Feedback

Zoekresultaat - inzien document

ECLI:NL:PHR:2006:AT3932

Instantie
Parket bij de Hoge Raad
Datum uitspraak
01-12-2006
Datum publicatie
01-12-2006
Zaaknummer
39710
Formele relaties
Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2006:AT3932
Rechtsgebieden
Belastingrecht
Bijzondere kenmerken
-
Inhoudsindicatie

Uitzending van personeel naar Duitsland. Artikel 10, lid 2, Verdrag Nederland -Duitsland 1959: vergoeding ontvangen van een werkgever in Duitsland?

Vindplaatsen
Rechtspraak.nl
NJB 2007, 175
BNB 2007/78 met annotatie van C. van Raad
Belastingadvies 2007/1.13
FutD 2005-0745
Verrijkte uitspraak

Conclusie

Nrs. 39.710 en 39.711

P.J. Wattel

Derde Kamer B

Loonbelasting/premie volksverzekeringen 1998 en 1999

Conclusie inzake:

de Staatssecretaris van Financiën

tegen

X-1 BV (1998) en

X-2 BV (1999)

23 februari 2005

1 Inleiding, feiten en loop van het geding

1.1 Deze procedure gaat over de vraag hoe de zinsnede "vergoeding ontvangt van een werkgever" in het niet-zelfstandige arbeidartikel van het belastingverdrag tussen Nederland en Duitsland (hierna: het Verdrag NL-Du)(1) moeten worden uitgelegd, waarbij het vooral gaat om een keuze tussen een formele (civieljuridische) en een materiële (feitelijk-economische) opvatting van het verdragswerkgeversbegrip gaat.

1.2 Ik concludeer heden eveneens in de zaken met de nrs. 38.850 en 38.950 (over de corresponderende bepaling in het oude Verdrag met Denemarken), 40.088 (die eveneens het Verdrag NL-Du betreft) en 39.535 (waarin het gaat om de corresponderende bepaling in het oude belastingverdrag met België). Gezien de vele gemeenschappelijke aspecten van de zes zaken zijn de conclusies voorzien van één gemeenschappelijke bijlage.

1.3 De belanghebbenden zijn vennootschappen naar Nederlands recht en zijn feitelijk gevestigd in Z. Zij zijn onderdeel van een groep vennootschappen die vloerenleggersbedrijven exploiteert. De groep houdt zich onder meer bezig met het leggen van dekvloeren en kunststofvloeren, het renoveren van vloeren en projectstoffering. Het belang in de belanghebbenden komt uiteindelijke dezelfde perso(o)n(en) toe. Tot de groep behoort ook, onder meer, A GmbH (hierna: A), feitelijk gevestigd in Duitsland.

1.4 In 1998 en 1999 hadden de belanghebbenden werknemers in dienst met wie arbeidsovereenkomsten waren gesloten waarop de Nederlandse bedrijfstak-CAO van toepassing was. De werknemers hebben in 1998 en 1999 doorgaans op projecten van de belanghebbenden in Nederland gewerkt. Een aantal in Nederland woonachtige werknemers heeft in deze jaren daarnaast ook op kortlopende projecten in Duitsland gewerkt onder leiding van Nederlandse projectleiders, die aldaar werkten voor A. De belanghebbenden bepaalden of een werknemer op een project in Nederland of in Duitsland werkte. De projecten in Duitsland werden uitgevoerd voor rekening en risico van A. De werknemers vermeldden voor de belanghebbenden op weekbriefjes op welke projecten in Nederland en Duitsland zij hadden gewerkt en het aantal bestede uren. De weekbriefjes werden gecontroleerd en gefiatteerd door de projectleiders. In de administratie van de belanghebbenden is het aantal uren maal het tarief voor de werknemer geboekt op de projecten. De werkzaamheden (uren) voor A kregen de code A. Alle lonen zijn uitbetaald door de belanghebbenden, ook die ter zake van de Duitse projecten. Bij de belanghebbenden werd ook de loonadministratie gevoerd. De belanghebbenden hebben ten behoeve van hun werknemers hypotheekverklaringen afgegeven inhoudende dat de werknemers bij haar in dienst waren. Uitsluitend de Nederlandse CAO is op de werknemers van toepassing. Het gehele loon van de werknemers, inclusief het "Duitse" deel, is in aanmerking genomen voor hun pensioenregeling. In de loop van de betrokken jaren is in Nederland aangifte voor de loonbelasting gedaan voor alle loonbetalingen.

1.5 De belanghebbenden hebben het loon ter zake van de door de werknemers op de Duitse projecten gewerkte uren (onder aftrek van de Duitse loonbelasting ter zake) doorberekend aan A op basis van de in Duitsland gewerkte uren. Terzake van deze uren is door en voor rekening van A in Duitsland Lohnsteuer afgedragen.

1.6 De belanghebbenden hebben aan het einde van de jaren 1998 en 1999 op suppletie-aangiften verzocht om teruggaaf van loonbelasting. Voor de werknemers die in Duitsland hebben gewerkt hebben zij een beroep hebben gedaan op art. 10 van het Verdrag NL-Du. Deze verzoeken zijn gehonoreerd.

1.7 In 2001 is bij de belanghebbenden een boekenonderzoek ingesteld naar de aangiften loonbelasting/premies volksverzekeringen over het tijdvak 1 januari 1996 tot en met 31 december 1999, hetgeen resulteerde in een rapport van 16 februari 2001 dat tot de stukken van het geding behoort. De Inspecteur heeft naar aanleiding van de uitkomsten van het boekenonderzoek naheffingsaanslagen opgelegd. De door de belanghebbenden teruggevraagde en aanvankelijk teruggegeven loonbelasting over het Duitse projectloon is alsnog nageheven.

1.8 Bij de inkomstenbelastingheffing van de werknemers is in sommige gevallen voorkoming van dubbele belasting verleend, in andere gevallen niet. Sommige werknemers waren niet beschreven, sommigen hebben niet om voorkoming verzocht.

1.9 Het door de belanghebbenden tegen de naheffingsaanslagen gemaakte bezwaar is door de Inspecteur afgewezen, waarna de belanghebbenden in beroep zijn gekomen bij het Gerechtshof te 's-Gravenhage (hierna: het Hof).

2 Het Hof(2)

2.1 Voor het Hof was primair in geschil of terecht loonbelasting is nageheven ter zake van het loon dat is uitbetaald voor de in Duitsland verrichte werkzaamheden. Voorzover deze vraag bevestigend zou moeten worden beantwoord was subsidiair in geschil of kan worden nageheven over het loon van werknemers aan wie bij de aanslagregeling inkomstenbelasting voorkoming van dubbele belasting is verleend (en ten aanzien van wie vanwege het ontbreken van een nieuw feit niet kan worden nagevorderd), alsmede of kan worden nageheven over het loon van diegenen aan wie bij de aanslagregeling in de inkomstenbelasting geen voorkoming is verleend, en correctie (dus) reeds in de inkomstenbelasting heeft plaatsgevonden, terwijl de desbetreffende aanslagen inkomstenbelasting reeds waren afgehandeld toen de naheffingsaanslagen loonbelasting werden opgelegd.

2.2 Het Hof heeft als volgt overwogen en geoordeeld:

"6.5. Het in artikel 10, lid 2, aanhef en onderdeel 2, van het Verdrag gebezigde begrip "werkgever" is in het Verdrag niet omschreven en komt niet voor in de wetten die in Nederland gelden met betrekking tot de belastingen die onderwerp zijn van het Verdrag. In ieder geval is, gelet op het arrest van de Hoge Raad van 28 februari 2003, nr. 37.224, vereist dat de betrokken werknemers voor de uitoefening van hun werkzaamheden in de werkstaat in een gezagsverhouding stonden.

6.6. In het onderhavige geval stonden de werknemers van belanghebbende tijdens hun tewerkstelling in Duitsland onder gezag van A. Uit de niet door de Inspecteur weersproken stellingen van belanghebbende leidt het Hof af dat de Nederlandse projectleiders, in ieder geval voor het grootste gedeelte van het jaar, bij A werkzaam waren in verband met de projecten van A en dat zij belast waren met de leiding over de betreffende werkzaamheden en instructies gaven aan de betrokken werknemers. Voorts is van belang dat de door de betrokken werknemers voor A verrichte werkzaamheden voor rekening en risico van A kwamen, dat belanghebbende de betreffende loonkosten als zodanig aan A heeft doorbelast en dat de werknemers bij de uitvoering van de werkzaamheden uitsluitend instructies ontvingen van aldaar gestationeerde projectleiders die het grootste gedeelte van het jaar in Duitsland werkzaam waren. Gelet op het vorenstaande is A als werkgever in de zin van artikel 10, lid 2, aanhef en onderdeel 2, van het Verdrag aan te merken."

Het Hof gaat hierbij mede af op ("vindt bevestiging in") hetgeen het (latere) commentaar op het OESO-Modelverdrag vermeldt. Hoewel het Verdrag NL-Du (1959) stamt van vóór het (eerste) OESO-Modelverdrag (1963), vertoont het wel grote gelijkenis met de rapporten die de Organisation for European Economic Cooperation (OEEC) in de vijftiger jaren heeft uitgebracht. Het OESO-modelverdrag van 1963 is volgens het Hof een verlengstuk van die eerdere OEEC-rapporten. Daarop wijst inderdaad paragraaf 7 van de introduction bij het eerste OESO-Model-commentaar:

"The Draft Convention embodies the 25 Articles which were published in the Committee's four previous reports and the adoption of which was recommended to the Member countries by the Council of the OECC. In certain cases the Articles have been slightly modified in order to harmonize their provisions or their text. The Convention is completed by 6 new Articles".

2.3 In onderdeel 6.9 overweegt het Hof zonder bronvermelding dat de verdragsuitdrukking "werkgever" in Duitsland in situaties als de onderhavige niet civielrechtelijk wordt uitgelegd:

"Naar de opvattingen van die Staat komt het erop aan wie de vergoedingen voor de door de werknemer geleverde arbeidsprestatie economisch behoort te dragen. In Duitsland wordt de uitdrukking "werkgever" dus materieel geïnterpreteerd, ook buiten misbruiksituaties."

Het Hof houdt het er voorts voor dat zowel Nederland als Duitsland zich heeft verenigd met de (1992-) paragraaf 8 van het Commentaar bij art. 15 van het OESO-modelverdrag - die uitgaat van een materieel werkgeversbegrip (zie onderdeel 5.5 van de bijlage bij deze conclusie) - nu beide dat Commentaar hebben onderschreven zonder observation of reservation. Het Hof acht in casu sprake van de in die paragraaf bedoelde international hiring-out of labour.

2.4 Tot besluit oordeelt het Hof dat de loonkosten als zodanig aan A zijn doorbelast en daarom de werknemers de vergoeding hebben "ontvangen van" A. Volgens het Hof is:

"de doorbelasting om zakelijke reden (...) geschied nu de opbrengsten van de werkzaamheden van de werknemers aan A ten goede zijn gekomen, en de gerelateerde kosten daarom op de winst- en verliesrekening van de Duitse vennootschap behoren te drukken. Het Hof is ook van oordeel dat de vorm van de doorbelasting zakelijk is geweest: de doorbelasting zag op de kosten die de werknemers opriepen gedurende hun werkzaamheden voor A en waren niet afhankelijk van de omzet of personeelssterkte van A, in welk geval geenszins verzekerd is dat het doorbelaste bedrag overeenkomt met de kosten die de werkzaamheden opriepen."

2.5 De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft tijdig en regelmatig beroepen in cassatie ingesteld. De belanghebbenden hebben tijdig verweerschriften ingediend.

3 Het geschil in cassatie

3.1 De Staatssecretaris stelt één middel voor. Hij acht het oordeel van het Hof dat A te Duitsland als werkgever in de zin van art. 10, lid 2, van het Verdrag NL-Du is aan te merken rechtens onjuist wegens onjuiste maatstaf van beoordeling.

3.2 In de toelichting op het cassatiemiddel wordt betoogd dat - op basis van het (juridische en gewone) spraakgebruik - voor de beoordeling wie verdragswerkgever is, zou moeten worden bezien waar de "werkgeversfuncties" hoofdzakelijk worden uitgeoefend. Volgens de Staatssecretaris kunnen naast, en deels in het verlengde van, de volgens uw arrest BNB 2004/138 (zie onderdeel 3.4 van de bijlage) belangrijke "gezagsverhouding" en de feitelijke instructie en leiding op de werkplek als werkgeversfuncties worden genoemd:

- de bevoegdheid te bepalen waar en wanneer door de werknemer arbeid wordt verricht;

- de bevoegdheid tot ontslag;

- het bepalen van de te stellen (kwaliteits)eisen aan de werknemer en het (over het geheel) beoordelen van zijn functioneren;

- het bepalen van de beloning voor de werkzaamheden (inclusief bonussen e.d.) en het (rechtstreeks) betalen en/of dragen daarvan;

- het bepalen van (en zorgdragen voor) verdere arbeidsvoorwaarden, zoals hoeveelheid en vorm verlof, auto van de zaak, pensioen, e.d.

3.3 Het Hof wordt verweten eraan voorbij gezien te hebben dat de werknemers met beide vennootschappen (de Nederlandse juridische werkgever en A) een gezagsverhouding onderhielden en dat een weging van de intensiteit van die gezagsverhoudingen had moeten plaatsvinden. Het Hof heeft voorts verzuimd de door de Staatssecretaris genoemde factoren ("werkgeversfuncties") in de beschouwing te betrekken. Hij betoogt:

"Voorzover het Hof bij zijn beslissing alleen de factoren of met A enigerlei (materiële) gezagsverhouding bestaat en voor wiens risico de werkzaamheden zijn verricht, maatgevend heeft geoordeeld, is het naar mijn mening uitgegaan van een verkeerde maatstaf. Voorzover het hof wel van de hiervoor door mij verdedigde maatstaf is uitgegaan, is zondere nadere motivering niet begrijpelijk waarom het Hof (...) A (toch) als werkgever heeft aangemerkt. Tevens is dan niet begrijpelijk waarom het Hof o.m. niet heeft onderzocht waar de ontslagbevoegdheid en de overall beoordeling van het functioneren van de werknemers berust".

3.4 De Staatssecretaris klaagt voorts dat het Hof niet duidelijk maakt of en zo ja, welke betekenis het toekent aan de overweging dat de verdragsuitdrukking 'werkgever' in Duitsland ook buiten misbruiksituaties materieel wordt geïnterpreteerd. De Staatssecretaris bestrijdt overigens niet dat de Duitse autoriteiten het verdragswerkgeversbegrip materieel opvatten.

4 Beoordeling van het middel

4.1 Art. 10 van het Verdrag tussen Nederland en Duitsland (1959; gewijzigd 1980 en 1991) luidde, voorzover hier relevant, (in de litigieuze jaren 1998 en 1999) als volgt:

"1. Indien een natuurlijk persoon met woonplaats in een van de Staten inkomsten verkrijgt uit niet-zelfstandige arbeid, heeft de andere Staat het recht tot belastingheffing voor deze inkomsten, indien de arbeid in de andere Staat wordt uitgeoefend.

2. In afwijking van het eerste lid kunnen inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid slechts in de Staat worden belast, waar de werknemer zijn woonplaats heeft, indien deze werknemer

1. tijdelijk in totaal niet meer dan 183 dagen gedurende een kalenderjaar, in de andere staat verblijft;

2. voor zijn gedurende deze tijd uitgeoefende werkzaamheden vergoeding ontvangt van een werkgever, die zijn woonplaats niet in de andere Staat heeft en

3. voor zijn werkzaamheden niet ten laste van een zich in de andere Staat bevindende vaste inrichting of duurzame inrichting van de werkgever vergoeding ontvangt.

(...)."

4.2. Ik acht het middel ongegrond. Het Hof heeft mijns inziens een juiste maatstaf aangelegd. De Staatssecretaris bestrijdt ook niet dat het verdragswerkgeversbegrip (mede) een materiële inhoud heeft (gezagsverhouding; loonkostenbetaling), maar betoogt dat er twee gezagsverhoudingen waren en dat er gewogen moest worden. Ik meen dat de weging, voor zo ver vereist, in's Hofs oordeel besloten ligt en dat het Hof tot de conclusie is gekomen dat wat het zwaarste is, het meeste weegt. Het Hof is uitgebreid en nauwkeurig ingegaan op de feitelijke situatie en heeft die getoetst aan voor de beoordeling van de gezagsverhouding relevante factoren, met name die genoemd in paragraaf 8 van het OESO-Commentaar, te weten (i) vruchten, verantwoordelijkheid en risico van/voor de werkzaamheden; (ii) doorbelasting van de loonkosten als zodanig; en (iii) instructiebevoegdheid. Het Hof heeft vastgesteld en op basis van de onbestreden feitenweergave kunnen vaststellen dat de werkgeversbevoegdheden en -verantwoordelijkheden overwegend bij de Duitse inlener lagen, zodat het niet ter zake doet dat er ook enig gezag in Nederland overgebleven is. Het gaat niet zozeer om, zoals de Staatssecretaris het uitdrukt, "overall" omstandigheden, maar om de concrete werkzaamheden in Duitsland. Ter zake van die werkzaamheden laten de feiten weinig andere conclusies open dan dat A materieel de zwaarste "werkgeversfuncties" uitoefende. De werknemers zijn bij het vloerenleggen niet tegelijkertijd door de belanghebbenden geïnstrueerd en geleid en hun loonkosten zijn niet voor rekening van de belanghebbenden gekomen. Zoals volgt uit HR 28 februari 2003, BNB 2004/138 (zie onderdeel 3.4 van de bijlage), is wel van belang, maar niet beslissend dat de werknemers met de Nederlandse werkgever een arbeidsovereenkomst hadden en dat deze "overall" ging over hun algemene arbeidsvoorwaarden, zoals aantal vakantiedagen of recht op lease-auto.

4.2 Hoe dan ook: het Hof heeft kennelijk de maatstaf aangelegd: onder wiens leiding en verantwoordelijkheid en voor wiens rekening en risico werkten de werknemers in Duitsland? Gezien mijn algemene bevindingen in de bijlage bij deze conclusie en de niet tot andere bevindingen nopende overwegingen met betrekking tot de specifieke in geding zijnde bepaling in het Verdrag met Duitsland (zie onderdeel 10 van de bijlage), meen ik dat het Hof aldus geen onjuiste maatstaf heeft aangelegd.

4.3 De Staatssecretaris bestrijdt niet dat Duitsland heft, noch dat de loonkosten ten laste van (de winst van) A komen. Zoals betoogd in de bijlage, hebben verdragsbepalingen als de litigieuze mede tot doel territoriale coherentie te bereiken tussen kostenaftrek in de winstbelasting en belasting over het loon. Hoewel de Nederlandse rechter in deze niet gebonden is aan enig standpunt van een buitenlandse fiscus, is daarmee de (supplementary) relevantie van 's Hofs vaststelling ter zake voor de verdragsinterpretatie gegeven.

4.4 Het Hof heeft naast de Duitse gezags- en verantwoordelijkheidsverhouding voor de Duitse werkzaamheden ook vastgesteld dat de door A aan de belanghebbenden betaalde vergoeding voor de door de werknemers in Dutsland uitgevoerde werkzaamheden direct verband hield met die werkzaamheden en met de desbetreffende loonbetalingen door de belanghebbenden aan de werknemers. Mede gezien uw in onderdeel 3.1 van de bijlage geciteerde jurisprudentie over het vereiste betalingsverband, leidt al het bovenstaande tot de conclusie dat 's Hofs oordeel over de betekenis van de verdragsterm "ontvangt van een werkgever" geenszins getuigt van een onjuiste rechtsopvatting, noch onvoldoende geschraagd wordt door motivering.

4.5 De enige aanmerking die ik op de mijns inziens voorbeeldig gemotiveerde Hofuitspraak heb, is dat hij uitgaat van dynamische interpretatie van belastingverdragen op basis van het OESO-Modelcommentaar c.a. hoewel die verdragen zowel tekstueel afwijken van het latere OESO-Model als gesloten zijn vóór de totstandkoming van dat Commentaar. Zoals uit de bijlage bij de conclusies voor de zaken HR BNB 2003/177 en 2003/178 moge blijken, meen ik dat ter zake van gewijzigd OESO-commentaar statische interpretatie het uitgangspunt moet zijn. Gezien de opbouw van 's Hofs uitspraak heeft het de OESO- en daaraan voorafgaande OEEC-inzichten echter slechts gebruikt tot ondersteuning van een reeds bereikt rechtsoordeel dat zelfstandig gedragen wordt door toepassing van aan uw rechtspraak ontleende maatstaven, zodat die OESO-inzichten slechts als "supplementary means of interpretation" in de zin van art. 32 van het Weense Verdragenverdrag zijn gebruikt, hetgeen ook mij toelaatbaar lijkt, gezien het ontbreken van voorbehouden of opmerkingen van de Nederlandse regering bij de relevante passages in het latere OESO-commentaar en de omstandigheid dat de Verdragstekst zelf zich geenszins verzet tegen een materiële interpretatie van het werkgeversbegrip (zie onderdeel 10 van de bijlage). Voorts geldt mijns inziens (zie de bijlage bij de conclusie voor BNB 2003/177 en 2003/178) dat belanghebbenden op door de Nederlandse regering aanvaard OESO-Commentaar vertrouwensberoep kunnen doen als dat commentaar zich ertoe leent als rechtsregel te worden toegepast en de Verdragstekst overeenkomt met het Model, maar aangezien in casu aan de laatste voorwaarde niet is voldaan (de tekst van het OESO-Model wijkt af van die van het Verdrag met Duitsland), is dat in casu van weinig betekenis.

5 Conclusie

Ik geef u in overweging de beroepen ongegrond te verklaren.

De Procureur-generaal bij

De Hoge Raad der Nederlanden

(a.-g.)

1 Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Bondsrepubliek Duitsland tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen van het inkomen en van het vermogen alsmede van verscheidene andere belastingen en tot het regelen van andere aangelegenheden op belastinggebied, gesloten te 's-Gravenhage op 16 juni 1959 (Trb. 1959, 85), gewijzigd bij de Protocollen van 13 maart 1980 (Trb. 1980, 61) en 21 mei 1991 (Trb. 1991, 65).

2 De hofuitspraken zijn gepubliceerd in V-N 2003/42.1.4.

Parket bij de Hoge Raad der Nederlanden

P.J. Wattel

Bijlage bij de conclusies van 23 februari 2005 in de zaken met de rolnummers 38.850, 38.950, 39.535, 39.710, 39.711 en 40.088

Inhoud

0 Inleiding

1 De litigieuze verdragsbepalingen

2 De ratio van de tweede voorwaarde voor loontoerekening aan de woonstaat

3 Jurisprudentie over vergelijkbare verdragsbepalingen

4 De opvatting van de regering

5 Het OESO-modelverdrag en -Commentaar c.a.

6 Statische en dynamische interpretatie

7 Literatuur

8 Het (oude) Verdrag met Denemarken

9 Het (oude) Verdrag met België

10 Het Verdrag met Duitsland

11 Samenvatting

0 Inleiding

Alle zes conclusies waarbij deze bijlage een bijlage is, betreffen de inhoud van het werkgeversbegrip in de toewijzingsbepalingen ter zake van niet-zelfstandige arbeid in de (oude) belastingverdragen tussen enerzijds Nederland en anderzijds Duitsland, België en Denemarken. De inhoud die aan dat begrip gegeven wordt, bepaalt aan welke van de twee Verdragsluitende Staten het heffingsrecht toegewezen is ter zake van het loon van de betrokken werknemers, en (dus mede) in welke Staat de werkgever zich bevindt die loonbelasting moet inhouden. In deze bijlage behandel ik de gezichtspunten die de zes zaken gemeen hebben.

1 De litigieuze verdragsbepalingen

1.1 Art. 14 van het oude Verdrag tussen Nederland en Denemarken (1957; gewijzigd 1966; hierna: het Verdrag NL-Dk)(1) luidde (in de litigieuze jaren (1995-1997) als volgt:

"Een inwoner van een van de Staten is vrijgesteld van belasting in de andere Staat ter zake van de beloning voor arbeid of voor diensten - niet zijnde beloning verkregen uit de uitoefening van een vrij beroep - verricht in de andere Staat, indien:

a. hij in laatstbedoelde Staat verblijft voor een tijdvak of tijdvakken, welke gedurende het belastingjaar een totaal van 183 dagen niet te boven gaan, en

b. de arbeid of de diensten worden verricht voor of ten behoeve van een natuurlijk persoon of lichaam niet zijnde een inwoner van laatstbedoelde Staat, en

c. de beloning niet als zodanig ten laste komt van de voordelen van een vaste inrichting, welke belastbaar zijn in laatstbedoelde Staat."

1.2 Art. 15 van het oude Verdrag tussen Nederland en België (1970; hierna: het Verdrag NL-B)(2) luidde, voorzover hier relevant, (in de litigieuze jaren 1998-2000) als volgt:

"§ 1. Salarissen, lonen en andere, soortgelijke beloningen verkregen door een inwoner van een van de Staten ter zake van een dienstbetrekking zijn slechts in die Staat belastbaar, tenzij de dienstbetrekking in de andere Staat wordt uitgeoefend. Indien de dienstbetrekking aldaar wordt uitgeoefend, mag de ter zake daarvan verkregen beloning in die andere Staat worden belast.

§ 2. Niettegenstaande de bepalingen van paragraaf 1 is de beloning verkregen door een inwoner van een van de Staten ter zake van een in de andere Staat uitgeoefende dienstbetrekking slechts in de eerstbedoelde Staat belastbaar, indien:

1° de dienstbetrekking gedurende het kalenderjaar niet langer dan in totaal 183 dagen - met inbegrip van de gewone arbeidsonderbrekingen - in de andere Staat wordt uitgeoefend, en

2° de beloning wordt betaald door of namens een werkgever die geen inwoner van de andere Staat is, en

3° de beloning als zodanig niet ten laste komt van een vaste inrichting die, of van een vast middelpunt dat de werkgever in de andere Staat heeft.

(...)."

1.3 Art. 10 van het Verdrag tussen Nederland en Duitsland (1959; gewijzigd 1980 en 1991; hierna: het Verdrag NL-Du)(3) luidde, voorzover hier relevant, (in de litigieuze jaren 1998 en 1999) als volgt:

"1. Indien een natuurlijk persoon met woonplaats in een van de Staten inkomsten verkrijgt uit niet-zelfstandige arbeid, heeft de andere Staat het recht tot belastingheffing voor deze inkomsten, indien de arbeid in de andere Staat wordt uitgeoefend.

2. In afwijking van het eerste lid kunnen inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid slechts in de Staat worden belast, waar de werknemer zijn woonplaats heeft, indien deze werknemer

1. tijdelijk in totaal niet meer dan 183 dagen gedurende een kalenderjaar, in de andere staat verblijft;

2. voor zijn gedurende deze tijd uitgeoefende werkzaamheden vergoeding ontvangt van een werkgever, die zijn woonplaats niet in de andere Staat heeft en

3. voor zijn werkzaamheden niet ten laste van een zich in de andere Staat bevindende vaste inrichting of duurzame inrichting van de werkgever vergoeding ontvangt.

(...)."

1.4 Loon uit een dienstbetrekking, uitgeoefend in de niet-woonstaat, wordt derhalve ter heffing toegewezen aan de woonstaat indien aan de in alle drie verdragen terugkerende cumulatieve voorwaarden wordt voldaan, en aan de werkstaat indien daaraan niet (cumulatief) wordt voldaan.

1.5 In de zes te berechten zaken gaat het om werknemers die in Nederland woonden en in de andere Verdragstaat werkten voor een periode korter dan 183 dagen. Niet in geschil is dat voldaan wordt aan de eerste voorwaarde (minder dan 183 dagen) en aan de derde voorwaarde (loon niet ten laste van een vaste inrichting van de werkgever in de werkstaat gekomen). Wordt ook voldaan aan de tweede voorwaarde, dan is de belastingheffing over het loon toegewezen aan Nederland. Wordt daar niet aan voldaan, dan mag de werkstaat heffen en moet Nederland belastingvermindering ter voorkoming van dubbele belasting verlenen. In deze bijlage ga ik uitsluitend in op de criteria voor vervulling van de tweede voorwaarde.

2 De ratio van het tweede criterium voor toerekening aan de woonstaat

2.1 Het gaat bij de tweede voorwaarde in de drie litigieuze verdragen om de inhoud van de volgende begrippen:

- "arbeid of diensten verricht voor of ten behoeve van een natuurlijk persoon of lichaam niet zijnde een inwoner van (de werkstaat)" (NL-Dk);

- "beloning betaald door of namens een werkgever die geen inwoner is van (de werkstaat)" (NL-B);

- "voor zijn werkzaamheden vergoeding ontvangt van een werkgever, die zijn woonplaats niet in de (werkstaat) heeft" (NL-Du).

2.2 Het valt op dat het (oude) verdrag NL-Dk beslissend verklaart "voor of ten behoeve van" wie de arbeid wordt verricht, terwijl de andere twee verdragen beslissend achten "door of namens" wie de beloning betaald wordt, c.q. "van" wie de vergoeding ontvangen wordt.

2.3 De litigieuze bepaling lijkt niettemin in alle drie de verdragen (en overigens, naar veilig aangenomen kan worden, in alle belastingverdragen, met name de verdragen die conform het OESO-Modelverdrag luiden) steeds dezelfde twee - elkaar enigszins tegensprekende - algemene achtergronden te hebben, nl. (i) uitvoerbaarheid en (ii) fiscaal-jurisdictionele coherentie. In het internationale belastingrecht is de hoofdregel voor loon: toewijzing aan de werkstaat. Omdat uitvoering van die hoofdregel echter administratief voor alle betrokkenen een verschrikking is in verhouding tot het belang ingeval van kortdurend verblijf van de werknemer in de werkstaat, is voorzien in een praktische temporele drempel: de 183-dagenregel (onderdeel a van de betrokken verdragsbepaling). Indien de werknemer gedurende minder dan de helft van het jaar (of, in recentere verdragen: 'in any twelve month period') in de werkstaat werkt/verblijft, is om praktische redenen niet de werkstaat maar de woonstaat heffingsbevoegd. Daarop bestaat echter weer een uitzondering die terugkeert naar toewijzing aan de werkstaat op grond van de wens om binnen één belastingjurisdictie coherentie te verzekeren tussen enerzijds de aftrek van de loonkosten bij de winstbelastingheffing van de werkgever en anderzijds de heffing over het loon bij de werknemer. De onderdelen b en c van de betrokken bepaling nemen daarom de toewijzing aan de woonstaat ondanks onderschrijding van de 183-dagendrempel toch weer terug ten gunste van de werkstaat indien de loonkosten als zodanig in de werkstaat ten laste van de winst komen, dus indien de loonkosten voor de winstbelastingheffing toerekenbaar zijn aan de werkstaatjurisdictie en aldaar (dus) een inhoudingsplichtige aangewezen kan worden, hetgeen ook de praktische bezwaren tegen werkstaatheffing verkleint.

2.4 Het officiële OESO-Commentaar vermeldt dan ook ter zake van de soortgelijke tweede voorwaarde in art. 15, lid 2, letter b, van het OESO-Modelverdrag het volgende (zij het pas sinds 2000, en in verband met de problematiek van fiscaal transparante werkgevers):

"The objectives and purpose of subparagraphs 2b) and c) of paragraph 2 are to avoid the source taxation of short-term employment to the extent that the employment income is not allowed as a deductible expense in the State of source because the employer is not taxable in that State as he neither is a resident nor has a permanent establishment therein. These subparagraphs can also be justified by the fact that imposing source deduction requirements with respect to short-term employment in a given State may be considered to constitute an excessive administrative burden where the employer neither resides nor has a permanent establishment in that State."

Engelen en Pötgens (zie 7.5 hieronder) menen dat zowel de verwijzing naar de korte duur van de werkzaamheden als de verwijzing naar de aftrekbaarheid van de loonkosten in de werkstaat een inhoudelijke wijziging van het commentaar inhoudt, gezien eerdere uitlatingen van het OECD Committee on Fiscal Affairs. Ik zou menen dat dit commentaar strookt met de oorspronkelijke en geldende tekst van de bepaling en niet tegengesproken wordt door eerdere versies van het commentaar. De voorloper van het 1963-OESO-Model (het tweede OEEC-Model; zie 8.7) gebruikte reeds dezelfde modeltekst van art. 15, lid 2, en refereerde in het bijbehorende commentaar aan 'this exception, which concerns employment of short duration abroad (...).' Het commentaar bij het 1963-Model op art. 15, lid 2,vermeldt:

"This exception, which concerns employment of short duration abroad, is mainly intended to facilitate the international movement of qualified personnel, as in the case of firms which sell capital goods and are responsible for installing and assembling them abroad."

2.5 De parlementaire toelichtingen op de drie litigieuze verdragen bieden geen gezichtspunten met betrekking tot de ratio(s) van de drie toe te passen bepalingen. Gegeven (i) de ondanks wisselende bewoordingen mijns identieke ratio's en (ii) de moeilijk uitlegbare rechtsongelijkheid die ontstaat als aan onverklaard gebleven min of meer subtiele tekstuele verschillen grote gevolgen verbonden worden voor de belastingheffing van personen die feitelijk in exact dezelfde situatie verkeren, dienen verdragsbepalingen inzake loontoewijzing mijns inziens zo enigszins mogelijk identiek uitgelegd en toegepast te worden in identieke feitelijke situaties, nl. alsof het om de OESO-Modeltekst gaat zoals die bestond ten tijde van de verdragsluiting, en in het licht van de bovenbeschreven ratio's. Dit is slechts anders indien een afwijkende tekst tot een andere opvatting dwingt of een niet-conforme tekst een uiteenzetting van de verdragsluiters heeft meegekregen die een duidelijke reden oplevert voor andere interpretatie.

3 Jurisprudentie over vergelijkbare verdragsbepalingen

3.1 HR 19 juni 1996, nr. 30.883, BNB 1996/369, met noot Daniels, betrof de loontoewijzing in de belastingverdragen met het Verenigd Koninkrijk(4) en Spanje(5) (beide OESO-conform). De vraag was of het loon van de in Nederland woonachtige werknemers "door of namens" werkgevers (groepsmaatschappijen) in de werkstaten (het VK en Spanje) was betaald of als zodanig ten laste was gekomen van de door de (in Nederland gevestigde) juridische werkgever. Voor toewijzing aan de woonstaat Nederland was vereist dat de beloning was betaald "door of namens een werkgever die geen inwoner van de andere Staat is". Met het Hof Amsterdam meende u dat aan deze voorwaarde was voldaan. Tussen de werkzaamheden voor de buitenlandse werkmaatschappijen en de door hen aan de Nederlandse juridische werkgever betaalde service fee bestond onvoldoende direct verband om het salaris aan te merken als deels betaald door of namens de Britse en Spaanse werkmaatschappijen. U overwoog:

"-3.3. Ingevolge het bepaalde in het tweede lid van artikel 15 van het Verdrag met het Verenigd Koninkrijk en het bepaalde in het tweede lid van artikel 16 van het Verdrag met Spanje, is een beloning verkregen door een inwoner van een van de Staten ter zake van een in de andere Staat uitgeoefende dienstbetrekking slechts in eerstgenoemde Staat belastbaar indien voldaan is aan een drietal in deze bepalingen opgenomen, cumulatief gestelde voorwaarden. In cassatie is niet in geschil dat in het onderhavige geval is voldaan aan de in het tweede lid van genoemde bepalingen onder a en c geformuleerde voorwaarden, doch uitsluitend of is voldaan aan de onder b geformuleerde voorwaarde dat de beloning moet worden betaald "door of namens een werkgever die geen inwoner van de andere Staat is".

-3.4. Het Hof heeft geoordeeld dat voor de toepassing van de onder 3.3 genoemde verdragsbepalingen tussen de door belanghebbende ten behoeve van de werkmaatschappijen verrichte werkzaamheden en de door deze maatschappijen aan E BV betaalde vergoeding onvoldoende direct verband bestaat om de service-fee voor een deel aan te merken als de beloning voor de door belanghebbende ten behoeve van hen verrichte arbeid. Aan dit oordeel, hetwelk niet blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting en dat voor het overige als van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk in cassatie niet met vrucht kan worden bestreden, heeft het Hof terecht de gevolgtrekking verbonden dat het door belanghebbende uit zijn dienstbetrekking bij E BV genoten loon voor de toepassing van vorenbedoelde bepalingen niet gedeeltelijk door of namens de Spaanse en Engelse werkmaatschappijen is betaald."

Het Hof had het volgende vastgesteld:

"Nagenoeg alle kosten van E BV - en niet slechts de kosten die rechtstreeks verband houden met de betreffende werkzaamheden ten behoeve van de dochters - worden omgeslagen over de werkmaatschappijen door middel van het in rekening brengen van de service-fee, waarvan de omvang is gerelateerd aan de omzet van de betreffende werkmaatschappij. Het Hof is van oordeel dat er aldus tussen de door belanghebbende ten behoeve van de werkmaatschappijen verrichte werkzaamheden en de door deze maatschappijen aan E BV betaalde vergoeding onvoldoende direct verband bestaat om de service-fee - gedeeltelijk - aan te merken als de beloning door of namens de werkmaatschappijen van de door belanghebbende te hunnen behoeve verrichte arbeid."

3.2 In HR 15 juli 1997, nr. 32.016, BNB 1997/298, met noot Van der Geld, ging het om een (in Nederland gevestigde) juridische werkgever die een deel van het salaris van de betrokken vennootschapsbestuurders tezamen met andere hoofdkantoorkosten in één bedrag doorbelastte aan de buitenlandse groepsvennootschappen naar rato van hun omzet en personeelskosten. Het geschil betrof de uitleg van de bepalingen inzake bestuurdersbeloningen in de (oude) belastingverdragen met België(6) en de Verenigde Staten(7). U overwoog:

"Het geschil betrof de vraag of een deel van de arbeidsbeloning die belanghebbende van A NV heeft ontvangen, moet worden beschouwd als beloning respectievelijk inkomsten in de zin van evenbedoelde verdragsbepalingen terzake van de werkzaamheden die hij in zijn hoedanigheid van bestuurder van de in België en in de Verenigde Staten van Amerika gevestigde dochterondernemingen ten behoeve van die ondernemingen heeft verricht.

3.3. Het Hof heeft die vraag ontkennend beantwoord. Daartoe heeft het onder verwijzing naar de in 5.1.2 en 5.1.3 van zijn uitspraak vermelde omstandigheden redengevend geoordeeld dat tussen de werkzaamheden die door belanghebbende als bestuurder respectievelijk "director" van de Belgische en Amerikaanse dochterondernemingen zijn verricht en het daaraan toegerekende deel van zijn van A NV ontvangen salaris enerzijds en de door die dochterondernemingen aan A NV betaalde vergoeding voor concernkosten anderzijds onvoldoende direct verband bestond om wat betreft het evenbedoelde deel van zijn salaris te kunnen spreken van een beloning welke als zodanig aan hem als bestuurder of "director" door of namens(8) de dochterondernemingen is betaald voor de door hem ten behoeve van die ondernemingen verrichte werkzaamheden.

-3.4. Dit oordeel geeft niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan voor het overige als van feitelijke aard en geen nadere motivering behoevende, in cassatie niet met vrucht worden bestreden."

3.3 HR 12 oktober 2001, nr. 35.478, BNB 2002/65, met conclusie Van den Berge en noot Burgers, betrof het belastingverdrag met Zwitserland,(9) dat (ook) voor inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid een van het OESO-Modelverdrag afwijkende bepaling kent (art. 6, lid 2), die beslissend verklaart voor wiens rekening de werkzaamheid van de werknemer wordt uitgeoefend. U achtte daarvoor de enkele salarisbetaling niet beslissend, maar evenzeer van belang aan wie de voordelen van de werkzaamheid opkwamen en voor wiens rekening de nadelen en risico's kwamen:

"-3.5. (...). Het Hof heeft (...) kennelijk slechts onderzocht voor wiens rekening het salaris van belanghebbende is gekomen, terwijl blijkens de (...) tekst van artikel 6, lid 2, van het Verdrag bepalend is, niet voor wiens rekening het salaris komt, maar voor wiens rekening de werkzaamheid wordt uitgeoefend. Voor het antwoord op de vraag voor wiens rekening een werkzaamheid in evenbedoelde zin wordt uitgeoefend, is de omstandigheid dat de kosten van die werkzaamheid door een bepaalde persoon worden betaald of gedragen uiteraard van belang, maar daarnaast is van belang voor wiens rekening de voordelen van de werkzaamheid en de daaruit voortvloeiende nadelen en risico's komen."

Na verwijzing oordeelde het Hof Arnhem(10) dat het heffingsrecht toekwam aan Zwitserland:

"7. Het betoog, na verwijzing, van de gemachtigde van belanghebbende, alsmede de hiervoor opgenomen bepalingen van het agreement leiden het Hof tot de conclusie dat de voordelen van de door belanghebbende verrichte werkzaamheden en de mogelijke daaruit voortvloeiende nadelen en risico's in het jaar 1995 voor rekening van A AG kwamen. Voldoende aannemelijk is geworden dat A AG de maatschappij was die in het dagelijkse verkeer belanghebbende inzake de te verrichten werkzaamheden opdrachten verstrekte en dat het resultaat van de werkzaamheden van belanghebbende, nu hij al zijn kennis en vaardigheden daartoe uitsluitend voor A AG inzette, A AG rechtstreeks aanging. Dat de formele arbeidsrelatie tussen belanghebbende en telecom NL, kennelijk om redenen van praktische aard, is blijven bestaan, staat anders dan de Inspecteur betoogt niet aan deze conclusie in de weg. Ook de omstandigheden dat telecom NL als

aandeelhouder belang had bij het goed functioneren van A AG en uit dien hoofde bereid was belanghebbende - tegen slechts een vergoeding van loon- en een bescheiden bedrag aan administratieve kosten - aan A AG uit te lenen, doen niet af aan voormelde conclusie."

3.4 HR 28 februari 2003, nr. 37.224, BNB 2004/138, met noot Daniels,(11) beslechtte een geschil over de toepassing van art. 15 van het belastingverdrag met Polen uit 1979(12) (op de relevante punten OESO-conform en van vóór de in onderdeel 5 te behandelen wijziging van het OESO-Commentaar). De zaak betrof het belastingjaar 1996. De belanghebbende in die zaak was in dienst bij de in Nederland gevestigde E NV en door deze tewerkgesteld in Polen. Hij had in 1996 op 156 dagen in Polen verbleven. Zijn salaris werd betaald door E NV. E NV deed haar Poolse activiteiten in joint venture met een Duitse vennootschap. Het aandeel van E NV in die joint venture werd beschouwd als een vaste inrichting in Polen. De joint venture hield aanvankelijk 51%, later 100% van de aandelen in de Poolse vennootschap G. De belanghebbende rapporteerde aan de landenmanager van E NV voor Polen, tevens directeur van de joint venture en van G. De belanghebbende verbleef in 1996 156 dagen in Polen en werkte toen zowel voor de joint venture als voor G. E NV belastte de "Poolse" uren door aan de joint venture. Deze belastte de voor G gewerkte uren door aan G. U overwoog over het begrip 'werkgever' voor de toepassing van art. 15 van het verdrag met Polen:

"3.3. Bij de beoordeling van de middelen moet het volgende worden vooropgesteld. Het in artikel 15, lid 2, letter b, gebezigde begrip werkgever is in het Verdrag niet omschreven, en het begrip komt niet voor in de wetten die in Nederland gelden met betrekking tot de belastingen die onderwerp zijn van het Verdrag. Artikel 15 van het Verdrag heeft betrekking op de beloning ter zake van niet-zelfstandige arbeid. Gelet hierop is voor het aanmerken van een persoon als werkgever in ieder geval vereist dat de betrokken werknemer voor de uitoefening van zijn werkzaamheden in de werkstaat tot deze persoon in een gezagsverhouding staat. Voor het antwoord op de vraag wie als werkgever moet worden aangemerkt, is - anders dan het Hof heeft geoordeeld - niet beslissend met wie de arbeidsovereenkomst is gesloten.

3.4. In hetgeen het Hof in onderdeel 5.6 van zijn uitspraak heeft overwogen, ligt besloten het feitelijke en niet onbegrijpelijke oordeel dat belanghebbende voor de uitoefening van zijn werkzaamheden in Polen niet tot G in een gezagsverhouding stond. Gelet op het hiervoor in 3.3 overwogene kan derhalve niet worden gezegd dat G de werkgever van belanghebbende was in de zin van artikel 15, lid 2, letter b, van het Verdrag. De middelen kunnen mitsdien niet tot cassatie leiden."

Hieruit volgt dat ingeval van een OESO-conform loontoewijzingsartikel volgens u minimaal een gezagsverhouding met de inlener in de werkstaat moet bestaan om het loon aan de werkstaat te kunnen toewijzen. Het Hof had overwogen dat de verrichte werkzaamheden in het verlengde lagen van de activiteiten in Nederland. De belanghebbende had naar het oordeel van het Hof niet aannemelijk gemaakt dat hij zijn werkzaamheden feitelijk had verricht als werknemer van een Poolse werkgever.

3.5 Samenvattend: bij onderschrijding van de 183-dagengrens door een uitzendeling is voor toewijzing desondanks van diens loon aan de werkstaat minstens vereist dat (i) een gezagsverhouding bestaat met de inlener in de werkstaat en (ii) het door de juridische werkgever in de woonstaat doorbetaalde loon als zodanig (identificeerbaar tot hetzelfde bedrag) voor rekening komt van de inlener. Uw rechtspraak lijkt voort - OESO(-commentaar)-conform - te verschuiven van de meer formele, civielrechtelijke, naar de meer materiële, feitelijke en economische benadering van het werkgeversbegrip in art. 15 OESO-Model-achtige verdragsbepalingen. Als het er op aan komt, kiest u overigens ook naar nationaal recht voor een materiële in plaats van een civielrechtelijke benadering, zodat een en ander in lijn is met de verwijzing, in verdragen, naar nationaal recht voor ongedefinieerde verdragstermen (zie het illegale coffeeshop arrest HR 6 december 2002, nr 36 905, BNB 2003/67, met conclusie Wattel en noot Kavelaars: civielrechtelijk nietige dienstbetrekking wegens strijd met de wet; toch heffing van loonbelasting).

4 De opvatting van de regering

4.1 In het parlement is het werkgeversbegrip in de loontoewijzingsbepaling van belastingverdragen enige malen aan de orde geweest. Tijdens de parlementaire behandeling van de Wet aanpassing loon- en inkomstenbelasting c.a. 1997(13) merkte de regering naar eigen zeggen ten overvloede op

"dat de 183-dagenregeling in belastingverdragen wordt uitgelegd met inachtneming van de in paragraaf 8 van het Commentaar op artikel 15 van het OESO-modelverdrag 1992 geboden mogelijkheid om in geval van internationale terbeschikkingstelling van arbeidskrachten de inlener als werkgever aan te merken. Indien in verdragsverhoudingen sprake is van misbruiksituaties vindt de 183-dagenbepaling derhalve geen toepassing."(14)

4.2 Tijdens de behandeling van het voorstel tot goedkeuring van het op 5 juni 2001 gesloten belastingverdrag tussen Nederland en België uitte het parlement zorgen over mogelijke problemen als gevolg van de omstandigheid dat Nederland een materieel werkgeversbegrip zou hanteren en België een formeel.(15) De regering reageerde als volgt:

"Bij de toepassing van artikel 15 van het Verdrag 2001 hanteert (ook) Nederland als uitgangspunt, evenals overigens onder het Verdrag 1970, een formeel werkgeversbegrip (een en ander op premisse dat de formele werkgever veelal tevens de materiële werkgever is). Een louter materiële benadering hanteert Nederland de facto alleen in misbruiksituaties als bedoeld in punt 8 van het commentaar op artikel 15 van het OESO modelverdrag. In dit verband wordt kortheidshalve verwezen naar de parlementaire geschiedenis van de Wet aanpassing loon- en inkomstenbelasting 1997 c.a. (Kamerstukken II 1996/97, 25 051, nr. 5, blz. 33). Onder het Verdrag 1970 heeft het werkgeversbegrip als zodanig nauwelijks problemen opgeleverd. Eerst in de afgelopen jaren zijn in dit kader een aantal procedures voor onderling overleg gestart over de vraag onder welke voorwaarden een materiële benadering aan de orde kan komen bij zogenoemde management-BV's. Onder het Verdrag 2001 wordt geen toename van deze problematiek verwacht en ook hierbij geldt dat via procedures voor onderling overleg maatwerkoplossingen voor eventuele problemen zullen worden gevonden."(16)

De regering ging er dus in 2001 van uit dat de werkgever naar nationaal arbeidsrecht ook de werkgever voor verdragsdoeleinden is, behalve in misbruiksituaties, waarin door de juridische constructie heen gekeken wordt naar het materiële werkgeverschap.

4.3 Maar naar aanleiding van uw boven (3.4) geciteerde arrest BNB 2004/138 (Polen), heeft de Staatssecretaris dat uitgangspunt genuanceerd. In een besluit van 10 maart 2004, V-N 2004/16.10, kondigde hij aan dat bij de belastingheffing van niet-inwoners die in dienstbetrekking via een buitenlands uitzendbureau in Nederland werken er voortaan van uitgegaan wordt dat de Nederlandse inlener de verdragswerkgever is. In die situaties heeft Nederland zijns inziens althans onder OESO-conforme belastingverdragen het heffingsrecht over het loon, ook als het verblijf in Nederland korter dan 183 dagen duurt. Wel kan tegenbewijs geleverd worden: de betrokkenen kunnen aannemelijk maken dat de werkgeversfunctie van het uitzendbureau substantiële betekenis heeft, bijvoorbeeld doordat de werknemer in een zodanige betrekking tot het buitenlandse uitzendbureau staat dat dat bureau reële risico's loopt ter zake van loondoorbetaling voor perioden waarin de werknemer door het niet voorhanden zijn van werkzaamheden niet kan worden uitgeleend. In het omgekeerde geval (inwoner van Nederland werkt via een uitzendbureau in het buitenland) moeten - omgekeerd - de betrokkenen aannemelijk maken dat het uitzendbureau geen werkgeversfuncties van betekenis vervult om Nederlandse heffing af te wenden.(17) Het besluit geldt slechts voor de belastingheffing, niet voor de volksverzekeringspremies, waarvoor andere toewijzingsregels gelden.

4.4 Het Besluit gaat slechts over uitzending via uitzendbureaus, maar noemt ook uitzending binnen concernverband en wijst op enige daarover lopende procedures bij de Hoge Raad. De genoemde Hof-zaken zijn de zaken met uw rolnrs 39.710 en 38.711 waarbij deze bijlage een bijlage is:

"4. Overige situaties, lopende procedures en definitieve standpuntbepaling

In vervolg op het arrest van 28 februari 2003 lopen inmiddels enige andere procedures bij de Hoge Raad over de uitleg van het werkgeversbegrip in diverse verdragen. Het gaat hierbij om verschillende situaties van uitzending van werknemers binnen concernverband waarbij, naast de inlener, ook de uitzendende vennootschap reële werkgeversfuncties vervult. Zo heb ik beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraken van het Gerechtshof Den Haag van 29 april 2003, nrs. 01/1970 en 01/1971. Op basis van het oordeel van de Hoge Raad in de lopende procedures zal naar verwachting meer duidelijkheid ontstaan over de uitleg van het werkgeversbegrip uit de verdragen, ook in andere situaties dan hiervoor onder punt 3 beschreven. Indien het oordeel van de Hoge Raad daartoe aanleiding geeft, zal dit besluit worden aangepast."

4.5 De Memorie van Toelichting bij het wetsvoorstel Goedkeuring belastingverdrag Nederland-België (Stb. 2002, 596) vermeldt voorts:

"De toedeling van de heffingsbevoegdheid over inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid aan de werkstaat steunt traditioneel op de overwegingen dat de loonkosten ten laste van de ondernemingswinst in die werkstaat komen en de werknemers gebruik maken van met overheidsgelden van die werkstaat gefinancierde voorzieningen. Gelet op de hedendaagse mobiliteit van werknemers kan men zich afvragen of deze overwegingen nog in voldoende mate gelding hebben, zeker in de relatie tussen relatief kleine buurlanden als Nederland en België."

Het ontgaat mij enigszins waarom overwegingen van belastingjurisdictionele matching tussen aftrek van loonkosten en belasting van loon bij de hedendaagse arbeidsmobiliteit niet meer op zouden gaan. Ik zou menen juist te meer. Ook de relevantie van de relatieve groottes van de betrokken belastingjurisdicties ontgaat mij waar het om territoriale fiscale coherentie gaat. Wel zou betoogd kunnen worden dat binnen een interne EG-markt, gezien recente arresten van het HvJ EG zoals Bosal, Lenz en Manninen,(18) fiscaal-jurisdictionele coherentie tussen aftrek en belasting kennelijk weinig reçu meer is.

4.6 Samenvattend: de Nederlandse fiscale autoriteiten stonden een voornamelijk formeel verdragswerkgeversbegrip voor, wellicht op grond van de verwijzing in art. 3, lid 2, van een standaardverdrag naar het nationale recht en op grond van het nationale belastingrecht dat in beginsel uitgaat van de civielrechtelijke dienstbetrekking (hoewel in het Nederlandse belastingrecht geen omschrijving van 'werkgever' is te vinden en als het er op aan komt, de materiële benadering prevaleert boven de civielrechtelijke: zie het genoemde illegale coffeeshop arrest HR BNB 2003/67). Na de 1992-wijziging van het OESO-commentaar in verband met international hiring-out of labour (zie onderdeel 5 hieronder) is die opvatting gehandhaafd, behalve voor gevallen van verdragsmanipulatie, waarin een materiële werkgeversopvatting gekozen werd. Na uw arrest BNB 2004/138 is de materiële benadering (gezagsverhouding) echter uitgebreid naar alle situaties van inlening of uitlening via uitzendbureaus, ongeacht oneigenlijk verdragsgebruik, maar is vooralsnog in het midden gelaten welke de benadering zal zijn (formeel of materieel) in andere gevallen, zoals met name management-BV's en intra-concern tewerkstellingen.

5 Het OESO-Modelverdrag en -Commentaar c.a.

5.1 Art. 15 van het OESO-Modelverdrag van 1963 luidde, voor zover hier relevant, als volgt:

"2. Notwithstanding the provisions of paragraph 1, remuneration derived by a resident of a Contracting State in respect of an employment exercised in the other Contracting State shall be taxable only in the first-mentioned State if:

a) the recipient is present in the other State for a period or periods not exceeding in the aggregate 183 days in the fiscal year concerned, and

b) the remuneration is paid by, or on behalf of an employer who is not a resident of the other State, and

c) the remuneration is not borne by a permanent establishment or a fixed base which the employer has in the other State."

Dezelfde bepaling luidde in het 1977-Model hetzelfde.

5.2 In 1992 werd in lid 2, onderdeel a, ingevoegd: 'in any twelve-month period commencing or ending', ter bestrijding van arbeidsconstructies waarin (ik overdrijf) 182 dagen in het ene belastingjaar en aansluitend 182 dagen in het andere belastingjaar in de werkstaat werden gewerkt, waardoor de 183-dagenregel en (dus) werkstaatheffing werd ontlopen. Zie voorts onderdeel 5.4 hieronder.

5.3 Het officiële OESO-Commentaar bij het 1963-Model betoogde ter zake van art. 15, lid 2, het volgende:

"The second paragraph contains, however, a general exception to the rule in paragraph 1. This exception, which concerns employment of short duration abroad, is mainly intended to facilitate the international movement of qualified personnel, as in the case of firms which sell capital goods and are responsible for installing and assembling them abroad. The three conditions prescribed in this paragraph must be satisfied concurrently for the remuneration to qualify for this exemption. The exemption is limited to the 183-day period which is stipulated in the Mexico and London Model Conventions of the League of Nations. The employer paying the remuneration must not be a resident of the State in which the employment is exercised. Furthermore, should the employer have in that State a permanent establishment (or a fixed base if he performs professional services or independent activities of a similar character), the exemption is given only on condition that the remuneration is not borne by a permanent establishment or a fixed base which the employer has in the other State. It should be noted that, under the provisions of Article 17 the exemption does not apply to remuneration of public entertainers and athletes."

In 1977 is het commentaar op dit punt niet gewijzigd.

5.4 In 1992 is aan het OESO-Commentaar op art. 15, lid 2, (onder meer; zie 5.2. hierboven) een paragraaf 8 toegevoegd in verband met door het OESO-Committee on Fiscal Affairs geconstateerde werkstaatbelasting-ontwijking via internationale uitzendbureaus:

"8 Paragraph 2 has given rise to numerous cases of abuse through adoption of the practice known as 'international hiring-out of labour'. In this system, a local employer wishing to employ foreign labour for one or more periods of less than 183 days recruits through an intermediary established abroad who purports to be the employer and hires the labour out to the employer. The worker thus fulfils PRIMA FACIE the three conditions laid down by paragraph 2 and may claim exemption from taxation in the country where he is temporarily working. To prevent such abuse, in situations of this type, the term 'employer' should be interpreted in the context of paragraph 2. In this respect it should be noted that the term 'employer' is not defined in the Convention but it is understood that the employer is the person having rights on the work produced and bearing the relative responsibility and risks. In cases of international hiring-out of labour, these functions are to a large extent exercised by the user. In this context, substance should prevail over form, i.e. each case should be examined to see whether the functions of the employer were exercised mainly by the intermediary or by the user. It is therefore up to the Contracting States to agree on the situation in which the intermediary does not fulfil the conditions required for him to be considered as the employer within the meaning of paragraph 2. In settling this question, the competent authorities may refer not only to the above-mentioned indications but to a number of circumstances enabling them to establish that the real employer is the user of the labour (and not the foreign intermediary):

- the hirer does not bear the responsibility or risk for the results produced by the employee's work;

- the authority to instruct the worker lies with the user;

- the work is performed at a place which is under the control and responsibility of the user;

- the remuneration to the hirer is calculated on the basis of the time utilised, or there is in other ways a connection between this remuneration and wages received by the employee;

- tools and materials are essentially put at the employee's disposal by the user;

- the number and qualifications of the employees are not solely determined by the hirer."

Aan deze toevoeging lag een rapport van de OECD Committee on Fiscal Affairs(19) ten grondslag waarin geconstateerd werd dat bij de opstelling van het oorspronkelijke OESO-Modelverdrag geen rekening was gehouden met international hiring out of labour en dat een effectievere aanpak van dit fenomeen gewenst was, door middel van een substance over form-interpretatie van het werkgeversbegrip in art. 15 van het modelverdrag. Wijziging van de tekst van het Modelverdrag werd daartoe niet noodzakelijk geacht.

5.5 Sommige landen hebben een reservation of een observation gemaakt bij deze commentaarwijziging. Zwitserland heeft verklaard paragraaf 8 alleen relevant te achten bij misbruik, hetgeen impliceert dat de paragraaf ook relevant kan zijn voor niet-misbruik-situaties. Duitsland heeft zich het recht voorbehouden

"(...) to include an express reference in paragraph 2 to income earned by hired-out personnel of one Contracting State working in the other Contracting State, in order to clarify the understanding that the exception in paragraph 2 does not apply in situations of 'international hiring out of labour' (cf. paragraph 8 above)."

Nederland heeft geen opmerkingen of voorbehouden gemaakt bij de geciteerde paragraaf 8 van het commentaar bij art. 15 OESO-Model.

5.6 In 2000 is een nieuwe paragraaf 6.2 in het Commentaar bij art. 15 van het het OESO-Modelverdrag ingevoegd in verband met de toepassing van art. 15, lid 2, ingeval van fiscaal transparante werkgevers. Die paragraaf is hierboven (2.4) deels reeds geciteerd. Hij luidt als volgt:

"The objectives and purpose of subparagraphs 2b) and c) of paragraph 2 (van art. 15; PJW) are to avoid the source taxation of short-term employment to the extent that the employment income is not allowed as a deductible expense in the State of source because the employer is not taxable in that State as he neither is a resident nor has a permanent establishment therein. These subparagraphs can also be justified by the fact that imposing source deduction requirements with respect to short-term employment in a given State may be considered to be constitute an excessive administrative burden whether the employer neither resides nor has a permanent establishment in that State. In order to achieve a meaningful interpretation of subparagraph 2b) that would accord with its context and its object, it should therefore be considered that, in the case fiscally transparent partnerships, that subparagraph applies at the level of the partners. Thus, the concepts of 'employer' and 'resident', as found in subparagraph 2b), are applied at the level of the partners rather than at the level of a fiscally transparent partnership. This approach is consistent with that under which other provisions of tax Conventions must be applied at the partners' rather than at the partnership's level. While this interpretation could create difficulties where the partners reside in different States, such difficulties could be addressed through the mutual agreement procedure by determining, for example, the State in which the partners who own the majority of the interests in the partnership reside (i.e. the State in which the greatest part of the deduction will be claimed)."

5.7 Uit deze paragraaf blijkt duidelijk dat de regeling van art. 15, lid 2, van het OESO-Modelverdrag mede moet bewerkstelligen dat de vergoeding die een (korter dan 183 dagen) uitgezonden werknemer ontvangt, belast wordt in de staat waar zijn loonkosten ten laste van de winst komen. Nederland heeft geen opmerkingen of voorbehouden gemaakt bij de geciteerde paragraaf 6.2 van het commentaar bij art. 15 OESO-Model (Duitsland wel).

5.8 Binnen de OESO Committee on Fiscal Affairs heeft de afdeling verantwoordelijk voor het up to date houden van het OESO-Modelverdrag een werkgroep ingesteld die voorstellen moet doen ter verduidelijking van het tweede lid van art. 15 in verband met signalen uit de praktijk dat de juiste toepassing onduidelijk is in uitzendsituaties en management-BV-achtige situaties. Die werkgroep heeft op 5 april 2004 een public discussion draft gepubliceerd(20) (dat dus niet gezien kan worden als voorstel van het genoemde Committee, laat staan dat het aanvaard zou zijn door OESO-regeringsvertegenwoordigers). Voor zover ik heb kunnen nagaan is die draft nog steeds een concept, althans geen onderdeel van het officiële commentaar. In dat concept wordt een rechtstreeks verband gelegd tussen art. 7 (winst uit onderneming) en art. 15, lid 2, letter a, van het OESO-Model. Betoogd wordt dat, net zo als winst pas belast wordt in de niet-vestigingsstaat van een onderneming als de onderneming aldaar voldoende business presence heeft (een vaste inrichting), loon pas belast wordt in de werkstaat als er voldoende verband bestaat tussen die Staat en de uitgevoerde werkzaamheden. De onderdelen b en c van art. 15, lid 2, maken duidelijk, aldus de draft, dat de uitzondering op de hoofdregel (werkstaatbelasting) op grond van onvoldoende aanwezigheid in de werkstaat niet geldt als de arbeid verricht wordt voor een belastingplichtige in de werkstaat:

"Subparagraphs (b) and (c) make it clear that the exception is not intended to apply where the employment services are rendered to an enterprise that is subjected to tax in a State either because it is a resident of that state or because it has a permanent establishment therein to which the services are attributable."

Voor landen die in beginsel voor de belastingheffing uitgaan van een juridisch werkgeversbegrip en bezorgd zijn over de fiscale manipulaties die dat zou kunnen oproepen, noemt de werkgroep de mogelijkheid om in hun belastingverdragen op te nemen dat art. 15, lid 2, van het Model niet van toepassing is indien:

"(a) the recipient renders services in the course of that employment to a person other than the employer who, directly or indirectly, supervises, directs or controls the manner in which those services are performed; and

(b) the employer is not responsible for carrying out the purposes for which the services are performed."

Hieruit valt op te maken dat de werkgroep als wezenlijke onderdelen van het verdragswerkgeverschap beschouwt:

- supervision, directions and control (gezagsverhouding) en

- verantwoordelijkheid voor het project waarvoor de arbeid wordt verricht.

5.9 De draft stelt voorts voor in het Commentaar op te nemen dat twee in de praktijk voorkomende vormen van beleid geheel passen binnen doel en strekking van art. 15, lid 2, van het OESO-Model, nl.:

- bepaling in de nationale wet dat door het formele werkgeverschap heengekeken wordt naar het nader te bepalen materiële werkgeverschap; deze nationale toepassing werkt door naar de verdragstoepassing omdat op grond van art. 3, lid 2, van het Verdrag het niet in het Verdrag zelf gedefinieerde werkgeversbegrip geïnterpreteerd wordt naar nationaal recht;

- zelfstandige interpretatie van art. 15, lid 2, van het Model naar zijn doel en strekking, leidende tot de conclusie dat "it would be contrary to that object and purpose to provide a tax exemption (in de werkstaat, PJW) for what is in substance the ordinary work force of resident enterprises."

Maar, zo waarschuwt de draft, zulke (niet-)toepassingen van art. 15, lid 2, moeten wel gebaseerd zijn op objectieve en relevante criteria, want

"Article 15 would be rendered meaningless if countries were allowed to deem services to constitute employment services, or to deny the quality of employer to an enterprise, in cases where there is clearly no employment relationship."

5.10 De werkgroep stelt voor de volgende criteria in het Commentaar bij art. 15, lid 2, van het OESO-Modelverdrag op te nemen voor de beoordeling van het werkgeverschap in de zin van die bepaling:

"8.11 The nature of the services rendered by the individual will be an important factor since it is logical to assume that an employee provides services which are an integral part of the business activities carried on by his employer. Where that factor points to an employment relationship that is different from the formal contractual relationship, the following factors may be relevant to determine whether this is the case:

- who bears the responsibility or risk for the results produced by the individual's work;

- who has the authority to instruct the individual;

- who controls and has responsibility for the place at which the work is performed;

- who bears, in an economic sense, the cost of the remuneration paid to the individual;

- who puts the tools and materials necessary for the work at the individual's disposal;

- who determines the number and qualifications of the individuals performing the work.

5.11 Noordenbos(21) meent dat met aanvaarding van dit Commentaar geen recht meer gedaan zou worden aan een zijns inziens belangrijke doelstelling van de 183-dagenregeling, nl. administratieve lastenverlichting. Hij pleit ervoor om in het commentaar op te nemen dat, indien geen sprake is van dubbele contracten of betaling vanuit twee landen, de werknemer minimaal zestig dagen in de werkstaat moet werken alvorens zijn inkomen aan dat land wordt toegewezen. Dit criterium baseert hij op Engelse regelgeving. Verder zou hij wensen dat het OESO-commentaar ook het 'betaald door of namens'-criterium zou ophelderen.

5.12 Samenvattend: in de oorspronkelijke OESO-teksten en commentaren is kennelijk niet gedacht aan international hiring-out of labour, noch via uitzendbureaus, noch intra-concern, noch via management-BV's. Vanaf eind jaren tachtig is de behoefte aan een materieel werkgeversbegrip opgekomen in verband met verdragstoewijzingsmanipulatie door belanghebbenden. Daartoe is de tekst van de 183-dagenregel aangepast en is in het commentaar een materiële benadering van het werkgeversbegrip van art. 15, lid 2, opgenomen, kennelijk met name gericht op verdragsmanipulatie, maar daartoe niet beperkt. Vanaf 2000 staat met zoveel woorden in het commentaar dat art. 15, lid 2, als achtergronden heeft (i) uitvoerbaarheid en (ii) territoriale matching van loonkostenaftrek en loonbelasting. De binnen het Fiscal Committee van de OESO onderhanden werken duiden op een verdergaande 'materialisering'van het verdragswerkgeversbegrip (bij wie berust het gezag, de loonkosten, de resultaten, de risico's, het gezag over de werklocatie, etc.).

6 Statische en dynamische interpretatie

6.1 Voor een beschouwing over statische en dynamische interpretatie van belastingverdragen na wijziging van het OESO-Commentaar verwijs ik naar de bijlage bij mijn conclusies in de zaken 37.011 en 37.024(22) (HR 21 februari 2003, BNB 2003/177 en 2003/178, met noot Engelen). In die bijlage betoog ik dat bij verdragsposterieure wijziging van het OESO-Modelverdrag of -Commentaar statische interpretatie het uitgangspunt moet zijn. De latere versies worden opgesteld door de regeringen zonder parlementaire goedkeuring en staan los van concrete individuele verdragen die door het parlement worden goedgekeurd bij wet na toelichting van de regering in hoeverre en waarom aangesloten is bij het OESO-Model en het (op dat moment vigerende) Commentaar daarop. Hoewel ik in die bijlage niet ben ingegaan op verdragen van vóór het eerste OESO-Commentaar (1963), zoals de thans relevante verdragen met Denemarken (oud) en Duitsland, is duidelijk dat interpretatie van dergelijke verdragen aan de hand van pas later geconcipieerde Commentaren op pas later tot stand gebrachte Modelverdragen nog problematischer is.

6.2 Dit betekent niet dat latere Modelverdragen en commentaren geen rol kunnen spelen bij de uitleg van oudere verdragen. Weliswaar kan OESO-Modelverdrag en -Commentaar mijns inziens slechts als "context" gelden in de zin van art. 31 Weens Verdragenverdrag als het toe te passen belastingverdrag is gebaseerd op dat Model, maar een belanghebbende kan mijns inziens een later Commentaar waarbij Nederland geen voorbehoud heeft gemaakt op grond van het vertrouwensbeginsel als beleidsregel inroepen indien de concrete toe te passen verdragsbepaling niet afwijkt van de Modelbepaling waarvan het ingeroepen commentaar uitleg geeft. Voorts kunnen bij verdragen die niet op het desbetreffende Model en commentaar gebaseerd zijn deze bronnen wel "supplementary means of interpretation" vormen in de zin van art. 32 van het Weense Verdragenverdrag(23) (zie onderdeel 2.4.7 van de genoemde bijlage bij de conclusies voor BNB 2003/177 en 2003/178). Het is in het belang van de rechtseenheid dat gelijke situaties zo veel mogelijk gelijk worden behandeld, dus zo veel mogelijk onafhankelijk van het tijdstip van sluiting van het toepasselijke verdrag indien niet aannemelijk is dat destijds door de Verdragsluiters anders over de te beslechten kwestie gedacht zou zijn dan hun contemporaine teksten aangeven. Het laatste geldt mijns inziens ook voor niet-OESO-conforme verdragsbepalingen die niet OESO-conform kunnen zijn omdat zij het OESO-Model nu eenmaal predateren, maar die wel tussen OESO-Staten zijn overeengekomen die later Model en Commentaar steeds aanvaard hebben en wier pre-OESO-verdragstekst geen aanleiding geeft te veronderstellen dat destijds anders over de kwestie gedacht zou zijn dan hun contemporaine teksten aangeven. Ik wijs er in het verband van het thans relevante oude verdrag tussen Nederland en Denemarken op dat deze twee Staten in hun nieuwe verdrag art. 15 van het OESO-Model hebben gevolgd en geen voorbehoud hebben gemaakt ter zake van tekst of commentaar.

6.3 Ik merk volledigheidshalve op, onder verwijzing naar de bijlage bij mijn conclusies van 28 augustus 2002 bij de zaken HR 5 september 2003, nrs 37 651, 37 657 en 37 670 (fictief loon), BNB 2003/379, 2003/380 en 2003/381, met noot Kavelaars, dat bij wijziging van de nationale wet in beginsel, op grond van art. 3, lid 2, van het Modelverdrag, dynamische interpretatie het uitgangspunt moet zijn. In de thans te berechten zaken biedt dat echter geen gezichtspunten, nu immers, zoals u reeds in BNB 2004/138 vaststelde (zie 3.4. hierboven), in de Nederlandse wetgeving inzake de belastingen waarop belastingverdragen zien, geen omschrijving van het werkgeversbegrip is opgenomen. Het Nederlandse fiscale recht gaat uit van inhoudingsplicht, die in beginsel gekoppeld is - maar met vele uitzonderingen, met name de zogenoemde fictieve dienstbetrekkingen - aan de civielrechtelijke dienstbetrekking/arbeidsovereenkomst (behalve als het te gek wordt; zie HR 6 december 2002, nr 36 905, BNB 2003/67, met mijn conclusie en noot Kavelaars: nietige dienstbetrekking wegens strijd met de wet).

6.4 Ik merk voorts op dat een verdragstoepasser zijn beleid moet kunnen wijzigen (bijvoorbeeld van formele naar materiële invulling van het verdragswerkgeversbegrip) indien zulks doel en strekking van de betrokken verdragsbepaling beter realiseert.

7 Literatuur

7.1 De Kock(24) betoogde in 1994 over het verdragswerkgeversbegrip in internationale uitzendsituaties dat:

"De literatuur (..) reeds voor het verschijnen van het gewijzigde commentaar op art. 15 OESO-modelverdrag eenstemmig van mening (was) dat het begrip werkgever in art. 15, tweede lid, letter b, niet in louter formele (civielrechtelijke) zin mag worden uitgelegd. Gelet op de strekking van de bepaling zijn de materiële verhoudingen beslissend. Art. 15, tweede lid, letter b, eist (evenals letter c voor het geval dat er sprake is van een v.i.) voor de toekenning van heffingsbevoegdheid aan de werkstaat dat de loonkosten ten laste komen van een (materiële) werkgever die gevestigd is in de werkstaat. Dit wordt tot uitdrukking gebracht in de woorden 'door of namens'.

(...).

7.2 Roeloffs(25) is van mening dat de begrippen 'door' en 'namens' synoniem zijn. Op basis van die opvatting betoogt hij dat "ontvangen van" in het tweede lid van art. 10 van het Verdrag NL-Du dezelfde betekenis heeft als "betaald door of namens" ('by, or on behalf of") in art. 15 OECD-Modelverdrag. Voorts betoogt hij dat als uitgangspunt aangenomen kan worden dat een beloning haar bron vindt in de werkstaat indien de werkzaamheden naar bedrijfseconomische maatstaven toegerekend moeten worden aan een onderneming in het werkland die het nut heeft van de werkzaamheden: de werkstaat is heffingsbevoegd als de loonkosten naar bedrijfseconomische maatstaven behoren te drukken op een onderneming in de werkstaat.

7.3 Goedkoop en Kuijlaars(26) zijn van mening dat de werkstaat heffingsbevoegd is indien de loonkosten specifiek ten laste komen van een aldaar gevestigde werkgever. Ook wanneer de kosten niet worden doorbelast maar zij wel doorbelast hadden moeten worden, komt huns inziens de werkstaat het heffingsrecht toe. Anders dan Roeloffs menen zij dat 'door' en 'namens' geen synoniemen zijn ('door' slaat op de betaler, wiens vestigingsstaat in beginsel ook mag heffen, tenzij de betaler 'namens' een werkgever in de werkstaat betaalt, in welk geval die laatste staat mag heffen) en dat 'ontvangen van' in art. 10, lid 2, Verdrag NL-Du iets anders betekent dan 'betaald door of namens' in art. 15 van het OESO-Model. In navolging van Van Gennep(27) en Viersen(28) menen zij dat 'ontvangen van' opgevat moet worden als 'betaald door' zonder dat de betaler de kosten ook feitelijk voor zijn rekening hoeft te nemen.

7.4 Rouwers(29) meent dat Nederland een inlener uitsluitend als werkgever zal aanmerken in gevallen van misbruik:

"21 Indien wordt aangenomen - zoals betoogd in het OESO-commentaar - dat dit 1992-commentaar ook van toepassing is op verdragen die gebaseerd zijn op art. 15 OESO-modelverdrag en die gesloten zijn vóór 1992, kan de inlener (...) onder omstandigheden als werkgever worden aangemerkt onder verreweg de meeste Nederlandse belastingverdragen. Uit de nota naar aanleiding van het verslag kan echter worden opgemaakt, dat Nederland daar uitsluitend in 'misbruiksituaties' gebruik van wil maken.(30) Wanneer er sprake is van een dergelijke situatie wordt niet uit de doeken gedaan; evenmin waarom de nieuwe bepaling in de loonbelasting niet ook beperkt is tot misbruiksituaties. Tevens ontbreekt een motivering waarom Nederland een dergelijke beperkte reikwijdte van dit commentaar voorstaat. Nu Nederland noch een 'observation', noch een 'reservation' bij het commentaar heeft gemaakt, mag worden aangenomen dat het dit volledig onderschrijft. Alhoewel misbruiksituaties aanleiding waren voor het opstellen van het commentaar, geldt dit ook buiten misbruiksituaties. Naast de tekst van het commentaar, die ruimte biedt voor deze interpretatie, kan daarvoor ook een argument worden gevonden in de 'observation' die Zwitserland hier heeft gemaakt. Zwitserland heeft namelijk aangegeven het alleen toe te passen in misbruiksituaties; Nederland heeft een dergelijke observation tot op heden niet gemaakt.

22 Ook het Duitse Ministerie van Financiën leest, gezien zijn BFM-Schreiben van 5 januari 1994, geen beperking in paragraaf 8 van het OESO-commentaar op art. 15 tot misbruiksituaties. 'Arbeitsgeber im Sinne des DBA ist derjenige Unternehmer, der die Vergütungen für die ihm geleistete Arbeit wirtschaftlich trägt. ... Beim internationalen Arbeitnehmerverleih ist nach Sinn und Zweck der 183 Tage-Klausel der Entleiher als Arbeitsgeber anzusehen' (vgl. Kommentar zu Art. 15 des OECD-Musterabkommens) (BMF-Schreiben 5 januari 1994, BStBl.I, paragraaf 4). Aan de voorwaarde dat de beloning dan ook dient te worden `betaald door of namens' de inlener, wordt volgens het Duitse Ministerie van Financiën voldaan indien de inlener de beloning in economisch opzicht draagt, hetgeen in de regel het geval zal zijn. In dit verband zoekt het ministerie steun bij het arrest van het BFH van 21 augustus 1985, BStBl 1986 II S. 4. Uit HR 19 juni 1996, BNB 1996/369, kan worden afgeleid dat de Nederlandse rechter het `door of namens'-criterium meer genuanceerd interpreteert. Hierdoor dient naar Nederlandse maatstaven te worden betwijfeld of het door de uitlener betaalde loon wel steeds 'namens' de inlener wordt betaald, omdat deze feitelijk de kosten van de beloning draagt.

Opvallend is dat overigens het OESO-commentaar in dit verband geen aandacht besteedt aan het 'door of namens'-vereiste.

23 Indien Nederland en Duitsland hun hierboven verwoorde standpunten toepassen, zal dat bij inwoners van Duitsland die naar een inlener in Nederland worden uitgezonden zonder dat er van misbruik sprake is, kunnen leiden tot belastingvrijstelling in Duitsland, terwijl Nederland geen belasting heft indien de werknemer niet meer dan 183 dagen in het kalenderjaar in Nederland verblijft. Omgekeerd kan met betrekking tot het loon dat inwoners van Nederland genieten

terzake van werkzaamheden in Duitsland, voor een in Duitsland gevestigde inlener dubbele belasting optreden indien zij niet meer dan 183 dagen in Duitsland verblijven (...).

24 Daar het uitlenen van arbeidskrachten in ieder geval in de relatie met de ons omringende landen een zeer frequent voorkomend verschijnsel is, doet Nederland er goed aan op dit terrein afspraken te maken met zijn verdragspartners om de onduidelijkheden over het heffingsrecht van de niet-woonstaat te verminderen."

7.5 Engelen en Pötgens(31) bespraken in 2000 het OESO-rapport The application of the OECD Model Tax Convention to Partnerships en merkten het volgende op over de onderdelen in het rapport die op art. 15, lid 2, onderdelen b en c, van het OESO-Model zien:

"Par. 6.2 van het Commentaar op art. 15 OESO-modelverdrag zal aangeven dat doel en voorwerp van de subparagrafen b en c van art. 15, tweede lid, OESO-modelverdrag zijn het vermijden van belasting in de bronstaat met betrekking tot "short term employment" in de mate waarin dit niet leidt tot aftrekbare uitgaven in de bronstaat, omdat de werkgever niet belastbaar is in die staat, aangezien hij er noch inwoner is noch een vaste inrichting heeft. Naar onze mening is dit een opvallende passage. In de wijzigingen die in 1992 in het Commentaar zijn aangebracht, is opgemerkt dat elke verwijzing naar "employment of short duration" met betrekking tot art. 15, tweede lid, OESO-modelverdrag dient te worden verwijderd, aangezien het Comité voor Fiscale Zaken van de OESO van mening was dat deze zienswijze te eng was en niet overeenkwam met de bewoordingen van art. 15 OESO-modelverdrag. In de wijzigingen die nu zijn voorgesteld wordt echter expliciet aangegeven dat het doel van art. 15, tweede lid, onderdeel b en c, OESO-modelverdrag het vermijden van belastingheffing in de bronstaat is over "short term employment".

Het Commentaar heeft nooit de exacte betekenis verduidelijkt van de uitdrukking "betaald door of namens" in subparagraaf b en "ten laste van" in subparagraaf c van art. 15, tweede lid, OESO-modelverdrag. Nu lijkt het Commentaar expliciet aan te geven dat beide uitdrukkingen dezelfde betekenis hebben en refereren aan de aftrek van het arbeidsinkomen in de bronstaat omdat de werkgever inwoner is van de bronstaat of er een vaste inrichting heeft. Uit de tekst van art. 15, tweede lid, OESO-modelverdrag zou eventueel kunnen volgen dat de voorwaarden van de subparagrafen b en c dezelfde betekenis hebben. Het is echter twijfelachtig of onder deze subparagrafen de daadwerkelijke aftrekbaarheid van de salariskosten in de bronstaat van belang is.(32) In die zin kan de opmerking in het Commentaar, dat de subparagrafen b en c van art. 15, tweede lid, OESO-modelverdrag verwijzen naar de daadwerkelijke aftrekbaarheid van de salariskosten in de bronstaat, als een inhoudelijke wijziging worden aangemerkt."

Zij wijzen er voorts op dat de juridische status van het OESO-Modelverdrag en het Commentaar daarop vrij zwak lijkt, maar dat de Hoge Raad niettemin vrij veel gewicht toekent aan het Commentaar bij de uitleg van OESO-conforme belastingverdragen.

7.6 Pötgens(33) betoogt:

"Het standpunt van de (...) staatssecretaris dat het werkgeverschap in de zin van art. 15, par. 2, onderdeel b, Verdrag formeel moet worden opgevat, lijkt niet geheel te worden onderschreven door de Hoge Raad in zijn arrest van 28 februari 2003, V-N 2003/15.12. De Hoge Raad oordeelde dat voor het aanmerken van een persoon als werkgever (in de zin van in dat geval art. 15, lid 2, onderdeel b, belastingverdrag tussen Nederland en Polen uit 1979) in ieder geval vereist is dat de betrokken werknemer voor de uitoefening van zijn werkzaamheden in de werkstaat tot deze persoon in een gezagsverhouding staat. Voor het antwoord op de vraag wie als werkgever moet worden aangemerkt, is niet beslissend met wie de arbeidsovereenkomst is gesloten (in casu de Nederlandse vennootschap die de betreffende werknemer uitgezonden had). (...)Aanwijzingen dat de Hoge Raad een meer materiële benadering van het begrip "werkgever" onder de door Nederland gesloten belastingverdragen hanteert, biedt ook zijn arrest van 12 oktober 2001, BNB 2002/65 en de verwijzingsuitspraak van Hof Arnhem van 28 mei 2002, V-N 2002/52.8. Hoewel het Hof moest onderzoeken voor wiens rekening de werkzaamheden waren verricht in de zin van art. 6, lid 2, verdrag met Zwitserland, paste in het verlengde daarvan tevens een antwoord op de vraag wie als een werkgever kon worden beschouwd. Hof Arnhem achtte evenmin determinerend dat met de uitzendende Nederlandse vennootschap als enige een formele dienstbetrekking was gesloten.

(...)

De Belgische rechtspraak is niet geheel eenduidig, doch past in de meeste gevallen een formele benadering van het begrip "werkgever" toe onder de belastingverdragen. In een enkel geval werd echter uitgegaan van een materiële zienswijze, waarbij de loutere doorbelasting van het salaris aan een Belgische dochtervennootschap reeds voldoende werd geacht om de Belgische vennootschap als werkgever aan te merken in verdragsrechtelijke zin.

De Belgische Belastingadministratie neemt blijkbaar naargelang het haar uitkomt twee verschillende standpunten in. Gaat het om niet-inwoners die in België werkzaam zijn dan hanteert zij een materiële aanpak waarbij de loutere doorbelasting van het salaris aan een Belgische vennootschap reeds meebrengt dat zij werkgever wordt voor de doeleinden van een belastingverdrag. Bij inwoners van België die werkzaam zijn in een andere verdragsstaat, doch die een arbeidsovereenkomst met een Belgische vennootschap hebben gesloten, volgt de Belgische Belastingadministratie een formele invulling van het werkgeverschap onder een belastingverdrag. Kortom, de Belgische belastingadministratie past de benaderingswijze toe die het gunstigste is voor de Belgische schatkist.

7.7 Peeters(34) schetst de vele problemen die rijzen als gevolg van de onduidelijke en ongedefinieerde inhoud van de in art. 15 OESO-Modelverdrag gehanteerde termen, waaronder de termen 'by, or on behalf of' en 'employer.' Hij noemt dit een 'nuisance' voor de praktijk een een 'annoyance' voor de werknemer die dubbele belasting en jarenlange rechtsonzekerheid treft. Hij leidt uit uw rechtspraak, met name uw arrest van 28 februari 2003, BNB 2004/138, af dat u van een formeel verdragswerkgeversbegrip bent overgestapt naar een economische interpretatie. De Kock(35) meent dat de criteria die paragraaf 8 van het Commentaar op het OESO-modelverdrag formuleert ter beantwoording van de vraag of een ander dan de formele werkgever als werkgever dient te worden aangemerkt, in adequaat zijn, en bij onverkorte toepassing een aanzienlijke overkill zouden veroorzaken.

7.8 Het Bulletin for International Fiscal Documentation van oktober 2000 bevat een uitgebreid overzicht over de problematiek van toepassing van art. 15 OESO-Model-achtige verdragsbepalingen bij uitzending van personeel, geschreven door zestien auteurs(36) uit twaalf landen. Het blijkt dat een schriftelijke arbeidsovereenkomst lang niet overal een vereiste is voor het aannemen van een arbeidsrelatie. De auteurs menen dat een werkstaat, bij de beantwoording van de vraag wie als verdragswerkgever van een uitgezonden werknemer heeft te gelden, zeer waarschijnlijk de volgende vragen van belang zal achten:

a) of de uitgezonden werknemer verplicht is gehoor te geven aan de opdrachten en instructies van het bedrijf alwaar de werknemer dan werkzaam is;

b) of de werknemer de werkzaamheden uitvoert onder leiding en controle van het bestuur van dat bedrijf;

c) of het bestuur van dat bedrijf kan bepalen welke werkzaamheden de uitgezonden werknemer zou moeten verrichten;

d) of de werknemer zou moeten rapporteren aan het bestuur van dat bedrijf;

e) of het bedrijf het recht heeft de uitzending van de werknemer te beëindigen; en

f) wie het recht heeft de werknemer te ontslaan gedurende de uitzendperiode.

De auteurs wijzen erop dat het mogelijk is dat een werknemer gelijktijdig twee werkgevers heeft indien de werknemer twee verschillende functies uitvoert waarover hij aan de twee werkgevers afzonderlijk moet rapporteren, of indien de werknemer deeltijds in de woonstaat werkt en deeltijds in de werkstaat voor niet-gelieerde werkzaamheden.

Zij merken op dat de materiële omschrijving die het 1992-Commentaar op het OESO-Modelverdrag geeft (degene die van de verrichte werkzaamheden profiteert en die het risico voor de werkzaamheden draagt), weliswaar van belang is in gevallen van misbruik van international hiring-out, waarvoor een substance over form benadering wordt toegepast, maar dat deze definitie in bonafide gevallen van grensoverschrijdende uitlening te snel tot de gevolgtrekking leidt dat de inlenende vennootschap, die de loonkosten vergoedt, als 'werkgever' in de zin van art. 15, lid 2, sub b, wordt beschouwd, hetgeen huns inziens een miskenning is van de ratio van art. 15, lid 2. Zij achten het alsdan wenselijk om de formele werkgever de werkgever-status te onthouden. Het is naar hun mening voorts niet goed te begrijpen dat de criteria die het commentaar stelt voor vaststelling van het werkgeverschap alleen voor misbruiksituaties zouden gelden. Niet valt in te zien, aldus de auteurs, waarom de betekenis van het begrip 'werkgever' in bonafide situaties niet op dezelfde wijze zou kunnen worden bepaald.

De auteurs gaan ook in op de woorden 'paid by, or on behalf of'. De auteurs menen dat de woorden 'on behalf of'(Franse versie sinds 1977: 'pour le compte de') het economische aspect benadrukken, dat wil zeggen dat gedoeld wordt op degene die de kosten van de vergoeding voor zijn rekening neemt. Het lijkt erop dat de officieuze Nederlandse tekst ('betaald door of namens een werkgever') is afgeleid van de oorspronkelijke Franse versie van het OESO-modelverdrag van 1963: 'au nom de'. Een betere vertaling van de tekst van het Modelverdrag zou luiden 'door, of voor rekening van, een werkgever,' aldus de auteurs.

7.9 Vogel(37) geeft de volgende definitie van het OESO-Modelverdragsbegrip 'employer': "someone to whom an employee is committed to supply his capacity to work and under whose direction the latter engages in his activities and whose instructions he is bound to obey." Voor de definitie van het begrip 'werkgever' is volgens Vogel niet van belang wie uiteindelijk de lasten draagt van de voor de verrichte werkzaamheden betaalde vergoeding. De kosten gaan pas een rol spelen bij de beoordeling of een betaling gedaan is door een werkgever 'or on his behalf'.

7.10 Kavelaars(38) merkt over de 'door of namens' discussie op dat die deels voorbijgaat aan de bedoeling van de bepaling:

"De ratio immers is dat er geen belastingplicht dient te bestaan in de werkstaat indien zich aldaar geen werkgever/inhoudingsplichtige in materiële zin bevindt. Een formeel betalingscriterium kan daarbij geen doorslaggevende rol spelen; alsdan zou de toepasselijkheid van de bepaling immers gemakkelijk gemanipuleerd kunnen worden."

Hij is met Van Gennep(39) en Viersen(40) van mening dat de werkgever die in onderdeel b van het tweede lid van art. 15 OESO-modelverdrag wordt genoemd, de materiële werkgever in de werkstaat is, die niet dezelfde behoeft te zijn als de formele werkgever in de woonstaat.

8 Art. 14 van het oude Verdrag met Denemarken

8.1 Het oude Verdrag NL-Dk gebruikt, anders dan het OESO-modelverdrag, de zinsnede 'voor of ten behoeve van een natuurlijk persoon of lichaam verrichte arbeid of diensten'. De term "voor of ten behoeve van" wordt in het Verdrag niet gedefinieerd. Op grond van art. 2, paragraaf 2, van het Verdrag NL-Dk moet er dan de betekenis aan worden toegekend die de uitdrukking heeft volgens nationale wetgeving van de toepassende Staat met betrekking tot de belastingen die het voorwerp zijn van het Verdrag, tenzij het zinsverband anders vereist. De uitdrukking "voor of ten behoeve van" wordt bij mijn weten echter in de desbetreffende Nederlandse belastingwetten niet in deze of een dergelijke context gedefinieerd(41), zodat omgezien moet worden naar andere middelen van interpretatie.

8.2 Art. 14 van het 1957-verdrag met Denemarken heeft in meer opzichten een uitzonderlijke positie: (42)

- het verdrag is gesloten in 1957, dus vóór het eerste OESO-Modelverdrag;

- de formulering wijkt af van het latere OESO-Modelverdrag, van het Nederlandse Standaardverdrag en (dus) van de meeste door Nederland gesloten belastingverdragen;

- de term "werkgever" komt er niet in voor.

8.3 In de memorie van toelichting bij het wetsontwerp tot goedkeuring van het Verdrag(43) werd onder "Ad 1" vermeld:

"De artikelen, welke betrekking hebben op het vermijden van dubbele belasting, betreffen alle bestanddelen van het inkomen en het vermogen. Bij de toewijzing van het recht tot belastingheffing van deze bestanddelen aan één van beide Staten zijn in het algemeen de regelen gevolgd, welke in soortgelijke overeenkomsten gebruikelijk zijn."

Vervolgens werd een aantal inkomensbestanddelen genoemd waarvoor een van de gebruikelijke regeling afwijkende regeling zou gelden. Inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid (art. 14) werden daarbij niet genoemd.

8.4 Omdat het oude Verdrag met Denemarken uit 1957 stamt, heeft het zin acht te slaan op de toen voorhanden internationale fiscale canon. In een streven naar harmonisering op het gebied van belastingverdragen stelde het Fiscale Comité van de Volkenbond (League of Nations) twee modelverdragen op (model tax conventions): de Mexico Draft (1943) en de London Draft (1946). (44) Door de voorloper van de OESO (de Organisation for European Economic Cooperation; OEEC) is voorts een aantal rapporten uitgebracht over voorkoming van dubbele belasting in internationale verhoudingen(45) die volgens de Introduction bij het commentaar op het OESO-Modelverdrag als voorloper van dat in 1963 totstandgekomen Model moeten worden beschouwd.

8.5 Art. VII van de Mexico Draft bepaalde:(46)

"1. Compensation for labour or personal services shall be taxable only in the contracting State in which such services are rendered."

Onder 2. en 3. werd een 183-dagen regel gegeven en onder 4. en 5. een regel voor vrije beroepsbeoefenaren.

8.6 Art. VI van de London Draft bepaalde:(47)

"1. Remuneration for labour or personal services shall be taxable in the contracting State in which such services are rendered."

Ook hier werd onder 2. en 3. een 183-dagen regel gegeven, en onder 4. en 5. een regel voor vrije beroepsbeoefenaren. Het commentaar bij art. VI van het Londense ontwerp hield in:

"This modification(48) of the rule of taxing the remuneration from personal services in the country where the corresponding services are rendered is intended to facilitate the operations of enterprises engaged in international trade and the movement of workers across national borders."

8.7 Het Tweede Rapport van de OEEC bepaalde in Art. VII, lid 2(49):

"Notwithstanding the provisions of paragraph 1 above, remuneration derived by a resident of a Contracting State in respect of an employment exercised in the other Contracting State shall be taxable only in the first mentioned State if:

a) the recipient is present in the other State for a period or periods not exceeding in the aggregate 183 days in the fiscal year concerned, and

b) the remuneration is paid by, or on behalf of an employer who is not a resident of the other State, and

c) the remuneration is not deducted from the profits of a permanent establishment or a fixed base which the employer has in the other State."

Het commentaar erop(50) hield in:

"This exception, which concerns employment of short duration abroad, is mainly intended to facilitate the international movement of qualified personnel, as in the case of firms which sell capital goods and are responsible for installing and assembling them abroad."

8.8 Een en ander doet vermoeden dat in 1957 geen rekening is gehouden met het binnen internationale concerns tijdelijk tewerkstellen van werknemers bij concernvennootschappen buiten hun woonstaat. De geciteerde toelichting (van 1959) suggereert dat men in die dagen meer dacht aan het buitenlands uitvoeren van werkzaamheden in het verlengde van de bedrijfsuitoefening van de formele werkgever. Ik zou menen dat hieruit niets af te leiden valt met betrekking tot de vraag of art. 14 van het Verdrag met Denemarken in het kennelijk destijds niet-voorziene geval van uitzending binnen concern het oog heeft op de formele of op de materiële werkgever binnen het concern. De formulering van de bepaling duidt echter mijns inziens, evenals de afwijkende formulering in het Verdrag met Zwitserland (zie onderdeel 3.3 hierboven) meer op een materiële uitleg dan op een formele.

8.9 Art. 15 (niet-zelfstandige arbeid) van het huidige belastingverdrag met Denemarken(51) luidt OESO-conform. Van Nederlandse zijde is geen voorbehoud gemaakt of verklaring afgelegd ter zake van de sinds 1992 meer naar het materiële werkgeversbegrip neigende OESO-inzichten. In het persbericht waarin het nieuwe verdrag werd aangekondigd(52), werd verwezen naar het NSV en het OESO-Modelverdrag. In de toelichting bij de wijzigingen ten opzichte van het oude verdrag wordt omtrent tijdelijk in een andere staat tewerkgestelde werknemers slechts een toelichting gegeven met betrekking tot hun pensioenregeling. Over inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid worden geen opmerkingen gemaakt.

8.10 Ik bezie vervolgens welke opvatting de Verdragspartner Denemarken er met betrekking tot het verdragswerkgeversbegrip op na houdt. Volgens het in onderdeel 7.8 genoemde overzichtsartikel in het Bulletin for International Fiscal Documentation was de Deense belastingdienst blijkens een besluit uit 1983 van mening dat voor verdragsdoeleinden de inlener als 'werkgever' aangemerkt moest worden,

"and denied, for purposes of Art. 15(2) of the OECD Model, "employer" status to the intermediary that hired out non-Danish resident employees to a Danish principle. According tot the circular letter, the principle is to be regarded as the employer for purposes of Art. 15. After criticism, the Danish authorities changed their position pursuant to mutual agreements reached with the United Kingdom and the Netherlands (except for Dutch residents working in the continental shelf area). Certain commentators argued that, in the absence of a legal basis for the opinion of the authorities under Danish domestic tax law, the resolution with the United Kingdom and the Netherlands should apply to residents of all other countries that have signed an OECD-type Art. 15 with Denmark."

8.11 De Deense Østre Landsret moest in 2001 over de zaak Halliburton v. Skattesministeriet(53) oordelen, betreffende de toepassing van de loontoewijzingsartikelen in de (oude) Deense belastingverdragen met de Verenigde Staten (1948) en Canada (1955). De zaak ging om een Amerikaans concern waarbinnen werknemers van een Amerikaanse en een Canadese groepsvennootschap voor 71 respectievelijk 30 dagen werkten bij een Deense zustervennootschap. De Deense vennootschap betaalde de Amerikaanse en de Canadese vennootschap voor dat personeel. De vraag was of de belastingverdragen het heffingsrecht over het loon toewezen aan Denemarken. Het werkgeversbegrip in de genoemde verdragen werd door de Østre Landsret op basis van het OESO-Commentaar uit 1992 materieel uitgelegd. De Østre Landsret verwees naar een arrest van de Højesteret(54), waaruit zou blijken dat volgens algemeen erkend Deens en internationaal belastinggebruik het OESO-Modelverdrag en het meest recente OESO-Commentaar als uitgangspunt dienen bij de interpretatie van alle belastingverdragen (in casu predateerde niet alleen het verdrag maar ook het litigieuze belastingjaar de commentaarwijziging in 1992). De Østre Landsret overwoog voorts dat de VS noch Canada een reservation bij art. 15 van het OESO-Modelverdrag 1992 of het OESO-Commentaar daarop hadden gemaakt, en dat materiële interpretatie geen materiële wijziging van de desbetreffende belastingverdragen behelsde. De Højesteret(55) bevestigde (in de verhouding 5 tegen 2)(56) de uitspraak van de Østre Landsret. Overwogen werd dat in de belastingverdragen met de Verenigde Staten (1948) en Canada (1955), evenals in het OECD-Modelverdrag, heffing door de werkstaat hoofdregel is en dat heffing slechts in uitzonderlijke gevallen wordt toegewezen aan de woonstaat. Voorts werd overwogen dat de problematiek rondom "hiring out of labour" pas sinds rond 1980 opgeld deed, dus dat de verdragsluitende partijen destijds geen opvattingen hadden over de vraag of "hiring-out of labour" onder de hoofdregel moest vallen of onder de uitzonderingsbepaling.(57) Bij gebrek aan definities van de desbetreffende uitdrukkingen in de verdragen zelf, viel de Højesteret terug op nationale bepalingen, voor zover de context dat toeliet (art. 2, lid 2, van beide verdragen). Op grond daarvan werd de heffing aan Denemarken geacht te zijn toegewezen (sinds 1982 bestaat Deense nationale wetgeving omtrent "hiring out of labour"). Dit is in overeenstemming met paragraaf 8 van het OECD-Commentaar op art. 15, die volgens de Højesteret niet beperkt is tot misbruiksituaties. In latere verdragen (1997 en 1999) met de USA en Canada zijn - zonder enig voorbehoud - OECD-conforme bepalingen opgenomen. De twee dissenting rechters stonden een meer formele benadering van het werkgeversbegrip voor en meer aansluiting bij de tekst van de verdragen. Zij meenden dat Denemarken niet eenzijdig een nieuwe betekenis aan een bestaande verdragsbepaling kon geven op basis van later tot stand gekomen nationaal recht.(58) Qviste(59) is kritisch over het arrest van de Højesteret en het gebruik van latere commentaren bij de uitleg van (veel) eerder tot stand gekomen verdragen.

8.12 Duidelijk is dat de Deense opvattingen over het verdragswerkgeversbegrip meer naar het materiële dan naar het formele neigen en dat posterieur OESO-commentaar tamelijk onbekommerd gebruikt wordt ook bij de toepassing van (ver) anterieure (maar kennelijk wel tekstconforme) verdragen. Aangezien Nederland een voorbehoud(60) heeft gemaakt bij de aanbeveling in het OESO-Partnerships Rapport(61) dat bij kwalificatiegeschillen bij verdragstoepassing de bronstaattoepassing prevaleert, is overigens niet van doorslaggevend belang welke opvatting omtrent de verdragstoepassing de werkstaat aanhangt.

8.13 Ik citeer ten slotte een recente Hofuitspraak over hetzelfde geschil als het geschil in de zaken met de nrs 38.850 en 38.950 waarbij deze bijlage een bijlage is, over de toepassing van art. 14 van het oude belastingverdrag met Denemarken: Hof Amsterdam 27 mei 2003.(62) Het heeft er alle schijn van dat het om dezelfde werkgever gaat als die in onze zaken met de genoemde nummers. Het Hof Amsterdam overwoog:

" 5.1.4. (...) Het geschil beperkt zich (...) tot de vraag of zich ook de in artikel 14, onderdeel b, genoemde omstandigheid voordoet.

(...)

5.1.6. Het Hof is van oordeel dat het bij de interpretatie van de uitdrukking 'voor of ten behoeve van een natuurlijk persoon of lichaam' in artikel 14, onderdeel b, van het Verdrag, mede gelet op de verdragscontext daarvan, weliswaar van belang kan zijn welke persoon of welk lichaam de werkgever van belanghebbende is in formele (civielrechtelijke) en materiële zin, maar dat tevens bepalend is aan welke persoon of aan welk lichaam de voordelen van deze werkzaamheden ten goede komen. Daarnaast leidt het Hof uit de bewoordingen van de genoemde uitdrukking alsmede uit de verdragscontext van artikel 14 van het Verdrag af dat aan de in artikel 14, onderdeel b, gestelde voorwaarde is voldaan indien de voordelen van de werkzaamheden tenminste mede ten goede komen aan een natuurlijk persoon die of een lichaam dat voor de toepassing van het Verdrag geen inwoner is van de staat waarin de arbeid of de diensten zijn verricht. De omstandigheid dat in zo'n geval de voordelen van de genoemde werkzaamheden wellicht mede ten goede komen aan een natuurlijk persoon die of een lichaam dat voor verdragstoepassing wel inwoner is van de werkstaat, doet aan de voorgaande conclusie niet af. Het Hof leidt dit af uit de omstandigheid dat in artikel 14, onderdeel b, van het Verdrag niet de voorwaarde is gesteld dat de werkzaamheden uitsluitend zijn verricht voor of ten behoeve van een niet in de werkstaat woonachtige natuurlijk persoon of gevestigd lichaam. Evenmin bevat deze bepaling een toewijzings- of voorrangsregel voor de situatie waarin de werkzaamheden zijn verricht voor zowel een inwoner van de werkstaat als een natuurlijk persoon die of lichaam dat geen inwoner van de werkstaat is. In de laatstgenoemde situatie wordt derhalve voldaan aan de in artikel 14, onderdeel b, van het Verdrag gestelde voorwaarde. Elders uit het Verdrag of uit toelichtende nota's blijkt niet dat de verdragsluitende staten een andere, van de tekst van de desbetreffende verdragsbepaling afwijkende, betekenis voor ogen heeft gestaan.

(...)

5.1.8. Op grond van de onder 5.1.7 genoemde omstandigheden, in onderlinge samenhang bezien, is het Hof van oordeel dat de uit de verrichte werkzaamheden in Denemarken voortvloeiende voordelen in ieder geval mede toekomen aan E BV, die door deze verrichte arbeid in staat wordt gesteld aan haar Deense zustervennootschap de overeengekomen service fees in rekening te brengen. De door belanghebbende naar voren gebrachte omstandigheid dat bij de in Denemarken verrichte werkzaamheden geen vertegenwoordiger van E BV aanwezig was en dat belanghebbende gehouden was de instructies van de lokale operations manager op te volgen, doet hieraan onvoldoende af. Ook indien hieruit zou kunnen worden afgeleid dat de voordelen van de genoemde werkzaamheden mede toekomen aan de Deense zustervennootschap, doet dit niet af aan de toepasselijkheid van de in artikel 14, onderdeel b, van het Verdrag opgenomen voorwaarde. De omstandigheid dat in paragraaf 7 van de Agreement, zoals weergeven onder 2.3, een 'disclaimer of liability' is opgenomen, doet aan deze conclusie evenmin af. Het betreft hier slechts een contractuele uitsluiting van de uitlenende vennootschap (E BV) van aansprakelijkheid uit wanprestatie of onrechtmatige daad voor het geval de overeengekomen werkzaamheden niet naar behoren zijn uitgevoerd. Dat in afwijking van hetgeen hiervoor is overwogen niet is voldaan aan de in artikel 14, aanhef en onderdeel b, van het Verdrag vermelde voorwaarde is door belanghebbende derhalve niet aannemelijk gemaakt.

5.1.9. Het Hof verwerpt belanghebbendes standpunt dat bij de interpretatie van artikel 14, onderdeel b, van het Verdrag de in paragraaf 8 van het OESO-commentaar bij artikel 15 OESO-modelverdrag weergegeven opvatting inzake 'international hiring-out of labour' centraal gesteld zou moeten worden - wat er verder ook zij van belanghebbendes interpretatie daarvan - reeds vanwege de omstandigheid dat het Verdrag is overeengekomen geruime tijd voordat het OESO-modelverdrag 1963 werd gepubliceerd en omdat de bewoordingen van artikel 13 en 14 van het Verdrag in betekenisvolle mate afwijken van de tekst van artikel 15 OESO-modelverdrag. De uitleg van de uitdrukking 'werkgever' ('employer') die in de genoemde paragraaf wordt besproken mist relevantie, nu deze uitdrukking in de artikelen 13 en 14 van het Verdrag niet voorkomt.

5.1.10. Nu niet in geschil is dat E BV voor de toepassing van het Verdrag in Nederland is gevestigd, is het Hof op grond van het vorenstaande van oordeel dat in het onderhavige jaar is voldaan aan de in artikel 14, aanhef en onderdeel b, van het Verdrag genoemde voorwaarde dat de arbeid is verricht voor of ten behoeve van een lichaam dat geen inwoner is van de staat waarin de werkzaamheden zijn verricht (in dit geval Denemarken). Nu eveneens buiten geschil is dat zich in casu de in artikel 14, onderdeel a en c, van het Verdrag genoemde omstandigheden hebben voorgedaan, is het Hof van oordeel dat de aan belanghebbende toegekende arbeidsbeloning ter zake van de in Denemarken verrichte werkzaamheden op grond van het Verdrag van belastingheffing is vrijgesteld in Denemarken en dat het heffingsrecht hierover volledig toekomt aan Nederland, zijnde de woonstaat van belanghebbende. In zoverre is het gelijk derhalve aan de inspecteur."

Ook met betrekking tot de in Duitsland verrichte werkzaamheden verwierp het Hof het beroep van de belanghebbende. De belanghebbende had aanvankelijk beroep in cassatie ingesteld, maar heeft dat ingetrokken. Ik acht 's Hofs uitleg van de litigieuze verdragsterm onjuist, nu die erop neer komt dat de inlener nooit verdragswerkgever kan zijn. Minimaal vereist is immers dat de juridische werkgever de loonkosten als zodanig vergoed krijgt van de inlener, maar zodra er iets vergoed wordt, is volgens 's Hofs uitleg de arbeid verricht "voor of ten behoeve van" de juridische werkgever.

9 Het oude Verdrag met België

9.1 Art. 15, lid 2, letter b, van het oude verdrag met België bevat wél de term 'werkgever' en sluit aan bij de vraag door of namens wie de beloning betaald wordt, net als de oorspronkelijke en huidige OESO-Modelteksten. Het is dus OESO-conform. De term 'werkgever' wordt niet in het verdrag toegelicht, zodat deze op de voet van art. 3, paragraaf 2, van het verdrag de betekenis krijgt die de term heeft volgens de Nederlandse belastingwetgeving. De term 'werkgever' wordt echter, zoals boven eerder opgemerkt, in de relevante Nederlandse belastingwetgeving niet omschreven, zodat andere interpretatiemiddelen te hulp geroepen moeten worden. De term 'werkgever' komt weliswaar voor in het Nederlandse Burgerlijk Wetboek,(63) en weliswaar betoogt paragraaf 13.1 van het Commentaar op artikel 3 van het OESO-modelverdrag sinds 1995 dat voor de uitleg van een verdragsterm ook de definitie uit een ander nationaal rechtsgebied dan het fiscale gebruikt kan worden, maar in de eerste plaats wordt 'werkgever' niet omschreven in het BW doch slecht gebruikt als de aanduiding van één van de twee partijen bij een arbeidsovereenkomst en in de tweede plaats is dat 1995-commentaar posterieur aan het toe te passen 1970-verdrag met België.

9.2 De litigieuze zinsnede van art. 15, lid 2, van het oude Verdrag met België luidt conform art. 15 van het OESO-modelverdrag van 1963:

"b) the remuneration is paid by, or on behalf of, an employer who is not a resident of the other State (...)."

De latere OESO-modelverdragsteksten kennen een identieke bepaling. De Nederlandse ratificatieprocedure biedt geen inzichten in het werkgeversbegrip van de verdragsluiters. De Belgische (parlementaire) toelichting vermeldt slechts:(64)

"zoals alle tijdens de jongste jaren door België gesloten overeenkomsten volgt de nieuwe Belgisch-Nederlandse overeenkomst in ruime mate het in 1963 door de OESO gepubliceerde modelverdrag. Van het modelverdrag is evenwel afgeweken voor zover bijzonderheden in de belastingwetten van de twee landen of typische problemen in de Belgisch-Nederlandse verhoudingen zulks noodzakelijk maakten."

9.3 Het nieuwe verdrag met België luidt op het litigieuze punt eveneens OESO-conform. De gemeenschappelijke verklaringen bij het nieuwe verdrag vermelden over de arbeidsartikelen het volgende:(65)

"Overeenkomstig het OESO Modelverdrag 1992/1997 is in de paragrafen 1 en 2 bepaald dat, onder voorbehoud van de bepalingen van de artikelen 16, 18, 19 en 20, als inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid aan te merken beloningen die een inwoner van een verdragsluitende Staat verkrijgt ter zake van het verrichten van werkzaamheden in dienstbetrekking slechts belastbaar zijn in die Staat, behoudens voor zover de werkzaamheden in de andere verdragsluitende Staat worden verricht. In dat geval mogen de aan die werkzaamheden toe te rekenen beloningen in de andere Verdragsluitende Staat worden belast; ook deze beloningen zijn echter slechts belastbaar in de eerstbedoelde Staat indien aan de volgende drie cumulatieve voorwaarden wordt voldaan (...).

(....)

"De uitdrukking 'verkregen' of 'verkrijgt', al naar het geval, zoals gehanteerd in artikel 15 (...) wordt, voor wat België betreft, geacht samen te vallen met het in artikel 360 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1991 gehanteerde begrip 'verkregen', terwijl dit begrip voor wat Nederland betreft, geacht wordt samen te vallen met het in artikel 13a van de Wet op de loonbelasting 1964 gehanteerde begrip 'genoten'. Dit laatste betekent dat in voorkomende gevallen de zogenoemde fictief loonregeling van artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 onder het verdrag kan worden toegepast.

Ten slotte is van belang dat onder de in dit artikel bedoelde beloningen tevens worden begrepen in de bronstaat belastbare beloningen die niet rechtstreeks staan tegenover feitelijk verrichte werkzaamheden, maar daaraan wel toerekenbaar zijn, tenzij deze beloningen kwalificeren als pensioenen of andere soortgelijke beloningen in de zin van artikel 18 of 19; het gaat hier om zogenoemde 'nabetalingen'. De precieze betekenis van laatstbedoelde uitdrukking zal door de bevoegde autoriteiten van beide landen nog nader gepreciseerd worden in het kader van de in artikel 28 van het verdrag vastgelegde regeling voor onderling overleg."

9.4 Boven bleek dat er in OESO-kringen een materiële wind waait. De tekst van oorspronkelijke en huidige OESO-gemodelleerde verdragen verzet zich daar geenszins tegen, dus ook niet die van het oude verdrag met België. Daarvan uitgaande, is er geen bezwaar tegen dat de nationale rechter zich ook bij anterieure, maar OESO-tekstconforme verdragen mede laat inspireren door de in 1992 aan het commentaar op art. 15, lid 2, van het OESO-Modelverdrag toegevoegde paragraaf 8: een substance over form-benadering bij de beoordeling of vooral de inlener dan wel de uitlener de werkgeversfuncties bekleedt, waarbij de volgende criteria gelden:

- wie draagt de verantwoordelijkheid en het risico voor de resultaten van het werk van de uitgezonden werknemer?

- wie is bevoegd de werknemer instructies te geven?

- wordt de arbeid verricht op een lokatie waarvoor de inlener de verantwoordelijkheid draagt?

- wordt de vergoeding betaald aan de uitlener voor de verrichte werkzaamheden berekend op basis van gespendeerde tijd, of is er op de een of andere manier een verband tussen de vergoeding en het door de werknemer ontvangen salaris?

- stelt de inlener de uitgezonden werknemer benodigd gereedschap en materiaal ter beschikking?

- Is het alleen aan de uitlener om te bepalen hoeveel werknemers worden uitgezonden en over welke kwalificaties zij beschikken?

9.5 Met deze benadering strookt uw recente arrest BNB 2004/138 (zie 3.4 hierboven), waarin u, ter zake van de OESO-conforme loontoewijzingsbepaling in het Verdrag met Polen, dat net als het verdrag met België stamt van vóór de in onderdeel 5 beschreven wijzigingen in het OESO-commentaar, belang hechtte aan de vraag tot wie de werknemer bij de uitoefening van de werkzaamheden in een feitelijke gezagsverhouding staat.

9.6 Voor wat betreft de 'door of namens'-discussie lijkt uit de in 2000 aan het OESO-Commentaar toegevoegde paragraaf 6.2 bij art. 15 te volgen dat de woorden 'door' en 'namens' weinig onderscheidend vermogen ten opzichte van elkaar hebben. Het lijkt er vooral om te gaan bij kortdurende uitzending de heffing in de werkstaat te koppelen aan winstbelastingaftrek in dezelfde staat: werkstaatheffing alleen als het loon in de werkstaat ten laste van de winst is gebracht. Ik zou het er derhalve voor willen houden dat de voorwaarde in art. 15, paragraaf 2, ten 2e, van het Verdrag met België niet vervuld is indien de inlener in de werkstaat het gezag heeft en het loon (al dan niet via de formele werkgever) betaalt.(66) Daarvoor is ingevolge uw boven geciteerde jurisprudentie (en gezien de in 1992 in paragraaf 8 bij art. 15 van het OESO-commentaar opgenomen criteria) een direct verband vereist zowel tussen de werkzaamheden die de werknemer voor de inlener heeft verricht en de vergoeding die de inlener daarvoor aan de formele werkgever betaalt als tussen de vergoeding die de inlener aan de formele werkgever betaalt en de loonuitbetaling door de formele werkgever.

9.7 Mij is niet duidelijk hoe de Belgische autoriteiten art. 15 van het Verdrag uitleggen. Bertin(67) leidt uit een uitspraak van het Belgische Hof van Cassatie(68) af dat dat Hof bij de uitleg van het begrip 'werkgever' aansluiting zoekt bij het Belgische arbeidsrecht voor zover het loon in België is ontvangen. Dit brengt volgens Lang mee dat de aanwezigheid van een arbeidsovereenkomst en een gezagsverhouding de belangrijkste criteria zijn. Coudron en Van Duyse(69) trekken op basis van uw arrest van 28 februari 2003, BNB 2004/138 (Polen; gezagsverhouding) en het genoemde arrest van het Belgische hof van Cassatie de conclusie dat de Belgische en Nederlandse standpunten naar elkaar toe groeien, en dat een en ander in overeenstemming is met de internationale ontwikkelingen (OESO: materialisering). Volgens Pötgens echter (zie onderdeel 7.6 hierboven) is de Belgische rechtspraak niet consistent, wordt meestal een formele benadering van het begrip 'werkgever' toegepast en neemt de Belgische fiscus het standpunt in dat het gunstigste is voor de Belgische schatkist.

9.8 Aangezien Nederland een voorbehoud(70) heeft gemaakt bij de aanbeveling in het OESO-Partnerships Rapport(71) dat bij kwalificatiegeschillen bij verdragstoepassing de bronstaattoepassing prevaleert, is overigens niet van doorslaggevend belang welke opvatting omtrent de verdragstoepassing de werkstaat aanhangt.

10 Het Verdrag met Duitsland

10.1 Het Verdrag met Duitsland (1959) stamt van vóór het eerste OESO-Model (1963). Wel bestond in 1959 de tekst van het tweede rapport van de voorloper van de OESO, de OEEC (zie 8.7 hierboven), welke tekst gelijk luidde aan de tekst van art. 15, lid 2, van het latere OESO-Model. De bepaling lijkt gebaseerd op die OEEC-tekst, maar komt daar niet geheel mee overeen omdat, anders dan in het Verdrag met België, in art. 10 van het Verdrag met Duitsland niet aangeknoopt wordt aan de betaling van het loon door de werkgever, maar aan de ontvangst ervan door de werknemer: 'ontvangt van' in plaats van 'betaald door of namens'; passieve kant van de betaling in plaats van actieve kant. Wel bevat art. 10 van het Verdrag met Duitsland, evenals het oude Verdrag met België, maar anders dan het oude verdrag met Denemarken, de term 'werkgever' als centraal begrip. Evenals in het geval van het oude Verdrag met België ontbreekt elke toelichting. Ook ter gelegenheid van de verdragswijzigingen in 1980 en 1991 is er niets voor ons relevants toegelicht.

10.2 In art. 3, lid 2, van het Verdrag wordt verwezen naar nationaal belastingrecht voor de betekenis van niet gedefinieerde verdragsbegrippen, maar ook hier levert dat uiteraard, bij gebreke van een nationaalrechtelijke omschrijving van 'werkgever,' geen gezichtspunten op.

10.3 Voor de interpretatie van het werkgeversbegrip geeft het verdrag zelf, zijn context en het nationale recht dus weinig houvast, net als het oude Verdrag met België. Ik meen, zoals opgemerkt, dat indien tekst en context het toestaan, de loontoewijzingsbepalingen in onverklaard onderling verschillend geformuleerde verdragen zoveel mogelijk uniform uitgelegd moeten worden in verband met de rechtsgelijkheid. Aangezien het Verdrag met Duitsland de verdragstoepasser voor wat betreft het werkgeversbegrip even veel vrijheid laat als het oude Verdrag met België, meen ik dat de boven (9.4 en 9.5) voor het verdrag met België gegeven overwegingen even zeer gelden voor het Verdrag met Duitsland, hetgeen betekent dat ik een materiële benadering van het werkgeversbegrip zou voorstaan (gezagsverhouding, loonbetaling).

10.4 Voor wat betreft de interpretatie van het verdragswerkgeversbegrip aan Duitse zijde, vermeldt Noordenbos(72) dat de Duitse rechter een materiële opvatting huldigt: de werkgever is de vennootschap die de salariskosten in economische zin draagt. Hij verwijst naar een arrest van het Bundesfinanzhof(73) en betoogt:

"De Duitse overheid meent dat dit (dat de werkgever degene is die de salariskosten in economische zin draagt; PJW) het geval is indien de werknemer zijn werkzaamheden verricht voor de buitenlandse vennootschap en onder diens leiding.(74) Dit is, volgens de Duitse overheid, echter niet het geval als de salariskosten onderdeel uitmaken van de prijs van een geleverd product aan de buitenlandse maatschappij. De vraag welke vennootschap in formele, privaatrechtelijke zin, de werkgever is, is in deze visie niet van belang."

In de zaken met de nrs 39 710 en 39 711 waarbij deze bijlage mede een bijlage is, overweegt het Hof zonder bronvermelding dat in Duitsland de verdragswerkgever opgevat wordt als degene die de voor de arbeid van de werknemer betaalde vergoeding economisch behoort te dragen. Aangezien Nederland een voorbehoud(75) heeft gemaakt bij de aanbeveling in het OESO-Partnerships Rapport(76) dat bij kwalificatiegeschillen bij verdragstoepassing de bronstaattoepassing prevaleert, is overigens niet van doorslaggevend belang welke opvatting omtrent de verdragstoepassing de werkstaat aanhangt.

10.5 Dan de term 'ontvangt van'. Uit uw arrest van 25 september 1996, nr. 31.537, BNB 1996/376, FED 1996/1013, met noot Rouwers, kan worden afgeleid dat 'ontvangen van' uitgelegd kan worden als 'ontvangen namens'. Het ging in die zaak om een in Nederland wonende werknemer die in dienst was bij zowel een Nederlandse BV als een Duitse GmbH. Zijn Nederlandse werkgever stelde hem een personenauto ter beschikking in verband met het verrichten van arbeid. Die auto mocht voor privé-doeleinden worden gebruikt alsmede voor het in Duitsland verrichten van arbeid voor de Duitse vennootschap. De werknemer zou een (evenredig) deel van de forfaitaire bijtelling aan Duitsland kunnen toerekenen (in welk geval voor dat deel van het forfait recht zou bestaan op een belastingvrijstelling) indien de auto de werknemer mede namens de Duitse werkgever ter beschikking was gesteld, hetgeen in cassatie nog niet was komen vast te staan. Ik zie hierin geen aanleiding - integendeel - en ook overigens niet om 'ontvangt van een werkgever' anders uit te leggen dan 'betaald door of namens een werkgever'. Ook op dit punt gelden dus de boven gegeven overwegingen voor het oude Verdrag met België ook voor het Verdrag met Duitsland.

11 Samenvatting

11.1 Gegeven (i) de ondanks wisselende bewoordingen van art. 15, lid 2, OESO-Modelachtige verdragsbepalingen mijns dezelfde ratio's en (ii) de moeilijk uitlegbare rechtsongelijkheid die ontstaat als aan onverklaard gebleven min of meer subtiele tekstuele verschillen in oude verdragen grote gevolgen verbonden worden voor de belastingheffing van personen die feitelijk in exact dezelfde situatie verkeren, dienen de verschillende verdragsbepalingen inzake loontoewijzing mijns inziens zo enigszins mogelijk identiek uitgelegd en toegepast te worden in identieke feitelijke situaties, nl. alsof het om de OESO-Modeltekst gaat zoals die bestond ten tijde van de verdragsluiting, en in het licht van de kennelijke ratio's van die bepaling: belastingheffing in de Staat waar gewerkt wordt, zij het om uitvoerbaarheidsredenen pas als de werkzame aanwezigheid aldaar iets voorstelt (183 dagen), behalve als de loonkosten ten laste van de winst van de werkstaatinlener komen, in welk geval territoriale fiscale coherentie ook bij kortere duur al toewijzing aan de werkstaat verlangt, waar de uitvoeringsproblemen alsdan ook minder groot zijn juist gezien de aanwezigheid aldaar van een werkgever/inhoudingsplichtige. Ik meen dat andere interpretaties pas gewenst kunnen zijn als een (oude) afwijkende tekst een uiteenzetting van de verdragsluiters heeft meegekregen die een duidelijke reden oplevert voor een dergelijke andere interpretatie.

11.2 De grote lijn in uw rechtspraak over art. 15, lid 2, OESO-Modelachtige bepalingen is de volgende: bij onderschrijding van de 183-dagengrens is voor toewijzing van het loon desondanks aan de werkstaat minstens vereist dat (i) een gezagsverhouding bestaat met de inlener in de werkstaat en (ii) het door de juridische werkgever in de woonstaat doorbetaalde loon als zodanig (identificeerbaar tot hetzelfde bedrag) voor rekening komt van de inlener. Uw recente rechtspraak lijkt voort, OESO(-commentaar)-conform, enigszins te verschuiven van de meer formele, civielrechtelijke, naar de meer materiële, feitelijke en economische benadering van het werkgeversbegrip in art. 15 OESO-Model-achtige verdragsbepalingen. Als het er op aan komt, kiest u ook naar nationaal recht voor de materiële benadering (zie HR 6 december 2002, nr 36 905, BNB 2003/67, met conclusie Wattel en noot Kavelaars), zodat een en ander in lijn is met de verwijzing naar nationaal recht voor ongedefinieerde verdragstermen.

11.3 De Nederlandse fiscale autoriteiten gingen tot voor kort van een formeel verdragswerkgeversbegrip uit, wellicht op grond van de verwijzing naar nationaal recht voor ongedefinieerde begrippen en het nationale belastingrecht dat uitgaat van de civielrechtelijke dienstbetrekking. Na de 1992-wijziging van het OESO-commentaar in verband met international hiring-out of labour is die opvatting weliswaar in beginsel gehandhaafd, maar verlaten ten gunste van een materiële benadering voor gevallen van verdragsmanipulatie. Na uw arrest BNB 2004/138 is de materiële benadering (gezagsverhouding) uitgebreid naar alle situaties van inlening of uitlening via uitzendbureaus, ongeacht oneigenlijk verdragsgebruik, maar is vooralsnog in het midden gelaten welke de benadering zal zijn (formeel of materieel) in andere gevallen, zoals die van management-BV's en intra-concern tewerkstellingen.

11.4 In de oorspronkelijke OESO-teksten en commentaren is kennelijk niet gedacht aan international hiring-out of labour, noch via uitzendbureaus, noch intra-concern, noch via management-BV's. In verband met verdragstoewijzingsmanipulatie is in 1992 de tekst van de 183-dagenregel gewijzigd en is in het commentaar een materiële benadering van het werkgeversbegrip van art. 15, lid 2, opgenomen, met name gericht op verdragsmanipulatie, maar daartoe niet beperkt. In 2000 is met zoveel woorden in het commentaar opgenomen dat art. 15, lid 2 als achtergronden heeft (i) uitvoerbaarheid, en (ii) territoriale matching van loonkostenaftrek en loonbelasting. De lopende ontwikkelingen binnen het Fiscal Committee van de OESO wijzen op een verdergaande 'materialisering'van het verdragswerkgeversbegrip (bij wie berust het gezag, de loonkosten, de resultaten, de risico's, het gezag over de werklocatie, etc.).

11.6 De literatuur neigt overwegend naar een materiële benadering, mits praktisch uitvoerbaar.

11.7 De concrete toe te passen Verdragen met Denemarken, België en Duitsland bieden weinig houvast, ook in acht genomen hun context, mede gezien de omstandigheid dat de verdragen met Denemarken (oud) en Duitsland het eerste OESO-Model voorafgaan. Aangezien niets in hun teksten of toelichtingen zich verzet tegen een materiële benadering en (i) er een materiële wind waait die (ii) recht doet aan de twee ratio's van de toewijzingsbepaling en (iii) recht doet aan de hedendaagse internationalisering en globalisering, terwijl bovendien (iv) onverklaard uiteenlopende bewoordingen in oude verdragen zo weinig mogelijk tot verschillende behandeling van feitelijk gelijke gevallen moeten leiden, neig ik naar een materiële invulling van het verdragswerkgeversbegrip in de Verdragen met België (oud) en Duitsland en de 'voor of ten behoeve van een persoon'-zinsnede in het Verdrag met Denemarken. Beslissend zijn alsdan de criteria (i) verantwoordelijkheid, bevoegdheid, positief en negatief risico en aansprakelijkheid met betrekking tot de concrete werkzaamheden, en (ii) specifieke, traceerbare, individuele doorberekening van de loonkosten met betrekking tot die werkzaamheden aan de inlener. Ik verwijs voor concretisering van de bovenstaande bevindingen per verdrag en per belanghebbende naar de conclusies waarbij deze bijlage een bijlage is.

1 Overeenkomst tussen de regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de regering van het Koninkrijk Denemarken tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen naar het inkomen en naar het vermogen en tot het vaststellen van enige andere regelen verband houdende met de belastingheffing, gesloten te Kopenhagen op 20 februari 1957, Trb. 1957, 52, gewijzigd bij verdrag van 20 januari 1966, Trb. 1966, 103. Dit Verdrag is per 1 juli 1996 vervangen door een nieuw belastingverdrag; zie Trb. 1996, 210 en 276 (in werking per 6 maart 1998, Trb. 1998, 57).

2 Overeenkomst tussen de regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de regering van het Koninkrijk België tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen naar het inkomen en naar het vermogen en tot het vaststellen van enige andere regelen verband houdende met de belastingheffing, gesloten te Brussel op 19 oktober 1970 (Trb. 1970, 192); per 5 juni 2001 vervangen door een nieuw belastingverdrag; zie Trb. 2001, 136 (in werking per 31 december 2002, Trb. 2003, 2).

3 Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Bondsrepubliek Duitsland tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen van het inkomen en van het vermogen alsmede van verscheidene andere belastingen en tot het regelen van andere aangelegenheden op belastinggebied, gesloten te 's-Gravenhage op 16 juni 1959 (Trb. 1959, 85), gewijzigd bij Protocollen van 13 maart 1980 (Trb. 1980, 61) en 21 mei 1991 (Trb. 1991, 65).

4 Trb. 1980, 205, gewijzigd Trb. 1983, 128, en 1989, 128.

5 Trb. 1971, 144.

6 Trb. 1970, 192. De betreffende bepaling luidde - voor zover relevant - als volgt:

"Tantièmes, presentiegelden en andere beloningen verkregen door een inwoner van Nederland die lid is van de raad van beheer of van toezicht van een vennootschap op aandelen die inwoner is van België, mogen in België worden belast."

7 Trb. 1948, 1464/1949, J80, gewijzigd Trb. 1966, 97. De betreffende bepaling luidde - voor zover relevant - als volgt (zie lid 2):

"1. Een natuurlijk persoon, die inwoner is van een der Verdragsluitende Staten is vrijgesteld van belasting geheven door de andere Verdragsluitende Staat ter zake van inkomsten uit persoonlijke diensten, indien

a. hij in de laatstbedoelde Verdragsluitende Staat verblijf houdt voor een tijdvak of tijdvakken, welke in het belastingjaar een totaal van 183 dagen niet te boven gaan, en

b. in het geval van inkomsten uit dienstbetrekking

i. deze natuurlijke persoon een werknemer is van een inwoner of een lichaam van een andere Staat dan de laatstbedoelde Verdragsluitende Staat, of van een vaste inrichting van een inwoner of een lichaam van laatstbedoelde Verdragsluitende Staat gelegen buiten laatstbedoelde Verdragsluitende Staat, en

deze inkomsten bij de berekening van de voordelen van een vaste inrichting in de laatstbedoelde Verdragsluitende Staat niet als zodanig worden afgetrokken.

2. Voor de toepassing van het eerste lid (...). De uitdrukking 'inkomsten uit dienstbetrekking' omvat mede inkomsten uit diensten verricht door leidinggevende personeelsleden van lichamen, maar omvat niet inkomsten uit persoonlijke diensten verricht door vennoten."

8 Zoals Van der Geld in zijn annotatie opmerkt, legt het Hof de maatstaf "door of namens" aan hoewel deze woorden niet als zodanig voorkomen in de toepasselijke verdragsbepalingen.

9 Trb. 1951, 148 en 1966, 177.

10 Hof Arnhem 29 mei 2002, nr. 01/02338, V-N 2002/52.8, NTFR 2002/1094.

11 V-N 2003/15.12, FED 2003/248, met noot Peters.

12 Trb. 1979, 168.

13 Aanpassing van de loon- en inkomstenbelasting c.a., met het oog op vereenvoudiging van de wetgeving en vermindering van de administratieve lasten van het bedrijfsleven, 25 051, Stb. 1996, 655.

14 Tweede Kamer, 1996-1997,25 051, nr. 5, blz. 33.

15 Tweede Kamer, 2001-2002, 28 259, nr. 6, blz. 36 (Stb. 2002, 596).

16 Tweede Kamer, 2001-2002, 28 259, nr. 6, blz. 36-37.

17 Zie voor een bespreking van de door de Staatssecretaris voorgestane bewijslastverdeling op dit punt F.E. Dekker: De verdragswerkgever van de internationale uitzendkracht, MBB 2005/22.

18 HvJ EG 18 september 2003, zaak C-168/01: Jur EG 2003, blz. I-9409; met conclusie Alber; BNB 2003/344, met noot Meussen; HvJ EG 15 juli 2004, zaak C-315/02, met conclusie Tizzano; BNB 2004/400, met noot Wattel, NTFR 2004/1120, met noot Albert, VN 2004/39.11; HvJ EG 7 september 2004, zaak C-319/02, met conclusie Kokott; BNB 2004/401, met noot Wattel, NTFR 2004/1433, met noot Van Beelen, VN 2004/47.10.

19 Taxation issues relating to international hiring-out of labour, gepubliceerd in Trends in International Taxation, OESO, Parijs, nr. 29, 1985.

20 Te vinden op www.oecd.org/dataoecd/52/61/31413358.pdf.

21 H.J. Noordenbos, Werken over de grens moet eenvoudiger, WFR 2004/1052.

22 V-N 2003/5.5.

23 Het Weense Verdragenverdrag geldt alleen voor verdragen die gesloten zijn na zijn inwerkingtreding voor de desbetreffende verdragsstaat (voor Nederland 9 mei 1985, maar wordt algemeen - ook door u - uitgelegd als op dit punt codificerende hetgeen reeds geldend volkenrecht was (zie nader de genoemde bijlage bij de conclusies voor BNB 2003/177 en 2003/178).

24 J.P.E. de Kock, De heffing van loonbelasting bij terbeschikkingstelling van arbeidskrachten door een buitenlands intermediair, WFR 1994/673.

25 P. Roeloffs, De grensoverschrijdende dienstbetrekking in het Verdrag Nederland-Duitsland, WFR 1996/340.

26 A.G. Goedkoop en M.A. Kuijlaars, (H)oeso 'door of namens een werkgever'?, WFR 1996/1228.

27 C.J.A.M. van Gennep: Niet door of namens?, MBB 1992/74.

28 A.C.J. Viersen: Door of namens, MBB 1984, blz. 295. Zie ook J. Kooi: Wederom door of namens; MBB 1985/280.

29 R.W.G. Rouwers, Inhoudingsplicht loonbelasting voor buitenlandse uitleners van arbeidskrachten, FED 1997/187a.

30 Voetnoot Rouwers: "Weinig precies is overigens de opmerking in de nota naar aanleiding van het verslag (TK 1996-1997, 25 051, nr. 5, blz. 33) dat bij misbruiksituaties de 183-dagenregeling niet van toepassing zal zijn. Bedoeld zal zijn dat de toepassing van deze regeling ertoe leidt dat de inlener van de uitzendkracht als werkgever wordt aangemerkt, waardoor art. 15, tweede lid, onder b, OESO-modelverdrag (de 183-dagenregel staat overigens onder a) de buitenlandse werknemer niet beschermt tegen Nederlandse belastingheffing. Het tweede lid van art. 15 is immers altijd van toepassing."

31 F.A. Engelen en F.P.G. Pötgens, Het rapport The application of the OECD Model Tax Convention to Partnerships en de interpretatie van belastingverdragen (deel 2), WFR 2000/1056. Deel 1 is gepubliceerd in WFR 2000/1016.

32 Voetnoot van Engelen en Pötgens: "In zijn arrest van 9 december 1998, BNB 1999/267, heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de beloningen "ten laste van" een vaste inrichting zijn ontvangen in de zin van art. 10, tweede lid, sub 3, Verdrag Nederland-Duitsland indien zij in een afzonderlijke projectadministratie in de boekhouding ten laste van een project zijn gebracht. De Hoge Raad heeft in zijn arresten van 19 juni 1996, BNB 1996/369, en 15 juli 1997, BNB 1997/298, bepaald dat het salaris ook betaald is "door of namens", indien het specifiek en als zodanig is doorbelast aan een werkgever die inwoner is van de bronstaat."

33 F.P.G. Pötgens, Nogmaals art. 15 en 16 belastingverdrag met België: inkomsten uit tegenwoordige privaatrechtelijke dienstbetrekking, MBB 2003/126.

34 Bernard Peeters, Article 15 of the OECD Model convention on "Income from Employment" and its Undefined Terms, European Taxation, February/March 2004, blz. 72-82.

35 Jos de Kock, International Hiring-Out of Labour: Field Experience in the Netherlands, Bulletin for International Fiscal Documentation, June 1999, blz. 243-247.

36 Luc de Broe (België), John Avery Jones (Verenigd Koninkrijk), Maarten Ellis & Kees van Raad (Nederland), Jean-Pierre Le Gall (Frankrijk), Henri Torrione (Zwitserland), Richard Vann (Australië), Toshio Miyatake (Japan), Sidney Roberts & Sanford Goldberg (Verenigde Staten), Jakob Strobl & Juergen Killius (Duitsland), Guglielmo Maisto & Federico Guilani (Italië), David Ward (Canada), Bertil Wiman (Zweden): Interpretation of Article 15(2)(b) of the OECD Model Convention: "Remuneration Paid by, or on Behalf of, an Employer Who is not a Resident of the Other State", Bull. For Int'l Fiscal Documentation, October 2000, p. 509 e.v.

37 Klaus Vogel on double taxation convention, derde druk, 1996, blz. 899, randnr. 27.

38 P. Kavelaars, Toewijzingsregels in het internationaal fiscaal- en sociaalverzekeringsrecht, Fiscale Monografieën, tweede druk, Kluwer: Deventer, 2003, paragraaf 6.3.2.3.

39 C.J.A.M. van Gennep, Art. 15 van het OECD-Modelverdrag van 1977 (II, slot), WFR 1989, blz. 1173.

40 A.C.J. Viersen, Door of namens, MBB 1984, blz. 295.

41 Uit het artikel van Jørn Qviste: Interpretation of Tax Treaties, A recent Supreme Court Decision, in European Taxation, 2003, p. 276, leid ik af dat in de Deense wet sinds 1982 wel bepalingen zijn opgenomen met betrekking tot "hiring-out of labour".

42 In het belastingverdrag met Canada uit 1957 komt in art. 12 een letterlijk gelijkluidende bepaling voor. In het commentaar bij dit artikel in de groene banden (Nederlandse Regelingen van Internationaal Belastingrecht) wordt opgemerkt: "Niet duidelijk is wat de uitdrukking 'voor of ten behoeve van' betekent. Bij werknemers zal onzes inziens hiermee de werkgever zijn bedoeld, niet bijv. de opdrachtgever van de werkgever (ook al wordt het betreffende salaris doorberekend)". Een zelfde bepaling komt voor in het verdrag tussen Denemarken en Canada uit 1955, waarin wordt gesproken van "performed for a person".

43 TK 1956-1957, 4783, nr. 3.

44 League of Nations, Fiscal Committee, London and Mexico Model Tax Conventions (Commentary and Text), Genève, november 1946, No.: C.88.M.88.1946.II.A.

45 Met name het rapport The elimination of double taxation, second Report of the Fiscal Committee of the OEEC, Parijs, juli 1959, C(59)147.

46 Zie voetnoot 43, blz. 60 en 62.

47 Zie voetnoot 43, blz. 61 en 63.

48 Kennelijk was voordien het uitgangspunt dat belastingheffing over salaris steeds was toegewezen aan de bronstaat. Zie ook het rapport van League of Nations, Double Taxation and Tax Evasion, (presented by the General Meeting of Government Experts on Double Taxation and Tax Evasion), Genève, oktober 1928, No. C.562.M.178. Dit rapport vermeldde: "Salaries, wages or other remuneration of any kind shall be taxable in the State in which the recipients carry on their employment." In het commentaar werd dit als volgt toegelicht: "The income is actually produced in that State and the tax can easily be levied at the source. Nevertheless, special clauses may be inserted to meet the case of persons working in the vicinity of the frontier or engaged in any itinerant occupation, employment or trade."

49 The elimination of double taxation, second Report of the Fiscal Committee of the OEEC, Parijs, juli 1959, C(59)147 , blz. 27.

50 The elimination of double taxation, second Report of the Fiscal Committee of the OEEC, Parijs, juli 1959, C(59)147 , blz. 40.

51 Trb. 1996, 210. (De Nederlandse vertaling is gepubliceerd in Trb. 1996, 276.)

52 Persbericht Ministerie van Financiën van 2 juli 1996, nr. 96/115.

53 Østre Landsret 6 april 2001 (Halliburton Company Germany GmbH v. Skattesministeriet), TfS 2001, 380; SU 2001, 147. De zaak wordt besproken door Jørn Qviste: Interpretation of Tax Treaties, Two recent Danish Court Decisions, European Taxation, 2001, blz. 284.

54 Højesteret 18 december 1992, I 323/1991 (Texaco Denmark Inc. v. Skatteministeriet), TfS 1993, 7; zie ook Jørn Qviste, Interpretation of Tax Treaties, Two Recent Danish Court Decisions, European Taxation, July/August 2001, blz. 286.

55 Højesteret 4 februari 2003 (Halliburton Company Germany GmbH v. Skatteministeriet), TfS 2003, 222; zie ook Jørn Qviste, Interpretation of Tax Treaties, A Recent Supreme Court Decision, European Taxation, July/August 2003, blz. 275.

56 Jørn Qviste, t.a.p., blz. 276.

57 Jørn Qviste, t.a.p., blz. 276.

58 Jørn Qviste, t.a.p., blz. 276-278.

59 Jørn Qviste: Interpretation of Tax Treaties, A Recent Supreme Court Decision, European Taxation, July/August 2003, blz. 278-279.

60 Zie Annex II: Reservations by (...) the Netherlands (....), onderdelen 20-24, bij het Partnership Report (zie de volgende voetnoot), opgenomen in C. van Raad: Teksten Internationaal en EG belastingrecht 2004-2005, Kluwer Deventer, blz. 1319-1320.

61 The Application of the OECD Model Tax Convention to Partnerships, OESO, Parijs, 1999, opgenomen in C. van Raad: Teksten Internationaal en EG belastingrecht 2004-2005, Kluwer Deventer, blz. 1289 e.v.

62 Nr. 01/1137, V-N 2003/32.2.1.

63 Art. 7:610 BW.

64 Doc. 1000 (1970-1971) Kamer van Volksvertegenwoordigers (Chambre des Représentants). Zie C. van Raad en B.J.J.M. Lucas Luyckx: Nederlandse regelingen van internationaal belastingrecht: documentair handboek met teksten van en toelichtingen op de in Nederland geldende eenzijdige bepalingen van internationaal belastingrecht en de door Nederland gesloten belastingverdragen, Kluwer, Deventer, losbladig, onderdeel 2: Officiële toelichtingen, sub 3: Belgische Memorie van toelichting, onder 2: Nederlandse tekst.

65 Opgenomen in C. van Raad en B.J.J.M. Lucas Luyckx: Nederlandse regelingen van internationaal belastingrecht: documentair handboek met teksten van en toelichtingen op de in Nederland geldende eenzijdige bepalingen van internationaal belastingrecht en de door Nederland gesloten belastingverdragen, Kluwer Deventer losbladig, onderdeel 2: Officiële toelichtingen, sub 4: Gezamenlijke artikelsgewijze toelichting, onder: Niet-zelfstandige beroepen (artikel 15 en punten 18, 19 en 20 van Protocol I).

66 Zie ook onderdeel 3.2.5 van de conclusie van mijn ambtgenoot Overgaauw d.d. 25 maart 2004 in de zaak met nr. 40.179.

67 Oliver Bertin: "Tax Treaty Interpretation in Belgium", in Michael Lang (ed.): Tax treaty Interpretation, EUCOTAX series on European Taxation, volume 3, Kluwer Law International: Den Haag, Linde Verlag: Wenen, 2001, blz. 53.

68 Arrest van 18 maart 1994, rolnummer F1994N, Pas. 1994, I, p. 283.

69 Christophe Coudron en Koen van Duyse: Werkgeverschap en de 183 dagenregel: substance over form, Fiscoloog Internationaal, editie 234, blz. 1-3.

70 Zie Annex II: Reservations by (...) the Netherlands (....), onderdelen 20-24, bij het Partnership Report (zie de volgende voetnoot), opgenomen in C. van Raad: Teksten Internationaal en EG belastingrecht 2004-2005, Kluwer Deventer, blz. 1319-1320.

71 The Application of the OECD Model Tax Convention to Partnerships, OESO, Parijs, 1999, opgenomen in C. van Raad: Teksten Internationaal en EG belastingrecht 2004-2005, Kluwer Deventer, blz. 1289 e.v.

72 H.J. Noordenbos, Materieel werkgeversbegrip in art. 15 OESO-modelverdrag, WFR 2003/753.

73 BFH 21 augustus 1985, BStBl. II 1986, 4.

74 Dit blijkt volgens Noordenbos uit de brief van de Duitse minister van financiën van 5 januari 1994, BStBl. I 1994, 11.

75 Zie Annex II: Reservations by (...) the Netherlands (....), onderdelen 20-24, bij het Partnership Report (zie de volgende voetnoot), opgenomen in C. van Raad: Teksten Internationaal en EG belastingrecht 2004-2005, Kluwer Deventer, blz. 1319-1320.

76 The Application of the OECD Model Tax Convention to Partnerships, OESO, Parijs, 1999, opgenomen in C. van Raad: Teksten Internationaal en EG belastingrecht 2004-2005, Kluwer Deventer, blz. 1289 e.v