op 4 januari 1994, zaaknr. 28.840, BNB 1994/261

17 Zie C. Asser bewerkt door A.S. Hartkamp, Verbintenissenrecht, Deel I De verbintenis in het algemeen, Handleiding tot de beoefening van het Nederlands burgerlijk recht, twaalfde druk, Kluwer - Deventer 2004, nr. 175, blz. 134-135

18 J.P. Sprenger van Eyk, De wetgeving op het recht van successie, tweede druk door J.B. Vroom, Martinus Nijhoff, 's Gravenhage 1886, blz. 371

19 Wet van 20 januari 1917, Stb. 1917, 189

20 A.J. van Soest, Voorwaarde en belastingrecht, Weekblad der directe belastingen invoerrechten en accijnzen, 26 februari 1938, nr. 3427, blz. 98 en 5 maart 1938, nr. 3428, blz. 109

21 Memorie van Toelichting bij het Wetsontwerp inzake de heffing van de rechten van successie, van schenking en van overgang van 5 augustus 1948, TK 1948, 915, nr. 3, blz. 29

22 Wet van 22 november 1991, Stb. 1991, 600

23 C. Asser bewerkt door A.S. Hartkamp, Verbintenissenrecht, Deel I De verbintenis in het algemeen, Handleiding tot de beoefening van het Nederlands burgerlijk recht, twaalfde druk, Kluwer - Deventer 2004, nr. 158, blz. 122

24 A.P.M. van Rijn, Fiscale aspecten van schenkingen en giften, FTV december 2002 nr. 12, nr.: 200301064, blz. 15-16

25 C.C.A. Baert en T.N. Peters van Neijenhof, Gevolgen voor het schenkings- en successierecht van schenkingen onder voorwaarden, FTV april 2003 nr. 4, nr.: 200309021, blz. 14

26 C.C.A. Baert en T.N. Peters van Neijenhof, Gevolgen voor het schenkings- en successierecht van schenkingen onder voorwaarden, FTV april 2003 nr. 4, nr.: 200309021, blz. 18-19

27 K.L.H. van Mens, Civielrechtelijke en fiscaalrechtelijke aspecten van het schenkingsbegrip, Kluwer - Deventer 1985, blz. 191

28 F. Sonneveldt, Verkrijgingen onder tijdsbepaling en voorwaarde in de SW 1956, Opinie, NTFR 2004-1350, punt 1.2 en 1.3

29 [noot van Sonneveldt] Niet correct is derhalve de opvatting die wij aantreffen bij A.P.M. van Rijn, FTV, 2002, nr. 12, p. 15, dat de schenking tot stand komt als de opschortende voorwaarde in vervulling gaat. Zie in dit verband ook C.C.A. Baert en T.N. Peters van Neijenhof, FTV, 2003, nr. 4, p. 14 die uitgaan van de juiste benadering.

30 [noot van Sonneveldt] De bepaling vormt een onderdeel van Hoofdstuk IV Aangifte, aanslag en conserverende aanslag en beperkt zich volgens haar bewoordingen tot de toepassing van het artikel zelf.

31 [noot van Sonneveldt] In gelijke zin PW 13 110

32 Rapport van de Werkgroep modernisering successiewetgeving o.l.v. J.K. Moltmaker van 13 maart 2000, De warme, de koude en de dode hand, ADV00- 301, paragraaf 8.4

33 R.T.G. Verstraaten, Cursus Belastingrecht, Successiebelastingen, 1.2.0.C.b, Gouda Quint - Deventer, losbladig

34 J.W. Zwemmer, Fiscaal- en civielrechtelijke aspecten van voorwaarde en tijdsbepaling, FED fiscale brochures, FED - Deventer 1997, blz. 68-69

35 Resolutie van 12 mei 1931, nr. 18, Periodiek Woordenboek van administratieve en gerechtelijke beslissingen in zake van vermogensbelasting, registratie, zegel, hypotheken, successierecht, kadaster, notariaat enz. (PW) 13110, F.J. Belinfante - Den Haag 1930, tweede gedeelte 1929, blz. 137-138

36 Bedoeld is naar ik aanneem 'het verlijden van de akte'.

37 I. Prinsen, Fiscale aspecten van schenkingen, FED fiscale brochures, Kluwer - Deventer 2005, blz. 20; in deels dezelfde bewoordingen L. Luijckx in zijn commentaar op Hof Amsterdam 2 april 2004, nr. 02/ 07000, NTFR 2004- 624

38 H. Schuttevâer, H. en J.W. Zwemmer, De Nederlandse successiewetgeving : civiel- en fiscaalrechtelijke beschouwingen over de verkrijgingen krachtens erfrecht of schenking, Fiscale hand- en studieboeken, nr. 7, 5e bijgewerkte druk, Kluwer- Deventer 1998, blz. 32 en 39

39 L.M. Holdert en C.M. Lambregtse, Fiscale Encyclopedie de Vakstudie, Deel 7: Successiewet 1956, Kluwer - Deventer, losbladig vanaf 1972, commentaar bij artikel 46 SW, aantekening 5

40 J.P. Sprenger Van Eyk, bewerkt door B.J. de Leeuw, De wetgeving op het recht van successie van overgang en schenking, zevende druk, Martinus Nijhoff - Den Haag 1930, blz. 232; cfm. J.G. Klaassen, De Successiewet, Het Nederlandsche belastingrecht no. 4, 5e druk, Tjeenk Willink - Zwolle 1936, blz. 437-438

41 Wet van 21 december 1936, Stb. 1936, 406

42 Zie de conclusie van A-G Moltmaker bij Hoge Raad 10 juni 1992, nr. 27.702, BNB 1992/258

43 Memorie van Toelichting bij het wetsvoorstel houdende Belasting van nalatenschappen van Nederlanders, die het Rijk metterwoon hebben verlaten en van door zoodanige Nederlanders gedane schenkingen, TK 1935-1936, 355, nr. 3, blz. 1

44 Zie A.J. van Soest, Voorwaarde en belastingrecht, Weekblad der directe belastingen, invoerrechten en accijnzen, 26 februari 1938, nr. 3427, blz. 97; en H. Schuttevâer, H. en J.W. Zwemmer, De Nederlandse successiewetgeving: civiel- en fiscaalrechtelijke beschouwingen over de verkrijgingen krachtens erfrecht of schenking, Fiscale hand- en studieboeken, nr. 7, 5e bijgewerkte druk, Kluwer- Deventer 1998, blz. 7

45 Conclusie A-G Léger 30 juni 2005, C- 513/03, V-N 2005/36.21 (Van Hilten - Van der Heijden)