Feedback

Zoekresultaat - inzien document

ECLI:NL:PHR:2006:AR4027

Instantie
Parket bij de Hoge Raad
Datum uitspraak
01-12-2006
Datum publicatie
01-12-2006
Zaaknummer
40231
Formele relaties
Arrest gerechtshof: ECLI:NL:GHAMS:2003:AO1329
Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2006:AR4027
Rechtsgebieden
Belastingrecht
Bijzondere kenmerken
-
Inhoudsindicatie

- Uitnodiging tot betaling landbouwheffingen bij invoer melkproduct.

- Ontvankelijkheid bezwaar opdrachtgever douane-expediteur.

Vindplaatsen
Rechtspraak.nl
BNB 2007/80 met annotatie van B.A. van Brummelen
V-N 2006/63.6
FutD 2004-1899
Verrijkte uitspraak

Conclusie

Nr. 40.231

Mr. De Wit

Derde Kamer A

Indeling in het GDT/UTB Landbouwheffingen

31 augustus 2004

Conclusie inzake

X N.V.

Tegen

Staatssecretaris van Financiën

Tegen

X N.V.

1. Feiten en procesverloop

1.1. Douane-expediteur D B.V. te Q heeft in opdracht van X N.V. te Z, België (X), de inspecteur van het Douanedistrict S verzocht om een bindende tariefinlichting voor een product met de handelsbenaming "F". De bindende tariefinlichting is op 19 januari 1994 onder nummer NL 19940110-943-0002-0 op naam van D B.V. verstrekt. Een door X ter beschikking gesteld monster van het betreffende product is door de inspecteur van het Douanedistrict S voor onderzoek naar het laboratorium van de belastingdienst (het Laboratorium) gezonden. Van dit onderzoek is verslag gedaan in een rapport van 17 november 1993.

1.2. In vak 7 van de bindende tariefinlichting (goederenomschrijving) wordt F als volgt omschreven:

"Gehydroliseerde caseïne in de vorm van een lichtgele, enigszins op kaas lijkende substantie.

Analysegegevens:

Proteïnegehalte (Nx6.38): 44,1%. Drogestofgehalte (stoof 102°C): 51,4%. Proteïnegehalte berekend op de droge stof: 85,8%. De proteïnen bestaan zowel uit caseïne als uit wei-eiwit.

Het product wordt aangeboden in verpakte blokken van 20kg netto.".

De inspecteur van het Douanedistrict S heeft het product ingedeeld onder post 3504 00 00 van het Gemeenschappelijk douanetarief (GDT).

1.3. Op 25 augustus 1997 werd door J A/S, douane-expediteur, in opdracht van X bij de douanepost QQ onder nummer 0000.35.737/02 97 08400253 een aangifte voor het vrije verkeer gedaan voor "proteïnestoffen" genoemd "F" met een gewicht van in totaal 22.000 kg, afkomstig uit Litouwen (de ingevoerde goederen).(1) De goederen zijn aangegeven onder post 3504 00 00 van het GDT. Op de bij de aangifte overgelegde factuur van de Litouwse leverancier aan X wordt onder de omschrijving van de ingevoerde goederen het statistieknummer 3504 00 00 en de bindende tariefinlichting met het nummer NL19940110-943-0002-0 vermeld.

1.4. De douane heeft in het kader van de verificatie van de aangifte monsters van de goederen genomen en deze voor analyse gezonden naar het Laboratorium. De bevindingen van het Laboratorium worden op 6 november 1997 door de inspecteur aan J A/S verzonden. (nr. 17130 Z 97, inhoud opgenomen in onderdeel 6 hierna).

1.5. Op verzoek wordt een heronderzoek verricht. Het Laboratorium rapporteert ter zake op 16 december 1997 (nr. 21984 Z 97, inhoud eveneens opgenomen in onderdeel 6).

1.6. Naar aanleiding van de rapportage van het Laboratorium heeft de Inspecteur(2) besloten het product in te delen onder post 0406 20 90 van het GDT en op 16 januari 1998 aan J A/S voor de sub 1.3. genoemde aangifte een uitnodiging tot betaling uitgereikt voor een bedrag van f 118.254,50 (€ 53.661,55) aan landbouwheffingen bij invoer.

1.7. Bij brief van 13 januari 1998, nr. 565/200/96, heeft de inspecteur de onder sub 1.1. genoemde BTI ingetrokken.

1.8. Het ingevoerde product wordt volgens het hiernavolgende proces gemaakt. Magere melk wordt in een speciale kuip met behulp van bacteriecultures gecoaguleerd tot zeer fijne korrels (caseïne). Vervolgens wordt een deel van de wei afgevoerd en het enzym "Delvolase" toegevoegd. Nadat dit laatste door en door gemengd is, worden overige wei en vocht afgescheiden. Het product wordt geperst, waarna het wordt gedroogd voor minimaal 24-36 uren. Tijdens het drogen worden aanwezige eiwitten door de werking van het enzym "Delvolase" afgebroken (hydrolyse van aminozuurketens). Daarna wordt het product vermalen tot korrels van 2 tot 4 mm, per 20 kg blokvormig verpakt in plastic, en ten slotte ingevroren, waardoor alle enzymwerking wordt stopgezet. Het verkregen product is smaakloos en wordt gebruikt als basisstof voor onder meer "toppings" op pizza's en kaassauzen.

1.9. Tijdens de tweede mondelinge behandeling van de zaak heeft de Inspecteur een rapport van het Nederlands Instituut voor Zuivelonderzoek (het NIZO) van februari 2001, nr. B 2001/26 overgelegd, dat op verzoek van X is opgemaakt. Verzocht is om een nieuwe beoordeling van de resultaten van de analyses van het Laboratorium van het product omschreven in de onder sub 1.1. vermelde bindende tariefinlichting en van de ingevoerde goederen. X heeft bevestigd met de inhoud van dit rapport bekend te zijn. In het rapport is het volgende opgenomen:

"INLEIDING

X heeft te maken met de gevolgen van een al dan niet foutieve interpretatie van analyseresultaten door het Douanelaboratorium van het Ministerie van Financien te Amsterdam. Het betreft een analyse van een caseïne bevattend product, waar volgens de eerste analyse (in opdracht van X) door het Douanelaboratorium wel serumeiwitten werden gevonden. Een aantal jaren later is in een soortgelijk product door het Douanelaboratorium geen serumeiwit gevonden en tevens werd op basis van dit resultaat de uitslag van de eerste analyse herroepen.

(...)

RESULTAAT

Beide analyses zijn uitgevoerd met SDS-PAGE. Met deze techniek worden caseïne, serumeiwitten en gehydrolyseerde eiwitten gescheiden en na kleuring met Coomassieblauw zichtbaar als bandjes. Cruciaal bij deze semi-kwantitatieve analyse is de visuele interpretatie van het electroferogram. Van beide electroferogrammen waren in het dossier foto's aanwezig, welke ten behoeve van dit verslag digitaal gefotografeerd werden. Figuur 1 correspondeert met het analyseresultaat verkregen in 1993 en figuur 2 met het analyseresultaat verkregen in 1997.

Interpretatie resultaat 1993 (fig. 1)

Lanen 9-12 geven de scheiding van totaal melkeiwit. Naast duidelijke banden van caseïnes zijn vage banden voor de serumeiwitten ß-lactoglubine en a-lactalbumine te zien. Laan 16 laat de scheiding zien van het monster van X. Ook hier zijn duidelijk banden van caseïnes te zien en banden die qua positie overeenkomen met die van de serumeiwitten. Er zijn geen "kaasachtige" monsters als referentie meegenomen. Ook ontbreken serumeiwitten met verschillende concentraties. Op basis van dit electroferogram, waarbij het verloop in plaats van banden van overeenkomstige eiwitten de interpretatie moeilijk maakt, is de conclusie dat het betreffende monster serumeiwit bevat, de meest voor de hand liggende.

Interpretatie resultaat 1997 (Fig. 2)

Laan 16 geeft de scheiding weer van magere melkpoeder. Naast de duidelijke banden van de caseïnes zijn vage banden voor de serumeiwitten ß-lactoglubine en a-lactalbumine te zien. Laan 13 geeft de scheiding weer van een verhit wei-eiwit concentraat. Duidelijk is dat de banden corresponderen met de hoofdcomponenten ß-lactoglubine en a-lactalbumine. In de lanen 20 en 21 zijn de resultaten te zien van Mozarella kaas en in de lanen 22 t/m 25 zijn de resultaten te zien van Goudse kaas in toenemende ouderdom (respectievelijk jong, belegen, oud en overjarig). Duidelijk is dat in jonge kaas nog duidelijke banden van caseïnes aanwezig zijn en dat bij toenemende rijping van de kaas er in toenemende mate banden komen van gehydrolyseerde caseïnes. Laan 18 laat de scheiding zien van het monster van X. Dit monster komt qua patroon overeen met dat van overjarige kaas. Er zijn mogelijk vage banden van serumeiwit aanwezig. Geconcludeerd kan worden dat dit monster mogelijk serumeiwit bevat, het is niet mogelijk met stelligheid te concluderen dat serumeiwit afwezig is.

CONCLUSIE

Het monster dat in 1997 werd geanalyseerd laat een totaal verschillend patroon zien in vergelijking met dat van het monster dat geanalyseerd werd in 1993. Dit betekent dat de monsters op het moment van analyse niet vergelijkbaar waren. Het is daarom niet mogelijk om het resultaat dat in 1997 is verkregen als maatgevend te bestempelen met betrekking tot het resultaat verkregen in 1993 en daarmee de conclusie die in 1993 is getrokken te herroepen. Op basis van het electroferogram van het in 1993 geanalyseerde monster en de referentiemonsters kan niet stellig worden geconcludeerd dat dit monster geen serumeiwit bevat, de aanwezigheid van serumeiwit is een meer voor de hand liggende conclusie.".

1.10. X heeft tijdig bezwaar gemaakt tegen de in onderdeel 1.6. genoemde uitnodiging tot betaling. Dit bezwaar is door de Inspecteur bij uitspraak van 12 mei 1999 afgewezen.

1.11. Op 10 juni 1999 is bij de Tariefcommissie te Amsterdam een beroepschrift van X ingekomen. De Inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend.

1.12. De mondelinge behandeling heeft plaatsgevonden tijdens de zitting van de Tariefcommissie op 3 oktober 2000. De Tariefcommissie heeft partijen op 28 december 2001 schriftelijk medegedeeld, dat een tweede mondelinge behandeling zou volgen, waarbij zij in de gelegenheid zouden worden gesteld hun zienswijze over het arrest van het Hof van Justitie van 26 september 2000, zaak nr. C-42/99 (Eru Portugesa), Jurispr. EG 2000, blz. 1-0769 1 te geven.

1.13. Op grond van artikel XI van de Wet van 14 september 2001 (Stb. 419) is met ingang van 1 januari 2002 de Douanekamer van het Gerechtshof te Amsterdam (de Douanekamer) in de plaats getreden van de Tariefcommissie.

1.14. De tweede mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgevonden tijdens de zitting van de Douanekamer op 14 mei 2002. De zaak is gelijktijdig behandeld met de beroepen die zijn geregistreerd onder de nummers 99/90014 DK (voorheen nr. 0014/99 TC, in cassatie zaaknr. 40.232) en 98/90204 DK (voorheen: 0204/98 TC, in cassatie zaaknr. 40.230).

2. Uitspraak van de Douanekamer(3)

2.1. Voor de Douanekamer was primair in geschil het antwoord op de vraag of het bezwaarschrift van X terecht ontvankelijk is verklaard. Subsidiair was in geschil onder welke post van het GDT de ingevoerde goederen moeten worden ingedeeld. Overigens is daarbij tevens het beroep op de onder 1.1. vermelde bindende tariefinlichting in de beoordeling betrokken.

2.2. De Douanekamer heeft oordeeld dat X terecht ontvankelijk is verklaard in haar bezwaar en dat de goederen op grond van de algemene regels 1 en 6 voor de interpretatie van de Gecombineerde Nomenclatuur dienen te worden ingedeeld in post 0406 10 20 van het GDT, zodat de bestreden uitspraak op bezwaar, voor zover deze ziet op de indeling van de ingevoerde goederen in post 0406 20 90 van het GDT, moet worden vernietigd.

2.3. Voorts oordeelt de Douanekamer dat X geen recht op bescherming van de bindende tariefinlichting toekomt, nu niet is komen vast te staan dat de ingevoerde goederen dezelfde eigenschappen en kenmerken hebben als het daarin vermelde product.

3. Geding in cassatie

3.1. X heeft tijdig beroep in cassatie ingesteld en daarbij twee middelen voorgesteld. Het eerste middel bestrijdt het oordeel van de Douanekamer ten aanzien van de indeling van de goederen in het GDT. Het tweede middel komt op tegen het oordeel dat X geen beroep toekomt op de in 1.1. vermelde tariefinlichting.

3.2. De Staatssecretaris van Financiën (Staatssecretaris) heeft schriftelijk verweer gevoerd en daarnaast incidenteel beroep in cassatie ingesteld. Hij stelt eveneens twee middelen voor. Het eerste middel bestrijdt het oordeel van de Douanekamer dat X terecht ontvankelijk is in haar bezwaar. Het tweede middel richt zich - evenals het eerste middel van X - op het oordeel omtrent de indeling van de onderhavige goederen in het GDT.

3.3. X heeft schriftelijk verweer gevoerd tegen het incidentele cassatieberoep.

4. Vooraf en ambtshalve

4.1. Voorafgaand aan behandeling van de middelen maak ik enkele opmerkingen over de bevoegdheid van de Douanekamer om te oordelen over geschillen waaraan een uitnodiging tot betaling van landbouwheffingen ten grondslag ligt.

4.2. Bevoegdheid Douanekamer bij tariefindeling (artikel 30d, tweede lid, AWR)

4.2.1. Zoals bekend zijn bij geschillen omtrent de diverse heffingen bij invoer van oudsher meerdere rechters betrokken. Met de introductie van de Douanekamer bij het Gerechtshof te Amsterdam per 1 januari 2002 is het aantal maximaal betrokken rechters teruggebracht tot twee.(4) Ruwweg is thans het Gerechtshof te Amsterdam (de Douanekamer) bevoegd te oordelen ten aanzien van uitnodigingen tot betaling van douanerechten, omzetbelasting en accijnzen, en ten aanzien van overige "douanebeschikkingen" (artikel 26, tweede lid AWR jo. artikel 30a AWR). Het College van Beroep voor het Bedrijfsleven (het College of CBB) is daarnaast bevoegd ten aanzien van uitnodigingen tot betaling van landbouwheffingen, anti-dumpingheffingen en compenserende heffingen (artikel 30d AWR).

4.2.2. Het tweede lid van artikel 30d AWR maakt een inbreuk op deze competentieverdeling. Op basis van deze bepaling komt degene die een douaneaangifte heeft gedaan en in verband met de toepassing van de wettelijke voorschriften inzake anti-dumpingheffingen, compenserende heffingen of landbouwheffingen bezwaar heeft tegen de door de inspecteur voor die goederen toegepaste indeling in het douanetarief het recht toe om een bezwaar in te dienen op de voet van artikel 23 van de AWR. Vervolgens kan dan op basis van artikel 26, tweede lid, AWR beroep worden ingesteld bij de Douanekamer, waarna beroep in cassatie tot de mogelijkheden behoort.

4.2.3. In onderhavige zaak (evenals in de zaken 40.230 en 40.232) is de in onderdeel 4.2.2. omschreven rechtsgang gevolgd. Uit de uitspraak van de Douanekamer en uit de stukken van het geding blijkt dat een uitnodiging tot betaling van "landbouwheffingen bij invoer" is uitgereikt. X heeft bezwaar gemaakt tegen deze uitnodiging en vervolgens beroep ingesteld bij de Douanekamer tegen de negatieve uitspraak van de Inspecteur. De Douanekamer heeft zich met toepassing van artikel 30d, tweede lid, AWR bevoegd geacht en het geschil tussen partijen (naast de primaire ontvankelijkheidsvraag) dan ook als volgt omschreven: "Subsidiair is in geschil onder welke post van het GDT het onderhavige product moet worden ingedeeld. (...)"

4.2.4. Op 20 februari 2004 - enkele maanden na de in het geding zijnde uitspraak van de Douanekamer - heeft de Hoge Raad arrest gewezen in een cassatieberoep tegen een uitspraak van de Douanekamer betreffende een uitspraak op een verzoek om teruggaaf van anti-dumpingheffingen.(5) Het arrest handelt specifiek over de strekking van de competentieregel als bedoeld in artikel 30d, tweede lid, AWR:

"(...) Artikel 30d, lid 2, van de AWR heeft in het bijzonder betrekking op de in een beschikking als bedoeld in artikel 155 van de Douaneregeling neergelegde indeling in het douanetarief. Deze regeling heeft echter tot gevolg dat op het punt van de juistheid van de tariefindeling samenloop kan optreden tussen de bevoegdheden van de Tariefcommissie (thans het Gerechtshof te Amsterdam) en het College van Beroep voor het bedrijfsleven. Volgens de Memorie van Toelichting bij het wetsvoorstel Invoeringswet Douanewet (Kamerstukken II 1993/94, 1994/95, 23 806, nr. 3) heeft de wetgever de voorkeur eraan gegeven deze situatie vooralsnog niet te regelen, in afwachting van een verdere herziening van de rechterlijke organisatie (toelichting op artikel XX, onderdeel K, bij artikel 30d, lid 2).

In aanmerking genomen dat een samenloop als hier bedoeld in het algemeen niet gewenst is, is er geen reden artikel 30d, lid 2, van de AWR ruimer uit te leggen dan betrekking hebbende op bezwaren tegen een beschikking inhoudende indeling in het douanetarief. De bepaling ziet derhalve niet op bezwaren tegen andere beschikkingen, zoals in het bijzonder een uitnodiging tot betaling en een beschikking op een verzoek tot terugbetaling (cursief WdeW).

3.3. Uit het vorenstaande volgt dat het Hof niet bevoegd was kennis te nemen van het ingestelde beroep. 's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven." (6)

4.2.5. Deze restrictieve uitleg van het tweede lid van artikel 30d AWR volgend, lijken wij klaar met de onderhavige zaak. X heeft immers bezwaar gemaakt tegen de uitgereikte uitnodiging tot betaling van "landbouwheffingen bij invoer" en uit de hierboven geciteerde overwegingen blijkt dat de Douanekamer niet bevoegd is kennis te nemen van uitspraken op dergelijke bezwaren. De uitspraak van de Douanekamer moet volgens deze leer van de Hoge Raad worden vernietigd.(7) Hoewel?

4.3. "Landbouwheffingen"

4.3.1. De in de onderhavige zaak uitgereikte uitnodiging tot betaling vermeldt: "Middel: Lbh. bij inv" met als "Tarief: f ****537,520300 per 100 NETTO-MASSA". De aanvaardingsdatum van de daaraan ten grondslag liggende aangifte betreft 25 augustus 1997. De in de uitnodiging tot betaling genoemde bedragen zijn berekend op basis van een indeling van de onderhavige goederen onder post 0406 20 90 van de Gecombineerde Nomenclatuur (GN).(8)

4.3.2. In het kader van de GATT is overeengekomen dat de variabele heffingen bij invoer en andere maatregelen en belastingen bij invoer die gelden in het kader van de zogenaamde marktordening met ingang van 1 juli 1995 worden afgeschaft. Deze zogenaamde tarificatie is neergelegd in Verordening 3290/94.(9) De volgende overweging uit de considerans schetst die operatie:

"Overwegende dat de Overeenkomst (GATT-overeenkomst inzake landbouw; WdeW) met de verplichting om alle maatregelen die de invoer van landbouwprodukten beperken in douanerechten om te rekenen (tarificatie) en met het verbod om in de toekomst dergelijke maatregelen toe te passen, meebrengt dat de variabele heffingen bij invoer en de andere maatregelen en belastingen bij invoer die momenteel gelden in het kader van de gemeenschappelijke marktordeningen, moeten worden afgeschaft; dat de douanerechten die volgens de Overeenkomst van toepassing zijn voor landbouwprodukten, zullen worden vastgesteld in het gemeenschappelijk douanetarief"

4.3.3. In Bijlage VII van Verordening 3290/94 zijn de specifieke aanpassingen met betrekking tot melk- en zuivelproducten opgenomen. Deze aanpassingen hebben met name betrekking op wijzigingen in Verordening 804/68.(10) Artikel 14 van Verordening 804/68 kwam na wijziging te luiden:

"Behoudens andersluidende bepalingen in deze verordening gelden voor de in artikel 1 bedoelde produkten de rechten van het gemeenschappelijk douanetarief."

4.3.4. Hoofdstuk 4 van Bijlage I behorende bij Verordening 2658/87 - het Gemeenschappelijk Douanetarief - luidde ten tijde van de onderhavige aanvaarding van de aangifte als volgt:(11)

"Hoofdstuk 4

Melk en zuivelprodukten (...)

GN-code Omschrijving Autonoom Conventioneel Bijzondere maatstaf

(%) (%)

1/1 - 30/6 1/7 - 31/12

1 2 3 4a 4b 5

(...)

0406 Kaas en wrongel

(...)

0406 20 - kaas van alle soorten,

geraspt of in poeder

(...) - - Glaris kruidkaas

(zogenaamde Schabziger),

vervaardigd van afgeroomde

melk waaraan fijngemalen

kruiden zijn toegevoegd 12 10,6 9,8

0406 20 90 - - andere ...........................294 Ecu/ 258,7 Ecu/ 241,1 Ecu/

100kg/net 100kg/net 100kg/net -

4.3.5. Kort gezegd heeft de tarificatie tot gevolg gehad dat de landbouwheffingen als zodanig niet meer voorkomen en dat producten die voorheen waren onderworpen aan die landbouwheffingen, nadien zijn onderworpen aan douanerechten. Voor een uitvoerige beschouwing over deze tarificatie, alsmede de gevolgen daarvan voor de competentieverdeling tussen de betrokken nationale rechters zij verwezen naar de conclusie van mijn ambtgenoot A-G Overgaauw in zaaknr. 38.996.(12) Ik volsta hier met de opmerking dat ik met Overgaauw van mening ben dat de Tariefcommissie voorheen en thans de Douanekamer bevoegd is kennis te nemen van geschillen omtrent heffingen die - hoewel aangeduid als landbouwheffingen - hun grondslag vinden in het GDT.(13) Het gaat hier dus enkel om gevallen waarin bij vergissing een onjuiste benaming aan de verschuldigde rechten is gegeven. Om belanghebbenden in dergelijke gevallen toegang tot de rechter te verlenen meen ik dat de Douanekamer gehouden is van dergelijke zaken kennis te nemen, nu het College deze niet (langer) in behandeling neemt en de Douanekamer met ingang van 1 januari 1997 exclusief bevoegd acht.(14) Het lijkt erop dat de Douanekamer en dus de Hoge Raad hier voor een voldongen feit staan, wil men belanghebbenden niet in de kou laten staan.(15)

4.3.6. De in het geding zijnde heffing spruit gezien het toegepaste tarief voort uit het GDT, zodat de Douanekamer bevoegdheid ontleent aan artikel 26, tweede lid AWR.(16) Gevolg hiervan is overigens dat de Douanekamer bij aanwending van die bevoegdheid niet gehouden is zich te beperken tot de vraag onder welke post van het GDT de ingevoerde goederen moeten worden ingedeeld.(17) Zeker niet nu X bezwaar heeft gemaakt tegen de uitgereikte "uitnodiging tot betaling".

4.4. Na vaststelling van de bevoegdheid

4.4.1. Nu de Douanekamer bevoegd moet worden geacht te oordelen over het onderhavige geschil, kan de vraag worden gesteld of de getrooste moeite om tot die vaststelling te geraken op zichzelf reeds noopt tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar en de daaraan ten grondslag liggende uitnodiging tot betaling.(18) Vaststaat immers dat met ingang van 1 juli 1995 landbouwheffingen als zodanig niet meer kunnen worden geheven. Slechts na grondig - veelal ambtshalve - onderzoek kan worden vastgesteld dat het uitnodigingen tot betaling van douanerechten betreft.

4.4.2. Mijn ambtgenoot Overgaauw opperde in de eerder aangehaalde conclusie reeds een spoedig ingrijpen van de wetgever. Deze suggestie ondersteun ik, nu de niet bestaande "landbouwheffingen" op grond van artikel 30d AWR nog altijd tot de bevoegdheid van het College behoren. Ook in de Douanewet kan de term "landbouwheffingen" nog veelvuldig worden aangetroffen.

4.4.3. Belangrijke vaststelling is evenwel dat de heffingen bij invoer (buiten eventuele omzetbelasting en accijnzen) als zodanig niet voortvloeien uit enige nationale wet, maar uit rechtstreeks toepasselijke Europese verordeningen. Wat betreft de grondslag van deze heffingen lijkt het daarmee wel in orde.(19) De "problemen" die ontstaan met betrekking tot het vaststellen van de bevoegde rechter worden dus niet zozeer (of geheel niet) veroorzaakt door het gebruik van de term "landbouwheffingen" in de nationale wetgeving (met name de AWR), maar vindt zijn ontstaan in een onjuiste toepassing van het rechtstreeks werkende EG-recht door de heffingsbevoegde instantie.

Indien laatstgenoemde de juiste benaming van de verschuldigde rechten op de uitnodiging tot betaling vermeldt, wordt de daarbij behorende rechtsgang vanzelf en foutloos gevonden (zelfs zonder wetswijziging).(20)

4.4.4. Valt te verklaren waarom deze problematiek met enige regelmaat de kop opsteekt? Mogelijk vindt (of hopelijk vond) het probleem zijn ontstaan in de geautomatiseerde systemen die door de bevoegde ambtenaren worden gehanteerd. Ik stel me zo voor dat deze systemen na invoering van een bepaalde GN-onderverdeling, het aan de orde zijnde tarief, de verschuldigde rechten en het aan de orde zijnde "middel" geheel geautomatiseerd aanmaken. Heel handig. Het is dan uiteraard van belang dat wijzigingen van de relevante parameters, zoals de hiervoor besproken tarificatie, tijdig in deze systemen worden verwerkt.

4.4.5. Wellicht wordt het "middel" niet geautomatiseerd aangemaakt, maar betreft het hier - menselijkerwijs niet te voorkomen - incidentele fouten. Wat daar ook van zij, mijn betoog komt er in de kern op neer dat een wetswijziging op zeer korte termijn niet eens noodzakelijk lijkt om competentievraagstukken als hiervoor besproken te vermijden. Wellicht voelt de Hoge Raad er thans voor de uitvoerende macht te attenderen op deze problematiek, door te oordelen dat een vermelding van "landbouwheffingen" in een uitnodiging tot betaling, steevast moet leiden tot vernietiging van die uitnodiging.

4.4.6. Ik kan mij evenwel goed voorstellen dat de omvang van de gevolgen van een dergelijke aanpak, hoewel deze naar mijn inschatting effectief zal blijken, met zich brengt dat dit paardenmiddel niet kan worden ingezet. In dat geval rest de rechter niets anders dan de zaak inhoudelijk te behandelen, nadat de bevoegdheid daartoe is vastgesteld. Met betrekking tot de onderhavige zaak ga ik daartoe in het navolgende over.

5. Ontvankelijkheid van het bezwaar

5.1. De Douanekamer heeft geoordeeld dat X ontvankelijk is in haar bezwaar nu op grond van artikel 243, eerste lid, van het communautair douanewetboek (CDW) aan iedere persoon het recht van beroep toekomt tegen beschikkingen van de douaneautoriteiten die betrekking hebben op de toepassing van de douanewetgeving en die hem rechtstreeks en individueel raken. De Douanekamer overweegt in dat kader het volgende:

"6.1.2. In het Nederlands belastingprocesrecht geldt dat een geschil pas kan worden voorgelegd aan de rechter, indien de belanghebbende op de voet van artikel 23 van de AWR bezwaar tegen de beschikking heeft gemaakt bij de inspecteur, die de beschikking heeft genomen. In dit verband bepaald artikel 30d, tweede lid, van de AWR, dat wanneer een uitnodiging tot betaling onder meer landbouwheffingen betreft, degene die een douaneaangifte heeft gedaan en in verband met de toepassing van de wettelijke voorschriften inzake (...) landbouwheffingen bezwaar heeft tegen de door de inspecteur voor die goederen toegepaste indeling in het douanetarief, bedoeld in artikel 20, derde lid, van het CDW, een bezwaarschrift kan indienen op de voet van artikel 23 van de AWR.

6.1.3. Belanghebbende gaf als ontbiedster van de goederen aan een douane-expediteur de opdracht de onderhavige goederen voor het vrije verkeer aan te geven. Daarbij heeft belanghebbende zich contractueel verbonden om ter zake van de invoer van de goederen de eventueel aan het Rijk te betalen rechten bij invoer aan de douane-expediteur te betalen.

Onder deze omstandigheden treft de beslissing van de inspecteur met betrekking tot de tariefindeling van de ingevoerde goederen, met alle gevolgen voor de verschuldigdheid van de rechten bij invoer, de belangen en de rechtspositie van belanghebbende. De tariefindeling betreft immers specifiek in haar opdracht ten invoer aangeboden goederen en in dit geval ondervindt niet de douane-expediteur, maar alleen belanghebbende in volle omvang de fiscale gevolgen van een dergelijke beslissing."

5.2. Het eerste middel van het incidentele beroep richt zich tegen dit oordeel. Volgens de Staatssecretaris heeft de Douanekamer het Nederlands recht, met name de artikelen 23 en 30 d, tweede lid van de AWR geschonden. De Staatssecretaris meent dat X als importeur slechts een afgeleid belang en dus geen rechtstreeks belang heeft bij de uitgereikte uitnodiging. Tevens betoogt hij dat de importeur niet kan worden aangemerkt als aangever in de zin van artikel 30d, tweede lid AWR.

5.3. In haar verweer ter zake, legt X de nadruk op artikel 23, tweede lid van de AWR. Op grond van deze bepaling kan een bezwaarschrift mede worden ingediend door degene van wie inkomens- of vermogensbestanddelen zijn begrepen in het voorwerp van de belasting waarop een belastingaanslag of de voor bezwaar vatbare beschikking betrekking heeft. X meent dat aldus invulling wordt gegeven aan het belanghebbende-begrip uit het CDW.

5.4. Zoals hiervoor betoogd, ben ik van mening dat de bevoegdheid van de Douanekamer in deze zaak grondslag vindt in artikel 30a jo. artikel 26 jo. artikel 23 van de AWR. Artikel 30d, tweede lid AWR speelt in dezen dus geen rol. Dit doet op zich niet af aan de redenering van de Douanekamer, nu in beide gevallen bezwaar dient te worden gemaakt op de voet van artikel 23 van de AWR.

5.5. Ik richt mij in het navolgende met name op de reikwijdte van de relevante communautaire bepaling, nu deze de mogelijkheid tot bezwaar en beroep uitputtend en dwingend voorschrijft. De nationale wetgever dient deze mogelijkheid slechts te faciliteren. Kortom: de vraag of de nationale wetgever in een bezwaar- en beroepsgang voor X heeft voorzien, is geheel ondergeschikt aan de vraag of het CDW (als rechtstreeks toepasselijke EG-verordening) bezwaar en beroep openstelt voor X.

5.6. Artikel 243 CDW luidt als volgt:

"1. Iedere persoon heeft het recht beroep in te stellen tegen beschikkingen van de douaneautoriteiten die betrekking hebben op de toepassing van de douanewetgeving en die hem rechtstreeks en individueel raken.

(...)

Het beroep moet worden ingesteld in de Lid-Staat waar de beschikking is genomen of waar om een beschikking is verzocht.

2. Het recht op beroep kan worden uitgeoefend:

a)in een eerste fase (bezwaar), bij de daartoe door de Lid-Staten aangewezen douaneautoriteiten;

b) in een tweede fase (beroep), bij een onafhankelijke instantie, die overeenkomstig de in de Lid-Staat geldende bepalingen, een rechterlijke instantie of een gelijkwaardig gespecialiseerd orgaan kan zijn."

5.7. Artikel 245 CDW bepaalt daarnaast:

"De bepalingen betreffende de tenuitvoerlegging van de beroepsprocedure worden vastgelegd door de Lid-Staten."

5.8. In het oorspronkelijke voorstel voor het Communautair Douanewetboek(21) (het Voorstel), werd het recht op beroep in artikel 241, eerste lid als volgt omschreven:

"Iedere persoon die van oordeel is dat zijn rechten worden geschaad door een besluit betreffende de toepassing van de wettelijke bepalingen van de douanewetgeving, heeft met het oog op de vernietiging of de wijziging van dat besluit het recht beroep in te stellen voor zover dat besluit hem rechtstreeks en individueel raakt, ook al is het niet rechtstreeks aan hem gericht."

5.9. Duidelijk is dat de Commissie een ruime beroepsmogelijkheid voor ogen stond. Het Voorstel stelt immers beroep open voor personen tegen een besluit dat niet rechtstreeks aan hen is gericht. A contrario zou daaruit kunnen worden afgeleid dat hoewel een besluit niet aan een persoon is gericht, deze persoon wel rechtstreeks en individueel door het besluit kan worden geraakt. Anderzijds moet worden vastgesteld dat de Raad het Voorstel op dit specifieke punt niet letterlijk heeft willen overnemen. Terra merkt in dit verband op:(22)

"It is interesting to note that in the text of the proposal (Article 241) the right of appeal was granted as follows: any person who considers that his rights have been encroached upon by a decision relating to the application of customs legislation is entitled to apply for the decision to be annulled or amended provided that it concerns him directly and individually, even if it is not addressed to him. The fact that the latter addition has been deleted, does not, in our view, mean that the right to appeal is more restricted under the adopted Code than under the proposal. A decision may concern a person directly and individually, even if it is not addressed to him. We regret that the proposal's text has not been adopted which is more in confirmation with article 173 of the EEC Treaty which provides that any natural or legal person may, under the same conditions, institute proceedings (i.e. for the Court of Justice) against a decision addressed to that person or against a decision, which although in the form of a regulation or a decision addressed to another person, is of direct and individual concern to the former. "

Met Terra meen ik dat het zijn van adressaat van een beschikking geen noodzakelijke voorwaarde is om tot bestrijding daarvan te worden toegelaten. De voorwaarde omtrent het rechtstreeks en individueel geraakt zijn, draagt dit uitgangspunt naar mijn idee reeds in zich.

5.10. Hoewel de verwijzing naar artikel 230, vierde alinea (artikel 173 oud) van het EG-Verdrag voor de hand ligt, zijn naar ik meen niet zonder meer parallellen te trekken. De bepaling uit het Verdrag ziet immers op besluiten genomen door instellingen van de Gemeenschap, terwijl een beroepsgang ex artikel 243 CDW ziet op beschikkingen genomen door de nationale autoriteiten. Daarnaast zij opgemerkt dat het EG-Verdrag een algemene beroepsmogelijkheid schept, terwijl artikel 243 CDW een dergelijke mogelijkheid specifiek in het kader van het douanerecht en bij de nationale rechter opent. Voor zover van belang kan omtrent het begrip "rechtstreeks en individueel raken" als bedoeld in artikel 230 van het EG-Verdrag aan Kapteyn en Verloren van Themaat worden ontleend:

"a. Het beroep tegen beschikkingen gericht aan anderen

(...)

Het is derhalve niet voldoende dat een particulier in zijn belang geraakt is door een beschikking, gericht tot een andere persoon. Hij moet "individueel en rechtstreeks" geraakt zijn.(23) (...)

Tot een restrictief standpunt meende het Hof echter kennelijk gedwongen te zijn door de letter van het verdrag, toen het in dezelfde zaak de betekenis vast moest stellen van de woorden "individueel raken". Daarvan is volgens het Hof slechts sprake, indien de beschikking derden betreft 'uit hoofde van zekere bijzondere hoedanigheden of van een feitelijke situatie welke hen ten opzichte van iedere ander karakteriseert en hen derhalve individualiseert op soortgelijke wijze als de adressaat'.

Blijkens deze formule, die tot vaste jurisprudentie is geworden,(24) vinden particulieren in artikel 230, vierde alinea EG een geduchte barrière op hun weg, indien zij een beroep tegen een tot andere personen gerichte beschikking willen instellen. Het gaat er niet om dat men is geraakt door de gevolgen van een beschikking, doch ook hoe men daardoor is geraakt: op grond van een specifieke hoedanigheid of op grond van een specifieke situatie, waardoor men op analoge wijze wordt geïndividualiseerd als degene tot wie de beschikking is gericht.(25) (...)

De tot andere personen gerichte beschikking moet een klager niet alleen individueel doch ook rechtstreeks raken, wil zijn beroep ontvankelijk zijn. Wanneer raakt een tot de lidstaten gerichte beschikking een particulier rechtstreeks? Deze vraag is vooral van belang bij beschikkingen waarvan de gevolgen zich voor particulieren indirect manifesteren, namelijk in de nationale maatregelen die op grond van deze beschikkingen zijn genomen of gehandhaafd. Wanneer daarbij de nationale autoriteiten geen enkele beoordelingsvrijheid toekomt, kunnen deze maatregelen worden herleid tot de uitgevaardigde communautaire beschikkingen, die op deze wijze de rechtspositie van particulieren rechtstreeks beïnvloed."

5.11. Zoals vermeld, ben ik van mening dat anderen dan de adressaat door een douanebeschikking daardoor kunnen worden geraakt en dat artikel 243 CDW hen onder voorwaarden toestaat daartegen in beroep te komen. De voorwaarden waaronder, het cruciale element, wordt dus gevormd door het begrip "rechtstreeks en individueel raken". Wat betreft de uitleg van dit begrip merken Witte c.s. op:(26)

"6 Unmittelbar und persönlich ist immer der Adressat einer Entscheidung betroffen. Probleme ergeben sich erst, wenn Dritte, an die die Entscheidung nicht gerichtet ist, gegen diese einen Rechtsbehelf einlegen wollen.

7 Dritte, die nicht Adressaten der Entscheidung sind, sind von einer Entscheidung persönlich betroffen, wenn die Entscheidung ihre eigenen Rechte und nicht nur die anderer Personen oder Ordnungsvorschriften ohne jede Dritte schützende Wirkung betrifft. Dazu muß die Entscheidung auf Normen beruhen, die auch den Schutz der Rechte der den Rechtsbehelf ergriefenden Dritten bezwecken.

(...)

8 Unmittelbar betroffen ist ein Dritter, der nicht Adressat der Entscheidung ist, dann, wenn die Entscheidung unmittelbar seine Rechte betrifft und ihn nicht nur wirtschaftlich oder ideel berührt (s. BFH v. 27.7.1983, BstBl. II 1983, 645 ff., 646). Wird beispielweise eine zu Unrecht festgesetzte Einfuhrabgabe voll auf die Abnehmer der Ware überwälzt, werden die Abnehmer, obwohl sie die Abgabe zu tragen haben, von ihr nur mittelbar betroffen (vgl. Tipke/Kruse, § 40 FGO Rz. 6)."

5.12. Uit de lezing die Witte c.s. geven van het begrip, volgt dat een niet-adressaat niet snel aan de vereiste voorwaarden zal kunnen voldoen. Het gegeven dat de verschuldigde rechten aan bijvoorbeeld een afnemer worden doorberekend, heeft volgens de auteurs niet tot gevolg dat deze afnemer ook rechtstreeks wordt geraakt door het besluit die rechten op te leggen. In soortgelijke zin verhaalt Beermann:(27)

"bb) Unmittelbarkeit

Die zollbehördliche Entscheidung, gegen die der Rechtsbehelf gerichtet ist, muss den Rechtsbehelfsführer nach Art. 243 Abs. 1 ZK unmittelbar betreffen, um die Rechtsbehelfsbefugnis auszulösen. Die Unmittelbarkeit ist dann gegeben, wenn die Betroffenheit des Rechtsbehelfsführers sich alein daraus ergibbt, dass die Entscheidung erlassen und dem Rechtsbehelfsführer bekannt gegeben worden ist. Treten weitere, die Betroffenheit erst vermittelnde Ümstände, so etwa solche rechtsgeschäftlicher Art, hinzu, fehlt es an der Unmittelbarkeit. Als unschädlich müssen allerdings solche gesetzlicher Rechtsnachfolge, so etwa in Fällen einer Erbschaft, angesehen werden."

5.13. Ik meen - min of meer met deze auteurs - dat in dit verband een onderscheid moet worden aangebracht tussen economische gevolgen en dwingend rechtelijke gevolgen. Ik doel hier met name op een onderscheid tussen rechtsgevolgen voortvloeiende uit overeenkomst (niet rechtstreeks) en rechtsgevolgen voortvloeiend uit het dwingend recht (wel rechtstreeks).(28) Ik acht buiten twijfel dat een uiteindelijke afnemer van de goederen na invoer (de koper) - enkel in die hoedanigheid - niet individueel en rechtstreeks kan zijn geraakt in de zin van artikel 243 CDW. De vraag is evenwel of dit tevens heeft te gelden voor een importeur van goederen die een douane-expediteur opdracht heeft gegeven tot het doen van aangifte voor het vrije verkeer. In dat kader zal hierna worden ingegaan op de beschreven modaliteiten van vertegenwoordiging in het communautaire douanerecht.

5.14. Artikel 5 van het CDW luidt:

"1. Onder de in artikel 64, lid 2, gestelde voorwaarden en onder voorbehoud van de in het kader van artikel 245 geldende bepalingen kan iedere persoon zich voor het vervullen van de in de douanewetgeving voorgeschreven handelingen en formaliteiten bij de douaneautoriteiten doen vertegenwoordigen.

2. De vertegenwoordiging kan:

- direct zijn wanneer de vertegenwoordiger in naam en voor rekening van een ander persoon handelt, dan wel

- indirect zijn, wanneer de vertegenwoordiger in eigen naam, doch voor rekening van een andere persoon handelt.

De Lid-Staten kunnen het recht om op hun grondgebied douaneaangiften te doen

- volgens de methode van de directe vertegenwoordiging, of

- volgens de methode van de indirecte vertegenwoordiging,

zodanig voorbehouden dat de vertegenwoordiger een douanecommissionair moet zijn die daar zijn beroep uitoefent.

(...)

4. De vertegenwoordiger dient te verklaren voor de vertegenwoordigde persoon te handelen; voorts dient hij aan te geven of het een directe dan wel een indirecte vertegenwoordiging betreft en moet hij vertegenwoordigingsbevoegdheid bezitten.

De persoon die niet verklaart in naam of voor rekening van een andere persoon te handelen of die verklaart in naam of voor rekening van een andere persoon te handelen, zonder dat hij vertegenwoordigingsbevoegdheid bezit, wordt geacht in eigen naam en voor eigen rekening te handelen.

5. De douaneautoriteiten kunnen van elke persoon die verklaart in naam of voor rekening van een andere persoon te handelen, het bewijs eisen dat hij vertegenwoordigings-bevoegdheid bezit.

5.15. Wat betreft de historie van de vertegenwoordigingsbevoegdheid in het communautaire douanerecht zij verwezen naar de onderdelen 5.4.2. t/m 5.4.4. van mijn conclusie in zaaknr. 38.994.(29) De nationale wetgever heeft in artikel 31 van de Douanewet uitvoering gegeven aan het derde lid van artikel 5 CDW en bepaalt dat slechts een douane-expediteur van de mogelijkheid om bij het doen van een douaneaangifte als indirect vertegenwoordiger op te treden gebruik kan maken.(30) In dat geval dient de douane-expediteur daartoe schriftelijk gemachtigd te zijn.

5.16. Het al dan niet optreden als vertegenwoordiger bij het doen van een aangifte heeft de nodige wettelijke gevolgen. Zo kan de persoon die gebruik maakt van een indirect vertegenwoordiger - naast de aangever/indirect vertegenwoordiger - worden aangemerkt als douaneschuldenaar ex artikel 201 CDW. Hierin is ook het belang gelegen van de regeling als opgenomen in het vierde lid van artikel 5 CDW. Indien niet wordt verklaard dat wordt opgetreden als vertegenwoordiger, dan wordt men geacht voor eigen naam en rekening te handelen. Binnen dit geheel is deze verklaring van de vertegenwoordiger cruciaal, aangezien het CDW daaraan dwingend rechtelijke gevolgen verbind voor zowel de vertegenwoordiger als de vertegenwoordigde.

5.17. Zoals hiervoor vermeld, meen ik dat een persoon slechts individueel en rechtstreeks wordt geraakt in de zin van artikel 243 indien het besluit dwingend rechtelijke gevolgen voor die persoon heeft. Meer specifiek ben ik van mening dat anderen dan de aangever slechts rechtstreeks en individueel kunnen worden geraakt door de uit de aangifte voortvloeiende mededeling omtrent het ontstaan van een douaneschuld ex artikel 201 CDW, indien sprake is van indirecte vertegenwoordiging. Kortom, slechts indien de ander een indirect vertegenwoordigde is, wordt deze rechtstreeks en individueel geraakt in de zin van artikel 243 CDW. In dat geval kan die ander op de voet van artikel 23 AWR - zonodig naar analogie - bezwaar maken.

5.18. Enigszins verwarrend in dit verband is nog de zinsnede "onder voorbehoud van de in het kader van artikel 245 geldende bepalingen" in artikel 5 van de Nederlandse tekstversie van het CDW. De verwijzing naar artikel 245 in deze tekstversie van het CDW berust naar ik meen op een vergissing. Alle andere tekstversies verwijzen namelijk naar artikel 243, tweede lid, onder b van het CDW, alwaar het recht van beroep (de tweede fase) is geregeld. Op het eerste gezicht komt de geciteerde zinsnede behoorlijk cryptisch over. Andere tekstversies hanteren overigens een soortgelijke terminologie.(31) Het doel van de bepaling is mij evenwel helder. Met het gemaakte "voorbehoud" heeft de communautaire wetgever expliciet tot uitdrukking willen brengen dat de communautaire wetgeving niet treedt in de nationale procesregels omtrent vertegenwoordiging in geval van beroep (bij een onafhankelijke rechter). Kortom, de mogelijkheid van vertegenwoordiging ten tijde van het beroep en de wijze waarop, geschiedt conform de nationale bepalingen.(32) Algehele harmonisatie op dit terrein mag ook niet worden verwacht. De verwijzing naar het recht van beroep in artikel 5 CDW heeft dan ook geen betekenis voor de reikwijdte van dit recht.

5.19. Voor zover het eerste incidentele middel het oordeel van de Douanekamer bestrijdt dat de omstandigheid dat X zich contractueel heeft verbonden om de ter zake van de invoer van de goederen eventueel aan het Rijk te betalen rechten bij invoer aan de douane-expediteur te betalen, moet leiden tot de conclusie dat X rechtstreeks en individueel is geraakt in de zin van artikel 243, eerste lid CDW, slaagt het. Dit oordeel geeft gelet op het voorgaande blijk van een onjuiste rechtsopvatting.

5.20. Vaststaat dat de onderhavige aangifte is gedaan door J A/S, en dat zij werkzaam is als douane-expediteur. J A/S kan in beginsel dus als indirect vertegenwoordiger van X optreden (artikel 31 van de Douanewet). De vraag is evenwel in welke hoedanigheid J A/S bij indiening van de onderhavige aangifte heeft gehandeld. Het antwoord op die vraag moet worden gevonden met toepassing van het vierde lid van artikel 5 CDW.(33)

5.21. Hoewel de Staatssecretaris in zijn beroepsschrift in cassatie opmerkt dat aangenomen mag worden dat geen sprake is van vertegenwoordiging als bedoeld in artikel 5 CDW, zodat de importeur niet als schuldenaar in de zin van artikel 201 CDW kan worden aangemerkt, meen ik dat voor die vaststelling een feitelijk onderzoek noodzakelijk is. De uitspraak van de Douanekamer en de stukken van het geding geven hieromtrent onvoldoende uitsluitsel.

5.22. Aangezien niet uitgesloten is dat na verwijzing komt vast te staan dat het bezwaar van X ontvankelijk is, ga ik in het navolgende over tot behandeling van de overige middelen.

6. Tariefindeling van het onderhavige product

6.1. De Douanekamer heeft met betrekking tot de indeling van de goederen geoordeeld:

"6.2. De indeling in het GDT

6.2.1. Volgens de GS-toelichting op post 3504 zijn peptonen oplosbare zelfstandigheden, die worden verkregen door hydrolyse van proteïnen of door proteïnen te onderwerpen aan de inwerking van enzymen.

Naar het oordeel van de Douanekamer kan pas van peptone sprake zijn, indien het vorenbedoelde proces in betekenende mate heeft plaatsgevonden. Het Laboratorium heeft bericht dat dit niet het geval is geweest, omdat het onderhavige product een geringe hoeveelheid alpha aminozuurstikstof (2% van het totale stikstofgehalte) bevat en beperkt oplosbaar is. Belanghebbende heeft dat laatste niet weersproken. De Douanekamer gaat daarom uit van de juistheid op dit punt van het rapport van het Laboratorium, met als gevolg dat moet worden geconcludeerd dat het product niet als pepton in de zin van post 3504 kan worden aangemerkt.

6.2.2. Het product bevat volgens het rapport van het Laboratorium geen, althans een verwaarloosbare hoeveelheid, wei-eiwit. Daaruit hoeft nog niet de conclusie van de inspecteur te volgen dat post 3504, met toepassing van Aanvullende aantekening (GN) op hoofdstuk 35, uitgesloten is.

De tekst "onder meer" in die aantekening rechtvaardigt een dergelijke, vergaande slotsom niet.

Indeling in post 3504 is evenwel om een andere reden niet mogelijk. De Douanekamer geeft hier navolging aan rechtsoverweging 19 van het sub 1.4. aangehaalde arrest van het Hof van Justitie in de zaak C-42/99, welke overweging, voorzover hier van belang, luidt als volgt:

"Blijkens de verwijzingsbeschikking bedraagt het watergehalte van het product echter 54%. Volgens de GN-toelichtingen met betrekking tot de postonderverdelingen 3501 10 10 tot en met 3501 10 90 moet het product dus worden ingedeeld onder post 0406, getiteld "Kaas en wrongel.".

Het watergehalte van het onderhavige product is vergelijkbaar met het in het arrest beoordeelde goed, zodat ook in casu indeling niet in post 3504 maar in post 0406 moet plaatsvinden.

6.2.3. Aangezien het product vrijwel vetvrij is, komt de door de inspecteur toegepaste post, 0406 20 90, niet in aanmerking.

Gelet wederom op het arrest in de zaak C-42/99, acht de Douanekamer post 0406 10 20 van het GDT, met de bewoordingen "wrongel: met een vetgehalte van niet meer dan 40 gewichtspercenten", in casu de geëigende post."

6.2. X is met name gekant tegen het oordeel vermeld in onderdeel 6.2.2. van de uitspraak, terwijl de Staatssecretaris in cassatie het oordeel als weergegeven in onderdeel 6.2.3. van de uitspraak bestrijdt. In het navolgende wordt de indeling van het onderhavige product in de GDT stapsgewijs behandeld, waarbij het oordeel van de Douanekamer als ook de bestrijding daarvan door partijen zal worden betrokken.

6.3. Het is vaste rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (HvJ EG) dat in het belang van de rechtszekerheid en van een gemakkelijke controle het beslissende criterium voor de tariefindeling van de goederen in beginsel moet worden gezocht in hun objectieve kenmerken en eigenschappen, zoals deze in de tekst van de posten van het GDT en in de aantekeningen bij de afdelingen of hoofdstukken zijn omschreven.(34) Voorts is het vaste rechtspraak dat de toelichtingen van de Europese Commissie op de GN en van de Internationale Douane Raad op het GS, hoewel rechtens niet bindend, belangrijke hulpmiddelen zijn bij de uitlegging van de draagwijdte van de posten.(35) Voor een opsomming van de in casu relevante posten van het GDT en de diverse toelichtingen daarop zij verwezen naar onderdeel 3 van de uitspraak van de Douanekamer.

6.4. Op 25 augustus 1997 is aangifte voor het vrije verkeer gedaan voor "Proteinestoffen", onder vermelding van goederencode 3504 0000 90 90.(36) In het kader van de verificatie van die aangifte heeft de douane monsters van de goederen genomen. Blijkens de mededeling monsteronderzoek d.d. 6 november 1997 heeft het Laboratorium na analyse van de monsters gerapporteerd:(37)

"Onderzocht product: hydrolised caseine, F.

Monster in goede staat en met ongeschonden verzegeling ontvangen dd. 08-09-97

Bij onderzoek bevonden:

Eiwitgehalte (Nx6,38): 40,9%

Vochtgehalte (stoof 103ºC) :53,5%

Alpha aminozuur stikstof: minder dan 10% van totaal stikstof.

Electroforese: afbraak van caseine, vergelijkbaar met kaas.

Het gehalte aan alpha aminozuur stikstof is veel te laag om het monster als peptonen te kunnen indelen in post 3504.

Het monster bestaat uit caseine met een watergehalte van meer dan 15 gewichtpercenten in de vorm van kleine korreltjes, zijnde magere kaas.

Het monster heeft een eiwitpatroon overeenkomstig een gerijpte kaas. Gezien tarifering 4 op post 0406 dient het product als geraspte kaas te worden ingedeeld.

Advies goederencode:0406.2090"

6.5. Op verzoek is een heronderzoek verricht. Het Laboratorium rapporteert op 16 december 1997 over het heronderzoek:(38)

"Onderzocht product: hydrolised casein, F

Monster in goede staat en met ongeschonden verzegeling ontvangen dd. 10-11-97.

Bij onderzoek bevonden:

Dit betreft de uitslag van een heronderzoek.

Voorkomen product : kleine korreltjes van een lichtgele substantie,

bewaartemperatuur - 18º.

Eiwitgehalte (Nx6.38) :40,2%

Vochtgehalte (stoof 103ºC) :53,2%

Alpha aminozuur stikstof : ca 2% van totaal stikstof.

Electroforesepatroon: caseine en afbraakbanden van caseine, geen wei-eiwit.

Beschouwing tariefindeling:

Het monster is herkenbaar als een caseine, mede doordat het gehalte aan stikstof erg laag is (dit betekent weinig afbraak). Caseine wordt ingedeeld in post 3501, tenzij het gehalte aan water meer bedraagt dan 15%. Het vochtgehalte bedraagt 53,2%, zijnde ruim meer dan 15%. Indeling dient volgens de toelichting op post 3501 te geschieden in post 0406. Het monster heeft een eiwitpatroon overeenkomstig een gerijpte kaas. Gezien tarifering 4 op post 0406 dient het product als geraspte kaas te worden ingedeeld.

Vergelijking met BTI NL19940110 - 943.002-0 (labnummer 15608N93, advies luidde 3504)

VOORKOMEN; Het BTI monster bestond uit een op kaas gelijkende substantie (een blok), onderhavig monster is gemalen en bestaat uit kleine korrels.

ANALYTISCHE SAMENSTELLING: BTI monster: volgens de uitslag van 15608N93 bestaande uit zowel caseine als wei-eiwit, indelingsadvies 3504 als melkeiwit.

Vermoedelijk is toentertijd een afbraakband van caseine aangezien als wei-eiwit en is ten onrechte het advies 3504 gegeven.

Het product F bevat geen wei-eiwit doch uitsluitend caseine en afbraakbanden daarvan en kan op grond daarvan niet ingedeeld worden in post 3504.

Er zijn nu twee mogelijkheden: 1) door het malen is voor dit product de BTI zo wie zo niet toepasbaar, het product kan ingedeeld worden in post 0406.2090.

2) Het malen heeft geen invloed op het kunnen toepassen van de BTI, zodat de BTI gevolgd moet worden. Het is zaak de BTI zo snel mogelijk in te trekken aangezien het gegeven advies niet juist is geweest.

Het gehalte aan alpha aminozuur stikstof is veel te laag om het monster als peptonen te kunnen indelen in post 3504.

Het monster bestaat uit caseine met een watergehalte van meer dan 15 gewichtspercenten in de vorm van kleine korreltjes, zijnde magere kaas.

Gezien tarifering 4 op post 0406 dient het product als geraspte kaas te worden ingedeeld.

Advies goederencode:0406.2090"

6.6. De Douanekamer heeft in de uitspraak allereerst vastgesteld dat geen sprake is van "peptonen" in de zin van post 3504. Dit oordeel wordt door X in cassatie niet bestreden en lijkt mij overigens niet onjuist. Hiermee is indeling onder post 3504 echter niet uitgesloten. De ingevoerde goederen zijn immers wellicht nog aan te merken als "andere proteïnestoffen en derivaten daarvan, elders genoemd noch elders onder begrepen", in de zin van deze post. In dit verband zijn Aanvullende aantekening 1 bij Hoofdstuk 35 van de GN:

"(4) Post 3504 omvat onder meer de melkproteïneconcentraten met een proteïnegehalte van meer dan 85 gewichtspercenten, berekend op de droge stof.",

en de GN-toelichting bij post 3504:

"Melkproteïneconcentraten worden in het algemeen gewonnen uit afgeroomde melk, door een gedeeltelijke verwijdering van de lactose en de minerale zouten, bijvoorbeeld volgens het ultrafiltratieprocédé. Zij bestaan hoofdzakelijk uit caseïne en wei-proteïnen (lactoglobulinen, lactoalbuminen, enzovoorts), in een verhouding van ongeveer 4 op 1. Het proteïnegehalte wordt berekend door het stikstofgehalte te vermenigvuldigen met de factor 6,38.

Melkproteïneconcentraten met een proteïnegehalte van 85 gewichtspercenten of minder, berekend op de droge stof, vallen onder onderverdeling 0404.90.",

van belang.

6.7. De Douanekamer oordeelt in dit verband:(39)

"6.1.2. Het product bevat volgens het rapport van het Laboratorium geen, althans een verwaarloosbare hoeveelheid, wei-eiwit. Daaruit hoeft nog niet de conclusie van de inspecteur te volgen dat post 3504, met toepassing van de Aanvullende aantekening (GN) op hoofdstuk 35, uitgesloten is. De tekst "onder meer" in die aantekening rechtvaardigt een dergelijke vergaande slotsom niet.

6.8. De Douanekamer heeft vervolgens geoordeeld dat indeling onder post 3504 om een andere reden niet mogelijk is en geeft daarbij navolging aan rechtsoverweging 19 van het arrest van het HvJ EG van 26 september 2000, nr. C-42/99 (Eru Portugesa), welke luidt:

"Blijkens de verwijzingsbeschikking bedraagt het watergehalte van het product echter 54%. Volgens de GN-toelichtingen met betrekking tot de postonderverdelingen 3501 10 10 tot en met 3501 10 90 moet het product dus worden ingedeeld onder post 0406, getiteld "Kaas en wrongel.".

6.9. Op basis van de vergelijkbaarheid van het watergehalte van de ingevoerde goederen (zoals blijkt uit de monsteronderzoeken) met het watergehalte van het product in het arrest van het HvJ EG, komt de Douanekamer tot het oordeel dat in casu indeling niet onder post 3504 maar onder post 0406 moet plaatsvinden.

6.10. X betoogt in de toelichting op het eerste middel dat de Douanekamer niet aldus had kunnen oordelen, nu is nagelaten te oordelen dat de ingevoerde goederen, afgezien van het watergehalte, dienen te worden aangemerkt als een product dat onder post 3501 (Caseïne, caseïnaten en andere derivaten van caseïne; lijm van caseïne) ingedeeld moet worden. Ik meen dat het middel in deze zin faalt. In het weergegeven oordeel van de Douanekamer ligt immers besloten dat het product - afgezien van het watergehalte - dient te worden aangemerkt als caseïne in de zin van post 3501.

6.11. X betoogt in de toelichting op het eerste middel evenwel dat producten die zowel wei-eiwit als caseïne bevatten niet kunnen worden ingedeeld onder post 3501 en dat het rapport van het Nederlands Instituut voor zuivel (NIZO) van 26 mei 1998 melding maakt van aanwezige wei-eiwit. Genoemd rapport vermeldt het volgende: (40)

"Op 7 januari j.l. hebben wij van U materiaal voor onderzoek ontvangen. Dit betrof o.a. een in plastic verpakt, diepgevroren blokvormig materiaal van ca. 20 kg. De verpakking was verzegeld en voorzien van een etiket met daarop de volgende aanduidingen:

PEPTATE

(...)

Bij openen van de verpakking bleek het materiaal te bestaan uit een lichtgele substantie, die qua structuur, kleur en geur op verse kaas of geperste wrongel leek. Op grond van de visuele eigenschappen is niet uit te sluiten dat het materiaal bestaat gecutterde peptonen, die na ontdooien weer aan elkaar klitten.

Op verzoek van U hebben we dit materiaal geanalyseerd op o.a. gehalte aan droge stof, vet eiwit, en - ervan uitgaande dat het eiwit in het product uitsluitend melkeiwit was - op de verhouding caseïne : wei-eiwit. De resultaten van dit onderzoek zijn U op 9 januari 1998 per fax meegedeeld, en worden hierna nog eens kort samengevat:

Droge stof (droogstofmethode voor kaas): 46,2 % m/m

Eiwit (Kjeldahl-N * 6,38): 39,5% m/m (85,5 % op de droge stof)

Vet: < 1% m/m

Verhouding wei-eiwit : caseïne: 2 : 98

Dit laatste betekent dat een klein deel (ca. 2%) van het aanwezige melkeiwit wei-eiwit is en het restant caseïne.

(...)"

6.12. Het betoog van X als weergegeven in onderdeel 6.11. kan niet worden onderschreven. Allereerst berust het oordeel dat de ingevoerde goederen geen, althans een verwaarloosbare hoeveelheid, wei-eiwit bevatten op een aan de Douanekamer voorbehouden waardering van bewijsmiddelen. Daarnaast heeft het genoemde rapport van het NIZO voor zover van belang betrekking op een product met als handelsbenaming "peptate", en blijkt uit niets dat het door het NIZO gebruikte monster afkomstig is van de ingevoerde goederen. Hieraan voorbijgaand kan voorts nog worden opgemerkt dat dit rapport van het NIZO het oordeel van de Douanekamer juist onderschrijft. Slechts 2% van de aanwezige hoeveelheid melkeiwit bestaat uit wei-eiwit, het restant uit caseïne. Dit vormt nog geen benadering van hetgeen de GN-toelichting bij post 3504 stelt, te weten een verhouding caseïne en wei-eiwit van ongeveer 4 op 1 (zie onderdeel 6.6. hiervoor).

6.13. Voor zover X' middel ten betoge strekt dat ook een zeer geringe hoeveelheid wei-eiwit zich verzet tegen indeling van de ingevoerde goederen in post 3501 (afgezien van het watergehalte) faalt het eveneens. Algemene bepaling 2b voor de toepassing van de Gecombineerde Nomenclatuur stelt immers dat onder een in een post vermelde stof niet alleen die stof in zuivere staat moet worden verstaan, doch ook vermengd of verbonden met andere stoffen.(41) Deze algemene regel, die leidt tot verruiming van de draagwijdte van een bepaalde post, kent weliswaar zijn beperkingen. De bijbehorende toelichting van de Internationale Douaneraad verhaalt het als volgt:(42)

"XII. De draagwijdte van de desbetreffende posten wordt echter door deze regel niet zodanig verruimd, dat daaronder ook goederen kunnen worden ingedeeld, die niet overeenkomstig het bepaalde in regel 1 aan de omschrijving van die posten beantwoorden, hetgeen het geval is indien toevoeging van andere stoffen of andere bestanddelen aan een goed dit goed zodanig van aard wijzigt, dat het niet meer het karakter heeft van een onder de in beschouwing genomen post vallend goed.

XIII. Als gevolg van deze regel moeten goederen die bestaan uit meer dan één stof, indien zij onder twee of meer posten kunnen worden ingedeeld, worden ingedeeld volgens het bepaalde onder regel 3."

De aanwezigheid van een geringe of verwaarloosbare hoeveelheid wei-eiwit in de onderhavige goederen, kan er evenwel geenszins toe leiden dat de ingevoerde goederen (bestaande uit caseïne) zodanig van aard wijzigen, dat deze niet meer het karakter van caseïne hebben in de zin van post 3501.

6.14. Vervolgens behoeft het tweede middel van het incidentele beroep in cassatie behandeling. De Douanekamer heeft geoordeeld dat de door de Inspecteur toegepaste post (0406 2090) niet in aanmerking komt, aangezien het product vrijwel vetvrij is. Het tweede incidentele middel van de Staatssecretaris richt zich tegen dit oordeel, met het betoog dat de opvatting dat een product met een laag vetgehalte altijd onder post 0406 10 moet worden ingedeeld onjuist is. Onderscheidend criterium voor een indeling onder post 0406 10 of onder post 0406 20 is volgens de Staatssecretaris het antwoord op de vraag of sprake is van verse, niet gerijpte kaas. Dit betoog komt mij grotendeels juist voor. Dit volgt immers logischerwijs uit de opbouw van de onderverdelingen van post 0406 van de GN. Bij de onderverdelingen van post 0406 op het eerste niveau bestaat slechts een keuze uit het volgende menu:

(i) verse niet gerijpte kaas, weikaas daaronder begrepen en wrongel (0406 10);

(ii) kaas van alle soorten, geraspt of in poeder (0406 20);

(iii) smeltkaas, niet geraspt noch in poeder (0406 30);

(iv) blauw-groen geaderde kaas (0406 40);

(v) andere kaas (0406 90).

6.15. De Staatssecretaris wijst voorts op de toelichting van de IDR bij post 0406 waaruit blijkt dat verse kaas een kaas is die geen enkele rijping heeft ondergaan en die vrij kort na de vervaardiging gereed is voor consumptie, en betoogt dat dit het doorslaggevende criterium betreft.

6.16. Het oordeel van de Douanekamer zou naar ik meen te verklaren zijn, indien de EG-toelichtingen met betrekking tot de postonderverdelingen 3501 10 10 tot en met 3501 10 90, strikt moet worden uitgelegd. Uit die toelichtingen volgt immers dat een product bestaande uit caseïne met meer dan 15 gewichtspercenten water specifiek als wrongel moet worden ingedeeld onder post 0406 (en niet als verse niet gerijpte kaas, weikaas daaronder begrepen en wrongel onder post 0406). Uit de GN volgt voorts dat wrongel enkel wordt ingedeeld onder onderverdeling 0406 10. Kortom, uit genoemde toelichting zou in deze visie moeten volgen dat geen sprake kan zijn van kaas (van welke soort dan ook), zodat de indeling beperkt zou moeten blijven tot laatstgenoemde onderverdelingen. Deze redenering wordt echter doorkruist door het HvJ EG. In het door de Douanekamer aangehaalde arrest Eru Portugesa vervolgt het HvJ EG - na toepassing van meergenoemde EG-toelichtingen - de indeling van het product (caseïne met een watergehalte van 54%) immers als volgt:

"Omdat het product onder geen andere bijzondere postonderverdeling lijkt te vallen, en is bestemd voor verwerking, lijkt postonderverdeling 0406 90 11, getiteld andere kaas:

- bestemd voor verwerking", de meest geschikte."

Het HvJ EG beperkt zich bij de verdere indeling van het product niet tot de onderverdeling 0406 10, maar komt op zescijferig niveau tot indeling onder post 0406 90 (andere kaas). Er moet dan ook van worden uitgegaan dat de in 6.16. genoemde beperking niet in de GN-toelichtingen ligt besloten.

6.17. Ik meen dan ook dat het tweede middel van het incidentele beroep in zoverre slaagt. Met het oordeel dat de door de inspecteur toegepaste post, 0406 20 90, niet in aanmerking komt omdat het product vrijwel vetvrij is, geeft de Douanekamer blijk van een onjuiste rechtsopvatting. De vraag is vervolgens echter of dit oordeel de uiteindelijke beslissing omtrent de goederenindeling draagt. De Douanekamer vervolgt immers:

"Gelet wederom op het arrest in de zaak C-42/99, acht de Douanekamer post 0406 10 20 van het GDT, met de bewoordingen "wrongel: met een vetgehalte van niet meer dan 40 gewichtspercenten", de geëigende post."

6.18. Ik moet toegeven dat ik niet direct inzie welke betekenis de zaak C-42/99 van het HvJ EG binnen dit oordeel van de Douanekamer toekomt. Ik neem evenwel aan dat de Douanekamer met name doelt op de in onderdeel 6.16. weergegeven zinsnede van overweging 19 van het arrest. Ik kan het oordeel niet anders opvatten dan dat de Douanekamer meent dat de ingevoerde goederen - in tegenstelling tot het goed in de genoemde zaak van het HvJ EG - wel onder een van de bijzondere postonderverdeling vallen, zodat de restpost getiteld "andere kaas", niet aan de orde is. Uit het arrest van het HvJ EG blijkt inderdaad dat binnen post 4060 eerst bezien moet worden welke bijzondere postonderverdeling het meest geschikt lijkt voor het betreffende product. De keuze die de Douanekamer in dit verband maakt en de daarbij gebezigde gronden kunnen evenwel niet overtuigen. Het vetgehalte van het product speelt immers slechts een rol nadat is vastgesteld dat de ingevoerde goederen als verse niet gerijpte kaas, weikaas daaronder begrepen of wrongel (0406 10) moeten worden aangemerkt. Bij die afweging hadden voorts de door de Inspecteur gevoerde argumenten (rijping) voor een andere opvatting (kaas van alle soorten) moeten worden meegewogen.

6.19. Nu de Douanekamer ter motivering van dit oordeel enkel overweegt te hebben gelet op het arrest in de zaak C-42/99 (overweging 6.2.3.) berust het naar ik meen op gronden die de beslissing niet (zelfstandig) kunnen dragen, zodat het tweede middel van het incidentele beroep slaagt en tot cassatie van de uitspraak moet leiden.

6.20. Daarop anticiperend betoogt de Staatssecretaris dat de ingevoerde goederen moeten worden ingedeeld in onderverdeling 0406 2090 (kaas van alle soorten, geraspt of in poeder, andere), aangezien in casu sprake is van inwerking van delvolase, waardoor het product een geringe hydrolyse (rijping) heeft ondergaan. Enkele aanwijzingen voor die stellingname zijn te vinden in de stukken van het geding. Ik verwijs in dit verband naar de rapportage van het NIZO van februari 2001 (onderdeel 1.9.), alsmede naar de rapportages van het Laboratorium als opgenomen in de onderdelen 6.4 en

6.5. Deze stukken vermelden dat het analysepatroon van het monster overeenkomt met dat van "overjarige kaas" respectievelijk "een gerijpte kaas". Voorts kan worden gewezen op het standpunt van de Inspecteur als weergegeven in de uitspraak:

"De toevoeging van Delvolase wordt gezien als een manier om de rijping van kaas te versnellen. Het eiwitpatroon van het ingevoerde product is gelijk aan dat van gerijpte kaas".

Ter zake acht ik evenwel een (nader) feitelijk onderzoek noodzakelijk, zodat verwijzing moet volgen.

7. Beroep op de bindende tariefinlichting (BTI)

7.1. De Douanekamer heeft geoordeeld dat X geen beroep op de in onderdeel 1.1. genoemde bindende tariefinlichting toekomt. X meent dat de Douanekamer aldus artikel 12 van het CDW en artikel 10, derde lid van de Uitvoeringsverordening CDW(43) heeft geschonden, dan wel dat het oordeel onvoldoende is gemotiveerd.

7.2. Wat betreft een beroep op een bindende tariefinlichting waarvan een aangever niet kan worden aangemerkt als rechthebbende, oordeelde de Hoge Raad in het arrest van 21 november 2003:(44)

"3.3.1. Ingevolge artikel 217, lid 1, tweede alinea, letter b, van het CDW worden geen hogere bedragen geboekt dan in overeenstemming is met een bindende tariefinlichting. Uit het bepaalde in artikel 4, punt 5, en artikel 12, in het bijzonder de leden 2 en 3, van het CDW volgt dat een bindende tariefinlichting rechtsgevolgen heeft voor de verkrijger ervan. De inlichting heeft voor hem het gevolg dat hij er staat op kan maken dat geen hogere bedragen worden geboekt dan voorvloeit uit de toepassing van de bindende tariefinlichting. Artikel 10, lid 1 van de Uitvoeringsverordening CDW (Verordening (EEG) nr. 2454/93 van de Commissie van 2 juli 1993, houdende vaststelling van enkele bepalingen ter uitvoering van het CDW, Publicatieblad EG 1993, nr. L 253, zoals verschillende malen gewijzigd; hierna: UCDW) bepaalt dat slechts door de rechthebbende op een bindende inlichting een beroep mag worden gedaan.

Uit dit een en ander volgt dat buiten redelijke twijfel is dat krachtens de communautaire bepalingen slechts de rechthebbende, dat wil zeggen degene ten behoeve van wie de bindende tariefinlichting is afgegeven, rechten daaraan kan ontlenen met betrekking tot de indeling van de goederen waarvoor de inlichting is verstrekt. Het tweede en het derde middel, die van een ander standpunt uitgaan, falen derhalve."

7.3. Vaststaat dat de tariefinlichting waar X zich op beroept in opdracht van X is aangevraagd door D B.V. , en dat laatstgenoemde als rechthebbende wordt vermeld. J A/S heeft in opdracht van X aangifte gedaan voor de onderhavige goederen. X kan formeel niet worden aangemerkt als rechthebbende van de bindende tariefinlichting, zodat daaraan krachtens de communautaire bepalingen geen rechten kunnen worden ontleend. Ik heb er in de gegeven omstandigheden overigens geen moeite mee X aan te merken als rechthebbende van de genoemde bindende tariefinlichting, nu zij degene is "ten behoeve van wie de bindende tariefinlichting is verstrekt". Blijkens bijlage 7 van het Beroepschrift ingediend bij de Tariefcommissie heeft de inspecteur voorafgaand aan afgifte van de genoemde tariefinlichting D B.V. schriftelijk verzocht naam en adres van de opdrachtgever te verstrekken. D B.V. heeft deze gegevens vervolgens bij brief van 29 december 1993 verstrekt. Onder deze omstandigheden kan de enkele vermelding van D B.V. op de bindende tariefinlichting als rechthebbende er naar ik meen niet aan in de weg staan dat (ook) X moet worden aangemerkt als rechthebbende in de zin van artikel 10, eerste lid van de Uitvoeringsverordening CDW.

7.4. Voorwaarde voor een succesvol beroep op een bindende tariefinlichting is op grond van artikel 10, derde lid Uitvoeringsverordening CDW evenwel dat de aangeboden goederen in alle opzichten overeenstemmen met de goederenomschrijving in de bindende tariefinlichting. Daartoe acht de Douanekamer het gegeven dat de handelsbenaming van de goederen overeenkomt met die van de goederenomschrijving in de bindende tariefinlichting terecht onvoldoende. Vervolgens oordeelt de Douanekamer dat in de rapporten van het Laboratorium enkele wezenlijke verschillen voorkomen in vergelijking met de omschrijving van het product van de bindende tariefinlichting, waarbij de nadruk wordt gelegd op de afwezigheid - ter zitting is gesproken over enkele sporen - van wei-eiwit. Het tweede middel van X bestrijdt dit oordeel, wederom onder verwijzing naar het rapport van het NIZO van 26 mei 1998, als opgenomen in onderdeel 6.11. Het tweede middel faalt in zoverre om redenen reeds opgevoerd in onderdeel 6.12.

7.5. X betoogt voorts dat de Douanekamer artikel 12, tweede lid van het CDW alsmede het rechtszekerheidsbeginsel heeft geschonden door geen rekening te houden met het feit dat de tariefinlichting is afgegeven naar aanleiding van een analyse van een monster van hetzelfde product als het onderhavige, waarbij volgens de inspecteur bij het Laboratorium een fout is gemaakt. X doelt hier op de volgende zinsnede uit het rapport van het heronderzoek d.d. 16 december 1997:

"Vermoedelijk is toentertijd een afbraakband van caseïne aangezien als wei-eiwit en is ten onrechte advies 3504 gegeven."

7.6. In dit verband kan wederom worden gewezen op het rapport van het NIZO van februari 2001 dat door de Inspecteur tijdens de tweede zitting is overgelegd. Daaruit blijkt dat het monster dat in 1997 werd geanalyseerd een totaal verschillend eiwitpatroon laat zien in vergelijking met dat van het monster dat geanalyseerd werd in 1993. Het rapport vervolgt:

"Dit betekent dat de monsters op het moment van analyse niet vergelijkbaar waren. Het is daarom niet mogelijk om het resultaat dat in 1997 is verkregen als maatgevend te bestempelen met betrekking tot het resultaat verkregen in 1993 en daarmee de conclusie die in 1993 is getrokken te herroepen."

7.7. Het "vermoeden" van het Laboratorium als geuit in de rapportage van het heronderzoek wordt door dit rapport van het NIZO ontzenuwd. Het Laboratorium heeft kennelijk als gegeven beschouwd dat de ingevoerde goederen en het product van de bindende tariefinlichting dezelfde eigenschappen bezaten en vanuit dat gegeven het vermoeden geuit dat ten onrechte advies 3504 is gegeven. Het NIZO rapporteert evenwel dat zulks niet het geval is. X' betoog omtrent de vergaandheid van de rechtsbescherming van een bindende inlichting behoeft hiermee geen nadere behandeling. Het oordeel van de Douanekamer dat X het recht op de bescherming van de bindende tariefinlichting niet toekomt is juist. Het tweede middel van het principale beroep faalt dan ook.

8. Conclusie

Het incidentele beroep gegrond bevindend, concludeer ik tot vernietiging van de uitspraak. Verwijzing moet volgen.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

A-G

1 De in bijlage 9 van het beroepschrift d.d. 8 juni 1999 opgenomen Mededeling afhandeling aangifte ten invoer van 25 augustus 1997, vermeldt de handelsbenaming "F" overigens niet. De tevens overgelegde factuur en het EUR 1-certificaat maken wel melding van die handelsbenaming.

2 Hoofd van het Douanedistrict P.

3 Hof Amsterdam 15 september 2003, nr. 99/90111 DK (voorheen nr. 0111/99 TC), te vinden op www.rechtspraak.nl.

4 Als we de Hoge Raad als cassatierechter in douanezaken niet meetellen.

5 HR 20 februari 2004, nr. 38 907, BNB 2004/199, met noot van Van Brummelen.

6 De zaak dient vervolgens op grond van artikel 6:15 Awb te worden doorgezonden aan het CBB. Overigens had en heeft het CBB zich al over de zaak van BNB 2004/199 gebogen. Zij het dat het geschilpunt omtrent de tariefindeling nog niet door het CBB is behandeld. Ik neem evenwel aan dat het CBB van mening is dat het beroep wat betreft de tariefindeling ongegrond is, gezien de inmiddels gestelde prejudiciële vragen die ter oplossing van het voorliggende geschil noodzakelijk moeten worden geacht (zie CBB 13 februari 2002, AWB 00/911 en het recente vervolg daarop CBB 28 mei 2004, AWB 03/63, beide te vinden op www.rechtspraak.nl).

7 Zie voor de nodige kritische kanttekeningen bij het arrest de noot van Van Brummelen in BNB 2004/199 en het artikel van Roke (WFR 2004/907). Inmiddels heeft de Staatssecretaris van Financiën op kamervragen geantwoord op korte termijn in overleg te treden met de minister van Justitie over het introduceren van dezelfde rechtsgang voor alle heffingen bij invoer (brief van 24 augustus 2004, WD 2004-00450 U).

8 Zie bijlage 12 van het beroepschrift dat 10 juni 1999 bij de Tariefcommissie is ingekomen.

9 Verordening 3290/94 van de Raad van 22 december 1994 inzake de aanpassingen en de overgangsmaatregelen in de landbouwsector voor de tenuitvoerlegging van de overeenkomsten in het kader van de multilaterale handelsbesprekingen van de Uruguay-Ronde, Pb. Nr. L 349 van 31 december 1994.

10 Verordening 804/68 van de Raad van 27 juni 1968 houdende een gemeenschappelijke ordening der markten in de sector melk en zuivelprodukten, Pb. L148 van 28 juni 1968.

11 Verordening 2658/87 van 23 juli 1987, zoals gewijzigd bij Verordening 1734/96 van 9 september 1996, Pb. Nr. L 238, blz. 1 van 19 september 1996.

12 HR 28 mei 2004, nr. 38 996, V-N 2004/29.5. De conclusie is integraal op genomen op www.rechtspraak.nl. Zie met name onderdeel 5.4.19 e.v.

13 Het betoog van Overgaauw lijkt op dit punt helaas niet goed uit de verf te komen, nu de Hoge Raad in het genoemde arrest niet aan behandeling van die problematiek bleek toe te komen. Vandaar mijn stellig onderschrijven alhier.

14 Zie o.a. CBB 20 februari 2001, nr. AWB98/213 en nr. AWB98/100, LJN-nummer AB0290 respectievelijk AB0291, en CBB 31 augustus 2001, AWB 98/843 t/m 98/848, LJN-nummer AD3481, alle te vinden op www.rechtspraak.nl.

15 De onbevoegdheidverklaring door het CBB als hiervoor bedoeld is overigens niet absoluut onaantastbaar. Ik moge hier volstaan met een verwijzing naar artikel 77, eerste lid, aanhef en onder d, van de Wet op de rechterlijke organisatie, zoals dit luidt met ingang van 1 januari 2002, zij het dat daartoe eerst een negatief jurisdictiegeschil zal moeten worden gecreëerd.

16 Dat de onderhavige heffing inderdaad voortvloeit uit het GDT, kan worden afgeleid uit het op de uitnodiging vermelde toepasselijk tarief (f 537,520300 per 100 kg), welke overeenkomt met het in onderdeel 4.3.4. weergegeven, ten tijde van de onderhavige aanvaarding van de aangifte geldende tarief aan douanerechten (241,1 Ecu). Hierbij uitgaand van een wisselkoers schommelend tussen f 2,20 en f 2,23. Concreet zijn dus douanerechten geheven onder vermelding van "landbouwheffingen".

17 Die beperking had de Douanekamer zich overigens al niet opgelegd, nu ook X' beroep op een door de douane afgegeven bindende tariefinlichting in de beoordeling is betrokken.

18 Zoals betoogd door de redactie van Douane Update nrs. 2001-208 en 2001-662. De redactie meent dat ingeval landbouwheffingen worden vermeld, het CBB wel degelijk bevoegd is. Naar de overtuiging van de redactie dient de uitnodiging tot betaling in zo'n geval vervolgens zonder meer te worden vernietigd.

19 Zij het dat de Europese regelgever ook niet al te slagvaardig is gebleken ten aanzien van het verwijderen van de term "landbouwheffingen" uit het Communautair douanewetboek. Dit vond immers pas per 1 januari 1997 plaats.

20 Nog beter zou zijn een vermelding van de Verordening waaruit het toegepaste tarief en maatstaf van de heffing blijkt.

21 Voorstel voor een Verordening van de Raad tot vaststelling van het Communautair douanewetboek, van 28 februari 1990, COM (90) 71 def.

22 Terra, Community customs law : a guide to the customs rules on trade between the (enlarged) EU and third countries: with Value Added Tax upon importation and exportation, Kluwer Law International-The Hague, blz. 1093.

23 Noot Verloren-Van Themaat: Dat geldt ook voor verenigingen die hun procesbevoegdheid baseren op de omstandigheid dat degenen die zij vertegenwoordigen, door een besluit rechtstreeks en individueel worden geraakt. Zie bijvoorbeeld zaak C-321/95, Greenpeace.

24 Noot Kapteyn-Verloren Van Themaat: Aan de soms optredende kleine variaties (zie bijvoorbeeld zaak 26/86, Deutz und Geldermann) dient geen betekenis te worden toegekend.

25 Noot Kapteyn-Verloren Van Themaat: Geen moeilijkheid doet zich voor als bijvoorbeeld de beschikking van de Commissie, gericht tot een lidstaat, een steunmaatregel voor een specifieke onderneming betreft. Vgl. zaak 730/79, Philip Morris, en gev. zaken 296/82 en 318/82, Leeuwarder Papierfabriek (NL).

26 Witte c.s., Zollkodex, Linde Verlag Wien, 1998, blz. 1510.

27 In Abgabeordnung Finanzgerichtsordnung, Kommentar, Europäisches Abgaben- und Abgabenverfahrensrecht, Verlag Dr. Otto Schmidt-Köln, ZK Art. 243, Rz. 27, Lfg. 18 Februar 2004.

28 Vgl. in deze zin de opmerking van Verloren Van Themaat over de rechtstreekse werking van beschikkingen waarbij aan de nationale autoriteiten geen enkele beoordelingsvrijheid toekomt (onderdeel 5.10.).

29 Conclusie van 21 april 2004, nr. 38.994, niet gepubliceerd.

30 Wet van 2 november 1995 tot herziening van de douanewetgeving, Stb. 553.

31 De Franse taalversie verwoord het aldus: "et sous réserve des dispositions prises dans le cadre de l'article 243 paragraphe 2 point b)". De Duitse tekstversie: "und vorbehaltlich der im Rahmen des Artikels 243 Absatz 2 Buchstabe b)". En de Engelse: "and subject to the provisions adopted within the framework of Article 243 (2) (b)".

32 In gelijke zin Witte c.s., Zollkodex, Linde Verlag Wien, 1998, blz. 74

33 Wat betreft de bewijsvoering merk ik op dat hoewel een schriftelijke wijze van verklaren niet dwingend is voorgeschreven, een andere wijze van verklaren zich niet eenvoudig laat bewijzen. In gelijke zin de redactie van Douane Update 1999-802.

34 Vgl. bijvoorbeeld HvJ EG 16 december 1976, 38/76 (Luma), Jurispr. 1976, blz. 02027, HvJ EG 8 december 1987, 42/86 (Societe Artimport), Juripr. 1987, blz. 04817 en HvJ EG 7 november 2002, gevoegde zaken C-260 t/m C-263 (Lohmann), Jurispr. 2002, blz. I-10045.

35 Vgl. bijvoorbeeld HvJ EG 4 juli 1985, 167/84 (Holzimport), Juripr. 1985, blz. 02235 en HvJ EG 7 maart 2002, C-259/00 (Biochem), Jurispr. 2002, blz. I-02641.

36 Bijlage 9 van het beroepschrift.

37 Bijlage 10 van beroepschrift.

38 Bijlage 11 van beroepschrift.

39 Ik neem overigens aan dat de Douanekamer met "het rapport van het Laboratorium" doelt op het rapport van 16 december 1997, aangezien de analyse van het eerste monsteronderzoek geen melding maakt van afwezigheid van wei-eiwit.

40 Bijlage 21 van het beroepschrift. Het betreft een faxbericht van 26 mei 1998, gericht aan X.

41 Opgenomen in Bijlage I, Titel I Algemene bepalingen, onder A van Verordening nr. 2658/87 van 23 juli 1987, met betrekking tot de tarief- en statistieknomenclatuur en het gemeenschappelijke douanetarief. De aldaar opgenomen regels (thans 1 t/m 6) worden vaak aangeduid als "de algemene indelingsregels".

42 Opgenomen in het Handboek voor in- en uitvoer, Deel B2, III Toepassingsbepalingen, blz. 23 (supplement 206), tenHagenStam.

43 Verordening 2454/93 van de Commissie van 2 juli 1993, houdende vaststelling van enkele bepalingen ter uitvoering van het CDW, Pb. EG 1993, nr. L 253.

44 HR 21 november 2003, nr. 38 458, na conclusie van AG Overgaauw, BNB 2004/61, met noot van Van Brummelen.