Feedback

Zoekresultaat - inzien document

ECLI:NL:PHR:2007:AU8958

Instantie
Parket bij de Hoge Raad
Datum uitspraak
05-01-2007
Datum publicatie
05-01-2007
Zaaknummer
C05/123HR
Formele relaties
Arrest gerechtshof: ECLI:NL:GHSGR:2004:AR8442
Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2007:AU8958
Rechtsgebieden
Civiel recht
Bijzondere kenmerken
-
Inhoudsindicatie

Belastingszaak. Geschil tussen de Staat en Bovag c.s. over de vraag of de Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 (BPM) gezien het ontbreken van een algemene teruggaafregeling bij uitvoer in strijd is met gemeenschapsrecht (discriminatieverbod art. 29 en 90 EG) dan wel met art. 26 IVBPR en art. 14 EVRM in verbinding met art. 1 EP bij het EVRM.

Wetsverwijzingen
Internationaal Verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten 26
Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie 29
Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie 90
Wet op de belasting van personenauto's en motorrijwielen 1992 1992
Vindplaatsen
Rechtspraak.nl
JOL 2007, 2
NJ 2007, 204 met annotatie van J.W. Zwemmer
RvdW 2007, 67
NJB 2007, 215
JWB 2007/2
Verrijkte uitspraak

Conclusie

Rolnr. C05/123HR

A-G De Wit

Bij vervroeging: 23 december 2005

Conclusie

Bovag en Auto Century BV

tegen

de Staat der Nederlanden

1. Inleiding

1.1. In de onderhavige zaak vorderen eiseressen in cassatie (Bovag en Auto Century BV) een verklaring voor recht dat de Wet op de belasting van personenauto's en motorrijwielen 1992 (hierna: Wet BPM)(1) in strijd is met het gemeenschapsrecht (in het bijzonder met de artikelen 29, 49 en 90 EG-Verdrag), met artikel 26 IVBPR, en met artikel 14 EVRM jo. artikel 1 van Protocol 1 bij het EVRM, omdat de Wet BPM geen teruggaveregeling bij uitvoer bevat.

1.2. Ik merk op dat aan de Belastingkamer van de Hoge Raad dezelfde rechtsvragen zijn voorgelegd. In deze zaak neem ik ook heden conclusie (nr. 39.350, X BV tegen de Staatssecretaris van Financiën).

2. Feiten en procesverloop

2.1. De feiten waarvan kan worden uitgegaan en waarvan ook het Hof 's-Gravenhage uitgaat(2), zijn weergegeven in het vonnis van de rechtbank 's-Gravenhage (d.d. 18 december 2002, rolnummer: 01.1096) en luiden als volgt:

"1.1. BOVAG is een vereniging die zich blijkens haar statuten ten doel stelt, door het innemen van standpunten jegens derden over alle vraagstukken die de algemene belangen van haar leden direct of indirect raken, een gunstig ondernemersklimaat voor haar leden te creëren.

1.2. Auto Century BV is importeur voor Nederland van auto's van het merk Audi. Auto Century maakt haar bedrijf van de im- en export van en de handel in nieuwe en gebruikte automobielen.

1.3. Aangaande het gevorderde heeft BOVAG bij verschillende gelegenheden aan gedaagde haar visie kenbaar gemaakt, onder meer tijdens op 21 maart 1995 met de staatssecretaris van financiën gevoerd overleg.

1.4. Op 1 januari 1993 is in werking getreden de Wet op de belasting van personenauto's en motorrijwielen 1992 (hierna: Wet BPM)."

2.2. De rechtbank heeft de vordering afgewezen, welk vonnis in hoger beroep door het Gerechtshof te 's-Gravenhage is bekrachtigd (d.d. 23 december 2004, rolnummer 03/415).

3. Wet BPM

3.1. Ingevolge artikel 1, tweede lid, Wet BPM wordt de belasting verschuldigd terzake van de registratie van een personenauto of een motorrijwiel in het krachtens de Wegenverkeerswet 1994 aangehouden register van opgegeven kentekens. Waar het op neerkomt is dat er wordt geheven zodra een auto geacht wordt tot het Nederlands wagenpark te behoren (oftewel toetreding tot het Nederlandse wegennet)(3). De hoogte van de BPM is niet gekoppeld aan de mate van het gebruik van de weg.

3.2. Ingevolge artikel 10 Wet BPM wordt het bedrag aan belasting dat terzake van gebruikte auto's betaald dient te worden, berekend met in achtneming van een vermindering. Deze vermindering is gebaseerd op het aantal jaren dat is verstreken naarmate de auto voor het eerst in gebruik is genomen.

3.3. De Wet BPM kent geen regeling op grond waarvan BPM teruggegeven wordt, indien een gebruikte auto wordt uitgevoerd naar een andere lid-staat. Bij de invoering van de BPM heeft de nationale wetgever overigens wel overwogen een teruggaveregeling in te voeren voor gebruikte personenauto's die naar het buitenland worden uitgevoerd. De wetgever merkte op in de Memorie van Toelichting bij het voorstel voor de Wet BPM 1992, waarin hij de hoofdlijnen van een dergelijke regeling schetste (4):

"Uit theoretisch oogpunt past een teruggaafregeling bij uitvoer van gebruikte motorrijtuigen in de belasting van personenauto's. Gegeven het feit dat de grondslag van de heffing is de toetreding van een motorrijtuig tot de Nederlandse weg, past het de restant-belasting die op het desbetreffende motorrijtuig rust, terug te geven indien dit een bestemming krijgt in het buitenland. (...)"

3.4. Het heeft echter niet zover mogen komen. Het wetsvoorstel is niet doorgezet omdat de teruggaveregeling voor gebruikte auto's samen met andere maatregelen tot een lastenverzwaring voor de autokoper zou leiden.(5)

3.5. Ik merk op dat de BPM naar de huidige stand van het recht geen belasting is die ook maar enigszins op Europees niveau is geharmoniseerd. Wel bestaan er harmonisatiemaatregelen met betrekking tot de belastingvrijstellingen bij definitieve invoer vanuit een lid-staat van persoonlijke goederen door particulieren (Richtlijn 83/183)(6). Er bestaat geen Europese regelgeving met betrekking tot de uitvoer van personenauto's naar een andere lidstaat en de teruggave van nationale autobelastingen bij een dergelijke uitvoer. Een heffing als de BPM en de modaliteiten daarvan vallen in beginsel dus geheel binnen de bevoegdheid van de lidstaten. Niettemin moet bij de uitoefening van deze bevoegdheden wel het gemeenschapsrecht en meer in het bijzonder de in het EG-Verdrag opgenomen fundamentele vrijheden in acht genomen worden.

3.6. Echter, recentelijk (5 juli 2005)(7) heeft de Europese Commissie op grond van artikel 93 EG een voorstel voor een Richtlijn ('Voorstel') ingediend die tot doel heeft een Europese structuur voor de belasting van personenauto's tot stand te brengen. Reden voor dit voorstel was het feit dat de bestaande 25 verschillende nationale systemen van autobelastingen geleid hebben tot fiscale obstakels zoals dubbele belastingheffing, die tot gevolg zouden hebben dat de interne markt verstoord wordt. Uit de gebruikte rechtsgrondslag (artikel 93 EG) leid ik af dat de Commissie de BPM kwalificeert als een 'andere indirecte belasting'.

3.7. In het Voorstel wordt een dringende oproep aan de Lid-Staten gedaan om zo snel mogelijk een teruggaveregeling te introduceren voor personenauto's die worden geëxporteerd of permanent worden overgebracht naar een andere Lid-Staat. Zodoende zouden distorsies en verschillen in fiscale behandeling worden vermeden. Het bedrag van de teruggave zou gerelateerd moeten zijn aan de restwaarde van de auto.(8) Dit voorstel is echter (nabije?) toekomstmuziek.

4. Artikel 90 EG vs artikel 29 EG

Algemeen

4.1. Eiseressen stellen één cassatiemiddel voor dat uiteenvalt in verschillende onderdelen. Het eerste en het derde onderdeel daarvan zal ik samen behandelen.

4.2. Het eerste onderdeel komt op tegen de overwegingen 2.1 tot en met 2.3 van het arrest van het Gerechtshof. Eiseressen stellen kort gezegd dat het Hof heeft miskend dat het ontbreken van een teruggaafregeling bij uitvoer, naast een eventuele toetsing aan artikel 90 EG (dat betreft het verbod op discriminerende binnenlandse belastingen), aan artikel 29 EG (dat betreft een verbod op kwantitatieve uitvoerbeperkingen en maatregelen van gelijke werking) moet worden getoetst. Het eerste onderdeel valt in wezen uiteen in twee onderwerpen. Het eerste betreft de vraag of toepassing van artikel 90 EG de toepassing van artikel 29 EG uitsluit. Het tweede betreft de vraag of de verhouding tussen artikel 90 EG en artikel 29 EG op dezelfde wijze moet worden behandeld als de verhouding tussen artikel 90 EG en artikel 28 EG.

4.3. De relevante overwegingen van het Hof in dit verband luiden als volgt:

"2.2. (...). Artikel 90 EG-Verdrag verbiedt het heffen op producten van de overige lidstaten, al dan niet rechtstreeks, van hogere binnenlandse belastingen van welke aard ook dan die welke, al dan niet rechtstreeks, op gelijksoortige nationale producten worden geheven en van zodanige binnenlandse belastingen dat daardoor andere producties zijdelings worden beschermd. De BPM, alsmede de regeling daarvan, betreft een binnenlandse belasting en zij wordt bij registratie geheven op Nederlandse auto's en op auto's uit overige lidstaten. Naar het oordeel van het hof moet het ontbreken van een BPM-teruggaafregeling daarom aan artikel 90 worden getoetst.

2.3 Het hof komt niet toe aan toetsing aan artikel 29 EG-Verdrag, dat kwantitatieve uitvoerbeperkingen en alle maatregelen van gelijke werking tussen de Lid-Staten verbiedt. Reeds in de zaak Bergandi van 3 maart 1988, nummer 252/86, heeft het Hof van Justitie geoordeeld dat artikel 28 (destijds 30) EG-Verdrag niet van toepassing is op belastingheffing op producten waarvan de verenigbaarheid met het verdrag aan artikel 90 (destijds 95) EG-Verdrag moet worden getoetst. Naar het oordeel van het hof geldt dit eveneens voor artikel 29 EG-Verdrag, dat gelijk is aan artikel 28 maar uitvoer- in plaats van invoerbeperkingen betreft."

4.4. Het derde onderdeel komt op tegen het oordeel van het Hof dat het ontbreken van een teruggaafregeling in de Wet BPM niet in strijd is met artikel 90 EG.

4.5. De relevante overwegingen van het Hof in dit kader luiden als volgt:

"3.2. Zoals de Hoge Raad op 19 januari 2000 heeft overwogen in de zaak nr. 35.057 (BNB 2000, 119), brengt het ontbreken van een BPM-teruggaafregeling bij uitvoer van gebruikte personenauto's niet mee dat Nederland een hogere binnenlandse belasting heft op producten van een andere lidstaat dan de belasting die op gelijksoortige nationale producten wordt geheven, dan wel dat door de BPM andere producties zijdelings worden beschermd.

Het hof overweegt voorts nog als volgt. Nieuwe en gebruikte auto's worden op gelijke wijze belast bij registratie, te weten overeenkomstig hun waarde op het moment dat zij gebruik gaan maken van het Nederlandse wegennet. Artikel 10 BPM voorziet in een forfaitaire waardebepaling bij registratie van gebruikte auto's. De BPM die op gebruikte auto's rust, is gelijk bij auto's die op de binnenlandse markt worden verkocht als bij auto's die naar het buitenland worden geëxporteerd. Het ontbreken van een teruggaafregeling leidt er niet toe dat auto's die naar een andere lidstaat worden uitgevoerd, wegens die uitvoer zwaarder worden belast dan niet uitgevoerde auto's. De BPM is niet wegens het ontbreken van een teruggaafregeling onverenigbaar met artikel 90 EG-Verdrag.

3.3. Strijd met artikel 90 EG-Verdrag is er evenmin op grond van de bestemming van de BPM. De opbrengsten van de BPM vloeien, tezamen met opbrengsten uit andere belastingen, in de algemene middelen. De besteding daarvan is niet bij voorbaat bestemd. Met name is niet vastgelegd dat de BPM-opbrengst een gedeeltelijke compensatie biedt voor de last die drukt op de binnenlandse auto (die op de Nederlandse markt wordt verwerkt of verhandeld) of op de binnenlandse automobilist.

3.4. Gelet op het voorgaande moeten ook de tweede en derde grief worden verworpen.

4.1. Met hun vierde grief komen Bovag c.s. op tegen het oordeel van de rechtbank dat het karakter van de huidige BPM als verbruiksbelasting is verdwenen door het kiezen van het aangrijpingspunt "toetreding" tot het Nederlandse wegennet. Bovag c.s. betogen dat de wetgever het gebruik van de auto op Nederlands grondgebied heeft willen belasten en dat de BPM een verbruiksbelasting is.

4.2. Het hof overweegt dat de BPM niet is gerelateerd aan het verbruik of de mate van gebruik van de Nederlandse wegen, noch aan het verbruik van de auto. Voor de hoogte van de BPM is niet van belang of gedurende kortere of langere tijd gebruik van de weg wordt gemaakt en of dit gebruik al dan niet intensief is, noch hoeveel brandstof wordt gebruikt. Beslissend is slechts het toetreden tot het Nederlandse wegennet. De Wet BPM kent geen teruggaaf-regeling voor het geval met de personenauto geen gebruik meer wordt of kan worden gemaakt van de Nederlandse wegen.

Het feit dat § 12.3 van de Leidraad BPM 1992 wel een mogelijkheid tot teruggave van BPM biedt indien de auto voordat deze in gebruik wordt genomen, wordt geëxporteerd, maakt van de BPM nog geen verbruiksbelasting, omdat in dat geval in feite geen toetreding tot het Nederlandse wegennet heeft plaatsgevonden.

Het feit dat de BPM wordt verminderd bij invoer van gebruikte auto's in een mate die afhankelijk is van de reeds verstreken tijdsduur van het gebruik, maakt niet dat de BPM aan de mate van gebruik van de Nederlandse wegen of aan het verbruik is gerelateerd. Aannemelijk is dat de wetgever langs deze weg op forfaitaire wijze een benadering van de waarde van de auto heeft willen vaststellen.

De grief strandt hierop."

4.6. Ik zal eerst ingaan op het derde onderdeel.

Binnenlandse belasting: artikel 90 EG

4.7. Zoals blijkt uit vaste jurisprudentie van het HvJEG (o.a. de arresten Nygard (C-234/99)(9) r.o. 19 en 20, Outukumpu Oy (C-213/96)(10) r.o. 20 en 21, Weigel & Weigel (C-387/01)(11) r.o. 64 en 65, De Danske Bilimportører (C-383/01)(12), r.o. 34 en 35), wordt als binnenlandse belasting (in tegenstelling tot een heffing van gelijke werking in de zin van artikel 23 en 25 EG (artikel 9 respectievelijk 12 oud)) aangemerkt:

"19. (...) elke eenzijdig opgelegde geldelijke last, ongeacht de benaming of de structuur ervan, die wegens grensoverschrijding op goederen wordt geheven en geen douanerecht stricto sensu is, [vormt] een heffing van gelijke werking in de zin van de artikelen 9 en 12 van het verdrag. Deze kwalificatie geldt evenwel niet wanneer de betrokken last deel uitmaakt van een algemeen stelsel van binnenlandse belastingen waardoor categorieën producten stelselmatig worden getroffen volgens objectieve, onafhankelijk van de oorsprong van de producten toegepaste criteria, in welk geval de betrokken last binnen de werkingssfeer van artikel 95 van het verdrag valt. (...)" (curs. WdW)

4.8. De BPM is een heffing die niet uitsluitend wegens de invoer dan wel uitvoer verschuldigd is, maar gelijkelijk geldt voor motorrijtuigen die in het binnenland (moeten) worden geregistreerd. Daarmee is de BPM dus stelselmatig van toepassing op geregistreerde motorrijtuigen ongeacht hun oorsprong. Onder deze omstandigheden kan de BPM niet aangemerkt worden als een heffing van gelijke werking als een in- of uitvoerrecht in de zin van artikel 25 EG. De BPM valt aldus binnen de reikwijdte van artikel 90 EG. Een en ander valt ook af te leiden uit de arresten van de Hoge Raad van 19 januari 2000 (nr. 35 057)(13) en het arrest van 13 september 2000 (nr. 35 472)(14).

Toepassing artikel 90 EG op uitvoergoederen

4.9. Nu de onderhavige zaak betreft de teruggaveregeling bij uitvoer, doet zich de vraag voor of artikel 90 EG wel ziet op discriminatie van uitvoergoederen. Volgens vaste jurisprudentie van het HvJEG heeft artikel 90 EG tot doel het vrije verkeer van goederen tussen de lidstaten onder normale mededingingsvoorwaarden te verzekeren door elke vorm van bescherming uit te sluiten die het gevolg kan zijn van toepassing van binnenlandse belastingen die discriminerend zijn ten opzichte van producten uit andere lidstaten. Deze bepaling dient derhalve de volstrekte neutraliteit van de binnenlandse belastingen te waarborgen ten aanzien van de mededinging tussen nationale en ingevoerde producten.(15) Een belastingstelsel is slechts verenigbaar met artikel 90 EG als het zodanig is ingericht dat het in alle gevallen is uitgesloten dat ingevoerde producten zwaarder worden belast dan binnenlandse producten.(16)

4.10. Zoals het HvJEG heeft overwogen in het arrest 'Statens Kontrol' (van 29 juni 1978, nr. 142/77)(17) heeft artikel 90 EG (95 oud) naar de letter enkel betrekking op het geval dat producten uit andere lidstaten in de lidstaat van invoer worden gediscrimineerd.(18) In die zaak overweegt het HvJEG echter vervolgens ook nog als volgt:

"22. Dat de toepassing van binnenlandse belastingstelsels op de uitvoer voorwerp is van de artikelen 96 tot en met 98, onder het gezichtspunt van een zodanige ruime teruggave van belastingen, dat de handelsvoorwaarden binnen de gemeenschappelijke markt daardoor kunnen worden vervalst;

23. Dat uit deze bepalingen, in hun onderling verband gelezen, volgt dat het verdrag op dit gebied wil waarborgen dat binnenlandse belastingregelingen in hun geheel neutraal zijn ten opzichte van de intracommunautaire handel, wanneer een grensoverschrijdende economische transactie ingevolge zo een regeling tevens een belastbaar feit oplevert;

24. Dat mitsdien artikel 95 aldus moet worden uitgelegd, dat het discriminatieverbod dat aan deze bepaling ten grondslag ligt, ook geldt wanneer in het kader van een stelsel van binnenlandse belastingen de uitvoer van een produkt het belastbare feit oplevert;

25. Dat het immers onverenigbaar zou zijn met de fiscale bepalingen van het verdrag indien bij ontbreken van een uitdrukkelijk verbod het de lid-staten vrij zou staan een binnenlandse belastingregeling op discriminerende wijze toe te passen op produkten die naar andere lid-staten worden uitgevoerd;

26. Dat de lid-staten weliswaar er in het algemeen geen belang bij hebben hun export door dergelijke maatregelen af te remmen, doch de mogelijkheid van zulke discriminaties niet uitgesloten is te achten wanneer het gaat om de uitvoer van zeldzame, bijzonder kostbare of zeer gezochte produkten;

27. Dat derhalve moet worden aangenomen dat - zoals het hof reeds te kennen gaf in zijn arrest van 23 januari 1975 (zaak 51/74, Van der Hulst, jurispr. 1975, blz. 79, r.o. 34) - artikel 95, gelezen in samenhang met de andere verdragsbepalingen betreffende belastingen, aldus moet worden verstaan, dat het ook elke fiscale discriminatie van produkten die naar andere lid-staten worden uitgevoerd, verbiedt; (...)" (...)

29. Dat, gelet op de door de nationale rechter verstrekte gegevens, niet als discriminerend kan worden beschouwd een heffingenstelsel dat dusdanig is ingericht, dat alle ondernemingen die edele metalen verbruiken, verplicht zijn een bijdrage te betalen, in dier voege dat zowel zuiver binnenlandse transacties als die welke op import of export van die metalen betrekking hebben, op gelijke voet worden belast; (...)"(curs. WdW)

4.11. Meer recent heeft het HvJEG in het arrest Nygard (van 23 april 2002, nr. C-234/99)(19) bevestigd dat artikel 90 EG zich ook verzet tegen discriminatie van uitvoergoederen:

"41. Wat de kwalificatie van een op uitgevoerde producten toegepaste heffing uit het oogpunt van artikel 95 van het Verdrag betreft, zij er vooraf aan herinnerd, dat dit artikel volgens de rechtspraak van het Hof aldus moet worden uitgelegd, dat het zich eveneens verzet tegen elke fiscale discriminatie van producten die naar andere lidstaten worden uitgevoerd (...)."

Discriminatie in de zin van artikel 90 EG?

4.12. Het HvJEG vat het verbod van artikel 90 EG dus ook op als een verbod op discriminerende binnenlandse belastingen op de uitvoer naar andere lidstaten. De vraag is dan ook of de BPM een jegens de uitvoer discriminerende belasting in de zin van artikel 90 EG is. Ik meen dat dit niet het geval is. Op gebruikte auto's welke worden uitgevoerd, rust in vergelijking tot gebruikte auto's welke in het binnenland worden verhandeld, niet een hogere BPM last. Van een hogere BPM heffing op de uitvoer is dus geen sprake, en in die zin is discriminatie in de zin van artikel 90 EG niet aan de orde. Uit constante jurisprudentie van het HvJEG volgt overigens ook dat het niet restitueren van een binnenlandse belasting geen discriminatie jegens de uitvoer oplevert in de zin van artikel 90 EG. Zie in dit verband de arresten Demag(20), Irish Creamery Milk Suppliers Association(21), Statens Kontrol(22) en Nygard(23).

4.13. In een tweetal arresten heeft de belastingkamer van de Hoge Raad zich overigens reeds uitgelaten over de strijdigheid van de Wet BPM met artikel 90 EG. In die beide zaken betrof het Nederlandse belanghebbenden die een eenmansbedrijf in Duitsland hadden en die (al dan niet voor woon-werkverkeer) in een personenauto met Duits kenteken op de Nederlandse weg reden. In het ene geval (de zaak van 13 september 2002) kreeg belanghebbende een naheffingsaanslag BPM opgelegd omdat hij gebruik maakte van een weg die lag buiten het traject woon-werkverkeer, voor welk traject hij ingevolge een vergunning een vrijstelling van BPM had. In het andere geval had belanghebbende in het geheel geen vrijstellingsvergunning, maar hij maakte wel gebruik van de Nederlandse weg.

4.14. De belastingkamer oordeelde dat het ontbreken van een teruggaafregeling niet leidde tot strijdigheid met artikel 90 EG (arresten van 19 januari 2000 (nr. 35 057)(24), r.o. 3.4, en van 13 september 2000 (nr. 35 472)(25), r.o. 3.3)(26):

"De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 23 augustus 1996, nr. 30 888, BNB 1996/403, beslist dat de belastingheffing op grond van artikel 1, lid 2, van de Wet, die aanknoopt bij de registratie van een personenauto, niet in strijd is met artikel 95 van het EG-Verdrag. Naar redelijkerwijs niet kan worden betwijfeld, geldt hetzelfde met betrekking tot de onderwerpelijke belastingheffing, die aanknoopt bij de aanvang van het gebruik van de weg in Nederland door een in Nederland wonende natuurlijke persoon of gevestigd lichaam met een hem feitelijk ter beschikking staande, niet in Nederland geregistreerde personenauto. Daaraan doet niet af dat een teruggaafregeling bij (weder)uitvoer van gebruikte personenauto's ontbreekt. Zulks brengt immers niet mee dat Nederland een hogere binnenlandse belasting heft op producten van een andere lidstaat dan de belasting die op gelijksoortige nationale producten wordt geheven, dan wel dat door de onderwerpelijke belastingheffing andere producties zijdelings worden beschermd. Evenmin leidt het ontbreken van een teruggaafregeling er toe dat personenauto's die naar een andere lidstaat worden uitgevoerd, wegens die uitvoer zwaarder worden belast dan niet uitgevoerde personenauto's." (curs. WdW)

Bestemmingsheffing?

4.15. Eiseressen voeren in onderdeel 3 ook aan dat het ontbreken van een teruggaafregeling in de praktijk tot gevolg heeft dat de voorzieningen die ten goede komen aan de Nederlandse weggebruiker worden bekostigd door buitenlandse weggebruikers.

4.16. Het HvJEG hanteert in dit verband als criterium voor schending van artikel 90 EG dat (zie o.a. arrest Nygard, van 23 april 2002, nr. C-234/99, r.o. 42)(27):

"(...) vooral belaste binnenlandse producten die op de binnenlandse markt worden verwerkt of verhandeld, profiteren van de voordelen die de bestemming van de opbrengst van de belasting met zich brengt, doordat zij de op deze producten drukkende last gedeeltelijk compenseren en aldus de uitgevoerde binnenlandse producten benadelen. (...)" (curs. WdW)

4.17. Het gaat er derhalve om dat de met de heffing gefinancierde activiteiten de nationale producten meer voordeel opleveren dan de producten die worden uitgevoerd.

4.18. Anders dan eiseressen kennelijk menen, is de BPM niet te kwalificeren als een 'geoormerkte' belasting. De opbrengst van de BPM verdwijnt in de algemene middelen en er is geen sprake van een formele relatie tussen (de opbrengst van) de BPM en de besteding van gelden aan bijvoorbeeld infrastructuur. Naar mijn mening is dan ook niet aangetoond dat de op de binnenlandse producten drukkende BPM last gedeeltelijk wordt gecompenseerd ten nadele van de voertuigen die na eerst deel te hebben uitgemaakt van het Nederlandse wagenpark, vervolgens worden uitgevoerd. Alhoewel auto's waarop BPM drukt en die in Nederland blijven, uiteindelijk meer gebruik maken van de Nederlandse voorzieningen die gedeeltelijk gefinancierd worden door de opbrengsten van de BPM, wil dat niet zeggen dat auto's die na te zijn geregistreerd en terzake waarvan BPM is geheven en die vervolgens worden uitgevoerd, benadeeld worden. Van een schending van artikel 90 EG vanwege de besteding van de opbrengst van de BPM is derhalve geen sprake.

Toetsing aan artikel 29 EG?

4.19. Nu vastgesteld is dat het ontbreken van een teruggaaf bij uitvoer in de BPM geen discriminatie oplevert in de zin van artikel 90 EG, is de vraag of nog een afzonderlijke toetsing aan artikel 29 EG dient plaats te vinden, en zo deze vraag bevestigend wordt beantwoord, of het ontbreken van de teruggaaf BPM strijdig is met artikel 29 EG. Ik kom hiermee aan het eerste middel dat betoogt dat het feit dat het ontbreken van een BPM teruggaaf bij uitvoer voldoet aan de eisen van artikel 90 EG niet betekent dat geen toetsing aan artikel 29 EG behoeft plaats te vinden.

4.20. Artikel 29 EG is de tegenhanger van artikel 28 EG (artikel 30 oud). Artikel 28 EG ziet op kwantitatieve invoerbeperkingen en maatregelen van gelijke werking. Omtrent het toepassingsgebied van artikel 28 EG heeft het HvJEG meerdere malen geoordeeld (zie onder andere het arrest Enirisorce Spa (gevoegde zaken met nrs. C-34/01 en C-38/01) van 27 november 2003, r.o. 56 en 57)(28):(29)

"56. In dit verband zij eraan herinnerd dat volgens vaste rechtspraak van het hof het toepassingsgebied van artikel 30 [thans artikel 28; WdW] van het verdrag niet dat van de verdragsbepalingen betreffende heffingen van gelijke werking als in- of uitvoerrechten [artikel 12 van het verdrag en artikel 16 eg-verdrag (ingetrokken bij het verdrag van Amsterdam)] omvat, noch dat van de verdragsbepalingen inzake discriminerende binnenlandse belastingen (artikel 95 van het verdrag) (zie in die zin onder meer arresten van 22 maart 1977, Iannelli & Volpi, 74/76, jurispr. blz. 557, punt 9; 11 maart 1992, Compagnie Commerciale de l'ouest e.a., C-78/90-C-83/90, jurispr. blz. I-1847, punt 20, en arrest Lornoy e.a., reeds aangehaald, punt 14).

57. Volgens het hof moet eerst worden onderzocht of een maatregel zoals beschreven in de zaken die tot voormelde arresten Compagnie Commerciale de l'ouest e.a. en Lornoy e.a. hebben geleid, binnen het toepassingsgebied van de artikelen 12 of 95 van het verdrag valt. Slechts indien deze vraag ontkennend wordt beantwoord, moet in de tweede plaats worden nagaan of de betrokken maatregel binnen het toepassingsgebied van artikel 30 van het verdrag valt (zie reeds aangehaalde arresten Compagnie Commerciale de l'ouest e.a., punt 21, en Lornoy e.a., punt 15).

58. Er is geen reden om een onderscheid te maken tussen de onderhavige zaak en de zaken die eerder door het hof zijn onderzocht. Wanneer blijkt dat de havenbelasting binnen het toepassingsgebied van artikel 12 of artikel 95 van het verdrag valt, zijn de bepalingen van een van deze twee artikelen van toepassing en niet die van artikel 30 van het verdrag. De eventuele omstandigheid dat deze heffing niet een ingevolge de artikelen 12 of 95 verboden belemmering vormt, heeft, in tegenstelling tot de door de verwijzende rechter geopperde veronderstelling, niet tot gevolg dat de bepalingen van genoemd artikel 30 automatisch op bovenvermelde belasting van toepassing zijn." (curs. WdW)

4.21. Het is dus vaste jurisprudentie van het HvJEG dat fiscale belemmeringen, zoals fiscale discriminatie ten aanzien van de invoer, in het kader van de specifieke artikelen 25 en 90 EG moeten worden beoordeeld. Van belang in het onderhavige geval is wel dat het HvJEG het voorgaande nog niet expliciet heeft geoordeeld ten aanzien van fiscale belemmeringen van de uitvoer. Het HvJEG heeft tot nog toe niet met zoveel woorden verklaard dat toepassing van artikel 90 EG voorrang heeft boven toepassing van artikel 29 EG.

4.22. In het kader van het bovenstaande kan men zich afvragen welke de redenen zijn om te komen tot de afbakening tussen de artikelen 25 en 90 EG enerzijds en artikel 28 anderzijds, en of die redenen eveneens van toepassing zijn op de afbakening van de twee als eerste vermelde artikelen met artikel 29 EG. A-G Jacobs in zijn conclusie bij het arrest De Danske Bilimportører (d.d. 17 juni 2003, nr. C-383/01)(30) merkt het volgende daarover op:

"44. Zoals ik hiervoor reeds opmerkte (...), is artikel 28 EG volgens vaste rechtspraak van het Hof niet van toepassing op belemmeringen van het handelsverkeer die moeten worden beoordeeld in het licht van andere specifieke verdragsbepalingen. Belemmeringen die in het licht van artikel 25 EG en 90 EG moeten worden beoordeeld, vallen dus niet onder de werkingssfeer van dat artikel.

45. Deze regel vindt zijn rechtvaardiging in de structuur van de betrokken bepalingen.

46. De artikelen 25 EG en 28 EG zijn duidelijk parallelle bepalingen die parallelle situaties dienen te dekken doch niet elkaar dienen te overlappen. Hetzelfde lijkt duidelijk het geval te zijn voor artikel 90 EG in relatie tot deze artikelen, ondanks dat artikel 90 EG enigszins anders is geformuleerd en in een andere titel van het Verdrag is opgenomen.

47. Deze regel is mogelijk ook gerechtvaardigd op grond van rechtzekerheidsoverwegingen.

48. De drie artikelen hebben expliciet betrekking op uiteenlopende types maatregelen en passen bij de evaluatie van deze maatregelen verschillende criteria toe. Het is belangrijk dat nationale autoriteiten - en de betrokken particulieren - weten aan welke criteria de specifieke maatregelen moeten voldoen. Lidstaten moeten de gebieden kunnen identificeren waar zij hun fiscale soevereiniteit vrijelijk kunnen uitoefenen, en moeten zich bewust zijn van de grenzen waarbuiten die soevereiniteit beperkt is. Indien een fiscale belemmering van de handel, die onder de werking maar niet onder het verbod van artikel 25 EG of 90 EG viel, aan artikel 28 EG zou kunnen worden getoetst, zou die belemmering bovendien in beginsel toelaatbaar zijn indien zij gerechtvaardigd was op grond van een van de in artikel 30 EG of in de Cassis de Dijon-rechtspraak (...) vermelde gronden. Indien zij daarentegen wel onder een van beide verboden viel, zou zij niet op deze gronden kunnen worden toegelaten. Het lijkt niet redelijk dat een door een lidstaat vastgestelde fiscale maatregel aldus op een alternatieve grondslag zou worden beoordeeld.

49. Negeert men de verschillen tussen deze drie regelcomplexen, dan voert men daarmee een ongewenste onzekerheid in op een terrein waar helderheid vereist is."

4.23. A-G Tesauro in zijn conclusie bij het arrest in de zaak Compagnie Commerciale de 'l Ouest(31) gaat in op de enige uitzondering op de hierboven bedoelde afbakening tussen de artikelen 28 EG (30 oud) en 90 EG (95 oud), en gaat voorts in op de achtergrond van deze afbakening:

"Het is juist, dat het hof in zijn arrest van 11 december 1990 (zaak C-47/88, Commissie/Denemarken, jurispr. 1990, blz. I-4509) heeft verklaard, dat een binnenlandse belasting die niet in strijd is met artikel 95, in bepaalde omstandigheden toch kan worden getoetst aan artikel 30. Het in dat arrest behandelde geval wordt echter gekenmerkt door twee bijzondere aspecten: in de eerste plaats ontkwam de betrokken belasting, bij gebreke van een met het belaste produkt vergelijkbare of concurrerende binnenlandse produktie, aan de verbodsbepalingen van artikel 95; in de tweede plaats ging het om de vraag of de belasting hoe dan ook zo hoog was, dat zij het verkeer van goederen binnen de gemeenschap belemmerde. Dit arrest kan naar mijn mening echter niet worden toegepast op gevallen waarin de situatie anders ligt.

Indien er, zoals in het onderhavige geval, sprake is van een met het belaste ingevoerde produkt gelijksoortig of concurrerend binnenlands produkt, zal men enkel moeten vaststellen of de belasting wel of geen discriminerende werking heeft. De wettigheid van de belasting zelf zal dus uitsluitend moeten worden getoetst aan artikel 95 (of eventueel aan de artikelen 9 en 12, zoals ik later zal verduidelijken) en niet aan artikel 30. In het tegenovergestelde geval zou men deze laatstgenoemde bepaling, door er een passe-partout-regeling van te maken, buitenproportioneel oprekken, zonder enige samenhang met de systematiek van het verdrag dat, rekening houdend met de fiscale soevereiniteit van de lid-staten, in de artikelen 95 en volgende een bijzondere regeling voor nationale maatregelen op fiscaal gebied bevat."

4.24. Uit de twee hiervoor aangehaalde passages blijkt dat de A-G's als achtergrond van de afbakening tussen artikel 28 EG en artikel 90 EG de fiscale soevereiniteit van de lidstaten zien, waarvoor een specifiek regime geldt, namelijk artikel 90 EG (en eventueel artikel 25 EG). Een ruime toepassing van artikel 28 EG op fiscale maatregelen zou een inbreuk vormen op dit specifieke regime. Niet voor niets is er slechts één uitzondering op deze afbakening. Alléén in het geval een binnenlandse productie ontbreekt, kan een binnenlandse belasting niet worden getoetst aan artikel 90 EG, en is toetsing aan artikel 28 EG mogelijk. In die situatie kan een binnenlandse belasting in strijd met het verbod uit dit artikel komen, namelijk indien de belasting zo hoog is dat deze een gevaar voor het vrije verkeer van goederen binnen de gemeenschappelijke markt vormt (zie de arresten Commissie/Denemarken, d.d. 11 december 1990. nr. C-47/88(32), en De Danske Bilimportorer, d.d. 17 juni 2003, nr. C-383/01(33)).

4.25. Alleen bij uitzondering is de hierboven geschetste afbakening tussen de artikelen 28 en 90 EG dus niet van toepassing. Ik zie geen aanleiding om te veronderstellen dat de afbakening tussen de artikelen 29 en 90 EG een andere zou zijn. Bij binnenlandse belastingen die mede de uitvoer treffen dient zoals blijkt uit constante jurisprudentie van het HvJEG, laatstelijk de zaak Nygard (C-234/99), toetsing aan artikel 90 EG plaats te vinden. Indien géén discriminatie in de zin van artikel 90 EG aanwezig is, dient toetsing aan artikel 29 EG niet meer plaats te vinden. Zou die toetsing wel moeten plaatsvinden dan zou dit een inbreuk betekenen op het specifieke regime dat van toepassing is op binnenlandse belastingen, en een doorbreking vormen van het bevoegdhedenstelsel van het Verdrag. De argumenten die de A-G's Jacobs en Tessauro noemen voor de afbakening tussen de artikelen 28 en 90 EG gelden naar mijn mening evenzeer voor de afbakening tussen de artikelen 29 en 90 EG. Derhalve ben ik van mening dat het buiten redelijke twijfel is dat toepassing van artikel 90 EG de toepassing van artikel 29 EG uitsluit.

4.26. In dit verband wil ik niet onvermeld laten het arrest van de Hoge Raad van 20 december 2002 (nr. 36 622, met conclusie van Wattel)(34), waarnaar eiseressen refereren (paragraaf 19 van de schriftelijke toelichting). In dit arrest betreffende de omzetbelasting ging het om een belanghebbende die niet voldoende bewijs kon overleggen om het nultarief met betrekking tot intracommunautaire leveringen (afhaaltransacties) aan te tonen. Belanghebbende voerde kort gezegd aan dat dit te overleggen bewijs een leverancier die te goeder trouw is niet mag worden tegengeworpen omdat het nultarief zou moeten worden toegestaan als de levering zelf, de persoon van de afnemer en diens hoedanigheid en BTW-identificatienummer vaststaan. Dit bewijs zou in strijd zijn met de interne markt.

4.27. De Hoge Raad toetst in deze zaak het nultarief aan artikel 90 EG en concludeert dat dit daarmee niet strijdig is. Vervolgens wordt de voorwaarde van het aantonen van het vervoer getoetst aan artikel 29 EG. Wederom leidt dit niet tot strijdigheid. Het geschil in dit arrest betreft niet de belastingheffing in zijn geheel zoals in de eerdere jurisprudentie, maar juist de (administratieve ('niet fiscale')) voorwaarden voor toepassing van een BTW tarief. Dit is een wezenlijk andere problematiek dan aan de orde in de onderhavige zaak.

Conclusie

4.28. Gezien het voorgaande ben ik van mening dat het buiten redelijke twijfel is dat in de onderhavige zaak artikel 29 EG niet naast artikel 90 EG toegepast kan worden.

Karakter van BPM relevant?

4.29. De vraag is nog of recente jurisprudentie van het HvJEG inzake het karakter van registratiebelastingen in het licht van richtlijn 83/183(35) nog een ander licht werpt op het bovenstaande. Eiseressen menen dat dit het geval is onder meer op grond van het arrest Weigel & Weigel(36) en de conclusie van de A-G in de zaak Feron(37) (zie de onderdelen 51 tot en met 53 van de schriftelijke toelichting). Eiseressen stellen dat de BPM op basis hiervan moet worden aangemerkt als een verbruiksbelasting.

4.30. Eiseressen miskennen met hetgeen zij stellen in de eerste plaats dat het arrest Weigel & Weigel en de conclusie inzake Feron op het betreffende punt handelen over het vrij verkeer van werknemers in het kader van richtlijn 83/183. Deze richtlijn heeft tot doel de belemmeringen voor het vrije verkeer van personen weg te nemen door het instellen van belastingvrijstellingen bij de invoer. Het begrip verbruiksbelasting is van belang voor de toepassing van die richtlijn (artikel 1, eerste lid). Dit brengt echter niet mee dat in het kader van artikel 90 EG een teruggaaf van BPM bij uitvoer zou moeten plaatsvinden. De tekst van artikel 90 EG biedt hier voorts ook geen aanknopingspunten voor, nu dat ziet op discriminerende binnenlandse belastingen op producten.

Onderscheid vrij verkeer van goederen en vrij verkeer van diensten dan wel werknemers

4.31. Voor zover eiseressen stellen (zie paragraaf 17 van de schriftelijke toelichting) dat artikel 90 EG de toepassing van andere verdragsartikelen niet uitsluit, meen ik dat dit nadere nuancering behoeft. Ik verwijs hierbij naar de jurisprudentie omtrent het vrij verkeer van werknemers en het vrij verkeer van diensten in relatie tot registratiebelastingen op motorrijtuigen.

4.32. In het arrest Commissie/Denemarken (van 15 september 2005, nr. C-464/02, r.o. 73)(38) oordeelde het HvJEG dat het feit dat een belasting op registratie van nieuwe voertuigen niet in strijd is met de artikelen 28 en 90 EG, dit niet uitsluit dat deze belasting wel in strijd is met het vrij verkeer van werknemers (artikel 39 EG). Het betrof hier een regeling inzake de voorwaarden waaronder een economische activiteit wordt uitgeoefend. Volgens het HvJEG kan een dergelijke regeling een belemmering vormen van het vrije verkeer van werknemers (zie r.o. 37).

4.33. Ook kan een Oostenrijkse belasting (gebaseerd op het brandstofverbruik) die moet worden betaald bij de registratie van het voertuig en die tot doel heeft de aankoop of bezit van voertuigen met een hoog brandstofverbruik tegen te gaan, niettemin in strijd zijn met het evenredigheidsbeginsel, omdat het belastingbedrag niet evenredig is aan de duur de van registratie van het voertuig in Oostenrijk (arrest Cura Anlagen, 21 maart 2002, nr. C-451/99)(39). Het betrof hier de voorwaarden voor registratie van een voertuig dat een in Duitsland gevestigde leasemaatschappij voor drie jaar aan een in Oostenrijk gevestigde vennootschap heeft geleasd, waarbij het voertuig bestemd was voor gebruik in Oostenrijk.

4.34. In de al aangehaalde zaak C-464/02, Commissie/Denemarken, overwoog het HvJEG als volgt:

"73. In de arresten van 11 december 1990, Commissie/Denemarken (C-47/88, Jurispr. blz. I-4509), en 17 juni 2003, De Danske Bilimportører (C-383/01, Jurispr. blz. I-6065, punt 43) oordeelde het Hof, dat een belasting op de registratie van nieuwe motorvoertuigen, zoals de Deense belasting, niet in strijd is met de artikelen 28 EG en 90 EG. Dit sluit evenwel op zich niet uit dat de tijdelijke registratiebelasting in strijd met artikel 39 EG het vrije verkeer van werknemers beperkt.

74 Onder voorbehoud van bepaalde in casu niet relevante uitzonderingen, is de belasting op motorvoertuigen niet geharmoniseerd. Op dit gebied oefenen de lidstaten dus vrij hun fiscale bevoegdheid uit, mits zij daarbij het gemeenschapsrecht in acht nemen (arrest Cura Anlagen, reeds aangehaald, punt 40)."

4.35. Met andere woorden: als de belasting wordt geheven als voorwaarde bij de uitoefening van het vrij verkeer van werknemers en van diensten, kan deze leiden tot een belemmering van die vrijheden. De omstandigheid dat die belasting niet leidt tot een belemmering of discriminatie van het vrije verkeer van goederen in de zin van de artikelen 28 en 90 EG, staat dus niet in de weg aan mogelijke strijd van bepaalde punten van die belasting met het vrij verkeer van werknemers en diensten.

4.36. Verder wordt duidelijk dat het HvJEG een duidelijke scheiding blijft aanbrengen tussen enerzijds het vrij verkeer van goederen en anderzijds het vrij verkeer van werknemers en diensten. Expliciet wordt immers eerst vastgesteld dat strijd met de artikelen 28 en 90 EG niet aan de orde is, om vervolgens toetsing aan het vrij verkeer van werknemers mogelijk te achten. Uit de verwijzing door het HvJEG naar het arrest Cura Anlagen in de hiervoor aangehaalde passage, maak ik op dat een zelfstandige toetsing aan artikel 49 EG (diensten) evenzeer kan plaatsvinden indien eenmaal is vastgesteld dat een belasting voldoet aan de eisen van artikel 90 EG. In dit kader is met name interessant het antwoord van het HvJEG op de door het Hof Den Bosch(40) aan het HvJEG gestelde prejudiciële vraag inzake de verhouding van de BPM met het vrij verkeer van diensten(41). Deze zaak betreft de heffing van BPM van een natuurlijk persoon woonachtig in Nederland die een auto huurt van een in België gevestigde onderneming.

4.37. Het voorgaande overziende kan worden geconcludeerd dat het HvJEG een duidelijke scheiding aanbrengt tussen enerzijds het vrij verkeer van goederen en anderzijds het vrij verkeer van werknemers en diensten.

Toepassing artikel 29 op ontbreken van teruggaafregeling in BPM

4.38. In aanvulling op het voorgaande kan nog worden opgemerkt dat ook al zou (hetgeen naar mijn mening dus niet het geval is) het ontbreken van een teruggaaf bij uitvoer van BPM (ook) getoetst moeten worden aan artikel 29 EG, het maar de vraag is of dit in strijd is met dit artikel.

4.39. Artikel 29 EG, dat valt binnen het vrije verkeer van goederen, luidt als volgt:

"Kwantitatieve uitvoerbeperkingen en alle maatregelen van gelijke werking zijn tussen de Lid-Staten verboden."

4.40. In het arrest Groenveld (van 8 november 1979, nr. 15/79)(42) heeft het HvJEG deze bepaling als volgt uitgelegd:

"7. Het gaat in dit artikel om nationale maatregelen die een specifieke beperking van het uitgaand goederenverkeer tot doel of tot gevolg hebben en aldus tot een ongelijke behandeling van de binnenlandse handel en de uitvoerhandel van een lid-staat leiden, waardoor aan de nationale produktie of de binnenlandse markt van de betrokken lid-staat ten koste van de produktie of de handel van andere lid-staten een bijzonder voordeel wordt verzekerd. Daarvan is geen sprake bij een verbod als het onderhavige, dat objectief op de produktie van een bepaald soort waren van toepassing is, onverschillig of zij voor de nationale markt dan wel voor de uitvoer zijn bestemd." (curs. WdW)

4.41. Het HvJEG heeft deze uitspraak in r.o. 9 uitdrukkelijk toegespitst op de stand van het gemeenschapsrecht op dat moment. De vraag is of de huidige stand van het gemeenschapsrecht noopt tot een andere conclusie. Tot op heden heeft het HvJEG de Groenveld doctrine gehandhaafd in de jurisprudentie. Ik noem hier de arresten 'Oebel' (van 14 juli 1981, nr. 155/80, r.o. 16)(43), 'Jongeneel Kaas BV' (van 7 februari 1984, nr. 237/82, r.o. 22)(44), 'Dusseldorp' (van 25 juni 1998, nr. C-203/96)(45), 'ED' (22 juni 1999, nr. C-412/97)(46), 'Grilli' (van 2 oktober 2003, nr. C-12/02)(47) en van zeer recente datum 'Jersey Produce Marketing Organisation Ltd' (8 november 2005, nr C-293/02, r.o. 73)(48).

4.42. Volgens Kapteyn VerLoren van Themaat(49) en Lauwaars/Timmermans(50) komt het arrest Groenveld "neer op een discriminatietoets". Ook de Hoge Raad interpreteert artikel 29 EG als zodanig (zie arrest HR d.d. 20 december 2002, nr. 36.622 met conclusie van Wattel, r.o. 3.3.6). Latere jurisprudentie op het gebied van artikel 29 EG noopt naar mijn mening niet tot een andere conclusie. Een en ander betekent dat de zogenoemde maatregelen zonder onderscheid, waarbij het gaat om maatregelen die gelijkelijk van toepassing zijn op de binnenlandse handel en uitvoer, maar door hun specifieke eigenschappen niettemin een belemmering kunnen vormen voor de uitvoer, niet onder de reikwijdte van artikel 29 EG vallen. Opgemerkt zij dat de maatregelen zonder onderscheid wél onder de reikwijdte van artikel 28 EG vallen. Dat artikel is hier echter niet aan de orde.

4.43. Hierboven is al vastgesteld dat de BPM stelselmatig van toepassing is op de binnenlandse handel en uitvoer van personenauto's, en dat naar maatstaven van artikel 90 EG geen sprake is van een verboden discriminatie van de uitvoer. Daaruit volgt eigenlijk ook dat de BPM in wezen een 'maatregel zonder onderscheid' is, om in termen van artikel 28 EG te spreken. Zoals hiervoor vastgesteld, vallen volgens constante jurisprudentie van het HvJEG uitsluitend maatregelen die een specifieke beperking van het uitgaand goederenverkeer tot gevolg hebben onder het verbod van artikel 29 EG. In het onderhavige geval is daarvan geen sprake. Weliswaar leidt de BPM die begrepen is in de waarde van de auto tot een hogere prijs dan wanneer de rest BPM zou worden teruggegeven bij uitvoer, en wordt de uitvoer daardoor wellicht minder aantrekkelijk, een specifieke beperking van de uitvoer in de zin van artikel 29 EG levert dit niet op. Ook bij verhandeling op de binnenlandse markt van een reeds geregistreerde auto vindt immers geen teruggaaf plaats. Het is deze laatste situatie waarmee we het ontbreken van een teruggaaf bij uitvoer moeten vergelijken bij de vraag of een specifieke beperking aanwezig is.

4.44. Op grond van het bovenstaande meen ik dat ook al zou een beroep op artikel 29 EG (eventueel naast artikel 90 EG) mogelijk zijn, dit artikel niet in de weg staat aan het ontbreken van een teruggaafregeling in de Wet BPM.

Behandeling van het eerste en derde onderdeel

4.45. In het derde onderdeel van het middel komen eiseressen op tegen het oordeel van Hof 's-Gravenhage dat de BPM niet wegens het ontbreken van een teruggaafregeling in strijd is met artikel 90 EG (onderdelen 3.2 en 3.3 van uitspraak). Gezien de paragrafen 4.7 - 4.18 van deze conclusie meen ik dat het Hof hierbij niet is uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting. Het ontbreken van een teruggaaf van BPM bij uitvoer is in overeenstemming met artikel 90 EG. Het middel kan in zoverre niet slagen.

4.46. Het beroep van eiseressen op het arrest Weigel & Weigel en de conclusie van de A-G bij het arrest Feron doen hier niet aan af. Eiseressen miskennen dat aldaar de hoedanigheid van verbruiksbelasting relevant was in het kader van het vrij verkeer van werknemers met betrekking tot richtlijn 83/183 (zie 4.29-4.30).

4.47. Ook artikel 91 EG dat bepaalt dat de teruggave van binnenlandse belastingen bij uitvoer niet het bedrag mag overschrijden dat al dan niet geheven is, brengt hierin geen verandering. Deze bepaling heeft tot doel dat als een teruggaaf wordt gegeven, deze niet de intracommunautaire handel verstoort (dumping). Maar deze bepaling houdt geen verplichting in om een teruggaveregeling op te nemen. In gelijke zin Farmer/Lyal:(51)

"Article 96 [nu artikel 91 EGV; WdW], which assumes a destination system of taxation, allows Member States to exempt exports but does not require them to do so."

4.48. Het beroep op het arrest Cura Anlagen kan eiseressen ook niet baten, nu dit arrest betrof het vrije verkeer van diensten (artikel 49 EG).

4.49. Ook de door het HvJEG gewezen arrest Stier (4 april 1968, nr. 31/67) waarop eiseressen een beroep doen (onderdeel 41 van de schriftelijke toelichting), doet hier niet aan af. Immers, uit de arresten Commissie/Denemarken (van 11 december 1990. nr. C-47/88(52)) en De Danske Bilimportorer (van 17 juni 2003, nr. C-383/01, r.o. 40) kan afgeleid worden dat een te hoog niveau aan belastingen niet aangevochten kan worden wegens het in gevaar brengen van het vrije verkeer van goederen als een vergelijkbare binnenlandse productie aanwezig is, met als gevolg dat dan artikel 90 EG van toepassing is. Nu artikel 90 EG van toepassing is, wordt niet toegekomen aan artikel 29 EG (zie hierna, eerste onderdeel van het cassatiemiddel; zie ook 4.19-4.25).

4.50. In het eerste onderdeel van het middel stellen eiseressen dat Hof 's-Gravenhage ten onrechte heeft miskend dat het ontbreken van een teruggaveregeling bij uitvoer in de Wet BPM - naast een eventuele toetsing aan artikel 90 EG - aan artikel 29 EG moet worden getoetst. Het middel kan in zoverre niet slagen. Immers, zoals hierboven is aangegeven onder 4.19-4.27, bestaat er in casu geen ruimte voor een toetsing aan artikel 29 EG. Verder acht ik het buiten redelijke twijfel dat de toepassing van artikel 90 EG de toepassing van artikel 29 EG uitsluit. Indien overigens wel afzonderlijk aan artikel 29 EG zou worden getoetst, leidt dit niet tot een strijdigheid met dit artikel (zie 4.38-4.43). Eiseressen hebben in hun beroepschrift in cassatie voorgesteld prejudiciële vragen omtrent het voorgaande te stellen aan het HvJEG. Ik zie daar gezien het voorgaande geen aanleiding toe. Om het door hun gewenste resultaat te bereiken dienen eiseressen twee barrières te slechten. In de eerste plaats is dat de afbakening tussen artikel 90 EG en artikel 29 EG. Het HvJEG zal hier tot een jurisprudentie moeten komen die sterk afwijkt van de jurisprudentie omtrent de afbakening tussen artikel 90 en artikel 28 EG. Dat lijkt gezien het voorgaande niet erg logisch. Vervolgens zal de tweede barrière moeten worden doorbroken: het HvJEG zal de Groenveld doctrine ten aanzien van artikel 29 EG moeten herzien. In het licht hiervan acht ik het stellen van prejudiciële vragen aan het HvJEG niet noodzakelijk.

5. Strijd met artikel 49 EG?

5.1. Omtrent artikel 49 EG heeft het Hof overwogen (r.o. 2.4):

"In verband met het beroep van Bovag c.s. op artikel 49 EG-Verdrag, overweegt het hof dat uit het hetgeen naar voren is gebracht, niet is af te leiden hoe het ontbreken van een BPM-teruggaafregeling het door Bovag c.s. vrij kunnen verrichten van diensten, als bedoeld in dit artikel, beperkt. De BPM wordt niet over een dienst in de zin van artikel 50 EG-Verdrag geheven. De BPM betreft niet het aanbieden ter keuring van auto's, het aanvragen van kentekens, het rijklaar maken van auto's of een andere door Bovag c.s. genoemde door haar verrichte dienst. Voorzover Bovag mocht stellen dat een verkoophandeling valt onder de bescherming van artikel 49 EG-Verdrag, vindt dit geen steun in het recht. De eerste grief moet worden verworpen."

5.2. In het tweede onderdeel stellen eiseressen dat het ontbreken van een teruggaafregeling in de Wet BPM in strijd is met artikel 49 EGV, omdat de BPM in een belemmering van het dienstenverkeer kan resulteren. Ook stellen zij dat voor zover de verschuldigde belasting niet is gerelateerd aan de duur van de registratie van het voertuig in de staat waar het wordt gebruikt, dit in strijd is met artikel 49 EG. Hierbij doen zij een beroep op het arrest Cura Anlagen (nr. C-451/99)(53).

5.3. Het is de vraag of in casu wel wordt toegekomen aan een beroep op artikel 49 EG. In het arrest Karner (van 25 maart 2004, nr. C-71/02)(54) heeft het HvJEG het volgende overwogen indien twee vrijheden in het geding zijn:

"46. Wanneer een nationale maatregel zowel het vrije verkeer van goederen als de vrijheid van dienstverrichting beperkt, onderzoekt het Hof de maatregel in beginsel slechts ten aanzien van een van deze twee vrijheden, indien uit de omstandigheden van de zaak blijkt dat een van de vrijheden volledig ondergeschikt is aan de andere en daarmee kan worden verbonden (zie, in die zin, arresten van 24 maart 1994, Schindler, C-275/92, Jurispr. blz. I-1039, punt 22, en 22 januari 2002, Canal Satélite Digital, C-390/99, Jurispr. blz. I-607, punt 31).

47. In de omstandigheden van het hoofdgeding is de verspreiding van reclameboodschappen niet een doel op zich. Ten opzichte van de verkoop van de betrokken goederen vormt die verspreiding een ondergeschikt element. Bijgevolg is het aspect van vrij verkeer van goederen belangrijker dan dat van vrijheid van dienstverrichting. § 30, lid 1, UWG behoeft dan ook niet te worden onderzocht in het licht van artikel 49 EG."

5.4. Voor de vraag of sprake is van een dienst in de zin van artikel 50 EG kan aangesloten worden bij hetgeen het HvJEG in het arrest Cura Anlagen (van 21 maart 2002, nr. C-451/99) heeft overwogen (zie r.o. 18), waar het HvJEG was gevraagd of leasing van voertuigen een dienstverrichting dan wel een levering van goederen vormt :

"Leasing moet evenwel als een dienst in de zin van artikel 50 EG worden beschouwd. Zij bestaat namelijk in een economische dienstverrichting tegen betaling. Aan deze kwalificatie doet niet af dat de verhuurder de huurder in het bezit stelt van goederen, in casu een voertuig, aangezien de levering niet zozeer de goederen zelf als wel het ter beschikking stellen met het oog op het gebruik door de huurder betreft; deze goederen blijven namelijk eigendom van de verhuurder."

5.5. Het HvJEG verwijst hierbij naar de kwalificatie van leasing in de omzetbelasting (r.o. 19):

"Het Hof heeft overigens reeds verklaard, dat de verhuur van auto's in de vorm van leasing een dienst is in de zin van artikel 9 van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB L 145, blz. 1; hierna: Zesde richtlijn), waarbij deze diensten hoofdzakelijk bestaan in het onderhandelen over en het opmaken, ondertekenen en beheren van overeenkomsten en in het feitelijk ter beschikking stellen aan de cliënten van de in de overeenkomsten bedoelde auto's, die eigendom blijven van de leasemaatschappij (arrest van 17 juli 1997, ARO Lease, C-190/95, Jurispr. blz. I-4383, punten 11 en 18)."

5.6. Het wezenlijke onderscheid tussen een dienstverrichting en een levering van een goed is derhalve of het voertuig ter beschikking wordt gesteld met het oog op verbruik door de huurder, waarbij het van belang is wie de eigendom heeft.

5.7. Gezien de door de rechtbank 's-Gravenhage vastgestelde en door het Hof 's-Gravenhage overgenomen feiten (zie 2.1) acht ik aannemelijk dat Auto Century BV zich hoofdzakelijk bezighoudt met de aan- en verkoop van voertuigen, die zij al dan niet importeert en exporteert. Ik leid hieruit af dat het wezenlijke en het doel van deze handelingen betreft de eigendomsoverdracht van de voertuigen. Dit betekent dat in casu geen sprake is van diensten in de zin van artikel 49 EG, en derhalve dat een beroep op artikel 49 EG niet kan slagen.

5.8. Bovag lijkt met name diensten te verrichten ten behoeve van haar leden. Waar die leden zijn gevestigd (binnen of ook buiten Nederland), blijkt niet uit de feiten. Of Auto Century BV lid is van BOVAG blijkt ook niet uit de feiten (overigens sluit ik dit niet uit). Bij gebreke van een feitelijke grondslag is het middel in zoverre ongegrond. Echter, indien ervan moet worden uitgegaan dat de diensten van BOVAG betreffen diensten ten behoeve van de aan- en verkoop van voertuigen door Auto Century BV, meen ik dat deze diensten van ondergeschikt belang zijn ten opzichte van de aan- en verkoop van de voertuigen. Een beroep op artikel 49 EG kan dan ook niet slagen.

5.9. Ik concludeer dan ook dat voor zover het middel opkomt tegen 's Hofs overweging 2.4, dit ongegrond is, wat er ook zij van de door het Hof gebezigde gronden.

6. Strijd met artikel 26 IVBPR en artikel 14 EVRM jo. artikel 1 Eerste Protocol

6.1. Eiseressen stellen zich in onderdeel 4 op het standpunt dat de BPM-heffing bij gebreke van een teruggaafregeling een 'excessive burden' vormt en dat een 'fair balance' ontbreekt tussen het gediende publieke belang en het getroffen private belang in de zin van artikel 26 IVBPR en artikel 14 EVRM jo. artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM.

6.2. Hof 's-Gravenhage heeft hieromtrent overwogen:

"5.2 (...) De BPM wordt geheven bij de registratie van het motorrijtuig in Nederland die bij de aanvang van het gebruik van de auto op de Nederlandse wegen plaatsvindt. Dit gebeurt (onder meer) bij de situatie dat een gebruikt motorrijtuig in Nederland wordt ingevoerd. Bij export is het moment van registratie (en dus van de BPM-heffing) al kortere of langere tijd achter de rug. Van gelijke situaties is daarom geen sprake.

Zoals hiervoor onder 4.2 is opgemerkt is voor de hoogte van de BPM ook niet van belang of de auto na de belastingheffing gedurende kortere of langere tijd gebruik maakt van de weg. Het gelijkheidsbeginsel eist niet dat daarmee wel rekening wordt gehouden in geval waarin een auto wordt geëxporteerd.

Het ontbreken van een teruggaafregeling leidt daarom niet tot een ongelijkheid.

Het hof overweegt hierbij voorts, zoals ook al in rechtsoverweging 3.2 is weergegeven, dat de BPM in gelijke mate op auto's die op de Nederlandse markt blijven als op auto's die geëxporteerd worden, drukt."

6.3. Met betrekking tot artikel 14 EVRM jo. artikel 1 van het eerste Protocol bij het EVRM heeft het Europees Hof voor de Rechten van de Mens overwogen in de zaak Gasus Dosier- und Fördertechnik GmbH vs The Netherlands(55) aangaande een bepaling van formeel belastingrecht:

"62. According to the Court's well-established case-law, the second paragraph of Article 1 of Protocol No. 1 must be construed in the light of the principle laid down in the Article's first sentence (see, among many other authorities, the above-mentioned AGOSI judgment, ibid.). Consequently, an interference must achieve a "fair balance'' between the demands of the general interest of the community and the requirements of the protection of the individual's fundamental rights. The concern to achieve this balance is reflected in the structure of Article 1 as a whole, including the second paragraph: there must therefore be a reasonable relationship of proportionality between the means employed and the aim pursued."

6.4. Met betrekking tot de stelling van eiseressen dat de BPM-belasting bij gebreke van een teruggaveregeling een 'excessive burden' vormt, overweegt de Europese Commissie voor de rechten van de mens als volgt (zaak Kaira/Finland)(56):

"Applying this supervision, the Commission finds that a financial liability arising out of the raising of taxes or contributions may adversely affect the guarantee secured under this provision if it places an excessive burden on the person or entity concerned or fundamentally interferes with his or its financial position. However, it is in the first place for the national authorities to decide what kind of taxes or contributions are to be collected. Furthermore, the decisions in this area will commonly involve the appreciation of political, economical and social questions which the Convention leaves within the competence of the Contracting States. The power of appreciation of the Contracting States is therefore a wide one (...)."

6.5. In het arrest Ciaja/Italië (van 22 juni 1999, nr. 46757/99)(57) overwoog het EHRM aangaande belastingheffing en discriminatie in het bijzonder als volgt:

"The Court notes that Article 1 of Protocol n° 1, second paragraph, establishes that the duty to pay tax falls within its field of application. Accordingly, Article 14 is also applicable (see the Darby v. Sweden judgment of 23 October 1990, Series A no. 187, p. 12, § 30 and, mutatis mutandis, the Inze v. Austria judgment of 28 October 1987, Series A no. 126, pp. 17-18, §§ 36-40). For the purposes of Article 14 a difference of treatment is discriminatory if it `has no objective and reasonable justification', that is if it does not pursue a `legitimate aim' or if there is not a `reasonable relationship of proportionality between the means employed and the aim sought to be realised'. Moreover in the field of taxation the Contracting States enjoy a wide margin of appreciation in assessing whether and to what extent differences in otherwise similar situations justify a different treatment (cf. the Karlheinz Schmidt v. Germany judgment of 18 July 1994, Series A no. 291-B, p. 32, § 24 and the Darby judgment, quoted above, p. 12, § 31; see also Eur. Comm. HR, N° 11089/84, Dec. 11 11 86, D.R. 49, pp. 181, 190-191). In particular, it is not sufficient for the applicants to complain merely that they have been taxed more than others, but they must show that the tax in question operates to distinguish between similar taxpayers on discriminatory grounds (see, mutatis mutandis, Eur. Comm. HR, N° 13013/87, Dec. 14.12.88, D.R. 58, pp. 163, 188)."

6.6. De Belastingkamer van de Hoge Raad formuleert deze regel als volgt (zie o.a. HR 17 augustus 1998(58) en HR 24 oktober 2003(59)):

"3.6.1. Bij de beantwoording van de vraag of sprake is van een door artikel 26 IVBPR verboden ongelijke behandeling - waarbij de Hoge Raad deze vraag mede zal beoordelen aan de hand van artikel 14 EVRM in verbinding met artikel 1 Protocol nr. 1 - moet worden vooropgesteld dat deze Verdragen niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen verbieden, doch alleen die welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een objectieve en redelijke rechtvaardiging ervoor ontbreekt. Hierbij komt aan de wetgever een zekere beoordelingsvrijheid toe bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van deze Verdragen als gelijk moeten worden beschouwd, en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen."

6.7. Gezien de jurisprudentie van het EHRM en Hoge Raad geldt ook hier dat geen sprake is van discriminatie. Naar mijn mening leidt het ontbreken van een teruggaveregeling er niet toe dat de BPM heffing zodanig functioneert dat er een onderscheid wordt gemaakt tussen gelijke gevallen op discriminerende gronden. Immers, aanknopingspunt voor BPM heffing is de registratie van voertuigen in Nederland en niet het gebruik van de weg. Voorts acht ik relevant de door de wetgever gegeven motivering voor het niet implementeren van een teruggaveregeling in de Wet BPM (zie 3.3-3.4 van deze conclusie), die past binnen de ruime beoordelingsvrijheid van de verdragssluitende partijen.

6.8. Gezien het bovenstaande meen ik dat het beroep op artikel 14 EVRM jo. artikel 1 van het eerste protocol bij het EVRM en artikel 26 IVBPR niet kan slagen.

7. Conclusie

Ik geef u in overweging het beroep te verwerpen.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

A-G

1 Wet van 23 december 1992, Stb. 709, laatstelijk gewijzigd bij Wet van 16 december 2004, Stb. 653

2 Zie r.o. 1.1 van de hofuitspraak d.d. 23 december 2004, rolnummer 03/415

3 Tweede Kamer, vergaderjaar 1992-1993, 22 868, nr. 3, blz. 6

4 Tweede Kamer, vergaderjaar 1992-1993, 22 868, nr. 3, blz. 34 - 35

5 Zie Brief staatssecretaris van Financiën 16 september 1994, nr. WV94/372 (V-N 1994/3083, pt. 16).

6 Richtlijn van 28 maart 1983, Pb. L105, blz. 64

7 COM(2005) 261 final, 2005/0130 (CNS)

8 Zie de overwegingen 8 tot en met 11 bij het Voorstel, en artikel 1, tweede en derde alinea, van het Voorstel.

9 Jur. 2002, I-3657

10 Jur. 1998, I-01777

11 Jur. 2004, I-04981

12 Jur. 2003, I-06065

13 BNB 2000/119; V-N 2002/50.23 met aantekening

14 BNB 2000/348 met noot van Snoijink

15 Zie o.a. arrest d.d. 29 april 2004 (Weigel & Weigel), nr. C-387/01, r.o. 66; arrest d.d. 17 juni 2003 (De Danske Bilimportører), nr,. C-383/01, r.o. 37; arrest d.d. 17 juni 1998 (Grundig Italiana), nr. C-68/96, r.o. 11.

16 Zie arrest HvJEG d.d. 17 juni 1998, Grundig Italiana, nr. C-68/96, r.o. 12.

17 Jur. 1978, blz. 1543, zie r.o. 21

18 Zie voor de redenen dat de tekst van artikel 90 EG niet op uitvoergoederen ziet, Farmer/Lyal: EC Tax Law, Oxford 1994, blz. 54.

19 Jur. 2002, I-3657

20 Arrest van 22 oktober 1974, nr. 27/74; jur. 1974, blz. 01037

21 Arrest van 10 maart 1981, nr. 36 en 71/80; jur. 1981 blz. 735

22 Arrest van 29 juni 1978, nr. 142/77; jur. 1978, blz. 1543

23 Arrest van 23 april 2002, nr. C-234/99; jur. 2002, I-3657

24 BNB 2000/119; V-N 2002/50.23 met aantekening

25 BNB 2000/348 met noot van Snoijink

26 Ik merk op dat de Hoge Raad zich al eerder heeft uitgelaten over de vraag of de belastingheffing ingevolge de Wet BPM in zijn algemeenheid strijdig is met (toen) artikel 95 EG (nu artikel 90 EG), waarin ook het ontbreken van een teruggaveregeling bij uitvoer aan de orde is gesteld. De Hoge Raad bevestigde het oordeel van het Hof dat de heffing niet in strijd is met artikel 95 EG; arrest van 23 augustus 1996, nr. 30 888 (BNB 1996/403 met noot van Wattel).

27 Jur. 2002, I-3657

28 Jur. 2003, I-14243

29 Zie ook arrest d.d. 17 juni 2003 (De Danske Bilimportører), nr. C-383/01, r.o. 33, arrest van 11 maart 1992, (Compagnie Commerciale de l'Ouest e.a.), c-78/90-c-83/90, jurispr. 1992 blz. I-1847, punt 20, en arrest van 3 februari 2000 , nr. C- 228/98; jurispr. 2000 I-577 (Dounias), punt 39.

30 Jur. 2003, I-06065

31 Arrest van 11 maart 1992, C-78/98 en C-83/90, jurispr. 1992 blz. I-1847

32 Jur. blz. I-4509

33 Jur. 2003, blz. I-06065

34 Zie BNB 2003/101 met noot van Bijl; FED 2003/384 met aantekening van Swinkels; V-N 2003/4.23 met aantekening.

35 Richtlijn van 28 maart 1983, Pb. L105, blz. 64; zie ook 3.5

36 Arrest van 29 april 2004, nr. C-387/01, jur. 2004, blz. I-4981

37 Conclusie van 19 mei 2004 bij arrest van 17 maart 2005, nr. C-170/03, jur. 2005, blz. I-2299. Het HvJEG gaat overigens niet in op de vraag of de BPM als een verbruiksbelasting kan worden aangemerkt.

38 Zie website HvJEG: www.curia.eu.int .

39 Jur. 2002, I-3193

40 Uitspraak Hof Den Bosch d.d. 31 mei 2005, nr. 02/02469, LJN: AT8614, ook te vinden op www.rechtspraak.nl .

41 De vraag luidt als volgt: "Staat het gemeenschapsrecht, in het bijzonder het vrije verkeer van diensten zoals omschreven in artikel 49 tot en met 55 van het EG-verdrag, eraan in de weg dat Nederland van een in Nederland wonende natuurlijke persoon - die in een andere lidstaat een personenauto op basis van een overeenkomst met een verhuurder huurt, en welke auto niet is geregistreerd in het krachtens de Wegenverkeerswet 1994 aangehouden register en waarvoor niet op de voet van artikel 1, tweede lid, van de Wet BPM de belasting van personenauto's en motorrijwielen is voldaan - op grond van artikel 1, vijfde lid, van de Wet BPM belasting van personenauto's en motorrijwielen heft ter zake van de aanvang van het gebruik met die personenauto in Nederland van de weg in de zin van de Wegenverkeerswet 1994, waarbij het volle bedrag aan belasting verschuldigd is, ongeacht de periode van huur en ongeacht de duur van het gebruik van de weg in Nederland en waarbij voor vorenbedoelde natuurlijk persoon geen enkel recht op vrijstelling en geen enkel recht op teruggaaf bestaat?"

42 Jur. 1979, blz. 3409

43 Jur. 1981, blz 1993

44 Jur. 1984, blz. 483

45 Jur. 1998, blz. I-4075

46 Jur. 1999, blz. I-3845

47 Jur. 2003, blz. I-1585

48 Zie website HvJEG: www.curia.eu.int

49 Het recht van de Europese Unie en de Europese Gemeenschappen, Kluwer, Deventer, 2003, blz. 541

50 Europees Recht in kort bestek, Kluwer, Deventer, 2003, blz. 208

51 Farmer/Lyal, EC Tax Law, (Clarendon press, Oxford, 1994), blz. 55

52 Jur. blz. I-4509

53 Arrest HvJEG van 21 maart 2002; jur. 2002, blz. I-3193

54 Jur. 2004, I-03025

55 EHRM 23 februari 1995, nr. 43/1993/438/517, BNB 1995/262 met noot van Feteris

56 EHRM 15 mei 1996, 27109/95.

57 BNB 2002/398 met noot van Happé

58 Nr. 33078, BNB 1999/122 met conclusie van Van den Berge en noot van Van Zadelhoff

59 Nr. 37555, BNB 2004/257 met conclusie van Van Kalmthout en noot van Rijkers