Feedback

Zoekresultaat - inzien document

ECLI:NL:PHR:2007:AS4097

Instantie
Parket bij de Hoge Raad
Datum uitspraak
02-03-2007
Datum publicatie
02-03-2007
Zaaknummer
39200
Formele relaties
Arrest gerechtshof: ECLI:NL:GHAMS:2003:AM7965
Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2007:AS4097
Rechtsgebieden
Belastingrecht
Bijzondere kenmerken
-
Inhoudsindicatie

Heffing douanerechten, omzetbelasting en accijns bij extern douanevervoer met gebruikmaking van carnet TIR; bewijslastverdeling over de plaats van onregelmatigheid of overtreding; artikelen 454 en 455 van de UCDW.

Vindplaatsen
Rechtspraak.nl
BNB 2007/219 met annotatie van B.A. van Brummelen
V-N 2007/15.12
FutD 2005-0179
Verrijkte uitspraak

Conclusie

Nr. 39.200

Mr. De Wit

Derde Kamer A

UTB omzetbelasting, douanerechten en accijns

Conclusie inzake

BVBA X

tegen

Staatssecretaris van Financiën

22 december 2004

0. Inleiding

0.1. De heffing van douanerechten, omzetbelasting en accijnzen bij onttrekkingen aan een douaneverband is de afgelopen jaren veelvuldig onderwerp geweest van geschil. De onderwerpen die aan bod kwamen behandelden de definitie van onttrekking, de plaats van de onttrekking dan wel onregelmatigheid, de daaraan gerelateerde kennisgeving- en bewijsproblematiek, en de vraag wie aansprakelijk is voor de rechten en belastingen. De onderhavige zaak onderscheidt zich onder meer van (het merendeel van) die zaken omdat het betreft een onttrekking bij vervoer onder de TIR-regeling en omdat het betreft zowel regelgeving van vóór als na 1 januari 1994 (datum inwerkingtreding CDW).

1. Feiten, procesverloop en hofuitspraak(1)

A: Feiten en procesverloop

1.1. Op 11 augustus 1992 en 13 augustus 1992 zijn aan belanghebbende door E te R twee carnets TIR afgegeven met de nummers 001 ('Carnet 1') en 002 ('Carnet 2') respectievelijk. Op 12 augustus 1992 worden 1000 kartons sigaretten onder geleide gesteld van Carnet 1; op 19 augustus 1992 worden 960 kartons sigaretten onder geleide gesteld van Carnet 2.(2) Op de carnets is vermeld als douanekantoor van vertrek: SS.(3)

1.2. Volgens het door het douanekantoor van vertrek bijgehouden register IUD 2 is de geldigheidsduur van Carnet 2 één maand.(4) Het register IUD 2 waarop Carnet 1 is ingeschreven vermeldt geen geldigheidsduur, op het carnet zelf is echter aangegeven dat deze termijn één maand is.(5) De bestemming van beide partijen is Tunesië. Het douanekantoor van doorgang zou zijn V in Spanje.

1.3. Onder het kopje "Titulaire du carnet (nom, adresse, pays)" (vak 4 van beide Carnets) staat vermeld "X". Onder het kopje "No(s) d'immatriculation du (des) véhicule(s) routier(s)" (vak 7) staat in Carnet 1 vermeld "004"en in Carnet 2 "005". Deze kentekens stonden ten tijde van het vervoer van de sigaretten op naam van belanghebbende.

1.4. De Directie Douane verzoekt per brief van 31 maart 1995 aan het Douane Informatie Centrum ('DIC') om een onderzoek in te stellen naar de "echtheid van de afstempeling door de Spaanse Douane" van onder meer de hierboven genoemde carnets TIR. Op 7 april 1995 verzoekt het DIC aan het Servicio de Vigilancia Aduanera te TT om informatie over de authenticiteit van de stempels en de handtekeningen op Carnet 1 en 2.(6) Dit verzoek is op 19 juni 1995 herhaald.(7)

1.5. Op 21 juni 1995 bericht de "Administracion de Aduanas de V" aan het DIC per fax dat (niet officiële vertaling):

"In antwoord op uw fax (...), betreffende de carnets TIR nummers 001, (...) 002, deel ik u het volgende mede:

De stempels en handtekeningen die op de carnets TIR staan corresponderen niet met die van het douanekantoor V.

Na controle van de registers is gebleken dat de genoemde Carnets TIR niet bij deze douane zijn aangeboden."

1.6. Van dit bericht wordt de Directie Douane op 26 juni 1995 schriftelijk op de hoogte gebracht.(8) Op 4 juli 1995 verzocht de Directie Douane aan het DIC het volgende:(9)

"(...) Om het navorderingstraject op te starten is het noodzakelijk te weten of de betreffende titularissen op de vier carnets juist/aktueel zijn, c.q. nog bestaan. De carnets zijn afgegeven in 1992. (...) Ik verzoek u i.s.m. de buitenlandse collega's een onderzoek in te stellen of de genoemde titularissen nog wel bestaan c.q. op dit adres aanwezig zijn."

1.7. Het DIC zond op 21 juli 1995 een verzoek hiertoe (in het kader van wederzijdse administratieve bijstand) aan de Belgische Nationale Opsporingsdirectie te Brussel. Deze informeerden op 24 juli 1995 het DIC hierover, welke informatie op 9 augustus 1995 werd verzonden aan de Directie Douane.

1.8. Naar aanleiding van de onderzoeksbevindingen heeft de inspecteur(10) aan belanghebbende - de titularis van de carnets - op 10 augustus 1995 een UTB (nr. 001) gezonden vanwege het niet zuiveren van de carnets TIR. De UTB vermeldde een bedrag van NLG 749.679,40 aan verschuldigde omzetbelasting, een bedrag van NLG 2.334.908,80 aan accijns, en een bedrag van NLG 372.204,- aan douanerechten. Belanghebbende maakte hiertegen bezwaar per brief met dagtekening 23 augustus 1995, dat door de inspecteur, nadat belanghebbende in de gelegenheid is gesteld om binnen drie weken bewijs te leveren, bij beschikking is afgewezen(11). Hiertegen stelde belanghebbende bij de Tariefcommissie(12) beroep(13) in op 15 oktober 1997. Met betrekking tot de in de UTB vermelde omzetbelasting en accijns heeft belanghebbende bij het Gerechtshof Den Haag beroep ingesteld, dat aldaar is ontvangen op 5 november 1997(14). Op 15 april 2002 is de behandeling hiervan overgedragen aan de Douanekamer van Hof Amsterdam(15).

1.9. Op 29 oktober 1998 bericht de "Administracion de Aduanas de V" aan de Douane P(16) dat de stempels zoals die op de bovengenoemde carnets TIR voorkwamen vals zijn. Stempelafdrukken zoals die in 1992 door de douane in V werden gebruikt bij TIR vervoer zijn bij dit bericht gevoegd.

1.10. De Douanekamer van het Gerechtshof te Amsterdam stelt de inspecteur in het gelijk en verwerpt het beroep van belanghebbende.(17) Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende beroep in cassatie ingesteld. De staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend.

B: Hofuitspraak

1.11. Voor het Hof was in geschil of de inspecteur terecht aan belanghebbende de bovengenoemde UTB - waarin begrepen bedragen aan invoerrechten, omzetbelasting en accijnzen - heeft opgelegd. Het geschil spitste zich toe op de volgende vragen: Is sprake van een belastbaar feit? Zo ja: zijn de Nederlandse douaneautoriteiten bevoegd? Zo ja: is belanghebbende terecht aansprakelijk gesteld?

1.12. Met betrekking tot de heffing van douanerechten overwoog het Hof:

"6.1. Ingevolge artikel 2, eerste lid, letter c, van de Verordening 2144/87 welke destijds van toepassing was, ontstaat, voorzover hier van belang, een douaneschuld bij invoer wanneer aan rechten bij invoer onderworpen goederen onttrokken worden aan het douanetoezicht dat het plaatsen van deze goederen onder een regeling met douanetoezicht met zich brengt. Gelet op het arrest van het Hof van Justitie EG van 11 juli 2002, zaak C-371/99, Liberexim (V-N 2003/2.28), dient voor de uitleg van het begrip onttrekking in de zin van deze bepaling gekeken te worden naar het arrest van het Hof van Justitie EG van 1 februari 2001, zaak C-66/99, Wandel (UTC 2001/61*). Gelet op dit arrest moet het begrip onttrekking worden opgevat als elk handelen of elk nalaten dat tot gevolg heeft, dat de bevoegde douaneautoriteit, al is het maar tijdelijk, de toegang wordt belemmerd tot onder douanetoezicht staande goederen en wordt belet de controles uit te voeren.

6.2. Ingevolge artikel 34, derde lid, van de Verordening (EEG) nr. 2726/90 van de Raad van 17 september 1990 betreffende communautair douanevervoer (hierna: Verordening 2726/90) wordt - voorzover hier van belang - wanneer de zending niet aan het kantoor van bestemming is aangebracht en de plaats van de overtreding of onregelmatigheid niet kan worden vastgesteld, de overtreding of onregelmatigheid geacht te zijn begaan in de lidstaat waartoe het kantoor van vertrek behoort, tenzij bewijs wordt geleverd van de plaats waar de overtreding of onregelmatigheid daadwerkelijk is begaan. Dienaangaande is in artikel 10, derde lid, van de Verordening 719/91 bepaald dat - voorzover hier van belang - wanneer het niet mogelijk is te bepalen op welk grondgebied de overtreding of onregelmatigheid is begaan, deze geacht wordt te zijn begaan in de lidstaat waar zij is vastgesteld, tenzij het bewijs wordt geleverd van de plaats waar de overtreding of onregelmatigheid daadwerkelijk is begaan.

6.3. In het onderhavige geval zijn op de te retourneren kopieën van de carnets TIR, zoals uit de aannemelijke verklaring van de Spaanse douaneautoriteiten is gebleken, valse stempels geplaatst als waren de goederen aangebracht bij het kantoor van doorgang V, Spanje. Belanghebbende heeft geen enkel bewijs geleverd van de regelmatigheid van het vervoer, noch is er enige andere aanwijzing voorhanden dat de goederen niet zouden zijn onttrokken aan het douanetoezicht.

6.4. Uit hetgeen onder 6.1. tot en met 6.3. is overwogen, vloeit naar het oordeel van de Douanekamer voort dat de 1960 kartons sigaretten zijn onttrokken aan het douanetoezicht.

6.5. Belanghebbende heeft haar stelling dat, zo sprake is van een onttrekking, de goederen eerst in Spanje aan het douanetoezicht zijn onttrokken, niet onderbouwd. Dit brengt mee dat er voor deze goederen ingevolge artikel 34, derde lid, van de Verordening 2726/90 in samenhang met artikel 10, derde lid, van de Verordening 719/91 een douaneschuld in Nederland is ontstaan. De stelling van belanghebbende dat de Nederlandse douaneautoriteiten zichzelf ten onrechte heffingsbevoegd hebben geacht, faalt derhalve.

6.6. Met betrekking tot de stelling van belanghebbende dat zij niet aansprakelijk kan worden gesteld voor de douaneschuld geldt het volgende. Gelet op het onder 6.1. genoemde arrest van het Hof van Justitie in de zaak Wandel, is voor het ontstaan van de douaneschuld geen opzet vereist. Het volstaat dat aan een aantal objectieve voorwaarden is voldaan. Ingevolge artikel 4, tweede lid, van de Verordening 1031/88 is hoofdelijk tot betaling van de douaneschuld gehouden, voorzover hier van belang, de persoon die verantwoordelijk is voor het uitvoeren van de verplichtingen die voortvloeien uit de gebruikmaking van de douaneregeling waaronder de aan rechten bij invoer onderworpen goederen zijn geplaatst. Deze persoon is derhalve onvoorwaardelijk schuldenaar in die zin dat opzet of medeweten geen rol spelen. Ook het beroep op overmacht faalt, nog daargelaten dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat zij in een dergelijke situatie verkeerde. Voorts geldt dat gelet op artikel 54a van de Algemene wet inzake de douane en de accijnzen (hierna: AWDA) degene op wiens naam een carnet TIR is afgegeven, de verplichting heeft er zorg voor te dragen dat het carnet TIR, ten blijke dat de daarin vermelde goederen op regelmatige wijze een toegelaten bestemming hebben gevolgd of op regelmatige wijze zijn uitgegaan, wordt gezuiverd. Aan deze verplichting heeft belanghebbende niet voldaan, zodat ook in zoverre, mede gelet op artikel 114 AWDA, de onderhavige uitnodiging tot betaling terecht aan belanghebbende is gedaan."

1.13. Met betrekking tot de heffing van omzetbelasting oordeelde het Hof als volgt:

"6.8. Blijkens artikel 1, aanhef en onderdeel b, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (tekst 1992, hierna: de Wet OB) wordt onder de naam 'omzetbelasting' een belasting geheven ter zake van de invoer van goederen waaronder, voorzover hier van belang, volgens artikel 18 van de Wet OB wordt verstaan het brengen van goederen in het vrije verkeer. Ingevolge artikel 7 van de Zesde richtlijn (77/338/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting (hierna: Zesde richtlijn), zoals dit destijds van toepassing was, wordt als invoer van een goed beschouwd het binnenkomen van dit goed in het binnenland als omschreven in artikel 3 van de Zesde richtlijn. Het bepaalde in artikel 18 van de Wet OB dient volgens het communautaire recht te worden uitgelegd conform het bepaalde in de Zesde richtlijn, meer in het bijzonder conform artikel 7 van de Zesde richtlijn.

6.9. In het onderhavige geval is, gelet op het onder 6.4. overwogene, naar het oordeel van de Douanekamer sprake van een onttrekking van de goederen aan het douanetoezicht. Naar het oordeel van de Douanekamer brengt dit mee dat de goederen voor de heffing van omzetbelasting in het vrije verkeer zijn gebracht. Vervolgens dient te worden bepaald op welke plaats de goederen in het vrije verkeer zijn gebracht.

6.10. In de onderhavige zaak kan niet worden vastgesteld op het grondgebied van welke lidstaat de daadwerkelijke handelingen zijn verricht als gevolg waarvan het toezicht op de goederen is verbroken. Gelet op het onder 6.5. overwogene moet de onttrekking geacht worden zich in Nederland te hebben voorgedaan en is de belastingschuld, ook wat de omzetbelasting betreft, in Nederland ontstaan (vgl. HvJ EG, 11 juli 2002, C-371/99, Liberexim, ov. 44). Los van het voorgaande acht de Douanekamer van belang dat de goederen in Nederland onder geleide van de carnets TIR zijn geplaatst en dat ook in Nederland wordt vastgesteld dat de desbetreffende goederen aan het douanetoezicht zijn onttrokken. Dit brengt naar het oordeel van de Douanekamer mee dat er dan in beginsel vanuit dient te worden gegaan dat de goederen in Nederland aan het douanetoezicht zijn onttrokken. Belanghebbende heeft geen feiten en omstandigheden gesteld op grond waarvan aannemelijk is dat de goederen in een andere lidstaat aan het douanetoezicht zijn onttrokken.

6.11. Op grond van het hiervoor overwogene is de Douanekamer van oordeel dat de goederen in Nederland in het vrije verkeer zijn gebracht in de zin van artikel 18 van de Wet OB en dat zich dus het belastbare feit van invoer heeft voorgedaan.

6.12. Ten aanzien van de vraag of belanghebbende degene is die de omzetbelasting ter zake van de invoer verschuldigd is geldt het volgende. Ingevolge artikel 21, tweede lid, van de Zesde richtlijn is de omzetbelasting ter zake van een invoer van goederen verschuldigd door degene(n) die als zodanig door de lidstaat van invoer wordt of worden aangewezen of erkend. Ingevolge artikel 22, eerste lid, van de Wet OB is ter zake van de omzetbelasting bij invoer de AWDA van overeenkomstige toepassing hetgeen meebrengt dat ook voor de vraag wie voor de omzetbelasting bij invoer de belastingplichtige is, de AWDA bepalend is (vgl. HR 24 augustus 1999, nummers 34410 en 34694, BNB 1999/418 en BNB 1999/419). Gelet op hetgeen hiervoor onder 6.6. is overwogen brengt dit mee dat de onderwerpelijke uitnodiging tot betaling, ook voor wat betreft de heffing van omzetbelasting, terecht aan belanghebbende is gedaan."

1.14. Ten aanzien van de heffing van accijns oordeelde het Hof als volgt:

"6.14. Ingevolge artikel 1 van de Wet op de accijns (tekst 1992, hierna: de Wet accijns) wordt onder de naam 'accijns' een belasting geheven van tabaksproducten en wordt de belasting verschuldigd ter zake van de invoer. Onder invoer wordt volgens artikel 3, eerste en tweede lid, van de Wet accijns verstaan, voorzover hier van belang, het brengen vanuit het buitenland van een accijnsgoed in Nederland, alsmede het brengen van een accijnsgoed buiten een entrepot of een plaats voor tijdelijke opslag. Het onder 6.9. tot en met 6.10. overwogene voor de omzetbelasting geldt naar het oordeel van de Douanekamer, mutatis mutandis, op overeenkomstige wijze voor de accijns. In het onderhavige geval is, gelet op het onder 6.3. overwogene, naar het oordeel van de Douanekamer, sprake van een onttrekking van de goederen aan het douanetoezicht. Voorts is de Douanekamer van oordeel dat, gelet op het onder 6.5. overwogene, de belastingschuld, ook wat de accijns betreft, in Nederland is ontstaan. Los daarvan is de Douanekamer van oordeel dat, gelijk hiervoor wat betreft de heffing van omzetbelasting is overwogen, op grond van de feiten en omstandigheden zoals hiervoor onder 6.10. omschreven, er in beginsel van dient te worden uitgegaan dat de goederen in Nederland aan het douanetoezicht zijn onttrokken. Belanghebbende heeft geen feiten en omstandigheden gesteld op grond waarvan aannemelijk is dat de goederen in een andere lidstaat aan het douanetoezicht zijn onttrokken. Naar het oordeel van de Douanekamer moet dan ook worden geoordeeld dat ook voor de heffing van accijns de sigaretten in Nederland zijn ingevoerd.

6.15. Ten aanzien van de vraag of belanghebbende degene is die de accijns ter zake van de invoer verschuldigd is geldt het volgende. Artikel 6, tweede lid, van de richtlijn (92/12/EEG) van de Raad van 25 februari 1992 betreffende de algemene regeling voor accijnsproducten bepaalt, voorzover hier van belang, dat de voorwaarden voor verschuldigdheid van accijns die zijn welke op het tijdstip van verschuldigd worden van kracht zijn in de desbetreffende lidstaat. De accijns wordt daarbij geheven en geïnd op de door de lidstaat vastgestelde wijze. Ten aanzien van de heffing en invordering van de accijns ter zake van invoer verklaart artikel 62, eerste lid, van de Wet accijns de AWDA van overeenkomstige toepassing. Gelet op hetgeen onder 6.6. is overwogen brengt dit mee dat de onderwerpelijke uitnodiging tot betaling, ook voor wat de heffing van accijns betreft, terecht aan belanghebbende is gedaan."

1.15. Het Hof concludeert tot verwerping van het beroep met betrekking tot de douanerechten, accijns en de omzetbelasting. Belanghebbende stelt vier middelen van cassatie voor.

2. Bespreking cassatiemiddelen met betrekking tot douanerechten

2.1. In het navolgende zullen de vier cassatiemiddelen worden besproken. Daarbij zullen de vier cassatiemiddelen eerst uitsluitend vanuit de optiek van de douanerechten worden behandeld. Voor wat betreft de omzetbelasting en de accijns worden vervolgens de cassatiemiddelen afzonderlijk behandeld.

A: Opmerkingen vooraf (toepasselijke regelgeving)

2.2. In deze zaak, doch met name bij het eerste en derde cassatiemiddel, speelt de vraag welke regelgeving van toepassing is. De vraag komt vooral op omdat het belastbare feit, de onttrekking, zich in 1992 heeft voorgedaan (dus voor inwerkingtreding van het CDW), terwijl de vaststelling daarvan door de douane zich in 1995 heeft voorgedaan (het CDW is in werking getreden in 1994). Bovendien is hier sprake van TIR vervoer, terzake waarvan vóór 1994 bijzondere verordeningen van toepassing waren. Vanaf 1994 zijn de bijzondere bepalingen inzake TIR vervoer opgenomen in CDW en TCDW.

2.3. Vooraf dient geconstateerd te worden dat het vervoer onder geleide van een carnet TIR dient te worden onderscheiden van de regeling communautair douanevervoer. Hoewel het in wezen soortgelijke regelingen zijn - het zijn immers beide regelingen die tot doel hebben de douaneformaliteiten te vereenvoudigen waarbij de betaling van rechten en heffingen wordt opgeschort - zijn de toepasselijke regels geschoeid op verschillende rechtsinstrumenten. Het vervoer onder geleide van carnets TIR is gebaseerd op een internationale overeenkomst, de TIR-Overeenkomst(18), waarbij de partijen bij de overeenkomst bestaan uit landen uit de gehele wereld. Het communautair douanevervoer daarentegen is een zuiver communautaire regeling die in beginsel alleen op vervoer tussen twee plaatsen binnen de Gemeenschap van toepassing is. Dit leidt tot verschillende toepasselijke bepalingen, maar niet noodzakelijkerwijze tot andere gevolgen in de onderhavige zaak (zie hierna).

2.4. De carnets TIR zijn op 11 en 13 augustus 1992 afgegeven, en de partijen sigaretten zijn op 12 en 19 augustus 1992 respectievelijk onder geleide gesteld van de carnets TIR. De geldigheidsduur na inschrijving in de registers van de douane van beide carnets was gesteld op één maand. Derhalve ga ik ervan uit dat in de onderhavige zaak de feiten op grond waarvan de douaneschuld is ontstaan, zich in 1992 afspeelden.

2.5. Artikel 7 Vo. 222/77 bepaalt dat de regeling communautair douanevervoer niet van toepassing is op het vervoer onder geleide van een carnet TIR, mits het vervoer buiten de Gemeenschap zal eindigen. (19) Omdat in de onderhavige zaak het vervoer zou eindigen buiten de Gemeenschap, is deze verordening op grond van de bewoordingen niet van toepassing in de onderhavige zaak. Vo. 222/77 is overigens ingetrokken bij Vo. 2726/90(20) inzake communautair douanevervoer. Vo. 2726/90 was met ingang van 1 januari 1993(21) van toepassing en is ingetrokken met ingang van 1 januari 1994(22).

2.6. Nu vervoer onder geleide van een carnet TIR niet is aan te merken als communautair douanevervoer, dient in het onderhavige geval toepassing te worden gegeven aan specifieke verordeningen inzake TIR vervoer. Het gaat hier in de eerste plaats om Vo. 719/91 en Vo. 1593/91.(23) Artikel 1 van Vo. 719/91 bepaalt - niet onbelangrijk - dat wanneer vervoer van goederen plaatsvindt van de ene naar de andere plaats in de Gemeenschap onder geleide van een carnet TIR, de Gemeenschap als één gebied wordt aangemerkt. Daarmee wordt duidelijk gemaakt dat de Gemeenschap partij is bij de TIR-Overeenkomst, hetgeen overigens ook direct uitvoeringsregels noodzakelijk maakt, bijvoorbeeld voor gevallen van onregelmatigheden of onttrekkingen aan TIR-vervoer in één van de lidstaten van de Gemeenschap. Evenals dat het geval is bij communautair douanevervoer, zal bij TIR-vervoer een bevoegdheidsverdeling tussen de lidstaten moeten plaatsvinden, om te bepalen wie de heffingen bij invoer mag invorderen in geval van onregelmatigheden. Vo. 719/91 en Vo. 1593/91 bevatten dan ook gedetailleerde regels betreffende de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten bij onregelmatigheden in het douanegebied van de Gemeenschap en de daarbij behorende bewijslastverdeling tussen de douaneautoriteiten van de betrokken lidstaten enerzijds en de douaneschuldenaar anderzijds. Ik doel hier op artikel 10, lid 3 Vo. 719/91 en artikel 2 Vo. 1593/91. Daaraan vrijwel identieke regels zijn te vinden in de artikelen 454 en 455 TCDW (van toepassing vanaf 1994).

2.7. De vraag die vooraf gesteld moet worden is welke regelgeving hier van toepassing is, namelijk artikelen 10, derde lid, Vo. 719/91 en artikel 2 Vo. 1593/91 (van toepassing in 1992) enerzijds, of de artikelen 454 en 455 TCDW (van toepassing in 1995) anderzijds. Immers, er kan van worden uitgegaan dat de materiële verschuldigdheid in 1992 is ontstaan gezien de termijn waarbinnen de goederen bij het kantoor van doorgang aangebracht hadden moeten zijn. Echter, pas in 1995 zijn de vermoedens ontstaan dat het TIR-vervoer niet regelmatig is verlopen, hetgeen vervolgens ook vastgesteld is. Beide regelingen zien specifiek op het vervoer onder geleide van een carnet TIR (als ook ATA carnets), en zijn wat inhoud betreft vrijwel identiek en wat doel en strekking betreft volledig identiek aan de regeling inzake communautair douanevervoer van artikel 36, lid 3, van Vo. 222/77 juncto 11 bis, lid 2, van Vo. 1062/87 (van toepassing tot en met 1993) enerzijds en de artikelen 378 en 379 TCDW (van toepassing vanaf 1994) anderzijds. Jurisprudentie omtrent laatstvermelde regelingen voor het communautaire douanevervoer is dus evenzeer relevant in het onderhavige geval, waarin sprake is van TIR-vervoer.

2.8. Omdat de relevante regelgeving inhoudelijk gelijk is en dezelfde doelstelling heeft, zal ik hierna uitgaan van de artikelen 454 en 455 TCDW, met name ook omdat die regeling aanknoopt bij de vaststelling van de overtreding of onregelmatigheid (de vraag welke lidstaat heeft 'vastgesteld' komt terug in het eerste cassatiemiddel). Die vaststelling vond gezien de feiten in 1995 plaats. Ik merk daarbij echter direct op dat deze keuze niet eenduidig is. Men zou evenzeer kunnen verdedigen dat de artikelen 10, derde lid, Vo. 719/91 en artikel 2 Vo. 1593/91 van toepassing zijn in het onderhavige geval. De kennisgevingprocedure (zoals beschreven in de hiervoor vermelde artikelen van Vo. 719/91 en Vo. 1593/91, en in de artikelen 454 en 455 TCDW, en aan de orde in het derde cassatiemiddel) is immers van belang voor het vaststellen van de plaats van de douaneschuld en de douaneschuldenaar. Volgens vaste rechtspraak van het HvJEG geldt dat procedureregels in het algemeen worden geacht van toepassing te zijn op alle bij hun inwerkingtreding aanhangige gedingen, terwijl materiële regels doorgaans niet van toepassing zijn op situaties die vóór hun inwerkingtreding bestaan.(24) Men kan zeggen dat de kennisgeving een procedurele regel is, maar evenzeer valt te verdedigen dat de gehele kennisgevingsprocedure een regel van materieel recht is, nu de procedure noodzakelijk is om te komen tot een vaststelling van de douaneschuld in materieel opzicht (zie ook nader onderdeel 2.57 van deze conclusie). Wat hiervan zij, voor de in deze zaak te beantwoorden vragen maakt het weinig verschil of nu de artikelen 454 en 455 TCDW danwel Vo. 719/91 en Vo. 1593/91 worden toegepast. Zoals hiervoor al aangegeven, de betrokken regelingen zijn nagenoeg identiek.

B: Eerste cassatiemiddel

2.9. Het eerste middel keert zich met name tegen de toepassing door het Hof van Vo. 2726/90. Het Hof had daarentegen - wat zij volgens belanghebbende niet, althans niet kenbaar, heeft gedaan - de TIR Overeenkomst moeten toepassen, en met name de artikelen 36 en 37 daarvan, alsmede artikel 10 Vo. 719/91 en artikel 5 Vo. Communautair douanevervoer. In verband daarmee klaagt het middel er met name over dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat Nederland heffingsbevoegd is, nu de vaststelling van de onregelmatigheid heeft plaatsgevonden in Spanje (de Spaanse douane had namelijk vastgesteld dat de stempels op de carnets TIR vals waren).

Begrip 'vaststellen'

2.10. Indien niet het bewijs wordt geleverd van de regelmatigheid van het vervoer dan wel van de plaats waar de overtreding of onregelmatigheid daadwerkelijk is begaan, wordt de overtreding of onregelmatigheid geacht te zijn begaan in de Lid-Staat waar deze is vastgesteld.

2.11. Wanneer is nu sprake van vaststellen van een overtreding of onregelmatigheid in de zin van artikel 10, derde lid, Vo. 719/91? Deze bewoordingen worden ook gebruikt in artikel 37 TIR-Overeenkomst, zelfs tweemaal. Ervan uitgaande dat artikel 10, derde lid, Vo. 719/91 een uitwerking is van artikel 37 TIR-Overeenkomst, dienen de bewoordingen 'vaststellen van een overtreding of onregelmatigheid' in het licht van die bepaling en in de context van de TIR-Overeenkomst te worden uitgelegd.

2.12. Ten eerste dient bekeken te worden wanneer sprake is van een overtreding of onregelmatigheid. Dit is niet gedefinieerd in Vo. 719/91 dan wel in de TIR-Overeenkomst. Aangesloten dient dan te worden bij de procedure indien die zouden verlopen zoals het is voorgeschreven. Een afwijking dan wel schending daarvan zou dan tot de conclusie leiden dat sprake is van een overtreding dan wel onregelmatigheid. In dat verband bepaalt de TIR-Overeenkomst dat de goederen en het wegvoertuig met het carnet TIR moeten worden aangeboden op het kantoor van vertrek (artikel 19 TIR-Overeenkomst). Het kantoor van vertrek maakt hiervan aantekening en houdt een exemplaar van het carnet achter.

2.13. In artikel 21 TIR-Overeenkomst is bepaald dat de goederen, en het wegvoertuig samen met het carnet TIR worden aangeboden bij het kantoor van doorgang dan wel bestemming. Met name het woord 'worden' duidt erop dat deze procedure nageleefd dient te worden (al is niet aangegeven door wie, zie de bespreking van het vierde cassatiemiddel). Indien de goederen, het voertuig noch het carnet TIR worden aangeboden bij het kantoor van doorgang (dan wel bestemming), leidt het geen twijfel dat dit in beginsel(25) beschouwd kan worden als een onregelmatigheid of overtreding. Maar hiervan kan het kantoor van doorgang in beginsel niet als eerste op de hoogte zijn.

2.14. Het feit dat het douanekantoor van doorgang, in casu gelegen in Spanje, bevestigt dat stempels en handtekeningen op een carnet TIR vals zijn, betekent niet dat dat kantoor ook daarmee de onregelmatigheid of overtreding in de zin van artikel 21 TIR-Overeenkomst vaststelt. Dit kantoor is zelfs niet op de hoogte van het veronderstelde vervoer naar Tunesië via Spanje. Immers, de carnets zijn geldig gemaakt in Nederland, van waaruit het transport is vertrokken, en als alles verder normaal zou verlopen zouden de carnets inclusief de goederen worden aangebracht bij de Spaanse douane, die de documenten van een (geldig) stempel zou voorzien en een exemplaar zou terugzenden aan het kantoor van vertrek in Nederland. In het onderhavige geval is een en ander niet normaal verlopen, en heeft geen aanbieding plaatsgevonden van de carnets. De Spaanse douane kon daarmee niet op de hoogte zijn van het betreffende transport, en kon dus zelfstandig niets vaststellen over het al dan niet regelmatig beëindigen van dit transport.

2.15. De bevestiging dat een onregelmatigheid of overtreding zich heeft voorgedaan, komt eerst aan het licht na vergaring van informatie afkomstig van verschillende bronnen, waarvan het informatie inwinnen bij het kantoor van doorgang er één is. Het kantoor van vertrek, in dit geval gelegen in Nederland, waar het TIR-vervoer begint, is derhalve in het algemeen het meest aangewezen kantoor om vast te stellen dat het voertuig met de goederen en het daarbij behorende carnet TIR nooit bij het kantoor van doorgang of bestemming is aangekomen.

2.16. Vervolgens stelt belanghebbende in het middel (zie punt 1.17 van het beroepschrift in cassatie), dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat op belanghebbende de last rust bewijs te leveren dat de goederen in Spanje, althans niet in Nederland, aan het douanetoezicht zijn onttrokken. Op grond van artikel 37 van de TIR-Overeenkomst zou de Nederlandse douane moeten bewijzen dat de goederen in Nederland aan het douanetoezicht zijn onttrokken. Artikel 37 TIR-Overeenkomst is een bepaling welke beoogt op internationaal niveau een regeling te treffen waaronder bij fictie de plaats van onregelmatigheid dan wel de overtreding kan worden vastgesteld. Voor de Gemeenschap, als verdragsluitende partij bij de TIR-Overeenkomst, is de betreffende bepaling slechts een kapstok voor de verdere onderlinge bevoegdheidsverdeling tussen de lidstaten in geval van onregelmatigheden, alsook de bewijslastverdeling tussen douaneautoriteiten en douaneschuldenaren. Men kan de artikelen 10, derde lid, Vo. 719/91 en artikel 2 Vo. 1593/91 (van toepassing in 1992) en de artikelen 454 en 455 TCDW (van toepassing in 1995) beschouwen als een nadere uitwerking van artikel 37 TIR-Overeenkomst. Op zichzelf beschouwd bevat artikel 37 TIR-Overeenkomst dan ook geen regel die de bewijslast op de douane dan wel op de houder van het carnet TIR legt. In zoverre slaagt het middelonderdeel dan ook niet. Dat betekent overigens niet dat daarmee vaststaat dat de bewijslast terecht op belanghebbende is gelegd. In het derde cassatiemiddel wordt namelijk eveneens geklaagd over de bewijslastverdeling, maar dan in verbinding met de vraag of het Hof had moeten vaststellen dat de inspecteur een kennisgeving van niet-zuivering al dan niet heeft doen toekomen aan belanghebbende.

2.17. Gezien het voorgaande kan het middel niet tot cassatie leiden.

C: Tweede cassatiemiddel

2.18. Het tweede middel betreft een rechts- dan wel motiveringsklacht tegen de overweging van het Hof (r.o. 6.5, 6.10 en 6.14) dat belanghebbende haar stelling dat de goederen eerst in Spanje aan het douanetoezicht zijn onttrokken niet heeft onderbouwd, dat belanghebbende geen bewijs heeft geleverd van de regelmatigheid van het vervoer (r.o 6.3) en dat de goederen derhalve in Nederland aan het douanetoezicht zijn onttrokken (r.o. 6.10).

2.19. Het middel treft geen doel. Het Hof heeft terecht kunnen oordelen dat belanghebbende haar stelling dat de goederen in Spanje aan het douanetoezicht zijn onttrokken niet heeft onderbouwd. Belanghebbende heeft dit in diverse geschriften beweerd, doch heeft haar beweringen niet met bewijsmiddelen gestaafd. Om die reden is dan ook niet vast komen te staan dat de onttrekking in Spanje heeft plaatsgevonden. Ook wat betreft het bewijs van de regelmatigheid van het vervoer heeft belanghebbende geen bewijsmiddelen ingebracht die haar beweringen ondersteunen. Het Hof heeft terecht geoordeeld dat belanghebbende geen bewijs heeft geleverd van de regelmatigheid van het vervoer en de plaats van de onregelmatigheid.

D: Derde cassatiemiddel

2.20. In het derde middel wordt betoogd dat het Hof van een onjuiste rechtsopvatting is uitgegaan dan wel essentiële vormvoorschriften heeft geschonden omdat het niet heeft vastgesteld dat belanghebbende tijdig in kennis is gesteld van de niet-zuivering van het document. Tevens heeft het Hof ten onrechte niet vastgesteld of de inspecteur belanghebbende erop heeft gewezen dat belanghebbende over een termijn van drie maanden beschikt om bewijs te leveren van de plaats waar de onregelmatigheid zich heeft voorgedaan dan wel van de regelmatigheid van het vervoer, waardoor ten onrechte de bewijslast op belanghebbende is gelegd.

2.21. Belanghebbende beroept zich op het arrest Lensing & Brockhausen waarin het HvJEG besliste:(26)

"31 (...) dat artikel 36, lid 3, van Verordening nr. 222/77 juncto 11 bis, lid 2, van verordening nr. 1062/87 aldus moet worden uitgelegd, dat de lidstaat waartoe het kantoor van vertrek behoort, slechts bevoegd is de invoerrechten te innen (cursief WdW), wanneer hij de aangever erop heeft gewezen dat hij over een termijn van drie maanden beschikt om het bewijs te leveren van de plaats waar de overtreding of onregelmatigheid daadwerkelijk is begaan, en dat bewijs niet binnen die termijn is geleverd."

2.22. Het aangehaalde arrest is in de onderhavige zaak evenzeer van belang, zij het dat hier andere bepalingen en regelingen aan de orde zijn, die overigens wel een vergelijkbare inhoud hebben als de door het HvJEG vermelde artikelen en regelingen. Alvorens het cassatiemiddel nader te bespreken, zal ik eerst aandacht besteden aan de hier van toepassing zijnde regelgeving.

Toepasselijke regelgeving (nogmaals)

2.23. In de onderdelen 2.2-2.8. van deze conclusie is al ingegaan op de in deze zaak toepasselijke regelgeving, en is aangegeven dat de verschillen tussen 10, derde lid, Vo. 719/91 jo. artikel 2 Vo.1593/91 enerzijds en de artikelen 454 en 455 TCDW anderzijds te verwaarlozen zijn. Bij de behandeling van dit derde cassatiemiddel moet die constatering genuanceerd worden, met name voor wat betreft de bewijstermijn die de aangever gegeven moet worden. Indien uitgegaan wordt van de regeling in het CDW en TCDW, is deze termijn één jaar. Ik verwijs hierbij naar de overwegingen 41 tot en met 49 van het arrest van het HvJEG van 23 maart 2000 ('Labis & Sagpol').(27) Daarentegen wordt voor de termijn voor het bewijs van de regelmatigheid van het vervoer in artikel 10, derde lid, Vo. 719/91 jo. artikel 2 Vo. 1593/91 verwezen naar artikel 11, tweede lid, TIR-Overeenkomst, waar een periode van drie maanden tot twee jaar wordt genoemd en geen vaste termijn. In verband met het rechtszekerheidsbeginsel heeft het HvJEG in de zaak BGL evenwel beslist dat de termijn dan twee jaar bedraagt, de voor belanghebbende in die zaak meest gunstige termijn(28). In die zaak ging het overigens om de vraag welke termijn van toepassing was ten aanzien van de garantstellende organisatie. Ik ga er echter van uit dat de overwegingen van het HvJEG evenzeer van toepassing zijn ten aanzien van de douaneschuldenaar in eigenlijke zin. De bewijstermijn die in de kennisgeving gegeven moet worden is dus 1 jaar (onder het TCDW) dan wel 2 jaar (onder de 'oude' regelgeving). Zoals zal blijken uit de hierna volgende onderdelen van deze conclusie kan in het midden blijven welke termijn de juiste is. Gezien de voorliggende feiten (hierna nog uitvoerig te bespreken) is dit voor het geding in cassatie niet van doorslaggevend belang.

2.24. Een ander verschil is tenslotte dat artikel 454, derde lid, tweede alinea, TCDW spreekt van "invorderen", terwijl artikel 10, derde lid, tweede alinea, Vo. 719/91 uitgaat van "innen". Hierop kom ik later uitvoerig terug (zie onderdeel 2.56.).

Behandeling van het middel

2.25. Vooropgesteld zij dat belanghebbende, zoals de staatssecretaris terecht opmerkt, haar stellingen eerst in cassatie opwerpt. De stukken van het geding bevatten geen document waaruit zou blijken dat de inspecteur aan belanghebbende heeft medegedeeld dat een inbreuk is gepleegd dan wel dat een onregelmatigheid is begaan, waarbij belanghebbende een termijn is gegeven om bewijs te leveren van de regelmatigheid van het vervoer of van de plaats waar de overtreding of onregelmatigheid daadwerkelijk is begaan.

2.26. Dit roept de vraag op of het middel, voorzover daarin wordt betoogd dat geen kennisgeving is gegeven, in cassatie behandeld kan worden. Immers, belanghebbende werpt deze stelling voor het eerst in cassatie op en de beantwoording daarvan vergt een onderzoek van feitelijke aard, dat in cassatie niet meer aan de orde kan komen.

2.27. Uit het arrest Van Schijndel van het HvJEG kan worden afgeleid dat dwingende regels van Gemeenschapsrecht door de nationale rechter ambtshalve moeten worden toegepast.(29) Dit vindt evenwel zijn begrenzing in de onmogelijkheid om in cassatie een onderzoek naar nieuwe feiten te doen. Twee recente arresten van de Hoge Raad bevestigen dit nog eens.(30) De Hoge Raad zal alleen ambtshalve tot cassatie overgaan indien de toepassing van het Gemeenschapsrecht niet afstuit op een gebrek aan feitelijke grondslag. Hetzelfde heeft te gelden in een geval als het onderhavige waarin de belanghebbende eerste in cassatie een beroep doet op het Gemeenschapsrecht.

2.28. Nu in het procesdossier een document met kennisgeving ontbreekt waarin belanghebbende een termijn wordt gegeven voor nader bewijs, is het verleidelijk om de conclusie te trekken dat een dergelijke kennisgeving niet is gegeven. Naar mijn mening gaat een dergelijke conclusie echter te ver. Dit zou speculatie omtrent de feiten inhouden. Niet uit te sluiten valt immers dat een dergelijke kennisgeving wel degelijk is gegeven, en zich gewoon in de archieven van de douane bevindt. In cassatie kan dat niet nader worden onderzocht, nu dat een onderzoek naar feitelijke omstandigheden zou vergen. De Hoge Raad kan naar ik meen dan ook niet de zaak zelf afdoen met als argument dat de inspecteur heeft verzuimd een kennisgeving van niet-zuivering met bewijstermijn te zenden aan belanghebbende. Dit eventuele verzuim kan in cassatie niet met zekerheid worden vastgesteld.

2.29. Het middel van belanghebbende keert zich met een rechts- en begrijpelijkheidsklacht voorts tegen 's Hofs oordeel voorzover daarin besloten ligt dat de bewijslast van de regelmatigheid van het vervoer en/of de plaats van de overtreding op belanghebbende rust. Ik meen dat deze klacht wel slaagt. In r.o. 6.2. en 6.3. oordeelt het Hof als volgt:

6.2. Ingevolge artikel 34, derde lid, van de Verordening (EEG) nr. 2726/90 van de Raad van 17 september 1990 betreffende communautair douanevervoer (hierna: Verordening 2726/90) wordt - voorzover hier van belang - wanneer de zending niet aan het kantoor van bestemming is aangebracht en de plaats van de overtreding of onregelmatigheid niet kan worden vastgesteld, de overtreding of onregelmatigheid geacht te zijn begaan in de lidstaat waartoe het kantoor van vertrek behoort, tenzij bewijs wordt geleverd van de plaats waar de overtreding of onregelmatigheid daadwerkelijk is begaan. Dienaangaande is in artikel 10, derde lid, van de Verordening 719/91 bepaald dat - voorzover hier van belang - wanneer het niet mogelijk is te bepalen op welk grondgebied de overtreding of onregelmatigheid is begaan, deze geacht wordt te zijn begaan in de lidstaat waar zij is vastgesteld, tenzij het bewijs wordt geleverd van de plaats waar de overtreding of onregelmatigheid daadwerkelijk is begaan.

6.3. In het onderhavige geval zijn op de te retourneren kopieën van de carnets TIR, zoals uit de aannemelijke verklaring van de Spaanse douaneautoriteiten is gebleken, valse stempels geplaatst als waren de goederen aangebracht bij het kantoor van doorgang V, Spanje. Belanghebbende heeft geen enkel bewijs geleverd van de regelmatigheid van het vervoer, noch is er enige andere aanwijzing voorhanden dat de goederen niet zouden zijn onttrokken aan het douanetoezicht.

2.30. In dit oordeel van het Hof ligt besloten dat belanghebbende door de inspecteur in staat is gesteld bewijs te leveren van de regelmatigheid van het vervoer dan wel de plaats waar de onregelmatigheid daadwerkelijk is begaan. De inspecteur heeft echter niet gesteld dat hij belanghebbende door middel van de geëigende procedure van de artikelen 454 en 455 TCDW in staat heeft gesteld het bedoelde bewijs te leveren. Zulks valt ook overigens niet uit de uitspraak van het Hof of de overige stukken van het geding op te maken.

2.31. Voorzover het middel aanvoert dat het oordeel van het Hof dat belanghebbende geen enkel bewijs heeft geleverd van de regelmatigheid van het vervoer, onbegrijpelijk is dan wel op een onjuiste rechtsopvatting berust, slaagt het. In dit oordeel ligt immers besloten dat de bewijslast in het onderhavige geval op belanghebbende rust. De bewijslast kan echter eerst op belanghebbende worden gelegd, nadat de inspecteur belanghebbende volgens de procedure van de artikelen 454 en 455 TCDW een kennisgeving heeft gezonden. Het Hof had eerst moeten vaststellen dat de bedoelde kennisgeving is verzonden, alvorens de bewijslast op belanghebbende te leggen.

2.32. Terzake dient verwijzing te volgen. Nader moet worden onderzocht of de inspecteur belanghebbende een kennisgeving heeft doen toekomen, waarbij belanghebbende de mogelijkheid is gegeven bewijs te leveren van de regelmatigheid van het vervoer dan wel de plaats van onregelmatigheid. De Staatsecretaris voert in zijn beroepschrift in cassatie nog aan dat nu hier sprake is van onttrekking (en geen niet-zuivering) het niet zeker is of een kennisgeving moet worden gezonden aan belanghebbende.(31) In Hoge Raad, 11 april 2003, nr. 37.519, BNB 2003/252 is echter al geoordeeld dat een kennisgeving in een dergelijk geval moet worden verzonden, terwijl dit ook uit het arrest van het HvJEG inzake Labis & Sagpol(32) valt af te leiden. Dit argument snijdt mijns inziens geen hout.

2.33. Bij de verwijzing zou met het hierna volgende rekening gehouden dienen te worden. Zoals hiervoor is aangegeven, is niet vast te stellen of de inspecteur een kennisgeving heeft uitgereikt aan belanghebbende. Uit de stukken van het geding en de wel door het Hof vastgestelde feiten valt evenwel af te leiden dat hier een bijzondere situatie aan de orde is. Een tweetal bij het HvJEG lopende procedures en een uitspraak van het Bundesfinanzhof verdienen in dat kader nadere bespreking. Zij kunnen mogelijk van invloed zijn op de uitspraak na verwijzing van het Hof.

Wat wel valt af te leiden uit de feiten

2.34. Naar ik meen kan uit de stukken van het geding wél worden afgeleid dat, indien de inspecteur door middel van een kennisgeving wel een termijn voor bewijs zou hebben gegeven, de UTB is uitgereikt voordat die termijn zou zijn verlopen en zelfs voordat belanghebbende zou hebben kunnen reageren.

2.35. De feiten die mij tot de hierboven vermelde vaststelling brengen zijn de volgende. Eerst op 21 juni 1995 is aan het Douane Informatie Centrum (DIC)(33) bericht dat de stempels en handtekeningen op de carnets TIR niet overeenstemmen met de normaal gebruikte stempels en dat de in het geding zijnde carnets TIR niet bij het douanekantoor van doorgang (V te Spanje) zijn aangeboden.(34) Van dit bericht wordt de Directie Douane op 26 juni 1995 schriftelijk op de hoogte gebracht. Op 4 juli 1995 verzoekt de Directie Douane aan het DIC in het kader van het opstarten van het navorderingstraject om uit zoeken of de titularis van de carnets TIR nog bestaat en of de adresgegevens juist zijn.(35) Bij fax van 25 juli 1995 brengen de Belgische douaneautoriteiten het DIC op de hoogte van de juiste adresgegevens van belanghebbende.(36) Het DIC brengt op 9 augustus 1995 de Directie Douane van die adresgegevens op de hoogte.(37) Onmiddellijk daarna, op 10 augustus 1995, wordt vervolgens de UTB aan belanghebbende gezonden door het Douane District P.

2.36. Op zijn vroegst op 9 augustus 1995 wordt het Douane District P (waar de inspecteur formeel onder valt) in de procedure betrokken, en pas op dat moment is het Douane District op de hoogte van de juiste adresgegevens van belanghebbende. Dat is ook het eerste moment waarop een kennisgeving had kunnen worden verstuurd, hetgeen zoals al opgemerkt, niet vast te stellen valt nu een als zodanig op te vatten document niet aanwezig is bij de stukken van het geding.

2.37. Als we echter aannemen dat dit wel is gebeurd, kan niet anders worden geconcludeerd dan dat belanghebbende niet voor het uitreiken van de UTB (10 augustus 1995) heeft kunnen reageren, laat staan dat belanghebbende in die korte periode getracht heeft bewijs te leveren. In haar bezwaarschrift van 23 augustus 1995(38) komt belanghebbende overigens niet met bewijzen, zij stelt dat zij zich niet kan verdedigen nu haar administratie (inclusief de documenten gerelateerd aan het TIR vervoer) is meegenomen door de Belgische douane, en zij mitsdien geen toegang tot eventueel bewijs heeft. Naar mijn mening heeft belanghebbende hiermee expliciet geen bewijs willen leveren, en verzoekt zij in wezen om op een later tijdstip, wanneer zij daartoe wel in staat is, met deze bewijsmiddelen te komen. Het lijkt erop dat dit ook zo wordt opgevat door de inspecteur.

2.38. Pas op 15 september 1997 wordt de correspondentie namelijk weer opgepakt, en schrijft de inspecteur belanghebbende dat hij door de Belgische douane is geïnformeerd dat de betreffende documenten geen deel uitmaken van het onderzoek, en verzoekt belanghebbende binnen drie weken met bewijsstukken te komen. Op 29 september 1997 antwoordt belanghebbende op deze brief en stelt dat haar administratie nog steeds bij de Belgische douane ligt en dat zij derhalve niet bij machte is zichzelf te verdedigen. Op 3 oktober 1997 wijst de inspecteur bij beschikking uiteindelijk het bezwaar af.

2.39. Op basis van het voorgaande staat vast dat áls de inspecteur een kennisgeving met een bewijstermijn had gegeven, hij de UTB heeft opgelegd voordat belanghebbende met bewijs kon komen. Uit de zaak Lensing & Brockhausen blijkt dat het geven van een kennisgeving niet-zuivering met name van belang is om de bevoegdheid tot innen van invoerrechten door de lidstaat van vertrek (in dit geval de lidstaat van vaststelling) vast te kunnen stellen. Volgens het HvJEG bestaat die bevoegdheid slechts wanneer die lidstaat:

"de aangever erop heeft gewezen dat hij over een termijn van drie maanden beschikt om het bewijs te leveren van de plaats waar de overtreding of onregelmatigheid daadwerkelijk is begaan, en dat bewijs niet binnen die termijn is geleverd."

2.40. Hieruit valt af te leiden dat het geven van een bewijstermijn een cruciale rol speelt bij de vaststelling van de inningsbevoegdheid van de lidstaat van vertrek c.q. vaststelling van de onregelmatigheid. Niet alleen dient de aangever erop te worden gewezen dat hij beschikt over de mogelijkheid tot bewijs, ook dient hem een termijn te worden gegeven waarbinnen dit bewijs kan worden geleverd. Pas als die termijn verstreken is, en binnen die termijn geen bewijs is geleverd, is de lidstaat bevoegd tot het innen van de invoerrechten.

Jurisprudentie Tariefcommissie

2.41. Uit de jurisprudentie van de Tariefcommissie komt naar voren dat de inspecteur die een kennisgeving niet-zuivering verzendt, maar voor het verlopen van de daarin gegeven bewijstermijn overgaat tot het verzenden van een uitnodiging tot betaling, niet de bevoegdheid heeft verworven tot het innen van de invoerrechten(39). De uitnodiging tot betaling kan niet worden opgelegd. Anderzijds, indien de belanghebbende binnen de bewijstermijn reageert, kan de douane wel binnen die termijn (doch na de ontvangst van het bewijs) overgaan tot het innen van de douanerechten, uiteraard indien het bewijs niet afdoende wordt geacht. Het verloop van de termijn behoeft dan niet te worden afgewacht voor het opleggen van de uitnodiging tot betaling.(40)

Aanhangige zaken C-460/01 en C-104/02

2.42. In de conclusie van A-G Stix-Hackl in de bij het HvJEG nog aanhangige zaken C-460/01 en C-104/02(41) wordt ook uitvoerig gesproken over de bewijstermijn, maar dan in relatie tot het tijdstip waarop lidstaten eigen middelen moeten afdragen. Deze zaken betreffen een niet-nakomingsprocedure waarin de Commissie Nederland en Duitsland verwijt dat zij niet tijdig de eigen middelen van de Gemeenschap ter beschikking hebben gesteld - doordat zij deze meerdere maanden na het verstrijken van de drie maanden termijn (artikel 379, tweede lid, TCDW) hebben 'geïnd' - en dat zij de daardoor verschuldigde vertragingsrente niet hebben betaald. Volgens de Commissie schenden de Lid-Staten daarmee onder andere artikel 379, tweede lid, derde volzin, TCDW. De A-G stelt als eerste vast (onderdeel 26) dat de Commissie en de Lid-Staten kennelijk uitgaan "van een verschillende voorstelling van de concrete maatregelen die de lidstaten na het verstrijken van de drie maanden termijn binnen twee tot hoogstens veertien dagen (artikel 218, lid 3, douanewetboek) hadden moeten nemen."

2.43. De A-G constateert onder meer:

"30. De voor de tijdige afdracht van eigen middelen beslissende stap is namelijk niet de afsluiting van de heffingsregeling(42), maar slechts een onderdeel daarvan, en wel de "mededeling van het bedrag van de rechten" aan de schuldenaar. Deze mededeling is namelijk tegelijkertijd de "vaststelling" van het recht van de Gemeenschappen op de bedragen (artikel 2, lid 1, van verordening nr. 1552/89), welke weer de opname in de bijzondere boekhouding (artikel 6 van verordening nr. 1552/89) en daarmee de termijn voor de boeking van de eigen middelen op de bijzondere voor de Commissie gevoerde rekening, waar het de Commissie uiteindelijk om gaat (artikel 9, lid 1, van verordening nr. 1552/89), in werking stelt.

31. Aldus blijkt dat de beslissende administratieve handeling voor de door de Commissie uiteindelijk gestelde vertraagde afdracht van eigen middelen, de mededeling van de door onregelmatigheden in het douanevervoer ontstane douaneschuld aan de aangever is. Daarmee wordt het in casu op te lossen probleem gereduceerd tot de vraag of artikel 379, lid 2, derde volzin, van de uitvoeringsverordening de lidstaten verplicht, onmiddellijk na het verstrijken van de termijn de betalingsbeschikking inzake de douaneschulden tegenover de aangever vast te stellen.

32. Voor de onderhavige procedures betekent dit in de eerste plaats dat de verzoekschriften van de Commissie weliswaar zonder noodzaak verschillend zijn geformuleerd en zeker geen toonbeeld van duidelijkheid zijn, maar dat de verzoeken duidelijk zijn gericht op de vaststelling dat de schending van het Verdrag gelegen is in de te late afdracht van eigen middelen (artikel 2, lid 1, van verordening nr. 1552/89) door een te late vaststelling van de betalingsbeschikking tegen de aangevers (artikel 379, lid 2, derde volzin, van de uitvoeringsverordening).

33. Bovendien lijkt daarmee vast te staan dat de lidstaten in elk geval niet verplicht zijn, douaneschulden in principe binnen twee dagen (artikel 218, lid 3, douanewetboek) na de driemaandentermijn ook werkelijk af te dragen. Dit laatste is van belang voor de door de betrokken lidstaten aangevoerde praktische problemen, omdat daarmee duidelijk wordt dat de lidstaten zich er voor het argument dat de driemaandentermijn slechts een proceduretermijn is, bezwaarlijk op kunnen beroepen dat de aansprakelijkstelling van de aangever of de uitwinning van de gestelde zekerheid binnen twee dagen na afloop van de driemaandentermijn in de praktijk nauwelijks doenlijk is."

2.44. De A-G beantwoordt de in onderdeel 31 (en ook 34) geformuleerde vraag kort gezegd, dat Nederland en Duitsland in strijd hebben gehandeld met de verplichtingen van artikel 379, tweede lid, derde alinea, TCDW, indien zij niet uiterlijk op de derde dag na afloop van de drie maanden termijn - waarin de aangever niet het bewijs heeft geleverd van de regelmatigheid van het douanevervoer - de betalingsbeschikking vaststellen (met betalingsbeschikking wordt bedoeld de mededeling van het bedrag aan rechten aan de schuldenaar in de zin van artikel 221, eerste lid, CDW). De A-G overweegt het volgende:

"51. Het kantoor van vertrek kan er dan ook naar mijn mening uiterlijk bij het verstrijken van de driemaandentermijn van artikel 379, lid 2, derde volzin, van de uitvoeringsverordening van uitgaan dat de douaneschuld van de aangever wegens onrechtmatig handelen in het douanevervoer is ontstaan.

52. Het betoog van de lidstaten betreffende de praktische problemen rond het ontstaan van de douaneschuld is dus weinig overtuigend.

(...)

53. Zoals hiervóór (...) reeds is uiteengezet, volgt uit artikel 378, leden 1 en 2, van de uitvoeringsverordening een wettelijk vermoeden van het ontstaan van de douaneschuld en daarmee ook van het feit dat de aangever de schuldenaar is. Dit betekent dat het wettelijk vermoeden dat de aangever de schuldenaar is, reeds op een heel vroeg tijdstip ontstaat. Wanneer de driemaandentermijn verstrijkt zonder dat er iets is gebeurd, betekent dit slechts dat de schuldenaar voor het kantoor van vertrek definitief vaststaat."

2.45. Opmerkelijk in deze zaak is dat de Commissie, Nederland en Duitsland eensgezind zijn in hun opvatting dat de mededeling van de boeking (in de Nederlandse terminologie: de uitnodiging tot betaling) aan de aangever niet kan worden gedaan, dan nadat de bewijstermijn van artikel 379 TCDW is verlopen. Volgens de A-G hebben enerzijds de Commissie en anderzijds Nederland en Duitsland een verschillende opvatting omtrent het begrip "innen" zoals vermeld in artikel 379 TCDW. Volgens de lidstaten brengt de term "innen" met zich mee dat na ommekomst van de bewijstermijn aanstonds moet worden begonnen met de 'daadwerkelijke invordering' of de 'uitwinning van zekerheden'. Het geschil spitst zich in de visie van de A-G uiteindelijk met name toe op de vraag hoe snel de mededeling van de boeking moet worden verricht na afloop van de bewijstermijn. De Commissie stelt dat de mededeling van de boeking binnen 3 dagen na afloop van de bewijstermijn moet plaatsvinden, waaruit volgt dat vanaf dat moment vertragingsrente dient te worden vergoed door de lidstaten. Nederland en Duitsland betogen dat zij enige maanden meer nodig hebben om de mededeling te kunnen verrichten omdat zij de hoogte van de verschuldigde rechten moeten berekenen (hetgeen ingewikkeld zou zijn), en de schuldenaar van de rechten nog moeten aanwijzen. Uiteindelijk schaart de A-G zich aan de zijde van de Commissie, omdat de praktische problemen waarvan de lidstaten gewag maken reeds tijdens het verloop van de bewijstermijn kunnen worden opgelost, zodat niets een snelle boeking van de douaneschuld na afloop van de bewijstermijn in de weg staat.

2.46. Ik ga er van uit dat ook de A-G van mening is dat de mededeling van de boeking pas gedaan kan worden na ommekomst van de bewijstermijn. Indien zij van mening was geweest dat de mededeling op een eerder moment had kunnen plaatsvinden, had zij dit ongetwijfeld gesignaleerd. Dit zou immers nog duidelijker de bodem weg slaan onder de stellingen van Nederland en Duitsland. Een en ander betekent ook dat zeker niet uit te sluiten valt dat het HvJEG zich hierover expliciet zal uitlaten.

Bundesfinanzhof

2.47. Niettemin kan men twijfelen over het antwoord op de vraag of de mededeling van de boeking eerst kan worden gedaan nadat de bewijstermijn is verlopen. Hierna zal ik daar nader op ingaan. Aanleiding daartoe is een uitspraak van het Bundesfinanzhof omtrent deze problematiek.

2.48. Gezien de lijn van de Nederlandse jurisprudentie is de uitspraak van het Bundesfinanzhof van 6 december 2001(43) opmerkelijk. Het betrof in dit geval partijen melkpoeder die in Duitsland in augustus 1994 onder de regeling extern communautair douanevervoer zijn geplaatst met als kantoor van bestemming V te Spanje. Omdat exemplaar nummer 5 van de T1 aangifte niet was terug ontvangen, werd de aangever per brief van 27 februari 1995 hiervan op de hoogte gesteld en werd verzocht om informatie. Na ontvangst daarvan, stelde de Duitse douane daarop een onderzoek in. Per brief van 30 juni 1995 werd belanghebbende gevraagd om binnen een termijn van drie maanden bewijs te leveren. Op 2 augustus 1995 - derhalve binnen de termijn van drie maanden van het hier toepasselijke artikel 379 TCDW - heeft de Duitse douane een UTB ('Steuerbescheid') opgelegd. De uitspraak op bezwaar ('Einsprunchsentscheidung') volgt kennelijk na het verstrijken van de drie maanden termijn.(44)

2.49. De belanghebbende in deze zaak voerde - onder meer - aan dat de UTB in strijd met het recht is opgelegd en dat haar belangen zijn geschaad. Het Bundesfinanzhof oordeelde als volgt:

"Der EuGH ... hat zwar entschieden ( (...) C-233/98 (...)), dass der Abgangsmitgliedstaat nur dann für die Erhebung der Eingangsabgaben zuständig ist, wenn er den Hauptverpflichteten darauf hingewiesen hatte, dass dieser über eine Frist vond drei Monaten verfüge, um den in Art. 378 Abs. 1 vorgesehenen Nachweis zu erbringen. Daraus lässt sich aber nicht der Schluss ziehen dass der Steuerbescheid erst ergehen darf, wenn diese Frist abgelaufen ist. Vielmehr bezieht sich diese Frist auf das gesamte Verwaltungsverfahren, das aus dem Steuerbescheid und der Einspruchsentscheidung besteht. Erst nach ergehen der Entscheidung im Einspruchsverfahren, in dem der Steuerbescheid vollständig überprüft werden muss (§ 367 Abs. 2 AO 1977), ist das Verwaltungsverfahren abgeschlossen. Dementsprechend schreibt § 44 Abs. 2 ZGO vor, dass Gegenstand der Anfechtungsklage der Verwaltungsakt in Gestalt der Einspruchsentscheidung ist. Danach kann auch im Einspruchsverfahren noch der in Art. 378 Abs. 1 ZKDVO vorgesehene Nachweis erbracht werden. (...)."

2.50. Deze uitspraak wijkt af van de hiervoor aangehaalde jurisprudentie van de TC. Het Bundesfinanzhof zegt met zoveel woorden dat de bewijstermijn zich uitstrekt over de periode van de gezamenlijke procedure van het opleggen van de UTB tot en met de uitspraak op bezwaar. Het gaat er aldus vanuit dat de mededeling van de boeking ook gedaan kan worden voor het verstrijken van de bewijstermijn.(45) Opgemerkt moet worden dat deze uitspraak wel erg gebaseerd lijkt te zijn op de Duitse wetgeving zelf. Zoals verderop in de conclusie zal blijken (onderdelen 2.55.- 2.58.) valt er bij nadere beschouwing van het CDW het een en ander af te dingen op de redenering van het Bundesfinanzhof.

Aanhangige zaak C-300/03 (Honeywell)

2.51. In de bij het HvJEG nog aanhangige procedure inzake Honeywell/ASA zijn door de Duitse rechter (Hessisches Finanzgericht) prejudiciële vragen gesteld omtrent de uitleg van de artikelen 215 CDW en 379 TCDW.(46) De verhouding tussen artikel 215 CDW en artikel 379 TCDW is hier niet van belang, nu in de onderhavige zaak artikel 215 CDW toepassing mist. In het jaar 1992 waarin de gebeurtenissen die tot de douaneschuld aanleiding gaven plaatsvonden, ontbrak een vergelijkbare bepaling als 215 CDW in de douanewetgeving. Van belang is wel de (tweede) vraag omtrent de 'inningsbevoegdheid' van de lidstaat van vertrek, met name indien men daar de onderliggende feiten bij betrekt. Beziet men namelijk deze vraag zonder kennisname van de gehele uitspraak van het Hessisches Finanzhof, dan lijkt het alsof men de reeds beantwoorde vragen in de zaak Lensing & Brockhausen nogmaals stelt:

"Bij bevestigende beantwoording van de eerste vraag:

Vereist de inning van het verschuldigde bedrag aan rechten en andere heffingen door de bevoegde belastingautoriteit krachtens artikel 379, lid 2, derde volzin, van verordening (EEG) nr 2454/93 in de tot 30 juni 2001 geldende versie, dat de douaneautoriteiten in de kennisgeving ingevolge artikel 379, lid 1, van deze verordening de termijn hebben aangegeven, waarbinnen bewijs moet worden geleverd van de regelmatigheid van het communautair douanevervoer of van de plaats van de overtreding of onregelmatigheid daadwerkelijk werd begaan?"

2.52. De feiten in de zaak zijn kort gezegd en voorzover van belang de volgende. Belanghebbende Honeywell/ASA, heeft in juni 1994 goederen onder de regeling extern communautair douanevervoer geplaatst. De goederen moesten uiterlijk op 17 juni 1994 worden aangebracht op kantoor van bestemming in Italië. Omdat het kantoor van vertrek geen terugzendingsexemplaar had ontvangen, werd belanghebbende bij brief van 10 februari 1995 in kennisgesteld van de niet zuivering, en werd aan belanghebbende tot 2 maart 1995 de tijd gegeven om met nader bewijs te komen omtrent de regelmatigheid van het vervoer of de verblijfplaats van de goederen. Belanghebbende reageert bij brief van 20 februari 1995, en stelt dat de onregelmatigheid of overtreding in Italië heeft plaatsgevonden, maar legt geen bewijsstukken over. De Duitse douane verzoekt de Italiaanse douane diverse malen om inlichtingen, pas in juni 1997 krijgt zij het antwoord dat de goederen nooit zijn aangebracht bij de Italiaanse douane. Daarvoor, op 28 mei 1997, heeft de Duitse douane aan belanghebbende al de mededeling van de boeking gedaan. De Duitse douane houdt het daartegen door belanghebbende ingediende bezwaar lange tijd aan. Tijdens de bezwaarfase geeft de Duitse douane bij brief van 15 januari 1999 belanghebbende de mogelijkheid om met nader bewijs te komen op uiterlijk 15 april 1999 (derhalve een termijn van drie maanden). Een reactie van belanghebbende blijft uit, en de Duitse douane wijst het bezwaar uiteindelijk af bij beschikking van 17 augustus 1999.

2.53. Het Hessische Finanzgericht motiveert vervolgens haar tweede prejudiciële vraag met onder meer het volgende:(47)

'(...) Het beschermingsdoel van de termijn van drie maanden kan in ieder geval geacht worden te zijn bereikt wanneer de aangever na afronding van de naspeuringen nogmaals op zijn bewijsplicht wordt gewezen, hem voor een antwoord een - niet fatale - termijn van bijna drie maanden wordt verleend (brief van HZA Fulda van 15 januari 1999) en met een beschikking (in casu op bezwaar) bovendien maanden (hier tot en met 17 augustus 1999) wordt gewacht.'

2.54. Het lijkt erop dat het Hessisches Finanzgericht met haar tweede prejudiciële vraag alsnog bevestiging wenst te verkrijgen van het hiervoor aangehaalde oordeel van het Bundesfinanzhof. Ook hier komt het er immers op neer dat pas na de mededeling van de boeking, de bewijstermijn van artikel 379 TCDW wordt gegeven, terwijl de beschikking op het bezwaar ruimschoots na het verstrijken van die bewijstermijn wordt genomen. Het Hessisches Finanzgericht veronderstelt dat onder de specifieke omstandigheden van het geval de beschermingsfunctie van de bewijstermijn voldoende gewaarborgd is. Het Bundesfinanzhof daarentegen gaat er van uit dat de 'inning' van douanerechten pas definitief wordt na de afwijzing op bezwaar.

Kanttekeningen bij de standpunten van de Duitse rechter

2.55. Voor het argument dat de beschermingsfunctie van artikel 379 TCDW voldoende is gewaarborgd onder de omstandigheden als beschreven door Hessiches Finanzgericht valt inderdaad wel wat te zeggen. Immers, de aangever heeft dan nog altijd voldoende mogelijkheden om met bewijzen te komen, en via de uitspraak op bezwaar kan een eventueel ten onrechte medegedeelde douaneschuld nog altijd worden teruggedraaid. Het HvJEG lijkt overigens ook de bescherming van de aangever in de zaak Lensing & Brockhausen als belangrijke doelstelling van de bewijstermijn te onderschrijven, al zegt zij dit niet met zoveel woorden. Daarbij kan gewezen worden op de specifieke omstandigheden waaronder het arrest Lensing & Brockhausen is gewezen. In die zaak wenste de Duitse douane immers niet terug te treden, hoewel inmiddels vaststond dat de goederen in België waren aangekomen. Duitsland wilde met name niet terugtreden nu de navorderingstermijn was verlopen, en de Belgische douane dus niet meer in staat was om over te gaan tot inning van de rechten. Men zou kunnen zeggen dat het HvJEG wel moest concluderen tot de onbevoegdheid tot inning van Duitsland. Anderzijds, in het licht van het arrest Labis & Sagpol(48) mag men zich afvragen wat er overblijft van de rechtsbeschermingsfunctie van de kennisgeving, indien het HvJEG dit standpunt van het Bundesfinanzhof zou volgen.(49) Voorts pleit de systematiek van het CDW tegen dit standpunt.

2.56. Het door het Bundesfinanzhof gebruikte argument dat de 'inning' van de douaneschuld pas definitief wordt na het nemen van een beschikking op een bezwaar tegen een mededeling van een boeking, lijkt vanuit de systematiek van het CDW moeilijk verdedigbaar. Naar Nederlands spraakgebruik lijkt de term 'inning' overigens te wijzen op het al bestaan van een douaneschuld. Immers, het innen komt pas aan de orde indien de schuld reeds vaststaat. Het CDW hanteert evenwel een eigen terminologie (die overigens niet altijd even gelukkig is). De term 'innen' uit artikel 379 TCDW lijkt te verwijzen naar Hoofdstuk III van Titel VII van het CDW dat in de Nederlandse taalversie het opschrift 'Invordering van het bedrag van de douaneschuld' draagt. Dit blijkt met name uit enkele andere taalversies. In de Duitse taalversie spreekt artikel 379 TCDW over 'erheben' en luidt het opschrift van vermeld hoofdstuk van het CDW 'Erhebung des Zollschuldbetrag'. In het Engels spreekt men respectievelijk over 'recovery' en 'Recovery of the amount of the customs debt', in het Frans over respectievelijk 'recouvrer' en 'recouvrement du montant de la dette douaniere'. In artikel 454, derde lid, TCDW (de specifieke bepaling voor TIR vervoer) wordt gesproken van 'invorderen', 'levied' (Engels), 'erhoben' (Duits) en 'percus' (Frans). Onder de 'oude' Vo. 719/91 (ook specifiek van toepassing op TIR vervoer) werd tenslotte gesproken van 'innen', 'levied' (Engels), 'erhoben' (Duits) en 'percus' (Frans).

2.57. Hoofdstuk III van Titel VII van het CDW handelt met name over de boeking en de mededeling van de douaneschuld aan de schuldenaar (afdeling 1) en de termijn en wijzen van betaling van het bedrag aan rechten (afdeling 2). Indien de term 'innen' uit artikel 379 TCDW inderdaad zo moet worden uitgelegd dat het terugslaat op vermeld hoofdstuk van het CDW, kan het niet anders zijn dan dat onder 'innen' tevens moet worden begrepen het mededelen van de boeking, of te wel de uitreiking van een UTB.(50) Uit het arrest Lensing & Brockhausen volgt dan noodzakelijkerwijze dat pas kan worden overgegaan tot het uitreiken van een UTB (innen) nadat de bewijstermijn is verlopen. Daarbij kan nog worden opgemerkt dat in het stelsel van het CDW de materiële douaneschuld is geregeld in Hoofdstuk II van Titel VII van het CDW. Het geven van de kennisgeving en daarmee een bewijstermijn is dan kennelijk noodzakelijk om te kunnen komen tot het ontstaan van de materiële douaneschuld. Zo bezien is de bewijstermijn een essentiële voorwaarde voor het ontstaan van de douaneschuld, en dan in het bijzonder de plaats daarvan alsook de aanwijzing van de schuldenaar.

2.58. Ik merk bij het voorgaande op dat ook artikel 244 CDW de hier gegeven uitleg ondersteunt. Immers, in artikel 244 CDW is bepaald dat het instellen van beroep (daaronder begrepen bezwaar) geen schorsende werking heeft ten aanzien van de aangevochten beschikking, behoudens nader vermelde uitzonderingssituaties. Deze bepaling laat zien dat een eenmaal opgelegde UTB ook in letterlijke zin 'geïnd' moet worden door de douaneautoriteiten. Ook deze bepaling wijst erop dat de uitspraak van het Bundesfinanzhof niet zonder meer juist is.

Nogmaals de Tariefcommissie

2.59. Tenslotte besteed ik hier aandacht aan een uitspraak van de Tariefcommissie. In een geval waarin de onregelmatigheid het gevolg was van het gebruik van vervalste stempels en handtekeningen, heeft deze geoordeeld dat de Lensing & Brockhausen jurisprudentie niet van toepassing is. In een geval waarin het vijfde exemplaar van het document T1 is teruggezonden naar het kantoor van vertrek, maar waarvan op een later tijdstip is vastgesteld dat de handtekeningen en stempels op dit document niet authentiek zijn en dat het document niet is aangeboden bij het kantoor van bestemming in Portugal, legt de TC(51) artikel 379, tweede lid, TCDW als volgt uit:

"De termijn van drie maanden als bedoeld in lid 2 van genoemd artikel is dwingend voorgeschreven voor het geval de terugzendingsexemplaren niet op het kantoor van vertrek zijn terugontvangen, maar geldt niet voor het onderhavige geval, waarin pas na geruime tijd bij een controle achteraf - het document was toen al als 'gezuiverd' aangemerkt - van de valsheid van de stempels op het terugzendingsexemplaar is gebleken, terwijl dan omtrent de daadwerkelijke bestemming van de goederen niets meer bekend kan worden."

2.60. Het komt mij voor dat deze jurisprudentie van de Tariefcommissie niet juist kan zijn. Uit de gevoegde zaken Labis & Sagpol, maar ook het arrest van de Hoge Raad van 11 april 2003, nr. 37.519, BNB 2003/252, kan worden afgeleid dat de kennisgeving met bewijstermijn ook gegeven moet worden indien ten gevolge van valse stempels achteraf wordt geconcludeerd dat de documenten als niet gezuiverd moeten worden aangemerkt.

Een bijzondere situatie

2.61. Deze jurisprudentie van de Tariefcommissie brengt mij wel op een ander punt dat in de onderhavige zaak nog van belang is. Uit de hiervoor al gememoreerde feiten blijkt namelijk dat de Nederlandse douane pas vlak voor het verlopen van de navorderingstermijn van drie jaar definitief kon vaststellen dat er sprake was van valse stempels.(52) Zou de Nederlandse douane moeten wachten met het uitreiken van de UTB totdat de bewijstermijn was verlopen, dan zou zij daar niet meer rechtsgeldig toe kunnen overgaan. Vindt de vaststelling van de onregelmatigheid of overtreding dus plaats vlak voor het verstrijken van de navorderingstermijn, dan leidt de verplichting tot het geven van de bewijstermijn tot een verkorting van de drie jaar bedragende navorderingstermijn, met de te geven bewijstermijn. In het onderhavige geval klemt dit te meer, nu bij TIR vervoer deze termijn in elk geval gesteld moet worden op één jaar en wellicht zelfs op twee jaar (indien hier de 'oude' regelgeving moet worden toegepast, zie onderdeel 2.23.).

2.62. Tegenover het voorgaande zou men kunnen stellen dat in geval van vervalste stempels (waarbij een late vaststelling vaak zal voorkomen), sprake is van te weinig betaalde rechten ten gevolge van strafrechtelijk vervolgbaar handelen, waardoor een termijnverlenging kan plaatsvinden, zoals voorzien in artikel 221, derde lid CDW. Of een dergelijke termijnverlenging in alle gevallen soelaas biedt aan de douaneautoriteiten is echter de vraag. Het is lang niet zeker of artikel 221, derde lid CDW ook termijnverlenging toestaat ten aanzien van aangevers die zelf geen strafrechtelijk verwijtbare handelingen hebben verricht. Zo vindt onder de Nederlandse wetgeving de termijnverlenging slechts plaats ten aanzien van personen wier handelen was gericht op ontduiking van de rechten.(53)

Resumerend

2.63. Uit het voorgaande volgt dat vanuit de systematiek van het CDW sterke argumenten aanwezig zijn om aan te nemen dat de UTB pas mag worden uitgereikt ná het verstrijken van de bewijstermijn. Niettemin kan daar gezien de lijn in de Duitse jurisprudentie enigszins over getwijfeld worden. Wat er van het voorgaande ook zij, belangrijker acht ik de omstandigheid dat in het onderhavige geval een bijzondere situatie aan de orde is, waarbij het opleggen van de UTB na het verstrijken van de bewijstermijn geen optie is, omdat anders de navorderingstermijn zal verlopen. Om de hier vermelde redenen geef ik de Hoge Raad dan ook niet in overweging de zaak zelfstandig af te doen door vernietiging van de Hofuitspraak en UTB, hoewel vaststaat dat de UTB is uitgereikt vóór het verlopen van de bewijstermijn (zo deze gegeven zou zijn).

Beoordeling van het middel en verwijzingsopdracht

2.64. Zoals al uitvoerig aangegeven in de onderdelen 2.29.-2.32. van deze conclusie, slaagt het middel en zal verwijzing moeten volgen. Het Hof zal nader moeten onderzoeken of een kennisgeving met mogelijkheid tot bewijs en een termijn daarvoor is verstrekt aan belanghebbende.

2.65. Is een dergelijke kennisgeving niet verstrekt, dan dient het Hof de UTB te vernietigen (Hoge Raad, 11 april 2003, nr. 37.519, BNB 2003/252). Hoewel hier een bijzondere situatie aan de orde is (de niet-zuivering kwam eerst aan het licht vlak voor het verlopen van de navorderingstermijn), was de inspecteur niet ontslagen van zijn verplichting om belanghebbende in kennis te stellen van de onregelmatigheid en deze in staat te stellen bewijs te leveren binnen een termijn van 1 jaar dan wel 2 jaar. Voor de goede orde: de in het onderhavige geval opgelegde UTB kan naar mijn mening niet worden aangemerkt als de betreffende kennisgeving, nu daarin niet de gelegenheid wordt geboden om bewijs te leveren, en daarin ook geen bewijstermijn is gegeven. Dit was wellicht een mogelijkheid geweest voor de inspecteur gezien de toch wel bijzondere situatie, maar daar heeft hij in het onderhavige geval in elk geval geen gebruik van gemaakt.

2.66. Is er wel een kennisgeving met daarin een bewijstermijn, dan lijkt het mij raadzaam dat het Hof of wel de hiervoor behandelde bij het HvJEG lopende procedures afwacht, dan wel, hetgeen mijn voorkeur heeft, zelf prejudiciële vragen stelt aan het HvJEG waarbij aan de orde gesteld zou kunnen worden of onder de bijzondere omstandigheden van dit geval, waarbij in het zicht van het verlopen van de navorderingstermijn een UTB wordt opgelegd, voordat belanghebbende met enig bewijs heeft kunnen komen, sprake is van onrechtmatige inning door de douane. Daarbij zou dan tevens kunnen worden betrokken de vraag of het voor het vaststellen van de inningsbevoegdheid van Nederland voldoende was dat de douane uiteindelijk ruim twee jaar heeft gewacht met het afwijzen van het bezwaar van belanghebbende, terwijl belanghebbende in die periode niet met bewijzen is gekomen van de regelmatigheid van het vervoer of de plaats van de onregelmatigheid. Tenslotte zou dan gevraagd kunnen worden welke bewijstermijn hier had moeten worden aangehouden: één jaar of twee jaar.

E: Vierde cassatiemiddel

2.67. Belanghebbende's betoog in het vierde cassatiemiddel komt er kort gezegd op neer, dat artikel 54a AWDA niet van toepassing is op carnets TIR, dat Vo. 2726/90 (en derhalve ook niet artikel 11) niet toegepast kan worden op het vervoer onder geleide van carnets TIR, en dat dientengevolge de titularis van een carnet TIR als aangever of vervoerder geen wettelijke verplichting heeft de goederen aan te brengen bij het kantoor van bestemming. Dit heeft tot gevolg dat op grond van artikel 4, tweede lid, Vo. 1031/88 belanghebbende niet hoofdelijk tot betaling van de douaneschuld gehouden is. Voorts klaagt belanghebbende er over dat bij 's Hofs oordeel de afwezigheid van opzet en medeweten bij belanghebbende geen rol spelen.

Communautaire regelgeving

2.68. Verordening 1031/88(54) ("Vo. Douaneschuldenaar") bepaalt welke personen gehouden zijn tot betaling van een douaneschuld. Deze verordening was van toepassing met ingang van 1 januari 1989(55) en is ingetrokken(56) met ingang van 1 januari 1994. Artikel 4 Vo. Douaneschuldenaar luidt als volgt:

"1. Wanneer een douaneschuld is ontstaan krachtens artikel 2, lid 1, onder c), van Verordening (EEG) nr. 2144/87, geldt als persoon die gehouden is tot betaling van deze schuld, degene die de goederen aan het douanetoezicht heeft onttrokken.

Eveneens zijn overeenkomstig de in de Lid-Staten geldende bepalingen hoofdelijk tot betaling van deze schuld gehouden:

a) de personen die aan de onttrekking hebben deelgenomen, alsmede de personen die het betrokken goed hebben verworven of in bezit hebben gehouden;

b) alle andere personen die aansprakelijk kunnen worden gesteld voor het feit dat het goed aan het douanetoezicht is onttrokken.

2. Eveneens is hoofdelijk tot betaling van deze schuld gehouden de persoon die verantwoordelijk is voor het uitvoeren van de verplichtingen welke voor aan rechten bij invoer onderworpen goederen voortvloeien uit de voorlopige opslag of de gebruikmaking van de douaneregeling waaronder deze goederen zijn geplaatst."

2.69. Artikel 10 Vo. Douaneschuldenaar luidt als volgt:

"De bepalingen van de titels I en II zijn van toepassing, onverminderd:

a) de in de Lid-Staten geldende bepalingen waarbij onder bepaalde voorwaarden tot betaling van een douaneschuld zijn gehouden andere personen naast die welke in deze verordening zijn bedoeld, met inbegrip van hen die overeenkomstig artikel 6 van Verordening (EEG) nr. 3632/85 beroepshalve douaneaangiften doen;

b) de verplichtingen waaraan borgen zijn onderworpen voor de betaling van de douaneschuld waarvoor zij zich borg hebben gesteld."

Douaneschuldenaar op grond van artikel 4, tweede lid, Vo. Douaneschuldenaar

2.70. Artikel 4, tweede lid, Vo. Douaneschuldenaar introduceert een hoofdelijke aansprakelijkheid voor de persoon die verantwoordelijk is voor het uitvoeren van de verplichtingen die voortvloeien uit de gebruikmaking van de douaneregeling waaronder deze goederen zijn geplaatst. Het vervoer onder geleide van een carnet TIR dient te worden aangemerkt als een douaneregeling in de zin van artikel 2, eerste lid, letter c van Vo. 1244/87. Het leidt geen twijfel dat de term 'douaneregeling' in de zin van de Vo. Douaneschuldenaar hetzelfde uitgelegd dient te worden. Derhalve kan het vervoer onder geleide van een carnet TIR aangemerkt worden als een douaneregeling in de zin van artikel 4, tweede lid, Vo. Douaneschuldenaar. Vervolgens rijst de vraag welke persoon verantwoordelijk is voor de verplichtingen die voortvloeien uit de gebruikmaking van de TIR-regeling. Ik merk daarbij op dat Vo. 719/91 niets bepaalt omtrent de verplichtingen van de titularis van het document. De vraag is of deze verplichtingen dan voortvloeien uit de TIR-Overeenkomst.

TIR-Overeenkomst

2.71. In dit verband dient eerst de vraag te worden beantwoord of een internationale overeenkomst die deel uitmaakt van de communautaire rechtsorde verplichtingen kan opleggen aan een burger. Het HvJEG heeft in zaak C-12/86 ('Demirel') ten aanzien van de Associatieovereenkomst tussen de Gemeenschap en Turkije overwogen dat:

"14. Een bepaling van een door de Gemeenschap met derde staten gesloten overeenkomst moet worden geacht rechtstreeks toepasselijk te zijn, wanneer zij, gelet op haar bewoordingen en op het doel en de aard van de overeenkomst, een duidelijke en nauwkeurig omschreven verplichting behelst, voor welker uitvoering en werking geen verdere behandeling vereist is."

Dit betekent dat in beginsel ook de TIR-Overeenkomst rechtstreeks toepasselijk is, voorzover de bepalingen daarvan zich daartoe lenen in de door het HvJEG bedoelde zin.

2.72. De TIR-Overeenkomst bepaalt dat de goederen en het wegvoertuig met het carnet TIR dienen te worden aangeboden op het douanekantoor van vertrek (artikel 19)(57). Ook op ieder douanekantoor van doorgang alsmede op de douanekantoren van bestemming worden het wegvoertuig met de lading en het daarop betrekking hebbende carnet TIR ter controle aan de douaneautoriteiten aangeboden (artikel 21). Het carnet TIR wordt onmiddellijk gezuiverd bij aankomst van de lading op het douanekantoor van bestemming, mits de goederen dan onder een andere douaneregeling worden geplaatst of ten invoer tot verbruik worden aangegeven (artikel 28).

2.73. Uit deze bepalingen blijkt echter niet op wie deze verplichtingen rusten. Een concretere aanwijzing in dit verband lijkt te volgen uit de artikelen 39 en 40 TIR-Overeenkomst, die vallen onder hoofdstuk IV van de TIR Overeenkomst met als titel 'Onregelmatigheden'. Artikel 39 bepaalt dat wanneer het TIR-vervoer anderszins als regelmatig wordt beschouwd, ook de verschillen tussen de gegevens op het goederenmanifest van het carnet TIR en de inhoud van het wegvoertuig niet worden beschouwd als inbreuken door de houder van het carnet TIR wanneer ten genoegen van de bevoegde autoriteiten wordt aangetoond dat deze verschillen niet zijn te wijten aan bewust of uit nalatigheid gemaakte fouten bij het laden of het verzenden van de goederen of bij het opmaken van het manifest.

2.74. Artikel 40 bepaalt dat de douaneautoriteiten de houder van het carnet TIR niet verantwoordelijk stellen voor bepaalde verschillen, indien deze in feite betrekking hebben op de douaneregelingen van voor of na het TIR-vervoer en waarbij de houder niet was betrokken. Met houder wordt overigens naar mijn mening bedoeld de persoon te wiens name het document TIR is gesteld. Dit leid ik af uit het carnet TIR zelf en met name uit nummer 4, waarin de houder van het carnet TIR zijn naam en adresgegevens dient te vermelden. Uit de twee bepalingen zou afgeleid kunnen worden dat een verschil tussen de gegevens op het carnet TIR en de feitelijk aanwezige goederen aangemerkt wordt als een inbreuk door de houder van het carnet TIR. Dit impliceert dan dat de houder van het carnet TIR in ieder geval verantwoordelijk is voor de juistheid van de gegevens op het carnet gebaseerd op de bij de douane aangebrachte goederen.

2.75. Duidelijkheid omtrent de exacte verplichtingen van de houder van een carnet TIR ontstond eerst in 2000. De aanbeveling van het Administratieve Comité(58) van de TIR-Overeenkomst van 20 oktober 2000 inzake de vermelding van een identificatienummer van de houder van het carnet TIR in het carnet, wijst eenduidig op de houder van het Carnet TIR. Het Administratieve Comité verwoordt dat

"the holder of a TIR Carnet is a person who bears primary responsibility for the proper termination of a TIR operation and for due observance of all relevant provisions of the TIR-convention (...)".

2.76. De TIR-Overeenkomst is dienovereenkomst aangepast en bevat met ingang van 12 mei 2002 in artikel 1, onderdeel o, een definitie van houder van een carnet TIR. Deze luidt als volgt:

"the term holder of a TIR Carnet shall mean the person to whom a TIR Carnet has been issued in accordance with the relevant provisions of the Convention and on whose behalf a Customs declaration has been made in the form of a TIR Carnet indicating a wish to place goods under the TIR procedure at the Customs office of departure. He shall be responsible for presentation of the road vehicle, the combination of vehicles or the container together with the load and the TIR Carnet relating thereto at the Customs office of departure, the Customs office en route and the Customs office of destination and for due observance of the other relevant provisions of the Convention."

2.77. Het feit dat onderdeel 'o' expliciet is opgenomen in de TIR-Overeenkomst, zou men kunnen beschouwen als een noodzakelijke verduidelijking van de TIR-Overeenkomst. Pas in 2002 volgt uit de TIR-Overeenkomst duidelijk welke verplichtingen rusten op de houder van een carnet TIR.

2.78. Wat er van het voorgaande zij, uit de TIR-Overeenkomst, zoals deze luidde ten tijde van de onderhavige feiten, bleek niet welke plichten er op de houder van een carnet TIR rusten. Derhalve behelst de tekst van de TIR-Overeenkomst zoals die luidde ten tijde van het onderhavige geschil naar mijn mening geen bepalingen die duidelijke en nauwkeurige verplichtingen voor de houder van het carnet TIR inhouden. Slechts met veel goede wil zou men een verplichting voor de houder van het carnet TIR kunnen afleiden uit de TIR-Overeenkomst. Men zou in dat kader op de onderlinge samenhang van de artikelen 19, 21, 28, 39 en 40 kunnen wijzen, en daaruit vervolgens als het ware een verplichting voor de houder van het carnet kunnen afleiden. Daarmee is naar mijn mening echter niet voldaan aan het vereiste dat sprake dient te zijn van een duidelijke en nauwkeurige verplichting van de houder van het carnet TIR in de zin van het hiervoor aangehaalde arrest Demirel(59).

2.79. Daarbij komt dat eveneens in de zin van het arrest Demirel, voor de 'uitvoering en werking' van de bepalingen van de TIR-Overeenkomst, 'nadere behandeling' door middel van uitvoeringsverordeningen noodzakelijk is. Hoewel de TIR-Overeenkomst op bepaalde punten gedetailleerde regels geeft, zal toch inpassing in het communautaire douanesysteem moeten plaatsvinden om volledige uitvoering te kunnen geven aan de doelstellingen van de TIR-Overeenkomst. Daarmee kom ik op een volgend punt. Een verplichting tot zuivering van het carnet TIR voor de houder van dit carnet volgt ook niet duidelijk en nauwkeurig uit de communautaire regelgeving. Het Hof heeft in haar oordeel nog verwezen naar Vo. 2726/90 inzake communautair douanevervoer. Zoals al opgemerkt in onderdeel 2.5. van deze conclusie, die verordening kan hier niet worden toegepast nu TIR-vervoer niet is aan te merken als communautair douanevervoer. Weliswaar heeft het HvJEG in de zaak Liberexim(60) de bepalingen inzake communautair douanevervoer 'analoog' toegepast op het TIR-vervoer, ik zie geen aanleiding dat in het onderhavige geval te doen. Vermoedelijk is het HvJEG gemakshalve voorbijgegaan aan de specifieke TIR-verordeningen die van toepassing waren op de feiten in de zaak Liberexim. Bovendien kan er op worden gewezen dat deze 'analoge toepassing' uiteindelijk geen gevolgen had voor het eindoordeel van het HvJEG. Had het HvJEG namelijk wel de specifieke TIR verordeningen toegepast, dan was deze in de specifieke omstandigheden van dat geval tot hetzelfde resultaat gekomen (het ging daar onder meer om de vraag waar de onttrekking had plaatsgevonden, in de situatie waarin twee handelingen in verschillende lidstaten beiden kunnen kwalificeren als onttrekking).

AWDA

2.80. Op nationaal niveau, daarentegen, bepaalde artikel 54 AWDA(61) met zoveel woorden dat de titularis van een document de verplichting heeft het document te zuiveren. Het artikel luidt, voor zover relevant, als volgt:

"1. Degene te wiens name ten geleide van goederen een document, niet zijnde een document T, is afgegeven, draagt zorg dat het document, ten blijke dat de goederen hun bestemming op regelmatige wijze hebben gevolgd, wordt gezuiverd."

2.81. In de artikelsgewijze toelichting bij artikel 53 AWDA (nu artikel 54 AWDA) van de Memorie van Toelichting(62) wordt uitgelegd wat onder 'zuiveren' dient te worden verstaan:

"Het afgeven van een document voor douanegoederen of voor andere goederen waarvoor belasting verschuldigd is of kan worden, heeft meestal de strekking of mede de strekking te bewerken dat de betaling van de belasting der goederen op een andere plaats of in een later stadium zal kunnen geschieden of in het geheel achterwege zal kunnen blijven op grond van de bestemming der goederen naar het buitenland of voor vrijstellingsdoeleinden. Het ten geleide van de goederen, onder de nodige waarborgen (vgl. artikel 52), afgegeven document stelt de belanghebbende in de gelegenheid de goederen op die voet hun bestemming te doen volgen. Het is duidelijk dat de ambtenaar die het document heeft afgegeven, eerst definitief van heffing van belasting van goederen zal kunnen afzien en de gestelde zekerheid kan opheffen, indien hij ermede in kennis is gesteld dat de goederen inderdaad de opgegeven bestemming hebben gevolgd. Dan eerst staat immers vast dat ter opgegeven plaatse door de administratie maatregelen zijn genomen ter verzekering van de heffing van de belasting, of dat aldaar is geconstateerd dat de goederen het rijk hebben verlaten of voor vrijstellingsdoeleinden dienen. Het document moet worden 'gezuiverd'. Daartoe wordt het document, voorzien van de nodige aftekeningen en verklaringen, aan hem teruggezonden. In bijzondere gevallen zal intussen het document als gezuiverd kunnen worden beschouwd, ook zonder dat tijdige terugzending plaats heeft; dit zal zich kunnen voordoen, indien komt vast te staan dat de goederen niettemin hun bestemming hebben gevolgd of dat zij zijn teloor gegaan."

2.82. Met ingang van 1 januari 1993 zijn de artikelen 54 en 54a AWDA vervangen door artikel 54 AWDA.(63) Voor zover hier relevant luidt artikel 54 als volgt:

"1. Degene te wiens name een document is afgegeven of geacht moet worden te zijn afgegeven, dat uitsluitend of mede hier te lande dient ten geleide van goederen, draagt zorg dat het document, ten blijke dat de daarin omschreven goederen op regelmatige wijze een toegelaten bestemming hebben gevolgd of op regelmatige wijze zijn uitgegaan, wordt gezuiverd."

2.83. In de Toelichting onder 'Zuivering van documenten (onderdeel A)' in de Tweede Nota van Wijziging(64) is opgemerkt:

"In de huidige artikelen 54 en 54a van de Algemene wet inzake de douane en de accijnzen is voorzien in de verplichting tot zuivering van alle documenten die ten geleide van goederen zijn afgegeven, voor zover deze documenten hier te landen een functie vervullen. In het onderhavige voorstel van wet wordt voorgesteld deze twee artikelen samen te voegen tot één artikel, te weten artikel 54. De tekst van het voorgestelde artikel 54 continueert de bestaande verplichting tot zuivering voor goederen waarvoor een vervoersdocument is afgegeven. (...)".

2.84. Uit deze Tweede Nota van Wijziging, die dus betrekking heeft op de AWDA per 1993, blijkt dat het nieuwe artikel 54 alle documenten betreft die ten geleide van goederen worden afgegeven en die in Nederland een functie vervullen, betreft. Hieronder valt derhalve ook het carnet TIR. Omdat artikel 54a AWDA betrekking had op documenten T, en artikel 54 AWDA op de documenten niet zijnde documenten T, is het niet voor twijfel vatbaar dat het carnet TIR beschouwd kan worden als een document in de zin van artikel 54 AWDA. Aldus draagt degene te wiens naam het carnet TIR is gesteld, ervoor zorg dat het carnet TIR wordt gezuiverd. Op grond van artikel 4, tweede lid, Vo. Douaneschuldenaar en artikel 54 AWDA ben ik van mening dat degene te wiens naam het carnet TIR is afgegeven, (hoofdelijk) aansprakelijk kan worden gesteld voor de betaling van de douaneschuld.(65)

Opzet of medeweten

2.85. In het middel doet belanghebbende voorts een beroep op het ontbreken van opzet en medeweten, hetgeen in de weg zou staan aan haar gehoudenheid tot betaling van de douaneschuld. Uit de tekst van artikel 4 Vo. Douaneschuldenaar blijkt niet dat opzet dan wel medeweten een rol speelt bij de vraag of een persoon (hoofdelijk) tot betaling van de douaneschuld is gehouden. Daarentegen is in het CDW, zoals dat momenteel van toepassing is en waarbij Vo. Douaneschuldenaar is ingetrokken, in dit verband wel een onderscheid naar schuldenaar gemaakt. In artikel 203, derde lid CDW speelt opzet of medeweten voor zover het betreft de persoon die de verplichtingen dient na te komen die voortvloeien uit de douaneregeling waaronder de goederen zij geplaatst, geen rol. Aldus is voor deze persoon in de huidige regelgeving ten opzichte van hetgeen is bepaald in de daaraan voorafgaande toepasbare regelgeving geen verandering opgetreden in de formulering van de aansprakelijkheid.

2.86. Dit is anders voor de personen die hebben deelgenomen aan de onttrekking dan wel de personen die de betrokken goederen hebben verworven of deze onder zich hebben gehad. Uit artikel 203, derde lid, CDW blijkt dat medeweten of opzet wel een rol speelt voor personen die hebben deelgenomen aan de onttrekking dan wel de personen die de betrokken goeden hebben verworven of deze onder zich hebben gehad. Dit is bevestigd in r.o. 48 en 49 van het arrest C-66/99 van het HvJEG ('Wandel') welke luiden:(66)

"48. Hieraan moet worden toegevoegd, dat voor onttrekking van goederen aan het douanetoezicht in de zin van artikel 203, lid 1, van het douanewetboek geen opzet vereist is; het volstaat dat aan een aantal objectieve voorwaarden is voldaan, zoals met name de fysieke afwezigheid van de goederen op de toegelaten opslagplaats op het moment waarop de douaneautoriteit deze wenst te inspecteren.

49. Deze uitlegging vindt steun in de formulering van artikel 203, lid 3, van het douanewetboek, waaruit blijkt dat het bestaan van opzet slechts van belang is voor het bepalen van de schuldenaren van de schuld die ten gevolge van de onttrekking van de goederen is ontstaan. Terwijl namelijk de persoon die de goederen aan het douanetoezicht heeft onttrokken, onvoorwaardelijk schuldenaar is, worden de personen die aan deze onttrekking hebben deelgenomen of die de betrokken goederen hebben verworven of onder zich hebben gehad slechts als schuldenaar aangemerkt, voorzover zij wisten of redelijkerwijze hadden moeten weten dat de goederen aan het douanetoezicht waren onttrokken in de zin van artikel 203, lid 1, van het douanewetboek."

2.87. Uit het feit dat expliciet is opgenomen dat voor bepaalde personen opzet of medeweten wel een rol speelt, leid ik af dat dit niet de bedoeling is geweest voor de persoon die de verplichtingen dient na te komen die voortvloeien uit het gebruik van de douaneregeling. Er treedt met andere woorden geen verandering op ten opzichte van de situatie zoals die gold ten tijde van toepassing van de Vo. Douaneschuldenaar. Geconcludeerd kan worden dat de aansprakelijkheid voor de betaling van de douaneschuld van de persoon bedoeld in artikel 4, tweede lid, Vo. Douaneschuldenaar niet afhankelijk is van een opzet of medeweten van die persoon.

Douaneschuldenaar op grond van artikel 4, eerste lid, onderdeel b, Vo. Douaneschuldenaar

2.88. Op grond van artikel 4, eerste lid, Vo. Douaneschuldenaar zijn overeenkomstig de in de Lid-Staten geldende bepalingen hoofdelijk tot betaling van de douaneschuld ter zake van een onttrekking gehouden alle andere personen die aansprakelijk kunnen worden gesteld voor het feit dat het goed aan het douanetoezicht is onttrokken. Dit artikel lijkt de Lid-Staten een zeer ruime bevoegdheid te geven de overige douaneschuldenaars aan te wijzen. Echter, de tekst lijkt toch een zekere beperking in te houden. Immers, het betreft een aansprakelijkheid voor het feit dat het goed aan het douanetoezicht is onttrokken. Artikel 4, eerste lid, eerste alinea en onderdeel a, duiden op een zekere fysieke verbondenheid van de schuldenaar met de goederen. Hiermee in samenhang gelezen, lijkt dit niet een vereiste voor toepassing van onderdeel b, omdat hierin gesproken wordt van alle andere personen, derhalve de personen die niet een fysieke verbondenheid hebben met de goederen. Daarentegen dient het wel betrekking te hebben op het feit dat het goed aan het douanetoezicht is onttrokken. Met betrekking tot de vraag wanneer sprake is van een onttrekking, heeft het HvJEG in het arrest Liberexim het volgende overwogen:

"(...) dit begrip onttrekking moet worden opgevat als elk handelen of elk nalaten dat tot gevolg heeft dat de bevoegde douaneautoriteit, al is het maar tijdelijk, geen toegang heeft tot onder douanetoezicht staande goederen en de in de communautaire douanewetgeving voorziene controles niet kan uitvoeren."

2.89. Op nationaal niveau bepaalt artikel 114 AWDA onder het kopje 'Verschuldigdheid van belasting', voorzover hier relevant, het volgende:

"1. Van douanegoederen, andere dan zijn bedoeld in artikel 111(67), voor welke documenten zijn afgegeven, is bij niet-zuivering of bij gedeeltelijke zuivering van het document, de belasting aan welke de goederen of dat gedeelte daarvan waarvoor het document niet is gezuiverd, bij invoer zijn onderworpen, verschuldigd door degene te wiens name het document is afgegeven."

2.90. Artikel 114, eerste lid, AWDA is niet gewijzigd sinds 1961, toen de AWDA geïntroduceerd is.(68) Overigens was de nummering wel anders (toen was het artikel 112). Dit betekent dat dit artikel al van toepassing was op het moment dat de Vo. Douaneschuldenaar in werking trad. Het artikel heeft aldus betrekking op de niet-zuivering dan wel gedeeltelijke zuivering van het document. Degene te wiens naam het document is afgegeven, is schuldenaar. Dat dit artikel hiermee toegepast kan worden in een situatie waarin een douaneschuld is ontstaan ten gevolge van een onttrekking, is niet op voorhand duidelijk. Immers, de definitie van onttrekken zoals geformuleerd in het arrest Liberexim bevat twee cumulatieve voorwaarden: de douaneautoriteit 1) heeft geen toegang tot onder douanetoezicht staande goederen én 2) kan de in de communautaire douanewetgeving voorziene controles niet uitvoeren. Het feit dat een document niet gezuiverd is, hoeft niet te betekenen dat er geen toegang is tot de onder douanetoezicht staande goederen. Echter, in een situatie waarin vaststaat dat de goederen zijn verdwenen en het document van vervalste handtekeningen en valse stempels is voorzien (en dus niet gezuiverd is), is naar mijn mening artikel 114 AWDA van toepassing. In een dergelijke situatie zijn de douanerechten verschuldigd door de titularis van het carnet TIR.

2.91. Geconcludeerd kan worden dat belanghebbende terecht is aangemerkt als douaneschuldenaar. Toepassing van de artikelen 54 en 114 AWDA, in samenhang met de artikelen 4, tweede lid, en 10, letter a, Vo. Douaneschuldenaar, leiden tot deze conclusie. Daarbij kan aangetekend worden dat uit artikel 10, letter a, Vo Douaneschuldenaar opgemaakt kan worden dat aan de lidstaten een wel zeer ruime bevoegdheid toekomt om buiten de in de Vo. Douaneschuldenaar al aangewezen personen, andere personen aansprakelijk te houden voor de betaling van de douaneschuld. Het HvJEG heeft deze ruime bevoegdheid in algemene zin nog eens bevestigd voor de periode voorafgaand aan het CDW. Uit de zaak Spedition Ulustrans volgt dat het CDW wat betreft de (categorieën) schuldenaren wél als uitputtend moet worden aangemerkt:(69)

"32. In de tweede plaats blijkt uit de evolutie van de toepasselijke communautaire douanewetgeving dat de gemeenschapswetgever de schuldenaren van de douaneschuld aldus heeft willen bepalen dat een toenemende mate van harmonisatie was verzekerd.

(...).

38. Al deze wijzigingen van de regelgeving hebben weliswaar niet tot doel en zeker niet tot gevolg gehad dat de lidstaten de mogelijkheid verloren om maatregelen vast te stellen die op doeltreffende wijze kunnen bijdragen tot de uitvoering van de doelstellingen van de douanewetgeving, in het bijzonder de invordering van de douaneschuld. Zij hebben de lidstaten evenmin belet zo nodig en met eerbiediging van die doelstellingen en het evenredigheidsbeginsel, regels vast te stellen die de toepassingsvoorwaarden van de communautaire bepalingen preciseren (met betrekking tot een nationale bepaling waarbij de douanerechten in geval van schending van de communautaire douanewetgeving worden verhoogd, zie arrest van 16 oktober 2003, Hannl + Hofstetter, C-91/02, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punten 18 tot en met 20).

39. Uit de bovenvermelde bepalingen blijkt evenwel duidelijk dat de gemeenschapswetgever sinds de inwerkingtreding van het douanewetboek de voorwaarden ter bepaling van de schuldenaren van de douaneschuld, volledig heeft willen vaststellen."

Beoordeling van het middel

2.92. Het vierde cassatiemiddel faalt en kan niet tot cassatie leiden. Weliswaar heeft Hof het hier bestreden oordeel gebaseerd op artikel 54a AWDA, dat uitsluitend betrekking had op T documenten, toepassing van het wel relevante artikel 54 AWDA in samenhang met artikel 114 AWDA en de artikelen 4, tweede lid, en 10, letter a, Vo. Douaneschuldenaar leidt ertoe dat belanghebbende terecht is aangemerkt als douaneschuldenaar. Een eventuele aanwezigheid van opzet of medeweten is niet noodzakelijk om belanghebbende als douaneschuldenaar aan te merken.

3. Behandeling cassatiemiddelen met betrekking tot omzetbelasting

3.1. Het Hof oordeelt (paragraaf 6.9) dat sprake is van een onttrekking aan het douanetoezicht en stelt dat daaruit volgt dat de goederen voor de omzetbelasting in het vrije verkeer zijn gebracht. Onder verwijzing naar de zaak Liberexim van het HvJEG wordt de onttrekking geacht zich te hebben voorgedaan in Nederland en is de omzetbelastingschuld in Nederland ontstaan. Belanghebbende leest hierin dat het Hof heeft geoordeeld dat voor de omzetbelasting (en de accijns) ook in Nederland zou zijn vastgesteld dat de desbetreffende goederen aan het douanetoezicht zijn onttrokken, welke stelling volgens belanghebbende onvoldoende gemotiveerd zou zijn (tweede cassatiemiddel). In de overige cassatiemiddelen wordt door belanghebbende overigens niet expliciet aandacht besteed aan de omzetbelasting. Er moet echter vanuit worden gegaan dat die overige cassatiemiddelen evenzeer van toepassing zijn ten aanzien van de omzetbelasting (en de accijns).

3.2. Bij de behandeling van cassatiemiddelen voor wat betreft de omzetbelasting gaat het vooral om de vraag wat de verhouding is tussen de omzetbelastingregelgeving bij invoer enerzijds en de douaneregelgeving anderzijds. Met andere woorden in hoeverre werkt nationale en communautaire douanewetgeving door naar de heffing van omzetbelasting bij invoer. Bij het voorgaande dient bedacht te worden dat de feiten die aanleiding gaven tot de heffing van omzetbelasting zich voordeden in 1992. Op dat moment waren de Wet OB 1968 en de Zesde Richtlijn nog niet gewijzigd in verband met de totstandkoming van de interne markt per 1 januari 1993.

3.3. De lijn die de Hoge Raad voor de onderhavige periode (1992) heeft gevolgd bij de heffing van omzetbelasting (ter zake van het belastbare feit invoer van artikel 18 Wet OB 1968) ten aanzien van goederen onttrokken aan een douaneregeling, komt duidelijk naar voren uit de arresten gepubliceerd in BNB 1997/3 en BNB 1997/4 (met noot Van Hilten). De Hoge Raad maakt daar een onderscheid tussen enerzijds de situatie waarin komt vast te staan dat de plaats van de onttrekking buiten Nederland is gelegen (BNB 1997/3), en anderzijds de situatie waarin omtrent de plaats van onttrekking niets is komen vast te staan (BNB 1997/4). Alleen in het laatste geval komt de heffingsbevoegdheid voor de omzetbelasting toe aan Nederland, zij het dat dit dan gebeurt op basis van een fictie, te weten de fictie van de artikelen 454 en 455 TCDW (voor TIR vervoer) en de artikelen 378 en 379 TCDW (voor communautair douanevervoer).

3.4. In BNB 1997/4, r.o. 3.2.2. overweegt de Hoge Raad als volgt:

"Het Hof heeft voorts geoordeeld dat een redelijke uitleg van artikel 10 (tekst 1990) van de Zesde Richtlijn meebrengt dat het de Lid-Staten is toegestaan ook in geval douanegoederen aan het douaneverband worden onttrokken zonder dat zij ten invoer tot verbruik worden aangegeven, het belastbare feit en het verschuldigd worden van de belasting te verbinden met het belastbare feit en het verschuldigd worden ter zake van invoerrechten en dergelijke. Op grond van deze uitlegging heeft het Hof artikel 18 van de Wet, dat bepaalt dat invoer is het brengen van goederen in het vrije verkeer, ook voor de in de vorige volzin bedoelde gevallen, verbindend geacht. Het Hof heeft vervolgens overwogen dat artikel 10, lid 3, laatste volzin (tekst 1990) van de Zesde Richtlijn weliswaar de mogelijkheid biedt het verschuldigd worden van de belasting uit te stellen, maar dat in de Zesde Richtlijn niet tot uitdrukking is gebracht dat in geval van onttrekking van goederen aan het douaneverband van belastingheffing slechts sprake kan zijn, indien alle verplichtingen krachtens de Zesde Richtlijn zijn vervuld.

Deze oordelen zijn juist, zodat het middel dat zich tegen deze oordelen richt, faalt."

3.5. De Hoge Raad onderschreef daarmee expliciet de door het Hof gevolgde redenering, waarbij door de toepassing van artikel 10, derde lid Zesde Richtlijn (tekst tot 1993) in artikel 18 van de Wet OB (tekst tot 1993) belastbare feiten zoals deze gelden voor de invoerrechten en zoals blijkend uit nationale en communautaire regelgeving, van toepassing worden geacht op de omzetbelasting. Een onttrekking aan het douanetoezicht leidt aldus ook tot het belastbare feit invoer in de zin van de omzetbelasting.

3.6. Vervolgens dient te worden onderzocht of belanghebbende ten aanzien van deze heffingen kan worden aangemerkt als belastingplichtige. De Wet OB wijst geen belastingplichtige aan die ter zake van de genoemde onttrekking kan of dient te worden aangesproken. Via de schakelbepaling van artikel 22, eerste lid, van de Wet OB (tekst 1992) is met betrekking tot de heffing en de invordering van de omzetbelasting ter zake van invoer de AWDA, met uitzondering van de artikelen 109, 110 en 220b, van overeenkomstige toepassing. Hieronder moet ook de aanwijzing van de belastingplichtige worden begrepen.(70) Hoewel de manier waarop een en ander is vorm gegeven niet de schoonheidsprijs verdient(71), moet worden geconstateerd dat de communautaire wetgever de aanwijzing van de belastingplichtige in dit geval geheel aan de lidstaten heeft overgelaten. Immers ingevolge artikel 21, tweede lid, Zesde Richtlijn is de belasting bij invoer verschuldigd "door degene(n) die als zodanig door de Lid-Staat van invoer wordt (worden) aangewezen of erkend." Zoals blijkt uit onderdeel 2.91. hiervoor kan belanghebbende worden aangemerkt als schuldenaar in de zin van de AWDA en de Vo. Douaneschuldenaar. Uit het voorgaande volgt dat dit dan ook voor de omzetbelasting heeft te gelden.

Beoordeling van de cassatiemiddelen voor de omzetbelasting

3.7. Uit het voorgaande volgt voorts dat de cassatiemiddelen van belanghebbende voorzover deze volledig verwijzen naar het communautaire douanerecht evenzeer relevant zijn voor de heffing van omzetbelasting bij belanghebbende. Dit betekent dat voor de heffing van omzetbelasting uitsluitend het derde cassatiemiddel (de kennisgevingproblematiek) slaagt, en dat ook terzake van de omzetbelasting verwijzing zal moeten volgen.

4. Behandeling van de cassatiemiddelen: accijns

4.1. Voor de heffing van accijns bij invoer verwijst het Hof in r.o. 6.14 van haar uitspraak allereerst naar hetgeen is geoordeeld met betrekking tot de omzetbelasting, en komt vervolgens tot de constatering dat hetgeen daar is overwogen, mutatis mutandis eveneens van toepassing is op de heffing van accijns. Volgens het Hof staat daarmee vast dat de onttrekking in Nederland heeft plaatsgevonden. Dit oordeel leunt met de verwijzing naar het oordeel inzake de omzetbelasting zwaar op het arrest Liberexim van het HvJEG. In 6.15 wordt voor de vraag wie de accijns vervolgens is verschuldigd, verwezen naar artikel 6, lid 2, van Richtlijn 92/12 betreffende de algemene regeling voor accijnsproducten.

4.2. Om met het laatst vermelde oordeel te beginnen kan het volgende worden opgemerkt. Het Hof heeft ten onrechte verwezen naar Richtlijn 92/12. Deze richtlijn is immers eerst van kracht geworden op 1 januari 1993 (de datum van aanvang van de interne markt), en is op de feiten van het onderhavige geding (de douaneschuld ontstond in 1992) niet van toepassing. De grondslag voor de heffing van accijns kan in het onderhavige geval dus uitsluitend gevonden worden in de Wet op de accijns 1992. Hierna zal ik dan ook nagaan of op basis van de Wet op de accijns 1992, de onttrekking het douanetoezicht is aan te merken als belastbaar feit voor de accijns, of deze onttrekking in Nederland is te situeren en of belanghebbende daarvoor als schuldenaar kan worden aangemerkt.

Relevante bepalingen Wet op de accijns 1992 en wetsgeschiedenis

4.3. Ingevolge artikel 1, letter g, Wet op de accijns 1992, wordt accijns geheven terzake van de uitslag en invoer van tabaksproducten. Op grond van artikel 3, eerste lid, van deze wet wordt onder invoer verstaan 'het vanuit het buitenland brengen van een accijnsgoed in Nederland'. In artikel 3, aanhef en derde lid, letters a en c, van de Wet op de accijns 1992 wordt vervolgens het volgende bepaald:

"Als invoer wordt niet aangemerkt het, met inachtneming van bij algemene maatregel bestuur te stellen voorwaarden, brengen van een accijnsgoed vanuit:

a. het buitenland naar een accijnsgoederenplaats die voor dat accijnsgoed als zodanig is aangewezen, naar een douane-entrepot, naar een plaats voor douane-opslag of via Nederland naar het buitenland. (cursiveringen WdW)

(...)

c. een plaats voor douane-opslag naar een accijnsgoederenplaats die voor dat soort accijnsgoed als zodanig is aangewezen, naar een douane-entrepot, naar een andere plaats voor douane-opslag of naar het buitenland."

4.4. Uit met name de gecursiveerde delen van het hierboven aangehaalde artikel 3, aanhef en derde lid, letter a, wordt duidelijk dat terzake van accijnsgoederen welke zich in Nederland onder douanetoezicht bevinden, en welke onder douanetoezicht naar het buitenland worden gebracht, 'schorsing' van de heffing van accijns plaatsvindt. Deze 'schorsing' (althans het niet plaatshebben van het belastbare feit invoer) vindt slechts plaats 'met inachtneming van bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden'.

4.5. In de MvT bij het wetsvoorstel is in de artikelsgewijze toelichting bij artikel 3 onder meer het volgende opgemerkt:(72)

"Zoals is uiteengezet in de toelichting op artikel 2, ligt aan het stelsel van heffing van de accijns het uitgangspunt ten grondslag dat pas accijns wordt geheven op het tijdstip waarop de accijnsgoederen in de verbruikssfeer terechtkomen. Ingevolge het derde lid van artikel 3 wordt derhalve, overeenkomstig hetgeen is bepaald met betrekking tot de uitslag in artikel 2, derde lid, in een aantal gevallen het overbrengen van accijnsgoederen niet aangemerkt als invoer indien wordt voldaan aan bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden.'

(...)

Met betrekking tot het overbrengen van accijnsgoederen waarvan mede het invoerrecht nog verschuldigd kan worden zullen de aan de overbrenging te stellen voorwaarden nauw aansluiten bij die welke ter zake gelden ingevolge de AWDA."

4.6. Artikel 5 van het Uitvoeringsbesluit accijns(73) geeft aan dat in de gevallen bedoeld in artikel 3, derde lid van de Wet op de accijns het brengen van het accijnsgoed:

"dient te geschieden met inachtneming van de formaliteiten die op grond van de wettelijke bepalingen inzake douane moeten worden vervuld."

4.7. De Nota van Toelichting bij het Uitvoeringsbesluit accijns meldt daarover bij het artikelsgewijs commentaar op artikel 5:

"Voor deze overbrengingen is aansluiting gezocht bij de wettelijke bepalingen inzake de douane. De overbrengingen dienen te geschieden volgens de regels en formaliteiten die gelden voor desbetreffende overbrengingen van douanegoederen."

4.8. Voorts wordt in dezelfde Nota van Toelichting in de laatste alinea van punt 1.2 van de algemene toelichting opgemerkt:

"Ingeval blijkt dat de accijnsgoederen die vanuit het buitenland of vanuit een entrepot of een plaats voor tijdelijke opslag worden overgebracht naar een (ander) entrepot, naar een (andere) plaats voor tijdelijke opslag of naar het buitenland hun opgegeven bestemming geheel of gedeeltelijk niet hebben gevolgd, dan worden de accijnsgoederen die die bestemming niet hebben gevolgd aangemerkt als te zijn ingevoerd en wordt de accijns verschuldigd overeenkomstig de verschuldigdheidsbepalingen van de AWDA."

4.9. Daarmee komen we op de verwijzing naar de AWDA zoals die is opgenomen in artikel 62 van de Wet op de accijns 1992. Artikel 62 is een 'schakelbepaling' die vrijwel identiek is aan de schakelbepaling van artikel 22 (tekst 1992) van de Wet OB 1968. Artikel 62, eerste lid, Wet op de accijns 1992 luidt als volgt:

"In afwijking in zoverre van artikel 1, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en artikel 1 van de Invorderingswet 1990 is met betrekking tot de heffing en de invordering van de accijns ter zake van de invoer de Algemene wet inzake de douane en de accijnzen, met uitzondering van de artikelen 109 en 110, van overeenkomstige toepassing. De bepalingen inzake de entrepots als bedoeld in artikel 1, eerste lid, onderdeel q, van laatstgenoemde wet, zijn mede van overeenkomstige toepassing."

4.10. Voor de heffing en invordering van de accijns bij invoer wordt aldus verwezen naar de AWDA. In de MvT wordt over de relatie tussen artikel 3, derde lid, en artikel 62, eerste lid, Wet op de accijns 1992 (in het oorspronkelijke wetsvoorstel was de schakelbepaling overigens opgenomen in artikel 63) het volgende opgemerkt:(74)

"Het toepassing vinden van de AWDA heeft in de tweede plaats gevolgen voor het bepaalde in artikel 3, derde lid, van de wet. In dat artikel is bepaald in welke gevallen de overbrenging van goederen voor de heffing van accijns niet als invoer en derhalve niet als belastbaar feit worden aangemerkt. Bij de overbrenging van de goederen dienen bepaalde voorwaarden in acht te worden genomen die op grond van het derde lid (aanhef) zijn gesteld met het oog op de verzekering van de heffing van accijns. Indien tijdens de overbrenging van goederen deze geheel of ten dele in de verbruikssfeer terecht komen, worden de goederen ingevolge artikel 3 alsnog aangemerkt als te zijn ingevoerd. De accijns van die goederen wordt in gevolge artikel 114 van de AWDA formeel verschuldigd doordat er op de plaats van bestemming een verschil wordt geconstateerd tussen de op het voor de overbrenging afgegeven document opgenomen hoeveelheid goederen en de feitelijk aangekomen hoeveelheid goederen."

Gevolgen voor het onderhavige geval

4.11. Op basis van het voorgaande kan worden geconcludeerd dat in het onderhavige geval sprake is van invoer voor de heffing van accijns. Immers, artikel 3, derde lid, jo artikel 62, eerste lid, verwijzen naar de douanewetgeving voor de heffing bij invoer. Artikel 3, derde lid, haakt daarbij - via artikel 5 Uitvoeringsbesluit - ondermeer aan bij de in acht te nemen formaliteiten bij douanevervoer, in dit geval artikel 54 AWDA: douanedocumenten, niet zijnde documenten T, dienen te worden gezuiverd. Wordt, zoals in het onderhavige geval, deze verplichting niet nagekomen, ontstaat dus ook voor de accijns het belastbare feit invoer. Artikel 62 Wet op de accijns 1992 bewerkstelligt vervolgens door de verwijzing naar de AWDA, dat artikel 114 van deze laatste wet in werking treedt: belanghebbende is naast douaneschuldenaar ook schuldenaar voor de accijns bij invoer.

4.12. Bij het voorgaande plaats ik nog de volgende kanttekeningen. In de in de onderdelen 4.5. en 4.10 hiervoor opgenomen passages uit de MvT wordt opgemerkt dat indien accijnsgoederen (ook indien onder douaneverband) in de verbruikssfeer terecht komen zij alsnog worden geacht te zijn ingevoerd. De vraag is hoe letterlijk dit moet worden genomen. Zou men dit namelijk letterlijk nemen dan rijst vervolgens weer de vraag of is komen vast te staan dat de goederen in het onderhavige geval wel in de verbruikssfeer zijn terecht gekomen. Daarmee zou dan de eis geïntroduceerd worden dat vast moet komen staan dat de onttrekking in fysieke zin in Nederland heeft plaatsgevonden.(75) Ik meen echter dat uit de hiervoor vermelde bepalingen van de Wet op de accijns 1992, die expliciet verwijzen naar de regelgeving en formaliteiten inzake douane, niet anders kan worden geconcludeerd dan dat de wetgever deze eis niet in letterlijke zin heeft willen stellen. In de in onderdeel 4.10. opgenomen passage uit de MvT wordt, na te spreken over de verbruikssfeer, ook direct weer verwezen naar de terzake geldende douaneregelgeving en -formaliteiten, waaruit ook de belastingplicht voor de accijns bij invoer voortkomt.

4.13. Het voorgaande betekent naar mijn mening niet dat er in de onderhavige periode een vrijbrief was om Nederlandse accijns bij invoer te heffen in geval van onttrekking van accijnsgoederen aan een douaneverband. Zoals in het voorgaande onderdeel betoogd kan niet de eis worden gesteld dat wordt aangetoond dat de goederen in fysieke zin in Nederland aan het douaneverband zijn onttrokken. De Wet op de accijns 1992 staat echter ook niet toe dat in Nederland accijns wordt geheven in geval vast komt te staan dat de onttrekking in een andere lidstaat heeft plaatsgevonden. Het komt mij namelijk voor dat met de in artikel 5 Uitvoeringsbesluit bedoelde 'wettelijke bepalingen inzake de douane' in combinatie met de schakelbepaling van artikel 62 Wet op de accijns, ook de toepassing van de communautaire douaneregelgeving wordt 'binnengehaald' bij de heffing van accijns bij invoer. Zo wordt in de MvA bij het wetsvoorstel ten aanzien van de term 'douanewetgeving' in artikel 5 Wet op de accijns 1992 het volgende opgemerkt:(76)

"Het begrip douanewetgeving is zeer ruim en bestaat zowel uit de nationale douanewetgeving (neergelegd in de AWDA en de Wet tarief van invoerrechten) als uit een zeer uitgebreide EG-douanewetgeving (neergelegd in tientallen verordeningen en richtlijnen). Het begrip douanewetgeving is een goede verzamelnaam voor alle Europese en nationale regelgeving op douanegebied en is als begrip al zodanig voldoende afgebakend."

4.14. Ik ga er dan ook vanuit dat de Wet op de accijns 1992 evenzeer verwijst naar de communautaire douaneregelgeving en -formaliteiten. Dit betekent dat een onttrekking aan douanetoezicht waarvan niet is komen vast te staan dat deze in Nederland heeft plaatsgevonden, slechts tot invoer voor de accijns kan leiden, indien de onttrekking bij fictie in Nederland gesitueerd kan worden. Ik doel hier uiteraard op de fictie van de artikelen 454 en 455 TCDW c.q. die van artikel 10, derde lid, Vo. 719/91 jo. artikel 2 Vo. 1593/91.

Beoordeling van de cassatiemiddelen: accijns

4.15. Uitsluitend het derde cassatiemiddel (de kennisgevingsproblematiek) slaagt voor wat betreft de heffing van accijns bij invoer, zodat ook voor de heffing van accijns op dit punt verwijzing zal moeten volgen.

5. Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging het cassatieberoep gegrond te verklaren en de zaak voor nader feitelijk onderzoek te verwijzen.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

A-G

1 De vermelde feiten zijn gebaseerd op de vaststaande feiten zoals vermeld in de Hofuitspraak (DK 97/90190 en DK 02/2115, gepubliceerd op www.rechtspraak.nl onder LJ-nr. AM7965) en op de stukken die zich in het dossier bevinden. Hetzelfde geldt voor het procesverloop.

2 De uitspraak van de Douanekamer van het Gerechtshof vermeldt niet in welke situatie de goederen zich bevonden voordat deze onder de TIR-regeling werden geplaatst. De kopieën van de carnets TIR die behoren tot de stukken van het geding geven daarentegen hiervan in vak 8 (Documents joints au manifeste) wel een indicatie, namelijk 'entrepot verkeer'.

3 Dit gegeven is niet vermeld in de feiten zoals die door de Douanekamer van het Hof zijn vastgesteld.

4 Vertoogschrift inspecteur, Bijlage 4.

5 Zie Bijlage 3 bij het vertoogschrift van de inspecteur.

6 Vertoogschrift inspecteur, Bijlage 6.

7 Vgl. Bijlage 7 bij het vertoogschrift van de inspecteur.

8 Vgl. Bijlage 9 bij het vertoogschrift van de inspecteur.

9 Vertoogschrift inspecteur, Bijlage 10.

10 Het Hoofd van het Douanedistrict P.

11 Bij uitspraak van 3 oktober 1997. Belanghebbende stelde in haar bezwaarschrift dat zij iedere betrokkenheid ontkent, en dat de Belgische douane een onderzoek heeft ingesteld. De inspecteur van het douanedistrict P is van mening dat belanghebbende geen bewijsmateriaal heeft overgelegd waarmee is aangetoond dat belanghebbende geen enkele betrokkenheid heeft gehad bij het opmaken van en het valselijk of ten onrechte afstempelen/aftekenen van de desbetreffende carnets TIR. Voorts zou de Belgische douane aan de inspecteur hebben meegedeeld dat de carnets TIR die in Nederland ten grondslag liggen aan een geschil over betaling van onder meer omzetbelasting en accijnzen niet deel uitmaken van het Belgische onderzoek. Dientengevolge heeft de inspecteur belanghebbende op 15 september 1997 schriftelijk verzocht om hem binnen drie weken nader bewijsmateriaal te zenden. Als reactie hierop verwees belanghebbende naar haar bezwaarschrift. Omdat hierbij geen bewijsmateriaal is overgelegd waaruit blijkt dat de goederen en de documenten hun bestemming hebben gevolgd, leidt dit tot afwijzing van het bezwaar.

12 Op grond van artikel XI van de Wet van 14 september 2001, Stb. 419, is met ingang van 1 januari 2002 de Douanekamer van het Gerechtshof te Amsterdam in de plaats getreden van de Tariefcommissie.

13 Belanghebbende voerde aan dat zij niet zou beschikken over de bescheiden van de transporten omdat in het kader van een onderzoek naar fiscale fraude in België alle bescheiden - met inbegrip van de boeken waarin belanghebbende zou vermelden welke carnets TIR zij heeft ontvangen van E, en welke carnets TIR welke bestemming hebben gekregen - in beslag zijn genomen. Dientengevolge kan zij zich niet verdedigen jegens de Nederlandse autoriteiten.

14 Belanghebbende voert dezelfde argumenten aan als in het beroepschrift voor de Tariefcommissie (zie noot 4).

15 Op grond van de in noot 3 genoemde wet is de Douanekamer van Hof Amsterdam per 1 januari 2002 tevens bevoegd met betrekking tot de in een UTB vervatte omzetbelasting en accijns.

16 Uit de stukken valt af te leiden dat dit bericht gezonden is aan de Douane, district P.

17 Uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam (Douanekamer) van 21 januari 2003, nrs. DK 97/90190 en DK 02/2115. Ik merk hierbij op dat belanghebbende vele malen om uitstel heeft verzocht - welk uitstel telkenmale is toegekend - voor het indienen van stukken dan wel van de mondelinge behandeling. Reden voor het indienen van deze verzoeken om uitstel was het feit dat belanghebbende niet in staat zou zijn om inhoudelijk verweer te voeren omdat zij geen toegang zou hebben tot het strafdossier in het kader van een in België aanhangig strafrechtelijk onderzoek.

18 Douaneovereenkomst van 14 november 1975 inzake het internationale vervoer van goederen onder dekking van carnets TIR (TIR-Overeenkomst). Een vertaling van de TIR-Overeenkomst is opgenomen in Pb. EG van 14 september 1978, nr. L 252, blz. 2 e.v.

19 Verordening (EEG) Nr. 222/77 van de Raad van 13 december 1976 betreffende communautair douanevervoer (Pb. EG van 9 februari 1977, nr. L 38, blz. 1 e.v.), laatstelijk gewijzigd bij Verordening (EEG) 474/90 van de Raad van 22 februari 1990 tot wijziging van Verordening (EEG) nr. 222/77 betreffende communautair douanevervoer met het oog op de afschaffing van het inleveren van een kennisgeving van doorgang bij het overschrijden van een binnengrens van de Gemeenschap (Pb. EG van 27 februari 1990, nr. L 051, blz. 1 e.v.). Ingevolge artikel 2 treedt deze verordening in werking op 1 juli 1990.

20 Verordening (EEG) Nr. 2726/90 van de Raad van 17 september 1990 betreffende communautair douanevervoer (Pb. EG van 26 september 1990, nr. L 262, blz. 1 e.v.).

21 Aldus het eerste lid van artikel 47.

22 Artikel 251, eerste lid, 25e gedachtestreepje, CDW.

23 Verordening (EEG) nr. 719/91 van de Raad van 21 maart 1991 betreffende de toepassing in de Gemeenschap van carnets TIR en carnets ATA als doorvoerdocumenten (Pb. EG van 26 maart 1991, nr. L 078, blz. 6 e.v.); Verordening (EEG) nr. 1593/91 van de Commissie van 12 juni 1991 tot vaststelling van de uitvoeringsbepalingen van Verordening (EEG) nr. 719/91 van de Raad betreffende de toepassing in de Gemeenschap van carnets TIR en van carnets ATA als doorvoerdocumenten (Pb. EG van 13 juni 1991, nr. L 148, blz. 11 e.v.).

24 HvJ EG van 12 november 1981, nrs. C-212-217/80 (Salumi), Jurispr. EG 1981, blz. 02735, HvJ EG van 7 september 1999, nr. C-61/98 (De Haan), r.o. 13, Jurispr. EG 1999, blz. I-5003, en HvJ EG van 14 november 2002, nr. C-251/00 (Ilumitrónica), r.o. 29, Jurispr. EG 2002, blz. I-10433.

25 Op grond van artikel 39 TIR-Overeenkomst worden onder bepaalde omstandigheden verschillen niet als inbreuken beschouwd.

26 HvJ EG van 21 oktober 1999, nr. C-233/98 (Lensing&Brockhausen), Jurispr. EG 1999, blz. I-7349.

27 HvJ EG van 23 maart 2000, gevoegde zaken nrs. C-310/98 en C-406/98, Jurispr. EG 2000, blz. I-1797.

28 HvJ EG van 23 september 2003, nr. C-78/01 (BGL), Jurispr. EG 2003, blz. I-09543, r.o. 71 en 72.

29 HvJ EG van 14 december 1995, gevoegde zaken nrs. C-430/93 en C-431/91 (Van Schijndel en Van Veen), Jurispr. EG 1995, blz. I-4705.

30 HR 7 mei 2004, nr. 38.067, BNB 2004/262, met noot van Meussen en HR 22 oktober 2004, nr. 37.096, LJ-nr. AR 4356. In het laatstvermelde arrest is overigens geen sprake van ambtshalve toetsing, maar van een belanghebbende die eerst in cassatie een beroep deed op het Gemeenschapsrecht. Nu de vastgestelde feiten onvoldoende waren voor een oordeel van de Hoge Raad daaromtrent, werd het cassatieberoep verworpen wegens gebrek aan feitelijke grondslag.

31 Laatste alinea, blz 4, beroepschrift in cassatie.

32 HvJ EG van 23 maart 2000, gevoegde zaken nrs. C-310/98 en C-406/98 (Labis & Sagpol), Jur. EG 2000, blz. I-1797. Bovendien kan uit het arrest Hamann worden afgeleid dat, ingeval van onregelmatigheden in het kader van douanevervoer, welhaast geen rol voor artikel 204 CDW dan wel artikel 2 eerste lid, letter d, Vo. 1214/92, is weggelegd. HvJEG, 12 februari 2004, C-337/01 (Hamann International), www.curia.eu.int.

33 Het DIC houdt zich met name bezig met internationale gegevensuitwisseling tussen de Nederlandse douane en de douane van andere lidstaten en landen.

34 Vgl. vertoogschrift inspecteur, bijlage 8

35 Bijlage 10 van het vertoogschrift van de inspecteur.

36 Vertoogschrift inspecteur, bijlage 12.

37 Vertoogschrift inspecteur, bijlage 13.

38 Volgens haar beroepschrift in cassatie werd belanghebbende met de UTB d.d. 10 augustus 1995 'voor het eerst aangeschreven' door de douane. Vgl. punt A5 van het beroepschrift. De UTB is weliswaar chronologisch gezien het eerste stuk afkomstig van de douane aan belanghebbende, maar in cassatie valt echter niet te controleren of dit ook echt het eerste schrijven van de douane aan belanghebbende is.

39 TC van 17 april 2001, nr. 0046/97TC, UTC 2001/34. Zie voorts TC van 21 december 2001, nr. 0053/97TC, opgenomen in Douanerechtspraak 2002/28.

40 TC van 20 februari 2001, nr. 0201/97 TC, UTC 2001/20.

41 Conclusie van A-G Stix-Hackl van 13 juli 2004, nrs. C-460/01 en C-104/02, betreffende een infractieprocedure van de Commissie tegen het Koninkrijk der Nederlanden en de Bondsrepubliek Duitsland.

42 Met heffingsregeling bedoelt de A-G volgens de ingevoegde noot nr. 28: 'De heffing bestaat achtereenvolgens uit de "boeking" in de lidstaat, de "mededeling aan de schuldenaar", de voldoening van de douaneschulden of de uitwinning van de gestelde zekerheden en ten slotte eventueel de executie van de douaneschulden (artikelen 217 e.v. douanewetboek). Daar de mededeling van het bedrag van de rechten aan de schuldenaar echter volgens artikel 221 douanewetboek moet worden gedaan "onmiddellijk na de boeking" ingevolge de artikelen 217 e.v. douanewetboek, kan ervan worden uitgegaan dat deze handelingen in tijd volledig samenvallen.'.

43 Bundesfinanzhof van 6 december 2001, nr. VII R 102/00, opgenomen in: Zeitschrift für Zölle und Verbrauchssteuern (ZfZ), 2002, nr. 6, blz. 199.

44 In de in ZfZ gepubliceerde samenvatting wordt de datum waarop uitspraak op bezwaar is gedaan overigens niet vermeld. Gezien de beslissing van het Bundesfinanzhof kan echter worden aangenomen dat dit eerst na het verlopen van een driemaandstermijn is gebeurd.

45 In het licht van deze uitspraak van het Bundesfinanzhof mag het door Duitsland verdedigde standpunt in de hiervoor besproken procedure Commissie/Duitsland opmerkelijk worden genoemd. Duitsland laat in die procedure het vermelden van de uitspraak van het Bundesfinanzhof achterwege. Kennelijk omdat de betreffende uitspraak een argument zou opleveren vóór de stelling van de Commissie, inhoudende dat onmiddellijk ná het verlopen van de driemaandstermijn de mededeling van de boeking moet worden gedaan.

46 Aanhangige zaak met nr. C-300/03 (Honeywell), zoals vermeld in Pb. EG van 20 september 2003, nr. C 226, blz 6.

47 Ik maak hier gebruik van de door de vertaalafdeling van het HvJEG vertaalde verwijzingsuitspraak. Zie: blz 12, punt 2, bb.

48 HvJ EG van 23 maart 2000, gevoegde zaken nrs. C-310/98 en C-406/98 (Labis & Sagpol), Jurispr. EG 2000, blz. I-1797.

49 Voor forse kritiek op dit arrest zie Punt/Van Vliet, Extern douanevervoer: welke lidstaat mag de invoerheffingen heffen? HvJ EG 23 maart 2000, gevoegde zaken C-310/98 en C-406/98 (L. Labis respectievelijk Sagpol SC Transport Miedzynarodowy), WFR 2000, blz 1295-1306.

50 Ook Brouwer en Kop gaan ervan uit dat onder 'innen' moet worden verstaan: berekenen, boeken en mededelen (van de douaneschuld). Zie daarvoor: Brouwer/Kop, Inningsbevoegdheid in het communautaire douanevervoer, WFR 1998, blz 732, onder punt 4.

51 TC van 8 augustus 2000, nr. 0138/96, UTC 2000/51. Het betrof hier communautair douanevervoer, waarvan het document T1 op 27 januari 1993 geldig was gemaakt. Op 6 juni 1995 is een UTB aan belanghebbende uitgereikt. Vast staat dat aan belanghebbende geen kennisgeving in de zin van artikel 379, eerste lid, TCDW is uitgereikt.

52 Dit is overigens ook te wijten aan de vertraagde reactie van de Spaanse autoriteiten. Opvallend in de meeste hier besproken zaken is overigens dat de autoriteiten van de lidstaat van het kantoor van bestemming of doorgang, pas na herhaalde verzoeken reageren. Kennelijk is er een gebrekkige samenwerking tussen de lidstaten in gevallen als de onderhavige.

53 Vgl. artikel 22e, AWR.

54 Verordening (EEG) nr. 1031/88 van de Raad van 18 april 1988 betreffende de vaststelling van de personen die gehouden zijn tot betaling van een douaneschuld (Pb. EG van 21 april 1988, nr. L 102, blz. 5 e.v.).

55 Aldus artikel 12 van Vo. 1031/88.

56 Vgl. de artikelen 251 en 253 CDW.

57 De douaneautoriteiten van het land van vertrek nemen voorts de nodige maatregelen om zich te overtuigen van de juistheid van het goederenmanifest, om de douaneverzegeling aan te brengen of om de douaneverzegeling te controleren die onder de verantwoordelijkheid van bedoelde douaneautoriteiten is aangebracht door hiertoe naar behoren gemachtigde personen.

58 Volgens § 1.3.1 van het zgn. 'TIR HANDBOOK' 2002 (het handboek is raadpleegbaar via http://www.unece.org/trans/bcf/tir/welcome.html) bestaat het 'Administrative Committee' (Comité) uit alle partijen bij de overeenkomst en is het Comité het hoogste orgaan binnen de Conventie. Het neemt amendementen van de TIR-Overeenkomst aan en keurt resoluties, aanbevelingen en commentaar goed.

59 Zie in dit kader ook Punt/Van Vliet, Douanerechten; Inleiding tot het communautaire douanerecht, FM. 90, Kluwer - Deventer, 2000, blz. 286, alwaar zij betogen: '(...) Wellicht is de communautaire wetgever ervan uitgegaan dat de TIR-Overeenkomst rechtstreeks werkt. Naar onze mening is dit echter zeker niet het geval. De bepalingen van de overeenkomst moeten in de nationale (of voor wat betreft de Gemeenschap: de communautaire) wetgeving worden verwerkt. (...)'.

60 HvJ EG van 11 juli 2002, nr. C-371/99 (Liberexim), Jurispr. EG 2002, blz I-6227.

61 Dit artikel was ingevolge de Wet van 15 november 1989, Stb. 538, van toepassing met ingang 1 januari 1990 en is gewijzigd bij Wet van 10 december 1992, Stb. 658 (inwerkingtreding 1 januari 1993).

62 Wet van 26 januari 1961, houdende herziening van de wetgeving betreffende de douane en de accijnzen, Stb. 31. Zie met name Tweede Kamer, kamerstukken 5005, nr. 3 (MvT), blz. 22.

63 Wet van 10 december 1992, Stb. 658.

64 Tweede Kamer, vergaderjaar 1992-1993, 22.721, nr. 8, blz. 2.

65 In haar reactie op een min of meer vergelijkbare zaak was de redactie van DouaneUpdate overigens een andere mening toegedaan (zie het commentaar bij de samenvatting van de uitspraak van de Tariefcommissie van 7 juli 1998, zoals opgenomen in DouaneUpdate 1998, nr. 0685). Betoogd werd: '(...) Naar onze mening kan de verschuldigdheid van invoerrechten in 1992 niet gebaseerd zijn geweest op de artikelen 54 en 114 Algemene wet inzake de douane en accijnzen, maar op de Verordeningen douaneschuldenaar respectievelijk douaneschuld (nrs. Vo (EEG) nr. 1031/88 en Vo (EEG) nr. 2144/87).' Argumenten voor deze opvatting ontbreken evenwel. Los van de algemene vraag of artikel 114 AWDA een rol kan spelen, meen ik op grond van hetgeen hierboven is betoogd dat artikel 54 AWDA wel degelijk van belang is bij het vaststellen van de douaneschuldenaar als bedoeld in artikel 4, tweede lid, Vo. Douaneschuldenaar.

66 HvJ EG van 1 februari 2001, nr. C-66/99 (Wandel), Jurispr. EG 2001, blz. I-00873. Het arrest is eveneens opgenomen in UTC 2001/61.

67 Artikel 111 AWDA heeft betrekking op de goederen die ten invoer tot verbruik worden aangegeven.

68 Wet van 26 januari 1961, Stb. 31. Voor artikel 114, tweede lid, AWDA zij verwezen naar de op 1 oktober 1982 in werking getreden wijziging bij Wet van 29 september 1982, Stb. 543.

69 HvJ EG van 23 september 2004, nr C-414/02 (Spedition Ulustrans) te vinden op www.curia.eu.int.

70 In het arrest HR 24 augustus 1999, nr. 34.694, BNB 1999/419, met noot Van Hilten, oordeelde de Hoge Raad - in navolging van het Hof - dat de wetgever bij het opstellen van de oorspronkelijke tekst van artikel 22 van de Wet op de omzetbelasting 1968 kennelijk heeft bedoeld dat de belastingplichtige voor de BTW bij invoer dezelfde is als de belastingschuldige voor de rechten bij invoer.

71 In gelijke zin Van Hilten in haar noot onder het in BNB 1999/419 opgenomen arrest.

72 Tweede Kamer, vergaderjaar 1989-1990, 21.368, nr. 3 (MvT), blz 29 en 30.

73 Besluit van 20 december 1991 tot vaststelling van het Uitvoeringsbesluit accijns, Stb. 754.

74 Tweede Kamer, vergaderjaar 1989-1990, 21.368, nr. 3 (MvT), blz 56.

75 Een eis die voor de heffing van omzetbelasting bij onttrekking aan een douaneverband in het tijdperk vóór het arrest-Liberexim nog wel leek te worden gesteld door de Hoge Raad. Zie in dat kader: HR 14 maart 2001, nr. 35.960, BNB 2001/206.

76 Tweede Kamer, vergaderjaar 1989-1990, 21.368, nr. 7 (MvA), blz 25.