Feedback

Zoekresultaat - inzien document

ECLI:NL:PHR:2004:AP5910

Instantie
Parket bij de Hoge Raad
Datum uitspraak
01-10-2004
Datum publicatie
01-10-2004
Zaaknummer
37877
Formele relaties
Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2004:AP5910
Rechtsgebieden
Belastingrecht
Bijzondere kenmerken
-
Inhoudsindicatie

Verontreinigingsheffing. Beperking tariefvermindering voor biologische zuiveringsinstallaties tot zuiveringsinstallaties in beheer bij openbaar lichaam niet in strijd met het gelijkheidsbeginsel.

Wetsverwijzingen
Internationaal Verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten 26
Wet verontreiniging oppervlaktewateren 19a
Vindplaatsen
Rechtspraak.nl
Milieurecht Totaal 2004/749 met annotatie van Van Leijenhorst
Belastingblad 2004/1246
BNB 2005/19 met annotatie van Van Leijenhorst
FED 2004/536
WFR 2004/1486
V-N 2004/54.25
Verrijkte uitspraak

Conclusie

Nr. 37 877

Mr. Niessen

Derde Kamer B

Verontreinigingsheffing 1997

Conclusie inzake

X B.V.

tegen

Staatssecretaris van Verkeer en Waterstaat

23 april 2004

1. Inleiding

1.1 Aan belanghebbende is door de Inspecteur voor het jaar 1997 een aanslag opgelegd in de verontreinigingsheffing rijkswateren naar een heffingsgrondslag van 5.850 vervuilingseenheden ten bedrage van ƒ 380.250.

1.2 Na bezwaar heeft de inspecteur de aanslag gehandhaafd en is belanghebbende van de betreffende uitspraak in beroep gekomen bij het Gerechtshof te 's Gravenhage.

1.3 Het Hof heeft het beroep ongegrond verklaard. De schriftelijke uitspraak nr. BK-00/02624 is gedagtekend 28 november 2001 en op die dag aangetekend aan partijen verzonden.

1.4 Belanghebbende is op regelmatige wijze tegen deze uitspraak in cassatie opgekomen en heeft daarbij een viertal middelen voorgesteld. De Staatssecretaris van Verkeer en Waterstaat heeft een verweerschrift ingediend.

2. Feiten

2.1 Belanghebbende houdt zich bezig met de vervaardiging van en handel in agrarisch-chemische producten.

2.2 Het van het bedrijf afkomstige afvalwater wordt gedeeltelijk biologisch gezuiverd in een eigen zuiveringsinstallatie en gedeeltelijk ongezuiverd geloosd op het bedrijfsriool. Alle lozingen komen tezamen in een centraal lozingspunt uitmondend in oppervlaktewater in beheer bij het Rijk.

2.3 De vervuilingswaarde opgenomen in de aan belanghebbende opgelegde aanslag verontreinigingsheffing rijkswateren bestaat voor 50 percent (2.925 vervuilingseenheden) uit effluent van de biologische zuiveringsinstallatie.

3. Geschil

3.1 Voor het Hof was in geschil of met toepassing van het gelijkheidsbeginsel op de effluentlozing van de biologische zuiveringsinstallatie met een vervuilingswaarde van 2.925 vervuilingseenheden de tariefvermindering van 50 percent als bedoeld in artikel 19a, lid 4 van de Wet verontreiniging oppervlaktewateren (hierna: Wvo)(1) van toepassing is.

3.2 Belanghebbende stelde in aanmerking te komen voor de tariefvermindering. Het in artikel 19a, lid 4 Wvo gemaakte onderscheid tussen rioolwaterzuiveringsinstallaties beheerd door een openbaar lichaam (hierna: rwzi's) en private biologische zuiveringsinstallaties achtte zij ongerechtvaardigd daar ook rwzi's bedrijfsafvalwater verwerken. Er is haars inziens sprake van gelijke gevallen. Artikel 19a, lid 4 Wvo is in strijd met artikel 14 van het Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens (hierna: EVRM) en artikel 26 van het Internationaal Verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (hierna: IVBPR).

3.3 Het Hof oordeelt primair in r.o. 6.2 dat er geen sprake is van gelijke gevallen. Het uit belanghebbendes bedrijf afkomstige afvalwater kan, aangezien het gaat om afvalwater van een productiebedrijf, niet worden aangemerkt als huishoudelijk afvalwater in de zin van artikel 19a, lid 4 Wvo. Daarnaast gaat het blijkens de wetsgeschiedenis omtrent de totstandkoming van de tariefvermindering van dit artikel om zuiveringsinstallaties waarop afvalwater wordt aangevoerd vanuit de gemeentelijke riolering, hetgeen bij belanghebbende niet het geval is. Het Hof verwerpt het beroep van belanghebbende op het gelijkheidsbeginsel.

3.4 Voor zover er al wel sprake zou zijn van gelijke gevallen toetst het Hof subsidiair in r.o. 6.3 tot en met 6.6 de aanwezigheid van enige objectieve en redelijke rechtvaardiging, die het verschil in behandeling van de gelijke gevallen verklaart. Een rechtvaardiging voor het verschil in behandeling is naar mening van het Hof blijkens de wetsgeschiedenis omtrent de totstandkoming van de tariefvermindering van artikel 19a, lid 4 Wvo gelegen in de volgende, zich in ruimer verband voordoende, drie verschilpunten: de dubbele kosten die rusten op degenen die via rwzi's op rijkswater lozen, de omstandigheid dat het Rijk geen adequaat instrument heeft om verlegging vanwege financiële redenen door regionale waterkwaliteitsbeheerders van hun effluentlozingen naar door hen beheerd oppervlaktewater te voorkomen en het feit dat de eigenaar van een private biologische zuiveringsinstallatie de uiteindelijke vervuiler is.

3.5 Het eerste middel van cassatie stelt dat het Hof een innerlijk strijdige argumentatie heeft gebezigd doordat het in r.o. 6.2 uiteenzet waarom er sprake is van gelijke gevallen, terwijl het in r.o. 6.5 aangeeft dat de wetgever heeft erkend dat er inzake de lozing van effluenten geen verschil bestaat tussen rwzi's en private biologische zuiveringsinstallaties. Het tweede middel van cassatie stelt dat het Hof in onvoldoende mate heeft onderzocht of er sprake is van gelijke gevallen aangezien er geen - erkend en objectief - zakelijk onderscheid te maken is tussen rwzi's en private biologische zuiveringsinstallaties daar ook eerstgenoemde installaties bedrijfsafvalwater verwerken. De ongelijkheid betreft voorts in tegenstelling tot HR 28 februari 2001, nr. 35 940, BNB 2001/172 niet het object zelf maar de beheerders ervan. Het derde middel van cassatie stelt dat het Hof in onvoldoende mate heeft onderzocht in hoeverre de rechtvaardigingsgronden voor een ongelijke behandeling van gelijke gevallen deugdelijk zijn. Tenslotte acht het vierde middel in cassatie het onjuist dat uitsluitend op basis van de door de wetgever bij de parlementaire behandeling ingenomen standpunten artikel 19a, lid 4 Wvo een bepaalde strekking krijgt. De standpunten dienen op hun objectieve juistheid te worden onderzocht.

3.6 Het beroep in cassatie strekt tot het van toepassing verklaren van de tariefvermindering van artikel 19a, lid 4 Wvo op de effluentlozingen van de biologische zuiveringsinstallatie van belanghebbende en het overeenkomstig mitigeren van de haar opgelegde aanslag verontreinigingsheffing. Het verweer in cassatie strekt tot ongegrondverklaring van de aangedragen middelen en tot verwerping van het beroep.

4. Gelijke gevallen

4.1 In het kader van de toepassing van het gelijkheidsbeginsel dient onderzocht te worden of rwzi's en private biologische zuiveringsinstallaties "feitelijk en rechtens" tot dezelfde groep behoren.(2) Hieronder wordt verstaan dat:(3)

(...)"de gevallen ten eerste dezelfde kenmerken moeten hebben en ten tweede onder dezelfde wettelijke bepaling gerangschikt moeten kunnen worden. (...) Steeds dient de wettelijke regeling als uitgangspunt van de beoordeling te worden genomen. Deze geeft zelf de relevante kenmerken aan."(...)

De relevante kenmerken zijn van doorslaggevend belang voor het al dan niet toepassen van de wettelijke regeling.(4) Daarbij is van belang de doelstelling die aan de totstandkoming van deze kenmerken ten grondslag ligt. De doelstelling van de wettelijke regeling bepaalt namelijk het perspectief van waaruit beoordeeld moet worden of bepaalde gevallen gelijk zijn.(5)

4.2 In artikel 19a, lid 4 Wvo zijn de voor de toepassing van de tariefvermindering relevante kenmerken van een zuiveringsinstallatie de beheerder van de zuiveringsinstallatie, de wijze van zuiveren van het afvalwater(6) en het type afvalwater dat wordt gezuiverd:

"In afwijking van het eerste en tweede lid bedraagt het voor de heffing ten behoeve van Rijk verschuldigde bedrag voor het brengen van de in die leden bedoelde stoffen in oppervlaktewater vanuit een inrichting, in gebruik bij een provincie, een gemeente, een waterschap of een ander openbaar lichaam voor het biologisch zuiveren van huishoudelijk afvalwater, in 1995 70% en met ingang van 1 januari 1996 50% van het op de voet van het eerste, onderscheidenlijk het tweede lid verschuldigde bedrag."

De kenmerken zijn feitelijk van aard, maar zijn rechtens beslissend voor de beantwoording van de vraag of rwzi's en private biologische zuiveringsinstallaties gelijk zijn.

4.3 De wetgever definieert het begrip "rioolwaterzuiveringsinrichting" als volgt:(7)

(...)"een inrichting waar een openbaar lichaam afvalwater dat via de riolering is aangevoerd van particuliere huishoudens en soms ook van bedrijven, ontdoet van een of meer soorten van verontreiniging."(...)

De uit artikel 19a, lid 4 Wvo volgende presumptie als zouden rwzi's in tegenstelling tot private biologische zuiveringsinstallaties uitsluitend huishoudelijk afvalwater zuiveren, lijkt in het licht van bovenstaande definitie niet voor alle gevallen juist. Ook uit een tabel van het Centraal Bureau van de Statistiek inzake de hoeveelheid vervuilingseenheden aangeboden aan rwzi's gesplitst naar herkomst, afkomstig van huishoudens dan wel van bedrijven, over de periode 1991 tot en met 2001 blijkt nu, dat ongeveer een kwart van het aan rwzi's aangeboden afvalwater afkomstig is van bedrijven.(8) Een strikt onderscheid met betrekking tot het type afvalwater dat wordt gezuiverd, stemt dus niet overeen met de feitelijke situatie. Er lijkt op het eerste gezicht geen - erkend en objectief - zakelijk onderscheid te zijn tussen rwzi's en private biologische zuiveringsinstallaties meer in het bijzonder betreffende de wijze van functioneren daarvan. Beide installaties zuiveren zowel huishoudelijk als bedrijfsafvalwater, zuiveren deze op biologische wijze en lozen hun effluenten op gelijke wijze (de aard van het zuiveringsproces):(9)

(...)"Wij erkennen dat er veel overeenkomsten bestaan tussen de lozing van beide soorten installaties. Wat de lozing van het effluent betreft bestaat er geen verschil..."(...)

Desondanks dient in ogenschouw te worden genomen dat slechts een minderheid van het totale aan rwzi's aangeboden afvalwater een industrieel karakter draagt. De primaire taakopvatting van rwzi's bestaat uit het zuiveren van afvalwater afkomstig van huishoudens. Artikel 19a, lid 4 Wvo staat, blijkens tekst en wetsgeschiedenis, alleen voor rwzi's met een dergelijke taakopvatting de toepassing van de tariefvermindering toe.

4.4 Het relevante kenmerk, namelijk wie de zuiveringsinstallatie beheert, wordt uitgewerkt in de zich in ruimer verband voordoende drie verschilpunten (zie §3.4), die alle zien op de positie van de beheerder. Deze verschilpunten vormen blijkens de wetsgeschiedenis van artikel 19a, lid 4 Wvo de redenen voor de eenzijdige toepassing van de tariefvermindering en belichamen als zodanig de doelstelling daarvan. In de volgende paragrafen wordt onderzocht of gelet op deze verschilpunten sprake is van ongelijk behandelen van gelijke gevallen.

5. De beheerder van de zuiveringsinstallatie

5.1 Dubbele kosten

5.1.1 De tariefvermindering van artikel 19a, lid 4 Wvo is ontstaan op basis van het door de Commissie Onderzoek Financieringsstelsel Waterbeheer (hierna: de Commissie) in maart 1992 uitgebrachte rapport "Financieringsstructuur integraal waterbeheer".(10) Het rapport vormt een verslag van het door de Regering aan de Commissie verzochte onderzoek naar de mogelijkheid tot vrijstelling van de heffing op rwzi's.(11) Aanleiding hiervoor was het dubbel belast zijn van de lozers op rwzi's.(12) De Commissie adviseerde tot het verminderen van de heffing op lozing van rwzi's met 50 percent. Op deze wijze werd onder andere bewerkstelligd dat het Rijk een groter gedeelte van het draagvlak van de rijksheffing behield dan bij gehele vrijstelling.(13)

5.1.2 In de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel tot wijziging van de Wvo wordt het verschil tussen rwzi's en private biologische installaties op het gebied van de kosten welke rusten op de lozers op betreffende installaties als volgt toegelicht:(14)

(...)"Op degenen die via een rioolwaterzuiveringsinrichting lozen in oppervlaktewater dat in beheer is bij het Rijk, rusten in zekere zin kosten dubbel. Bij een dergelijke lozing is het waterschap of de provincie een heffing aan het Rijk verschuldigd; het waterschap of de provincie berekent deze kosten door aan de lozers in haar beheersgebied als onderdeel van de heffing (van waterschap of provincie) ten behoeve van de financiering van haar waterkwaliteitsbeheer (inclusief de zuivering van afvalwater). Indien echter wordt geloosd in oppervlaktewater dat in beheer is van hetzelfde waterschap of dezelfde provincie, is geen heffing verschuldigd."(...)

5.1.3 Een rwzi zuivert en loost afvalwater van anderen. De inzake dit zuiveringsproces gemaakte kosten berekent de rwzi door aan haar lozers. Tot deze kosten behoren mede de door de rwzi voldane heffing verontreiniging oppervlaktewateren met betrekking tot de lozing op oppervlaktewater in beheer bij het Rijk. Een private biologische zuiveringsinstallatie loost in tegenstelling tot de rwzi alleen haar eigen afvalwater. Zij berekent aldus geen kosten door aan lozers in de vorm van heffingen. Met betrekking tot de financiële overwegingen betreffende de wijze van lozen en de daarmee samenhangende kosten speelt bij de private biologische zuiveringsinstallatie dan ook geen rol de druk die het totale kostenplaatje op haar lozers legt en de mate waarin de lozers die druk kunnen dragen. De tariefvermindering van artikel 19a, lid 4 Wvo is nu geschapen om de genoemde druk op de lozers van rwzi's te verminderen met als uiteindelijk doel te voorkomen dat rwzi's andere wegen gaan bewandelen, lozing in oppervlaktewater in beheer van hetzelfde waterschap of dezelfde provincie waarover geen heffing is verschuldigd, om zo hun inkomsten veilig te stellen leidende tot een groter verlies aan draagkracht voor het Rijk dan bij een 50 percent tariefvermindering. Hieruit volgt dat het verschilpunt dubbele kosten dient te worden onderzocht in samenhang met het verschilpunt verlegging.

5.2 Verlegging

5.2.1 In het systeem van de Wvo dient een ieder een heffing te betalen voor de hoeveelheid geloosd afvalwater. Deze heffing is verschuldigd aan waterschap, provincie of het Rijk. De jaarlijkse kosten worden per beheersgebied naar rato van het aantal vervuilingseenheden omgeslagen. De beheerder van een rwzi, welke met de actieve uitvoering van de Wvo is belast, kan door het verleggen van zijn effluentlozingen van rijkswater naar door hem beheerd oppervlaktewater zijn objectieve heffingsplicht ontlopen. Immers indien hij loost in oppervlaktewater dat in beheer is bij hetzelfde waterschap of dezelfde provincie (regionaal water), is geen heffing verschuldigd (zie §5.1.2). Echter zowel bij lozing door de beheerder van de rwzi in oppervlaktewater in beheer bij het Rijk als bij lozing in regionaal oppervlaktewater zijn de effecten daarvan voor het rijkswater nagenoeg gelijk. Het enige verschil is dat het Rijk in het eerstgenoemde geval belast is met de vergunningverlening en controle en handhaving van deze vergunningen.(15) Dit veroorzaakt lozingen op oppervlaktewater in beheer bij het Rijk zonder daartegenover staande vergoedingen leidende tot uitholling van de heffingsplicht c.q. tot een verlies aan inkomsten voor het Rijk.

5.2.2 Dat bovengenoemd risico ook door de wetgever werd gesignaleerd, blijkt uit de wetsgeschiedenis omtrent de totstandkoming van de tariefvermindering van artikel 19a, lid 4 Wvo:(16)

(...)"In het regeringsstandpunt betreffende het rapport van de Commissie (...) is begrip getoond voor beide benaderingen. Zo is aangegeven dat niet altijd is gekozen voor lozing op nabijgelegen oppervlaktewater met het grootste zelfreinigende vermogen, maar - ter vermijding van de daarvoor verschuldigde rijksheffing - op eigen water met een kleiner zelfreinigend vermogen. Dat eigen water staat weer in verbinding met het rijkswater, waardoor de effecten voor rijkswater nagenoeg gelijk zullen zijn."(...)

Met de invoering van de 50 percent tariefvermindering werd beoogd een verlegging van lozingspunten minder aantrekkelijk te maken. De invoering is het resultaat van een politiek proces en de in dat kader rijzende bestuurlijke argumenten inzake de mate van uitvoerbaarheid c.q. de mogelijkheid tot handhaving van de verscheidene alternatieven door de Staatssecretaris.(17)/(18)

5.2.3 De beheerder van een private biologische zuiveringsinstallatie kan op twee manieren zijn afvalwater lozen: het direct lozen op oppervlaktewater in beheer bij waterschap, provincie of het Rijk (zie artikel 1, lid 1 Wvo) en het indirect lozen via de gemeentelijke riolering op oppervlaktewater in beheer bij waterschap, provincie of het Rijk (zie artikel 1, lid 2 Wvo). In tegenstelling tot de beheerder van een rwzi kan de beheerder van een private biologische zuiveringsinstallatie niet de objectieve heffingsplicht ontlopen. De beheerder van een private biologische zuiveringsinstallatie beschikt namelijk niet over de mogelijkheid tot het lozen van zijn afvalwater in oppervlaktewater in eigen beheer. Evenwel bestaat voor de beheerder de mogelijkheid de meest goedkope wijze van lozen te hanteren door bijvoorbeeld bij vestiging te kiezen voor een gebied waar het tarief van het waterschap op een laag niveau ligt. Tussen de verscheidene waterkwaliteitsbeheerders bestaan aanzienlijke verschillen in de tarieven per vervuilingseenheid.(19) Hiermee wordt de verontreinigingsheffing als zodanig echter niet ontlopen.

5.3 De feitelijke vervuiler

5.3.1 Het leidend beginsel van de Wvo is 'de vervuiler betaalt', waarbij de benodigde middelen voor het waterkwaliteitsbeheer worden opgebracht op basis van de verontreinigende stoffen.(20) Aan de vervuiler wordt een heffing opgelegd voor de door hem geloosde afvalstoffen op oppervlaktewateren, rioleringen en zuiveringstechnische installaties. De opbrengst van de verontreinigingsheffing wordt gebruikt voor het voorkomen en tegengaan van de waterverontreiniging (zie artikel 23, lid 1 Wvo). Een belangrijk instrument bij de heffing is de in 1970 in de Wvo geïntroduceerde vergunningplicht voor het in oppervlaktewateren brengen van afvalstoffen, verontreinigende of schadelijke stoffen.(21) Het doel van het vergunningstelsel is het verzekeren dat er geen onaanvaardbare lozingen plaatsvinden. Als er wel een onaanvaardbare lozing plaatsvindt, kan de vergunning worden geweigerd.(22) Door middel van de vergunningverlening kan invloed worden uitgeoefend op de samenstelling van het te lozen afvalwater c.q. de mate van verontreiniging.

5.3.2 Voor directe lozingen op oppervlaktewater in beheer bij waterschap, provincie of het Rijk kan via de Wvo de vergunningverlener, een waterschap, Gedeputeerde Staten of de Minister van Verkeer en Waterstaat, invloed uitoefenen op de samenstelling van het door huishoudens, bedrijven, gemeentelijke rioleringen of rwzi's(23) te lozen afvalwater - artikel 1, lid 1 Wvo:(24)

"Het is verboden zonder vergunning met behulp van een werk afvalstoffen, verontreinigende of schadelijke stoffen, in welke vorm ook, te brengen in oppervlaktewateren."

5.3.3 Voor indirecte, via de gemeentelijke riolering, lozingen op oppervlaktewater in beheer bij waterschap, provincie of het Rijk(25) kan de vergunningverlener via de Wet milieubeheer (hierna: Wm) invloed uitoefenen op de samenstelling van het te lozen afvalwater.(26)/(27) In hoofdstuk 8 van de Wm wordt het vergunningstelsel geregeld.(28) De vergunningplicht in de Wm is gekoppeld aan de oprichting, exploitatie en wijziging van een inrichting - artikel 8.1, lid 1 Wm:

"Het is verboden zonder daartoe verleende vergunning een inrichting:

a. op te richten;

b. te veranderen of de werking daarvan te veranderen;

c. in werking te hebben."

In de Wm is pas sprake van een inrichting indien is voldaan aan een tweetal vereisten:(29)

1. Er moet voldaan zijn aan de algemene definitie van artikel 1.1, lid 1 Wm:

(...)"elke door de mens bedrijfsmatig of in een omvang alsof zij bedrijfsmatig was, ondernomen bedrijvigheid die binnen een zekere begrenzing pleegt te worden verricht."(...)

2. Het moet gaan om een inrichting die nadelige gevolgen voor het milieu kan veroorzaken en als zodanig behoort tot een categorie van inrichtingen welke is aangewezen bij algemene maatregel van bestuur (hierna: AMvB) - artikel 1.1, lid 3 Wm:(30)

"Bij algemene maatregel van bestuur worden categorieën van inrichtingen aangewezen, die nadelige gevolgen voor het milieu kunnen veroorzaken."

Bovengenoemde AMvB betreft het Inrichtingen en vergunningenbesluit milieubeheer (hierna: Ivb).(31) Bevoegd gezag tot het verlenen van de vergunning zijn in beginsel burgemeester en wethouders - artikel 8.2, lid 1 Wm:(32)

"Burgemeester en wethouders van de gemeente waarin de inrichting geheel of in hoofdzaak zal zijn of is gelegen, zijn bevoegd te beslissen op de aanvraag om een vergunning, behoudens in gevallen als bedoeld in het tweede, het derde en het vierde lid."

Bepaalde categorieën inrichtingen zijn op grond van artikel 8.1, lid 2 Wm niet vergunningplichtig:

"Het verbod geldt niet met betrekking tot inrichtingen, behorende tot een categorie die bij een algemene maatregel van bestuur krachtens artikel 8.40, eerste lid, is aangewezen, behoudens in gevallen waarin, krachtens de tweede volzin van dat lid, de bij die maatregel gestelde regels niet gelden voor een zodanige inrichting."

Met betrekking tot deze niet-vergunningplichtige inrichtingen worden algemene regels gesteld welke een zodanig dekkend pakket van voorschriften bevatten dat een individuele beoordeling van een tot die categorie behorende inrichting door middel van vergunningverlening niet meer nodig is - artikel 8.40, lid 1 Wm:(33)

"Bij algemene maatregel van bestuur kunnen met betrekking tot daarbij aangewezen categorieën van inrichtingen regels worden gesteld, die nodig zijn ter bescherming van het milieu. Bij de maatregel kan worden bepaald dat daarbij gestelde regels slechts gelden in daarbij aangegeven categorieën van gevallen."

Het stellen van algemene regels heeft net als het verlenen van een vergunning tot doel het beschermen van het milieu, waaronder tevens kan worden geschaard het beïnvloeden van de samenstelling van het te lozen afvalwater. Ook algemene regels worden gesteld ten aanzien van alle mogelijke nadelige gevolgen van inrichtingen voor het milieu.(34) Bij besluit van 19 januari 1996, houdende het opnemen van voorschriften in enkele algemene maatregelen van bestuur gebaseerd op artikel 8.40 Wet milieubeheer met betrekking tot het brengen van bedrijfsafvalwater in een voorziening voor de inzameling en het transport van afvalwater, is een AMvB in werking getreden waarmee aan alle op dat moment geldende algemene regels op basis van artikel 8.40 Wm de afvalvoorschriften zijn toegevoegd.(35)

5.3.4 Voor een aantal uitgezonderde afvalstoffen c.q. inrichtingen is wel een vergunning krachtens de Wvo vereist inzake het indirect lozen van afvalwater - artikel 1, lid 2 Wvo:

"Het verbod, bedoeld in het eerste lid, geldt niet voor een lozing met behulp van een werk dat op een ander werk is aangesloten. Deze uitzondering geldt niet voor lozingen waarbij door Ons bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen stoffen in oppervlaktewateren worden gebracht en voor lozingen vanuit door Ons bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen soorten van inrichtingen, (...)

Bovengenoemde AMvB betreft het besluit van 4 november 1983, laatstelijk gewijzigd bij besluit van 26 november 1990.(36) Bij het samenlopen van de Wm- met de Wvo-vergunning zijn voorts de artikelen 8.28 tot en met 8.34 Wm en de artikelen 7b tot en met 7d Wvo van toepassing. De twee regelingen overlappen elkaar echter alleen met betrekking tot de te lozen afvalstoffen, qua karakter van de inrichting sluiten de regelingen naadloos op elkaar aan(37) - artikel 8.28 Wm:

"In gevallen waarin een vergunning krachtens deze wet wordt aangevraagd, die betrekking heeft op een inrichting van waaruit stoffen als bedoeld in artikel 1 van de Wet verontreiniging oppervlaktewateren in het oppervlaktewater worden gebracht, worden, indien daarvoor een vergunning krachtens die wet vereist is, bij de toepassing van dit hoofdstuk, van hoofdstuk 13 en afdeling 3.5 van de Algemene wet bestuursrecht de bepalingen van deze paragraaf in acht genomen."

5.3.5 Het sluitstuk van het vergunningstelsel inzake het indirect lozen van afvalwater vormt de mogelijkheid tot het verlenen van een aansluitvergunning door de beheerder van de rwzi, het waterschap of het Hoogheemraadschap, aan de gemeente inzake het door de gemeente aan te bieden afvalwater.(38)/(39)/(40) De aansluitvergunning reguleert de aansluiting van het openbaar riool op een rwzi en bevat voorschriften betreffende de hoeveelheid en de samenstelling van het afvalwater, dat vanuit het riool op het aansluitpunt wordt aangevoerd. De vergunning is gebaseerd op de aansluitverordening,(41) een welke verordening op haar beurt gebaseerd is op de artikelen 1, lid 2 en 34 Wvo, de artikelen 78 van de Waterschapswet en artikel 21.7 Wm:(42)

artikel 34 Wvo:

"De bevoegdheid tot het maken van verordeningen door gemeenten en waterschappen, veenschappen en veenpolders blijft ten aanzien van het onderwerp waarin deze wet voorziet gehandhaafd voor zover deze verordeningen niet met de wet in strijd zijn."

artikel 78, lid 1 Waterschapswet:

"Het algemeen bestuur maakt de verordeningen die het nodig oordeelt voor de behartiging van de taken die het waterschap zijn opgedragen."(...)

artikel 21.7 Wm:

"De bevoegdheid van gemeenten en waterschappen tot het maken van verordeningen blijft ten aanzien van het onderwerp waarin hoofdstuk 10 (afvalstoffen; RECMN) voorziet, gehandhaafd, voor zover deze verordeningen niet met het bij of krachtens deze wet bepaalde in strijd zijn."

5.3.6 Ondanks dat de beheerder van een rwzi niet als de feitelijke vervuiler kwalificeert in de zin van de Wvo, beschikt hij wel over een aantal instrumenten ter beïnvloeding van de samenstelling van het aan hem aan te bieden afvalwater. Deze instrumenten zijn achtereenvolgens: de Wvo-vergunning, de Wm-vergunning, de algemene regels voor inzake de Wm niet-vergunningplichtige inrichtingen en de aansluitvergunning op basis van de Waterschapswet.(43) De beheerder kan door middel van deze instrumenten indirect invloed uitoefenen op de samenstelling c.q. de mate van vervuild zijn van het te lozen afvalwater. Hij heeft echter geen directe invloed zoals de vervuiler zelf, hetgeen mede tot uitdrukking komt in de wetsgeschiedenis omtrent de totstandkoming van de tariefvermindering van artikel 19a, lid 4 Wvo:(44)

(...)"Bij private zuiveringsinstallaties ligt de samenstelling van het in de installatie aan te voeren vervuilde water binnen de invloedssfeer van de eigenaar. Door zijn keuze van grondstoffen en produktiemethoden beïnvloedt hij immers de samenstelling van het aangevoerde water, en in het geval hij voor een ander zuivert, kan in een overeenkomst ter zake het nodige worden geregeld. Bij een rioolwaterzuiveringsinstallatie van een openbaar lichaam ligt de samenstelling van het aangevoerde water veel minder in diens invloedssfeer. Met andere woorden wat de lozing van het effluent betreft is er geen verschil, maar in ruimer verband bekeken blijft de private eigenaar vervuiler, terwijl het openbaar lichaam veeleer de vervuiling van anderen doorgeeft, die als feitelijke vervuilers zouden kunnen worden beschouwd."(...)

5.3.7 Het invloedssfeerargument als belangrijk aspect van het beginsel "de vervuiler betaalt" is in verscheidene door Uw Raad gewezen arresten benoemd. Er wordt uitgegaan van de volgende redenering:(45) de lozer is de feitelijke vervuiler, de lozer dient te worden aangemoedigd tot milieuvriendelijk lozen door heffing, de lozer beperkt de heffing door het lozen van minder vervuilde stoffen (in casu: afvalwater). Van de heffing gaat aldus een stimulerende dan wel opvoedende of regulerende werking uit:(46)/(47) bedrijven voelen zich genoodzaakt, na een afweging van baten en lasten, te komen tot maatregelen ter bestrijding van een hoge mate van verontreiniging. De beheerder van een rwzi is in tegenstelling tot de beheerder van een private biologische zuiveringsinstallatie niet vatbaar voor een dergelijke stimulans, daar hij geen directe invloed kan uitoefenen op de samenstelling van de grondstoffen c.q. de productiemethoden. Hij is afhankelijk van het gedrag van de lozers en kan dit gedrag alleen sturen.

5.4 Uit het bovenstaande volgt dat inzake de drie verschilpunten, dubbele kosten, verlegging en de feitelijke vervuiler, geen sprake is van een gelijke positie tussen de beheerders van rwzi's en die van private biologische zuiveringsinstallaties. Alleen met betrekking tot het laatste punt lijken ze elkaar enigszins te benaderen: de indirecte invloed van de beheerder van een rwzi op de samenstelling van het afvalwater. Deze nadering alleen is echter onvoldoende om te kunnen spreken van een gelijke positie.

6. Beoordeling van de middelen

6.1 Het eerste middel van cassatie stelt aan de orde dat het Hof een innerlijk strijdige argumentatie heeft gebezigd. Het faalt, daar het Hof in het kader van de rechtszekerheid het gelijkheidsbeginsel tweezijdig toetst doordat het in r.o. 6.2 aangeeft dat er in beginsel sprake is van ongelijke gevallen en voorts alsnog in r.o. 6.3 tot en met 6.6 onderzoekt de aanwezigheid van objectieve en redelijke rechtvaardigingsgronden voor een ongelijke behandeling van mogelijk gelijke gevallen.

6.2 Het tweede middel van cassatie stelt dat het Hof in onvoldoende mate heeft onderzocht of sprake is van gelijke gevallen aangezien er geen - erkend en objectief - zakelijk onderscheid te maken is tussen rwzi's en private biologische zuiveringsinstallaties daar ook eerstgenoemde installaties bedrijfsafvalwater verwerken. Voorts betreft de ongelijkheid in tegenstelling tot HR 28 februari 2001, nr. 35 940, BNB 2001/172 niet het object maar de beheerders ervan. Het faalt, daar de primaire taakopvatting van rwzi's verschilt van die van private biologische zuiveringsinstallaties in gebruik bij bedrijven. Rwzi's zuiveren voor het merendeel afvalwater aangeboden door huishoudens. De wetgever is voorts bevoegd tot het beoordelen van dit verschil als al dan niet voldoende voor het constateren van ongelijke gevallen c.q. voor het eenzijdig toepassen van de tariefvermindering van artikel 19a, lid 4 Wvo. Uit HR 9 mei 2003, nr. 37 517, BNB 2003/254, r.o. 3.4, met conclusie van A-G Groeneveld, met noot van Van Leijenhorst volgt dat op fiscaal gebied aan de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van de artikelen 14 EVRM en 26 IVBPR gelijk zijn. De wetgever heeft de grenzen van de beoordelingsvrijheid niet overschreden. Hij heeft in ruimer verband, in aanvulling op genoemd verschilpunt betreffende het object, een drietal verschilpunten inzake de positie van de beheerder gesignaleerd (zie §5): dubbele kosten, verlegging en de feitelijke vervuiler. Op grond van de verschilpunten met betrekking tot object en beheerder mocht de wetgever tot de constatering komen van ongelijkheid van gevallen. Dit gezien de gegrondheid van de verschilpunten (zie §4, §5). De wetgever mocht deze punten zwaarder laten wegen dan de door belanghebbende ingebrachte bezwaren vanwege de aan de invoering van artikel 19a, lid 4 Wvo ten grondslag liggende belangrijke doelstelling, het voorkomen van verlegging van lozingspunten door beheerders van rwzi's en van een verlies aan inkomsten voor het Rijk, en de onmogelijkheid tot het inzetten van andere adequate instrumenten door de Minister van Verkeer en Waterstaat.

6.3 Het derde middel van cassatie stelt aan de orde dat het Hof in onvoldoende mate heeft onderzocht in hoeverre de rechtvaardigingsgronden voor een ongelijke behandeling van gelijke gevallen deugdelijk zijn. Het faalt, daar ook met betrekking tot de beoordeling van de rechtvaardigingsgronden de wetgever niet de grenzen van zijn beoordelingsvrijheid heeft overschreden, HR 9 mei 2003, nr. 37 517, BNB 2003/254, r.o. 3.4. Er is inzake de drie gronden, dubbele kosten, verlegging en de feitelijke vervuiler, geen sprake van een gelijke positie tussen de beheerders van rwzi's en die van private biologische zuiveringsinstallaties (zie §5). Alleen met betrekking tot de laatste grond lijken ze elkaar enigszins te benaderen: de indirecte invloed van de beheerder van een rwzi op de samenstelling van het afvalwater. Voor de wetgever resteert evenwel voldoende ruimte om ook deze rechtvaardigingsgrond als deugdelijk te beoordelen. Dit gezien de eerder opgemerkte ruime beoordelingsvrijheid van de wetgever op fiscaal gebied. De Hoge Raad toetst wetgeving in formele zin aan de artikelen 14 EVRM en 26 IVBPR met een grote mate van terughoudendheid.(48)

6.4 Het vierde middel van cassatie acht het onjuist dat uitsluitend op basis van de door de wetgever bij de parlementaire behandeling ingenomen standpunten artikel 19a, lid 4 Wvo een bepaalde strekking krijgt. De standpunten dienen op hun objectieve juistheid te worden onderzocht. Het faalt, daar de innerlijke redelijkheid en billijkheid van de wetgeving meer in het bijzonder van artikel 19a, lid 4 Wvo niet ter beoordeling van de rechter maar van de wetgever is.

7. Conclusie

De middelen falen derhalve concludeer ik tot ongegrondverklaring van het beroep.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

1 Artikel 19a, lid 4 Wvo betreft de tekst van 1997. Zie voor de regeling vanaf 1 januari 2001 artikel 24, lid 2 Wvo, Stb. 2000, 135, Stb. 2000, 264.

2 HR 13 oktober 1982, nr. 21 237, BNB 1983/3, HR 13 oktober 1982, nr. 21 253, BNB 1983/4, met noot van P. den Boer.

3 Zie R.H. Happé, Drie beginselen van fiscale rechtsbescherming, Kluwer, Deventer, 1996, blz. 297.

4 Zie L.A. de Blieck, P.J. van Amersfoort, J. de Blieck, E.A.G. van der Ouderaa, R.J. Koopman, Algemene wet inzake rijksbelastingen, Fed, Deventer, 1999, blz. 242, HR 9 juni 1982, nr. 21 096, BNB 1982/215, met noot van H.J. Hofstra.

5 Zie L.A. de Blieck e.a., a.w., blz. 242.

6 De wijze van zuiveren is in de onderhavige zaak niet in het geding. De zuiveringsinstallatie van belanghebbende zuivert op biologische wijze.

7 Kamerstukken II 1993/94, 23 492, nr. 3 (MvT), blz. 4-5.

8 Centraal Bureau Statistiek, Tabel betreffende de belasting op de niet-industriële rwzi's, periode 1991 t/m 2001, gesplitst in huishoudelijk- en industrieel afvalwater.

9 Kamerstukken II 1993/94, 23 492, nr. 5 (MvA), blz. 8-9.

10 Rapport van de Commissie Onderzoek Financieringsstelsel Waterbeheer, Financieringsstructuur integraal waterbeheer, Sdu, 's-Gravenhage, 1992, blz. 113.

11 Zie voor een bespreking van het rapport o.a. B. Sio, Enige kanttekeningen bij het rapport financieringsstructuur integraal waterbeheer (rapport-Zevenbergen), WFR 1992/6015, blz. 895-900.

12 Kamerstukken II 1987/88, 20 020, nr. 5 (behandeling van het rapport "Milieubeleid oppervlaktewateren), kamerstukken II 1987/88, 20 020, nr. 6 (motie Rienks) en kamerstukken II 1990/91, 21 250, nr. 15 (motie Van der Vaart, Reitsma).

13 Rapport van de Commissie Onderzoek Financieringsstelsel Waterbeheer, a.w., blz. 94-95.

14 Kamerstukken II 1993/94, 23 492, nr. 3 (MvT), blz. 4-5.

15 Rapport van de Commissie Onderzoek Financieringsstelsel Waterbeheer, a.w., blz. 92-93.

16 Kamerstukken II 1993/94, 23 492, nr. 3 (MvT), blz. 4-5.

17 Het viertal alternatieven dat door de Commissie in overweging werd genomen, is:

a. het handhaven van de huidige effluentheffing;

b. het volledig afschaffen van de effluentheffing;

c. het volledig afschaffen van de effluentheffing, maar invoeren van een waterkwaliteitsomslag door het Rijk;

d. het geven van een reductie van 50 percent op de effluentheffing.

Rapport van de Commissie Onderzoek Financieringsstelsel Waterbeheer, a.w., blz. 93-96.

18 In het kader van de parlementaire behandeling inzake de totstandkoming van de tariefvermindering van artikel 19a, lid 4 Wvo stelde een lid van de RPF-fractie de vraag waarom niet voor een meer voor de hand liggend alternatief, de beëindiging van de praktijk van het verleggen van lozingspunten in plaats van de invoering van de tariefvermindering, was gekozen. Daarop luidde het antwoord dat de Minister van Verkeer en Waterstaat in het kader van de Wvo geen adequaat instrument heeft om, in verband met de financiële overwegingen, eventuele verlegging van effluentlozingen van rwzi's naar oppervlaktewater in beheer van andere waterkwaliteitsbeheerders te voorkomen. Kamerstukken II 1993/94, 23 492, nr. 5 (MvA), blz. 8-9.

19 Rapport van de Commissie Onderzoek Financieringsstelsel Waterbeheer, a.w., blz. 92-93.

20 Zie E.I. van den Bos-Boomsma, A. van der Hoogt, J.E. Hulshof, Het heffingsstelsel: de vervuiler betaalt, Unie van Waterschappen (Bestrijding van de watervervuiling, vijfentwintig jaar Wvo), 's-Gravenhage, 1995, blz. 73, J.J. de Graeff, A. van der Hall, Van sectoraal naar integraal, Unie van de Waterschappen (Bestrijding van de watervervuiling, vijfentwintig jaar Wvo), 's-Gravenhage, 1995, blz. 256, kamerstukken II 1988/89, 20 435, nr. 10, blz. 2, Rapport van de Commissie Onderzoek Financieringsstelsel Waterbeheer, a.w., blz. 84.

21 Zie G.R.M. van Dijk, H.J.M. Havekes, Het vergunningstelsel en de algemene regels, Unie van Waterschappen (Bestrijding van de watervervuiling, vijfentwintig jaar Wvo), 's-Gravenhage, 1995, blz. 45, E.R. Dingemans,

J. Jelsma, De praktijk van de vergunningverlening, Unie van Waterschappen (Bestrijding van de watervervuiling, vijfentwintig jaar Wvo), 's-Gravenhage, 1995, blz. 173.

22 Zie A.J. te Veldhuis, De wet verontreiniging oppervlaktewateren en de lozingsverordening riolering, VUGA-Boekerij, 's-Gravenhage, 1979, blz. 51.

23 Uitgezonderd de situatie waarin de rwzi zichzelf toestemming geeft op grond van artikel 7, lid 1, onderdeel a Wvo.

24 Zie F.C.M.A. Michiels, De wet milieubeheer, Kluwer, Deventer, 2003, blz. 53, 54, Commissie Integraal Waterbeheer, Handboek Wvo-vergunningverlening, CUWVO, 1999, blz. 52.

25 Inzake de indirecte lozingen doen zich in de praktijk twee categorieën voor:

1. Indien via een werk van een gemeente, de gemeentelijke riolering, wordt geloosd op oppervlaktewater in beheer bij waterschap, provincie of het Rijk.

2. Indien via de gemeentelijke riolering wordt geloosd op een zuiveringsinstallatie van een openbaar lichaam, een rwzi beheerd door een waterschap of Hoogheemraadschap, welke vervolgens haar afvalwater loost op oppervlaktewater in beheer bij het Rijk.

Het gaat alhier om de tweede vorm van indirect lozen. Zie A.J. te Veldhuis, a.w., blz. 49, 59, 60.

26 Commissie Integraal Waterbeheer, a.w., blz. 53.

27 De indirecte lozingen zijn onder de Wm gebracht bij de Wet afvalwater van 2 november 1994, Stb. 798.

Rapport van de Evaluatiecommissie Wet Milieubeheer, Beheer van afvalwater, ECWM 2002/9, blz. 6, 14,

http://rechten.uvt.nl/ecwm/ecwm2002-9.htm

28 Zie Ch. Backes, Th.G. Drupsteen, P.C. Gilhuis, N.S.J. Koeman, Milieurecht, W.E.J. Tjeenk Willink, Deventer, 2001, blz. 149-178, F.C.M.A. Michiels, a.w., blz. 46-84, J.H.G. van den Broek, F.J.C.M. de Kok, A.P.M. Meulenberg, G.J. Niezen, De wet milieubeheer in bedrijf, Kluwer, Deventer, 1998, blz. 12-74, Commissie Integraal Waterbeheer, a.w., blz. 57-62, Th.G. Drupsteen, N.S.J. Koeman, Tekst & Commentaar Wet milieubeheer, Kluwer, Deventer, 1996, blz. 130-204, F.P.C.L. Tonnaer, Handboek van het Nederlands milieurecht, Lemma, Utrecht, 1994, blz. 590-654, E.N. Neurenburg, P. Verfaille, Schets van het Nederlands milieurecht, Samsom H.D. Tjeenk Willink, Alphen aan den Rijn, 1995, blz. 234-264.

29 Zie Ch. Backes e.a., a.w., blz. 153, Th.G. Drupsteen e.a., a.w., blz. 131.

30 Zie in dit kader tevens de door Gilhuis gegeven definitie van een inrichting:

(...)"...een verzamelnaam voor een veelheid van stationaire activiteiten van enige duur of

regelmaat binnen een bepaalde begrenzing die uit milieuhygïenisch oogpunt de nodige bedenkingen kunnen opleveren."(...) Zie Ch. Backes e.a., a.w., blz 152.

31 Stb. 1993, 50.

32 De competentie van de burgemeester en wethouders strekt zich uit tot de inrichtingen die in bijlage I van het Ivb zijn opgenomen, tenzij gedeputeerde staten in die bijlage voor een bepaalde (sub)categorie zijn aangesteld. Zie Ch. Backes e.a., a.w., blz. 154.

33 Zie Th.G. Drupsteen e.a., a.w., blz. 193, kamerstukken II 1992/93, 21087, nr. 3, blz. 39.

34 Kamerstukken II, 1992/93, 21087, nr. 3, blz. 37.

35 Stb. 1996, 45.

36 Stb. 1983, 577, Stb. 1990, 598.

37 Zie o.a. Ch. Backes e.a., a.w., blz. 171, Th.G. Drupsteen e.a., a.w., blz. 178, 179, F.C.M.A. Michiels, a.w., blz. 53-57.

38 Het betreft de eerste vorm van indirect lozen, zie noot 25.

39 Unie van Waterschappen, model-Aansluitverordening waterschap, 's-Gravenhage, 1996, blz. 1-18, J.B.J.M. ten Berge, W. Konijnenbelt, A.J. Modderkolk, J.J.T. Verburg, Provincie-, Gemeente- en Waterschapswet, Kluwer, Deventer, 1994, blz. 700, 701, Commissie Integraal Waterbeheer, a.w., blz. 162-163.

40 Het waterschap kan aan de hand van de Model-Aansluitverordening waterschap de eigen verordening, mogelijk aangepast aan de specifieke eisen en omstandigheden, opstellen. Zie E.I. van den Bos-Boomsma, M.G.C.M. Castelijns, H.J.M. Havekes, W.G.M. Heldens, I. Poortvliet, De waterschapswet, W.E.J. Tjeenk Willink, Zwolle, 1995, blz. 231.

41 Zie voor meer informatie inzake het verlenen van verordeningen onder meer S.J. Fockema Andrea, a.w., blz. 119-122, H.J.M. Havekes, W.R. van Heemst, O. van der Heide, J.T. van der Wal, Het waterschap in kort bestek, VUGA, 's-Gravenhage, 1994/1995, blz. 31-32, J.H. van Gelderen, Waterschapslasten (diss. Utrecht), Shaker Publishing, 1999, blz. 93-95, 199-203, 239-241.

42 Unie van Waterschappen, model-Aansluitverordening waterschap, s-Gravenhage, 1996, blz. 2.

43 Het betreft een algemene weergave van het vergunningstelsel. Zie voor een meer gespecificeerde weergave Commissie Integraal Waterbeheer, a.w., blz. 169-170.

44 Kamerstukken II 1993/94, 23 492, nr. 5 (MvA), blz. 8-9.

45 HR 12 september 1990, 26 397, BNB 1991/15, r.o. 4.5, met conclusie van A-G Moltmaker, HR 6 oktober 1993,

27 825, BNB 1993/332, r.o. 4.2, met conclusie van A-G Moltmaker, HR 6 oktober 1993, 27 841, BNB 1993/333,

r.o. 4.2, HR 6 oktober 1993, 28 460, BNB 1993/334, r.o. 4.2, met conclusie van A-G Moltmaker, HR 1 maart 1995,

28 866, BNB 1995/174, r.o. 3.5, met noot van J. Brunt.

46 Bij de totstandkoming van de Wvo speelde deze regulerende nevenwerking geen belangrijke rol. Zie de MvT waarin werd opgemerkt, dat:

(...)"in sommige gevallen deze heffing op zichzelf voor de aangeslagenen een prikkel zal kunnen zijn om het verontreinigd vermogen van hun afvalwater zoveel mogelijk te beperken."(...)

Kamerstukken II 1964/65, 7884, nr. 3 (MvT), blz. 12 r.k., J. Boele, E.G. Borghols, J.W.M. Gulickx, H.A. Harmsma, A. van der Voogt, J.A. Monsma, P.J.J. Oosterling, D. Ravelli, J. Schuurman, E.P.J. Wasch, W. de Wit, Hoofdzaken milieuheffingen, Fed, Deventer, 1997, blz. 143.

Uit empirisch onderzoek is evenwel gebleken dat de heffing voor vele bedrijven aanleiding vormde tot het in eigen gebruik nemen van een rwzi c.q. tot het terugbrengen van de vervuiling door het treffen van verscheidene primaire zuiveringsmaatregelen. J. Boele e.a., a.w., blz. 143.

47 Zie noot J. Brunt bij HR 1 maart 1995, 28 866, BNB 1995/174, J. Schuurman, Het heffingsinstrument in het Nationaal Milieubeleidsplan, WFR 1990/5912, blz. 593-602, A.L.C. Simons, Recente ontwikkelingen inzake milieuheffingen, WFR 1989/5884, blz. 1159-1173.

48 Zie onder andere HR 27 september 1989, nr. 24 297, BNB 1990/61, met noot van J.P. Scheltens, HR 12 juli 2002, nrs. 35 900 en 36 254, BNB 2002/339 en BNB 2002/400, met noot van R.H. Happé.