Feedback

Zoekresultaat - inzien document

ECLI:NL:PHR:2006:AV1333

Instantie
Parket bij de Hoge Raad
Datum uitspraak
02-06-2006
Datum publicatie
02-06-2006
Zaaknummer
41552
Formele relaties
Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2006:AV1333
Rechtsgebieden
Belastingrecht
Bijzondere kenmerken
-
Inhoudsindicatie

CONCLUSIE PG, Inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1996.

Vindplaatsen
Rechtspraak.nl
Belastingadvies 2006/13.4
V-N 2006/35.16
FutD 2006-0277
Verrijkte uitspraak

Conclusie

41.552

Mr. Overgaauw

22 december 2005

Derde Kamer A

Inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1996

Conclusie inzake

De Staatssecretaris van Financiën

(hierna: de Staatssecretaris)/

X1

tegen

X1/

De Staatssecretaris

1. Procesverloop

1.1. Aan X1 (hierna: belanghebbende) is voor het jaar 1996 een aanslag in de inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen wegens binnenlandse belastingplicht opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 362.016.210, waarvan een deel groot ƒ 361.963.882 is belast naar het bijzondere tarief van artikel 57a, tweede lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet IB 1964; tekst 1996).

1.2. Belanghebbende heeft tegen bedoelde aanslag bezwaar gemaakt. Het bezwaar is gedeeltelijk gegrond verklaard en de aanslag is verminderd tot een naar een belastbaar inkomen van ƒ 210.091.521, waarvan een deel groot ƒ 209.888.441 is belast naar het bijzondere tarief van artikel 57a, tweede lid, Wet IB 1964.

1.3. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 24 juni 2003. Ter zitting zijn tevens behandeld de beroepen van belanghebbende tegen aanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen wegens buitenlandse belastingplicht voor de jaren 1996 en 1997 met Hofkenmerken BK-01/01887 respectievelijk BK-02/00948, aanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen wegens binnenlandse belastingplicht voor de jaren 1997 en 1998 met Hofkenmerken BK-02/00946 respectievelijk BK-02/01386, aanslagen in de vermogensbelasting voor de jaren 1997, 1998 en 1999 met Hofkenmerken BK-01/01889, respectievelijk BK-02/00947 en BK-02/02221 en de beroepen van de kinderen van belanghebbende, X2, X3 en X4 tegen aan hen opgelegde aanslagen in het recht van schenking met Hofkenmerken BK-02/03755, respectievelijk BK-02/03756 en BK-02/03757.(1)

1.4. Het Hof heeft het beroep gegrond verklaard. De uitspraak nr. BK-01/01888 is gedagtekend 2 november 2004 en op die dag aangetekend verzonden.

1.5. De Staatssecretaris is op regelmatige wijze tegen deze uitspraak in cassatie opgekomen en heeft daarbij een tweetal middelen van cassatie voorgesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Voorts heeft belanghebbende op regelmatige wijze incidenteel beroep in cassatie ingesteld en heeft daartoe twee middelen aangedragen. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend; conclusie van repliek volgde.

2. Feiten

2.1. Algemeen

2.1.1. Voor de feiten die van belang zijn voor de vaststelling van de belastingplicht van belanghebbende (binnenlands of buitenlands) verwijs ik naar de hofuitspraak en mijn conclusie in zaak nr. 41.551. Ik beperk mij hier tot de feiten voorzover zij betrekking hebben op de geschilpunten die zien op de kwalificatie en de gevolgen van de transacties die in 1996 hebben plaatsgevonden.

2.1.2. Gedagtekend 15 november 1996 heeft de gemachtigde van belanghebbende aan de Directeur der Belastingen te Curaçao (hierna: de directeur) een brief gezonden, luidend - voor zover hier van belang - als volgt:

"Ter bevestiging van de afspraken die zijn gemaakt tijdens het onderhoud dat C en D alsmede ondergetekende met U en Uw medewerkers E en F met U te R op 12 november 1996 mochten hebben, bericht ik u als volgt.

1 X1, thans woonachtig te Z, te Nederland, zal vóór 1 januari 1997:

a) er zorg voor dragen dat zijn aandelen in 'A' - op één na - worden omgezet in preferente aandelen en aanspraken die recht geven op de winst en het liquidatiesaldo van A (hierna vermogensrechten);

b) zijn aandelen - het gewone aandeel en alle preferente aandelen - overdragen aan een van hem onafhankelijke stichting;

c) zich op Curaçao, Nederlandse Antillen, als inwoner in de zin van artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel d, van de Belastingregeling voor het Koninkrijk te vestigen.

2 X1 is voornemens aan zijn in Nederland woonachtige kinderen een deel van de hiervoor bedoelde vermogensrechten op enigerlei wijze te schenken en wel nadat de in artikel 29 van de Belastingregeling voor het Koninkrijk bedoelde periode verstreken is, derhalve in 1998. De schenking zal geschieden onder verrekening van de schuld van X1 jegens zijn kinderen.

3 De waarde van de vermogensrechten is gelijk aan de intrinsieke waarde van die rechten volgens de jaarrekening van A over 1997.

4 De hiervoor bedoelde schenking zal worden belast naar een tarief van:

- 2 percent over de waarde van NLF 30.000.000;

- 3 percent voorzover de vermogensaanspraken NLF 30.000.000 overtreffen, met een maximum van NLF 1.800.000 aan schenkingsrecht.

5 X1 zal als loon uit dienstbetrekking bij A Naf 250.000 per jaar (naar tijdsgelang) aangeven, welke inkomsten conform het vigerende tarief voor de inkomstenbelasting belast zullen worden. (...)"

Op 29 november 1996 heeft de directeur de brief voor akkoord ondertekend onder voorwaarde, dat:

"3. De waarde van de te schenken vermogensrechten wordt gesteld op de intrinsieke waarde van de aandelen op dit moment i.c. NLF 70.000.000.

4. De hiervoor gestelde schenking zal worden belast naar een tarief van:

- 2 percent over de waarde die niet meer dan NLF 30.000.000 bedraagt en

- 3 percent over de waarde die het bedrag van NLF 30.000.000 te boven gaat, resulterend in een te betalen bedrag aan schenkingsrechten van NLF 1.800.000 op het moment aangegeven onder punt 2 van deze brief."

De voor akkoord ondertekende brief wordt aangeduid als "de ruling".

2.2. Concern

2.2.1. Op 31 december 1997 was belanghebbende, blijkens een bankverklaring van ING Bank N.V., zelfstandig bevoegd een negental van het concern deeluitmakende vennootschappen jegens de bank te verbinden. Het betreft de volgende vennootschappen:

- A B.V.;

- B B.V.;

- CC B.V.;

- GG B.V.;

- HH B.V.;

- JJ V.O.F.;

- KK N.V.;

- LL B.V.; en

- MM B.V..

Tot 27 december 1996 hield belanghebbende alle (certificaten van) aandelen in MM B.V. De tot dan belangrijkste vermogensbestanddelen van belanghebbende inzake het concern waren 60 certificaten van aandelen A in MM B.V. en 40 aandelen B in MM B.V. De 60 aandelen A waren gecertificeerd via de Stichting Administratiekantoor Z. MM B.V. hield alle aandelen in B B.V. en B B.V. hield op haar beurt alle aandelen in CC B.V.

2.2.2. Vanaf eind december 1996 vinden achtereenvolgens de volgende (rechts)handelingen plaats (r.o. 3.9.3 van de hofuitspraak):

"1996

23 december: Stichting NN wordt opgericht; als bestuurders worden benoemd OO (directeur van AAA), BBB (de huisnotaris) en CCC (goede vriend van belanghebbende).

27 december: Aandelen A in MM B.V. worden gedecertificeerd. Stichting Administratiekantoor Z wordt ontbonden en belanghebbende verkrijgt 60 aandelen A in MM B.V.

- Statuten van MM B.V. worden gewijzigd, waarbij onder andere is bepaald dat:

* het maatschappelijk kapitaal ƒ 500.000 bedraagt (voorheen ƒ 500.000; 460 aandelen A en 40 aandelen B à ƒ 1.000, waarvan ƒ 100.000 geplaatst);

* dit maatschappelijk kapitaal is verdeeld in 1 gewoon aandeel à ƒ 10 en 49.999 cumulatief preferente aandelen à ƒ 10;

* 49.999 winstbewijzen worden geïntroduceerd, die op gelijke voet met een volgestort gewoon aandeel delen in de winst en het liquidatiesaldo van de B.V.

Na deze statutenwijziging bedraagt het geplaatste aandelenkapitaal, net als voordien, ƒ 100.000 (1 gewoon aandeel à ƒ 10 en 9.999 cumulatief preferente aandelen à ƒ 10). Ook zijn 9.999 winstbewijzen geplaatst. Alle aandelen en winstbewijzen waren in handen van belanghebbende.

- Belanghebbende verkoopt en levert alle geplaatste aandelen MM B.V. (1 gewoon aandeel en 9.999 cumulatief preferente aandelen) aan de Stichting NN voor een bedrag van ƒ 110.681. Deze prijs is tot stand gekomen aan de hand van de reserves die toerekenbaar zijn aan het gewone aandeel, waarbij de waarde van de preferente aandelen gelijk is gehouden aan hun nominale waarde. Stichting NN blijft de koopsom schuldig.

- Statuten van B B.V. worden gewijzigd, waarbij onder andere is bepaald dat:

* het maatschappelijk kapitaal ƒ 7.500.000 bedraagt;

* dit maatschappelijk kapitaal is verdeeld in 74.990 gewone aandelen à ƒ 100 en 10 prioriteitsaandelen à ƒ 100;

* de 2.000 geplaatste aandelen A à ƒ 1.000 worden omgezet in 20.000 gewone aandelen à ƒ 100.

- B B.V. geeft 3 prioriteitsaandelen à ƒ 100 uit aan belanghebbende. Belanghebbende heeft aan zijn stortingsverplichting voldaan door middel van storting van contanten. Volgens artikel 36, eerste lid, van de statuten van B bepaalt "de prioriteit" welk deel van de winst wordt gereserveerd en volgens artikel 44 heeft de prioriteit een versterkt stemrecht.

3. Geschil voor het Hof

3.1. Voor het Hof was voor zover in cassatie nog van belang achtereenvolgens in geschil (r.o. 4.1)

"primair: of belanghebbende vanaf 24 december 1996 zijn woonplaats nog in Nederland had. (...)

subsidiair: of de conversie van het aandelenkapitaal van MM B.V. op 27 december 1996 fiscaal gekwalificeerd dient te worden als een inkoop van aandelen gevolgd door een uitgifte van aandelen en winstbewijzen, waarbij de inkoop van aandelen een uitkering van winstreserves inhoudt en daarmee een dividend in de zin van artikel 24 van de Wet (de Wet IB 1964; a-g), dat tegen het bijzondere tarief van artikel 57, tweede lid, van de Wet is belast. (...)

meer subsidiair: of door de uitreiking van de winstbewijzen een zodanige verschuiving van winstrechten van aandelen naar winstbewijzen plaatsvindt dat sprake is van een vervreemding in de zin van artikel 39, eerste lid, van de Wet. (...)

meer meer subsidiair: of de conversie en de plaatsing van de winstbewijzen gevolgd door de verkoop van het gewone aandeel en de preferente aandelen binnen het vermogen leiden tot een verschuiving van als aanmerkelijk belang aan te merken rechten naar niet als zodanig aan te merken rechten, waardoor dit geheel van rechtshandelingen fiscaalrechtelijk is aan te merken als een vervreemding van tot een aanmerkelijk belang behorende aandelen en of de overeenkomst waarbij de aandelen zijn overgedragen onder normale omstandigheden tot stand is gekomen. (...)

nog meer subsidiair: of het geheel van de onder 3.9.3 voor het jaar 1996 genoemde (rechts)handelingen (zie par. 2.2.2; a-g) moet worden beschouwd als een vervreemding in de zin van artikel 39, eerste lid, van de Wet. (...)"

3.2. Belanghebbende nam de volgende standpunten in (r.o. 4.2):

"(...) Hij heeft binnen het concern een structuur tot stand willen brengen, waarbij het belang bij het vermogen van de onderneming aan zijn kinderen zou vererven, zonder dat zij daarover enige zeggenschap zouden kunnen uitoefenen. Hij stelt zich primair op het standpunt dat hij vanaf 24 december 1996 zijn woonplaats op Curaçao had en derhalve vanaf die datum als buitenlands belastingplichtige dient te worden aangemerkt, dat de belasting over de perioden van binnenlandse en buitenlandse belastingplicht afzonderlijk moet worden geheven, dat alle onder 3.9.3 voor het jaar 1996 vermelde (rechts)handelingen hebben plaatsgevonden na 24 december 1996, derhalve in de periode van buitenlandse belastingplicht en dat een eventuele winst uit aanmerkelijk belang mitsdien ten onrechte in de onderhavige aanslag is begrepen. Subsidiair stelt belanghebbende dat de Inspecteur in strijd met artikel 24 en artikel 39, eerste en zesde lid, van de Wet (de Wet IB 1964; a-g) de statutenwijziging van MM B.V. en/of de uitgifte van de winstbewijzen door MM B.V. en/of de verkoop van (preferente) aandelen in MM B.V. aan Stichting NN als winst uit aanmerkelijk belang een bedrag, (...) in de heffing heeft betrokken, aangezien noch de statutenwijziging noch de uitgifte van winstbewijzen tot inkomsten uit vermogen of winst uit aanmerkelijk belang leidt. (...)"

3.3. De Inspecteur stelde zich daarentegen - kort gezegd - op het standpunt, dat belanghebbende in 1996 zijn woonplaats in Nederland heeft gehad, dat hij een winst uit aanmerkelijk belang heeft genoten ad ƒ 209.988.441, en dat hij, ingeval belanghebbende als buitenlands belastingplichtige wordt aangemerkt, bij de onderhavige aanslagregeling terecht de winst uit aanmerkelijk belang tot het belastbare inkomen heeft gerekend (r.o. 4.3).

3.4. Ten aanzien van het primaire geschilpunt, woonplaats, overwoog het Hof dat ingevolge art. 4 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) naar omstandigheden dient te worden beoordeeld waar iemand woont. Een natuurlijk persoon heeft zijn woonplaats hier te lande, indien hij een duurzame betrekking van persoonlijke aard met Nederland heeft. Bepalend daarbij is of uit uiterlijke omstandigheden blijkt dat de banden van de belastingplichtige met Nederland voldoende sterk zijn om te kunnen aannemen dat hij hier te lande het duurzame middelpunt van zijn persoonlijke levensbelangen heeft (r.o. 6.1.1).

3.5. De Inspecteur die een natuurlijk persoon als binnenlands belastingplichtig aanmerkt, moet feiten en omstandigheden stellen en bij betwisten daarvan aannemelijk maken op grond waarvan kan worden geconcludeerd dat de betreffende persoon in Nederland woont (r.o. 6.1.2). Naar het oordeel van het Hof is de Inspecteur in dit bewijs geslaagd. Daarvoor achtte het een tiental in de periode van 24 december 1996 tot 1 april 1998 in Nederland voorgedane feiten van doorslaggevend belang (r.o. 6.1.3). Belanghebbende heeft in genoemde periode zijn duurzame betrekkingen, zowel financieel als persoonlijk, met Nederland niet verbroken; zulks heeft mede nimmer in het voornemen van belanghebbende gelegen. Het Hof bevond al hetgeen belanghebbende aanvoerde ter zake van zijn verblijf in Curaçao van onvoldoende gewicht om tot een ander oordeel te komen (r.o. 6.1.4). Het aanbod van belanghebbende om desgewenst het dagboek van zijn echtgenote ter inzage te verstrekken en zijn/hun agenda, vliegtickets en visa over te leggen werd afgewezen, daar het Hof niet twijfelde aan het - in r.o. 3.5 van de hofuitspraak opgenomen overzicht van - het verblijf van belanghebbende op Curaçao, Nederland en overige landen en aannemelijk achtte dat belanghebbende tevens inwoner was geweest van de Nederlandse Antillen (r.o. 6.1.5).

3.6. Het Hof oordeelde ter zake van de toepassing van de Belastingregeling voor het Koninkrijk, dat:

"6.1.8.1 Ingevolge artikel 2, aanhef en eerste lid, onderdeel d, van de Rijkswet houdende Belastingregeling voor het Koninkrijk van 28 oktober 1964 (hierna: de BRK) verstaat de BRK onder inwoner van een van de landen een persoon die, ingevolge de desbetreffende belastingregelingen van een van de landen, aldaar aan belasting is onderworpen op grond van zijn woonplaats, verblijf, plaats van leiding, of enige andere soortgelijke omstandigheid.

6.1.8.2 Ingevolge het bepaalde in artikel I, tweede lid, van de Landsverordening op de inkomstenbelasting 1943 geldt voor de toepassing van de Nederlands-Antilliaanse belastingwetgeving te dezen in hoofdzaak een zelfde criterium als is opgenomen in artikel 4 van de AWR (vgl. Hoge Raad 21 december 2001, nr. 36 531, V-N 2002/2.5). Gelet op voormelde bepaling en de inhoud van de onder 3.3 vermelde ruling hebben de Curaçaose belastingautoriteiten belanghebbende als inwoner van Curaçao aangemerkt (zie par. 2.1.2; a-g).

6.1.9.1 Ingevolge artikel 34, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de BRK wordt een natuurlijk persoon, die ingevolge de desbetreffende belastingregelingen inwoner is van beide landen, geacht inwoner te zijn van het land waar hij een duurzaam tehuis tot zijn beschikking heeft; indien hij in beide landen een duurzaam tehuis tot zijn beschikking heeft, wordt hij geacht inwoner te zijn van het land waarmede zijn persoonlijk en economische betrekkingen het nauwst zijn (middelpunt van de levensbelangen).

6.1.9.2 Zoals in 6.1.3 is overwogen heeft belanghebbende naar 's Hofs oordeel in Nederland tenminste één duurzaam tehuis tot zijn beschikking. Het Hof zal hierna veronderstellenderwijs ervan uitgaan dat het door belanghebbende en zijn echtgenote op Curaçao voor één jaar gehuurde appartement kan worden aangemerkt als een duurzaam tehuis in de zin artikel 34, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de BRK. Alsdan dient te worden onderzocht met welk land belanghebbendes persoonlijke en economische betrekkingen het nauwst zijn (middelpunt van de levensbelangen). Naar 's Hofs oordeel zijn zowel de persoonlijke als de economische betrekkingen van belanghebbende met Nederland het nauwst. Van doorslaggevend gewicht voor dit oordeel zijn de in 6.1.3 vermelde feiten en omstandigheden.

3.7. Ten aanzien van het tweede subsidiaire geschilpunt, leidt conversie van het aandelenkapitaal tot inkomsten uit vermogen?, overwoog het Hof:

"6.2.2 Bij de statutenwijziging van 27 december 1996 zijn de aandelen A en B in MM B.V. omgevormd in 1 gewoon aandeel en 49.999 cumulatief preferente aandelen en zijn gelijktijdig 49.999 winstbewijzen gecreëerd, die op gelijke voet met het ene gewone volgestorte aandeel delen in de winst en het liquidatiesaldo van MM B.V. Vóór de statutenwijziging bedroeg het geplaatste aandelenkapitaal ƒ 100.000 en hield belanghebbende alle (certificaten van) aandelen in MM B.V. Na de statutenwijziging bedraagt het geplaatste aandelenkapitaal wederom ƒ 100.000 en zijn eveneens alle geplaatste aandelen (1 gewoon en 9.999 cumulatief preferente) en alle uitgegeven winstbewijzen (9.999) in handen van belanghebbende. Blijkens de statuten is in de aandelen en winstbewijzen hetzelfde complex van rechten met betrekking tot de vennootschappelijke winst en reserves belichaamd. Er heeft derhalve direct noch indirect een vermogensverschuiving van de vennootschap naar belanghebbende plaatsgevonden. Er is slechts sprake van een spreiding van vermogensrechten over verschillende vermogenstitels, zodat ter zake geen sprake is van inkomsten uit vermogen. (...)"

3.8. Ten aanzien van het meer subsidiaire geschilpunt, leidt uitreiking van winstbewijzen tot een vervreemding in de zin van artikel 39 Wet IB 1964?, overwoog het Hof:

"6.3.2 Onder vervreemding in de zin van artikel 39, eerste lid, van de Wet moet worden verstaan elke rechtshandeling waardoor de aandeelhouder, of houder van winstbewijzen, tot een aanmerkelijk belang behorende aandelen, of winstbewijzen uit zijn eigen vermogen in dat van een ander doet overgaan (vgl. Hoge Raad 29 juni 1977, nr. 18 270, BNB 1977/199). Het feit dat de in de aandelen besloten rechten worden gespreid over preferente aandelen en winstbewijzen is in dit kader niet relevant zolang daarbij geen van de in de aandelen besloten rechten het vermogen van de aandeelhouder hebben verlaten.

6.3.3 Blijkens de statuten zijn in het onderhavige geval de aandelen en winstbewijzen dezelfde rechten met betrekking tot de vennootschappelijke winst en reserves blijven representeren. Er heeft direct noch indirect een overdracht van aanspraken op de vennootschappelijke winst en reserves aan een derde plaatsgehad. Er is slechts sprake van een spreiding van vermogensrechten over verschillende vermogenstitels, zodat ter zake geen sprake is van een vervreemding in de zin van artikel 39, eerste lid, van de Wet. (...)"

3.9. Ten aanzien van het meer meer subsidiaire geschilpunt, leidt de conversie of plaatsing van winstbewijzen gevolgd door verkoop van het gewone aandeel en de preferente aandelen tot een vervreemding van een aanmerkelijk belang?, overwoog het Hof:

"6.4.2 Niet in geschil is dat belanghebbende in het onderhavige jaar wegens de verkoop van het gewone aandeel in MM B.V. een winst uit aanmerkelijk belang heeft genoten. Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat de verkoop van de preferente aandelen niet tot een als winst uit aanmerkelijk belang te kwalificeren voordeel heeft geleid, aangezien deze preferente aandelen op grond va artikel 39, derde lid, eerste en tweede volzin, van de Wet niet tot een aanmerkelijk belang behoren. Gelet op de inhoud van de statuten is het Hof van oordeel dat de onderhavige preferente aandelen niet tot een aanmerkelijk belang horen, zodat ter zake van de verkoop geen winst uit aanmerkelijk belang kan ontstaan. (...)"

3.10. Ten aanzien van het nog meer subsidiaire geschilpunt, moet het geheel van de onder 3.9.3 voor het jaar 1996 genoemde (rechts)handelingen (zie par. 2.2.2; a-g) worden beschouwd als een vervreemding in de zin van artikel 39, eerste lid, van de Wet IB 1964?, overwoog het Hof:

"6.5.2 Naar het oordeel van het Hof gaat het beroep op het hiervoor vermelde arrest (het beroep van de Inspecteur op het arrest van de Hoge Raad van 28 juni 1989, nr. 25 464, BNB 1990/147) niet op, aangezien geen sprake is van een vergelijkbare situatie. Zoals het Hof hiervoor onder 6.2 en 6.3 reeds heeft overwogen, brengen de statutenwijziging en de uitgifte van de winstbewijzen geen wijziging in de positie van belanghebbende als aanmerkelijk belanghouder. Eerst de daarop volgende vervreemding van de aandelen brengt een wijziging in zijn positie. Belanghebbende behoudt na de vervreemding van de aandelen 9.999/10.000e deel van zijn oorspronkelijke belang. Naar het oordeel van het Hof vloeit niet uit de Wet voort dat alle (rechts)handelingen tezamen als een vervreemding in de zin van artikel 39, eerste lid, van de Wet dienen te worden aangemerkt."

3.11. Het Hof kwam tot de conclusie, dat:

"6.7 Gelet op het in 6.1 overwogene is terecht voor het gehele jaar 1996 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen wegens binnenlandse belastingplicht opgelegd. Gelet op hetgeen onder 6.2 en 6.6 is overwogen, heeft de Inspecteur ten onrechte de winst uit aanmerkelijk belang uiteindelijk op een bedrag van ƒ 209.988.441 vastgesteld en heeft belanghebbende de winst uit aanmerkelijk belang terecht nader op ƒ 10.681 berekend (zie r.o.3.12.4 van de hofuitspraak; a-g). De onderhavige aanslag dient te worden verminderd tot nihil onder vaststelling van het verlies over het onderhavige jaar op een bedrag van ƒ 1.705.518."

Het Hof verklaarde het beroep gegrond.

4. Beroep in cassatie Staatssecretaris

4.1. De Staatssecretaris stelt bij zijn beroep in cassatie een tweetal middelen voor, die strekken tot vernietiging van 's Hofs uitspraak en tot vaststelling van de aanslag in de inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen wegens binnenlandse belastingplicht naar een met een belastbaar inkomen van ƒ 210.091.521, waarvan een deel groot ƒ 209.888.441 is belast naar het bijzondere tarief van artikel 57a, tweede lid, Wet IB 1964.

4.2. Middel I luidt:

"Schending van het Nederlands recht, met name van artikel 24 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) en/of artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat bij de conversie van het aandelenkapitaal van MM BV in cumulatief preferente aandelen en winstbewijzen geen directe of indirecte vermogensverschuiving van de vennootschap naar belanghebbende heeft plaatsgevonden en dat slechts sprake is van spreiding van vermogensrechten over verschillende vermogenstitels, zodat ter zake geen sprake is van inkomsten uit vermogen, zulks evenwel in verband met het hierna volgende ten onrechte, althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen."

4.2.1. De Staatssecretaris meent dat het Hof voormeld oordeel baseert op de grond dat blijkens de statuten in de aandelen en winstbewijzen hetzelfde complex van rechten met betrekking tot de vennootschappelijke winst en reserves is belichaamd als daarvoor in de door belanghebbende gehouden aandelen. Het Hof komt op basis van die statuten tot de conclusie dat geen vermogensverschuiving heeft plaatsgevonden. De Staatssecretaris meent dat deze conclusie een onjuiste rechtsopvatting behelst, daar ingevolge 's Hofs redenering een uitreiking van bonusaandelen alsdan evenmin tot belastingheffing zou leiden. Een dergelijke uitreiking wordt naar de mening van de Staatssecretaris naar geldend recht aangemerkt als een voordeel dat wordt getrokken uit de reeds in bezit zijnde aandelen, waarbij de wetgever via art. 29 Wet IB 1964 een beperking heeft aangebracht ten aanzien van de omvang van het voordeel dat op dat tijdstip in de heffing wordt betrokken, nl. de nominale waarde en niet de waarde in het economische verkeer.

4.2.2. De uitreiking van bonusaandelen kan ingevolge de parlementaire geschiedenis bij art. 6, tweede lid, Wet IB 1914 (voorganger van art. 29, eerste lid, Wet IB 1964) worden ontleed in een uitkering in geld, gevolgd door terugstorting van dat geld ter verkrijging van een aandeel:(2)/(3)/(4)

"(...) een lichaam bij de uitreiking van een eigen aandeel (of obligatie) zonder storting, niet één handeling, maar twee - ten deele elkander opheffende - handelingen doet plaatsvinden, te weten:

1. de uitkeering van dividend in geld, onder verplichting, om tot het bedrag van deze geldsom een aandeel (of obligatie) ten laste van het lichaam te nemen en vol te storten;

2. het uitreiken, à pari, van een aandeel (of obligatie) tegen storting van de onder 1 bedoeld geldsom.

Hieruit volgt, dat het belasten van een bonus-aandeel (of -obligatie) niet tot het bedrag van de geldswaarde, maar tot het bedrag van de nominale waarde, behoort verklaard te worden, door de bonusuitgifte te reconstrueren tot een uitdeeling in geld. (...)"

4.2.3. In de wetsgeschiedenis van de Wet IB 1964 is het inkomensbegrip in verband met de opbrengst van aandelen uitgebreid aan de orde geweest. De grondslag wordt allereerst bepaald door maatschappelijke opvattingen:(5)

"Inkomensbegrip in verband met opbrengsten van aandelen

Grondslag - maatschappelijke opvattingen

Als praktische grondslag voor het voor de inkomstenbelasting te hanteren begrip inkomen in het algemeen wordt in de memorie van toelichting grote betekenis toegekend aan de in de maatschappij omtrent dit begrip levende opvattingen. Naast deze meer empirische benadering worden de strekking van de inkomstenbelasting (evenwichtige verdeling van lasten naar draagkracht) en de belastingtechniek van belang geacht (memorie van toelichting, blz. 17 lk.). Deze gezichtspunten vormen tevens het eerste uitgangspunt voor het trekken van de grens tussen de voordelen uit aandelen die inkomenskarakter, en die welke vermogenskarakter hebben.

Overigens geven de in de maatschappij levende opvattingen niet altijd duidelijk of eensluidend antwoord op de vraag of een bepaald voordeel tot de inkomenssfeer of tot de vermogenssfeer moet worden gerekend. In een zodanige situatie dient de wetgever zich naar de mening van de ondergetekenden te laten leiden door de strekking van de inkomstenbelasting en de grondgedachte bij de desbetreffende inkomensbron. (...)"

Daarbij komt betekenis toe aan de strekking van de inkomstenbelasting:(6)

"Grondslag - strekking van de inkomstenbelasting

Het tweede uitgangspunt hangt derhalve ten nauwste samen met de grondgedachte van het ontwerp ten aanzien van hetgeen bij aandelenbezit - buiten de winstsfeer - als inkomen moet worden gezien. In de memorie van toelichting (blz. 18, rk.) is deze gedachte aldus omschreven, dat voor de totaliteit van aandeelhouders uiteindelijk als inkomen wordt beschouwd het totaal van de door de N.V. vanaf de oprichting tot aan de liquidatie behaalde winst. (...)

(...) de Hoge Raad van 24 december 1958, BNB 1959/79: 'dat in het systeem van art. 31 van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 alles wat een aandeelhouder van een vennootschap in aandelen verdeeld kapitaal als zodanig van de vennootschap uit de daarin aanwezige winst, dus boven het gestorte kapitaal ontvangt, als opbrengst van dat aandeel moet worden beschouwd (...)

De genoemde grondgedachte kan men derhalve ook nog aldus omschrijven, dat al hetgeen aan de aandeelhouders ten goede komt boven het gestorte kapitaal inkomen is. Het is geheel passend bij deze grondgedachte tot belastingheffing over te gaan bij de aandeelhouder op het ogenblik dat de winst van de N.V. de winstsfeer verlaat. Dit kan geschieden doordat de winstreserves ten behoeve van de aandeelhouders uit het vermogen van de N.V. wordt losgemaakt, maar ook in de vorm van een omzetting van deze reserves in kapitaal getransformeerde winst de N.V. ook in feite verlaat. Er is alle reden inkomstenbelasting te heffen zodra de winst een definitieve bestemming krijgt ten behoeve van de aandeelhouders."

Toegespitst op de uitkering van winstbonussen:(7)

"Winstbonus

Algemeen

(...)

De ondergetekenden kunnen voorts niet instemmen met de opmerking van deze leden, dat de uitkering van bonusaandelen ten laste van bestaande reserves op niets anders neerkomt dan dat een deel van het kapitaal van naam verandert, namelijk van de reserve wordt overgebracht naar het aandelenkapitaal. Niet alleen hebben zij enig bezwaar tegen het woord 'kapitaal' in dit verband, maar ook menen zij dat er door de omzetting van de reserves in kapitaal feitelijk en juridisch een verandering optreedt. Feitelijk omdat de aandeelhouder zijn belang in de N.V. aangevuld ziet met nieuwe concrete aandeelbewijzen, die hij desgewenst afzonderlijk kan vervreemden, juridisch omdat de omgezette reserves onder de kapitaalsklem zijn gebracht. (...)"

Wat betreft de fiscale behandeling van uitkeringen ten laste van de agioreserve:(8)

"Uitkering ten laste van de agioreserve

Algemeen

Bij de resolutie heeft de vorige Minister van Financiën te kennen gegeven dat een agio-uitkering in de vorm van een bonusaandeel geen inkomen voor de aandeelhouder vormt. Daarnevens heeft de Hoge Raad bij zijn arrest van 14 januari 1959 (BNB 1959/81) beslist dat op grond van art. 32, tweede lid van het genoemde besluit een in contanten gedane uitkering van agio tot het belastbare inkomen moet worden gerekend. Naar het oordeel van de ondergetekenden wordt bij beide vormen van agio-uitkeringen een beschikking getroffen over hetgeen reeds tot de sector van het kapitaal van de onderneming behoort, zodat een agio-uitkering in contanten op zichzelf genomen evenmin een winstuitdeling aan de aandeelhouder vormt. Niettemin menen zij, op grond van overwegingen ontleend aan de praktische toepassing van de belastingwetgeving, zich te kunnen aansluiten bij de feitelijke toestand, die na het genoemde arrest van de Hoge Raad bestaat. Het theoretisch juiste standpunt dat in contanten gedane agio-uitkeringen geen inkomen zijn, stuit met name op deze moeilijkheid dat ten aanzien van contante uitdelingen welke van het etiket 'agio-uitkering' worden voorzien, in de regel niet de vereiste zekerheid bestaat dat zij in wezen geen uitdelingen van winst zijn. De onbelastbaarheid van de agiobonus en de belastbaarheid van de agio-uitkering in contanten is ook zeer wel te verenigen met de redactie van art. 32 van het besluit, welke in hoofdzaak overeenstemt met die van art. 29 van het wetsontwerp. De wettelijke regeling van art. 32 van het besluit steunt, vooral uit praktische overwegingen, op deze algemene gedachte dat, zolang er in de vennootschap winst aanwezig is, in beginsel alle uitkeringen aan de aandeelhouders belastbaar inkomen zijn. Deze gedachte vindt haar concrete uitdrukking in het tweede lid van art. 32, volgens hetwelk een teruggaaf van stortingen op aandelen slechts als een niet belastbare kapitaaluitkering wordt behandeld, indien door een dienovereenkomstige statutaire vermindering van het maatschappelijke kapitaal met objectieve zekerheid komt vast te staan dat hier sprake is van een terugbetaling van kapitaal . Zodanige zekerheid wordt, naar het oordeel van de ondergetekenden, vrijwel verkregen in geval van uitreiking van bonusaandelen ten laste van een bestaande agioreserve. Zij wordt bereikt door een complex van uiterlijk waarneembare handelingen, met name het feit dat geen middelen aan de vennootschap worden onttrokken, doch een bewijs van deelneming in het kapitaal van de vennootschap wordt uitgegeven ingevolge een besluit van de algemene vergadering van aandeelhouders, gevoegd bij de feitelijke afboeking op de agioreserve.

Bij de uitkering van agio in contanten worden echter wel middelen aan de vennootschap onttrokken. Bovendien geschiedt dit, naar de praktijk uitwijst, veelal onder omstandigheden die een sterke aanwijzing zijn voor de stelling dat, wat gepresenteerd wordt als een terugbetaling van agio, in wezen een uitdeling van winst is.

Dit overziende, menen de ondergetekenden dat bij de beslissing omtrent de fiscale behandeling van een agio-uitkering de balans doorslaat naar de onbelastbaarheid van de bonus en de belastbaarheid van de uitkering in contanten. Dit resultaat wordt, wat agiobonus betreft, gedekt door het eerste lid van art. 29, doordat het de fictie dat de nominale waarde van uitgereikte aandelen als dividend wordt beschouwd, niet uitstrekt tot gevallen waarbij reeds eerder storting - in casu derhalve de storting van de in een agioreserve aanwezige middelen - heeft plaats gevonden. (...)"

En wat betreft het ezelsbruggetje dat in 1931 van Regeringszijde was gebruikt om de belastbaarheid van winstbonussen te verdedigen:(9)

"Agiobonus

De onbelastbaarheid van de agiobonus kan, zoals ook in de nota inzake de algemene herziening (blz. 10 lk.) is opgemerkt, geacht worden te berusten op de woorden van art. 29, eerste lid, 'storting heeft plaatsgevonden'. M.v.A. blzz. 47 en 48.

Het verheugt de ondergetekenden dat deze vele andere leden de juistheid erkennen van de regeling van art. 29, eerste lid. Deze leden zouden echter gaarne een nadere toelichting ontvangen op de regel, dat een agio-uitdeling in aandelen niet belastbaar en een agio-uitdeling in contanten wel belastbaar is, aangezien naar hun mening de uitreiking van de agiobonus, evenals die van de winstbonus, kan worden ontleed in een uitkering in geld, gevolgd door een terugstorting van dat geld ter verkrijging van dat aandeel. De ondergetekenden willen gaarne hun gedachten hieromtrent nader kenbaar maken.

Hierbij stellen zij voorop, dat de genoemde ontleding in 1931 van Regeringszijde in discussie is gebracht om de belastbaarheid van de winstbonus tot het nominale bedrag te schragen. Ook later is zij van Regeringszijde gebezigd omdat deze ontleding een verduidelijkende werking heeft. De ondergetekenden motiveren de belastbaarheid van de winstbonus echter, zoals hierboven is betoogd, op materiële gronden, ontleend aan de grondgedachte van de inkomstenbelasting bij de opbrengst van roerend kapitaal. Uit dezelfde grondgedachte vloeit de onbelastbaarheid van de agio-bonus voort. Bij deze bonus wordt geen winst getransformeerd, maar kapitaal. Theoretisch gezien zou de genoemde grondgedachte ook tot onbelastbaarheid van het agiodividend in contanten moeten leiden. De belastbaarheid van het agiodividend in contanten doen de ondergetekenden echter, zoals reeds is betoogd, steunen op dezelfde overwegingen, ontleend aan de praktische toepassing van de belastingwetgeving, als beslissend waren voor de introductie van de voorrangsconstructie bij de terugbetaling van nominaal kapitaal."

Naar aanleiding van het door de heer Van Urk in ingediende amendement dat beoogde agiobonussen voor hun nominaal bedrag in de inkomstenbelasting te betrekken, merkte de

Staatssecretaris onder meer op:(10)

"(...), maar de grondfilosofie van de geachte afgevaardigde is een andere dan die van de Regering. De geachte afgevaardigde gaat ervan uit dat, indien uit een N.V. iets wordt uitgekeerd, dit belast is, tenzij het een uitzondering is. Ik ga van de filosofie uit - en dat is de gehele systematiek van de wet -, dat alleen wat meer uit de N.V. komt dan erin gestopt is, belast moet zijn, en dat er een zeer bijzondere reden moet zijn om iets te belasten, dat er eerst is ingestopt. Dat leidt er principieel toe, agio-uitdelingen vrij te laten. De praktijk heeft geleerd, dat dit voor agio in contanten tot grote misbruiken leidt en daarom is op dit punt afgeweken van het systeem. Het is nu de vraag: waar moet de grens worden getrokken? De grens is nu duidelijk zo getrokken: agiodividend in contanten is in afwijking van het uitgangspunt om praktische redenen belast. Wanneer ik nu agiobonussen in het algemeen zou belasten, zou dat tegen de uitgangspunten van de wet ingaan. (...)"

4.2.4. Over het inkomensbegrip en de opbrengst van aandelen bestaat uitgebreide literatuur.(11) Ik beperk mij hier tot een citaat van Sikkelerus:(12)

"4. De winst van de vennootschap, welke aan de aandeelhouders toekomt, wordt eerst opbrengst van de aandelen op het moment, dat zij door het bevoegde orgaan van de vennootschap op de aandelen wordt uitgekeerd. Vgl. HR 31 oktober 1951, B. 9097. Kenmerk van een dergelijke, als opbrengst van een aandeel in aanmerking komende, uitkering is in het algemeen, dat daaraan ten grondslag ligt een vermogensverschuiving van de vennootschap naar de aandeelhouder, als gevolg waarvan aan het vermogen van de vennootschap enig geldsbedrag of andere waarde, gedekt door de daarin aanwezige winst, ten gunste van de aandeelhouder wordt onttrokken. Aldus HR 18 februari 1959, BNB 1959/124 voor de toepassing van het Besluit IB '41.

Dit 'overhevelingscriterium' ligt ook ten grondslag aan de regeling van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. De waarde-aanwas van een aandeel wordt slechts dan tot de inkomenssfeer gerekend, indien deze zichtbaar wordt gemaakt door een handeling tussen de betrokken vennootschap en de aandeelhouder. Dit leidt ertoe, dat de claim, welke aan oude aandeelhouders wordt toegekend bij de emissie van nieuwe aandelen, onbelast blijft, ook indien de waarde ervan door verkoop wordt gerealiseerd. Door deze transactie wordt de winstsfeer van de vennootschap immers niet beroerd. Anders is het bij de uitgifte van bonusaandelen, waarbij de nominale waarde als dividend wordt aangemerkt, voor zover geen storting behoeft plaats te vinden; art. 29, lid 1, IB '64. Deze heffing zou men onder bovengenoemd criterium kunnen overbrengen als een overheveling van de winstsfeer naar de kapitaalsfeer. (...)"

4.2.5. De Hoge Raad heeft het 'overhevelingscriterium' van HR 18 februari 1959, nr. 13.763, BNB 1959/124, met noot Den Boer, in lijn met de wetsgeschiedenis, gehandhaafd in de arresten van 14 maart 1979, nr. 19 023, BNB 1979/153, na conclusie van A-G Van Soest, met noot van P. den Boer, 24 september 1980, nr. 19 435, BNB 1980/331, HR 17 maart 1982, nr. 20 628, BNB 1982/142, na conclusie van A-G Mok, met noot van H.J. Hofstra en 1 november 1989, nr. 25 512, BNB 1990/63, met noot van H.J. Hofstra.

4.2.6. In casu heeft het Hof feitelijk en niet onbegrijpelijk vastgesteld dat van een vermogensverschuiving van de winstreserves van de vennootschap naar kapitaal ten behoeve van de aandeelhouder geen sprake is. Er vindt slechts een verschuiving binnen de kapitaalsfeer van de vennootschap plaats ('Er is slechts sprake van een spreiding van vermogensrechten over verschillende vermogenstitels', zie r.o. 6.2.2).

4.2.7. Het oordeel van het Hof getuigt niet van een onjuiste rechtsopvatting en is voor het overige feitelijk, niet onbegrijpelijk en voldoende gemotiveerd. Middel I faalt.

4.3. Middel II luidt:

"Schending van het Nederlands recht, met name van artikel 39 Wet IB 1964 en/of artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat door de omvorming van de gewone aandelen in cumulatief preferente aandelen en winstbewijzen geen sprake is van een vervreemding in de zin van artikel 39, eerste lid, Wet IB 1964, zulks evenwel in verband met het hierna volgende ten onrechte, althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen."

4.3.1. De Staatssecretaris stelt dat gelet op het geheel eigen karakter van de winstbewijzen en het feit dat aan de cumulatief preferente aandelen geen rechten met betrekking tot de winstreserves zijn verbonden alsmede dat de winstbewijzen en de cumulatief preferente aandelen los verhandelbaar zijn, van een identieke plaats in het vermogen van belanghebbende als de afgestane aandelen geen sprake is. Derhalve is eveneens geen sprake van de door het Hof geoordeelde omvorming van aandelen. Dit wordt zijns inziens bevestigd door het gegeven dat op dezelfde dag de cumulatief preferente aandelen worden vervreemd, terwijl belanghebbende de winstbewijzen in eigen handen houdt.

4.3.2. Het Hof heeft aan zijn oordeel dat geen sprake is van een vervreemding het arrest HR 29 juni 1977, nr. 18 270, BNB 1977/199, met noot van Van Dijck ten grondslag gelegd. In dit arrest wordt onder vervreemding in de zin van art. 39 Wet IB 1964 verstaan:

"(...) elke rechtshandeling waardoor de aandeelhouder, of houder van winstbewijzen, tot een aanmerkelijk belang behorende aandelen, of winstbewijzen, uit zijn vermogen in dat van een ander doet overgaan; (...)"

Ik zou dit willen aanmerken als de hoofdregel.

4.3.3. Ook een overeenkomst strekkende tot overdracht van tot een aanmerkelijk-belang behorende aandelen in het kader van een aandelenruil wordt in beginsel gekwalificeerd als een vervreemding in de zin van art. 39 Wet IB 1964. Het is evenwel vaste jurisprudentie dat zulks uitzondering lijdt in het geval de bij die ruil verkregen aandelen in het vermogen van de houder van het aanmerkelijk-belang economisch dezelfde plaats innemen als de afgestane aandelen. '(...) De overeenkomst strekkende tot overdracht van tot een aanmerkelijk belang behorende aandelen in het kader van een aandelenruil moet in het algemeen worden aangemerkt als een vervreemding in de zin van artikel 39, lid 1, van de Wet. Zulks lijdt echter uitzondering in het geval dat de bij die ruil verkregen aandelen in het vermogen van de houder van het aanmerkelijk belang economisch dezelfde plaats innemen als de afgestane aandelen, aangezien in een zodanig geval geen realisatie van winst geacht kan worden te hebben plaatsgevonden. (...)', HR 28 juni 1989, nr. 25 464, BNB 1990/147, na conclusie van A-G Van Soest, met noot van Hoogendoorn.(13) In laatstgenoemd arrest was sprake van een houder van een aanmerkelijk belang die zijn aandelen inbracht in een hier te lande gevestigde houdstermaatschappij tegen uitgifte van aandelen in die houdstermaatschappij. Uw Raad achtte die situatie niet in aanmerking komend voor bedoelde uitzondering en wel om de volgende reden:

"4.4. (...) Een aandeelhouder-natuurlijk persoon is immers voor de op zijn aandelen ontvangen dividenden aan inkomstenbelasting onderworpen, terwijl hij ter zake van het voordeel bij vervreemding van die aandelen bij aanwezigheid van een aanmerkelijk belang als bedoeld in artikel 39 van de Wet eveneens in die belasting wordt betrokken; een hier te lande gevestigde houdstermaatschappij is echter door de vrijstelling neergelegd in artikel 13 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 in het algemeen noch voor de op haar aandelen ontvangen dividenden, noch ter zake van de bij de vervreemding van die aandelen behaalde voordelen aan enige belasting onderworpen. (...)"

4.3.4. Van 'het innemen van dezelfde economische plaats van de nieuwe aandelen in het vermogen van de aandeelhouder' is sprake, indien zij zien op dezelfde winstreserves als de afgestane aandelen en bij de uitkering van die reserves voor de aandeelhouder fiscaal dezelfde gevolgen optreden als bij de uitkering daarvan in geval geen omzetting had plaatsgevonden.

4.3.5. Het Hof heeft feitelijk en niet onbegrijpelijk vastgesteld dat blijkens de statuten in het onderhavige geval de aandelen en winstbewijzen dezelfde rechten met betrekking tot de vennootschappelijke winst en reserves blijven representeren (zie r.o. 6.3.3). Daaraan heeft het Hof terecht zijn oordeel verbonden dat in casu de uitzondering op de hoofdregel van toepassing is. Dat door de nieuwe papieren de eerdere aandeelhoudersrechten afzonderlijk kunnen worden vervreemd doet daaraan niet af. Pas op het moment dat deze nieuwe rechten uit het vermogen van belanghebbende in dat van een ander overgaan is sprake van een vervreemding in de zin van art. 39 Wet IB 1964.

4.3.6. Het Hof heeft zijn beslissing op juiste gronden genomen, zij is niet onbegrijpelijk en voldoende gemotiveerd. Middel II faalt.

5. Incidenteel beroep in cassatie belanghebbende

5.1. Belanghebbende stelt bij zijn incidenteel beroep in cassatie een tweetal middelen voor, die strekken tot vernietiging van 's Hofs uitspraak en tot vernietiging van de litigieuze aanslag.

5.2. Middel I luidt:

"Schending van het recht, in het bijzonder van artikel 8:77, eerste lid, Algemene wet bestuursrecht en/of verzuim van vormen nu het Gerechtshof ten onrechte een door belanghebbende voldoende concreet geformuleerd bewijsaanbod heeft gepasseerd op gronden die zijn beslissing, althans onvoldoende, kunnen dragen, omdat:

a) het Gerechtshof het bewijsaanbod te beperkt heeft geïnterpreteerd;

b) het Gerechtshof het bewijsaanbod ten onrechte, althans zonder voldoende motivering heeft gepasseerd."

5.2.1. Het Hof mag een gespecificeerd bewijsaanbod passeren, indien de te bewijzen feiten het Hof toch niet tot een ander oordeel zouden brengen (zie bijv. HR 25 augustus 1993, BNB 1993/301). Alleen een bewijsaanbod ter zake van feiten die indien bewezen, de grondslag onder de aanslag uithalen mag niet worden gepasseerd, tenzij het bewijsaanbod te ongespecificeerd is (zie bijv. HR 5 maart 1980, BNB 1980/114, HR 21 juli 1987, BNB 1987/278 en HR 19 december 1991, BNB 1991/176).

5.2.2. In onderhavige zaak heeft het Hof het aanbod van belanghebbende het dagboek van zijn echtgenote, zijn/hun agenda, vliegtickets en visa over te leggen zo uitgelegd dat belanghebbende hiermede het bewijs wilde leveren voor de juistheid van het overzicht van zijn verblijf van 24 december 1996 tot 1 april 1998 in Nederland, in Curaçao en in andere landen (zie r.o. 3.5 van de hofuitspraak - overzicht zoals overgelegd bij de conclusie van repliek in de zaak met kenmerk BK-02/03755). Ingevolge de pleitnota en bijlage 1 bij de conclusie van repliek in voormelde zaak, heeft belanghebbende met genoemde bescheiden willen aantonen dat hij op Curaçao heeft gewoond, meer in het bijzonder op welke dagen hij en zijn echtgenote op Curaçao waren en dat zijn schema van aanwezigheid in Nederland juist was. 's Hofs interpretatie in 6.1.5 is derhalve geenszins onbegrijpelijk. Het Hof heeft het bewijsaanbod mogen passeren, omdat het niet twijfelde aan het geboden overzicht van verblijf en reeds aannemelijk achtte dat belanghebbende in bedoelde periode tevens inwoner van de Nederlandse Antillen is geweest.

5.2.3. Het Hof heeft zijn oordeel niet onbegrijpelijk en voldoende gemotiveerd. Middel I faalt.

5.3. Middel II luidt:

"Schending van het recht, met name van het bepaalde in artikel 34, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Belastingregeling voor het Koninkrijk (hierna: BRK) en artikel 4 Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) en/of verzuim van vormen, doordat het Gerechtshof op gronden die de beslissing niet, althans onvoldoende, kunnen dragen, heeft beslist dat belanghebbende gedurende de in geschil zijnde periode als inwoner van Nederland dient te worden aangemerkt, zulks ten onrechte nu:

a) het Gerechtshof een onjuiste maatstaf hanteert bij de bepaling of sprake is van een "duurzaam tehuis" zoals bedoeld in artikel 34, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de BRK;

b) de vaststelling van het Gerechtshof dat belanghebbende een duurzaam tehuis tot zijn beschikking zou hebben onbegrijpelijk is;

c) het Gerechtshof ontoereikend heeft gemotiveerd waarom de persoonlijke en economische betrekkingen van belanghebbende met Nederland het nauwst zouden zijn"

5.3.1. Het eerste internationale toetsingscriterium 'duurzaam tehuis' inzake de verdragswoonplaats van een natuurlijk persoon met dubbele nationale woonplaats moet ingevolge par. 12 van het OESO- commentaar bij - het aan art. 34, eerste lid, aanhef, onderdeel a, BRK gelijkluidende - art. 4, eerste lid, onderdeel a, OESO-modelverdrag 1992 en de gewezen jurisprudentie zo worden uitgelegd dat van doorslaggevend belang is: de aanwezigheid van een woning die ten allen tijde aan de natuurlijke persoon ter beschikking staat c.q. wederom door hem/haar kan worden betrokken ('de hoofdregel') (zie onderdeel 4.2 van de algemene bijlage). Een feitelijk verblijf in Nederland is niet vereist voor de kwalificatie van een woning als 'duurzaam tehuis'; zo ook verhindert het feitelijk beëindigen van het verblijf in Nederland een blijvende kwalificatie van de woning hier te lande als 'duurzaam tehuis' niet. Voorwaarde is evenwel dat de woning belanghebbende permanent ter beschikking staat c.q. niet in een dermate staat wordt achtergelaten (bijv. door langdurige verhuur), dat zij niet direct zou kunnen worden betrokken bij terugkeer van belanghebbende in Nederland.

5.3.2. Ingeval uit bovenstaande toetsing volgt dat belanghebbende in de beide betrokken Staten een 'duurzaam tehuis' tot zijn/haar beschikking heeft, is ex art. 4, eerste lid, onderdeel a, OESO-modelverdrag 1992 - gelijk aan art. 34, eerste lid, aanhef, onderdeel a, BRK - beslissend in welke Staat belanghebbende de nauwste persoonlijke en/of economische betrekkingen heeft (zie onderdeel 4.3 van de algemene bijlage). Ingevolge par. 14 en 15 van het bijbehorend OESO-commentaar en de gewezen jurisprudentie zijn onder meer van belang: familiale en/of vriendschappelijke betrekkingen, bezittingen, politieke, culturele en/of andere activiteiten, plaats van zakendoen en de plaats van financiële administratie. Daarbij verdient het persoonlijk handelen van belanghebbende, wederom duidend op de 'innerlijke bedoeling' als zodanig, bijzondere aandacht.

5.3.3. Op grond van het bovenstaande meen ik dat het Hof een juiste maatstaf heeft gehanteerd bij de bepaling of sprake is van binnenlandse belastingplicht. Ook 's Hofs oordeel dat belanghebbende in Nederland beschikt over een 'duurzaam tehuis' in de zin van art. 34, eerste lid, aanhef en onderdeel a, BRK, getuigt niet van een onjuiste rechtsopvatting. Het oordeel is evenmin onbegrijpelijk te noemen. Belanghebbende heeft gedurende zijn verblijf te Curaçao van 24 december tot 1 april 1998 hier te lande een duurzaam tehuis, een woning welke hij en zijn echtgenote te allen tijde konden betrekken bij terugkeer in Nederland, permanent tot zijn beschikking gehouden, namelijk de a-straat 2 te Z. Voorts is van geen duurzame belemmering gebleken, die een desgewenst wederom betrekken van de a-straat onmogelijk zou hebben gemaakt. Tot slot is 's Hofs oordeel dat de persoonlijke en economische betrekkingen van belanghebbende met Nederland het nauwst zijn, van feitelijke aard, niet onbegrijpelijk en dan ook niet voor cassatie vatbaar.

5.3.4. Het Hof heeft op goede gronden een juiste beslissing genomen. Het middel faalt derhalve.

6. Conclusie

De conclusie strekt tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie van de Staatssecretaris en tot ongegrondverklaring van het incidenteel beroep in cassatie van belanghebbende.

Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

A-G

1 In de zaken 41.390, 41.391, 41.394 t/m 396 en 41.554 wordt door A-G Niessen en in de zaken 41.392, 41.393, 41.551 t/m 553 door A-G Overgaauw conclusie genomen. Bij deze zaken behoort een algemene bijlage die ziet op de bepaling van de verdragswoonplaats van een natuurlijk persoon met dubbele woonplaats, meer in het bijzonder op de kwalificatie van belanghebbende als binnenlands dan wel buitenlands belastingplichtig.

2 Memorie van Toelichting, Kamerstukken II 1929/30, nr. 408, blz. 3, 4 (Wijziging van artikel 6 der Wet op de Inkomstenbelasting 1914 en van de artikelen 5 en 6 der Wet op de Dividend- en Tantièmebelasting 1917).

3 Zie onder meer H.J. Hofstra en L.G.M. Stevens, Inkomstenbelasting, Kluwer: Deventer 1994, blz. 371 en J.C.K.W. Bartel, Inkomstenbelastingaspecten van de opbrengst van (beurs)aandelen, Kluwer: Deventer 1999, blz. 19-21.

4 Ik laat het betoog van belanghebbende in zijn verweerschrift in cassatie in deze conclusie onbesproken. Het uitgangspunt van dat betoog dat bonusaandelen civielrechtelijk als vruchten zouden moeten worden aangemerkt is civielrechtelijk minst genomen omstreden.

5 Memorie van Antwoord, Kamerstukken II 1962/63, 5380, nr. 19, blz. 45 (Wet op de inkomstenbelasting 1960).

6 Memorie van Antwoord, Kamerstukken II 1962/63, 5380, nr. 19, blz. 45 en 46 (Wet op de inkomstenbelasting 1960).

7 Memorie van Antwoord, Kamerstukken II 1962/63, 5380, nr. 19, blz. 46 (Wet op de inkomstenbelasting 1960).

8 Nota Algehele Herziening, Kamerstukken II 1959/1960, 5380, nr. 9, blz. 9 en 10 (Wet op de inkomstenbelasting 1960, Wet op de vermogensbelasting 1958, Wet op de loonbelasting 1958, Wet op de vennootschapsbelasting 1960, Wet op de dividendbelasting 1960).

9 Memorie van Antwoord, Kamerstukken II 1962/63, 5380, nr. 19, blz. 48 (Wet op de inkomstenbelasting 1960).

10 Staatssecretaris van Financiën, Kamerstukken II 1963/64, 5380, Handelingen II, blz. 1967.

11 Zie onder meer H.J. Hofstra en L.G.M. Stevens, Inkomstenbelasting, Kluwer: Deventer 1994, blz. 371, J.C.K.W. Bartel, Inkomstenbelastingaspecten van de opbrengst van (beurs)aandelen, Kluwer: Deventer 1999, blz. 19-21 en de Vakstudie IB 1964, art. 24, aant. 30 en art. 29, aant. 1B.

12 W.P. Sikkelerus, Opbrengsten van aandelen, WFR 1973/5134, blz. 434-435.

13 Zie onder meer ook HR 10 februari 1960, nr. 14.162, BNB 1960/123, met noot van H.J. Hellema en Hof s'-Hertogenbosch, 14 november 1969, nr. 696/1968, BNB 1970/200.

Algemene bijlage bij de zaken met nrs. 41.390 t/m 396 en 41.551 t/m 554

Verdragswoonplaats van natuurlijk persoon met dubbele woonplaats

1. Inleiding

1.1. In de zaken met nrs. 41.390 tot en met 396 en 41.551 tot en met 554 vindt - samengevat - het volgende plaats:

X1 (hierna: belanghebbende) is gehuwd met X-Y en heeft drie kinderen uit een eerder huwelijk, te weten X2, X4 en X3. De kinderen zijn allen in Nederland woonachtig. Belanghebbende heeft ongeveer dertig jaar geleden een onderneming opgericht welke is uitgegroeid tot het concern A (hierna: het concern), waarvan het hoofdkantoor in Z is gevestigd. In de hoedanigheid van algemeen, enig statutair directeur zijn aan belanghebbende verschillende bestuurstaken toebedeeld zoals het formuleren en goedkeuren van lange termijnplannen inzake productie, verkoop, marketing en financiën. Belanghebbendes woning, a-straat 1 gelegen in de woonkern Z van de gemeente S, is in eigendom van H B.V., van welke vennootschap belanghebbende enig directeur en aandeelhouder is. De woning is gelegen naast het perceel waar het hoofdkantoor en de fabriek van het concern zijn gevestigd.

Op 20 december 1996 laten belanghebbende en zijn echtgenote zich uit de basisadministratie van de gemeente S uitschrijven. Blijkens afschriften uit die administratie zijn belanghebbende en zijn echtgenote wegens "Emigratie" naar de Nederlandse Antillen uitgeschreven. Op 12 februari 1997 is aan hen een "vergunning tot verblijf" door de Vreemdelingendienst van Curaçao afgegeven. De kinderen, die in 1996 reeds zelfstandig woonden, en kleinkinderen blijven in Nederland achter. Op 24 december 1996 vliegen belanghebbende en echtgenote naar Curaçao. Op 27 december 1996 en op 12 januari 1997 volgen de goederen. Belanghebbende en zijn echtgenote huren in Curaçao allereerst een kamer in het DD te W. Met ingang van 1 februari 1997 huren zij voor één jaar een gemeubileerd appartement. Gedurende hun verblijf te Curaçao wordt eveneens door H B.V. ter zake van de woning in Nederland in rekening-courant als huurwaarde aan belanghebbende een bedrag in rekening gebracht. Op 1 april 1998 keren belanghebbende en echtgenote terug naar Nederland en op 2 april 1998 laten zij zich weer inschrijven in de basisadministratie van de gemeente S. Op 1 maart 2000 laten zij zich uitschrijven uit het bevolkingsregister op Curaçao.(1)

Van 1996 tot en met 2001 verricht belanghebbende in het kader van zijn concern verscheidene (rechts)handelingen die verband houden met zijn belangen in het concern en die onder meer leiden tot de oplegging van een elftal belastingaanslagen. Het betreft vijf aanslagen in de inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen aan belanghebbende opgelegd voor de jaren 1996 tot en met 1998(2), drie aanslagen in de vermogensbelasting aan belanghebbende opgelegd voor de jaren 1997 tot en met 1999, en drie aanslagen in het recht van schenking opgelegd voor 1998 aan zijn drie kinderen.

Het Hof 's-Gravenhage acht, in navolging van de betrokken Inspecteur, belanghebbende op basis van art. 4, eerste lid, Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) binnenlands belastingplichtig, en op basis van art. 34, eerste lid, Belastingregeling voor het Koninkrijk (hierna: de BRK)(3) inwoner van Nederland voor de periode van 24 december 1996 tot 1 april 1998 gedurende zijn verblijf en dat van zijn echtgenote te Curaçao.

1.2. In onderhavige bijlage bij bovengenoemd elftal zaken wordt nader onderzocht of belanghebbende door het Hof 's-Gravenhage terecht als binnenlands belastingplichtig is aangemerkt voor respectievelijk de inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen, de vermogensbelasting en het recht van schenking gedurende het verblijf te Curaçao. De bijlage biedt daartoe een overzicht van de nationale en internationale toetsingscriteria ter bepaling van de (verdrags)woonplaats van een natuurlijk persoon. Bijzondere aandacht wordt besteed aan het internationale toetsingscriterium 'duurzaam tehuis', daar het geschil in onderliggende zaken met name daarop ziet. In dit kader dient een tweetal vragen te worden beantwoord, namelijk:

Leidt een feitelijk beëindigen van het bewonen van een woning in Nederland ertoe dat, zoals belanghebbende in par. 2.3 van zijn beroepschrift in cassatie stelt, de bestaande woongelegenheid niet langer als 'duurzaam tehuis' kwalificeert in de zin van de geldende verdragsbepaling?; en

In hoeverre zijn de aspecten aard van de woning en duur van aanhouden van een woning hier te lande op een dergelijke kwalificatie van invloed?

1.3. Voor de beantwoording van deze vragen is een drietal regelingen relevant. Het betreft achtereenvolgens art. 4, eerste lid, AWR (het nationale toetsingcriterium ter bepaling van de 'woonplaats'), art. 34, eerste lid, BRK (de internationale toetsingscriteria ter bepaling van de 'verdragswoonplaats') en ten slotte art. 4, tweede lid, OESO-modelverdrag 1992. Laatstgenoemd artikel en bijbehorend OESO-commentaar worden mede behandeld, aangezien art. 34, eerste lid, BRK - blijkens de parlementaire geschiedenis bij wijziging van de BRK in 1986 - in opzet en termen in overstemming is gebracht met art. 4, tweede lid, OESO-modelverdrag 1977 met als enig verschil dat in art. 34, eerste lid, BRK het vierde en laatste internationale toetsingscriterium 'nationaliteit' ontbreekt (zie par. 3.1.4).(4)/(5)

1.4. De bijlage is als volgt opgebouwd:

2. De nationale toetsingscriteria: woonplaats

2.1. Art. 4, eerste lid, AWR

I Parlementaire geschiedenis

II Jurisprudentie

III Literatuur

2.2. Premie volksverzekeringen

3. De internationale toetsingscriteria: de verdragswoonplaats

3.1. Belastingregeling voor het Koninkrijk

I Art. 34, eerste lid, BRK

II Parlementaire geschiedenis

4. OESO-modelverdrag 1992

4.1. Art. 4, tweede lid, OESO-modelverdrag

4.2. Duurzaam tehuis

4.3. Middelpunt van de levensbelangen

5. Conclusie

2. De nationale toetsingscriteria: woonplaats

2.1. Art. 4, eerste lid, AWR

2.1.1. Voor de bepaling van de fiscale woonplaats van een natuurlijk persoon dient aansluiting te worden gezocht bij de nationale wetgeving van de betrokken Staat, meer in het bijzonder bij het daarin opgenomen toetsingsmechanisme. Aan de hand van de nationale wetten en de daarin in veel gevallen aansluitend bij art. 4, eerste lid, OESO-modelverdrag 1992(6) opgenomen criteria (bijv. woonplaats, verblijf, plaats van leiding of enige andere soortgelijke omstandigheid) wordt beoordeeld of de belastingplichtige inwoner is van hetzij de ene, hetzij de andere, hetzij de beide Staten.

2.1.2. Voor Nederland bevat art. 4, eerste lid, AWR(7) het toetsingsmechanisme ter bepaling van de fiscale woonplaats van een natuurlijk persoon:

"1. Waar iemand woont en waar een lichaam is gevestigd, wordt naar de omstandigheden beoordeeld."

I Parlementaire geschiedenis

2.1.3. Art. 4, eerste lid, AWR bevat een zogenaamde 'open' definitie: '... naar de omstandigheden beoordeeld.' Een nadere uitlegging van het begrip 'woonplaats' ontbreekt in de AWR. Enkele leden van de Tweede Kamer stelden bij de totstandkoming van die Wet de vraag of (Voorlopig verslag, Kamerstukken II 1955/56, nr. 4080, blz. 3 (Wet van 2 juli 1959, houdende regelen, welke aan een aantal rijksbelastingen gemeen zijn (Algemene wet inzake rijksbelastingen)):

"(...) van de gelegenheid van invoering van deze wet geen gebruik zou kunnen worden gemaakt om de hoofdlijnen van de bestaande, zeer omvangrijke en onoverzichtelijke jurisprudentie met betrekking tot de woonplaats in een wettelijke definitie samen te vatten. Dit zou o.a. het voordeel bieden, dat de beslissingen van raad tot raad minder uiteenlopen dan thans het geval is."

Het antwoord van de Staatssecretaris van Financiën luidde ontkennend (Memorie van antwoord, Kamerstukken II 1955/56, nr. 4080, nr. 5, blz. 5):

"(...) met betrekking tot de woonplaats zou dit weinig of geen resultaten kunnen opleveren, omdat de daarop betrekking hebbende jurisprudentie in de meeste gevallen slechts een beoordeling inhoudt van de feitelijke omstandigheden, welke in elk concreet geval de woonplaats bepalen. Het zijn verschillen in de waardering van de feiten door de onderscheiden raden van beroep, die de beslissingen inzake de woonplaats inderdaad van raad tot raad nogal eens doen uiteenlopen."

2.1.4. Lees voorts het verslag van het mondeling overleg tevens eindverslag, Kamerstukken II 1957/58, 4080, nr. 7, blz. 6:

"8. Artikel 4, lid 1.

Uit Memorie van Antwoord blijkt, dat, ook al zijn de feitelijke omstandigheden in twee gevallen gelijk, toch het rechterlijk oordeel tot verschillende conclusies kan komen. Men bleef dit onbevredigend achten."

En het amendement van de heer Van de Wetering c.s., Kamerstukken II 1957/58, 4080, nr. 37,

blz. 869:

"De geachte afgevaardigde de heer Van de Wetering heeft uitvoerig gesproken over het woonplaatsbegrip, zoals dit is vervat in artikel 4 van het wetsontwerp. Hij heeft gevraagd, de bestaande jurisprudentie op dit punt in de wettekst te codificeren, en heeft voorts bepleit om aan te sluiten bij het woonplaatsbegrip van het BW.

Wat de vraag van de geachte afgevaardigde betreft, merk ik op, dat een codificatie, zoals die door de geachte afgevaardigde is gevraagd, enerzijds niet nodig is en anderzijds niet mogelijk. Niet nodig is zij, omdat de bestaande jurisprudentie bevredigend is, terwijl het door de geachte afgevaardigde genoemde bezwaar, dat de 5 verschillende gerechtshoven bij gelijke omstandigheden tot een verschillende conclusie kunnen komen, nu eenmaal eigen is aan alle waarderingsoordelen over feitelijke omstandigheden. Dergelijke verschillende conclusies doen zich echter in feite niet of slechts in een zeer gering aantal twijfelgevallen voor. Onmogelijk is het om de hoofdlijnen van de jurisprudentie in een wettelijke definitie samen te vatten, omdat de jurisprudentie telkens slechts een beoordeling inhoudt van de feitelijke omstandigheden, die in een concreet geval de woonplaats bepalen. De aansluiting van het fiscale woonplaatsbegrip bij dat van het B.W. zou in de belangrijkste gevallen geen verschil maken, omdat zowel in het bestaande B.W. als in het ontwerp voor een nieuw B.W. - speciaal in dit laatste - de omstandigheden ook hun invloed doen gelden; ook daar kunnen verschillende rechters derhalve een verschillend feitelijk oordeel hebben in gelijke gevallen. Bovendien kan de afhankelijke woonplaats van het B.W. in het fiscale recht niet worden gevolgd. Ik geef een enkel voorbeeld. Een minderjarige woont volgens het B.W. en ook volgens het ontwerp voor een nieuw B.W. bij degene, die het ouderlijke gezag uitoefent; zou men dit ook voor de belastingheffing aanvaarden, dan zou dit voor de loonbelasting o.a. tot gevolg hebben, dat in sommige gevallen loonbelasting zou worden geheven waar dit mogelijk is, doordat het kind in feite in het buitenland woont, doch niettemin hier zijn afhankelijke woonplaats heeft. Het zou dan bij de hantering van dat woonplaatsbegrip hier te lande in de belasting moeten vallen, hetgeen helemaal verkeerd zou zijn, want de belasting moet eventueel in het andere land worden geheven. Overigens vraag ik mij af, op welke grond nu plotseling een zo ingrijpende verandering van dat systeem zou kunnen worden gemotiveerd. Het fiscale recht heeft sinds jaar en dag met het woonplaatsbegrip geopereerd, dat in het wetsontwerp is neergelegd. Het wetsontwerp geeft dus niets nieuws, doch slechts een handhaving van een bestaande regeling, die ook in de literatuur algemeen juist wordt geacht, terwijl het buitenland het, in het algemeen gesproken, niet anders doet dan wij."

2.1.5. De behandeling begrotingshoofdstuk Financiën (I), Woonplaatsbegrip, Kamerstukken II 1967/68, nr. 9300, IX B, blz. H 46 en H 47:

De heer de Koning (V.V.D.):

"(...)

Ik ben niet erg gelukkig over de ontwikkeling van de jurisprudentie inzake het woonplaatsbegrip in een aantal wetten, de Algemene wet inzake rijksbelastingen, de Wet op de inkomstenbelasting 1964, alsmede in sociale verzekeringswetten. Die jurisprudentie heeft enerzijds een zeer casuïstisch karakter, wat de rechtsonzekerheid bevordert, en anderzijds heeft de jurisprudentie de neiging on zich te ontwikkelen in de richting van een heffing volgens de nationaliteit. (...)"

Staatssecretaris Grapperhaus:

"(...) Waar men woont, wordt in Nederland bepaald naar de omstandigheden. Nu zegt de g.a.: Er is hier een zo casuïstische jurisprudentie over, dat het voor mij de vraag is, of men nog wel kan spreken van rechtszekerheid in dit opzicht. In de eerste plaats kan men daarop opmerken, dat er een uitgebreide jurisprudentie is, zodat in het verleden al een groot aantal vragen is beantwoord. In de tweede plaats kan men zeggen, dat voor de rechter altijd de grensgevallen komen. Dat bij de formulering, zoals de wet die geeft, een bepaalde mate van rechtsonzekerheid ontstaat, is nu eenmaal niet te vermijden.

Wordt deze rechtsonzekerheid weggenomen, wanneer wij de suggestie van de g.a. overnemen? Ik moet dit bepaald betwijfelen. De omschrijving 'het middelpunt van zijn persoonlijke en economische betrekkingen' is toch even vaag als de omschrijving 'naar de omstandigheden'. Ik vraag mij af, of wij met een omschrijving zoals voorgesteld door de g.a. een wezenlijke bijdrage aan de rechtszekerheid geven.

Wat betreft de door de g.a. genoemde jurisprudentie, ik ken beide gevallen. In het ene geval (HR 17 februari 1965) betrof het een piloot, die bij een Panamese luchtvaartmaatschappij in dienst was getreden en die zich uit het bevolkingsregister had laten uitschrijven. In het andere geval (Hof Amsterdam 12 mei 1965) betrof het een piloot, die aan de Philippine Airlines was uitgeleend voor een termijn van zes maanden, welke termijn enige malen was verlengd. De omstandigheden verschilden hier dus van elkaar. Ik meen, dat dit verschil doorslaggevend was voor de rechter om tot verschillende uitspraken te komen.

De belastingdienst heeft in 1958 een resolutie uitgevaardigd, waarin de vraag, waar men woont, in een aantal gevallen een duidelijke uitleg heeft gekregen. De criteria dat men een woning aanhoudt of dat men het gezin laat overkomen, zijn mede daarbij betrokken. Deze resolutie werkt in de praktijk erg goed. Indien er twijfel over mocht bestaan of door de door de g.a. geciteerde arresten een wijziging in het standpunt van de belastingdienst zou komen, dan wil ik bij dezen gaarne verklaren, dat dit in het geheel niet het geval is. Wij handhaven onverkort de desbetreffende resolutie."

2.1.6. Blijkens de bovenvermelde parlementaire geschiedenis is bij de totstandkoming van art. 4, eerste lid, AWR door de Staatssecretaris uitdrukkelijk afgezien van het vastleggen van een wettelijke definitie van het begrip "woonplaats". Dit geschiedde met als doorslaggevend argument, dat het '...onmogelijk is het om de hoofdlijnen van de jurisprudentie in een wettelijke definitie samen te vatten, omdat de jurisprudentie telkens slechts een beoordeling inhoudt van de feitelijke omstandigheden, die in een concreet geval de woonplaats bepalen.' Voor een nadere invulling van voornoemd begrip c.q. de 'omstandigheden' ex art. 4, eerste lid, AWR, moeten wij dan ook bij de jurisprudentie hieromtrent te rade gaan.

II Jurisprudentie

2.1.7. Uit de jurisprudentie rijst in lijn met de wettekst en de wetsgeschiedenis het beeld dat het geheel van omstandigheden bepalend is voor het vaststellen van een duurzame band met Nederland c.q. van de nationale woonplaats van de betrokken belastingplichtige hier te lande. Objectieve en subjectieve factoren als woon- en werkomgeving, gezin, financiën, inschrijving in het bevolkingsregister, nationaliteit en de uiterlijk waarneembare wil om hetzij korter dan wel langer in het buitenland te verblijven worden tegen elkaar afgewogen om tot een eindoordeel te komen. Een dergelijke afweging is - zoals uit bovengenoemde parlementaire geschiedenis reeds volgde - zeer feitelijk van aard en derhalve moeilijk in een definitie dan wel formule te vatten. Opgemerkt zij, dat uit de jurisprudentie geen dwingende volgorde bij de afweging van de verscheidene factoren c.q. criteria valt waar te nemen, zulks in tegenstelling tot de afweging ingevolge de internationale toetsingscriteria ex art. 34, eerste lid, BRK en art. 4, tweede lid, OESO-modelverdrag (zie par. 3 en 4). Alle omstandigheden hetzij objectief, hetzij subjectief tellen even zwaar mee. Er wordt dan ook niet op basis van één factor beslist of sprake is van binnenlandse belastingplicht; het samenspel is bepalend in dezen.(8)/(9)

2.1.8. Niettemin, vormt een duurzame woongelegenheid hier te lande een belangrijk aanknopingspunt voor de aanwezigheid van enige duurzame band met Nederland. Daarbij is niet van belang of sprake is van eigendom dan wel verhuur, of van een gemeubileerde dan wel ongemeubileerde woning. Als de woning maar permanent ter beschikking staat aan belanghebbende en voor duurzame bewoning geschikt is.(10)

Stevens:(11)

"33. Het aanhouden van een eigen woning kan een belangrijke aanwijzing zijn voor het onderhouden van een duurzame betrekking met Nederland.

Het aanhouden van een eigenwoning in Nederland is een belangrijk aanknopingspunt voor het wonen in Nederland. Die band gaat niet verloren als de woning tijdelijk aan derden ter beschikking wordt gesteld. Een sterke aanwijzing voor het behoud van de relatie met Nederland is dan ook de omstandigheid dat de woning na een verblijf in Nederland gedurende het daaropvolgende buitenlandse verblijf nog door gezinsleden bewoond blijft.

In de praktijk moet de rechter vaak de arbitraire knoop doorhakken. Zo werd ten aanzien van iemand die een betrekking in Panama had aanvaard, en in verband daarmee in juli 1960 naar dat land was vertrokken, zich uit het Nederlandse bevolkingsregister had laten uitschrijven, in november 1960 door zijn vrouw werd gevolgd, zijn woonhuis in Nederland met de inboedel echter aanhield, daarna verschillende malen met vakantieverlof naar Nederland kwam, toch aangenomen dat hij ten tijde van zijn overlijden in september 1962 niet in Nederland woonde (HR 17 februari 1965, BNB 1965/124). In andere zin, maar ook uitgaande van enigszins andere feiten, besliste Hof Amsterdam 12 mei 1966, BNB 1966/272, dat een Nederlandse KLM-vlieger die tijdelijk ter beschikking was gesteld van de Philippine Airlines en die met zijn vrouw medio 1962 zijn intrek nam in een te Manilla gehuurde woning en in januari 1965 definitief naar Nederland terugkeerde, voor de tussentijd zijn fiscale woonplaats in Nederland had behouden. De vastgestelde feiten in onderling verband beschouwd (woning en garage in Nederland aangehouden, piloot zou aanvankelijk slechts voor zes maanden ter beschikking van de PAL worden gesteld, kinderen bleven hier studeren, enz.) leidden tot de conclusie dat de duurzame betrekkingen met Nederland niet waren verbroken. Dat belanghebbende ook te Manilla een woonplaats heeft gehad, deed hieraan niet af. In gelijke zin oordeelde Hof Amsterdam 10 november 1992, V-N 1993, blz. 1862, ten aanzien van een tandarts die in de Nederlandse Antillen een praktijk waarnam, zijn Nederlandse praktijk in die periode liet waarnemen, alsmede hier zijn woning (bewoond door zijn 21-jarige zoon) aanhield, alsook zijn bankrekeningen. Zijn woonplaats bleef Nederland."

2.1.9. Enige nuancering is geboden. Het kan namelijk zeer wel zijn dat ondanks de aanwezigheid van een duurzame woongelegenheid hier te lande en/of de aanwezigheid van overig sociaal en economisch leven, belanghebbende afgemeten aan het subjectieve factor 'uiterlijk waarneembare wil' voornemens is Nederland te verlaten, dan wel het Rijk reeds heeft verlaten. Deze wil moet, zoals de term 'uiterlijk waarneembaar' al aangeeft, in feitelijke omstandigheden tot uitdrukking komen en realiseerbaar zijn.(12)

Van Soest:(13)

"(...)

Uit de omstandigheden kan de wil blijken om al dan niet hier te wonen, maar indien de innerlijke wil afwijkt van de naar buiten blijkende omstandigheden, kan daaraan geen betekenis worden toegekend (HR, B 9247). Men kan voorts wel degelijk hier wonen, al wil men zo spoedig mogelijk als de omstandigheden dat toelaten, vertrekken (HR, B 8553, BNB 1954/112). Omgekeerd is het ook mogelijk, dat men niet hier woont, al is de wil gericht op terugkeer naar Nederland (HR, BNB 1955/48). De omstandigheden zullen, zo nodig, tegen elkaar afgewogen moeten worden en het is niet in het algemeen te zeggen, welke de doorslag geeft. (...)"

2.1.10. Indien feitelijk onderzoek leidt tot het oordeel dat een belanghebbende volgens de norm van art. 4, eerste lid, AWR zoals uitgelegd in de dienaangaande gevormde jurisprudentie zijn woonplaats in Nederland heeft, geldt hij hier te lande als ('onbeperkt') binnenlands belastingplichtig. Dit betekent echter geenszins dat hij niet ook in een andere betrokken Staat als binnenlands belastingplichtig zou kunnen worden aangemerkt. De kwalificatie van belanghebbende als binnenlands belastingplichtig naar de nationale wetgeving van de andere Staat heeft echter geen invloed op het karakter van de belastingplicht in Nederland; belanghebbende wordt daardoor niet gelijktijdig binnenlands en buitenlands belastingplichtig. Nationaal bestaat dus geen gelijktijdige dubbele belastingplicht.(14) Wel kan zich uiteraard in de loop van het jaar een wijziging voordoen van binnenlandse naar buitenlandse belastingplicht of omgekeerd.

2.1.11. Kwalificeert een natuurlijk persoon ingevolge de nationale wetgeving van twee Staten (A en B) als binnenlands belastingplichtig,(15) dan treedt bij aanwezigheid van een verdrag de zogenaamde 'tie-breaker'-regel in werking. Deze regel bepaalt met behulp van verscheidene toetsingscriteria van welke Staat (zeg: A) de betrokken persoon geacht wordt inwoner te zijn voor de toepassing van dat belastingverdrag. Dit leidt er niet toe dat die persoon op grond van de nationale wetgeving van de andere Staat (zeg: B) niet langer als inwoner van die Staat wordt beschouwd c.q. als buitenlands belastingplichtig kwalificeert. De tie-breaker is uitsluitend van belang voor de verdeling van de heffingsrechten van het toepasselijke verdrag (zie verder par. 3 en 4).(16)/(17)

2.1.12. Nu is met ingang van 1999 door invoering van de Wet tot afschaffing van het aparte tarief voor buitenlandse belastingplichtigen(18) een einde gekomen aan de situatie waarin afzonderlijke aanslagen werden opgelegd bij het samenlopen van binnen- en buitenlandse belastingplicht in één jaar. Deze wetswijziging kende evenwel geen terugwerkende kracht. In de jaren van emi- en immigratie met als mogelijk resultaat volgtijdelijke binnenlandse en buitenlandse belastingplicht moest de inspecteur tot 1 januari 1999 ex art. 62, eerste lid, Wet op de inkomstenbelasting 1964 in beginsel dus twee aanslagen opleggen.(19) De vraag rijst evenwel of een inspecteur, zoals in casu voor het jaar 1997 is gebeurd, anticiperend op een mogelijke negatieve uitkomst bij de beoordeling van de woonplaats onder voorbehoud van rechten voor dit jaar een tweetal aanslagen in de inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen, moet opleggen?

2.1.13. Het antwoord luidt ontkennend. De Inspecteur had kunnen volstaan met een aanslag naar het hoogste bedrag (wegens binnenlandse belastingplicht). Zou vast zijn komen te staan (quod non) dat belanghebbende niet binnenlands belastingplichtig is, dan zou deze aanslag worden verminderd tot één naar de bij de buitenlandse belastingplicht behorende grondslag.(20)

III Literatuur

J.P. Scheltens, Algemene wet inzake rijksbelastingen, Arnhem: Gouda Quint 1969, blz. 175-183, 185-187:

"d. De bepalende omstandigheden

(...)

De inschrijving in het bevolkingsregister kan van belang zijn: zonder beslissend te zijn, kan de inschrijving erop duiden, dat men de plaats van inschrijving als woonplaats beschouwd wenst te zien. In tegengestelde zin geldt dit ook voor de afschrijving uit het register.

Van belang kan voorts zijn of er een duurzame betrekking met (een plaats in) Nederland bestaat. Of er een zodanige betrekking bestaat, moet weer uit diverse omstandigheden worden afgeleid. Een factor hierbij is bv. het wonen van het gezin hier te lande, ook al verblijft de mand veel en vaak langdurig buitenlands. Het feit alléén echter, dat het gezin (of de vrouw) hier te lande woont - of dit het geval is, moet alweer naar omstandigheden uitgemaakt worden - is nog niet voldoende: de man kan immers de banden met zijn gezin verbroken hebben. De gedragingen van de man moeten volgens de Hoge Raad dan ook opgevat kunnen worden als uitingen van de wil hier te lande te wonen. In gevallen als deze zal er nog een band met het gezin moeten zijn om het wonen van het gezin hier te lande als een relevante omstandigheid in aanmerking te kunnen nemen.

En daarmede is weer een nieuwe omstandigheid gegeven, nl. het feit dat de man regelmatig bij zijn gezin terugkeert. Is dit niet het geval, hetzij tengevolge van opzettelijke verbreking van de band, hetzij ook wegens onmogelijkheid, dan zal gewoonlijk een wonen buitenlands c.q. een vertrek metterwoon naar het buitenland aangenomen kunnen worden, tenzij echter de afwezigheid slechts van korte duur zal zijn.

Het wonen van het gezin hier te lande kan ook van tijdelijke aard zijn, hetzij dat in afwachting van een definitieve vestiging of een voorgenomen vertrek het gezin reeds of nog hier woont. Is in verband met een voorgenomen vertrek de man reeds in het buitenland maar woont de vrouw in afwachting van het vinden van een woning nog hier te lande, dan zal dit veelal opgevat moeten worden als een nog willen wachten met het definitieve vertrek uit Nederland. Omgekeerd zal het feit, dat de echtgenote (het gezin) reeds hier woont, niet zelden opgevat moeten worden als een vooruitlopen op de definitieve vestiging, en het bijzonder als de man nog achtergebleven is ter afwikkeling van zaken. Zulke gevallen kunnen echter eigenschappen vertonen, die ertoe leiden reeds een verandering van woonplaats aan te nemen, ook al is de definitieve toestand nog niet volledig verwezenlijkt. Een factor kan daarbij zijn het aanvaarden door de man van een betrekking in het land van zijn verblijf, waardoor immers de bedoeling in dat land te willen wonen tot uiting gebracht wordt.

Ook wanneer iemand niet hier te lande feitelijk verblijft, kan er nog wel van een woning hier te lande gesproken worden, zoals wanneer nog een woning of een kamer beschikbaar wordt gehouden. Hierin zal vaak gezien kunnen worden een uiting van de bedoeling slechts tijdelijk afwezig te willen zijn, zoals dit bv. om gezondheidsredenen het geval kan zijn. Maar zelfs dan kan volgens de Hoge Raad wel gezegd worden, dat de plaats van verblijf de woonplaats is geworden. Zeer ver ging hij in een arrest van 1932, waarin het mogelijk geacht werd, zo de overige omstandigheden daartoe aanleiding geven, dat iemand zijn woonplaats hier heeft, als hij ter herstel van zijn gezondheid of zelfs voor ontspanning met zijn gezin tijdelijk in een badplaats zijn intrek neemt in een pension. Die overige omstandigheden zullen dan echter toch wel zeer sterk moeten spreken. Gemakkelijker zal een dergelijke beslissing genomen kunnen worden ten aanzien van een vrijgezel, die gedurende lange tijd, soms enige jaren, elders verblijft ter herstel van zijn gezondheid, waarbij bv. te denken is aan de sanatoria te Davos.

Zoals ik reeds eerder zei is de omstandigheid, dat een verblijf hier te lande een duurzaam karakter heeft, mede een in aanmerking te nemen factor. Noodzakelijk is het echter niet, dat het verblijf enigszins permanent is geweest of althans als zodanig bedoeld was. Het is bv. zeer goed denkbaar, dat iemand naar Nederland komt met de bedoeling zich hier blijvend te vestigen, maar tengevolge van veranderde omstandigheden na korte tijd weer vertrekt. En zelfs acht de Hoge Raad een woonplaats hier te lande mogelijk van iemand, die van aanvang af slechts tijdelijk in Nederland bedoelde te verblijven, zoals hij besliste ten aanzien van iemand, die Zwitserland metterwoon verlaten had en in afwachting van zijn voorgenomen vertrek naar Indonesië in Nederland verbleef. Andere omstandigheden zullen echter nog wel daarbij moeten komen, zoals bv. het verbroken hebben van alle banden met zijn vroegere land van inwoning en een toch vrij lang tijdsverloop tussen zijn aankomst in en zijn vertrek uit Nederland.

De nationaliteit beslist op zichzelf niets omtrent de woonplaats. Maar toch behoeft deze omstandigheid niet geheel buiten beschouwing gelaten te worden: van een Nederlander zal spoediger dan van een buitenlander aangenomen kunnen worden, dat hij (een plaats in) Nederland aangemerkt zal willen zien als het middelpunt van zijn maatschappelijk leven, al zal de Nederlandse nationaliteit alléén niet voldoende zijn. Bij de afweging van de in aanmerking komende factoren kan de nationaliteit mede gewicht in de schaal leggen.

De aanwezigheid van financiële belangen kan al evenzeer een omstandigheid zijn, die een rol speelt, zoals bv. het hebben van alle vermogensbestanddelen of het grootste deel daarvan in Nederland. Niettemin zal men met het laatste zeer voorzichtig moeten zijn: talrijke redenen kunnen daartoe bijdragen, waarvan ik slechts noem de mogelijkheid van kapitaalvlucht. De Hoge Raad hecht hieraan dan ook geen al te grote waarde, zeggende, dat het achterlaten van het vermogen in of het overbrengen daarvan naar Nederland kan geschieden om tal van redenen, die met de woonplaats niets uitstaande hebben, maar acht deze omstandigheid toch niet zonder belang, wanneer zij in verband kan worden gebracht met andere factoren: wanneer iemand ter herstel van zijn gezondheid naar het buitenland gaat, zijn vermogen hier achterlaat, hier een woning blijft aanhouden en in het buitenland niet een vaste woonplaats kiest, dan kan hij geacht worden hier te zijn blijven wonen. (...)

"f. Dubbele woonplaats

De omstandigheden , die een rol kunnen spelen, zijn vele en al deze omstandigheden zullen tegen elkaar moeten worden afgewogen. Moet deze afweging nu altijd tot één conclusie leiden? De Hoge Raad heeft in een tweetal arresten gezegd, dat het 'zeer wel mogelijk is, dat iemand tezelfdertijd zowel in Nederland als buiten het Rijk woont'. Men zou inderdaad kunnen zeggen, dat ten gunste van een woonplaats in elk van twee landen zodanige zwaarwegende omstandigheden zijn aan te voeren, dat men niet een voorkeur kan uitspreken en dat men daarom beide landen als woonstaat zal moeten aanvaarden. Maar daartegen is toch wel een bezwaar aan te voeren, zij het dan een meer fiscaal-technisch bezwaar, nl. voorzover sommige heffingswetten een binnenlandse en buitenlandse belastingplicht kennen. Beperk ik mij bv. tot de inkomstenbelasting, dan zou het gevolg van het aannemen van een dubbele woonplaats, in Nederland en in het buitenland, moeten zijn dat iemand als binnenlander wordt belast naar zijn gehele inkomen en als buitenlander nogmaals naar enige bijzonder inkomensbestanddelen. In een dergelijk geval is het aanvaarden van een dubbele woonplaats toch wel zeer bezwaarlijk. In verband met het systeem van deze inkomstenbelasting is er aanleiding aan te nemen dat althans voor deze belasting - en hetzelfde geldt voor de vermogensbelasting - slechts één woonplaats mag worden aanvaard. Voor de toepassing van de Successiewet staat men voor een soortgelijke vraag: een dubbele woonplaats kan samenloop van successierecht met overgangsrecht of van schenkingsrecht met overgangsrecht tot gevolg hebben.

Zijn dit uitsluitend fiscaal-technische bezwaren, ook in logisch opzicht is de dubbele woonplaats moeilijk te verdedigen. Alle omstandigheden moeten immers worden afgewogen en tenslotte zal de weegschaal hetzij naar de ene, hetzij naar de andere kant doorslaan. Het komt mij voor dat men bij de aanvaarding van een dubbele woonplaats niet meer alle omstandigheden tezamen tegen elkaar afweegt maar twee groepen gaat isoleren: de ene groep geeft als 'saldo' een woonplaats in Nederland, de andere een woonplaats in een ander land. Een dergelijk isolement schijnt mij niet juist.

Verder komt het mij voor, dat het niet in overeenstemming is met het doel van het woonplaatsbegrip, meer dan één woonplaats te aanvaarden. Dit doel is immers in de eerste plaats een afbakening te geven van het belastinggebied van de staat. Stelt men nu twee vragen: a. woont X in land A? en b. woont hij in land B?, dan is het misschien mogelijk beide vragen bevestigend te beantwoorden. Maar dan zijn er ook twee vragen. Ziet men echter naar het doel van het woonplaatsbegrip, dan is er slechts één vraag: zijn de banden van X met Nederland zo sterk, dat er aanleiding is hem ten volle in de belastingheffing te betrekken? Daarop past slechts één van beide antwoorden: ja of neen, en niet ja en neen. Bij aanvaarding van een dubbele woonplaats geeft men in wezen beide, elkaar uitsluitende, antwoorden. Het woonplaatsbegrip zelf is echter slechts een middel en mag daarom niet als een zelfstandig begrip worden geïsoleerd maar moet worden bezien in verband met zijn doel, nl. de vaststelling van de subjectieve belastingplicht als uiting van de internationale afbakening van het belastinggebied van de staat. Aldus mag men misschien ook het niet zeer duidelijke in noot 2 op de vorige bladzijde genoemde arrest van de Hoge Raad van 1950 verstaan (zie par. 2.3.1; red). De band met Nederland was zodanig, dat een wonen in Nederland, dus subjectieve belastingplicht kon worden aangenomen. Of er, naar Nederlandse maatstaven gemeten, wellicht ook een zodanige band met het andere land was, dat het volledig betrekken in de belastingheffing aldaar gerechtvaardigd zou zijn, is een vraag, welker beantwoording niet van belang is. Deze vraag zal door het andere land en naar de aldaar geldende maatstaven moeten worden beoordeeld. Als men aanneemt - zoals ik juist acht - dat het woonplaatsbegrip slechts middel is tot het zojuist omschreven doel, dan is naar mijn mening de vraagstelling omtrent de mogelijkheid van een woonplaats zowel hier te lande als elders onzuiver. Onzuiver, omdat men het probleem ten volle beoordeelt naar Nederlands recht en niet voor de ene helft naar Nederlands recht en voor de andere helft naar het recht van het andere land. Dat naar verschillend recht toch een dubbele woonplaats mogelijk is, hier te lande en elders, is duidelijk. Naar Nederlands recht moet het hier verdedigde standpunt omtrent de functie van het woonplaatsbegrip echter leiden tot verwerping van die mogelijkheid. (...)"

- D. Hund en B.L. Luijckx, Wonen en werken in het buitenland, Deventer: Kluwer 1995, blz. 19, 20:

"2.2. De fiscale woonplaats in de Nederlandse wetgeving

Hoofdregel: waar iemand woont, wordt naar de omstandigheden beoordeeld (art. 4, eerste lid, AWR). Welke de van belang zijnde omstandigheden zijn voor de vaststelling van de fiscale woonplaats, wordt in de wet niet omschreven. Er zijn landen die een meer concrete norm hanteren, zoals een verblijf van meer dan zes maanden in een kalenderjaar. Welke omstandigheden de doorslag geven bij het bepalen of iemand een fiscale woonplaats in Nederland heeft, hangt af van ieders persoonlijke situatie. Het is dan ook niet mogelijk om een uitputtende lijst van belang zijnde omstandigheden te geven. Toch kan wel een aantal daarvan worden genoemd. Deze liggen voor een deel voor de hand en voor een ander deel zijn zij in de rechtspraak over de fiscale woonplaats aan de orde geweest.

Genoemd kunnen worden:

- verblijf in Nederland (duur, regelmaat, frequentie);

- sociale contacten (lidmaatschap van verenigingen, kerkgenootschappen e.d.)

- aanhouden van een huur- of eigen woning;

- belegging van vermogen, aanhouden van een bankrekening;

- dienstbetrekking of andere werkzaamheden in Nederland;

- verblijfplaats gezin, overige familie, plaats waar kinderen naar school gaan;

- aanhouden van verzekeringen;

- aard van de inkomsten;

- nationaliteit;

- inschrijving in bevolkingsregister, registratie van auto;

- het hebben van een verblijfsvergunning;

- wil van de betrokkene.

Aan sommige omstandigheden komt meer gewicht toe dan aan andere. Zo zal het aanhouden van een woning in Nederland en het verblijf in Nederland eerder leiden tot het aannemen van een fiscale woonplaats in Nederland dan bijvoorbeeld de inschrijving in het bevolkingsregister, of het lidmaatschap van een voetbalclub. De wil van betrokkene is in wezen onmeetbaar en zal hooguit een aanvullende betekenis kunnen hebben. Meestal doen zich combinaties van omstandigheden voor. Hoe op elk afzonderlijk grensgeval wordt beslist is moeilijk voorspelbaar. Tot troost moge strekken dat in het merendeel van de gevallen vertrek naar het buitenland ertoe zal leiden dat men ook zijn fiscale woonplaats in Nederland verliest. Als zich niettemin een dubbele woonplaats zou voordoen, dan is daarvoor - althans als er met het land waarnaar men is vertrokken een belastingverdrag is gesloten (...) - een regeling getroffen."

- A.J. van Soest, Belastingen, Deventer: Kluwer 2004, blz. 15, 16:

"2 Woonplaats

(...)

Voor het wonen binnen Nederland is vereist, dat er tussen de persoon en het grondgebied van Nederland een duurzame betrekking bestaat (HR, B 5211, 7583; het woord 'duurzaam' betekent hier: van zekere duur; een permanent verblijf is niet vereist; HR, BNB 1954/112). Een dergelijke betrekking kan blijken uit omstandigheden als het hebben van een ingerichte woning in Nederland (HR, BNB 1969/213, 1974/97, vergelijk echter HR, BNB 1965/124), het werkelijk hier verblijven, bijvoorbeeld in verband met het vervullen van een dienstbetrekking (HR, B 6040), het verblijven van het gezin hier of, bij een minderjarige, van zijn ouders, aangenomen dat de betrokkene geregeld naar zijn gezin of zijn ouders terugkeert (HR, B 7010, 7583; dat de minderjarige fiscaalrechtelijk geen afhankelijke woonplaats heeft, belet niet de woonplaats van de ouders als één der omstandigheden mede in aanmerking te nemen), het Nederlanderschap (HR, B 7583; dat niet de nationaliteit, maar de woonplaats als criterium is aanvaard, verhindert niet dat ter bepaling van de woonplaats mede acht geslagen wordt op de nationaliteit. (...)"

2.2. Premie volksverzekeringen

2.2.1. In de wettelijke bepalingen inzake de volksverzekeringen hanteert de wetgever in plaats van het begrip 'inwoner': 'ingezetene', maar een inhoudelijk verschil is er niet, aangezien ook hier de woonplaats wordt bepaald naar gelang van de omstandigheden.(21)

2.2.2. Zie bijvoorbeeld art. 2 Algemene Ouderdomswet (hierna: de AOW):(22)

"Ingezetene in de zin van deze wet is degene, die in Nederland woont."

Art. 3, eerste lid, AOW:(23)

"Waar iemand woont en waar een lichaam gevestigd is, wordt naar de omstandigheden beoordeeld."

En art. 6 , eerste lid, onderdeel a, AOW:(24)

"Verzekerd overeenkomstig de bepalingen van deze wet is degene, die nog niet de leeftijd van 65 jaar heeft bereikt, en

a. ingezetene is; (...)"

2.2.3. Memorie van toelichting, Kamerstukken II 1954/55, 4009, nr. 3, blz. 53 (Wet van 31 mei 1956 inzake een algemene ouderdomsverzekering (Algemene Ouderdomswet)):

"Artikel 2. In Hoofdstuk III van het algemeen deel deze memorie is uiteengezet, dat de ouderdomsverzekering zich tot de gehele bevolking dient uit te strekken. Daartoe wordt in artikel 6 bepaald, dat ieder "ingezetene" - van 15 tot 65 jaar - verzekerd is. In artikel 2 wordt de inhoud van het begrip "ingezetene" aangegeven. Ingezetene in de zin van het ontwerp is iedereen, die in Nederland woont. Bij de beoordeling van de vraag of iemand binnen het Rijk woont, zullen de regelen, gegeven in artikel 3, in acht dienen te worden genomen."

Memorie van toelichting, Kamerstukken II 1954/55, 4009, nr. 3, blz. 53:

"Artikel 3. Ter bepaling of iemand al dan niet binnen het Rijk woont geeft dit artikel nadere regelen. Het artikel is ontleend aan artikel 3 van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941, zulks in verband met de premie-inning door de belastingdienst.

Dit artikel is niet alleen van belang voor de bepaling of iemand al dan niet ingezetene (artikel 2) en daardoor al dan niet verzekerde (artikel 6) is, doch geldt overal, waar in het wetsontwerp iemands woonplaats aan de orde komt, (...)

De hoofdregel voor de woonplaatsbepaling is neergelegd in het eerste lid en houdt in, dat naar de omstandigheden wordt beoordeeld, waar iemand woont. (...)

Door de aansluiting bij artikel 3 van het Besluit op de inkomstenbelasting 1941 is de jurisprudentie, welke zich omtrent dat artikel heeft gevormd, tevens van belang voor de toepassing van artikel 3 van het onderhavige ontwerp. (...)"

2.2.4. Encyclopedie, sociale verzekeringen, Algemene ouderdomswet, art. 3, aant. 2 (hierna: Encyclopedie SV, AOW):

"(...) In verband met de omstandigheid, dat de premieheffing aan de belastingdienst is toevertrouwd, is voor de AOW - evenals voor de ANW en de AWBZ - aansluiting gezocht bij het fiscale woonplaatsbegrip. Door de woonplaats te beoordelen 'naar de omstandigheden' is een criterium verkregen, dat weliswaar niet uitmunt door scherpe omlijning, doch dat anderzijds met vermijding van formele criteria, die zo licht tot manipulaties aanleiding kunnen geven, ruimte laat voor een individuele beoordeling van ieders omstandigheden. (...)

Uit de rechtspraak blijkt dat voor beantwoording van de vraag of iemand in Nederland woont van belang is of er tussen hem/haar en Nederland een persoonlijke band van duurzame aard bestaat. Hierbij moet onderzocht worden of betrokkene het middelpunt van zijn maatschappelijke leven in Nederland heeft. Dit onderzoek moet zich toespitsen op feitelijke omstandigheden waaruit in het concrete geval juridische, economische en sociale binding met Nederland spreekt. Daarbij zal blijken in hoeverre er nog sprake is van binding met het land van herkomst. In principe kan gesteld worden dat de band met Nederland sterker is naarmate de band met het land van herkomst zwakker is. (...)

De nauwe binding tussen het fiscale woonplaatsbegrip en het woonplaatsbegrip voor de AOW brengt uiteraard met zich mede, dat de jurisprudentie, welke voor de heffing van de inkomstenbelasting is ontstaan, ook voor de AOW van betekenis is. (...)"

Zie voor een overzicht van de relevante jurisprudentie Encyclopedie SV, AOW, art. 3, aant. 2, onderdelen a en b en par. 2.1.6 tot en met 2.1.8 van deze bijlage.

2.2.5. Het systeem van heffen van premies volksverzekeringen kan ertoe leiden dat over een geheel jaar bezien dubbel wordt geheven. Een dergelijke situatie doet zich voor indien de natuurlijke persoon, in casu X1, in een tweetal Staten als "ingezetene" kwalificeert (dubbele nationale woonplaats). Een internationale regeling ter voorkoming van dubbele heffing in de vorm van een 'tie-breaker'-regel ontbreekt voor de volksverzekeringen als zodanig. Voorts is het Besluit uitbreiding en beperking kring verzekerden volksverzekeringen 1999(25) op onderhavige zaken niet van toepassing, gezien het voorliggend feitencomplex. Premies voor buitenlandse volksverzekeringen kunnen indien zich dubbele premieplicht voordoet wel in mindering op het belastbare inkomen worden gebracht (art. 43, zevende lid, Wet IB '64).(26) Dubbele premieheffing is in casu als zodanig evenwel niet gesteld.

3. De internationale toetsingscriteria: de verdragswoonplaats

3.1. Belastingregeling voor het Koninkrijk

I. Art. 34, eerste lid, BRK

3.1.1. Voor de relatie Nederland - de Nederlandse Antillen is de 'tie-breaker'-regel neergelegd in art. 34, eerste lid, BRK (jo. art. 2, eerste lid, onderdeel d, BRK). Aldaar is bepaald:

"Hoofdstuk II. Vermijding van dubbele belasting

(...)

Afdeling 5. Bijzondere bepalingen

Artikel 34 (Woonplaats, gebied)

"Voor de toepassing van dit hoofdstuk:

a. wordt een natuurlijk persoon, die ingevolge de desbetreffende belastingregelingen inwoner is van beide landen, geacht inwoner te zijn van het land waar hij een duurzaam tehuis tot zijn beschikking heeft; indien hij in beide landen een duurzaam tehuis tot zijn beschikking heeft, wordt hij geacht inwoner te zijn van het land waarmede zijn persoonlijke en economische betrekkingen het nauwst zijn (middelpunt van de levensbelangen);

b. indien niet kan worden bepaald in welk land hij het middelpunt van zijn levensbelangen heeft, of indien hij in geen van de landen een duurzaam tehuis tot zijn beschikking heeft, wordt hij geacht inwoner te zijn van het land waar hij gewoonlijk verblijft; (...)"

3.1.2. De verdragswoonplaats van een natuurlijk persoon die zowel onbeperkt binnenlands belastingplichtig in Nederland als in de Nederlandse Antillen is, wordt ingevolge art. 34, eerste lid, BRK dus bepaald aan de hand van een drietal criteria in dwingende volgorde, namelijk: de aanwezigheid van enig duurzaam tehuis, het middelpunt van de levensbelangen en het gewoon verblijf. Indien ook laatstgenoemd criterium geen oplossing biedt, regelen de bevoegde autoriteiten van Nederland en de Nederlandse Antillen de aangelegenheid in onderlinge overeenstemming (zie art. 34, eerste lid, aanhef en onderdeel d, BRK).

3.1.3. Art. 34, eerste lid, BRK beperkt zich tot een algemene doch dwingende opsomming van internationale toetsingscriteria; de vraag rijst evenwel hoe die verschillende criteria te interpreteren, dan wel nader in te vullen.

II. Parlementaire geschiedenis

3.1.4. Voorstel van Rijkswet, Kamerstukken II 1984/85, 18 747 (R 1271), nrs. 1-3, blz. 2 en 10 (Wijziging van de Rijkswet van 28 oktober 1964, Stb. 425, houdende Belastingregeling voor het Koninkrijk, in verband met de invoering van een belastingheffing van dividenden in deelnemersverhoudingen, de verruiming van de uitwisseling van inlichtingen alsmede enkele andere aanpassingen):

"Artikel I, onderdeel F

Artikel 34 dat betrekking heeft op het voorkomen van dubbel inwonerschap voor de toepassing van de belastingregeling is in overeenstemming gebracht met de opzet en termen van het tweede en derde lid van artikel 4 van het OESO-modelverdrag 1977. Het eerste lid van het huidige artikel 34 is daartoe opgesplitst in twee leden. Het eerste lid van het voorliggende voorstel heeft betrekking op de dubbele woonplaats in geval van een natuurlijk persoon terwijl het tweede lid het oog heeft op dubbel inwonerschap van een andere dan een natuurlijke persoon. Voor het overige is het artikel inhoudelijk niet gewijzigd."

4. OESO-modelverdrag 1992

4.1. Art. 4, tweede lid, OESO-modelverdrag

4.1.1. Art. 34, eerste lid, BRK is - blijkens de zojuist vermelde parlementaire toelichting bij wijziging van de BRK in 1986 - in opzet en termen in overstemming gebracht met art. 4, tweede lid, OESO-modelverdrag 1977 (met als enig verschil dat in art. 34, eerste lid, BRK het vierde en laatste internationale toetsingscriterium 'nationaliteit' ontbreekt). Aldaar wordt bij afwezigheid van een nadere invulling van bedoelde drie criteria dan ook verwezen naar het nagenoeg gelijkluidende art. 4, tweede lid, OESO-modelverdrag en bijbehorend commentaar.(27)/(28) Vandaar dat wij in deze paragraaf genoemd artikel en bijbehorend, voor de onderhavige zaken eveneens relevant, commentaar bespreken.

4.1.2. Wij zullen ons hierbij richten op de (internationaal gebruikelijke) toetsingscriteria 'duurzaam tehuis' en 'het middelpunt van de levensbelangen' ex art. 34, eerste lid, aanhef en onderdelen a en b, BRK. Dit doen wij omdat in de onderhavige zaken - zoals blijkt uit par. 3 van elk van de conclusies: 'Het geschil voor het Hof' - het criterium 'gewoonlijk verblijf' ex art. 34, eerste lid, aanhef en onderdeel b, BRK als zodanig geen rol heeft gespeeld bij de vaststelling van de verdragswoonplaats van belanghebbende en mede geen deel uitmaakt van het onderhavige geschil in cassatie.

4.2. Duurzaam tehuis

4.2.1. Art. 4, tweede lid, onderdeel a, OESO-modelverdrag 1992 bepaalt, evenals art. 34, eerste lid, aanhef en onderdeel a, BRK dat ten aanzien van een persoon met dubbele 'nationale' woonplaats als eerste beslissend wordt geacht in welke verdragssluitende Staat deze een duurzaam tehuis tot zijn/haar beschikking heeft. De vraag rijst wanneer sprake is van een zogenaamde 'duurzame woongelegenheid'; welke factoren zijn van belang c.q. gelden als doorslaggevend (bv. het feitelijk verblijf, de inrichting/ grootte van de woning, de inboedel: al dan niet gemeubileerd, de soort overeenkomst: eigendom of huur, het ter beschikking staan van de woning)?

4.2.2. Par. 11 tot en met 13 van het OESO-commentaar bij art. 4, tweede lid, OESO-modelverdrag 1992 bieden duidelijkheid in dezen:

"11. The Article gives preference to the Contracting State in which the individual has a permanent home available to him. This criterion will frequently be sufficient to solve the conflict, e.g. where the individual has a permanent home in one Contracting State and has only made a stay of some length in the other Contracting State.

12. Subparagraph a means, therefore, that in the application of the Convention (that is, where there is a conflict between the laws of the two States) it is considered that the residence is that place where the individual owns or possesses a home; this home must be permanent, that is to say, the individual must have arranged and retained it for his permanent use as opposed to staying at a particular place under such conditions that it is evident that the stay is intended to be of short duration.

13. As regards the concept of home, it should be observed that any form of home may be taken into account (house or apartment belonging to or rented by the individual, rented furnished room). But the permanence of the home is essential; this means that the individual has arranged to have the dwelling available to him at all times continuously, and not occasionally for the purpose of a stay which, owing to the reasons for it, is necessarily of short duration (travel for pleasure, business travel, education travel, attending a course at a school etc.)"

4.2.3. Op grond van dit OESO-commentaar kan als doorslaggevende factor worden genoemd, dat de woning te allen tijde aan de natuurlijke persoon ter beschikking staat c.q. wederom door hem/haar kan worden betrokken ('de hoofdregel'). Het commentaar is helder:'... the individual must have arranged and retained it for his permanent use as opposed to staying at a particular place under such conditions that it is evident that the stay is intended to be of short duration'. In deze visie weerspiegelt het te allen tijde beschikbaar houden van een woning hier te lande- de feitelijke omstandigheid - door een natuurlijk persoon de spoedige terugkeer van die persoon naar Nederland - de innerlijke bedoeling(29). Een feitelijk verblijf hier te lande is derhalve geen element voor de kwalificatie van een woning als 'duurzaam tehuis' en als zodanig ook geen element voor het tweede criterium 'middelpunt van de levensbelangen' (zie par. 4.3). Voorwaarde is dat de woning hier te lande betrokkene permanent ter beschikking staat c.q. door hem te allen tijde kan worden betrokken. Of wel: de objectieve omstandigheden moeten het gebruik van de woning niet duurzaam belemmeren (dus geen 'permanente' verhuur) ('...available to him...' - par. 13 OESO-commentaar). Het achterlaten van het aanwezige meubilair versterkt in dit licht de intentie van een spoedige terugkeer van betrokkene. Een dergelijke intentie moet evenwel objectief tot uitdrukking komen en realiseerbaar zijn, wil daar bij de bepaling van de woonplaats enige fiscaalrechtelijke consequentie aan kunnen worden verbonden ('...intended to be...' - par. 13 OESO-commentaar) (zie ook par. 2.1.8).

4.2.4. Uit par. 11 tot en met 13 van het OESO-commentaar bij art. 4, tweede lid, OESO-modelverdrag 1992 volgt geen tijdsgrens inzake het aanhouden van een woning hier te lande voor de kwalificatie als 'duurzaam'. Het commentaar spreekt louter van: '...a stay of some length in the other Contracting State' in par. 11, '...staying at a particular place under such conditions that it is evident the stay is of a short duration.' par. 12 en '...has arranged to have the dwelling available to him at all times continuously, and not occasionally for the purpose of a stay which, owing to the reasons for it, is necessarily of short duration (travel for pleasure, business travel, education travel, attending a course at a school etc.)' in par. 13. Ook uit de jurisprudentie is niet een dergelijke tijdsgrens af te leiden; zij laat een grote verscheidenheid aan verblijven van korter en langer dan een jaar zien. De term 'duurzaam' inzake het eerste toetsingscriterium ziet blijkens die jurisprudentie dan ook op de, objectief tot uitdrukking komende en tevens realiseerbare, wil van betrokkene de woning permanent ter beschikking te houden ('...at all times continuously...' - par. 13 OESO-commentaar).(30)

Zo ook K. Vogel e.a., Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, Den Haag : Kluwer Law International 1997, blz. 247, 248:

"C. Regarding Art. 4(2)

I.MC Commentary

(...)

II.Explanatory Notes on the Model Conventions

1.Conformity and divergence

(...)

2.Explanatory notes

(...)

71. A home is permanent only if the individual intended it, and kept it available, for his permanent use. An occasional stay, the reason for which may make it one of short duration (travel for pleasure, business travel, education travel, attending a course at a school, etc.) does not constitute a permanent home. (...)

'Permanent' should in this connection be understood in an objective sense to be the opposite of 'for a limited period' (...). Whether a holiday flat or a bungalow comes under the concept of 'permanent home' is of no legal relevance except where it constitutes a domicile or residence under domestic law. (...)

71a. The individual has available to him (...) a permanent home if he has arranged to have the dwelling available to him at all times continuously. (...)"

4.2.5. Voorts is niet van belang of de betrokken persoon hetzij eigenaar, hetzij huurder is van hetzij een woning, hetzij een al dan niet gemeubileerde kamer in Nederland ('...any form of home...' - par. 13 OESO-commentaar). Opgemerkt zij wel, dat de woning geschikt moet zijn voor duurzame bewoning. In onderstaand arrest was dit niet het geval.

HR 21 december 2001, BNB 2002/85, nr. 36 531, V-N 2002/2.5, FED 2002, blz. 563:

"X woonde tot 1 november 1991 in Nederland. Op 27 augustus 1991 heeft hij een 60-jarig gebruiksrecht van een appartement op Curaçao gekocht. Sinds 30 december 1991 stond hij ingeschreven als inwoner van Curaçao. Zijn echtgenote bleef in Nederland wonen. In een testament dat hij op 15 november 1991 op Curaçao heeft laten opstellen, heeft X verklaard dat hij duurzaam gescheiden van zijn echtgenote leefde. X verbleef ook na 15 november 1991 nog regelmatig in Nederland. Hij maakte dan gebruik van twee verbouwde hooibergen die waren gelegen naast de bungalow waarin zijn echtgenote woonde. Het Hof Amsterdam besliste dat X vanaf eind 1991 naar de omstandigheden beoordeeld niet meer in Nederland woonde. De hooibergen waarvan X tijdens zijn verblijf in Nederland gebruik maakte, waren niet geschikt voor duurzame bewoning. Ook de bungalow waarin zijn echtgenote woonde, stond hem vanaf eind 1991 niet meer ter beschikking. X beschikte daarom vanaf eind 1991 niet meer over duurzame woonruimte in Nederland. Ook overigens was voldoende aannemelijk geworden dat X eind 1991 Nederland metterwoon had verlaten en op Curaçao was gaan wonen. De Hoge Raad handhaafde de beslissing van het Hof Amsterdam."

Lees mede K. Vogel e.a., Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, Den Haag : Kluwer Law International 1997, blz. 247, 248:

"C. Regarding Art. 4(2)

I.MC Commentary

(...)

II.Explanatory Notes on the Model Conventions

1.Conformity and divergence

(...)

2.Explanatory notes

(...)

71. (...) In respect of its size and amenities, the home must offer the taxpayer a dwelling commensurate with his standards of living (...). The element of time ('permanent') does not relate to the owning or possessing, but rather to the using of the home as such. (...)

72. (...) The term 'to have available', which, in the sense of 'possessing', presupposes actual power of disposition (...), encompasses both the right which the master of a house has and the right of his owner or tenant to determine occupancy of the dwelling. (...)"

4.3. Middelpunt van de levensbelangen

4.3.1. Indien een natuurlijk persoon met dubbele woonplaats in beide verdragssluitende Staten over een 'duurzaam tehuis' beschikt, is ingevolge art. 4, tweede lid, onderdeel a, OESO-modelverdrag 1992 en art. 34, eerste lid, aanhef en onderdeel a, BRK vervolgens beslissend in welke Staat 'het middelpunt van de levensbelangen' ligt ('centre of interests'). Met welke Staat heeft belanghebbende de nauwste persoonlijke en/of economische contacten? De vraag rijst wanneer sprake is van een zogenaamd 'middelpunt van de levensbelangen'; welke factoren zijn van belang c.q. als doorslaggevend te kwalificeren (bijv. inschrijving in het bevolkingsregister, werk, gezin, vrienden, verenigingsleven)? Par. 14 en 15 van het OESO-commentaar bij art. 4, tweede lid, OESO-modelverdrag 1992 bieden meer inzicht in dezen:

"14. If the individual has a permanent home in both Contracting States, paragraph 2 gives preference to the State with which the personal and economic relations of the individual are closer, this being understood as the centre of vital interests. (...)

15. If the individual has a permanent home in both Contracting States, it is necessary to look at the facts in order to ascertain with which of the two States his personal and economic relations are closer. Thus, regards will be had to his family and social relations, his occupations, his political, cultural or other activities, his place of business, the place from which he administers his property, etc. The circumstances must be examined as a whole, but it is nevertheless obvious that considerations based on the personal acts of the individual must receive special attention. If a person who has a home in one State sets up a second in the other State while retaining the first, the fact that he retains the first in the environment where he has always lived, where he has worked, and where he has his family and possessions, can together with other elements, go to demonstrate that he has retained his centre of vital interests in the first State."

4.3.2. Het OESO-commentaar bij het toetsingscriterium 'middelpunt van de levensbelangen' geeft een aantal voorbeelden van feiten en omstandigheden die van belang kunnen zijn voor de kwalificatie van een Staat als zodanig. Het betreft achtereenvolgens:

- familiale banden (gezin bestaande uit vrouw en/of uitwonende dan wel thuiswonende kinderen(31));

- vriendschappelijke banden;

- bezittingen;

- politieke, culturele en/of andere activiteiten (bijv. lidmaatschap van een politieke partij, sport- en/of dansverenigingen, een kerkgenootschap)

- plaats van zakendoen; en

- plaats van financiële administratie.

De twee laatstgenoemde vormen de economische belangen in de zin van art. 4, tweede lid, onderdeel a, OESO-modelverdrag 1992. Uit het OESO-commentaar volgt dat de feiten en omstandigheden in hun geheel dienen te worden bezien en tegen elkaar dienen te worden afgewogen om tot de kwalificatie 'middelpunt van de levensbelangen' te komen. In beginsel verschilt het vijftal factoren daarom niet in zwaarte; er is geen dwingende volgorde van afweging.(32)

4.3.3. Niettemin verdient volgens par. 15 van het commentaar het persoonlijk handelen van belanghebbende bijzondere aandacht (de innerlijke bedoeling die door dit handelen kenbaar wordt): '... but it is nevertheless obvious that considerations based on the personal acts of the individual must receive special attention.'

Ter illustratie (slot van par. 15): '... If a person who has a home in one State sets up a second in the other State while retaining the first, the fact that he retains the first in the environment where he has always lived, where he has worked, and where he has his family and possessions, can together with other elements, go to demonstrate that he has retained his centre of vital interests in the first State.'

De OESO lijkt hiermede te hebben willen anticiperen op een mogelijke botsing van persoonlijke en economische belangen (bijv. het middelpunt van de persoonlijke belangen is in Nederland en het middelpunt van de economische belangen is in die andere Staat); immers, persoonlijke belangen zijn op grond van de genoemde 'special attention' doorslaggevend in een dergelijk geval.

5. Conclusie

5.1. Voor Nederland bevat art. 4, eerste lid, AWR het toetsingsmechanisme ter bepaling van de fiscale woonplaats van een natuurlijk persoon. Aldaar is bepaald dat waar iemand woont naar de omstandigheden wordt beoordeeld. Uit de jurisprudentie rijst - in lijn met de wettekst en de wetsgeschiedenis - het beeld dat het geheel van omstandigheden bepalend is voor het vaststellen van een duurzame band met Nederland c.q. van de nationale woonplaats van de betrokken belastingplichtige hier te lande. Objectieve en subjectieve factoren worden tegen elkaar afgewogen om tot een eindoordeel te komen; het samenspel is bepalend in dezen. Indien feitelijk onderzoek leidt tot het oordeel dat een belanghebbende volgens de norm van art. 4, eerste lid, AWR zoals uitgelegd in de dienaangaande gevormde jurisprudentie zijn woonplaats in Nederland heeft, geldt hij hier te lande als ('onbeperkt') binnenlands belastingplichtig. Dit betekent echter geenszins dat hij niet mede in de andere betrokken Staat als binnenlands belastingplichtig zou kunnen worden aangemerkt. De kwalificatie van belanghebbende als binnenlands belastingplichtig naar de nationale wetgeving van de andere Staat heeft geen invloed op het karakter van de belastingplicht in Nederland; belanghebbende wordt daardoor niet gelijktijdig binnenlands en buitenlands belastingplichtig. Kwalificeert een natuurlijk persoon ingevolge de nationale wetgeving van twee Staten als binnenlands belastingplichtig, dan treedt in verdragssituaties de 'tie-breaker'-regel in werking.

5.2. Voor de relatie Nederland - de Nederlandse Antillen is de 'tie-breaker'-regel neergelegd in art. 34, eerste lid, BRK (jo. art. 2, eerste lid, onderdeel d, BRK). De verdragswoonplaats van een natuurlijk persoon die zowel onbeperkt binnenlands belastingplichtig in Nederland als in de Nederlandse Antillen is, wordt ingevolge art. 34, eerste lid, BRK dus bepaald aan de hand van een drietal criteria in dwingende volgorde, namelijk: de aanwezigheid van enig duurzaam tehuis, het middelpunt van de levensbelangen en het gewoon verblijf.

5.3. Als eerste criterium om te bepalen waar een natuurlijk persoon met dubbele (nationale) woonplaats voor de toepassing van het tussen de betrokken Staten gesloten belastingverdrag wordt geacht te wonen, geldt het criterium van het 'duurzaam tehuis'. Volgens par. 12 van het OESO-commentaar bij het aan art. 34, eerste lid, aanhef, onderdeel a, BRK gelijkluidende art. 4, eerste lid, onderdeel a, OESO-modelverdrag 1992 en de gevormde jurisprudentie dient dat criterium zo te worden uitgelegd dat van doorslaggevend belang is: de aanwezigheid van een woning die te allen tijde aan de natuurlijke persoon ter beschikking staat c.q. wederom door hem/haar kan worden betrokken ('de hoofdregel'). Een feitelijk verblijf van de belastingplichtige in Nederland is niet vereist om diens woning als 'duurzaam tehuis' aan te merken zoals omgekeerd ook het feitelijk beëindigen van het verblijf in Nederland niet een kwalificatie van de woning hier te lande als 'duurzaam tehuis' verhindert. Voorwaarde is wel dat de woning betrokkene permanent ter beschikking staat en niet in een zodanige staat wordt achtergelaten (bijv. door langdurige verhuur), dat zij niet direct zou kunnen worden betrokken bij terugkeer van belanghebbende in Nederland. In de rechtspraak is niet uitgemaakt welke tijdspanne vereist is om een woning, meer in het bijzonder het aanhouden daarvan als 'duurzaam' te kwalificeren. De term 'duurzaam' slaat blijkens die jurisprudentie en voormeld OESO-commentaar op de objectief tot uitdrukking komende en realiseerbare wil van betrokkene de woning permanent ter beschikking te houden. Niet van belang is of de betrokken persoon hetzij eigenaar, hetzij huurder is van hetzij een woning, hetzij een al dan niet gemeubileerde kamer in Nederland. De woning moet echter wel geschikt zijn voor duurzame bewoning.

5.4. Ingeval blijkt dat belanghebbende in de beide betrokken Staten een 'duurzaam tehuis' tot zijn/haar beschikking heeft, is ex art. 4, eerste lid, onderdeel a, OESO-modelverdrag 1992 - waarmee art. 34, eerste lid, aanhef, onderdeel a, BRK overeenkomt - vervolgens beslissend in welke Staat belanghebbende de nauwste persoonlijke en/of economische betrekkingen heeft. Ingevolge par. 14 en 15 van het bijbehorend OESO-commentaar en de jurisprudentie zijn onder meer van belang: familiale en/of vriendschappelijke betrekkingen, bezittingen, politieke, culturele en/of andere activiteiten, plaats van zakendoen en de plaats van financiële administratie. Een dwingende volgorde in die afweging ontbreekt; het persoonlijk handelen van belanghebbende, duidend op de 'innerlijke bedoeling' van de belanghebbende, verdient volgens het OESO-commentaar wel bijzondere aandacht.

1 In de periode van 24 december 1996 tot 1 april 1998 verbleef belanghebbende om zakelijke dan wel privé redenen in totaal 303 dagen in Curaçao, 96 dagen in Nederland en 64 dagen elders.

2 Bestaande uit:

- drie aanslagen in de inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen wegens binnenlandse belastingplicht voor de jaren 1996, 1997 en 1998; en

- twee aanslagen in de inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen wegens buitenlandse belastingplicht voor de jaren 1996 en 1997.

3 In het kader van deze bijlage dient onder de term 'verdrag' mede te worden begrepen de BRK.

4 Voorstel van Rijkswet, Kamerstukken II 1984/85, 18 747 (R 1271), nrs. 1-3, blz. 2 en 10 (Wijziging van de Rijkswet van 28 oktober 1964, Stb. 425, houdende Belastingregeling voor het Koninkrijk, in verband met de invoering van een belastingheffing van dividenden in deelnemersverhoudingen, de verruiming van de uitwisseling van inlichtingen alsmede enkele andere aanpassingen).

5 Art. 4, eerste lid, OESO-modelverdrag 1977 en het bijbehorende en tevens voor onderhavige zaak relevante OESO-commentaar (zie par. 3.1.4) hebben sinds 1977 geen wezenlijke veranderingen ondergaan. Derhalve wordt in onderhavige bijlage uitgegaan van het meeste recente OESO-modelverdrag en bijbehorend commentaar.

6 Art. 4, eerste lid, OESO-modelverdrag 1992 luidt als volgt:

"1. For the purposes of this Convention, the term 'resident of a Contracting State' means any person who, under the laws of that State', is liable to tax therein by reason of his domicile, residence, place of management or any other criterion of a similar nature, and also includes that State and any political subdivision or local authority thereof. This term, however, does not include any person who is liable to tax in that State in respect only of income from sources in that State or capital situated therein."

7 De AWR is blijkens art. 1, leden 1 en 2 van toepassing bij de heffing van alle van rijkswege door de rijksbelastingdienst geheven belastingen.

8 J.P. Scheltens, Algemene wet inzake rijksbelastingen, Arnhem: Gouda Quint 1969, blz. 175.

9 Zie voor een overzicht van de relevante jurisprudentie in dezen C. van Raad, Internationaal belastingrecht (Cursus belastingrecht), Deventer: Kluwer 2003, blz. 248, 249, Vakstudie, fiscale encyclopedie, Algemeen deel, Algemene wet inzake rijksbelastingen, Algemene bepalingen, art. 4, aant. 5 e.v. (hierna: Vakstudie, Algemeen deel, AWR).

10 Zie onder meer HR 17 februari 1965, nr. 26, BNB 1965/124, HR 12 mei 1966, nr. 594/65, BNB 1966/272 en HR 21 december 2001, nr. 36 531, BNB 2002/85.

11 L.G.M. Stevens, Inkomstenbelasting, Deventer: Kluwer 2001, blz. 31, 32.

12 Zie onder meer HR 28 januari 1948, B. nr. 8454, HR 18 juni 1952, B. nr. 9247 en Hof Den Haag 16 februari 1990, nr. 362/89, V-N 1990, blz. 2082, FED 1990, blz. 1195.

13 A.J. van Soest, Belastingen, Deventer: Kluwer 2004, blz. 15, 16.

14 Zie J.P. Scheltens, Algemene wet inzake rijksbelastingen, Arnhem: Gouda Quint 1969, blz. 185-187.

15 Uw Raad heeft de mogelijkheid van een dubbele woonplaats bij een natuurlijk persoon met zoveel woorden erkend: 'het is zeer wel mogelijk dat iemand tezelfdertijd zowel in Nederland als buiten het Rijk woont'. Zie onder meer HR 23 maart 1927, B. nr. 4038, inzake Wet IB 1914, HR 6 juni 1934, B. nr. 5627, inzake Wet IB 1914, HR 25 oktober 1950, B. nr. 8846, HR 22 december 1971, nr. 16 650, BNB 1973/120, V-N 1972, blz. 84 en HR 14 maart 1979, nr. 19 112, met conclusie van A-G Van Soest, BNB 1979/116, V-N 1979, blz. 819. En D.A. van Waardenburg, Dubbele woonplaats en belastingverdragen, MBB 1968/26.

16 Zie o.a. D. Hund en B.L. Luijckx, Wonen en werken in het buitenland, Deventer: Kluwer 1995, blz. 23-26, K. Vogel, Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, Den Haag: Kluwer Law International 1997, blz. 228-233, E.C.C.M. Kemmeren, Principle of Origin in Tax Conventions (diss.), Pijnenburg: Dongen 2001, blz. 31-33, P. Kavelaars, Voorkoming van dubbele belasting, Deventer: Fed 2002, blz. 28, I.J.J. Burgers e.e.a., Wegwijs in het Internationaal Belastingrecht, Den Haag: Sdu 2005, blz. 156, 157, C. van Raad, Internationaal belastingrecht (Cursus belastingrecht), Deventer: Kluwer 2003, blz. 244-248 en de Vakstudie, fiscale encyclopedie, Nederlands Internationaal Belastingrecht, OESO-modelverdrag 1992, art. 4, aant. 2 en 3.

17 Zie in dit kader tevens HR 30 maart 1977, nr. 18 271, BNB 1977/119 ('het grensarbeidersarrest').

18 Wet van 17 december 1998, Stb. 724.

19 Zie HR 15 oktober 2004, nr. 40 278, BNB 2005/8, V-N 2004/57.17, FED 2004/589 en Cursus belastingrecht, Inkomstenbelasting t/m 2000, 6.0.1, d (oud).

20 Zie HR 25 oktober 1978, nr. 18 790, BNB 1979/6, na conclusie van A-G Van Soest, met noot van H.J. Hofstra.

21 P. Kavelaars, Toewijzingsregels in het internationaal fiscaal- en sociaalverzekeringsrecht (fiscale monografieën 108), Deventer, Kluwer 2003, blz. 183.

22 Zo ook art. 2 van de Algemene kinderbijslagwet (hierna: de AKW) en art. 6 van de Algemene nabestaandenwet (hierna: de Anw).

23 Zo ook art. 3, eerste lid, AKW en art. 7 Anw.

24 Zo ook art. 6, eerste lid, AKW en art. 13, eerste lid, Anw.

25 Stb. 1998, 745, gewijzigd bij besluit van 8 juli 1999, Stb. 336.

26 Zie Vakstudie, fiscale encyclopedie, Wet op de inkomstenbelasting 1964, art. 43, aant. 7.

27 Zie ook HR 21 december 2001, nr. 36 531, V-N 2002/2.5, BNB 2002/85.

28 Zie noot 3.

29 Zie voor de nationaalrechtelijke invulling par. 2.3.3 betreffende het subjectieve toetsingscriterium 'uiterlijk waarneembare wil'.

30 Zie bijvoorbeeld HR 4 februari 1925, B. nr. 3579, HR 11 november 1925, B. nr. 3697, HR 27 april 1932, B. nr. 5211, HR 4 oktober 1933, B. nr. 5472, HR 9 december 1942, B. nr. 7583, Hof Arnhem 6 november 1970, BNB 1971/211, blz. 874, Hof Amsterdam 12 januari 1967, BNB 1967/233, HR 4 juni 1969, BNB 1969/213, HR 13 maart 1974, BNB 1974/97, Hof Arnhem 21 juli 1983, V-N 1985, blz. 752, Hof 's-Gravenhage 21 juni 1983, V-N 1984, blz. 699, Hof 's-Gravenhage 20 september 1974, BNB 1975/195, Hof 's-Gravenhage 31 maart 1995, V-N 1995, blz. 2285, Hof Amsterdam 21 januari 1998, V-N 1998/31.5, Hof 's-Hertogenbosch 15 oktober 1998, nr. 95/1382, V-N 1999/31.4, blz. 2794, Hof 's-Gravenhage 20 september 2001, nr. 99/30 324, HR 2 oktober 2002, nr. 37 403.

31 Zie onder meer Hof Amsterdam 12 mei 1966, BNB 1966, V-N 1966, blz. 815, Hof Amsterdam 10 juni 1983, nr. 470/82 M IV, V-N 1984, blz. 1637, Hof Amsterdam 10 november 1992, nr. 91/0133, V-N 1993, blz. 1862.

32 Zie voor een overzicht van de relevante jurisprudentie in dezen de Vakstudie Algemeen deel, AWR, art. 4, aant. 8.