Feedback

Zoekresultaat - inzien document

ECLI:NL:PHR:2006:AU3098

Instantie
Parket bij de Hoge Raad
Datum uitspraak
10-03-2006
Datum publicatie
10-03-2006
Zaaknummer
35525
Formele relaties
Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2006:AU3098
Rechtsgebieden
Belastingrecht
Bijzondere kenmerken
-
Inhoudsindicatie

Afvalstoffenheffing valt niet onder het uitvoeringsverbod van artikel 93 EG-Verdrag. Artikel 12 van de Wet belastingen op Milieugrondslag. Begrip ‘afvalstof’.

Wetsverwijzingen
Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie 93
Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie 88
Wet belastingen op milieugrondslag 12
Vindplaatsen
Rechtspraak.nl
Milieurecht Totaal 2006/2241
Belastingblad 2006/546
BNB 2006/326 met annotatie van G.T.K. Meussen
V-N 2006/15.27
Verrijkte uitspraak

Conclusie

Nr. 35 525

Mr. De Wit

Derde Kamer A

Afvalstoffenbelasting; staatssteun

7 juli 2005

Conclusie inzake

Streekgewest Westelijk Noord-Brabant

tegen

Staatssecretaris van Financiën

en

vice versa

1. Procesverloop

1.1 Voor het procesverloop tot 8 maart 2002, verwijs ik naar het arrest van de Hoge Raad van die datum, alsmede de in de onderhavige zaak genomen conclusie van 29 augustus 2000 en nadere conclusie van 16 mei 2001van Advocaat-Generaal Ilsink(1).

1.2. In haar arrest van 8 maart 2002 heeft de Hoge Raad prejudiciële vragen gesteld aan het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna HvJ EG) met betrekking tot de uitleg van artikel 93, lid 3, slotzin (thans artikel 88, lid 3, slotzin, EG) van het EG-Verdrag. Op 13 januari 2005 heeft het HvJ EG, na conclusie van Advocaat-Generaal Geelhoed, arrest gewezen.(2) Partijen zijn in de gelegenheid gesteld om daarop te reageren en hebben bij brieven van 15 februari 2005 en 17 februari 2005 gereageerd, van welke brieven een afschrift aan de wederpartij is toegezonden.

2. Feiten en geschil voor het Hof, de uitspraak van het Hof en geschil in cassatie.

2.1. De Regionale Milieudienst Afvalverwijdering, ressorterend onder Streekgewest Westelijk Noord-Brabant te Roosendaal (hierna belanghebbende), exploiteert een stortplaats. De stortplaats is een inrichting als bedoeld in artikel 12, onderdeel c, (thans: artikel 12, eerste lid, onderdeel c) van de Wet belastingen op milieugrondslag (de Wbm). Ten behoeve van de aanleg van wegen op de stortplaats, voor de tussen- en eindafdichting van de stortplaats, alsmede voor het construeren van een kolom in de stortplaats ten behoeve van gasonttrekking, wordt gebruikt gemaakt van stoffen (grond, puin en zaagsel) die afzonderlijk worden aangeboden door leveranciers. Belanghebbende brengt hiervoor geen storttarief in rekening.

2.2. Belanghebbende heeft over het tijdvak 1 januari 1995 tot en met 31 januari 1995 op aangifte afvalstoffenbelasting afgedragen. De aangifte ziet mede op de onder 2.1 genoemde stoffen.

2.3. Voor de overige feiten, met name betreffende de aanmelding van de in het voorstel van de Wet op de verbruikersbelastingen op milieugrondslag (nr. 22 849) en het wetsvoorstel Wijziging van de Wet belastingen op milieugrondslag in verband met het aanbrengen van een permanente verfijning alsmede twee tijdelijke verfijningen (nr. 23 935) vervatte steunmaatregelen verwijs ik naar rechtsoverwegingen 3.1.1 tot en met 3.1.8. in het eerder aangehaalde arrest van de Hoge Raad, alsmede de bij dat arrest aangehaalde rechtsoverwegingen 3.4.1. tot en met 3.4.7. in de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage(3) (hierna het Hof) van 15 juli 1999.

2.4. In geschil voor het Hof was, voor zover in cassatie van belang, primair of de heffing over het onderhavige tijdvak in strijd met artikel 93, derde lid, slotzin, van het EG-Verdrag heeft plaatsgevonden en subsidiair of de onder 2.2 genoemde stoffen zijn aan te merken als afvalstoffen in de zin van de Wbm. Voor hetgeen het Hof bij haar uitspraak van 15 juli 1999 heeft geoordeeld betreffende het primaire respectievelijk het subsidiaire geschilpunt, voor zover in deze van belang, verwijs ik naar de bij het arrest van 8 maart 2002 aangehaalde uitspraak van het Hof, in het bijzonder de rechtsoverwegingen 6.1. tot en met 6.11. respectievelijk 6.15. tot en met 6.19. Het Hof heeft uiteindelijk het beroep gegrond verklaard.

2.5. De middelen van belanghebbende respectievelijk de Staatssecretaris van Financiën bestrijden de onder 2.4 genoemde rechtsoverwegingen en het daaruit voortvloeiende oordeel van het Hof, en strekken tot vernietiging van de uitspraak en tot een teruggaaf van de voldane afvalstoffenbelasting over het onderhavige tijdvak, respectievelijk tot vernietiging van de uitspraak van het Hof. Voor een weergave van de middelen verwijs ik naar de bij dat arrest aangehaalde beroepschriften in cassatie.

3. Beoordeling cassatieberoep belanghebbende

A. Omschrijving geschilpunt

3.1. In cassatie staat vast dat ten tijde van het voldoen op aangifte van de afvalstoffenbelasting over het tijdvak 1 januari 1995 tot en met 31 januari 1995 de Europese Commissie zich nog niet definitief had uitgelaten over de vraag of de in de Wbm opgenomen steunmaatregelen (on)verenigbaar waren met de gemeenschappelijke markt. Belanghebbende beroept zich in dit verband op de "standstillbepaling" van artikel 93, derde lid, van het EG-Verdrag. In zijn beroepschrift in cassatie maakt belanghebbende onderscheid tussen cassatiemiddelen A tot en met J. Samenvattend stelt het middel dat het Hof ten onrechte en op onjuiste gronden, mede onder ten onrechte analoge toepassing van artikel 173 (thans 230), vierde alinea, van het EG-Verdrag, heeft geoordeeld dat belanghebbende geen belang heeft bij haar beroep op de standstillbepaling, dat de Wbm vóór de eindbeslissing van de Commissie ten uitvoer is gebracht en dat daardoor de volledige afvalstoffenbelasting over het in geschil zijnde tijdvak terug dient te worden betaald.

B. Beoordeling van de middelen

3.2. De Hoge Raad heeft op 8 maart 2002(4) in de onderhavige en een andere, deels vergelijkbare zaak, prejudiciële vragen over dit onderwerp gesteld aan het HvJ EG. Inmiddels heeft het HvJ EG in deze zaken arrest gewezen.(5) Ik verwijs naar de bijlage bij deze conclusie voor een nadere analyse in dit verband.

3.3. Uit de voornoemde arresten van het HvJ EG volgt dat belanghebbende zich (met succes) op de rechtstreekse werking van de standstillbepaling kan beroepen, indien de afvalstoffenheffing integrerend deel uitmaakt van een aan de Commissie voorgelegde steunmaatregel. Een heffing maakt integrerend deel uit van een steunmaatregel indien sprake is van een dwingend bestemmingsverband.

3.4. Het middel betreffende de toepassing in de onderhavige zaak door het Hof van artikel 230, vierde alinea, van het EG-Verdrag(6), ziet tevens op het oordeel van het Hof dat belanghebbende, omdat hij geen concurrerende positie inneemt ten opzichte van ondernemingen die begunstigd (kunnen) worden door de in de Wbm vervatte steunmaatregelen, geen belang heeft bij zijn beroep op de standstillbepaling. Het Hof verbindt aan dit oordeel niet de conclusie dat belanghebbende niet-ontvankelijk is in haar beroep. Dit is juist, nu het belang van belanghebbende bij de procedure - gelet op de omstandigheid dat hij afvalstoffenbelasting op aangifte heeft voldaan - als vaststaand kan worden aangenomen. De Nederlandse rechter dient volgens vaste rechtspraak van het HvJ EG aan de hand van de nationale regels te beoordelen of een persoon die in beroep komt, ontvankelijk is of niet(7). De vraag of een belanghebbende een rechtstreeks beroep toekomt op een bepaling van het gemeenschapsrecht komt daarna aan de orde. In dat verband is het oordeel van het Hof dat een belanghebbende zich slechts kan beroepen op de standstillbepaling indien diegene in concurrentie treedt met de door de staatssteun begunstigde ondernemingen, naar nu blijkt niet juist. Het HvJ EG heeft immers geoordeeld dat het enkele criterium hiervoor is of de heffing waaraan een belanghebbende is onderworpen integrerend onderdeel uitmaakt van een steunmaatregel die in strijd met het verbod in de standstillbepaling tot uitvoering is gebracht.(8)

3.5. De onderhavige steunmaatregelen zijn gelegen in vrijstellingen, verminderingen en/of tegemoetkomingen in de heffing van afvalstoffenbelasting. De opbrengst van deze heffing vloeit echter in de algemene middelen. Daaruit volgt dat geen sprake is van een dwingend bestemmingsverband tussen de steunmaatregelen en de heffing. De enkele omstandigheid dat het tarief van de afvalstoffenbelasting is verhoogd met het oog op een bepaalde steunmaatregel, is in dit verband niet voldoende.(9) Zoals voorts het HvJ EG heeft geoordeeld, blijkt niet uit de Wbm of een andere wet dat de opbrengst van de afvalstoffenbelasting invloed heeft op de omvang van de steunmaatregelen.(10) Derhalve maakt de afvalstoffenbelasting geen integraal onderdeel uit van een of meerdere in de Wbm vervatte steunmaatregelen. Het middel van belanghebbende kan derhalve niet tot cassatie leiden.

4. Beoordeling cassatieberoep Staatssecretaris van Financiën

A. Omschrijving geschilpunt

4.1. Het middel van de Staatssecretaris is gericht tegen het oordeel van het Hof dat de stoffen genoemd onder 2.1 genoemde stoffen geen afvalstoffen in de zin van de Wbm zijn omdat ze op milieuhygiënisch verantwoorde wijze nuttig zijn gebruikt zonder nadere bewerkingen te ondergaan. Het primaire onderdeel luidt dat uit de wetsgeschiedenis blijkt dat voor de Wbm de toepassing van stoffen niet van belang is voor de vraag of sprake is van afvalstoffen. Het subsidiaire onderdeel is gericht tegen de motivering door het Hof.

B. Beoordeling van de middelen

4.2. Voor een weergave van de wettelijke bepalingen en de wetgeschiedenis van de Wbm en de Wet Milieubeheer (Wm) tot dat moment verwijs ik naar conclusie van 29 augustus 2000 in deze zaak van AG Ilsink. Hij heeft op grond van de uitgangspunten van de afvalstoffenbelasting geconcludeerd dat het middel van de Staatssecretaris doel treft.

4.3. Inmiddels heeft de Hoge Raad in een drietal arresten(11) bepaald dat het begrip afvalstoffen in de Wm en, daardoor, ook in de Wbm, geen andere inhoud heeft dan dat begrip heeft voor de toepassing van de Kaderrichtlijn Afvalstoffen(12). De Hoge Raad sluit dientengevolge voor de uitleg van het afvalstoffenbegrip aan bij de hieraan gegeven (ruime) uitleg in de jurisprudentie van het HvJ EG, met name het arrest Arco Chemie en Hees/EPON(13). Daarin is onder andere uitgemaakt dat de toekomstige, nuttige bestemming van een stof niet van invloed is op het karakter van afvalstof van die stof, alsmede dat maatschappelijke opvattingen ter zake niet dienend zijn. Een uitspraak van het Hof van 14 april 1999(14), gelijkluidend aan de in geschil zijnde uitspraak, heeft de Hoge Raad daarom vernietigd.

4.4. Op 28 januari 2005 en 11 februari 2005 heeft de Hoge Raad arrest(15) gewezen in zaken waarin stoffen tegen geen of een verlaagd storttarief werden geleverd aan een inrichting en de inrichting deze als bouwstoffen heeft hergebruikt. De Hoge Raad heeft geoordeeld dat uit de parlementaire geschiedenis(16) moet worden afgeleid dat naar de bedoeling van de wetgever in het geval dat de houder van een inrichting bouwstoffen betrekt waarvoor die houder daadwerkelijk een reële prijs betaalt, geen afvalstoffenbelasting is verschuldigd omdat geen sprake is van afgifte van afvalstoffen in de zin van de Wbm, alsmede dat indien geen of een verlaag storttarief in rekening wordt gebracht aan de aanbieder, geen reële prijs wordt betaald. Deze uitzondering doet zich in de onderhavige zaak, gelet op de feiten zoals omschreven onder 2.1, net als in de twee voornoemde arresten, niet voor, nu in ruil voor de stoffen (slechts) geen storttarief in rekening wordt gebracht.

4.5. Tenslotte merk ik op dat nieuwe jurisprudentie inzake het afvalstoffenbegrip van HvJ EG, met name het arrest Palin Granit Yo(17), nieuw licht op het voorgaande zou kunnen werpen. Daarin is geoordeeld dat de omstandigheid dat een stof een productresidu is, dat wil zeggen een product dat niet als zodanig voor later gebruik is beoogd, een belangrijke aanwijzing vormt dat sprake is van een afvalstof, doch dat bij een bijproduct echter geen sprake hoeft te zijn van een afvalstof, indien hergebruik van dat product, zonder voorafgaande bewerking en als voortzetting van het productieproces, zeker is. Partijen beroepen zich echter niet op deze jurisprudentie, terwijl bovendien de ambtshalve aanvulling van de middelen in de onderhavige zaak een nieuw onderzoek naar de feiten zou noodzaken waarvoor in cassatie geen plaats is. Ik laat dit punt daarom verder (thans) rusten.

4.6. Gelet op het voorgaande treft het cassatiemiddel van de Staatssecretaris doel.

5. Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging het cassatieberoep van belanghebbende ongegrond en het cassatieberoep van de Staatssecretaris gegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

A-G

1 Hoge Raad 8 maart 2002, nr. 35 525, na conclusie en nadere conclusie van A-G Ilsink, BNB 2002/253c, met noot van Meussen.

2 HvJ EG 13 januari 2005, C-174/02, Streekgewest Westelijk Noord-Brabant, te raadplegen op http://curia.eu.int.

3 Kenmerknummer BK-96/03827

4 BNB 2002/254c en Hoge Raad 8 maart 2002, nr. 33 037, BNB 2002/253c, met noot van Meussen.

5 HvJ EG 13 januari 2005, nr. C-174/02, F.J. Pape, en C-175/02, eerder aangehaald, beide te raadplegen op http://curia.eu.int.

6 In cassatiemiddelen A, B, C, F, G en I.

7 O.m. HvJ EG, 16 december 1976, C-33/76, Rewe, Jur. EG. blz. 01989.

8 R.o. 19 in C-174/02.

9 R.o 27, in C-174/02.

10 R.o. 28 in C-174/02.

11 Hoge Raad 30 mei 2001, nr. 34 368, BNB 2002/205c, Hoge Raad 10 augustus 2001, nr. 34 501, BNB 2002/206 en Hoge Raad 2 november 2001, nr. 35 348, BNB 2002/207c, alle met noot van IIzerman.

12 Richtlijn 75/442/EEH van de Raad van 15 juli 1975 betreffende afvalstoffen, zoals gewijzigd bij richtlijn 91/156/EEG van de Raad van 18 maart 1991.

13 HvJ EG van 15 juni 2000, gevoegde zaken C-418/97 en C-419/97, Arco Chemie en Hees/EPON, Jur. EG. blz. I-04475. Ook zo: HvJ EG 18 december 1997, zaak C-129/96, Inter-Environnement Wallonie, Jur. EG. blz. I-07411, punt 27.

14 Kenmerknummer 97/2283.

15 Hoge Raad 28 januari 2005, nr. 39 368, V-N 2005/8.32 en Hoge Raad 11 februari 2005, nr. 39 179, BNB 2005/157.

16 Tweede Kamer 1994/95, nr. 23 935, nr. 5, blz. 10. A-G Ilsink heeft in zijn conclusie (punt 3.3.9) bij dit arrest deze passage aangehaald.

17 HvJ EG 18 april 2002, C-9/00, Palin Granit Oy, Jur. EG. I-03533, r.o. 32 t/m 36.

Bijlage bij de conclusies 33.037, 33.484, 35.525, 38.115, 38.117, 38.118, 40.242 en 40.243

Mr. De Wit

Derde kamer, afdeling A

Staatssteun

7 juli 2005

Inleiding

0.1. Bij arresten van 8 maart 2002 (nr. 33.037, BNB 2002/253 c en nr 35.525, BNB 2002/254 c) heeft de Hoge Raad prejudiciële vragen gesteld aan het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (HvJ EG). Op 13 januari 2005 heeft het HvJ EG, na conclusie van A-G Geelhoed van 4 maart 2004, arrest gewezen in de zaken C-174/02 en C-175/02(1). In deze bijlage wordt besproken welke gevolgen de arresten van het HvJ EG hebben voor belastingen en heffingen welke aangewend zijn voor steunmaatregelen die niet conform het bepaalde in artikel 88, derde lid, EG (artikel 93, derde lid (oud) van het EG-Verdrag) zijn aangemeld. Gemakshalve wordt hierna steeds gerefereerd aan artikel 88, derde lid, EG, hoewel de door het HvJ EG besliste zaken speelden op een moment dat artikel 93, derde lid, EG-Verdrag nog geldend was.

0.2 Deze bijlage heeft betrekking op cassatieberoepen inzake afvalstoffenbelasting (nrs 35.525, 40.242 en 40.243, aan de orde in zaak C-174/02), overschotheffing (nrs 33.037 en 33.484, aan de orde in zaak C-175/02), en tenslotte verontreinigingsheffing (nrs 38.115, 38.117 en 38.118). In al deze zaken is een beroep gedaan op artikel 88, derde lid EG, en is gesteld dat onrechtmatig belasting is geheven, omdat de belasting onderdeel uitmaakt van een niet aangemelde steunmaatregel.

Beroep op rechtstreekse werking artikel 88 derde lid, EG

1.1. De eerste vraag die aan de orde kwam in de zaak C-174/02, betreft de toegang tot het beroep op de rechtstreekse werking van het verbod van artikel 88, derde lid EG. De vraag van de Hoge Raad luidt als volgt:

Kan alleen een beroep worden gedaan op het bepaalde in artikel 93, lid 3, slotzin, [van het Verdrag] [...] door een justitiabele die als gevolg van een steunmaatregel wordt getroffen door vervalsing van grensoverschrijdende mededinging?

1.2. Het HvJ EG overweegt (r.o. 19 en 20):

19. Een justitiabele kan er belang bij hebben zich voor de nationale rechter te beroepen op de rechtstreekse werking van het uitvoeringsverbod van artikel 93, lid 3, laatste volzin, van het Verdrag, niet alleen om de negatieve gevolgen ongedaan te laten maken van de door de onrechtmatige steunverlening teweeggebrachte concurrentievervalsing, maar ook om terugbetaling te verkrijgen van een heffing die in strijd met die bepaling was geïnd. In dit laatste geval doet de vraag of de justitiabele wordt geraakt door de concurrentievervalsing die het gevolg is van de steunmaatregel, niet ter zake voor de beoordeling van zijn procesbelang. Er dient enkel rekening te worden gehouden met het feit dat de justitiabele aan een heffing is onderworpen die integrerend deel uitmaakt van een steunmaatregel die in strijd met het in deze bepaling neergelegde verbod tot uitvoering is gebracht.

20. Deze slotsom vindt bovendien haar rechtvaardiging in de doelstelling om de nuttige werking van het uitvoeringsverbod van artikel 93, lid 3, laatste volzin, van het Verdrag te waarborgen (zie inzonderheid arrest FNCE, reeds aangehaald, punt 16).

1.3. Het HvJ EG geeft aan dat de heffingsplichtige zich op de rechtstreekse werking van het verbod van artikel 88, derde lid, EG kan beroepen om terugbetaling te verkrijgen van een heffing die in strijd met die bepaling is geheven. Daarbij speelt geen rol of de heffingsplichtige getroffen wordt door (grensoverschrijdende) concurrentievervalsing. Van belang is wel dat de betreffende heffing integrerend deel uit moet maken van de steunmaatregel die in strijd met het verbod tot uitvoering is gebracht. In welke gevallen een heffing integrerend onderdeel uitmaakt van de steunmaatregel komt aan de orde in de beantwoording van de tweede en derde vraag in zaak C-174/02.

Verband tussen heffing en steunmaatregel

2.1 In de tweede en derde vraag van de Hoge Raad in zaak C-174/02 staat centraal de intensiteit van het verband dat aanwezig moet zijn tussen heffing en steunmaatregel, om ook de heffing onder het verbod van artikel 88, derde lid, EG te doen vallen. Het HvJ EG behandelt de vragen gezamenlijk en overweegt onder meer (r.o. 25):

Om een heffing of een gedeelte van een heffing als een integrerend onderdeel van een steunmaatregel te kunnen aanmerken, moet er krachtens de relevante nationale regeling noodzakelijkerwijs een dwingend bestemmingsverband bestaan tussen de heffing en de steun, in die zin dat de opbrengst van de heffing noodzakelijkerwijs voor de financiering van de steun wordt bestemd. Indien een dergelijk verband bestaat heeft de opbrengst van de heffing rechtstreekse invloed op de omvang van de steun en bijgevolg op de beoordeling van de verenigbaarheid van deze steun met de gemeenschappelijke markt (zie in die zin arrest van 25 juni 1970, Frankrijk/Commissie, 47/69, Jurispr. blz. 487, punten 17, 20 en 21). Aldus heeft het Hof geoordeeld dat wanneer er een dergelijk verband bestaat tussen de steunmaatregel en de financiering ervan, de in artikel 93, lid 3, van het Verdrag bedoelde aanmelding van de steunmaatregel eveneens de wijze van financiering ervan dient te omvatten, opdat de Commissie haar onderzoek op basis van volledige informatie kan verrichten. Anders kan niet worden uitgesloten dat een steunmaatregel verenigbaar wordt verklaard die, indien de Commissie op de hoogte was geweest van de wijze van financiering ervan, niet verenigbaar had kunnen worden verklaard (arrest Van Calster e.a., reeds aangehaald, punten 49 en 50, en arrest van 15 juli 2004, Pearle e.a., C-345/02, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 30).

2.2. Uit deze overweging blijkt dat de wijze van een heffing uitsluitend dient te worden aangemeld, indien er een dwingend bestemmingsverband aanwezig is tussen de heffing en de steun. Een dwingend bestemmingsverband is slechts aanwezig, zo blijkt de aangehaalde overweging, als de opbrengst van de heffing noodzakelijkerwijs voor de financiering van de steun wordt bestemd. De opbrengst van de heffing heeft daarmee, aldus het HvJ EG, een rechtstreekse invloed op de omvang van de steun. In zaak C-175/02, herhaalt het HvJ EG in r.o. 15 de overwegingen met betrekking tot het dwingende bestemmingsverband tussen heffing en steun.

Kanttekeningen bij de arresten

3.1. In de eerste plaats is opvallend dat het HvJ EG ook toegang tot het uitvoeringsverbod van artikel 88, derde lid, EG verschaft aan heffingplichtigen, die niet in een concurrentieverhouding staan tot de ontvanger van de steun. A-G Ilsink meende met name om die reden dat belanghebbende in de zaak C-174/02 geen beroep toekwam op de rechtstreekse werking van het verbod van artikel 88, derde lid, EG.(2) Vaste jurisprudentie van het HvJ EG is dat uitsluitend degene die getroffen wordt door concurrentievervalsing als gevolg van het verlenen van staatssteun beroep kan instellen tegen een beschikking van de Europese Commissie waarin die steun wordt toegestaan.(3) Daaruit zou dan kunnen worden afgeleid dat hetzelfde heeft te gelden voor een beroep op de rechtstreekse werking van het verbod van artikel 88, derde lid, EG.

3.2. Met een beroep op de nuttige werking van het uitvoeringsverbod van artikel 88, derde lid, EG komt het HvJ EG tot het oordeel dat ook heffingplichtigen een beroep op de rechtstreekse werking kunnen doen, waarbij een eventuele concurrentieverhouding niet van belang is. Op het eerste gezicht lijkt daarmee een ruime toegang aanwezig tot het hier besproken uitvoeringsverbod. De beperking ligt evenwel in het vereiste dat de heffing integrerend onderdeel moet uitmaken van de steunmaatregel.

3.3. Het HvJ EG geeft aan dat er een dwingend bestemmingsverband moet zijn waarbij de opbrengst van de heffing rechtstreeks van invloed is op de omvang van de steun. Wat daaronder moet worden verstaan blijkt met name uit r.o. 28 van zaak C-174/02 die de afvalstoffenbelasting betreft:

Uit het verwijzingsarrest blijkt immers enerzijds dat de tekst van de WBM niet aantoont dat er een dwingend bestemmingsverband bestaat tussen de afvalstoffenbelasting en de financiering van de belastingvrijstelling. Anderzijds heeft de opbrengst van deze belasting geen enkele invloed op de hoogte van de steun. De toepassing van de belastingvrijstelling en de omvang ervan zijn namelijk niet afhankelijk van de belastingopbrengst.

In zaak C-175/02 betreffende de zogenoemde overschotheffing, geheven op basis van de Meststoffenwet (oud), overweegt het HvJ EG terzake:

De aan het Hof overgelegde stukken wijzen niet op het bestaan van een dwingend verband tussen de bij de Meststoffenwet opgelegde heffing en de op basis van artikel 9, lid 4, van de Meststoffenwet ingestelde steun voor het mesttransport. De Meststoffenwet laat immers de verdeling van de opbrengst van de heffing over verschillende bestemmingen, en met name de in artikel 9, lid 4, van de Meststoffenwet bedoelde bestemming, over aan het discretionaire oordeel van de bevoegde autoriteiten. De opbrengst van de heffing is dus niet rechtstreeks van invloed op de omvang van de steun aangezien deze kan worden bestemd voor andere in de Meststoffenwet voorziene maatregelen die niet alle de kenmerken van een steunmaatregel in de zin van artikel 92, lid 1, EG-Verdrag (thans artikel 87, lid 1, EG) vertonen.

3.4. Het dwingende bestemmingsverband dient dus te blijken uit de betreffende wetgeving zelf, in die zin dat de opbrengst van de heffing blijkens die wetgeving verplicht moet worden aangewend voor de te verlenen steun. Is de besteding van de opbrengst overgelaten aan de discretionaire bevoegdheid van de betreffende overheid dan is dat dwingende bestemmingsverband afwezig. Dit geldt onder meer indien de opbrengst blijkens de wetgeving slechts voor een aantal doeleinden, waaronder de steunmaatregel, kan worden besteed, maar de verdeling van de opbrengst niet wettelijk is vastgelegd. De term 'dwingend' moet dus eigenlijk letterlijk worden opgevat. Dat het dwingende verband uit de wetgeving zelf moet blijken is bevestigd in het na de onderhavige zaken gewezen arrest van het HvJ EG in de zaak AEM.(4) Hier overweegt het HvJ EG in r.o. 46 namelijk:

Om een parafiscale heffing evenwel als een integrerend onderdeel van een steunmaatregel te kunnen aanmerken, moet er krachtens de relevante nationale reglementering noodzakelijkerwijs een dwingend bestemmingsverband bestaan tussen de parafiscale heffing en de steun, in die zin dat de opbrengst van de parafiscale heffing noodzakelijkerwijs voor de financiering van de steun wordt bestemd. (cursivering WdW)

3.5. Het HvJ EG gaat met de onderhavige zaken en de zaak AEM dan ook een stap verder dan het van eind 2003 daterende arrest Enirisorse(5), waarin een belasting op het laden en lossen in Italiaanse havens aan de orde was, voornamelijk opgebracht door scheepvaartmaatschappijen. Van de opbrengst van deze belasting werd op basis van de Italiaanse wetgeving twee derde bestemd voor de financiering van onder meer openbare economische instellingen ('Aziende') welke zich bezig hielden met het beheer van haveninstallaties. Deze subsidie als ook de heffing was nooit aangemeld als staatssteun. De heffing werd - met onder meer een beroep op de steunbepalingen van het Verdrag - bestreden door de scheepvaartmaatschappij Enirisorse. Het HvJ EG oordeelt dat de aan de Azienda verstrekte subsidie als staatssteun in de zin van artikel 87 EG is aan te merken, alsmede dat de daarmee samenhangende heffing een met de gemeenschappelijke markt onverenigbare steunmaatregel kan vormen, bijvoorbeeld indien de financieringswijze van de steun deel uitmaakt van de steunmaatregel.(6) Het HvJ EG spreekt in dit verband niet van een dwingend bestemmingsverband, maar duidelijk is dat de aan de Aziende overgemaakte bedragen stijgen naarmate de opbrengst van de heffing toeneemt. De opbrengst van de heffing is derhalve rechtstreeks van invloed op de omvang van de steun. Mogelijk had het HvJ EG in deze zaak het dwingend bestemmingsverband daardoor als criterium niet nodig.(7)

3.6. Van belang is voorts dat de opbrengst van de belasting invloed moet hebben op de omvang van de steun. Uit r.o. 25 in zaak C-174/02 maak ik op dat deze invloed gezien wordt als een gevolg van het dwingende bestemmingsverband, én dat alleen als deze invloed aanwezig is, de heffing, als wijze van financiering, tezamen met de steunmaatregel moet worden aangemeld, en dus onder het uitvoeringsverbod van artikel 88, derde lid, EG valt. Vergelijk in dit verband ook het arrest AEM waar het HvJ EG een en ander nog duidelijker zegt in r.o. 46:

' (...) Enkel indien een dergelijk verband bestaat heeft de opbrengst van de parafiscale heffing rechtstreekse invloed op de omvang van de steun en bijgevolg op de beoordeling van de verenigbaarheid van deze steun met de gemeenschappelijke markt (...)'

3.7. De op het eerste gezicht ruime toegang tot het verbod van artikel 88, derde lid, EG blijkt met de door het HvJ EG gebruikte criteria dus aanzienlijk beperkter. Een beroep op de rechtstreekse werking van het verbod komt slechts toe aan degene die een belasting heeft betaald welke een integrerend onderdeel uitmaakt van de (onrechtmatige) steunmaatregel. Daartoe zal de opbrengst van de belasting invloed moeten hebben op de omvang van de steun, hetgeen kan blijken uit een dwingend bestemmingsverband tussen belasting en steunmaatregel.

3.8. Meussen merkt in dat kader op:(8)

'onrechtmatige steunverlening dient aan de kant van de ontvanger van de steun en niet aan de heffingenkant te worden aangepakt'.

En:(9)

'Dit zo zijnde ligt het vervolgens toch veel meer in de rede dat de heffing enerzijds en de steun anderzijds als twee gescheiden trajecten worden gezien waarbij alleen de steun zelve onder de reikwijdte van art. 87 en 88 EG (voorheen art. 92 en 93 EG-Verdrag) valt. Steun moet eventueel worden teruggevorderd, maar dit behoort - contrario mijns inziens niet te impliceren dat een heffing uit dien hoofde dient te worden vernietigd.'

Deze constateringen zijn ingegeven door de gedachte dat het verbod van artikel 88, derde lid, EG slechts ziet op de onrechtmatige steunverlening zelf. Dit verbod zou niet als breekijzer gebruikt moeten kunnen worden voor het terugvorderen van belastingen, nu belastingen op zichzelf geen steunmaatregel kunnen vormen.

3.9. Het HvJ EG lijkt de door Meussen geformuleerde bezwaren tegen de toegang tot het verbod voor belanghebbenden in de twee prejudiciële zaken grotendeels weg te nemen.(10) Immers, het HvJ EG laat slechts een beperkte mogelijkheid open (de betalingsplicht van) belastingen aan te vechten via het uitvoeringsverbod van artikel 88, derde lid, EG. Indien de besteding van de opbrengst van de belasting volledig is overgelaten aan de discretionaire bevoegdheid van de overheid, is als het ware sprake van een politieke of beleidsmatige keuzevrijheid van de overheid bij de aanwending van belastinggelden, en is er geen aanleiding de heffing van belasting zelf onder het steunregime van het Verdrag te brengen. Ik verwijs hier ook naar de conclusie van A-G Geelhoed, die in feite het 'dwingende bestemmingsverband' als criterium introduceert. Deze begint zijn betoog terzake namelijk door te benadrukken dat de staatssteunbepalingen 'de bevoegdheden van de nationale belastingwetgever (dienen) te ontzien', waarmee hij aangeeft dat belastingen in beginsel onttrokken zijn aan de toepassing van de steunbepalingen van het Verdrag.(11)

3.10. Slechts onder zeer strikte voorwaarden, zo kan nu worden geconcludeerd, kan een belasting (althans de heffingskant daarvan) onder het verbod van artikel 88, derde lid, EG worden gebracht, en kan de betaler van die belasting zich beroepen op de rechtstreekse werking van het verbod, en zo de betaalde belasting terugvorderen. Het voorgaande volgt met name ook uit r.o. 17 van zaak C-174/02:

Het staat aan de nationale rechter de rechten van de justitiabelen te beschermen tegen een eventuele miskenning, door de nationale autoriteiten, van het verbod om steunmaatregelen tot uitvoering te brengen. Wanneer de nationale rechter een dergelijke miskenning, die wordt aangevoerd door justitiabelen die zich daarop kunnen beroepen, vaststelt, moet hij daaruit overeenkomstig zijn nationale recht alle consequenties trekken (zie met name arrest FNCE, reeds aangehaald, punt 12, en arrest van 16 december 1992, Lornoy e.a., C-17/91, Jurispr. blz. I-6523, punt 30). (cursivering WdW)

3.11. Het komt er dus op neer dat de nationale rechter zich eerst zal moeten uitlaten over de materieelrechtelijke vraag of de heffing een integrerend onderdeel van de steunmaatregel uitmaakt.(12) Wordt deze vraag (evident) bevestigend beantwoord dan had de heffing moeten worden aangemeld als onderdeel van de steunmaatregel en kan de betreffende belanghebbende dientengevolge een beroep doen op de rechtstreekse werking van het verbod. In dat geval zal de nationale rechter op basis van het nationale recht zijn consequenties moeten trekken, en de terugvordering van de belasting moeten toestaan. Naar mijn verwachting zal een dergelijk beroep op de rechtstreekse werking van het verbod slechts in een beperkt aantal gevallen van belang kunnen zijn. Het feit dat de opbrengst van een heffing direct van invloed moet zijn op de omvang van de steun brengt dit met zich mee. Te denken valt aan een geval waarin de opbrengst van een heffing gestort wordt in een fonds dat volledig wordt aangewend voor de verlening van (ten onrechte niet aangemelde) steunmaatregelen.

1 HvJ EG, 4 maart 2005, nr. C-174/02, , Streekgewest Westelijk Noord-Brabant, en nr. C-175/02 F.J. Pape. Eerstvermeld arrest is gepubliceerd in AB 2005, nr 118, met noot De Moor-Van Vugt, en in SEW 2005/5, blz 234 e.v., met noot van Jans en Van De Gronden.

2 Zie de nadere conclusie van A-G Ilsink van 16 mei 2001 in de zaak met nr, 35.525, eerder aangehaald.

3 Zie onder meer: HvJ EG, 14 november 1984, zaak 323/82, Intermills, Jur EG 1984, blz 3809; HvJ EG, 18 januari 1986, zaak 169/84, Cofaz, Jur EG 1986, blz 391; Gerecht van Eerste Aanleg, 30 april 1998, zaak T-16/96, Cityflyer Express, Jur EG 1998, blz II 757.

4 HvJ EG, 14 april 2005, gevoegde zaken C-128/03 en C-129/03, AEM, nog niet gepubliceerd.

5 HvJ EG, 27 november 2003, gevoegde zaken C-34/01 t/m C-38/01, Enirisorse, nog niet gepubliceerd.

6 R.o. 44. In het arrest Van Calster kwam het HvJ EG overigens eveneens al tot een dergelijk oordeel. HvJ EG, 21 oktober 2003, gevoegde zaken C-261/01 en C-262/01, Van Calster, nog niet gepubliceerd.

7 A-G Geelhoed merkt in zijn conclusie bij de hier besproken verwijzingszaken op dat zowel in het arrest Van Calster als in het arrest Enirisorse een 'direct en onlosmakelijk' verband tussen heffing en steunmaatregel aanwezig is. Volgens hem is dit een indicator van het feit dat de heffing onderdeel uitmaakt van de steunmaatregel. Zie de onderdeel 41.

8 Annotatie bij BNB 2002/254, punt 2, slotzin.

9 Annotatie bij BNB 2002/253, punt 6.

10 Meussen in zijn annotaties bij BNB 2002/253 en 2002/254.

11 Zie onderdeel 29 van zijn conclusie.

12 Duidelijk is dat in het fiscale procesrecht een eventueel gebrek aan belang aan de zijde van een belanghebbende bij een geschonden rechtsregel niet kan leiden tot niet-ontvankelijkheid van een beroep tegen een beschikking van de bevoegde autoriteiten. Vergelijk in dit verband de opmerkingen van Meyes/Van Soest/Van den Berge/Van Gelderen, Fiscaal procesrecht, derde druk 1997, blz 63-64 (met name voetnoot 84), over het ontbreken van belang in gevallen waarin na bezwaar of beroep een aanslag al tot nihil is teruggebracht. Het bestaan van een belang kan slechts beoordeeld worden na kennisneming van de klacht.